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Cla ssificao : 000 . 01 .

09
Segurana : Publica

Processo:

AT

autoridade
tributria e aduaneira

GABINETE DO OIRETOR GERAL


GABINETE DO DIRETOR GERAL

Direo de Servios do IRC (DSIRC)


Direo de Servios do IVA (DSIVA)
Direo de Servios do IMI (DSIMI)
Direo de Servios do IMT, do IS, do IUC e das
Contribuies Especiais (DSIMT)
Direo de Servios de Registo de
Contribuintes (DSRC)
Direo de Servios de Gesto dos Crditos
Tributrios (DSGCT)
Direo de Servios de Planeamento e
Coordenao da Inspeo Tributria (DSPCIT)

INSOLVNCIA
Obrigaes Fiscais das Pessoas
Coletivas em situao de Insolvncia
(reviso de instrues anteriores)

Cdigo do Imposto sobre o Rendimento das


Pessoas Coletivas
Cdigo do Imposto sobre o Valor Acrescentado
Cdigo do IMI
Cdigo do Imposto do Selo
Cdigo da Insolvncia e da Recuperao de
Empresas

Artigos 8., 117., 118., 120.,1 21 . e


123.
Artigos 28., 29., 32., 34. e 36.
Artigos 8. e 9.
Verba 28 da Tabela Geral
Artigos 36., 51 ., 65., 81., 128., 149.,
150., 156., 172., 269. e 270.

CIRCULAR N 10/2015

1. Tendo-se concludo ser necessrio, face s alteraes legislativas


entretanto vigentes, reana lisar o teor da Circu lar n.o 1/2010 que divulga o
entendimento da Autoridade Tributria e Aduaneira (AT) quanto a um
conjunto de questes tributrias conexas com o processo de insolvncia
de pessoas coletivas, aprova-se o guio anexo com vista a clarificar e
facilitar o cumprimento das principais obrigaes fiscais por parte dos
administradores da insolvncia ou de outros representantes de tais
entidades.

2. A definio do enquadramento tributrio das pessoas coletivas em


situao de insolvncia e das obrigaes fiscais que sobre elas
impendem , constante do presente guio, tem por base o estudo realizado
por um grupo de trabalho mandatado para o efeito e o entendimento por
este preconizado, superiormente sancionado por despacho do Secretrio
de Estado dos Assuntos Fiscais de 14 de julho de 2015.

3. A orientao ora fixada fundamenta-se nos seguintes pressupostos


essenciais:

a) A declarao de insolvncia no determina a extino da sociedade


verificando-se a con tinuidade da re spetiva personalidade tributria
at ao registo do encerram ento definitivo da liquidao;

Tel: (+351 ) 21881 2600

R. da Prata , 10 - 2., Lisboa - 11 49-027 LISBOA


Email; dg-at@at.QovPI

www.portaldasfinancas.gov.pl

70~

Fax: (+351) 2188129-;

Centro de Atendimento Telefnico: (+351) 707 206

AT

autoridade
tributria e aduaneira

GABINETE DO DlRETOR GERAL


GABINETE DO OIRETOR GERAL

b)

Uma pessoa coletiva em situao de insolvncia continua a existir,


enquanto sujeito passivo de impostos, mantendo-se obrigada ao
cumprimento das obrigaes fiscais previstas nos cdigos
tributrios;

c)

Pelo que, o disposto no artigo 65. do Cdigo da Insolvncia e da


Recuperao de Empresas (C IRE), com a redao que lhe foi dada
pela Lei n. 16/201 2, de 20 de abril, no pode ser interpretado no
sentido de determinar:
i)

A perda da personalidade tributria da pessoa coletiva


insolvente, subsistindo a suscetibilidade de esta ser sujeito de
relaes jurldicas tributrias no decurso do processo de
liquidao;

ii)

Qualquer tipo de excluso do ilmbito de incidncia de


impostos; ou

iii)

A extino de obrigaes fiscais que ainda no se tenham


constituido na esfera da pessoa coletiva insolvente data da
deliberao de encerramento do estabelecimento, ou

iv)

