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Asociacin
Espaola de
Contabilidad y
Administracin
de Empresas
DECLARADA DE UTILIDAD PUBLICA
CONTABILIDAD DE COOPERATIVAS
aeca
Contabilidad de Cooperativas
9 788496 648326
Contabilidad de Cooperativas
Fondos Propios
en las Cooperativas
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D O C U M E N T O S A E C A
S E R I E
C O N T A B I L I D A D D E C O O P E R A T I VA S
Fondos Propios
en las Cooperativas
Documento n. 1
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VOCALES:
Rosala ALFONSO
Germn LPEZ
Universidad de Murcia
Universidad de Navarra
Antonio ALONSO
Flix MARTN
Paloma ARROYO
Confederacin Espaola de Cooperativas
de Trabajo Asociado
Carmen CONDE
Francisco MARTNEZ
Pedro MARTNEZ
Auditor-Censor
Enrique CORONA
Universidad de Extremadura
Enrique ORTEGA
Manuel CUBEDO
Alfonso A. ROJO
Universidad de Valencia
Universidad de Almera
Beatriz ENCINAS
Arturo SALMERN
Elena VALIANI
Universidad de Lrida
Pelegrn GARCA
Costa de Almera
Pilar GMEZ
Universidad Complutense de Madrid
Beatriz GONZLEZ
Instituto de Contabilidad y Auditora
de Cuentas
Simn VERA
Universidad de Granada
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NDICE
Pgs.
INTRODUCCIN ............................................................................................
1.
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1.1.
1.2.
12
26
26
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31
LA RETRIBUCIN Y LA ACTUALIZACIN DEL CAPITAL. EL REPARTO DEL EXCEDENTE Y OTROS RESULTADOS ..........................
47
1.3.
2.
2.1.
2.2.
2.3.
2.4.
3.
3.1.
EL
3.2.
3.3.
3.4.
3.5.
3.6.
.................................................................................................
EL REPARTO DEL EXCEDENTE COOPERATIVO Y OTROS RESULTADOS ............
LA NATURALEZA CONTABLE DE LA RETRIBUCIN DEL CAPITAL ....................
LA ACTUALIZACIN DEL CAPITAL SOCIAL ..................................................
PRESENTACIN EN LA CUENTA DE PRDIDAS Y GANANCIAS .......................
INFORMACIN A REVELAR EN LA MEMORIA SOBRE LA REMUNERACIN, LA
ACTUALIZACIN DEL CAPITAL SOCIAL Y LA DISTRIBUCIN DEL EXCEDENTE ....
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TIVAS
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4.1.
4.2.
4.3.
4.4.
4.5.
5.
5.1.
5.2.
6.
6.1.
6.2.
7.
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INTRODUCCIN
Las cooperativas se encuentran presentes en prcticamente todos los pases y sectores econmicos, y bajo distintos entornos legales. No obstante, pueden extraerse
notas comunes. Las sociedades cooperativas son empresas que operan en el mercado bajo una frmula no capitalista, es decir, el capital aportado por los propietarios
no es el criterio que determina los derechos de voto ni los derechos econmicos (excedentes).
La Alianza Cooperativa Internacional (ACI) es la organizacin internacional de
mayor influencia en el movimiento cooperativo. La Declaracin de la ACI sobre la
Identidad Cooperativa establece una definicin de cooperativa, unos valores y unos
principios cooperativos. En muchas ocasiones, y especialmente en el caso espaol,
la legislacin cooperativa se ha basado en ellos, haciendo incluso mencin expresa a dichos principios.
La frmula cooperativa se organiza en torno a la figura de los socios, siendo su
finalidad la satisfaccin de necesidades econmicas y/o sociales de los socios, bien
proporcionado bienes y servicios a los mismos, como es el caso de las cooperativas
de consumo o las de vivienda; bien proporcionando empleo a los socios (cooperativas de trabajo asociado); bien atendiendo las necesidades socio-econmicas de
empresarios o profesionales, generalmente de pequea dimensin, como es el caso
de las cooperativas agrarias u otras cooperativas que integran pequeos empresarios, y que actan, por ejemplo, en el mbito de la comercializacin de los productos de los socios, en el mbito del aprovisionamiento, etc.
El carcter democrtico de estas sociedades se manifiesta en que el socio individual es el que ostenta el derecho de voto, con independencia de la aportacin
financiera y con una fuerte connotacin igualitaria (tradicionalmente un hombre,
un voto).
Los derechos econmicos (reparto del resultado) se articulan sobre la base de
la participacin del socio en la actividad cooperativizada.
Por otra parte, las cooperativas se caracterizan por ser organizaciones que practican una poltica de libre entrada y salida (principio cooperativo de puerta abierDocumento AECA Contabilidad de Cooperativas N. 1
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tro y Valoracin del Plan General de Contabilidad, por cuanto que desarrollan los
principios contables y otras disposiciones del Marco Conceptual, en especial de la
Norma de Valoracin 9., Instrumentos Financieros. A la hora de desarrollar,
interpretar e integrar la normativa contable espaola hemos utilizado los criterios
expuestos en el marco conceptual, as como el desarrollo de los conceptos que han
realizado otros reguladores internacionales de prestigio desde marcos similares al
espaol 1. En este sentido, la normativa emitida por el Internacional Accounting
Standard Board, adoptadas en el seno de la Unin Europea, va reglamento, constituyen un referente obligado por cuanto han sido sometidas a un test de consistencia con la imagen fiel.
Las cuestiones fundamentales sobre los que versa este documento son: la clasificacin del capital dadas las particularidades de estas entidades, la contabilizacin de
la retribucin del capital considerando la clasificacin que haya recibido, as como
el rgimen de repartibilidad de las reservas y su incidencia en el registro contable.
El documento comienza con una presentacin sucinta de las especialidades del
rgimen cooperativo sobre las cuales se pondrn de manifiesto las principales cuestiones que esta Comisin trata de interpretar a la luz del Marco Conceptual. A continuacin, en el captulo segundo, se abordan las especialidades que presenta el
capital social en las sociedades cooperativas, siendo la particularidad del principio
de puerta abierta, la consiguiente variabilidad del capital y el tipo de retribucin
los aspectos que van a determinar en mayor medida el contenido ms novedoso de
las propuestas. El tercer captulo se destina a analizar el registro contable de las
retribuciones del capital, el cual vendr determinado por la clasificacin conferida
al mismo en el captulo anterior (pasivo financiero, instrumento de patrimonio e
instrumento compuesto), y al reparto del excedente. El cuarto captulo se dedica al
anlisis de los fondos especficos que prev la regulacin cooperativa y la incidencia que el carcter repartible o no de las mismas tiene sobre su clasificacin. Con
el quinto captulo presentamos las frmulas de financiacin cuya clasificacin pudiese generar dudas, dado el carcter que les reserva el derecho sustantivo sobre cooperativas. El documento finaliza con la presentacin en las cuentas anuales de las
partidas constitutivas de los fondos propios.
Este documento no aborda el resto de partidas que integran el patrimonio neto
por cuanto no presentan ninguna particularidad especial en las sociedades cooperativas frente a las no cooperativas.
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1
CONSIDERACIONES GENERALES
Las sociedades cooperativas presentan una serie de particularidades que influyen de manera determinante en el tratamiento contable de sus fondos propios. Esas
notas caractersticas justifican este documento. El objetivo de este primer captulo es definir el mbito de actuacin, presentar las particularidades de los fondos
propios en las cooperativas, as como analizar los posicionamientos normativos que
nos sirven de referencia en las soluciones que proponemos en el documento.
1.1.
mbito de actuacin
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1.2.
El principio de puerta abierta trae como principal consecuencia en la legislacin sustantiva sobre cooperativas la variabilidad del capital. Las sociedades cooperativas permiten, en principio, la entrada y la salida del socio a voluntad de ste.
La cifra de capital social es variable dado que el importe del mismo puede aumentar debido a la libre adhesin de nuevos socios y, con especial inters a los fines de
este documento, verse reducido como consecuencia del reembolso de las aportaciones al capital social a la salida de los socios, sin la posibilidad de oposicin por
parte de los acreedores (excepto en el caso de que el capital se site por debajo del
mnimo estatutario). Asimismo, el capital social puede disminuir por la imputacin
de prdidas atribuidas al socio y aumentar con el establecimiento de nuevas aportaciones obligatorias, as como por la admisin de aportaciones voluntarias.
Sin embargo, las leyes de cooperativas proporcionan otros mecanismos de proteccin patrimonial, como la responsabilidad quinquenal por deudas en caso de
baja del socio y hasta el importe reembolsado en concepto de aportacin al capital, y en su caso la imputacin de prdidas al socio en cada ejercicio econmico en
funcin de su actividad cooperativizada.
b)
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El rasgo ms caracterstico de las sociedades cooperativas respecto a otras entidades con nimo de lucro es su naturaleza no capitalista. La retribucin a los socios,
los propietarios, no est en funcin de su aportacin al capital, sino de su contribucin a la actividad cooperativizada. Esta caracterstica la separa notablemente
del modelo capitalista sobre el que se sustenta el marco contable general, tanto a
nivel nacional como internacional.
El socio participa de los riesgos y ventajas del negocio en funcin de su contribucin a la actividad y no de las aportaciones al capital. Esta configuracin especial de la relacin econmica entre el socio y la sociedad no impide la obtencin de
beneficios econmicos directamente por los socios.
d)
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entidades de las sociedades de capital sobre las que se ha construido el modelo contable.
e)
1.3.
