UNIVERSIDADE DE SO PAULO

FACULDADE DE ECONOMIA, ADMINISTRAO E CONTABILIDADE

DEPARTAMENTO DE CONTABILIDADE E ATURIA
PROGRAMA DE PS-GRADUAO EM CINCIAS CONTBEIS

LUCROS CONTBIL E FISCAL: EFEITOS DO REGIME TRIBUTRIO DE

TRANSIO RTT

Helio Rieger de Mello

Orientador: Prof. Dr. Bruno Meirelles Salotti

So Paulo
2011

Prof. Dr. Joo Grandino Rodas

Reitor da Universidade de So Paulo
Prof. Dr. Reinaldo Guerreiro
Diretor da Faculdade de Economia, Administrao e Contabilidade
Prof. Dr. Edgard Bruno Cornachione Junior
Chefe do Departamento de Contabilidade e Aturia
Prof. Dr. Luis Eduardo Afonso
Coordenador do Programa de Ps-Graduao em Contabilidade

HELIO RIEGER DE MELLO

LUCROS CONTBIL E FISCAL: EFEITOS DO REGIME TRIBUTRIO DE

TRANSIO RTT

Dissertao

apresentada

ao

Departamento

de

Contabilidade e Aturia da Faculdade de Economia,

Administrao e Contabilidade da Universidade de
So Paulo como requisito para a obteno do ttulo
de Mestre em Cincias Contbeis.

Orientador: Prof. Dr. Bruno Meirelles Salotti

Verso Corrigida
(verso original disponvel na Unidade que aloja o Programa)

SO PAULO
2011

FICHA CATALOGRFICA
Elaborada pela Seo de Processamento Tcnico do SBD/FEA/USP

Mello, Helio Rieger de

Lucros contbil e fiscal : efeitos do regime tributrio de transio
- RTT / Helio Rieger de Mello. So Paulo, 2011.
78 p.
Dissertao (Mestrado) Universidade de So Paulo, 2011.
Orientador: Bruno Meirelles Salotti.
1. Lucro contbil 2. Tributao 3. Imposto de renda 4. Convergncia
I. Universidade de So Paulo. Faculdade de Economia, Administrao
e Contabilidade. II. Ttulo.
CDD 657.48

Ao meu filho Leo que sempre me apoiou e

compreendeu meus momentos de dedicao aos
estudos e ao trabalho;
Aos meus pais que sempre estiveram ao meu
lado.

ii
Este momento dos agradecimentos mais uma difcil etapa dessa jornada, pois algumas
injustias sero cometidas em virtude de nomes que aqui no constaro. Mas podem ter
certeza que foi apenas um lapso e no um desprezo:
Ao meu orientador Prof. Bruno Salotti por sua pacincia, objetividade e perspiccia.
Aos componentes da banca de qualificao, Profa. Elionor Farah Jreige Weffort e Prof.
Ariovaldo dos Santos, pelas relevantes contribuies a este trabalho. A todos os meus
professores da FEA/USP: Ari, Barbieri, Bruno, Corrar, Eliseu, Gerlando, Guerrreiro,
Iran e Nelson. E, tambm, Profa. Myrian da FEUSP.

A todos os colegas (muitos deles transformaram-se em amigos) do mestrado e doutorado

e, em especial para: Alice, Antonio Carlos, Camila, Cassio, Cesar, Edgard, Edu, Eric,
Fabio, Gisele, Josedilton, Josu, Marcelo, Michele, Odilanei, Patricia e Vanessa.

Alm da dedicatria, meus agradecimentos ao meu filho (irradia alegria e carinho), ao

meu pai (sua retido e humildade sempre serviro de exemplo) e minha me (pela sua
ateno e objetividade). minha irm (mesmo longe, sempre est presente), ao meu
irmo (sua determinao um exemplo), aos meus cunhados Dani, Mauro e Patrcia e
tambm s minhas sobrinhas. Aos meus tios e famlia: Ary, Geraldo, Marcus Tlio e
Sueli.

Jany por todo o seu carinho e ateno (poucas vezes, vi igual). Ao meu quase irmo
Newton Rmulo (quantos caminhos percorremos juntos !) e sua famlia (em especial
minha afilhada Rebecca). Aos meus outros afilhados Luciene e Rodrigo. minha eterna
amiga Letcia e Flvia. Aos meus amigos (so mais do que colegas de trabalho):
Carmine (seu otimismo e viso de futuro contagiam), Cludio (sempre companheiro e de
excelente viso crtica) e Gurgel (quanta simplicidade e ateno). Ao Arthur que sempre
estimulou-me a cursar o mestrado.

