A S E S O R

CONTABLE Y
AUDITORA
INFORME ESPECIAL

Tratamiento de la depreciacin de los costos

posteriores en los activos fijos
Martha ABANTO BROMLEY(*)

RESUMEN EJECUTIVO
En esta oportunidad se abordar el efecto que se genera en la depreciacin de los costos posteriores
que realiza una empresa en un bien reconocido previamente como activo de la empresa. Teniendo en
cuenta que los costos posteriores que sern objeto de anlisis son aquellos que cumplen el requisito
para calificarse como activo de acuerdo con el prrafo 7 de la NIC 16. En este sentido, se presentar
el tratamiento contable-tributario que generar ese mayor costo posterior en la depreciacin que
debe reconocer la empresa por el uso del bien en sus actividades, y la diferencia que se puede generar
respecto al tratamiento dispuesto por el artculo 41 de la Ley del Impuesto a la Renta, a propsito de
las modificaciones aplicables a partir del presente ao dispuestas por el Decreto Legislativo N 1120.

INTRODUCCIN
El trmino depreciacin se refiere, en
el mbito de la contabilidad y la economa, a una reduccin anual del valor
de una propiedad, planta o equipo, sin
embargo, ello es el efecto; pues acorde
con el prrafo de la NIC 16 se define
a la depreciacin como la distribucin
sistemtica a lo largo de su vida til del
monto depreciable de dicho bien, entendida esta como el tiempo en que se
espera el bien brinde servicios a la empresa mediante su uso.
En lneas generales, la depreciacin
comenzar cuando el bien est disponible para su empleo, esto es, cuando
se encuentre en la ubicacin y en las
condiciones necesarias para operar de
la forma prevista por la gerencia; cesando en la fecha ms temprana entre
aquella en que el activo se clasifique
como mantenido para la venta y la
fecha en que se produzca su baja en
cuentas.
De esta manera, cuando se producen
costos posteriores que de conformidad

B-1

con el prrafo 7 de la NIC 16 deba

considerarse como parte del costo del
bien, debe analizarse si ello afecta la
vida til estimada inicialmente, dado
que dichos costos posteriores afectarn la suma que se reconoce como
consumo de los servicios a travs de
la depreciacin.
Por lo tanto, en la presente quincena
se abordarn los efectos que tendrn
dichos costos posteriores capitalizables
en la depreciacin desde el punto de
vista contable y se comparar ello con
el tratamiento dispuesto por el artculo
41 de la Ley del Impuesto a la Renta,
hacindose la respectiva conciliacin
entre ambos.

(*)

I. QU SON LOS COSTOS POSTERIORES DE ACTIVO FIJO?

En principio, los desembolsos derivados del mantenimiento(1) diario del
activo fijo, como regla general deben
ser reconocidos como gasto en el resultado del ejercicio, sin embargo, si
los desembolsos cumplen con el criterio de reconocimiento establecido
en el prrafo 7 de la NIC 16 se reconocern como parte del costo del activo fijo, es decir, dentro del importe en
libros del activo fijo. De lo anterior, se
puede advertir, que los costos posteriores son aquellos desembolsos en que
incurre la empresa con posterioridad

Contadora Pblica Colegiada Certificada de la Universidad Inca Garcilaso de la Vega. Diplomada en la Especializacin de Normas Internacionales de Informacin Financiera (NIIF) del Colegio de Contadores Pblicos de Lima.
Diplomada en Gestin y Consultora Tributaria, Facultad de Ciencias Administrativas de la Universidad Nacional
Mayor de San Marcos. Diplomada en Normas Internacionales de Informacin Financiera (NIIF) aplicadas a la
Gestin Financiera de la Universidad de Piura. Asesora contable y tributaria de Contadores & Empresas y asesora
contable - tributaria de Gaceta Consultores S.A.

(1) El objetivo de estos desembolsos se describe a menudo como mantenimiento y reparacin del activo fijo (incluida
la compra de pequeos componentes o sustituciones no recurrentes de partes no relevantes), siendo contabilizado,
segn el Plan Contable General Empresarial, en la subcuenta 634 Mantenimiento y reparaciones.