O afastamento das obrigaes que ven ham a incidir sobre a


insolvente em resultado das operaes de liquidao que
sejam realizadas at extino do processo de insolvncia ;

d) A deliberao de encerramento do(s) estabelecimento(s)


compreendido(s) na massa insolvente, a que se refere o nO 3 do
artigo 65 do CIRE , sendo com unicada oficiosamente pelo tribunal,
pode ser determinante da cessao de atividade para efeitos fiscais
(IRC e IVA), no pressuposto de que a atividade da pessoa coletiva
insolvente deixar de ser exercida e que, consequentemente,
deixar de lhe ser exigivel o cumprimento das obrigaes fiscais
especificamente emergentes da prossecuo normal de uma
atividade;

e) Todavia , a dispensa integral do cumprimento de obrigaes fiscais


subsequentes verificar-se- apenas nos casos em que estejam j
esgotados os ati vos da pessoa coletiva insolvente e desde que a
liquidao e partilha da massa insolvente no integre atos
supervenientes com relevncia em termos de incidncia tributria ;

f)

A inatividade ou a no explorao de estabelecimentos


compreendidos na massa insolvente no significa de per si a
impossibilidade de ocorrncia de factos tributrios posteriores, nem
legitima que tais factos se devam excluir da tributao ;

g) Sendo , todavia , de reconhecer que as transmisses de bens


compreendidos na massa insolvente que ocorram aps a
deliberao do encerramento de estabelecimento revestem uma
natureza especifica , devendo ser consideradas vendas judiciais,

Cir/X/2015

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com os consequentes efeitos na tributao em sede dos impostos


sobre o rendimento e a despesa, nomeadamente quanto definio
do valor tributvel e procedimentos de liquidao.

4 . revogada a Circular n. 1/2010 , de 2 de fevereiro de 20 10.

Autoridade Tributria e Aduaneira, 9 de setembro de 20 15


A Diretora-Geral ,

\H",", A:::~

Cir/Xl2015

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AT

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GUIO PARA O CUMPRIMENTO


DAS OBRIGAES FISCAIS DE PESSOAS CO LECTIVAS
EM SITUAO DE INSOLVNCIA
(Anexo Circular n. 10)

I - OBRIGAES FISCAIS APS A DECLARAO DE INSOLVNCIA

1.

Declarao de alteraes

A entrega da declarao de alteraes de atividade dispensada sempre


que os dados objeto de alterao respeitem a factos sujeitos a registo na
Conservatria do Registo Comercial , conforme dispe o n.o 3 do artigo
32. do Cdigo do IVA e o n.o 7 do artigo 118. do Cdigo do IRC.

Dispensa de
apresentao
da declarao
de alteraes

No existe, assim, obrigatoriedade de apresentao desta declarao


quando estejam em causa a declarao de insolvncia , a nomeao e a
destituio do administrador da insolvncia ou o encerram ento do
processo de insolvncia, factos que so registados oficiosamente com
base na respetiva certido permanente na Conservatria do Registo
Comercial, conforme dispe a alinea b) do n.o 2 do artigo 38. e o n.o 2 do
artigo 230 . do CIRE.

Sendo, todavia , modificados quaisquer outros dos elementos constantes


da declarao de inscrio no registo/inicio de atividade que no
consubstanciem atos sujeitos a reg isto, continua a ser obrigatria a
entrega da declarao de alteraes, designadamente, para
comunicao da alterao do nmero de identificao bancria
(NIB/IBAN), eventualmente necessrio para o pagamento de reembolsos
no decurso do processo de insolvncia.

2.

Obrigatoriedade
da
apresentao
da declarao
de alteraes

Outras obrigaes declarativas e de pagamento

2.1. Em sede de IRC:

Aps a declarao de insolvncia - e desde que a assembleia de


credores no tenha deliberado o encerramento da atividade do(s)
estabelecimento(s) compreendido(s) na massa insolvente nos termos do
nO 2 do artigo 156 0 do CIRE, as pessoas coletivas insolventes
continuam obrigadas a submeter, por transmisso eletrnica de dados,
nos termos do artigo 120, do Cdigo do IRC, a declarao peridica de
rendimentos a que se refere a alinea b) do n. 1 do artigo 117. do

Declaraes
peridicas de
IRC
obrigatrias

-c-;r-/~-2-01-5--------------------------------------------------------------------4--/~

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mesmo cdigo, mantendo-se igualmente obrigadas ao cumprimento das


obrigaes relativas liquidao e pagamento do imposto.

Caso seja deliberado o encerramento de estabelecimento compreendido


na massa insolvente e comunicado tal facto AT pelo tribunal , em
conformidade com o disposto no n.o 3 do artigo 65.0 do CIRE , assumida
a cessao oficiosa, prevista no n.o 6 do artigo 8. do Cdigo do IRC,
pelo que, a partir desse momento, e sem prejuizo do cumprimento de
obrigaes decorrentes de factos tributrios anteriores, as pessoas
coletivas insolventes s ficam obrigadas entrega da declarao
peridica de rendimentos e re spetiva liquidao e pagamento do
imposto, relativamente aos periodos de tributao em que se veri fique a
existncia de qualquer facto tributrio sujeito a IRC, atendendo ao que
dispe o n.o 7 do artigo 8.0 do Cdigo do IRC.

