Sumrio: 1 Consideraes introdutrias. 2 Definio de dupla tributao internacional.

3
Classificaes de dupla tributao internacional. 4 Figuras afins dupla tributao internacional. 5
Causas da dupla tributao internacional. 6 Conseqncias da dupla tributao internacional. 7
Medidas destinadas a atenuar ou a eliminar a dupla tributao internacional. 8 Concluses.

Direito Internacional Pblico

Direito Tributrio (Direito Internacional Pblico)
Pgina 1 de 3
Sumrio: 1 Consideraes introdutrias. 2 Definio de dupla tributao
internacional. 3 Classificaes de dupla tributao internacional. 4 Figuras afins
dupla tributao internacional. 5 Causas da dupla tributao internacional. 6
Conseqncias da dupla tributao internacional. 7 Medidas destinadas a atenuar
ou a eliminar a dupla tributao internacional. 8 Concluses.

Resumo: No presente trabalho, so examinados os mais relevantes aspectos do

instituto da dupla tributao internacional. Consistindo no fenmeno que ocorre
quando dois Estados submetem uma pessoa ao pagamento de tributos em razo do
mesmo fato gerador, a dupla tributao internacional decorre das relaes
atinentes a mais de um Estado, em conjugao com critrios dspares utilizados por
cada Estado para delimitar a competncia tributria internacional, ou com o mesmo
critrio, desde que definido em cada Estado de forma diferente. Considerando os
malefcios carreados pela dupla tributao internacional, notadamente ao
desenvolvimento das relaes econmicas internacionais, por dificultar os
movimentos de capitais e de pessoas, as transferncias de tecnologia e os
intercmbios de bens e de servios, grandes esforos tm sido realizados por
numerosos Estados para combater o fenmeno, com a criao de normas internas
com tal objetivo, e, principalmente, com a adoo de convenes internacionais
bilaterais, por meio das quais os Estados pactuantes concedem alvios tributrios,
limitando os respectivos poderes de tributao.

1. CONSIDERAES INTRODUTRIAS
O fenmeno da dupla tributao internacional no novo. No final do sculo XIX, na
Europa, medidas j eram tomadas, embora muito tmidas, para combater o
fenmeno ou os seus efeitos.

Estudos mais consistentes a respeito do assunto passaram a ser realizados a partir

de 1921, por meio do Comit Financeiro da antiga Sociedade das Naes.
Nos dias de hoje, todavia, com a grande importncia das relaes internacionais,
em cujo contexto a economia assume notvel acuidade, o fenmeno da dupla
tributao internacional passa a revestir-se de grande relevo, por dificultar os fluxos
de capitais, as transferncias de tecnologia e a expanso das economias nacionais.
A complexidade dos problemas relativos dupla tributao internacional, bem
assim as dificuldades existentes para solucion-los, justificam a ateno de que o
fenmeno tem sido objeto por parte de inmeros autores, principalmente europeus
e norte-americanos, de organizaes internacionais e de governos de muitos
Estados.
O objetivo geral deste trabalho, embora sucinto, consiste em examinar o instituto
da dupla tributao internacional nos seus vrios aspectos, com a ateno voltada
para o imposto sobre a renda, por ser o que, a propsito do assunto, apresenta
maior riqueza de problemtica.
Assim que, neste estudo, tratar-se-, inicialmente, da definio de dupla
tributao internacional; logo aps, das modalidades de que se reveste; em
seguida, da distino entre tal fenmeno e algumas figuras que lhe so afins, para o
efeito de melhor caracteriz-lo; em continuao, sero estudadas as causas e as
possveis conseqncias da dupla tributao internacional, e, por fim, as medidas,
unilaterais e internacionais, passveis de utilizao para prevenir ou eliminar o
fenmeno.

2. DEFINIO DE DUPLA TRIBUTAO INTERNACIONAL

So conhecidas vrias definies de dupla tributao internacional formuladas por
diferentes autores e organizaes internacionais, cuja maioria parte da definio
proposta por Herbert DORN, em 1927, para quem "A dupla mltipla - tributao se
verifica, quando vrios titulares de soberania tributria independentes no caso
vrios Estados independentes submetem o mesmo contribuinte, pelo mesmo
objeto, contemporaneamente, a um imposto da mesma espcie" ("Diritto finanziario
e questioni fondamentali sulle doppie imposizioni", in Rivista di diritto finanziario e
scienza delle finanze, 1938, I, p. 131).
Definio amplamente difundida e aceita pela maioria dos autores que se tm
ocupado com o assunto, fortemente influenciada pela definio de Herbert Dorn,
a que se encontra nas observaes gerais ao modelo de conveno sobre dupla
tributao em matria de impostos sobre a renda e o patrimnio, elaborado pelo
Comit Fiscal da Organizao para Cooperao e Desenvolvimento Econmico
OCDE, que a seguinte: "O fenmeno da dupla tributao jurdica internacional

pode definir-se de forma geral como o resultado da percepo de impostos similares

em dois ou mais Estados, sobre um mesmo contribuinte, pela mesma matria
imponvel e por idntico perodo de tempo" (Modelo de convenio de doble
imposicin sobre la renta e el patrimonio informe 1977 del Comit Fiscal de la
Organizacin para la Cooperacin y Desarrollo Econmico, p. 15). Tal definio tem
o mrito de mencionar expressamente os elementos essenciais da dupla tributao
internacional, que so:
2.1. Pluralidade de Soberanias Tributrias
Entende-se por soberania tributria o poder de estabelecer um sistema tributrio
autnomo. O concurso do exerccio de duas ou mais soberanias tributrias
elemento essencial da dupla tributao, sendo que, neste ltimo caso, obviamente,
o mais correto seria falar em "mltipla tributao".
mister frisar que a dupla tributao o gnero, sendo suas espcies a dupla
tributao internacional e a dupla tributao interna. Na primeira, h uma coliso
de sistemas tributrios de Estados soberanos, enquanto que, na ltima, a coliso
ocorre dentro de um mesmo Estado.
2.2. Identidade do Sujeito Passivo
A doutrina, hoje, inclina-se no sentido de exigir, para a caracterizao da dupla
tributao, a identidade do sujeito passivo da obrigao tributria, distinguindo
dessa forma a dupla tributao jurdica, em que h essa identidade, da dupla
tributao econmica, em que h diversidade de sujeitos. A primeira a
geralmente considerada como atentatria aos princpios da justia e da eqidade e
mais perniciosa do ponto de vista econmico, reclamando, assim, considerveis
esforos para solucion-la. Todavia, bom lembrar que alguns Estados j dispem
de normas tendentes a evitar tambm a dupla tributao econmica (cf. Jos Luis
de JUAN PEALOSA, "La doble imposicin internacional. Convenios de doble
imposicin", in Relaciones Fiscales Internacionales, pp. 61-2).
2.3. Identidade do Elemento Material do Fato Gerador
A identidade em apreo elemento essencial da dupla tributao, e como tal tem
sido considerada pela grande maioria dos autores, embora com algumas diferenas,
especialmente quanto terminologia mais adequada. Em no se estando, pois,
diante de idntico elemento material do fato gerador, no estar caracterizada a
dupla tributao.
2.4. Identidade do imposto
Entre os elementos normalmente exigidos para a definio de dupla tributao, a
identidade do imposto o mais polmico. Com efeito, afigura-se tarefa difcil
estabelecer a noo precisa de identidade do imposto, quando se est diante de
ordenamentos jurdicos distintos. Ademais, por estar tal elemento intimamente