Aos colegas da GV: Eurico, Joanna, Nereida, Thais e Vanessa.

Receita Federal do Brasil que permitiu esta pesquisa. Aos muitos colegas da casa que
tambm contriburam (com certeza, esquecerei algum): Alfredo, ngelo, Cida,
Consola, Denise, Henrique, Joel, Jos Guilherme, Leni, Luiz Eduardo, Marcelo Barreto,
Marcelo Loures, Mrio, Newton, Pestana, Ribamar, Ricardo, Ruiz, Therezinha etc.

iii

A felicidade no algo ligado ao ter, mas ao

fazer. Ela no humor ou estado de nimo, por
mais exaltados que sejam, mas o resultado de
uma vida bem conduzida, ou seja, das escolhas e
valores que definem o nosso percurso. A
felicidade, em suma, jamais ser um estado final
que se possa adquirir e dele tomar posse de uma
vez por todas ...
Eduardo Giannetti da Fonseca

iv
RESUMO
A Lei n 11.638/07 iniciou a convergncia da contabilidade brasileira para as normas
internacionais do IASB. A MP 449/08, a Lei n 11.941/09 e os rgos de regulao contbil
continuaram essa adequao, promovendo, entre outras, duas relevantes modificaes: i) a
definitiva separao entre a contabilidade societria e a tributria; e ii) a implementao da
ampla hegemonia da essncia sobre a forma dito de outro modo, a prevalncia da viso
econmica na contabilidade financeira , enquanto se manteve na contabilidade fiscal,
majoritariamente, a predominncia da perspectiva civil, que de forma inversa, privilegia a
forma. Como sabido, apesar de a contabilidade tributria partir da societria, as regras da
primeira se assentam na legislao que normatiza sua matria, enquanto a contabilidade
societria segue o Pronunciamento Conceitual Bsico da Contabilidade. E o lucro, uma das
mais importantes concepes formuladas pela contabilidade, adotado pelo Fisco Federal
como base de clculo do IRPJ e da CSLL. Como os efeitos das novas regras contbeis
causariam impacto positivo, nulo ou negativo no lucro tributrio, a partir de 2008, foi
institudo o Regime Tributrio de TransioRTT, com o objetivo de neutralizar-se todos os
novos critrios de reconhecimento de receitas, despesas ou custos. As empresas ainda
puderam, no binio 2008-2009, optar ou no por esse novo regime, mas, a partir de 2010, sua
adoo se tornou obrigatria. Entretanto, tratou-se de deciso difcil, principalmente, porque o
prazo original era at 16/10/2009, quando o ltimo trimestre ainda no estava encerrado e,
tambm, pela insegurana na interpretao das novas normas contbeis e dos seus efeitos na
legislao fiscal. Posteriormente, em 13/04/2010, a IN RFB n 1.023/10 reabriu o prazo para
opo, sanando-se, assim, a primeira instabilidade, e, igualmente, confirmando-se a hiptese
da necessidade de sua edio, pois o nmero de retificaes da DIPJ de 2008 girou em torno
de 39%, superior, portanto, ao realizado em 2007. Mas dessas alteraes, apenas 973
empresas modificaram a opo de no para sim pelo RTT. A partir da comparao dos
perodos 2008-2009 (anos com adoo de nove novas regras contbeis) com 2005-2007 foram
apurados os valores de cinco variveis, quais sejam, receita e lucro brutos, lucros fiscal e
contbil e a diferena entre os dois ltimos. A amostra pesquisada foi composta por 69.712
empresas de lucro real que no optaram pelo RTT e representou 73% desses contribuintes e
48% de todas as empresas de lucro real no ano-base 2008. relevante estudar os efeitos
dessas novas regras nas empresas no optantes por esse regime, entre os quais se incluem a
considerao dos resultados das novas regras contbeis sob um enfoque econmico no lucro
tributrio. Essa pesquisa constituir fonte de subsdios para possveis alteraes na legislao
fiscal. Em princpio, uma empresa no optaria por esse regime se incorresse em maiores
despesas e custos em comparao com as receitas todas decorrentes das novas regras
contbeis , pois, assim, teria uma reduo do IRPJ e da CSLL a pagar. Foram levantados
indcios nesse sentido, baseados no fato de o lucro fiscal ter variado menos do que a receita e
lucro brutos, entre os perodos 2008-2009 e 2005-2007. Os resultados obtidos pela
investigao tambm foram discriminados pelos quatro setores: agricultura, comrcio,
indstria e servios. Entretanto, alimenta-se a expectativa de que novos estudos investiguem
de forma mais profunda para confirmar essa questo anterior.