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El Marco Conceptual para la preparacin y presentacin de los estados financieros del Internacional Accounting Standard Board (IASB) define el patrimonio
neto como la parte residual de los activos despus de deducir todos sus pasivos
(IASB, F.49, c). Esta definicin constituye el eje central de la recogida en el Marco
Conceptual del Plan General de Contabilidad (parte 1.).
La definicin de patrimonio neto del IASB requiere conocer previamente la definicin de activo y la de pasivo para poder llegar a determinar el alcance del patrimonio neto. Por activos se entienden los recursos controlados por la entidad como
consecuencia de sucesos pasados y de los que se esperan beneficios econmicos
futuros (IASB, F.49, a). Por su parte, pasivo es una obligacin presente de la
empresa, surgida a raz de sucesos pasados, al vencimiento de la cual, y para cancelarla, la empresa espera desprenderse de recursos que incorporan beneficios econmicos (IASB, F.49, b). Como el mismo IASB ha reconocido, las definiciones del
marco conceptual se fundamentan en el concepto de activo, de forma tal que los
pasivos son obligaciones actuales que suponen sacrificios de activos y el patrimonio neto es la diferencia entre activos y pasivos.
Al abordar el concepto de pasivo, en concreto el trmino obligacin actual,
indica que sta surge cuando la empresa ha recibido un activo o ha surgido un
acuerdo irrevocable de adquirirlo (IASB, F.61), para decir ms adelante, sin que
pueda existir discrecin por parte de la empresa para evitar la salida de recursos a
un tercero. La caracterstica de la exigibilidad del instrumento financiero se torna
en un elemento clave para trazar la distincin entre pasivos financieros e instrumentos de patrimonio neto.
b)
Como concrecin de estas definiciones, la NIC 32, Instrumentos financieros: presentacin, distingue los instrumentos financieros entre pasivos financieros e instruDocumento AECA Contabilidad de Cooperativas N. 1
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mentos de patrimonio neto. En esta norma se establece como regla general que, un
elemento clave para diferenciar un pasivo financiero de un instrumento de patrimonio es la existencia de una obligacin contractual, que recae sobre una de las partes
implicadas en el instrumento financiero (el emisor), consistente en entregar efectivo
u otro activo financiero a la otra parte (el tenedor), o intercambiar activos financieros o pasivos financieros con el tenedor en condiciones que sean potencialmente desfavorables para el emisor. Aunque el tenedor de un instrumento de patrimonio pueda
tener derecho a recibir una proporcin de los dividendos o de otros repartos de partidas del patrimonio, el emisor no tendr la obligacin contractual de realizar dichos
repartos, porque no puede ser requerido para que entregue efectivo u otro activo financiero a la otra parte (IASB, IAS 32, pr. 17). Aadiendo ms adelante que si la entidad no tuviese un derecho incondicional de evitar la entrega de efectivo u otro activo financiero con el objetivo de liquidar una obligacin contractual. Esta obligacin
cumplir la definicin de pasivo financiero (IASB, IAS 32, pr. 19).
El pasivo financiero se clasifica en no corriente si la entidad dispone de la opcin
a rehusar el reembolso en un perodo inferior a doce meses (NIC 1, pr. 69.d).
Enunciada la regla general anterior, se incluyen algunas excepciones introducidas en febrero de 2008 5 y que al ser posteriores a la aprobacin del Plan General
de Contabilidad de 2007 no se encuentran recogidas en el mismo. Las modificaciones afectan a la definicin de pasivos financieros, afectando al prrafo 16, en el
cual se aade al final del mismo: Como una excepcin un instrumento que encuentra la definicin de pasivo financiero es clasificado como instrumento de patrimonio si tiene todas las caractersticas y cumple todas las condiciones del los prrafos 16A y 16B o prrafos 16C y 16D (vase cuadro 1 en pgina siguiente).
Los prrafos 16A y 16B se refieren a los instrumentos financieros con opcin de
venta, y los prrafos 16C y 16D se refieren a instrumentos, o componentes de instrumentos, que imponen a la entidad una obligacin de entregar a un tercero una
participacin proporcional en el patrimonio neto de la entidad slo en el momento de la liquidacin de la entidad.
b.1)
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CUADRO 1
CRITERIOS PARA CLASIFICAR UN INSTRUMENTO FINANCIERO
COMO PATRIMONIO NETO O PASIVO FINANCIERO SEGN LA NIC 32
CONDICIONES PARA CLASIFICAR UN INSTRUMENTO
Criterios
TIPO DE INSTRUMENTO
Pasivo
financiero
Instrumento
compuesto
Patrimonio
neto
Depende de
2), 3) y 4)
No
1.
2.
No
No
3.
La Entidad no tiene derecho a rechazar el reembolso ni la obligacin de retribuir la aportacin (NIC 32, GA 37).
No
No
4.
No
No
No
No
5.
a)
b)
c)
d)
e)
f)
Ningn otro instrumento ni contrato base sus flujos de efectivo sustancialmente en el resultado, activos netos o el valor
razonable de stos (NIC 32.16.B.a).
g)
Ningn otro instrumento financiero o contrato fije o restrinja sustancialmente el rendimiento residual (NIC 32.16.B.b).
b)
c)
d)
Ningn otro instrumento ni contrato base sus flujos de efectivo sustancialmente en el resultado, activos netos o el valor
razonable de stos (NIC 32.16.D.a).
e)
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c)
Todos los instrumentos financieros en el mismo nivel de subordinacin tienen las mismas caractersticas.
d) No incluye ninguna obligacin a entregar efectivo u otro activo financiero.
e) Los flujos de caja que genera el documento se basan sustancialmente en las
ganancias o prdidas de la entidad, los cambios en el valor de los activos 6
reconocidos o no reconocidos durante la vida del instrumento y que no haya,
adems, otros instrumentos que tengan esta caracterstica.
f) No existan otros instrumentos que restrinjan o hagan fijo el retorno residual a los tenedores de instrumentos financieros con opcin de venta.
b.2)
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La CINIIF 2 seala que las aportaciones de los socios en las cooperativas tienen
caractersticas de patrimonio, como el derecho de voto y el de participacin en el
reparto de dividendos, asimismo, estos instrumentos pueden otorgar al tenedor el
derecho a solicitar su rescate en efectivo o mediante la entrega de otro instrumento
financiero, pudiendo incluir, o estar sujeto este rescate a determinadas limitaciones.
El anlisis de estas condiciones es el objetivo de esta interpretacin del Consejo.
En primer lugar, el estudio se debe efectuar desde la perspectiva de la entidad
(cooperativa). La cuestin no reside nicamente en el derecho individual del socio
(tenedor del instrumento financiero) a solicitar el reembolso de la aportacin al capital social (rescate del instrumento financiero), sino que se deben tener en cuenta
todos los trminos y condiciones del instrumento financiero para su clasificacin,
de modo que si la entidad posee un derecho incondicional a rechazar el reembolso,
es clasificado como patrimonio neto. Por tanto, si la entidad dispone de un derecho
incondicional a dicho rechazo (tal y como establece la NIC 32, pr. 19 y confirma la
CINIIF 2, pr. 7), procedente de las leyes, los reglamentos o los Estatutos de la entidad, el instrumento se clasifica como de patrimonio neto. En el caso de que las condiciones escapen a la autonoma de la voluntad de la entidad, el instrumento se debe
clasificar como pasivo financiero (por ejemplo, clusulas en funcin de la liquidez).
Por otra parte, las condiciones pueden suponer una restriccin total (absoluta)
o parcial. Como indica la interpretacin, las aportaciones de los socios por encima del nivel a partir del cual se aplique la prohibicin de rescate sern pasivos,
salvo que la entidad tuviera un derecho incondicional a rechazar el rescate (CINIIF 2,
pr. 9). Asimismo, las condiciones pueden ser variables, resultando en un cambio
en el nmero de aportaciones o en el importe del capital desembolsado sujeto a la
prohibicin de reembolso, por lo que se pueden producir transferencias entre los
epgrafes de pasivo financiero y patrimonio neto.
Para la clasificacin de las aportaciones al capital social, la Interpretacin CINIIF 2
pone el acento en el derecho incondicional de la entidad a rechazar el reembolso;
no contemplndose otros criterios como: la existencia de derechos de voto, la participacin en el resultado o las posibles prohibiciones al reembolso de las aportaciones condicionadas al incumplimiento de las normas de liquidez o solvencia (afectando al principio de empresa en funcionamiento). Por el contrario, las prohibiciones
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o en otros posteriores, por sus socios o propietarios, que no tengan la consideracin de pasivos, as como los resultados acumulados u otras variaciones de valor
que le afecten.
El concepto de patrimonio neto es residual, por lo que son los rasgos que deben
reunir los instrumentos de deuda los que ayudan a distinguirlos de los de patrimonio neto. Aunque el concepto de pasivo incorpora la nocin de probabilidad en
el sacrificio de recursos para su cancelacin, en el caso de pasivos financieros, el
Plan General de Contabilidad, en lnea con lo establecido en la NIC 32 revisada en
2003, requiere nicamente la existencia de una obligacin contractual para su reconocimiento.