Dispensa aps
cessao
oficiosa de
atividade

2.2. Em sede de IVA:

A declarao de insolvncia no altera , por si s, a qualidade de sujeito


passivo de IVA da pessoa coleti va insolvente, qualidade essa que se
mantm at data da cessao de atividade, subsistindo,
designadamente, nos termos do n.o 2 do artigo 29. do Cdigo do IVA, a
obrigatoriedade de entrega de declaraes perid icas, mesmo que no
haja operaes tribu tveis no periodo correspondente.

Declaraes
peridicas de
IVA
obrigatrias

Caso seja deliberado o encerramento de estabelecimento compreendido


na massa insolvente e comunicado tal facto pelo tribunal AT, em
conformidade com o disposto no n.o 3 do artigo 65.0 do CIRE,
declarada oficiosamente pela ATa cessao oficiosa daquele sujeito
passivo, ao abrigo do disposto no n.o 3 do artigo 34 . do Cd igo do IVA,
sem prejuizo do cumprimento das obrigaes fiscais nos periodos de
imposto em que se verifique a ocorrncia de operaes tributveis, em
que devam ser efetuadas regu larizaes ou em que haja lugar ao
exercicio do direito deduo.

Aps esta cessao oficiosa, verifica-se a dispensa de obrigaes fiscais


em sede de IVA, mas apenas caso a liquidao e a partilha da massa
insolvente no venham a integrar atos supervenientes com relevncia em
termos de incidncia ou regularizao do IVA, ou do exercicio do direito
deduo por parte da pessoa coletiva insolvente.

No se verificando tais circunstncias, i.e., se aps a cessao oficiosa


de atividade, a pessoa coletiva insolvente continuar a realizar, ainda que
ocasionalmente, transmisses de bens ou prestaes de servios
correspondentes ao exerclcio de uma atividade econmica que, nos
termos do artigo 2.0 do Cdigo do IVA, implicam a sua qualificao como
sujeito passivo de IVA, existe a obrig atoriedade de dar cumprimento,
intercalada ou sucessivamente consoante o caso, s obrigaes
previstas no Cdigo do IVA nos per iodos de imposto em que se verifiq ue

Dispensa aps
cessao
oficiosa de
atividade

Operaes
tributveis e
direito
deduo do
IVA no periodo
de liquidao

-C-;'-/~-2-0-'5--------------------------------------------------------------------5-'-9~

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a ocorrncia de operaes tributveis, em que devam ser efetuadas


regularizaes ou em que haja lugar ao exerci cio do direito deduo.

da massa
insolvente

o que suceder, caso a liquidao da massa insolvente venha ainda a


envolver atos com relevncia tributria em sede de IVA (v.g.
regularizaes que devam ser efetuadas) ou operaes tributrias que
consubstanciem prestaes de servios (v.g. locao de instalaes,
cedncias de posio contratual , etc.), bem como caso a pessoa coletiva
insolvente pretenda ainda exercer o direito ded uo do imposto
suportado na aquisio de bens ou servios indispensveis na fase de
liquidao.

Porm , caso os nicos atos com relevncia, em termos do Cdigo do


IVA, realizados posteriormente no mbito da liquidao e partilha da
massa insolvente, correspondam a transmisses de bens compreendidos
na massa insolvente que se devem assumir como vendas judiciais,
bastar que o administrador da insolvncia assegure o procedimento
especia l de liqu idao do imposto devido previsto no n. 5 do artigo 28 .
do Cdigo do IVA, no sendo exiglvel o cumprimento de quaisquer outras
obrigaes.

Realizao, em
exclusivo, de
vendas de bens
compreendidos
na massa
insolvente

Para os efeitos atrs referidos, a liquidao e pagamento do imposto


devem ser efetuados nos servios de finanas , atravs de documento de
cobrana (P2) . O comprovativo do pagamento, acompan hado de
documento emitido pelo admin istrador de insolvncia (onde constem os
elementos a que se refere o n. 5 do artigo 36. do Cdigo do IVA)
considerado meio idneo para o suporte do exercicio do direito
deduo por parte dos adquirentes dos bens.