v
ABSTRACT
Law 11.638/07 represents the beginning of convergence of Brazilian accounting practices
towards international standards established by the International Accounting Standards Board
(IASB). Provisional Measure 449/08, Law 11.941/09 and accounting regulatory bodies
furthered this adjustment process by introducing significant changes, such as: i) complete
separation between corporate accounting and tax accounting, and ii) implementation of the
principle of essence over form in other words, the prevalence of an economic outlook on
financial accounting whereas a civil stance was adopted mostly for tax accounting, which
conversely focuses on form. Although tax accounting steams from corporate accounting, as
commonly known, the former is governed by the legislation that regulates its matter, while the
latter complies with the Statement of Basic Accounting. Profit, one of the crucial concepts
postulated by accounting, is adopted by the Federal Treasury as the basis for calculating the
company income tax (IRPJ) and social contribution on net profit (CLSS). As the new
accounting rules would have a positive, null or negative impact on taxable income, the
Transition Tax Regime (RTT) was established as of 2008. The aim was to neutralize all new
criteria for recognizing revenues, expenses or costs. Companies had the option to adopt this
new regime or not along 2008-2009, however, adoption became mandatory as of 2010.
Nevertheless, companies found it difficult to carry the process through due to the original
term, which expired on October 16th, 2009, before the end of the last quarter, and issues
concerning the interpretation of the new accounting standards and their effects on tax
legislation. Thereafter, on April 13th, 2010, Normative Instruction 1.023/10 extended the
initial deadline, which solved the first issue, and also confirmed the need for its enactment, as
the number of amendments to DIPJ (Statement of Economic and Tax Information) in 2008
was nearly 39%, a number greater than in 2007. However from these amendments, only 973
companies decided to adopt the RTT. By comparing the period of 2008-2009 (when nine new
accounting rules were introduced) to that of 2005-2007, the value of five variables was
obtained, namely, taxable income, accounting income, the difference between them, gross
revenue and gross profit. The study sample consisted of 69,712 taxable income companies
that did not opt for the RTT and represented 73% of these taxpayers and 48% of all taxable
income companies in the base year 2008. It is relevant to study the impacts the new rules have
on companies that did not opt for this system, including the results of new accounting rules
under an economic approach to taxable income. This research will provide subsidies for
possible changes in tax legislation. In principle, a company would not opt for this regime if it
could incur higher expenses and costs compared to revenues all arising from new
accounting rules since that would reduce IRPJ and CSLL payables. Evidence of that was
found based on the fact that taxable income varied less than gross revenue and profit between
2008-2009 and 2005-2007. The outcomes of this research were broken down into four
sectors: agriculture, commerce, industry and services. We expect, however, that new studies
investigate this matter more thoroughly to confirm this finding.

SUMRIO

LISTA DE ABREVIATURAS E SIGLAS ................................................................................ 2

LISTA DE TABELAS ............................................................................................................... 3
1 INTRODUO .................................................................................................................. 5
1.1 Contextualizao ............................................................................................................. 5
1.2 Problema de Pesquisa ...................................................................................................... 7
1.3 Objetivo ........................................................................................................................... 9
1.4 Justificativa.................................................................................................................... 10
1.5 Delimitao da Pesquisa................................................................................................ 14
1.6 Estrutura do trabalho ..................................................................................................... 15
2 REFERENCIAL TERICO ............................................................................................. 18
2.1 Lucro contbil ............................................................................................................... 18
2.1.1 O Governo Federal como usurio da contabilidade .................................................. 18
2.1.2 O conceito de lucro contbil ...................................................................................... 20
2.2 Lucro fiscal .................................................................................................................... 28
2.2.1 Regra-Matriz do IRPJ e CSLL .................................................................................. 28
2.2.2 Definio de renda ..................................................................................................... 30
2.2.3 Lucro real ................................................................................................................... 32
2.3 A diferena entre os lucros contbil e fiscal ................................................................. 35
2.4 Regime Tributrio de Transio RTT ........................................................................ 37
3 METODOLOGIA ............................................................................................................. 42
3.1 Classificao da pesquisa .............................................................................................. 42
3.2 Campo de estudo e coleta de dados ............................................................................... 42
3.3 Variveis........................................................................................................................ 44
3.4 Limitaes ..................................................................................................................... 51
4 RESULTADOS................................................................................................................. 52
4.1 Anlise dos resultados ................................................................................................... 52
4.1.1 No optantes sem discriminao por setor ................................................................ 52
4.1.2 No optantes discriminadas por setor ........................................................................ 55
4.1.2.1 Setor agricultura ................................................................................................. 60
4.1.2.2 Setor comrcio.................................................................................................... 61
4.1.2.3 Setor indstria .................................................................................................... 62
4.1.2.4 Setor servios ..................................................................................................... 63
4.1.3 Efeitos da IN RFB n 1.023/10 .................................................................................. 64
4.1.3.1 Comparao das DIPJ retificadoras de 2008 e 2007 .......................................... 64
4.1.3.2 Resultado das empresas que alteraram a opo pelo RTT em 2008 .................. 65
5 CONCLUSES ................................................................................................................ 68
REFERNCIAS ....................................................................................................................... 73