La solucin del Plan General de Contabilidad de 2007 es conforme con la versin vigente de la NIC 32 en el momento de la aprobacin del Plan, no recogiendo
la modificacin de la NIC 32 de febrero de 2008. Teniendo presente que la interpretacin de la CINIIF 2 desarrolla la NIC 32 para el caso de las sociedades cooperativas, todo su contenido es consistente con el Plan General de Contabilidad. El
planteamiento es que si existe un derecho incondicional a rechazar el reembolso
por parte de la entidad y no se ha pactado una retribucin, se considera que las
aportaciones son instrumentos de patrimonio neto (cuadro 2.a), mientras que si el
instrumento tiene pactada una retribucin (cuadro 2.b), el reembolso est condicionado o no puede ser opuesto por la sociedad cooperativa (cuadro 2.c), se considera pasivo financiero.
CUADRO 2
CRITERIOS PARA CLASIFICAR UN INSTRUMENTO FINANCIERO (SIMPLE)
COMO PATRIMONIO NETO O PASIVO FINANCIERO SEGN EL PGC 2007
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III.
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2
CAPITAL SOCIAL
2.1.
El capital social est formado por las aportaciones de los socios. Las aportaciones pueden ser dinerarias o no dinerarias, siendo en este ltimo caso el Consejo
Rector el que fije su valoracin, previo informe de uno o varios expertos independientes designados por dicho rgano.
Por otra parte, las aportaciones al capital social pueden ser obligatorias o voluntarias. Los Estatutos de la cooperativa pueden prever que las aportaciones obligatorias sean por diferente importe para las distintas clases de socios o para cada socio
en proporcin al compromiso o uso potencial que hagan de la actividad cooperati-
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2.2.
El principio cooperativo de puerta abierta se configura en el entorno espaol, as como en muchos otros pases, a travs del derecho al reembolso de las
aportaciones al capital social en caso de baja del socio en la cooperativa. No obstante, los Estatutos pueden exigir el compromiso del socio de no darse de baja
voluntariamente, sin justa causa que califique la misma de justificada hasta el final
del ejercicio econmico en que quiera causar baja o hasta que haya transcurrido,
desde su admisin, el tiempo que fijen los Estatutos, que no debe ser superior a
cinco aos.
Este derecho del socio y la forma de liquidacin de las aportaciones se regula
por los Estatutos de la cooperativa. Esta liquidacin se efecta sobre el balance de
cierre del ejercicio en el que se produzca la baja, por el nominal de las aportaciones, pudindosele deducir las prdidas que arroje dicho balance 9 y las deducciones
que establezca la ley de cooperativas correspondiente atendiendo a la calificacin
de la baja; por ejemplo, para el caso de baja no justificada por incumplimiento del
perodo de permanencia mnimo, se puede deducir el porcentaje que establezcan
los Estatutos, sin superar el 30%, sobre el importe resultante de la liquidacin de
las aportaciones.
8
La Ley Vasca establece que es la Asamblea General quien establezca la remuneracin de las
aportaciones, en la Ley Navarra se establece que los Estatutos establecern la remuneracin (inters), pero en su defecto la Asamblea General lo puede establecer.
9
Prdidas pendientes de imputar al socio, sean del ejercicio en que tiene lugar la baja o de
ejercicios anteriores.
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El acuerdo de liquidacin se debe aprobar por el Consejo Rector dentro del plazo
establecido en la legislacin cooperativa desde la aprobacin de las cuentas del ejercicio en el que se produjo la baja, no pudiendo extenderse la devolucin ms all
de los cinco aos a partir de la fecha de baja o desde el acuerdo de aceptacin del
reembolso cuando el Consejo Rector pudiese rehusarlo. En el caso de fallecimiento, el reembolso no puede demorarse ms de un ao. Cuando se produzca el diferimiento en el pago, devenga el inters legal del dinero. Dicho inters se paga anualmente junto con una quinta parte de la cantidad a reembolsar.
La liquidacin de las aportaciones al capital social comentada en los dos prrafos anteriores se refiere exclusivamente al reembolso de dichas aportaciones. La
liquidacin se determina conforme con lo que establezca la ley de cooperativas
correspondiente 10, no siendo de aplicacin a otros montantes derivados de la relacin entre el socio y la cooperativa, como los intereses devengados por las aportaciones al capital social que estn pendientes de pago, retornos pendientes de pago,
la participacin en reservas repartibles sobre las que el socio tenga derecho (siempre que no formen parte del importe a liquidar al socio por el reembolso de las aportaciones), prstamos del socio a la cooperativa, derechos de cobro o deudas del
socio derivados de su participacin en la actividad cooperativizada, el abono de
daos y perjuicios por incumplimiento del plazo de permanencia mnimo u otras
obligaciones que tenga el socio con la cooperativa.
Finalmente, se ha introducido la posibilidad de aportaciones sociales cuyo reembolso pueda ser rehusado por la cooperativa 11, adems de las tradicionales aportaciones con derecho a reembolso.
En sntesis, las aportaciones pueden ser:
a) Aportaciones con derecho de reembolso en caso de baja.
b) Aportaciones cuyo reembolso en caso de baja puede ser rehusado por el Consejo Rector, o por el rgano de la cooperativa que establezca la ley.
Las cooperativas pueden tambin establecer en sus Estatutos que, cuando en un
ejercicio econmico el importe de las devoluciones de capital supere el porcentaje
de capital que en ellos se establezca, los nuevos reembolsos estn condicionados al
acuerdo favorable del Consejo Rector u otro rgano que pudiera establecer la legislacin cooperativa.
El reembolso de las aportaciones en las que el Consejo Rector puede rehusar
incondicionalmente se efecta por orden de antigedad de las solicitudes de reembolso o por orden de baja si no se hubiese solicitado el reembolso. Asimismo, los
Estatutos pueden prever que la incorporacin de nuevos socios deba efectuarse preEn general la comentada deduccin por prdidas imputadas e imputables.
Ley 27/1999 de cooperativas (estatal), Ley de cooperativas del Pas Vasco (modificacin por
la Ley 8/2006) y la Ley de cooperativas de Navarra (nueva Ley 14/2006 de cooperativas de Navarra).
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ferentemente mediante la adquisicin de las aportaciones con derecho de reembolso y que hubiesen solicitado el mismo. La adquisicin se produce por orden de
antigedad de las solicitudes de reembolso y en caso de solicitudes de igual fecha
en proporcin al importe de las aportaciones.
En las cooperativas de trabajo asociado, cuando el socio titular de aportaciones cuyo reembolso puede ser rehusado incondicionalmente por el Consejo Rector, cause baja de forma obligatoria por causas econmicas, tcnicas, organizativas o de produccin, y la cooperativa no acuerde su reembolso inmediato,
las aportaciones tienen que ser adquiridas por los restantes socios en el plazo
de seis meses desde la fecha de baja, en los trminos que acuerde la Asamblea
General.
Independientemente de lo anterior, en la legislacin cooperativa se regula el
derecho de separacin del socio, tambin presente en las sociedades mercantiles.
Generalmente, el derecho de separacin del socio tiene lugar en los casos de fusin
y de transformacin de cooperativas en sociedades civiles y mercantiles; en ambos
supuestos, cuando el socio no haya votado a favor.
2.3.
Como regla general, los socios pueden dejar la cooperativa teniendo derecho a
reclamar sus aportaciones al capital social. No obstante no hay que obviar ciertas
medidas contenidas en la legislacin cooperativa que tienen como objeto la estabilidad de la sociedad.
a)
Las prdidas imputadas como las imputables al socio saliente deben deducirse
en caso de reembolso de las aportaciones al capital social disponiendo, en general,
la cooperativa de un plazo de hasta cinco aos para hacer efectivo el reembolso.
El criterio de imputacin de las prdidas a los socios, al igual que en el caso de
los excedentes, se realiza en proporcin a la actividad cooperativizada por cada
socio.
b) El rgimen de responsabilidad prorrogada por deudas sociales
En general, los socios que causan baja responden personalmente por las deudas
sociales, previa excusin del haber social, durante un perodo (normalmente de
cinco aos) desde la prdida de la condicin de socio, por las obligaciones contradas por la cooperativa con anterioridad a la baja, hasta el importe reembolsado del capital.
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c)
Los Estatutos deben fijar el capital social mnimo con el que se puede constituir y funcionar la cooperativa, dicho capital es el capital social mnimo estatutario. La regulacin del capital social mnimo es heterognea en las diversas
legislaciones autonmicas, pero una nota comn en todas ellas es que el capital
social mnimo estatutario debe estar totalmente desembolsado desde su constitucin. Las leyes autonmicas establecen adems una cifra de capital social mnimo legal.
Si como consecuencia del reembolso de las aportaciones al capital social o de las
deducciones practicadas sobre las mismas por la imputacin de prdidas al socio,
el capital social se situase por debajo del mnimo fijado en Estatutos, la cooperativa deber disolverse, salvo que en el plazo de un ao se reintegre o se reduzca el
importe del capital social mnimo estatutario.
Cuando la reduccin del capital social mnimo estatutario venga motivada por
el reembolso de las aportaciones al socio, debe notificarse a los acreedores y no
puede efectuarse hasta tres meses despus de dicha comunicacin. En este perodo, los acreedores pueden oponerse al acuerdo si sus crditos no son satisfechos o
la sociedad presta garanta.
La reduccin del capital social mnimo estatutario es obligatoria cuando, como
consecuencia de prdidas, el patrimonio contable de la cooperativa ha disminuido
por debajo de la cifra establecida como capital social mnimo estatutario y hubiese transcurrido un ao sin haber recuperado el equilibrio.