2da. quincena - Febrero 2013

INFORME ESPECIAL
al reconocimiento de un bien del activo fijo que cumple con los requisitos para reconocerse como activo(2),
toda vez que generarn beneficios econmicos futuros que
fluirn a la empresa por un importe que puede ser estimado
confiablemente.
Un ejemplo de tales desembolsos que pueden reconocerse
como costos posteriores son las inspecciones generales por
defectos que puedan efectuarse en algunos activos fijos para
que continen operando, como en el caso de inspecciones
sobre una aeronave, que se reconoce en el importe en libros
del activo fijo como una sustitucin, si se satisfacen las condiciones para su reconocimiento.
Cabe precisar, que aunque se pueden realizar mejoras en bienes que no son reconocidos en los estados financieros de la
empresa, tales como aquellos que son usados en virtud de
un convenio por un tiempo determinado, sin transferirse sus
riesgos y beneficios inherentes, estos no califican como costos posteriores, no obstante tambin deben ser reconocidos
como activo de la empresa, por lo que no nos referiremos a
ellos en el presente informe.

II. DEPRECIACIN CUANDO SE PRODUCEN COSTOS

POSTERIORES EN ACTIVOS FIJOS

A estos efectos se debe tener en cuenta lo siguiente:

i)

Costos iniciales: A los costos de adquisicin, produccin o construccin, o al valor de ingreso al

patrimonio, incurridos con anterioridad al inicio
de la afectacin del bien a la generacin de rentas
gravadas.

ii) Costos posteriores: A los costos incurridos respecto de

un bien que ha sido afectado a la generacin de rentas gravadas y que, de conformidad con lo dispuesto
en las normas contables, se deban reconocer como
costo.
b) Sobre dicho monto se aplicar el porcentaje anual de
depreciacin o el porcentaje mximo de depreciacin, segn corresponda a edificios o construcciones u otro tipo
de bienes respectivamente.
c) El importe resultante de lo dispuesto en el literal anterior
ser el monto deducible o el mximo deducible en cada
ejercicio gravable, segn corresponda, salvo que en el ltimo ejercicio el importe deducible sea mayor que el valor
del bien que quede por depreciar, en cuyo caso se deducir este ltimo.

1. Tratamiento contable
El efecto del costo posterior depender si extiende o no la
vida til prevista inicialmente para dicho bien. Conforme
con lo anterior, en el supuesto de que no se incremente la
vida til en el tiempo esperado previsto inicialmente, ello
significa que los costos posteriores incurridos debern depreciarse en el tiempo de vida til que reste incrementado
el importe de depreciacin a reconocerse en los resultados
del periodo(3).
Por otro lado, cuando el costo posterior tiene el efecto de
modificar la vida til inicialmente prevista, incrementndola,
el efecto es que se incremente el monto de la depreciacin,
sin embargo a efectos de asignar dicho costo deber dividirse
el nuevo costo entre el tiempo de vida til que se estime que
podr generar el bien beneficios econmicos futuros a travs
de su uso.

2. Tratamiento tributario
No obstante lo antes descrito, acorde con el inciso e) del
artculo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta, no son deducibles para la determinacin de la renta imponible de tercera
categora las sumas invertidas en la adquisicin de bienes o
costos posteriores incorporados al activo de acuerdo con las
normas contables.
Por otro lado, si bien ha dispuesto el artculo 41 de la Ley
del Impuesto a la Renta que las depreciaciones se calculen sobre el costo de adquisicin, produccin o construccin, o el valor de ingreso al patrimonio de los bienes,
o sobre los valores que resulten del ajuste por inflacin
del balance efectuado conforme a las disposiciones legales en vigencia, en el caso de costos posteriores se debe
considerar:

35

CASO PRCTICO

Costo posterior que prolonga el plazo de la depreciacin

En el mes de enero 2013 una empresa adquiri un vehculo

usado, sin embargo, para mejorar su rendimiento a finales
del mes de marzo 2013 se compr un motor de ms potencia, el que es activado como mejora.
Cmo se debe de realizar la depreciacin contable tanto
del vehculo como del motor, si se sabe que la vida til inicial estimada del vehculo fue de 3 aos y con la mejora se
incrementar esta a 6 aos a partir del reemplazo? Cul
sera el efecto del cambio de motor en la asignacin del
costo, es decir, la depreciacin del bien?
Datos adicionales:
Costo inicial del vehculo usado
Depreciacin acumulada
Importe del costo posterior

:
:
:

50,000
4,167
30,000

Solucin:
En vista de que el costo posterior cumple con los requisitos
sealados en el prrafo 7 de la NIC 16, el desembolso por
el motor debe ser considerado como activo, y por ende,
capitalizable, dado que dicho importe generar mayores
beneficios econmicos para la empresa a travs de un mayor uso del bien en el tiempo de vida til del activo. De esta
manera, el nuevo importe desembolsado como consecuencia de la adquisicin del motor se debe incorporar al costo
del activo determinando un nuevo monto depreciable del

a) El monto depreciable se determinar de la siguiente

manera:
Costos
iniciales

Costos
posteriores

Ajustes
por
inflacin

Base de
depreciacin
tributaria

(2) Del examen de las cuentas del Plan Contable General Empresarial, se advierte
que no existe una cuenta especfica a utilizar para registrar los costos posteriores,
por lo que se deben emplear las mismas divisionarias dentro de la cuenta 33 que
corresponda al bien respecto del cual se ha efectuado el costo posterior.
(3) En tanto los bienes no sean empleados en la produccin o construccin de otros
bienes, en donde la depreciacin no es gasto sino incremento del costo del bien.