relacionado com o anterior a identidade do elemento material do fato gerador ,

alguns autores julgam no ser ele necessrio para a definio de dupla tributao.
Entende-se, porm, com Bernardo Ribeiro de Moraes, que o que caracteriza um
tributo a juno de trs elementos do fato gerador da obrigao tributria: o
elemento material; o elemento subjetivo, representado pelo sujeito passivo; e o
elemento quantitativo, expresso na base de clculo do tributo (Compndio de
direito tributrio, pp. 556-7). Portanto, no suficiente a identidade do elemento
material do fato gerador para se determinar a identidade de impostos. Para tal, h
necessidade de convergncia dos trs elementos indicados, isto , deve haver
tambm as identidades do sujeito passivo e da natureza da base de clculo.
No entanto, considerando a diversidade dos sistemas tributrios, os elementos
acima referidos no devem ser examinados com muita rigidez. Esta observao
reflete a tendncia, que ora se verifica, em substituir a expresso "identidade dos
impostos" pelas expresses "impostos similares", "impostos semelhantes" e
"impostos anlogos".
2.5. Identidade do perodo
O fator tempo , normalmente, considerado elemento essencial para a
caracterizao da dupla tributao. Alguns autores, entretanto, no o incluem na
definio de dupla tributao, quer por consider-lo bvio (cf. Jos Luis de JUAN
PEALOSA, op. cit., p. 63), quer por reputar desnecessria a sua meno expressa,
considerando que a identidade do elemento material do fato gerador implica a
identidade do perodo (cf. Manuel PIRES, Da dupla tributao jurdica internacional
sobre o rendimento, pp. 64 e 74).
Outros autores ainda consideram a necessidade de meno explcita da identidade
do perodo apenas em relao aos impostos de fato gerador peridico, no j
quanto queles de fato gerador instantneo (cf. Manlio UDINA, "Il diritto
internazionale tributario", in Trattato di diritto internazionale, vol. X, p. 256).
A atitude de no incluir a identidade do perodo na definio de dupla tributao,
dada a sua obviedade, pode resultar-lhe em prejuzo, no logrando comunicao
sem equvoco, considerando que tal identidade trao essencial da dupla
tributao, o objeto definido, independentemente de os impostos serem de fato
gerador instantneo ou peridico.
Quanto ao entendimento de que o elemento material do fato gerador envolve a
identidade do perodo, ou do elemento temporal, no se pode aceit-lo. Trata-se de
dois elementos distintos do fato gerador, o primeiro configurando-se na descrio
da situao de fato que lhe serve de suporte, e o outro, na indicao do momento
em que se considera concretizado.

Convm lembrar, neste ponto, que os elementos constitutivos do fato gerador da

obrigao tributria se classificam em subjetivos sujeitos ativo e passivo e
objetivos, integrando-se nestes ltimos os elementos ou critrios material, espacial,
temporal e quantitativo base de clculo e alquota (cf. Fernando SAINZ DE
BUJANDA, Lecciones de derecho financiero, pp. 186-92; Paulo de Barros CARVALHO,
Curso de direito tributrio, pp. 157-257; e Bernardo Ribeiro de MORAES, op. cit., pp.
550-6). Assim, e considerando tambm o que acima se escreveu sobre os
elementos essenciais da dupla tributao, pode definir-se a dupla tributao
internacional como o fenmeno que ocorre quando dois Estados submetem uma
pessoa ao pagamento de tributos em razo do mesmo fato gerador.
Referida definio clara e de fcil assimilao, como convm s definies,
abrangendo todos os elementos essenciais do objeto definido, a dupla tributao
internacional. Com efeito, ela menciona expressamente os elementos subjetivos,
que so a pluralidade de sujeitos ativos, ou de soberanias tributrias, e a identidade
do sujeito passivo. Quanto s identidades do elemento material e do perodo,
encontram-se elas insertas na noo de fato gerador, o mesmo acontecendo com a
identidade ou semelhana do imposto, configurada com as identidades do elemento
material, do sujeito passivo e da natureza da base de clculo.

3. CLASSIFICAES DE DUPLA TRIBUTAO INTERNACIONAL

A dupla tributao internacional tem sido objeto de vrias classificaes, feitas com
a utilizao de diferentes critrios. A seguir, sero examinadas as classificaes que
apresentam maior interesse didtico.
Classifica-se a dupla tributao internacional, inicialmente, em efetiva e virtual,
conforme ocorra ou no, na prtica, a pluralidade de tributaes. De acordo com
esta classificao, na dupla tributao efetiva, ou real, verifica-se, de fato, uma
cumulao de pretenses tributrias, enquanto na dupla tributao virtual, eventual
ou potencial, h a concorrncia de duas ou mais soberanias tributrias, mas s um
dos Estados, ou nenhum deles, faz uso da sua competncia para submeter o
contribuinte ao pagamento de imposto (cf. Alberto XAVIER, Direito tributrio
internacional do Brasil, p. 63; Jean-Marc RIVIER, Droit fiscal suisse le droit fiscal
international, p. 38).
A insero da denominada "dupla tributao virtual" no instituto da dupla tributao
passvel de crticas, pois, como bem observa Manuel Pires, "O perigo da dupla
tributao no dupla tributao, como um evento no coincide com o perigo da
sua verificao" (Op. cit., p. 113). Todavia, lembre-se que a mera possibilidade de
haver pluralidade de tributaes pode gerar insegurana jurdica, eliminada se se
escolher, para combater o fenmeno, o mtodo da iseno incondicional.