Cuando por el motivo que fuese, la reduccin del capital alcance la cifra del capital social mnimo legal, la cooperativa incurre en causa de disolucin, salvo que se
establezcan nuevas aportaciones obligatorias que restituyan la cifra del capital social
suscrito por encima del mnimo legal.
d) El establecimiento de nuevas aportaciones obligatorias y la obligacin
de restituir la aportacin obligatoria mnima para ser socio
Ante la variabilidad del capital social por baja de los socios y por imputacin de
prdidas, la cooperativa puede establecer en cualquier momento la realizacin de
nuevas aportaciones obligatorias.
En determinadas leyes de cooperativas se establece que si en el caso de imputacin de prdidas al socio, con cargo a sus aportaciones al capital social, las aportaciones de ste quedaran por debajo del importe fijado como aportacin obligatoria mnima para mantener la condicin de socio, el socio debe realizar la aportacin
necesaria hasta alcanzar dicha aportacin mnima.
30
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2.4.
Contabilizacin
La clasificacin de las aportaciones de capital debe distinguir entre su consideracin como fondos propios, pasivo financiero o instrumentos compuestos. Tras la
determinacin del criterio general, abordamos dos figuras particulares de capital
social que arbitra la legislacin sustantiva de cooperativas, como son el capital rotativo y el capital temporal.
a.1)
31
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CUADRO 3
CRITERIOS PARA CLASIFICAR UN INSTRUMENTO FINANCIERO
COMO PATRIMONIO NETO O PASIVO FINANCIERO 13
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Tratamiento contable: El capital social es un instrumento compuesto. El componente de pasivo se puede valorar por el importe a reembolsar 18 a cada fecha
de cierre, asignando un valor nulo, o cercano a nulo, al componente de patrimonio neto. Las dotaciones a dicho fondo de reserva son distribuciones de
resultados al ser discrecionales y que, al igual que otras distribuciones de
resultados (retornos monetarizados pagados en caja o capitalizados, intereses al capital pagados discrecionalmente), se vinculan al componente de
neto, aunque ste figure con valor nulo en el balance. La citada reserva se clasifica en el patrimonio neto hasta que se destine a incrementar el nominal del
capital social (es decir, se produzca un incremento del nominal de la aportacin), o bien hasta que se acredite individualmente al socio y el mismo tenga
derecho sobre dicho importe en caso de baja. La reclasificacin de patrimonio neto (reserva) a pasivo (capital social o reserva acreditada al socio) se
informa en el estado de cambios en el patrimonio neto como una operacin
con los socios, disminuyendo la partida de reservas.
Ejemplo 4: El capital social de la cooperativa est formado por aportaciones
reembolsables a la baja del socio. Los Estatutos de la cooperativa establecen
que los reembolsos acumulados no superarn el 20% de las aportaciones al
capital social. El capital social est compuesto por 1.000 aportaciones de 100
de nominal. La cooperativa tiene previsto en Estatutos una reserva voluntaria con objeto de actualizar las aportaciones al capital social. La cooperativa
no ha realizado aportaciones a dicha reserva a lo largo de su historia. Por otra
parte, los Estatutos de la cooperativa establecen que las aportaciones al capital social podrn ser actualizadas con cargo a reservas, con el fin de corregir
los efectos de la inflacin. La cooperativa a lo largo de su historia no ha procedido a actualizar el capital social. Asimismo, los Estatutos de la cooperativa establecen que el socio tiene derecho al reembolso de sus aportaciones en
caso de baja y que, en el caso de que no hayan sido actualizadas dichas aportaciones, el socio que ha permanecido en la cooperativa un perodo de al menos
cinco aos, tiene derecho a su actualizacin, respecto de los ltimos cuatro
ejercicios. Al cierre del ejercicio los socios con una antigedad superior a cinco
aos poseen ms del 20% de las aportaciones. La inflacin de los ltimos cuatro ejercicios es la siguiente:
N-3: 5%;
N-2: 4%;
N-1: 3,5%;
N: 2,7%
Tratamiento contable: El 80% de las aportaciones al capital social es clasificado como patrimonio neto, esto es, 80.000 (1.000 0,80 100 ).
El 20% de las aportaciones son clasificadas en el pasivo financiero, siendo el
valor de rescate de cada aportacin de: 116,07 [100 (1 + 0,05) (1 + 0,04)
(1 + 0,035) (1 + 0,027)], el pasivo financiero asciende a 23.214 (116,07 /
aportacin 200 aportaciones al capital social).
18
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a.2)
Las leyes de Murcia, Navarra y Aragn prevn para las cooperativas agrarias la
existencia del denominado capital rotativo. Aunque la previsin legal se cie slo
a estos casos, se trata de un sistema que puede extenderse de forma ms generalizada por la va de su incorporacin a los Estatutos de las sociedades.
El sistema de capital rotativo consiste en el establecimiento de un perodo (rotacin) al vencimiento del cual los socios deben realizar nuevas aportaciones en funcin de la actividad cooperativizada desarrollada y paralelamente le son restituidas
al socio las antiguas aportaciones.
Para la adecuada interpretacin del capital rotativo se ha de adoptar un enfoque
de cartera, donde el establecimiento de un plazo explcito de devolucin no impide la
consideracin de toda la masa del capital social o parte de la misma como patrimonio neto si la cooperativa tiene un derecho incondicional a rechazar el reembolso.
La Orden ECO/3614/2003 hace referencia al trmino capital temporal destinado al capital social aportado por socios de duracin determinada. Generalmente
este capital tiene un plazo explcito de devolucin, no obstante las modificaciones
legales posteriores pueden configurar el capital social de los socios de duracin
determinada en capital permanente. La clasificacin como patrimonio neto o pasivo financiero sigue los criterios ya expuestos. Cuando la cooperativa tenga un derecho incondicional a rechazar el reembolso se clasifica como patrimonio neto.
b)
Reconocimiento
Una vez se ha suscrito el capital social tiene lugar el reconocimiento, como patrimonio neto o pasivo financiero 19.
Cuando un socio cause baja se produce una disminucin del capital social, y en
el caso en que ste hubiese estado clasificado como patrimonio neto, el nacimiento de un pasivo financiero (produciendo una reclasificacin de una partida de patrimonio neto a una de pasivo financiero). En cambio, en el caso de que las aportaciones del socio estn clasificadas como pasivo financiero, supone una reclasificacin
entre partidas de pasivo financiero. Los anteriores efectos que produce la baja de
un socio se reconocen cuando el socio cause baja.
c)
Valoracin
36
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c.1)
c.1.1)
Valoracin inicial
Instrumentos de patrimonio neto
Las aportaciones clasificadas como instrumentos de pasivo financiero se reconocen inicialmente por el valor razonable que, salvo evidencia en contrario, equivale al valor razonable de la contraprestacin recibida ms la pendiente de desembolso y no exigida, ajustado por los gastos de la transaccin que les sean directamente
atribuibles 22.
Del mismo modo que el caso de las aportaciones clasificadas como patrimonio
neto, las aportaciones se registran de forma desglosada, en una cuenta el nominal
de las aportaciones y en otra cuenta compensatoria de pasivo, con signo negativo
y minorando el pasivo los importes no exigidos, que se da de baja conforme se exijan dichos importes.
c.1.3)
Instrumentos compuestos
Los instrumentos compuestos requieren separar el elemento de pasivo financiero y por diferencia se obtiene el valor inicial del componente de patrimonio neto.
El pasivo financiero se determina por el valor actual de los pagos comprometidos
20
Aunque tcnicamente la valoracin inicial debe corresponder al valor razonable de la contrapartida recibida y, por tanto, esto es el importe efectivamente desembolsado, atendiendo al formato de presentacin del Plan General de Contabilidad se desglosa por un lado el capital suscrito
por el valor nominal y por otro los importes no exigidos con signo negativo (minoracin del patrimonio neto).
21
Por ejemplo, el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurdicos Documentados, aunque en la prctica los gastos de emisin no son cuantitativamente importantes en las
cooperativas.
22
Si la retribucin es inferior a la de mercado o a discrecin de la entidad, la aportacin de
capital se considerara un instrumento compuesto.
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EFECTOS
Flujos de caja .....................................
PERODOS
0
20.000
Intereses al 2% ...................................
Tipo de inters de mercado (*) .........
400 400
400
400 20.400
400 400
400
400
400
4%
(*) El signo positivo es de naturaleza deudor, mientras que el signo negativo es acreedor.
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TOTAL
(400) (20.400)
(2.000)
19.246
(1.781)
(1.781)
0 (19.615)
19.615
729
742
756
770
785
3.781
TOTAL ......................................
(0)
(0)
(*) El signo positivo es de naturaleza deudor, mientras que el signo negativo es acreedor.
Anualmente, se registra el gasto financiero, teniendo presente el tipo de inters de mercado, del cual una parte ocasiona un pago y el resto incrementa el
coste amortizado de las aportaciones de los socios reconocidas en el epgrafe de acreedores a largo plazo.
c.2)
c.2.1)
Valoracin posterior
Instrumentos de patrimonio neto
Las aportaciones de los socios que sean consideradas patrimonio neto, se mantienen registradas por su valoracin inicial salvo los siguientes casos:
cuando sean exigibles los desembolsos pendientes. Si los desembolsos pendientes han sido cargados en una cuenta transitoria, compensando el capital
social, se procede a dar de baja dicha cuenta conforme los desembolsos se van
exigiendo;
cuando sean actualizadas o revalorizadas las aportaciones al capital social
mediante el incremento del nominal, segn lo indicado en la legislacin sustantiva, bien con cargo a excedentes del ejercicio, a reservas disponibles o a
regularizaciones del Balance amparadas en una ley que lo permita en el mbito mercantil.
c.2.2)
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tado c.1.1, en caso de que existan. Los gastos financieros son imputados a la cuenta de prdidas y ganancias mediante el tipo de inters efectivo. Los cambios en las
estimaciones son tratados conforme a la norma de valoracin 22. del Plan General de Contabilidad.