LISTA DE ABREVIATURAS E SIGLAS

BTD: Book-Tax Differences

CARF: Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
CNAE: Classificao Nacional de Atividades Econmicas
CFC: Conselho Federal de Contabilidade
CPC: Comit de Pronunciamentos Contbeis
COFINS: Contribuio para o Financiamento da Seguridade Social
CSLL: Contribuio Social sobre o Lucro Lquido
CTN: Cdigo Tributrio Nacional
CVM :Comisso de Valores Mobilirios
DIPJ: Declarao de Informaes Econmico Fiscais da Pessoa Jurdica
FCONT: Programa Validador e Assinador da Entrada de Dados para o Controle Fiscal
Contbil de Transio
FIPECAFI: Fundao Instituto de Pesquisas Contbeis, Atuariais e Financeiras
GAAP: Generally Accepted Accounting Principles
IAS: International Accounting Standards
IASB: International Accounting Standards Board
ICMS: Imposto sobre Operaes relativas Circulao de Mercadorias e Prestao de
Servios de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicao
IFRS: International Financial Reporting Standards
IN: Instruo Normativa
IPCA: ndice nacional de Preos ao Consumidor Amplo
IPI: Imposto sobre Produtos Industrializados
IRPJ: Imposto de Renda das Pessoas Jurdicas
ISS: Imposto Sobre Servios de Qualquer Natureza
LALUR: Livro de Apurao do Lucro Real
MP: Medida Provisria
PASEP: Programa de Formao do Patrimnio do Servidor Pblico
PGD: Programa Gerador da Declarao
PIS: Programa de Integrao Social
PL: Patrimnio Lquido
RFB: Receita Federal do Brasil
RIR: Regulamento do Imposto de Renda
RTT: Regime Tributrio de Transio
S.A.: Sociedade Annima

LISTA DE TABELAS
Tabela 1 Receita bruta por regime de tributao no ano-base 2008 ..................................... 14
Tabela 2 Quantidade de empresas por regime de tributao no ano-calendrio 2008 .......... 43
Tabela 3 - Comparao da mdia do perodo de 2008 a 2009 com a do perodo de 2005 a
2007 ....................................................................................................................... 52
Tabela 4 Comparao da mdia do perodo de 2008 a 2009 com a do perodo de 2005 a
2007, com correo do IPCA ................................................................................ 54
Tabela 5 Resultados nos anos 2008 e 2009 ........................................................................... 54
Tabela 6 Comparao da mdia do perodo de 2008 a 2009 com a do perodo de 2005 a
2007, por setor ....................................................................................................... 56
Tabela 7 Mdias dos perodos de 2008 a 2009 e de 2005 a 2007, por setor com correo
pelo IPCA .............................................................................................................. 58
Tabela 8 Resultados nos anos 2008 e 2009 por setores ........................................................ 59
Tabela 9 Setor agricultura comparao da mdia do perodo de 2008 a 2009 com a do
perodo de 2005 a 2007 ......................................................................................... 60
Tabela 10 Setor agricultura Resultados nos anos 2008 e 2009 .......................................... 61
Tabela 11 Setor Comrcio comparao da mdia do perodo de 2008 a 2009 com a do
perodo de 2005 a 2007 ......................................................................................... 61
Tabela 12 Setor comrcio Resultados nos anos 2008 e 2009 ............................................ 62
Tabela 13 Setor indstria comparao da mdia do perodo de 2008 a 2009 com a do
perodo de 2005 a 2007 ......................................................................................... 62
Tabela 14 Setor indstria Resultados nos anos 2008 e 2009 ............................................. 63
Tabela 15 Setor servios comparao da mdia do perodo de 2008 a 2009 com a do
perodo de 2005 a 2007 ......................................................................................... 63
Tabela 16 Setor servios Resultados nos anos 2008 e 2009 .............................................. 64
Tabela 17 Resultados das DIPJ retificadas de no para optantes RTT ................................. 66