De acordo com o critrio da vontade do ente impositor, a dupla tributao se

classifica em intencional e no intencional. A primeira desejada pelo Estado,
enquanto a outra no o .
Tem-se afirmado que a dupla tributao interna sempre intencional, ao contrrio
da internacional, que jamais o . Esta afirmao decorre do que normalmente
acontece na prtica, mas nada obsta seja a dupla tributao interna no
intencional, e a internacional, intencional (Cf. Manuel PIRES, op. cit., p. 113).
Embora muito raramente acontea, um Estado pode criar intencionalmente uma
situao de dupla tributao internacional, com o propsito de obter determinados
resultados de ordem poltica ou econmica (Cf. J. P. NIBOYET, "Les doubles
impositions au point de vue juridique", in Recueil des cours, v. 31, p. 15).
A dupla tributao internacional se classifica em simples e composta, segundo o
critrio do nmero de tributaes. Para Benvenuto Griziotti, a dupla tributao
internacional simples a que decorre de duas tributaes simples emanadas de
dois Estados, ao passo que a dupla tributao internacional composta a que se
sobrepe a uma dupla tributao interna ("Limposition fiscale des trangers", in
Recueil des cours, v. 13, p. 41).
Esta classificao tem o mrito de demonstrar que uma dupla tributao pode
sobrepor-se a outra ou outras. Impende apenas observar, como o faz Manuel Pires,
que no h razo para restringir a dupla tributao internacional composta que
precedida de dupla tributao interna, dado que pode uma dupla tributao
internacional sobrepor-se a outra dupla tributao internacional (Op. cit., p. 114).
Classifica-se tambm a dupla tributao internacional em real, pessoal e mista,
segundo antiga classificao dos impostos em reais e pessoais. Assim, se os
impostos que lhe derem origem forem reais, ela ser real; se forem pessoais, ser
pessoal; e se forem reais e pessoais, ser mista (Cf. Manuel PIRES, op, cit., pp. 1145).
Classifica-se ainda a dupla tributao internacional em vertical, horizontal e oblqua,
de acordo com a posio dos entes tributadores (Cf. Manuel PIRES, op, cit., p. 116).
Na dupla tributao internacional vertical, os entes tributadores no esto situados
no mesmo nvel, havendo, entre eles, uma situao de semi-dependncia ou de
supremacia. o que ocorre nos Estados compostos por subordinao e, tambm,
quando um dos entes tributadores uma organizao internacional ou
supranacional.
Na dupla tributao internacional horizontal, os entes tributadores esto situados
no mesmo nvel, no havendo, entre eles, qualquer relao de dependncia ou de
supremacia.

Na dupla tributao internacional oblqua, por ltimo, os entes tributadores no

esto situados no mesmo nvel, nem h, entre eles, relao de dependncia. o
que acontece, no caso da coliso do sistema tributrio de um Estado soberano com
o sistema tributrio de um ente territorial autnomo de outro Estado.
Nas relaes internacionais, a dupla tributao horizontal a que ocorre com maior
freqncia.

4. FIGURAS AFINS DUPLA TRIBUTAO INTERNACIONAL

A expresso "dupla tributao internacional" ainda muitas vezes utilizada
impropriamente para designar fenmenos afins, porm no idnticos. A seguir,
proceder-se- distino do instituto com algumas figuras que lhe so afins.
Distingue-se inicialmente a dupla tributao internacional da dupla tributao
interna, porque, naquela, h uma coliso de sistemas tributrios de Estados
soberanos, ao passo que, nesta, a coliso de sistemas tributrios ocorre dentro de
um mesmo Estado.
Ambos os fenmenos so, na sua essncia, anlogos, diferindo todavia os mtodos
utilizados para resolv-los. Ao passo que, para eliminar ou atenuar os efeitos da
dupla tributao internacional, utilizam-se principalmente convenes
internacionais, o problema da dupla tributao interna solucionado ou por
dispositivos constitucionais, como o caso do Brasil, ou pela legislao ordinria,
que a medida mais comum, ou ento por decises do Poder Judicirio, como
acontece na Sua.
Apesar de o fenmeno da dupla tributao interna ser amplamente conhecido nos
Estados federais, alguns autores no o encaram como verdadeira dupla tributao.
o caso de Dalimier, para quem "... a dupla tributao um fenmeno
especificamente internacional, no sentido de que supe a interveno de dois ou
mais soberanos fiscais..." (Apud Manuel PIRES, op. cit., p. 98, nota n 31), a cuja
opinio Alegra Borrs adere (Op. cit., pp. 24-5).
A interveno de duas ou mais soberanias tributrias , realmente, como se viu,
elemento essencial da dupla tributao. Eis por que o fenmeno no ocorre em
Estados unitrios, ainda que constitucionalmente descentralizados. Nestes Estados,
como afirma Antnio Roberto Sampaio Dria, "... a outorga de poderes tributrios s
entidades locais matria de convenincia administrativa, segundo critrios de
discricionarismo, expedincia e economia, mutveis pelo influxo de comandos
livremente emanados do governo central" (Discriminao de rendas tributrias, p.
15. O destaque do autor).