3. Obrigaes especficas de pagamento de Imposto Municipal


sobre Imveis (IMI) e de Imposto do Selo que impendem sobre a
massa insolvente

Sempre que o facto tributrio, definido nos termos dos artigos 8. e 9. do


Cdigo do IMI e da verba 28 da Tabela Geral do Imposto do Selo (TGIS) ,
ocorra em data anterior declarao de insolvncia, as dividas de IMI e
de Imposto do Selo (verba 28 da TG IS) so da responsabilidade da
pessoa coletiva insolvente e devem ser reclamadas no processo de
insolvncia nos termos previstos no artigo 128. do CIRE e no prazo
constante da alnea j) do n. 1 do artigo 36. do mesmo cdigo.

Caso, porm , o facto tributrio ocorra em data posterior declarao de


insolvncia, as dividas de IMI e de Imposto do Selo (verba 28 da TGIS),
referentes a prdios que tenham sido apreendidos no cumprimento do
determinado na alnea g) do n. 1 do artigo 36. do CIR E para entrega ao
ad ministrador da insolvncia, so j consideradas dividas da massa
insolvente e como tal enquad rveis no artigo 51. do CIRE, devendo ser
pagas pelo admin istrador da insolvncia conforme previsto no artigo

Cir/X/20 15

~ividas

anteriores
declarao de
insolvncia

Dvidas
posteriores
relativas a bens
que integram a
massa insolvente

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172. do CIRE .

Apesar de se reconhecer que a declarao de insolvncia no tem por


efeito qualquer transmisso dos bens da pessoa coletiva insolvente para
a respetiva massa insolvente e, como tal , o sujeito passivo do IMI e do
Imposto do Selo (verba 28 da TGIS) continua a ser a pessoa coletiva
insolvente, a sentena que declara a insolvncia decreta a apreenso
dos bens do insolvente e a sua entrega imediata ao administrador da
insolvncia (artigos 149. e 150. do CIRE) , ficando os representantes da
pessoa coletiva insolvente imediatamente privados dos poderes de
administrao e de disposio sobre esses bens , que passam a ser
exercidos pelo administrador da insolvncia (n .o 1 do artigo 81 . do
CIRE).

Dai que, embora os documentos de cobrana continuem a ser emitidos


em nome do sujeito passivo (a pessoa coletiva insolvente), o respetivo
pagamento deva ser exigido massa insolvente.

4 . Outras obrigaes acessrias

4.1. A apresentao da IESIDA pela sociedade insolvente

Aps a declarao de insolvncia , mantm-se a obrigatoriedade de


apresentao da declarao anual de informao contabilstica e fiscal a
que se refere a al nea c) do n.o 1 do artigo 117. do Cdigo do IRC, nos
termos previstos no artigo 121 . do mesmo Cdigo.
Inexistindo qualquer excluso legal, especificamente dirigida s
sociedades objeto de processo de insolvncia ou , em geral , s
sociedades em liquidao, no legitimo considerar que as sociedades
insolventes, ainda que ten ham registado a cessao de atividade, por
decorrncia do disposto no n.o 3 do artigo 65 do CIRE, ficam
dispensadas da apresentao de tal declarao, tan to mais que no est
em causa uma obrigao de natureza exclusivamente fiscal, visto que
esta declarao, para alm de permitir o cumprimento da obrigao fiscal
prevista no Cdigo do I RC , integra, em simultneo, o registo da
prestao de contas exiglvel ao nivel do Registo Comercial e
informaes para fins estatlsticos requeridas pelo Instituto Nacional de
Estatisticas (INE) e pelo Banco de Portugal (BdP).

Obrigatoriedade
de
apresentao
da declarao
anual de
informao
contabilistica e
fis cal

4.2. A obrigatoriedade de contabilidade organizada

A declarao de insolvncia e posterior liquidao ou recuperao no

Observncia das

l'I

passivos que se encontrem em atividade , no que respeita s respetivas


___im
__p_lic_a__q
_U
_a_l_q_
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_
Cir/X/20 15

7/9 ~

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obrigaes contabilsticas, mantendo-se, nos termos e condies


referidas no artigo 123. do Cdigo do IRC , a obrigatoriedade de dispor
de contabilidade organizada nos termos da lei.

legais de
contabilidade
organizada

este, alis, tambm o entendimento da Comisso de Normalizao


Contabilstica, que considera que:

"O artigo 65. o do CIRE nt!lo derroga as obrigaes de informat!lo


contabilstica, nomeadamente decorrentes do novo Sistema de
Normalizao Contabilstica, bem pelo contrrio, o n.o 1 do artigo
65. o determin a que devem ser elaboradas e depositadas as
contas anuais, nos termos em que forem legalmente obrigatrias
para o devedor.