El perodo de tiempo que transcurre desde la emisin de las aportaciones al capital social hasta la baja del socio es un componente a considerar en la determinacin del coste amortizado. La estimacin de dicho perodo debe ser superior al plazo
de permanencia mnimo, en el caso de que los Estatutos lo establezcan.
Una vez producida la baja y estando las aportaciones pendientes de reembolso
se produce una modificacin sustancial de las condiciones actuales del pasivo financiero, en este caso las aportaciones al capital social, debiendo registrar las cantidades pendientes de reembolso en otra cuenta de pasivo financiero mediante el
coste amortizado.
Debido a que no existe un plazo de vencimiento explcito y a que las aportaciones
al capital social se llevan a cabo con la voluntad de permanencia en la sociedad, la
dificultad asociada a la realizacin de estimaciones para obtener el coste amortizado excede los beneficios de la precisin en la informacin. Por tanto, dentro de los
umbrales que impone el principio de importancia relativa, se considera admisible
para la valoracin posterior utilizar el importe a reembolsar a cada fecha de cierre de
balance 25, reconociendo las variaciones en dichos importes en la cuenta de prdidas
y ganancias 26, a excepcin de las derivadas de una distribucin de resultados.
Ejemplo 6: El capital social de la cooperativa est formado por un total de 1.000
aportaciones reembolsables a la baja del socio de 100 de nominal cada una.
La cooperativa tiene previsto en Estatutos que las aportaciones al capital social
podrn ser actualizadas con cargo a reservas, con el fin de corregir los efectos
de la inflacin. La cooperativa a lo largo de la historia no ha procedido a actualizar el capital social. Por otra parte, los Estatutos de la cooperativa establecen
que el socio tiene derecho al reembolso de sus aportaciones en caso de baja y
que, en el caso de que no hayan sido actualizadas dichas aportaciones, el socio
que ha permanecido en la cooperativa un perodo de al menos cinco aos, tiene
derecho a su actualizacin respecto a los ltimos cuatro ejercicios. Al cierre
25
El importe a reembolsar a la fecha de cierre por las aportaciones al capital social es el que
resultara si las aportaciones fuesen reembolsadas a esa fecha, y est integrado por el valor nominal de las aportaciones, reflejado en cuentas individualizadas, as como por la parte proporcional
de los fondos exigibles por el socio que formen parte del importe a liquidar de las aportaciones al
capital social adems de cualquier otro importe que forme parte de la cuanta a liquidar al socio
por dichas aportaciones.
26
Este mtodo se encuentra establecido en el EITF Topic D-98 Classification and Measurement of Redeemable Securities, del FASB. El actual Preliminary Views Financial Instruments of Characteristics of Equity del FASB establece un mtodo similar, pero no idntico, al indicar que instrumentos financieros clasificados como activos o pasivos con importes a liquidar variables o
inciertas sean valorados a valor razonable con cambios en resultados.
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del ejercicio N-1, los socios con una antigedad superior a cinco aos poseen
400 aportaciones con un importe de rescate de 45.200 . A la fecha de cierre
del ejercicio N, los socios con una antigedad superior a cinco aos poseen
500 aportaciones, cuyo reembolso, en el caso de que tuviera lugar, ascendera
a 57.800 . El capital social no est remunerado (intereses). No ha habido entradas ni salidas de socios, ni nuevas aportaciones ni reembolsos.
Tratamiento contable: Todo el capital social se clasifica como pasivo financiero. Aplicando el criterio de valoracin de importe a reembolsar:
A 31/12/N-1: 600 aportaciones, cuyo reembolso tendra lugar por 60.000 y
400 ttulos, con un reembolso tendra lugar por 45.200 . El pasivo financiero es de 105.200 .
A 31/12/N: 500 aportaciones cuyo reembolso tendra lugar por 50.000 y 500
aportaciones cuyo reembolso tendra lugar por 57.800 . El pasivo financiero asciende a 107.800 .
El incremento del pasivo en 2.600 se debe a un incremento de su valor, derivado de una obligacin contractual, y no a la emisin de nuevas aportaciones, o un incremento de su valor derivado de una distribucin de beneficios;
por tanto, se reconocer en la cuenta de Prdidas y Ganancias como gastos
financieros.
Tambin cabra la consideracin del capital social reembolsable como instrumento compuesto, puesto que su remuneracin, que es nula, es inferior a
la de mercado. Esto supondra valorar el pasivo por el valor actual de los pagos
comprometidos a un tipo de inters de mercado. Esta opcin presenta considerables costes; por un lado, la estimacin del plazo de reembolso y, por otro,
la del tipo de inters de mercado.
c.2.3)
Instrumentos compuestos
En los instrumentos compuestos, al cierre del ejercicio, los intereses devengados por el componente de pasivo financiero se acumulan al principal, figurando
por el coste amortizado. Por su parte, el componente de patrimonio neto se mantiene por su valoracin inicial. Siguiendo el criterio valorativo alternativo anterior,
fundamentado en el principio de importancia relativa y la restriccin coste-beneficio, el componente de pasivo se puede valorar por el importe a reembolsar a fecha
de cierre; las variaciones entre dichos importes se reconocen en la cuenta de prdidas y ganancias, a excepcin de las derivadas de una distribucin de resultados,
por ejemplo cuando se reparten retornos mediante un aumento del capital social
(capitalizacin del retorno).
c.3)
El tratamiento de las bajas de los socios depende de la naturaleza de las aportaciones de los socios, ya sea patrimonio neto o pasivo financiero.
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c.3.1)
c.3.2)
Las aportaciones de socios para compensar prdidas, si las deducciones tienen esta finalidad.
El fondo de reserva obligatorio en el caso de penalizaciones por baja no justificada durante el perodo de permanencia mnimo.
Reservas que, atendiendo a la ley sustantiva, formen parte del importe a liquidar al socio junto con el reembolso de las aportaciones al capital social 27.
Instrumento de pasivo financiero
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Las aportaciones al capital social figuran entre el patrimonio neto cuando el Consejo Rector, u rgano de la cooperativa que corresponda, tenga la facultad para rehusar el reembolso al socio y adems no presenten una remuneracin. Sin embargo,
cuando el socio solicite la baja y el Consejo Rector no haga uso de su facultad a rehusar el reembolso, las aportaciones deben reclasificarse al pasivo, dado que la cooperativa ha contrado una deuda con los socios por el importe que se vaya a liquidar.
En el caso de que la aportacin al capital social ya est clasificada en el pasivo,
debe reclasificarse a otra cuenta tambin de pasivo, ya que se ha producido un intercambio de instrumentos de deuda con condiciones sustancialmente diferentes. Si
el plazo de reembolso previsto por la cooperativa cambiara a menos de doce meses
se reclasifica a una cuenta de pasivo corriente.
Por otra parte, los Estatutos conforme a lo que permita cada ley de cooperativas
pueden establecer un derecho incondicional a rechazar el reembolso que sea parcial,
es decir, que opere sobre una parte del capital social. Por ejemplo, los Estatutos pueden prever que cuando en un ejercicio econmico el importe de la devolucin de las
aportaciones supere el porcentaje de capital social que en ellos se establezca, los nuevos reembolsos estn condicionados al acuerdo favorable del Consejo Rector.
En estos casos, el porcentaje de capital social cuyo reembolso requiera acuerdo
favorable del Consejo Rector, o bien su rescate est prohibido, se clasifica como
patrimonio neto y el que se halle por debajo del lmite, y no lo requiera, es pasivo
financiero 30. Si hay cambios en dicho lmite es preciso reclasificar 31 los instrumentos
de patrimonio neto y de pasivo financiero. En el caso de que el lmite se establezca sobre el nmero de aportaciones al capital social y no sobre un importe a reembolsar, desde un punto de vista operativo, como las aportaciones que no requieren
acuerdo favorable no se pueden identificar individualmente ya que son todas reembolsables, pero sobre las mimas opera un lmite sobre el conjunto del capital social,
hay que adoptar un enfoque de cartera con cambios en el patrimonio neto. En caso
de que las aportaciones al capital social presenten distintos importes de reembolVase anteriormente el ejemplo 2.
La CINIIF 2 utiliza el trmino transferencias; en cambio, en la modificacin de las NIC 32
de febrero de 2008, que por vez primera regula este hecho, utiliza el trmino reclasificaciones.
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Variacin
1.000
1.000
Nominal/aportacin ..................................
100
100
100.000
100.000
Lmite ........................................................
40%
25%
15%
Pasivo .........................................................
40.000
25.000
15.000
60.000
75.000
15.000
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e)
Las aportaciones de los socios se clasifican en el balance en funcin de la calificacin del instrumento. No obstante lo anterior, en el caso de que se califiquen
como pasivos financieros, debido a sus efectos societarios, debe figurar en un epgrafe especfico denominado Deuda con caractersticas especiales, en el pasivo
corriente o en el no corriente segn corresponda.
Las aportaciones que se clasifiquen como instrumentos de patrimonio neto se
reconocen en el epgrafe de fondos propios en la rbrica de capital por el nominal,
minorado por el importe no exigido.