A dupla tributao internacional se diferencia tambm da denominada dupla

tributao econmica, porque, nela, h a identidade do sujeito passivo, enquanto
nesta tal identidade no se verifica.
Trata-se da distino preferida pela doutrina e acolhida tambm pelo Comit Fiscal
da OCDE, entre dupla tributao jurdica e dupla tributao econmica, conforme se
esteja diante do mesmo sujeito passivo, no primeiro caso, ou de sujeitos passivos
diversos, neste ltimo caso. E, assim como a dupla tributao jurdica pode ocorrer
no mbito interno de um Estado, o mesmo pode acontecer com a dupla tributao
econmica.
O Comit Fiscal da OCDE, no comentrio nmero 37 ao artigo 10 do modelo de
conveno sobre dupla tributao em matria de impostos relativos renda e ao
patrimnio, afirma que, " diferena da noo de dupla tributao jurdica, que
geralmente tem um sentido preciso, o conceito de dupla tributao econmica
mais incerto. Alguns Estados no reconhecem a validade do conceito e outros, mais
numerosos, no estimam necessrio atenuar a dupla tributao econmica no plano
nacional (dividendos distribudos por sociedades residentes a acionistas
residentes)". Deste comentrio, infere-se que, se so "alguns" os Estados que no
atribuem validade ao conceito de dupla tributao econmica, outros o aceitam,
inserindo a hiptese na sua legislao. E, por constar de lei, a denominada dupla
tributao econmica ser, na verdade, jurdica.
Efetivamente, a terminologia adotada para indicar os casos de dupla tributao em
que h diversidade de sujeitos passivos no a mais correta. No entanto, no se v
inconvenincia em mant-la, dada a sua maior aceitao por aqueles que lidam
com o assunto.
O fenmeno da dupla tributao internacional no se confunde ainda com o do bis
in idem. O professor Gerd Willi Rothmann distingue-os muito bem ao dizer que, "Na
hiptese do bis in idem, trata-se da mesma entidade tributante, exigindo dois
impostos idnticos, da mesma pessoa e em relao ao mesmo fato gerador"
("Bitributao internacional", in Enciclopdia saraiva do direito, v. 11, p. 449).
Portanto, o critrio de distino dos dois fenmenos o do nmero de soberanias
tributrias. Diferentemente da dupla tributao internacional, no bis in idem o duplo
gravame encetado pela mesma soberania tributria, cingindo-se, pois, ao mbito
interno dos Estados.
5. CAUSAS DA DUPLA TRIBUTAO INTERNACIONAL
Para analisar as causas da dupla tributao internacional, cumpre esclarecer,
inicialmente, que, para proceder delimitao da sua competncia internacional
relativamente aos impostos diretos, os Estados se inspiram, ou no princpio da
universalidade, ou no da territorialidade. Inspirando-se no princpio da

universalidade, eles podem adotar o critrio da residncia e/ou o da nacionalidade

e, inspirando-se no princpio da territorialidade, adotam o critrio da fonte.
O critrio da residncia consiste em submeter tributao as pessoas que residem
no territrio do Estado, pela totalidade das suas rendas e de seus bens,
independentemente da nacionalidade dessas pessoas, da origem de suas rendas e
da localizao dos seus bens.
O critrio da nacionalidade, por seu turno, significa que apenas as pessoas que
detm a nacionalidade do Estado sero por este tributadas, sem que se considere o
local da sua residncia, a fonte das suas rendas e a situao dos seus bens.
Por ltimo, de acordo com o critrio da fonte, o Estado tributa todas as rendas cuja
fonte se encontra no seu territrio, assim como todos os bens nele situados, sem
considerar a residncia ou a nacionalidade das pessoas que auferem tais rendas ou
dispem de tais bens.
Na realidade, contudo, muito raramente um Estado se orienta exclusivamente em
um dos princpios para delimitar a sua competncia tributria internacional. Mais
freqentemente, inspiram-se em ambos os princpios, dando prioridade a um sobre
o outro, de conformidade com os seus interesses. Assim que os Estados
exportadores de capital, por lhes ser conveniente, do preferncia ao princpio da
universalidade, adotando quase sempre o critrio da residncia, com algumas
atenuaes de inspirao territorialista. O critrio da nacionalidade adotado
apenas por alguns Estados, entre os quais Estados Unidos da Amrica, Mxico e
Filipinas, cujos sistemas tributrios combinam tal critrio com os critrios da
residncia e da fonte. Os interesses dos Estados importadores de capital so mais
bem guarnecidos com o critrio da fonte, embora normalmente eles tambm
acolham o critrio da residncia. Poucos so os Estados que, como Argentina,
Repblica Dominicana, Haiti, Panam e Venezuela, adotam o critrio da fonte com
exclusividade.
A dupla tributao internacional resulta, pois, das relaes que ultrapassam as
fronteiras de um Estado, em conjugao com critrios diferentes de delimitao da
competncia tributria internacional, ou com o mesmo critrio, porm entendido
diversamente.
Evidentemente, para surgir a dupla tributao internacional, no basta o fato de
ocorrerem situaes com elementos de matiz estrangeiro, pois se os Estados
adotarem, com a mesma acepo, o mesmo critrio de delimitao da competncia
tributria internacional, ela no ocorrer. Tambm no suficiente, para produzir a
dupla tributao internacional, o adotarem os Estados critrios de delimitao da
competncia tributria internacional divergentes, ou o mesmo critrio, com
significados diversos. A tal circunstncia ho de agregar-se fatos em contato com o
exterior.

Dada a cumulao, pelos Estados, de critrios de delimitao da competncia

tributria internacional, diante de uma situao com elemento de cambiante
estrangeiro, a possibilidade de haver dupla tributao internacional muito grande.
Na realidade, geralmente a dupla tributao internacional ocorre porque uma
pessoa que reside em um Estado recebe rendas produzidas em outro Estado, e
ambos os Estados tributam essas mesmas rendas, o primeiro, obviamente, por
adotar o critrio da residncia, e o ltimo, o critrio da fonte.
Todavia, no so desprezveis as hipteses de dupla tributao internacional
decorrentes de conceituao diversa do mesmo critrio de delimitao da
competncia tributria internacional.
Relativamente ao critrio da nacionalidade, cite-se o caso de uma pessoa fsica que,
ante sistemas diferentes de concesso da nacionalidade originria, detenha a
nacionalidade de dois Estados, de um, por haver nascido no seu territrio sistema
do ius soli , e de outro, por ser filha de nacionais seus sistema do ius sanguinis
. Tambm uma pessoa jurdica pode ser considerada nacional de dois Estados,
bastando, para isso, que, a fim de determinar a nacionalidade das pessoas jurdicas,
um deles adote a teoria da sede social, e o outro, a teoria da origem, isto , a do
territrio de constituio da sociedade.
Em se tratando do critrio da residncia, uma pessoa fsica pode ser considerada
residente de um Estado, porque nele mantm a sua residncia habitual; de outro,
porque nele se encontra o centro de suas atividades econmicas; de outro ainda,
porque o visita periodicamente, dispondo, para isso, de um apartamento no seu
territrio. De forma similar, uma pessoa jurdica pode ser considerada residente de
um Estado pelo fato de haver nele sido constituda, e de outro, por encontrar-se no
territrio desse o centro de direo e controle.
Quanto ao critrio da fonte, por ltimo, em seu nome pode tambm uma mesma
pessoa ser cumulativamente tributada por dois Estados, se o conceituarem de
modo diferente. o que acontece, se uma pessoa presta servios no territrio de
Estado que conceitua a fonte como o local onde a atividade econmica se
desenvolve, sendo, porm, paga por tais servios por residente de outro Estado,
que considera a fonte como o local onde obtida a disponibilidade econmica ou
jurdica da renda.