CONTADORES & EMPRESAS / N 200

B-2

ASESORA CONTABLE Y AUDITORA

36

bien que correspondera a la suma del valor neto en libros

(costo inicial - depreciacin acumulada) ms el importe
de la mejora. Por lo tanto, dicho importe se determinar
como se muestra a continuacin:
Nuevo costo del vehculo despus del costo posterior
Costos
iniciales

Depreciacin
acumulada

Importe
del costo
posterior

Nuevo valor
de costo

50,000

(4,167)

30,000

75,833

ASIENTO CONTABLE
-------------------------------- x ----------------------------Depreciacin

6814

Depreciacin de inmuebles, maquinaria

1,053

y equipo - Costo
68143 Equipo de transporte
39 Depreciacin, amortizacin y agotamiento
acumulados

Inmuebles, maquinaria y equipo - Costo

39133 Equipo de transporte

x/x Por la depreciacin mensual del vehculo (75,833 x
16.67%/12).
-------------------------------- x -----------------------------

De esta manera, el valor en libros del vehculo al

31/12/2013 ascendera al monto de S/. 62,185, tal como se
muestra a continuacin en el siguiente cuadro:
S/.

Nuevo valor de costo

El asiento por la depreciacin a partir del mes siguiente de

la compra del motor (abril 2013) sera el siguiente:

681

Depreciacin acumulada

3913

Detalle

Ahora bien, de acuerdo con la informacin proporcionada

dicho cambio generar que se modifique el importe que
se asigna del costo en el tiempo, toda vez que el nuevo
importe depreciable se distribuir sistemticamente a lo
largo de su vida til restante, que de acuerdo con los datos
proporcionados corresponde a 6 aos, es decir, a una tasa
equivalente a 16.67%. En este orden de ideas, a continuacin mostramos el importe que corresponder reconocer
como depreciacin contable del vehculo: ver cuadro N 1.

68 Valuacin y deterioro de activos y provisiones

391

1,053

75,833

Menos:
Depreciacin enero-marzo

-4,167

Depreciacin abril-diciembre

-9,481

Valor neto al 31/12/2013

62,185

De otro lado, para fines de la determinacin de la renta

neta imponible de tercera categora, debe sealarse que
existe un tratamiento especial respecto al costo posterior y
la depreciacin del bien que ha sido objeto del desembolso
posterior. En efecto, en principio, en cuanto a los bienes
como vehculos de acuerdo con el artculo 40 de la Ley del
Impuesto a la Renta y el inciso b) del Reglamento de dicha
Ley, el porcentaje de depreciacin mxima aplicable para
estos, corresponde al 20% anual.
Considerando lo anterior, a continuacin con base en lo
dispuesto por el artculo 41 de la Ley del Impuesto a la
Renta se determinarn los montos de depreciacin mximos relacionados con el vehculo, para luego determinar
las diferencias que podran generarse respecto de la depreciacin contable: ver cuadro N 2.

CUADRO N 1
Vida til

Ejercicio

Nuevo valor de costo

Tasa depreciacin

enero - marzo 2013

50,000

33.33%

(*)

abril - diciembre 2013

75,833

16.67%

(**)

2014

75,833

16.67%

12,641

2015

75,833

16.67%

12,641

2016

75,833

16.67%

12,641

2017

75,833

16.67%

12,641

2018

75,833

16.67%

enero - marzo 2019

75,833

16.67%

Depreciacin
4,167
9,481

12,641
3,147

(***)

80,000
(*) S/. 50,000 x 33.33% / 12 x 3
(**) S/. 75,833 x 16.67% / 12 x 9
(***) S/. 75,833 x 16.67% / 12 x 3 (ajustado por redondeos)