Las aportaciones que se consideren pasivo financiero se clasifican como pasivo
no corriente cuando exista un plazo de permanencia mnimo en la cooperativa que,
a fecha de cierre de ejercicio, supere los doce meses, o bien cuando la cooperativa,
en caso de baja del socio, tenga un derecho a diferir el reembolso en un plazo superior a doce meses desde la baja del socio. En caso contrario, se reconoce como pasivo corriente.
Por su parte, la Memoria, en el apartado 9, Instrumentos financieros, debe
contener la siguiente informacin:
En el apartado 9.4 fondos propios:
Anlisis del movimiento durante el ejercicio de cada partida del balance
incluida en esta agrupacin; indicando el origen de los aumentos y las causas de las disminuciones, as como los saldos iniciales y finales. Cuando se
deba a una reclasificacin entre patrimonio neto y pasivo financiero debido
a cambios en el lmite sobre el que opera el derecho incondicional a rechazar el reembolso, se revelar por separado el importe, el calendario y la razn
de dicha reclasificacin.
El capital social mnimo si estuviese establecido y las modificaciones habidas en su caso.
Nmero inicial de socios, altas, bajas, cambios habidos entre tipos de socios,
nmero final.
El importe del capital social que corresponde a cada clase de socios: socios
usuarios, temporales, inactivos, no usuarios o excedentes, colaboradores,
honorficos, etc.
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3
LA RETRIBUCIN Y LA ACTUALIZACIN
DEL CAPITAL. EL REPARTO DEL EXCEDENTE
Y OTROS RESULTADOS
La retribucin de las aportaciones de los socios es uno de los atributos a considerar en la calificacin del instrumento como pasivo financiero o patrimonio neto.
Una vez clasificado el instrumento, la contabilizacin de la retribucin va a depender de la naturaleza que se le haya conferido. Adicionalmente, en las cooperativas
se retribuye a los socios por dos vas: por un lado, por su aportacin financiera; por
otro, por su contribucin a la actividad de la cooperativa (retornos). En consecuencia, la retribucin del capital presenta algunas peculiaridades en las sociedades cooperativas que afectan a su registro contable.
Esta especial configuracin del capital ha llevado en Espaa a una posicin tradicional donde la remuneracin de las aportaciones al capital social (intereses) se
reconoce como gasto financiero (siendo adems deducible fiscalmente) y el retorno se reconoce como la distribucin a los propietarios. Al mismo tiempo, y no exenta de cierta polmica doctrinal, tradicionalmente se ha clasificado el capital social
como patrimonio neto.
3.1.
El capital en las cooperativas juega un papel distinto al de las sociedades de capital, ya que no sirve de base para configurar los derechos polticos ni econmicos.
El capital aportado por los socios es la contribucin econmica que los socios
deben realizar para pertenecer a la cooperativa, o bien realizan posteriormente a
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3.2.
casos.
Los excedentes cooperativos y cuando la ley lo permita otros tipos de resultados.
La determinacin del precio de dichas transacciones no es objeto del presente documento.
En todo caso se lleva a cabo respetando la ley, a precios de mercado o a precios de liquidacin.
Evidentemente el significado econmico resultante de la cuenta de resultados es distinto en uno o
en otro caso.
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una retribucin discrecional de la participacin econmica del socio en la cooperativa, siendo un derecho anexo de la aportacin al capital social que supone
una participacin en los beneficios econmicos de forma directa y proporcional.
Por tanto, los retornos son reconocidos como una distribucin de los resultados en
todo caso.
3.3.
La naturaleza contable de la retribucin est en funcin de la naturaleza del instrumento financiero en cuestin. La retribucin de los instrumentos financieros de
pasivo son gastos financieros, mientras que la retribucin de los instrumentos de
patrimonio neto son distribuciones a los propietarios.
Indicada esta regla general, lgica en un modelo de sociedades capitalistas, surge
la cuestin de si es vlida ante un tipo de sociedades cuya base de derechos polticos y de reparto de la renta no es el capital, sino la actividad desplegada por el socio
en la cooperativa.
a)
Naturaleza de la retribucin
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caso de que la remuneracin sea inferior a la de mercado el instrumento financiero es compuesto, donde el componente de pasivo se registra por el valor descontado al tipo de inters de mercado y el importe restante corresponde al componente de patrimonio neto, teniendo presente siempre la importancia relativa
del caso y la posibilidad de no efectuar la distincin atendiendo a la restriccin
coste-beneficio.
CUADRO 4
CRITERIOS PARA CLASIFICAR LOS RENDIMIENTOS
DE LAS APORTACIONES DE LOS SOCIOS
Reconocimiento y valoracin
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de inters de mercado, siempre que sea posible estimar un plazo de reembolso que
permita valorar el pasivo por el valor actual de los pagos comprometidos a dicho
tipo de inters de mercado.
Ejemplo 8: En el ao X, se constituye la sociedad L, S. Coop. Vasca. El capital social est formado por 1.000 aportaciones con un valor nominal de 100
que no pueden ser exigidas en un plazo inferior a dos aos y cuyos intereses
son decididos discrecionalmente por la Asamblea General, posteriormente a
ese plazo los socios podrn exigir el reembolso. El tipo de inters de mercado es del 4%. Durante X + 1, el Consejo Rector acuerda un inters del 2% sobre
el nominal de las aportaciones.
Tratamiento contable:
CONTABILIZACIN
CUENTAS
X (emisin)
Bancos, c/c ....................................
100.000
(92.456)
(7.544)
X (cierre)
(3.698)
TOTAL
X+1
(2.000)
98.000
(3.846)
(100.000)
(7.544)
3.698
3.846
7.544
2.000
2.000
(0)
(*) El signo positivo es de naturaleza deudor, mientras que el signo negativo es acreedor.
3.4.
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3.5.
La remuneracin al capital social, cuando est clasificado como pasivo financiero y sea considerado un gasto, tendr la naturaleza de gasto financiero, reflejndose dentro de una partida especfica dentro de la agrupacin gastos financieros. No obstante habida cuenta que dicha remuneracin, en la mayora de las
leyes sustantivas, est condicionada a la existencia de resultados positivos previos a su reparto, se debe divulgar informacin adicional en la memoria sobre
este extremo.
El importe de las actualizaciones y revalorizaciones al capital que resulte obligatoria, tanto las llevadas a cabo como las pendientes de llevar a cabo, pero que
constituyen una obligacin se considera gasto, clasificndose como gasto financiero, independientemente de su tratamiento societario. A este respecto, dicho importe se muestra en la conciliacin, mencionada en el siguiente apartado 3.6, entre el
resultado contable, el excedente (resultado) y el excedente disponible (resultado disponible) definido en la ley de cooperativas.
3.6.
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4
FONDOS ESPECFICOS ESTABLECIDOS
EN LA LEGISLACIN COOPERATIVA
En las cooperativas el resultado del ejercicio, dependiendo de cada tipo de resultado (cooperativo, extracooperativos) debe destinarse una parte del mismo a la dotacin de fondos especficos establecidos por la legislacin de cooperativas, quedando
el resto liberado o bien para dotar fondos establecidos estatutariamente o para repartirlos a los socios en concepto de retornos. Los fondos establecidos por la legislacin
de cooperativas, por el hecho de determinarse a partir del resultado del perodo, no
son necesariamente patrimonio neto. Algunos de estos fondos cumplen la funcin
de una reserva, siendo su dotacin tratada como reparto del resultado contable, mientras que otros surgen con la finalidad de ser gastados en el futuro, por lo que el importe dotado en el ejercicio es un componente del resultado contable.
Los fondos especficos que recogen las diversas leyes autonmicas aparecen en
el cuadro 5. Dichos fondos pueden ser clasificados segn su naturaleza contable en
el patrimonio neto (es decir, como reservas, ganancias acumuladas) o en el pasivo.
Los primeros constituyen un reparto del excedente del ejercicio que no implica ninguna obligacin a sacrificar beneficios econmicos futuros, mientras que los segundos son fondos generados para ser gastados, existiendo una obligacin actual surgida a raz de sucesos pasados a dotar dichos fondos y a aplicarlos en la realizacin
de determinadas actividades, suponiendo, pues, que para su extincin hay que sacrificar recursos econmicos.
Dado que algunos fondos pueden ser liquidados a los socios en el caso de baja
del mismo en la cooperativa, en la medida que est presente esta caracterstica, son
pasivos, debiendo distinguir dos situaciones:
A)
Fondos que forman parte del importe a reembolsar por las aportaciones al
capital social.
B) Fondos que no forman parte del importe a reembolsar por las aportaciones
al capital social.