6. CONSEQNCIAS DA DUPLA TRIBUTAO INTERNACIONAL

A dupla tributao internacional normalmente encarada como obstculo s
relaes econmicas internacionais. Alguns autores lembram ainda que ela viola a
justia fiscal, ao propiciar tributao global de uma pessoa em desateno ao
princpio da capacidade contributiva. Alm das de natureza econmica e das
relativas justia, porm, a dupla tributao internacional pode produzir

conseqncias tambm em outros domnios, como o financeiro, o cultural e o sciopoltico.

quase que pacfico, em doutrina, o entendimento de que a dupla tributao
internacional prejudica as atividades econmicas internacionais, por interferir nos
movimentos de capitais e de pessoas, na transferncias de tecnologia e nos
intercmbios de bens e de servios. As consideraes em torno das conseqncias
econmicas da dupla tributao internacional partem, em geral, do pressuposto de
que, sendo forte e presso tributria nos Estados, com a dupla tributao a situao
se agrava, podendo mesmo haver o confisco da renda de que se trata (cf. Louis
CARTOU, Droit fiscal international et europen, p. 108).
Volvendo a ateno especificamente para os investimentos, dada a sua
importncia, do ponto de vista macroeconmico, a dupla tributao internacional
pode ser elemento perturbador da entrada de capitais nos Estados em
desenvolvimento, que deles necessitam para desenvolver as suas prprias
atividades industriais, comerciais e agrcolas.
Tambm para os Estados desenvolvidos, de onde se originam os capitais, a dupla
tributao internacional pode criar dificuldades. Como afirma Manuel Pires,
"Reduzindo o investimento ou tornando-o menos rendvel, diminuiro os benefcios
dele provenientes de que aqueles pases gozam, nomeadamente a manuteno ou
a expanso do mercado e o seu controle, com as respectivas conseqncias" (Op.
cit., p. 150).
Alm dos fatores de natureza tributria, h vrios outros que tambm podem
influenciar a deciso de investir. De modo geral, segundo Barry Spitz, tais fatores
so: os tipos de sociedades comerciais reconhecidos pelo Direito positivo; as taxas
de cmbio; o controle cambial; as restries s importaes e exportaes; as
polticas de incentivo ao investimento; os sistemas jurdico e administrativo; a
estabilidade poltica e econmica, refletindo o risco de nacionalizao, expropriao
e mesmo confisco; as facilidades profissionais, comerciais e bancrias, as primeiras
referentes disponibilidade de bons advogados, contadores, secretrias e outros
profissionais; o clima de negcios, expressando o nvel tico empregado nos
negcios; a posio dos estrangeiros, a fim de detectar a existncia de eventuais
discriminaes e a possibilidade de super-las; as facilidades de comunicao e de
transporte; os mercados naturais do pas, assim como eventuais acordos comerciais
por ele celebrados; a disponibilidade de trabalhadores qualificados e no
qualificados, e os salrios que se lhes pagam; as leis contbeis, as leis processuais
e os costumes; os idiomas, que tambm podem dificultar os investimentos
estrangeiros, sendo importante o estabelecimento de contato com advogados,
contadores e bancos com os quais seja possvel a comunicao numa lngua
conhecida pelas partes (International tax planning, pp. 36-44. Cf. tambm Horcio
A. GARCIA BELSUNCE, "Doble imposicin internacional", in Temas de derecho
tributario, pp. 176-9, e Manuel PIRES, op. cit., pp. 161-2).

A influncia da tributao nos investimentos estrangeiros assim como a dos

outros elementos indicados varia, obviamente, de acordo com as circunstncias.
Do que acima se escreveu, decorre que a dupla tributao internacional pode ser
um empecilho s relaes econmicas internacionais, embora o fenmeno no deva
ser supervalorizado, atentos outros elementos que tambm concorrem para o
estabelecimento e a manuteno de tais relaes.
A dupla tributao internacional pode projetar os seus efeitos tambm no campo
financeiro, fazendo com que os Estados no angariem, por meio da tributao, as
receitas pretendidas.
Efetivamente, sendo a forte presso tributria uma realidade em quase todos os
Estados, o fenmeno da dupla tributao internacional assume notvel acuidade.
Tal fenmeno pode impelir os contribuintes a, por meio de eficiente planejamento
tributrio, evitar a ocorrncia do fato gerador da obrigao tributria, fazendo uso
da eliso tributria internacional, podendo tambm ser um incentivo adoo de
mecanismos fraudulentos, que impliquem sonegao fiscal (cf. Manuel PIRES, op.
cit., p. 169, e Jos Luis de JUAN PEALOSA, op. cit., p. 67).
No que respeita justia, a grande maioria da doutrina entende que a dupla
tributao internacional injusta, sob o fundamento de que viola a justia fiscal, por
acarretar tributao global de uma pessoa sem a observncia do princpio da
capacidade contributiva.
Com efeito, as Constituies dos Estados geralmente prevem o princpio da
capacidade contributiva, cujo alto teor tico indiscutvel (cf. Victor UCKMAR,
Princpios comuns de direito constitucional tributrio, p. 66, e Antnio de Moura
BORGES, "O princpio da igualdade na tributao", in Direito tributrio atual, vol. 6,
p. 1.634). No plano internacional, porm, o principio de difcil aplicao, pois,
sendo soberanos, os Estados estabelecem o seu sistema tributrio da forma que
lhes convier, em ateno s prprias necessidades, sem tomar conhecimento, pelo
menos na maioria das vezes, da sistemtica de tributao dos demais Estados.
A dupla tributao internacional pode apresentar conseqncias tambm no mbito
das relaes culturais entre os Estados, ao dificultar a difuso, entre eles, da
propriedade intelectual, e ao criar empecilhos realizao de espetculos e
apresentaes por parte de artistas e atletas estrangeiros, bem assim presena
de cientistas e estudantes estrangeiros (cf. Manuel PIRES, op. cit., p. 173).
Deve-se ainda lembrar, por ltimo, que as possveis implicaes de natureza
econmica, financeira e cultural entre os Estados, decorrentes da dupla tributao
internacional, de conformidade com o que se escreveu, podero afetar as relaes
scio-polticas entre eles.