CUADRO N 2
Vida til

Ejercicio

Costo de inicial

Costo posterior

Tasa mxima

2,500

50,000

abril - diciembre 2013

50,000

30,000

20%

2014

50,000

30,000

20%

16,000

2015

50,000

30,000

20%

16,000

2016

50,000

30,000

20%

16,000

2017

50,000

30,000

20%

enero - marzo 2018

30,000

20%

20%

Depreciacin mxima

enero - marzo 2013

(*)

12,000

(**)

16,000
1,500

(***)

80,000
(*) S/. 50,000 x 20% / 12 x 3
(**) S/. 50,000 x 20% / 12 x 9
(***) S/. 30,000 x 20% / 12 x 3

B-3

2da. quincena - Febrero 2013

INFORME ESPECIAL
Como podemos apreciar del cuadro anterior, la depreciacin resulta de aplicar la tasa mxima anual de depreciacin (20%) sobre el costo total del bien, monto inicial ms
el costo posterior (50,000 + 30,000), dividido entre 12 y
multiplicado por los meses transcurridos, segn corresponda. Asimismo, se observa que en el ao 6 se depreciar
totalmente desde el punto de vista fiscal el vehculo.
A continuacin, se efectuar en el siguiente cuadro una
comparacin entre la depreciacin contable y tributaria,
a efectos de determinar cualquier ajuste que deba efectuar
el contribuyente al momento de determinar la renta neta:
Vida til

Ejercicio

Depreciacin
contable

Depreciacin
tributaria

Diferencia
temporal

Ao 1

2013

13,648

14,500

Ao 2

2014

12,641

16,000

Ao 3

2015

12,641

16,000

Ao 4

2016

12,641

16,000

Ao 5

2017

12,641

16,000

Ao 6

2018

12,641

1,500

Ao 8

2019

3,147

37

ASIENTO CONTABLE
-------------------------------- x ----------------------------33 Inmuebles, maquinaria y equipo
336

Equipos diversos

3369

Otros equipos

40,000

33691 Costo
40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema
de pensiones y de salud por pagar

7,200

401

Gobierno central

4011

Impuesto general a las ventas

40111 IGV - Cuenta propia

46 Cuentas por pagar diversas - Terceros
465

Pasivos por compra de activo

4654

Inmuebles, maquinaria y equipo

47,200

inmovilizado
x/x Por la adquisicin e instalacin de una pieza
importante en el equipo de laboratorio.
-------------------------------- x -----------------------------

No se trata de un nuevo bien, sino de la reactivacin de los

beneficios que proporciona el equipo de laboratorio, que
sern consumidos a travs del uso del equipo. De esta manera, se debe recalcular el nuevo costo del bien, tal como
se muestra a continuacin:

CASO PRCTICO

Nuevo costo del vehculo despus del costo posterior

Costo posterior incurrido en un bien totalmente

depreciado

Con fecha enero 2003 una empresa que se dedica a la actividad de servicios clnicos compr un equipo para su laboratorio cuyo costo de adquisicin ascendi a S/. 120,000,
estimndose una vida til de 10 aos. Asimismo, en los
primeros das del mes de enero 2013, para poner nuevamente en operacin el citado equipo, se adquiere una
pieza importante cuyo precio de adquisicin e instalacin
ascienden a S/. 40,000.
Cmo sera el tratamiento de la depreciacin del equipo
si adems se sabe que a partir de la adquisicin de la pieza
el equipo tendr una nueva vida til de 5 aos?
Solucin:
Conforme con el prrafo 7 de la NIC 16, el desembolso
efectuado por la empresa, debe considerarse como activo
incrementando el valor del bien, toda vez que este generar beneficios econmicos futuros a travs de su uso, debiendo, por lo tanto, efectuarse el siguiente registro para
reconocer el desembolso realizado:

Costos
iniciales

Depreciacin
acumulada

Importe
del costo
posterior

Nuevo valor
de costo

120,000

(120,000)

40,000

40,000

Asimismo, considerando que los beneficios que las piezas

le otorgan y se consumen conforme se usan por la empresa, resulta necesario asignar el costo incurrido en el periodo de vida til determinado por la empresa. Segn la
informacin proporcionada, se estima que el equipo podr
utilizarse por cinco aos, de donde asumiendo que el beneficio que proporcionar se realizar de manera constante,
se efectuar la depreciacin de manera lineal.
En este sentido, el nuevo valor depreciable del equipo se distribuir sistemticamente a lo largo de su vida til restante,
que de acuerdo con los datos proporcionados corresponde a
5 aos, es decir, a una tasa equivalente a 20%, tal como se
muestra en el cuadro N 3.
Consecuencia de lo anterior, el asiento que deber efectuar
la empresa para reconocer la depreciacin a partir del costo
posterior realizado (enero 2013) sera el siguiente:

CUADRO N 3
Vida til

Ejercicio

Nuevo valor de costo

Tasa de depreciacin

Depreciacin financiera

Ao 11

2013

40,000

20.00%

8,000

Ao 12

2014

40,000

20.00%

8,000

Ao 13

2015

40,000

20.00%

8,000

Ao 14

2016

40,000

20.00%

8,000

Ao 15

2017

40,000

20.00%

8,000
40,000

CONTADORES & EMPRESAS / N 200

B-4

ASESORA CONTABLE Y AUDITORA

38

ASIENTO CONTABLE
-------------------------------- x ----------------------------68 Valuacin y deterioro de activos y provisiones
681

Depreciacin

6814

Depreciacin de inmuebles, maquinaria

667

y equipo - Costo
68145 Equipos diversos
39 Depreciacin, amortizacin y agotamiento
acumulados

667

391

Depreciacin acumulada

3913

Inmuebles, maquinaria y equipo - Costo

Depreciacin del nuevo costo

-8,000

Valor neto al 31/12/2013

32,000

A efectos de la determinacin de la renta neta del periodo,

como se indic en el caso anterior, se ha dispuesto, acorde
con lo sealado en el artculo 40 de la Ley del Impuesto a
la Renta, que se aplique una tasa de depreciacin mxima, que en el caso especfico del equipo, corresponder a
la tasa del 10%, de modo tal que la depreciacin mxima
permitida ser la siguiente: ver cuadro N 4.
Como podemos apreciar del cuadro anterior, la depreciacin resulta de aplicar la tasa mxima anual de depreciacin (10%) sobre el costo posterior (S/. 40,000). En este
caso, no se considera el costo inicial, toda vez que este
se encuentra totalmente depreciado a la fecha en que se
produce el desembolso posterior realizado por la empresa
para poner nuevamente el equipo en funcionamiento.

39135 Equipos diversos

x/x Por la depreciacin mensual del vehculo (40,000 x
20%/12).
-------------------------------- x -----------------------------

De esta manera, el valor neto del bien al 31/12/2013

ascender a S/. 32,000, tal como a continuacin se muestra:
Detalle

S/.

Nuevo valor de costo

40,000

Menos:
Depreciacin del costo inicial

-0

A continuacin, veamos un cuadro comparativo sobre la

depreciacin contable y tributaria: ver cuadro N 5.
Como podemos observar se generar una diferencia temporal a partir del costo posterior, toda vez que el exceso sobre
la depreciacin permitida tributariamente no ser aceptada para el ao 11 al 15, pudiendo deducirse en ejercicios
futuros acorde con lo dispuesto por la Segunda Disposicin
Final y Transitoria del Decreto Supremo N 194-99-EF.

CUADRO N 4
Vida til

Ejercicio

Costo de inicial

Costo posterior

Tasa mxima

Depreciacin mxima

Ao 11

2013

40,000

10%

4,000

Ao 12

2014

40,000

10%

4,000

Ao 13

2015

40,000

10%

4,000

Ao 14

2016

40,000

10%

4,000

Ao 15

2017

40,000

10%

4,000

Ao 16

2018

40,000

10%

4,000

Ao 17

2019

40,000

10%

4,000

Ao 18

2020

40,000

10%

4,000

Ao 19

2021

40,000

10%

4,000

Ao 20

2022

40,000

10%

4,000
40,000

CUADRO N 5
Vida til

Ejercicio

Depreciacin contable

Ao 1

2003

12,000

12,000

Ao 2

2004

12,000

12,000

Ao 3

2005

12,000

12,000

Ao 4

2006

12,000

12,000

Ao 5

2007

12,000

12,000

Ao 6

2008

12,000

12,000

Ao 7

2009

12,000

12,000

Ao 8

2010

12,000

12,000

Ao 9

2011

12,000

12,000

Ao 10

2012

12,000

12,000

Ao 11

2013

8,000

4,000

4,000

Ao 12

2014

8,000

4,000

4,000

Ao 13

2015

8,000

4,000

4,000

Ao 14

2016

8,000

4,000

4,000

Ao 15

2017

8,000

4,000

4,000

Ao 16

2018

4,000

-4,000

Ao 17

2019

4,000

-4,000

Ao 18

2020

4,000

-4,000

Ao 19

2021

4,000

-4,000

Ao 20

2022

4,000

-4,000

B-5

2da. quincena - Febrero 2013

Depreciacin tributaria

Diferencia temporal