54
Obligatorio
arts. 55 y 58
arts. 91 y 95
arts. 58 y 59
arts. 68 y 70
arts. 71 y 74
arts. 66 y 68
arts. 62 y 64
arts. 67 y 68
arts. 80 y 82
arts. 72 y 75
arts. 60 y 62
arts. 75 y 80
art. 51
arts. 67 y 68
arts. 68 y 70
Y PROMOCIN
OBLIGATORIO
(FRO)
arts. 68 y 72
arts. 67 y 68
art. 51
arts. 76 y 80
arts. 60 y 64
arts. 72 y 76
arts. 80 y 83
arts. 67 y 68
arts. 62 y 65
art. 77
art. 53.3
arts. 80 y 84
art. 56
art. 59
art. 83
Obligatorio
ACTUALIZACIN
DE APORTACIONES
FONDO
arts. 68.3 y 71
art. 67.2.b
art. 52
art. 80.3
art. 63
art. 72.1.c
art. 80.4
art. 67.2.b
art. 62.3.b
art. 66.3.b
art. 74.3
art. 72
arts. 58 y 60
art. 91.3
art. 58.3
Voluntario
VOLUNTARIO
DE RESERVA
FONDO
art. 45.12
art. 55.6
Obligatorio
OBLIGATORIO
POR SUBVENCIONES
DE RESERVA
art. 79.5
art. 62.3
art. 73.5
art. 57.5
Voluntario
RESERVA
ESTATUTARIA
IRREPARABLE
FONDO
art. 62.2
Voluntario
DE RETORNOS
13:29
arts. 66 y 69
arts. 72 y 74
art. 73
arts. 91 y 97
Voluntario
FONDO
DE REEMBOLSO
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arts. 68 y 71
arts. 58 y 59
arts. 91 y 96
arts. 56 y 58
Obligatorio
(FEP)
FONDO
DE EDUCACIN
FONDO
DE RESERVA
Carcter
LEYES AUTONMICAS
CUADRO 5
FONDOS ESTABLECIDOS POR LA LEGISLACIN COOPERATIVA
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Cuando los fondos formen parte del importe a reembolsar por las aportaciones
al capital social, estos fondos siguen la misma clasificacin que el capital social, es
decir, cuando la cooperativa puede rehusar el reembolso de las aportaciones, stas
se clasifican como patrimonio neto 38 y dichos fondos tambin ser rehusan por formar parte de la liquidacin de la aportacin. Cuando la cooperativa no pueda rehusar el reembolso de las aportaciones y stas se clasifiquen como pasivo, los distintos fondos que forman parte del importe a liquidar por la aportacin se incluyen
en la valoracin del capital social como pasivo, bien a coste amortizado, bien por
el importe a reembolsar.
Cuando los fondos no forman parte del importe a reembolsar por las aportaciones al capital social, la clasificacin de estos fondos es independiente de la del
capital social, y en la medida en que son exigibles por el socio y suponen una obligacin para la cooperativa, que no pueda evitar, se clasifican como pasivos.
Los fondos con naturaleza de pasivo son fuentes de financiacin que van a suponer un sacrificio de beneficios econmicos en el futuro como consecuencia de sucesos pasados. Cabe distinguir dos tipos de fondos de pasivo. Por un lado, los fondos
de provisin, stos son aplicaciones de los excedentes que van destinados, segn la
ley sustantiva, a la realizacin de determinadas actividades. Debido a que dichas
aplicaciones suponen un sacrificio econmico presente de beneficios econmicos
futuros y que dicho empleo de recursos no va a redundar en la generacin de flujos de caja futuros, se deben considerar desde el momento de su dotacin como un
gasto del perodo, con independencia de cundo se liquiden, este es el caso del fondo
de educacin y promocin.
Por otro lado, los otros fondos de pasivo son aquellos que son exigibles por el
socio 39 y no forman parte del importe a liquidar al socio por el reembolso de las
aportaciones al capital. En esta categora se encuentra, por ejemplo, el fondo de
retornos previsto en la ley de cooperativas valenciana, el cual se erige como una
financiacin ajena por parte de los socios con las caractersticas de pasivo y en algunos casos las denominadas reservas voluntarias.
Asimismo, los fondos pueden ser obligatorios o voluntarios. A continuacin agrupamos los fondos especficos utilizando esta clasificacin y procedemos al estudio
de su clasificacin en el patrimonio o en el pasivo.
O instrumento compuesto.
Si los fondos exigibles por el socio forman parte del importe a reembolsar por las aportaciones al capital social, como se ha expuesto, su clasificacin es la del capital social y en caso de
que el capital social sea pasivo, forman parte de su valoracin.
38
39
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4.1.
a)
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de explotacin, en concreto incluyndolo en la valoracin de la actividad cooperativizada bien como mayor importe de los bienes o servicios adquiridos al socio, bien
como menor importe de las ventas de bienes o servicios a los socios, siendo un
pago diferido de la misma. Si la base de reparto es el volumen de aportaciones al
capital social, tiene la naturaleza de gasto financiero. Cuando la dotacin al fondo
de reserva obligatorio excede del mnimo obligatorio por ley o estatutos y, por tanto,
es discrecional, tiene el tratamiento de distribucin de resultados como un retorno
diferido, de forma anloga al tratamiento contable de la remuneracin del capital
social como instrumento compuesto.
b)
Las sociedades cooperativas, como el resto de las sociedades mercantiles, pueden regularizar balances cuando lo autorice una ley. En caso de revalorizacin de
balances, la contrapartida es asignada al fondo de reserva obligatorio o bien a una
reserva cuya finalidad es la actualizacin de aportaciones, mediante el incremento
del nominal de las aportaciones. En algunos casos este fondo puede ser obligatorio y en otros voluntario.
En concreto, son las leyes de Andaluca, Castilla-La Mancha y Extremadura las
que obligan a destinar a esta reserva especfica el importe no previsto al fondo de
reserva obligatorio. El objeto de esta reserva es incrementar, cuando lo acuerde la
Asamblea General, el importe de las aportaciones al capital. Por tanto, corresponde al mximo rgano de la cooperativa la decisin sobre la actualizacin, por lo que
sobre el importe de esta reserva no tiene derecho el socio en caso de baja. Como
tampoco devenga un derecho irrevocable a percibir una retribucin, se considera
parte del patrimonio neto.
Para el tratamiento contable de la actualizacin del capital social nos remitimos
al apartado 3.4.
c)
Esta figura aparece regulada en dos legislaciones autonmicas, Aragn y Navarra. En ambos casos, la finalidad de esta reserva es bloquear los importes concedidos a la cooperativa mediante subvenciones de capital. Una parte se debe destinar
al fondo de reserva obligatorio, mientras que el resto va a esta reserva de carcter
no distribuible durante diez aos (Navarra) o ntegramente al fondo de reserva obligatorio, en una subcuenta denominada fondo de reserva para subvenciones, que
tiene el carcter de indisponible.
En cualquier caso, las subvenciones se registran tal y como prescribe el Plan
General de Contabilidad, destinndose a dicha reserva especial en el reparto del
excedente, la parte correspondiente a la imputacin de subvenciones a resultados.
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d)
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4.2.
a)
La cooperativa puede, de forma discrecional, dotar un fondo de reserva voluntario. Aunque por su denominacin pareciera ser similar a la reserva voluntaria en
sociedades capitalistas, la regulacin del mismo atendiendo a las distintas leyes de
cooperativas y al contenido de los Estatutos de cada cooperativa hacen que nos
encontremos ante un fondo con caractersticas singulares y variables en cada caso
concreto.
Los fondos de reserva voluntarios pueden ser de carcter irrepartible o repartible. Los fondos de reserva voluntarios irrepartibles no son exigibles por los socios,
incluso en caso de liquidacin de la cooperativa de la cooperativa, momento en el
que pasan a otra cooperativa o entidad federativa. Por tanto, los fondos de reserva
voluntarios irrepartibles son, en todo caso, patrimonio neto.
Los fondos voluntarios repartibles forman parte del patrimonio neto, excepto
en el caso en que el socio tenga un derecho individual sobre el mismo. En general,
esto tiene lugar cuando el fondo de reserva voluntario est acreditado individualmente a cada socio o bien cuando la ley de cooperativas establezca el derecho del
socio sobre una parte del mismo. Cuando el fondo de reserva voluntario est clasificado como pasivo, las dotaciones al mismo, dado su carcter discrecional, tienen
la consideracin de distribucin del resultado.
Respecto de la valoracin del fondo de reserva voluntario como pasivo, debido
a que, en general, no es posible estimar un plazo de reembolso y, por tanto, tener
en cuenta el correspondiente efecto financiero, se debe valorar por el importe a
reembolsar 41 a cada fecha de cierre.
b)
Fondo de Reembolso
Es un fondo que se dota voluntariamente cuando est previsto en los Estatutos de la sociedad. Su finalidad es revalorizar las aportaciones que se restituyen
posteriormente a los socios y que lleven un perodo mnimo de permanencia en
la cooperativa. Su finalidad es compensar los efectos de la inflacin sobre las aportaciones de los socios, incrementando el importe a liquidar al socio por el reembolso de las aportaciones al capital en el momento de la baja en la cooperativa,
sin incrementar el nominal de las aportaciones. A dicho fondo no se pueden imputar las deudas sociales.
41
Como se ha indicado anteriormente, es el importe por el que se liquidaran esos fondos si
la el reembolso tuviera lugar a fecha de cierre de ejercicio.
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c)
Esta figura est prevista para las cooperativas sin nimo de lucro (legislacin
estatal, Castilla y Len y Murcia), a la que se destinan los resultados no atribuidos
a otras reservas y que tiene el carcter de irrepartible. Su finalidad es contribuir a
la consolidacin y a la mejora de las actividades de la cooperativa. Se le pueden destinar las prdidas como en el caso del fondo de reserva obligatorio.
En la legislacin extremea est previsto para las cooperativas de trabajo asociado, as como las cooperativas que tengan socios trabajadores, pudiendo destinar
42
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Fondo de Retornos
La finalidad de este fondo es destinar a esta reserva los retornos aprobados por
los socios y acreditados a nombre de stos. Cuando se constituya dicho fondo se debe
indicar el destino del mismo, el plazo para su restitucin al socio y la retribucin
que va a devengar, que tiene como lmite la prevista para el capital social. Su naturaleza es similar a la de los dividendos pasivos pendientes de pago en las sociedades
mercantiles. Este caso es un fondo regulado por la ley cooperativa valenciana.