7. MEDIDAS DESTINADAS A EVITAR OU A ELIMINAR A DUPLA TRIBUTAO

INTERNACIONAL
A preveno ou a eliminao da dupla tributao internacional pode ser realizada
no somente pelos Estados, mas, tambm, pelos prprios contribuintes, por meio
de planejamento tributrio internacional, destacando-se ainda trabalho meritrio
nesse sentido, realizado por algumas instituies. Considerando os objetivos do
presente estudo, tratar-se-, a seguir, apenas da atividade dos Estados visando a
tal finalidade, que, de resto, a mais importante.
Os Estados previnem ou eliminam a dupla tributao internacional tanto
unilateralmente, por meio de normas internas, quanto internacionalmente, com o
uso de convenes internacionais.
Relativamente s medidas unilaterais tendentes a evitar ou a eliminar a dupla
tributao internacional, embora os Estados que adotam o critrio da fonte possam
estabelec-las, normalmente so os que adotam o critrio da residncia que o
fazem. Isso se explica porque o critrio da residncia, fazendo com que a tributao
incida inclusive sobre as rendas que provm do exterior, apresenta a potencialidade
de gerar a dupla tributao internacional.
Assim, para mitigar ou eliminar a dupla tributao internacional, os Estados da
residncia geralmente adotam, unilateralmente, ou o mtodo da iseno, ou o
mtodo da imputao, podendo ainda estabelecer outros mtodos, como o da
reduo da alquota e o da deduo de impostos pagos no exterior, da base de
clculo.
O mtodo da iseno consiste em eximir da tributao, total ou parcialmente, as
rendas derivadas de fontes estrangeiras. Trata-se do mtodo tradicionalmente
utilizado pelos Estados que adotam o sistema jurdico continental europeu, ou seja,
pelos Estados que tm ou tiveram um imposto de renda do tipo composto ou celular
(cf. Martin NORR, "Jurisdiction to tax and international Income", in Frank E. A.
SANDER e David WESTFALL, Readings in federal taxation, p. 610).
Tal mtodo se divide nas denominadas iseno integral e iseno com
progressividade. Na iseno integral, as rendas de origem externa no so
consideradas de forma alguma para fins de tributao, enquanto que na iseno
com progressividade cuja aplicao no possvel no Estado da fonte , embora
as rendas provenientes do exterior no sejam tributadas, so levadas em
considerao para determinar a alquota do imposto que, afinal, incidir apenas
sobre as rendas obtidas internamente.
Diferentemente do mtodo da iseno, que considera a renda, o mtodo da
imputao refere-se ao imposto que incide sobre a renda.

O mtodo da imputao (tax credit), de origem anglo-saxnica, mais comum nos

Estados cujo imposto de renda do tipo unitrio (cf. Martin Norr, op. cit., p. 611).
Por este mtodo, o Estado da residncia tributa a renda global do contribuinte,
permitindo, entretanto, um crdito pelo imposto pago no Estado da fonte, podendo
este crdito estar sujeito ou no a uma limitao. No primeiro caso, denominado de
imputao ordinria, o crdito concedido pelo Estado da residncia tem como limite
o valor da frao do seu prprio imposto, correspondente aos rendimentos
provenientes do Estado da fonte. O segundo caso, chamado de imputao integral,
consiste em o Estado da residncia deduzir a quantia total do imposto efetivamente
paga no Estado da fonte.
De acordo com o mtodo da deduo de impostos pagos no exterior, da base de
clculo, o imposto no Estado da residncia incide sobre o total lquido das rendas
provenientes do exterior, isto , aps a deduo do(s) imposto(s) pago(s) no Estado
da fonte.
Na realidade, o mtodo em considerao apenas atenua os efeitos da dupla
tributao internacional. Conforme esclarecimento de Gerd Rothmann, a rigor, ele
"... no constitui medida para eliminao da bitributao, mas somente leva em
considerao o carter de despesa do imposto pago no exterior" ("Bitributao
internacional", in Temas fundamentais do direito tributrio atual, p. 133).
O mtodo da reduo da alquota, por ltimo, consiste em tributar determinadas
rendas de origem externa com alquota reduzida. Embora possa aliviar ou eliminar
os efeitos da dupla tributao internacional, tambm no constitui,
verdadeiramente, mtodo para evitar ou eliminar a dupla tributao internacional,
diante da diversidade dos impostos e de suas respectivas alquotas.
Ainda que as medidas unilaterais destinadas a evitar ou a eliminar a dupla
tributao internacional sejam mais facilmente adotadas, na prtica elas se
mostram inadequadas e insuficientes para tal mister. O sacrifcio unilateral que
envolvem, o seu carter limitado, no sentido de que geralmente visam apenas a
alguns impostos, a grande diversidade dos atuais sistemas tributrios, assim como
a sua crescente complexidade, demonstram a impropriedade e a insuficincia das
referidas medidas como meio de preveno ou eliminao da dupla tributao
internacional, cumprindo, assim, fazer uso de convenes internacionais (cf. Manuel
PIRES, op. cit., pp. 558-61; Alegra BORRS, op. cit., pp. 173-5; Louis CARTOU, op.
cit., p. 25; J. P. NIBOYET, op. cit., pp. 52-7; United Nations manual for the negotiation
of bilateral tax treaties between developed and developing countries, p. 3).
As convenes contra a dupla tributao internacional so normalmente bilaterais.
As convenes multilaterais existentes so ainda em nmero bastante reduzido e s
disciplinam a tributao de alguns objetos, como veculos automotores, dada a
grande dificuldade de obter solues harmonizadas com base nos diversos sistemas
tributrios e nos interesses particulares de cada um dos Estados.