Uma sociedade comercial, objeto de um processo de insolvncia


em fase de liquidao e partilha da massa insolvente, no fica
dispensada de cumprir com as obrigaes legais de
contabilidade organizada aps a data da deliberat!lo de
encerramento da atividade do estabelecimento."

II - RESPONSABILIDADE PELO CUMPRIMENTO DAS OBRIGAES FISCAIS


DAS PESSOAS COLETIVAS INSOLVENTES

A responsabilidade pelo cumprimento das obrigaes fiscais imputvel


pessoa coletiva insolvente e aos seus representantes legais.

No periodo entre a declarao da insolvncia e a deliberao de


encerramento do estabelecimento, essa responsabilidade fica cometida
quele a quem tiver sido atribuida a administrao da insolvncia ,
podendo , por isso, os responsveis continuarem a ser os anteriores
titulares dos rgos sociais competentes da pessoa coletiva insolvente,
ou ser j responsvel o admin istrador da insolvncia nomeado, caso lhe
seja atribuido poderes para a administrao do patrimnio da insolvente.

o cumprimento
das obrigaes
fiscais
imputvel a
quem
represente a
pessoa coletiva
insolvente

Nas situaes em que, na assembleia de credores, no seja deliberado o


encerramento do estabelecimento e, portanto, se decida por um plano de
insolvncia , ou um plano de recuperao, a responsabilidade pelo
cumprimento das obrigaes fiscais cabe a quem ficar cometida a
ad ministrao da pessoa coletiva insolvente (cfr. n.o 4 do artigo 65 do
CIRE) .
Contudo, independentemente de haver ou no deliberao de
encerramento, desde que a pessoa coletiva insolvente entre em
liquidao, vigora a norma especial do n.o 10 do artigo 117. do Cdigo
do IRC , pelo que as obrigaes declarativas so da responsabilidade do
administrador da insolvncia , conforme decorre expressamente daquela
norma.

Obrigaes
declarativas em
sede de IRC
relativas a
entidades em

--------------------------------------------------------------------------.-,--.
Cir/X/20 15

AT

autoridade
tributria e aduaneira

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liquidao
Em qualquer outro caso, em que se verifique a obrigatoriedade de
apresentao declarativa aps a cessao de atividade a que se refere o
n.o 3 do artigo 65 . do CIRE , a responsabilidade recai sobre os legais
representantes da pessoa coletiva insolvente, conforme determinado no
n.o 2 do mesmo artigo.

cabem ao
administrador
da insolvncia

III - MBITO DE APLICAO DOS BENEFiclOS FISCAIS NO DECURSO DA


INSOLVNCIA

A aplicao dos beneficias fiscais previstos no n. 2 do artigo 270


CIRE depende dos bens imveis transm itidos se integrarem
universalidade da empresa ou estabelecimento vendidos, permutados
cedidos no mbito do plano de insolvncia ou de pagamentos ou
liquidao da empresa insolvente.

mbito da
do
na
ou
da

iseno de IMT
na aquisio de
imveis

Assim, a transmisso isolada de bens da empresa no est isenta, sendo


necessrio que a coisa vendida , permutada ou cedida abranja a
universalidade da empresa insolvente ou um seu estabelecimento.
mbito da
Por sua vez, o artigo 269 . do CIRE prev iseno de imposto do selo
para um elenco fechado de "atas" do qual no constam as "situaes
juridicas" sujeitas a imposto do selo da verba 28 da TGIS.
Os beneficias previstos no referido artigo tm uma natureza dinmica,
no se limitando apenas a evitar mais encargos fiscais para o devedor,
at porque em muitos deles o imposto do selo devido pelo adquirente,
antes se aplicando a um conjunto de atas.
Ora , com a introduo da verba 28 da TGIS, teve o legislador que
introduzir alteraes ao Cdigo do Imposto do Selo de forma a incl uir nas
regras de incidncia as "situaes juridicas". O facto tributrio
consubstancia-se numa "situao juridica" que resulta da deteno de
patrimnio com determinadas caracteristicas num determinado momento
e no em qualquer "ato".
, assim , plenamente aplicvel ao imposto do selo da verba 28 da TGIS ,
o entendimento preconizado para o IMI, constante do ponto 3 da parte I
do presente guio.

Ci r/XJ2015

iseno do
imposto do
selo