Al tener un plazo establecido de permanencia y no poder negar la cooperativa
su reembolso, pertenecen a la categora de instrumentos de pasivo. El fondo de
retornos se valora por su valor en libros con el correspondiente devengo de intereses (caso de existir) siempre que el plazo de reembolso no supere el ao, en caso
contrario se tiene en cuenta el correspondiente efecto financiero.
4.3.
a)
Cuotas de ingreso
Concepto
Las cuotas de ingreso, como su nombre indica, se exigen a la entrada de los nuevos socios a la cooperativa. Su importe no debe superar el 25% del importe de la
aportacin obligatoria al capital social exigida para su ingreso en la cooperativa.
Las leyes de cooperativas establecen que el importe de las cuotas de ingreso se incorpore al fondo de reserva obligatorio, en el momento que se acepte por el Consejo
Rector la admisin del nuevo socio.
b)
Tratamiento contable
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4.4.
Cuotas peridicas
Las cuotas peridicas estn previstas en todas las leyes de cooperativas, aunque
su tratamiento legal es dispar, en unas se consideran ingresos cooperativos y en
otras se destinan a los fondos de reserva. Por tanto, a diferencia de las cuotas de
ingreso, las cuotas peridicas pueden presentar distinta naturaleza, teniendo como
elemento comn simplemente su periodicidad.
El tratamiento contable de las cuotas peridicas, siempre que desde el fondo
econmico no se desprenda una contraprestacin a bienes o servicios prestados por
la cooperativa, ser el establecido en la norma de valoracin 18..2 del PGC a las
subvenciones, donaciones y legados otorgados por los socios y propietarios. Por
tanto, se registran directamente en el patrimonio neto, netos del efecto impositivo,
empleando la cuenta 118 Aportaciones de socios y propietarios, y se incorporarn posteriormente al Fondo de Reserva Obligatorio cuando as lo prescriban las
leyes sustantivas.
4.5.
Los fondos especficos de las cooperativas que sean repartibles formando parte
del importe a liquidar de los instrumentos financieros, cuyo reembolso no puede
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2.
Minorando.
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la cooperativa, reservas que forman parte del importe a liquidar al socio por
el reembolso de las aportaciones al capital social en caso de baja. Mencin
en el caso de que se hayan clasificado como pasivo.
Importe de las reservas voluntarias irrepartibles y repartibles de acuerdo con
la ley, y de estas ltimas cules estn acreditadas individualmente a cada
socio. Su clasificacin en el balance como patrimonio neto o pasivo.
Informacin sobre los distintos tipos de fondos dotados por la cooperativa y
su finalidad (fondo de actualizacin, fondo de reembolso, etc.) y su clasificacin en el balance como patrimonio neto o pasivo.
Otra informacin exigida por la ley.
Toda aquella informacin adicional necesaria para la adecuada comprensin
de las cuentas anuales.
En el caso de que el capital social o parte del mismo se haya clasificado como
pasivo financiero se debe crear un apartado especfico, dentro del apartado 9 de la
Memoria, denominado capital social clasificado como pasivo financiero, recogiendo informacin similar al apartado anterior para los fondos que formen parte
del importe a liquidar al socio por el reembolso de las aportaciones al capital social
en caso de baja.
Respecto del fondo de educacin y promocin, se debe crear un apartado especfico en la Memoria donde se informa del:
Anlisis del movimiento de este fondo indicando saldo inicial, dotaciones,
aplicaciones y saldo final.
Detalle de las dotaciones del ejercicio desglosando los distintos conceptos
que las integran.
Detalle de las aplicaciones del ejercicio desglosando los distintos conceptos
que las integran, agrupados en dos partidas: por un lado, las aplicaciones en
activos no corrientes; por otro, los restantes casos.
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5
PARTICIPACIONES ESPECIALES
Y OTRAS FORMAS DE FINANCIACIN
5.1.
a)
Son fondos captados de socios o terceros que tienen carcter subordinado y con
un plazo mnimo de cinco aos. Estas participaciones pueden llegar a tener carcter indefinido hasta la liquidacin de la sociedad.
Estos instrumentos son reembolsables, a instancias de la sociedad, guardndose las mismas previsiones que para las reducciones de capital por restitucin de
aportaciones en las sociedades de capital.
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Una de las ventajas que tienen las participaciones especiales es que son transmisibles y se regulan por la normativa reguladora del mercado de valores. En la
legislacin de cooperativas de Navarra se las considera valores mobiliarios.
En la regulacin del Pas Vasco, la remuneracin debe estar en funcin de los
resultados de la cooperativa.
Segn la legislacin murciana, los socios pueden estar obligados, segn los Estatutos, a suscribir las emisiones de participaciones especiales, para lo que se requiere la autorizacin de los dos tercios de los votos presentes en la Asamblea. Sin embargo, la legislacin del Pas Vasco las regula pensando en no socios y establece que
se reserve como mnimo a los socios y a los trabajadores la posibilidad de suscribir el 50%.
Las legislaciones autonmicas que prevn la figura (a excepcin de la ley de
Navarra y del silencio de la legislacin del Pas Vasco) y la estatal las consideran
parte del capital social si el vencimiento no tiene lugar hasta la liquidacin de la
sociedad 44. En la legislacin de Navarra expresamente se indica que son deuda hasta
el momento de la liquidacin en la que los liquidadores pueden incluirlas, a efectos de la distribucin, entre el capital social, salvo que los acreedores permitiesen
su reembolso anterior.
En caso de existir una remuneracin obligatoria, la clasificacin a efectos contables es como instrumentos de pasivo, o en su caso instrumentos financieros compuestos.
b)
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Las aportaciones financieras subordinadas son consideradas en ambas regulaciones como capital social; sin embargo, desde la perspectiva de la presentacin en
los estados financieros, en caso de que dispongan de una remuneracin obligatoria se clasifican como pasivo o, en su caso, instrumentos financieros compuestos.
5.2.
A continuacin enunciamos una serie de fuentes de financiacin que la legislacin sustantiva considera deuda. Desde el punto de vista contable son instrumentos de pasivo porque tienen establecido un plazo de reembolso y confieren el derecho a su titular a recibir una retribucin.
a)
Ttulos participativos
Son ttulos emitidos por acuerdo de la Asamblea General que dan lugar a una
retribucin mixta, es decir, con una parte fija y otra variable en funcin de los resultados de la cooperativa. El acuerdo de emisin debe indicar las condiciones para
su amortizacin. Asimismo, estos ttulos pueden tener la consideracin de valores
mobiliarios.
Estos ttulos pueden facultar, segn sealan algunas legislaciones autonmicas,
a sus propietarios a asistir, con voz pero sin voto, a la Asamblea General y/o al Consejo Rector (en la ley de cooperativas de Valencia, art. 62.4).
b)
Obligaciones
Financiacin voluntaria
Esta financiacin puede proceder de los socios o de terceros segn las caractersticas que se establezcan. La instrumentacin puede hacerse a travs de prstamos de los socios o a emisiones en serie en cuyo caso se somete a lo prescrito por
la legislacin del mercado de valores. La competencia sobre estas emisiones corresponde a la Asamblea General.
d)
Cuentas en participacin
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6
PRESENTACIN EN EL ESTADO DE CAMBIOS
EN EL PATRIMONIO NETO Y EN EL ESTADO
DE FLUJOS DE EFECTIVO
6.1.
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6.2.
Los pagos por retornos y por remuneraciones al capital social que se consideren reparto del resultado se figura dentro de las actividades de financiacin.
Los pagos por remuneraciones al capital social que se consideren gastos se mostrarn en el flujo de efectivo de las actividades de explotacin de forma separada
en el apartado otros flujos de efectivo de las actividades de explotacin.
Los cobros por remuneraciones al capital social y retornos cooperativos recibidos por ser socio de otra cooperativa se muestran en el flujo de efectivo de las actividades de explotacin de forma separada en el apartado otros flujos de efectivo de
las actividades de explotacin.
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GLOSARIO DE TRMINOS
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Impuesto sobre
Beneficios
Documento AECA.
Comisin de Responsabilidad Social
Corporativa.
Comisin de Nuevas Tecnologas y Contabilidad
Ponentes: Enrique Bonsn, Francisco Flores
y Jos Luis Lizcano
Documento AECA.
Comisin de Principios y Normas
de Contabilidad
Ponentes: Ramn Garca-Olmedo,
Gregorio Labatut
y Araceli Mora
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REVISTAS AECA
Revista Espaola de
Financiacin y Contabilidad.
Reconocida como una de las
publicaciones peridicas de
investigacin contable y
finanzas de mayor prestigio
en Espaa.
Creada en 1972. Trimestral.
ISSN: 0210-2412
http://www.aeca.es/pub/refc/refc.htm
Revista Iberoamericana de
Contabilidad de Gestin.
Coeditada con la Asociacin
Interamericana
de Contabilidad (AIC).
2 nmeros al ao.
ISSN: 1696-294X
http://www.observatorio-iberoamericano.org
Revista Espaola de Historia
de la Contabilidad. Spanish
Journal of Accounting
History.
La primera revista
electrnica del mundo sobre
Historia de la Contabilidad.
2 nmeros al ao.
ISBN: 1886-1881
http://www.decomputis.org
Educade
Revista Digital,
abierto el vol.1. 2010.
Artculos doctrinales
y otras secciones
http://personal.us.es/arquero/revista/
http://www.revistainternacionalpyme.org
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