Todavia, as convenes bilaterais nem sempre eliminam completamente a dupla

tributao. Freqentemente, apenas atenuam os seus efeitos, sendo que, em
determinadas circunstncias, implcita ou explicitamente, deixam que ela subsista,
principalmente em se tratando de matrias no consideradas bsicas, sobre as
quais os Estados no entram em acordo (cf. Alegra BORRS, op. cit., p. 85; Walter
RYSER, Introduction au droit fiscal international de la Suisse, p. 126; Ottmar
BHLER, Principios de derecho internacional tributario, p.. 79). Ademais, mesmo
que determinada conveno contenha dispositivos eficazes para o combate dupla
tributao internacional, a sua aplicao pode ser incorreta. Neste caso, o
contribuinte prejudicado no dispe de uma autoridade judiciria internacional a
que se possa dirigir para lograr a eliminao da dupla tributao. As autoridades
judicirias internas nem sempre tm competncia para solucionar questes
oriundas da m interpretao e aplicao das convenes internacionais,
especialmente se praticadas por ambos os Estados contratantes. Assim, persistindo
a dupla tributao em desacordo com a conveno internacional, o nico remdio
disponvel para o contribuinte poder ser o procedimento amigvel, geralmente
previsto pelas convenes sobre dupla tributao internacional, por meio do qual as
autoridades da rea de tributao dos Estados contratantes tentam resolver as
dificuldades ou as dvidas provenientes da interpretao ou da aplicao da
conveno, podendo, todavia, no chegar a qualquer acordo.
No obstante a sua imperfeio, e tendo em vista a insuficincia das medidas
unilaterais e a grande dificuldade em firmar convenes multilaterais, como ficou
demonstrado, atualmente as convenes bilaterais constituem o melhor meio de
evitar, atenuar ou eliminar a dupla tributao internacional.
Com efeito, as convenes bilaterais podem resolver grande parte dos problemas
de dupla tributao internacional, pois, por meio delas os Estados concedem alvios
tributrios, limitando os respectivos poderes tributrios, de forma bem mais
abrangente do que estariam dispostos a faz-lo indiscriminadamente (Cf. United
Nations manual..., cit., pp. 3-4).
Por via de tais convenes, os Estados pactuantes previnem, mitigam ou eliminam
a dupla tributao internacional com a adoo de duas regras diferentes. De acordo
com a primeira, reserva-se com exclusividade a tributao de determinadas
categorias de rendimentos a cada um dos Estados. O Estado a que no foi
reservado o direito de tributar certas categorias de rendimentos deve renunciar-lhes
a tributao, evitando-se, dessa forma, o surgimento da dupla tributao. De
conformidade com a segunda regra, aplicvel na maioria dos casos, delimitam-se as
categorias de rendimentos que podem ser tributadas, tanto pelo Estado da
residncia, como pelo Estado da fonte, e atribui-se a um desses Estados o dever de
eliminar ou atenuar a dupla tributao, utilizando, ou o mtodo da iseno, ou o
mtodo da imputao, ou, o que mais comum, uma combinao dos dois
mtodos. (Para informar-se a respeito de outros possveis mtodos, menos
importantes, como o da diviso do poder tributrio, o da diviso do produto e o da

reduo da alquota, cf. Francisco Neves DORNELLES, A dupla tributao

internacional da renda, p. 16; Alegra BORRS, op. cit., pp. 68-9; Gilbert TIXIER e
Guy GEST, Droit fiscal international, p. 268; e Manuel PIRES, op. cit., pp. 33-6, nota
n. 10).
O mtodo da iseno apresenta algumas modalidades, quais sejam: iseno
integral, iseno com progressividade, iseno incondicional e iseno condicional.
Viu-se que, tanto na iseno integral quanto na iseno com progressividade, certas
rendas adquiridas externamente no so tributadas, porm, de acordo com esta
ltima modalidade, o seu quantitativo considerado para o efeito de determinar a
alquota a ser aplicada s rendas obtidas internamente.
Na iseno incondicional, o Estado que a pratica deixa de tributar determinadas
categorias de rendimento, ainda que o outro Estado no as tenha tributado. A
iseno condicional, por outro lado, depende de prova de que o outro Estado
efetivamente tributou os sobreditos rendimentos (cf. Manuel PIRES, op. cit., p. 341;
Gilbert TIXIER e Guy GEST, op. cit., p. 269; e Walter RYSER, op. cit., p. 36).
A iseno incondicional a normalmente adotada pelas convenes internacionais,
prestando-se para eliminar no somente a dupla tributao efetiva, como o faz a
iseno condicional, mas tambm a dupla tributao virtual, que a possibilidade
de haver a tributao plrima, geradora de insegurana jurdica.
Quanto ao mtodo da imputao, conforme j se escreveu, comporta duas
variantes, a imputao integral e a imputao ordinria, limitada ou normal.
Com o mtodo da imputao integral, o Estado que o aplica pode ter de deduzir do
seu imposto, correspondente aos rendimentos obtidos internamente, impostos
pagos no exterior. Por isso, dificilmente um Estado concorda em adot-lo. Com o
mtodo da imputao ordinria, por outro lado, o crdito a ser concedido pelo
Estado da residncia totalizar o menor dos seguintes quantitativos: todo o imposto
pago no Estado da fonte, ou o imposto nacional correspondente aos rendimentos
auferidos no Estado da fonte.
O Estado da residncia pode tambm deduzir do seu imposto de renda o imposto
pago no Estado da fonte por outro sujeito passivo. Exemplificando, uma sociedade
residente que detenha determinada porcentagem das aes de uma sociedade
residente no exterior e que, ao receber dividendos desta sociedade, pode deduzir a
parte proporcional do imposto pago por esta sociedade. Trata-se da denominada
imputao indireta (indirect tax credit), de aplicao ainda no muito freqente,
com a qual se pretende eliminar a dupla tributao econmica, diferentemente da
imputao direta, que se destina eliminao da dupla tributao propriamente
dita, ou da dupla tributao jurdica (cf. Alberto XAVIER, op. cit., pp. 521-2 e Felix de
LUIS, "Los metodos para evitar la doble imposicin internacional", in Relaciones
fiscales internacionales, p. 300).

Existem ainda duas outras modalidades de imputao, adotadas especialmente nas

convenes tributrias entre Estados desenvolvidos e Estados em desenvolvimento.
Esses ltimos, a fim de atrair investimentos externos, muitas vezes concedem
considerveis incentivos fiscais, que eram anulados pelos Estados de residncia ao
permitirem crdito somente pelo imposto real e efetivamente pago no exterior. Para
obviar esse inconveniente, passou-se a fazer uso de uma presuno e de uma
fico.
O crdito presumido (matching credit) consiste em o Estado da residncia conceder
um crdito superior ao imposto estabelecido pela legislao interna do Estado da
fonte. O crdito fictcio (fictitious tax credit as tax sparing, mais freqentemente
referido pela abreviatura tax sparing), por outro lado, consiste na outorga de
crdito, pelo Estado da residncia, correspondente ao imposto estabelecido pela
legislao interna do Estado da fonte, mas que foi reduzido ou teve o pagamento
dispensado como conseqncia de programa de incentivos fiscais.
8. CONCLUSES
8.1. Define-se a dupla tributao internacional como o fenmeno que ocorre quando
dois Estados submetem uma pessoa ao pagamento de tributos em razo do mesmo
fato gerador da obrigao tributria.
8.2. A dupla tributao internacional tem sido classificada de vrias formas, com a
utilizao de diferentes critrios. Havendo a concorrncia de duas soberanias
tributrias, ela pode ser efetiva ou virtual, conforme ocorra ou no, na prtica, a
pluralidade de tributaes; de acordo com o critrio da vontade dos entes
impositores, pode ser intencional ou no intencional; segundo o critrio do nmero
de tributaes, pode ser simples ou composta; de acordo com a posio hierrquica
dos entes tributadores, pode ser vertical, horizontal ou oblqua.
8.3. As figuras que mais se assemelham dupla tributao internacional so a
dupla tributao interna, a dupla tributao econmica e o bis in idem, das quais se
distingue, principalmente porque, na primeira, a coliso de sistemas tributrios
ocorre dentro de um mesmo Estado; na segunda, no h identidade do sujeito
passivo; e, na ltima, no h pluralidade de soberanias tributrias.
8.4. A dupla tributao internacional resulta das relaes que ultrapassam as
fronteiras de Estado, em conjugao com critrios diferentes de delimitao da
competncia tributria internacional, ou com o mesmo critrio, se definido, em cada
Estado, de maneira diferente.
8.5. As conseqncias mais visveis e importantes da dupla tributao internacional
so as de natureza econmica, embora o fenmeno produza conseqncias
tambm nos domnios financeiro, cultural, scio-poltico e da justia. Em geral, a
dupla tributao internacional prejudica as atividades econmicas internacionais,

por interferir nos movimentos de capitais e de pessoas, nas transferncias de

tecnologia e nos intercmbios de bens e de servios.
8.6. As medidas unilaterais destinadas a evitar, atenuar ou eliminar a dupla
tributao internacional, embora mais facilmente adotadas, so inadequadas e
insuficientes para tal mister, considerando principalmente o sacrifcio unilateral que
envolvem, o seu carter limitado, assim como a grande diversidade e a crescente
complexidade dos atuais sistemas tributrios.
8.7. Atualmente, as convenes bilaterais constituem a via mais apropriada e
conveniente para solucionar o problema da dupla tributao internacional,
especialmente porque, por meio delas, os Estados limitam os respectivos poderes
tributrios de forma bem mais abrangente do que estariam dispostos a faz-lo
indiscriminadamente. Todavia, elas tambm podem apresentar desvantagens,
como, principalmente, a de no eliminar complemente o fenmeno ou os seus
efeitos.

BIBLIOGRAFIA
BORGES, Antnio de Moura. "O princpio da igualdade na tributao". Direito
tributrio atual, So Paulo, (6): 1621 -37, 1986.
BORRS, Alegra. La doble imposicin: problemas jurdico-internacionales. Madrid, s.
ed., 1974.
BHLER, Ottmar. Principios de derecho internacional tributario. Trad. de Fernando
Cervera Torrejon. Madrid, Ed. Derecho Financiero, 1968.
CARTOU, Louis. Droit fiscal international et europen. Paris, Dalloz, 1981.
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributrio, 4. ed., So Paulo, Saraiva,
1991.
DRIA, Antnio Roberto Sampaio. Discriminao de rendas tributrias. So Paulo,
Jos Bushatsky, 1972.
DORN, Herbert. "Diritto finanziario e questioni fondamentali sulle doppie
imposizioni". Rivista di diritto finanziario e scienza delle finanze, 1938, I.
DORNELLES, Francisco Neves. A dupla tributao internacional da renda. Rio de
Janeiro, Ed. FGV, 1979.
GARCIA BELSUNCE, Horacio. "Doble imposicin internacional". No seu Temas de
derecho tributario. Buenos Aires, Abeledo-Perrot, 1982, pp. 167-91.

GRIZIOTTI, Benvenuto, "Limposition fiscale des trangers". Recueil des cours, La

Haye (13): 5-169, 1926.
JUAN PEALOSA, Jos Luis de. "La doble imposicin internacional. Convenios de
doble imposicin". In: Relaciones fiscales internacionaies. Madrid, Instituto de
Estudios Fiscales Ministerio de Economia y Hacienda, 1987, pp. 57-84.
LUIS, Flix de. "Los metodos para evitar la doble imposicin internacional". In:
Relaciones fiscales internacionales. Madrid, Instituto de Estudios Fiscales
Ministerio de Economia y Hacienda, 1987, pp. 289-326.
MORAES, Bernardo Ribeiro de. Compndio de direito tributrio. Rio de Janeiro,
Forense, 1984.
NIBOYET, J P. "Les doubles impositions au point de vue juridique". Recueil des cours,
La Haye, (31): 5-103, 1930.
NORR, Martin. "Jurisdiction to tax and international income". In: Sander, Frank E. A.
e Westfall, David (orgs.). Readings in federal taxation. Mineola, N. Y., The Foundation
Press, 1970, pp. 601 -33.
OCDE. Modelo de convenio de doble imposicin sobre la renta y el patrimonio:
informe 1977 del comit fiscal. Madrid, Instituto de Estudios Fiscales, 1978.
PIRES, Manuel. Da dupla tributao jurdica internacional sobre o rendimento.
Lisboa, Centro de Estudos Fiscais Ministrio das Finanas, 1984.
RIVIER, Jean-Marc. Droit fiscal suisse le droit fiscal international. Neuchtel
(Suisse), ditions Ides et Calendes, 1983.
ROTHMANN, Gerd Willi. "Bitributao internacional". In: Temas fundamentais do
direito tributrio atual. Belm, CEJUP, 1983, pp. 123-46.
__________. "Bitributao internacional". In: Enciclopdia saraiva do direito. So
Paulo, Saraiva, v. 11, pp. 447-60.
RYSER, Walter. Introduction au droit fiscal international de la Suisse. Berne, Editions
Staempfli & Cie., 1980.
SAINZ DE BUJANDA, Fernando. Lecciones de derecho financiero. 2. ed., Madrid,
Universidad Complutense, 1982.
SPITZ, Barry. International tax planning. London, Butterworths, 1972.
TIXIER, Gilbert e GEST, Guy. Droit fiscal international. Paris, Presses Universitaires de
France, 1985.
UCKMAR, Victor. Princpios comuns de direito constitucional tributrio. Trad. de
Marco Aurlio Greco. So Paulo, Ed. Revista dos Tribunais/EDUC, 1976.

UDINA, Manlio. "Il diritto internazionale tributario". ln: Trattato di diritto

internazionale. Padova, Cedam, 1949, v. X.
UNITED NATIONS, Department of International Economic and Social Affairs. Manual
for the negociation of bilateral tax treaties between developed and developing
countries, 1979.
XAVIER, Alberto. Direito tributrio internacional do Brasil: tributao das operaes
internacionais. 2. ed. totalmente reformulada e atualizada. Rio de Janeiro, Forense,
1993.