1.1

INTRODUO

Contextualizao

A Lei n 11.638, publicada em 28/12/2007, promoveu diversas alteraes na Lei das S.A. 1 e
iniciou a convergncia das normas contbeis para o padro do International Accounting
Standards Board IASB, que seguido por quase todas as naes europias e, tambm por
outros pases, que totalizam mais de uma centena2. A Medida Provisria MP n 449/08,
posteriormente transformada na Lei n 11.941/09, bem como a Comisso de Valores
Mobilirios CVM e demais rgos reguladores continuaram esse caminho de adequao das
normas contbeis brasileiras para os padres internacionais.

Uma importante modificao foi a definitiva separao entre a contabilidade fiscal e a

financeira, o que tornou possvel que cada uma seguisse os seus princpios para a apurao do
resultado, mesmo que, na maioria das situaes, as receitas e as despesas, aqui includos os
custos, fossem coincidentes. Outra alterao relevante foi a ampla adoo da essncia sobre a
forma na contabilidade societria brasileira, que trouxe como consequncia um patrimnio,
bem como seus resultados, sob um enfoque predominantemente econmico, e no mais civil,
que antes vigorava e segundo o qual predomina a forma sobre a essncia.

Lei n 6.404/76 aplicadas s Sociedades Annimas S.A.

Iudcibus et al (2010, p. 15). Mas a maior parte desses pases exigem esse padro contbil apenas para as
empresas S.A. de capital aberto.
2

Dessa forma, o lucro3 contbil assenta-se na estrutura conceitual estabelecida pelo

Pronunciamento Conceitual Bsico da Contabilidade tambm conhecido por CPC 00
emitido pelo Comit de Pronunciamentos Contbeis CPC4, em 2008.

Segundo esse

documento, o regime de competncia e a primazia da substncia sobre a forma so

imprescindveis para a apurao do resultado.

Por outro lado, o lucro fiscal funda-se na Constituio Federal e tambm nas normas
infraconstitucionais, que, no Brasil, seguem, predominantemente, o regime do direito romano
a legislao enuncia praticamente todos os critrios necessrios e suficientes para a vigncia
da norma tributria , em oposio contabilidade, que se pauta nos princpios definidos pela
sua estrutura conceitual e demais normas contbeis (que tambm, em geral, so baseadas em
princpios).

Seguindo esse preceito do direito tributrio, a legislao sobre o Imposto de Renda das
Pessoas Jurdicas IRPJ e sobre a Contribuio Social sobre o Lucro Lquido CSLL,
tributos que incidem sobre o resultado, parte do lucro contbil e, como segue caminho
prprio, prescreve ajustes, excluses e compensaes para, por fim, chegar ao lucro fiscal,
que a base de clculo desses dois tributos.

Como as alteraes no lucro contbil que no fossem ajustadas pela legislao fiscal teriam
reflexos diretos na base de clculo desses dois tributos, foi institudo, em 2008, o Regime
Tributrio de TransioRTT5, com o intuito de serem neutralizados esses efeitos no lucro
tributrio, a partir do ano-base 2008, e, ao mesmo tempo, permitiu que as regras tributrias
fossem as mesmas vigentes at 31/12/2007. Assim, por exemplo, uma nova regra contbil,
que, instituda pela Lei n 11.638, representasse uma receita aumentaria o lucro contbil, mas
3

Este trabalho utilizar o termo lucro na acepo de resultado, que abrange tambm o prejuzo (tambm usado
como lucro lquido negativo).
4
Criado pela Resoluo CFC 1.055/05 composto pelo CFC, Associao dos Analistas e Profissionais de
Investimento do Mercado de Capitais APIMEC, Associao Brasileira das Companhias Abertas ABRASCA,
Bolsa de Valores, Mercadorias e Futuros BM&FBOVESPA, Fundao Instituto de Pesquisas Contbeis,
Atuariais e Financeiras FIPECAFI e Instituto dos Auditores Independentes do Brasil IBRACON, como
membros criadores, e CVM, Banco Central, Receita Federal, Superintendncia de Seguros Privados SUSEP,
Federao Brasileira de Bancos FEBRABAN e Confederao Nacional da Indstria CNI, como membros
permanentemente convidados, bem como outras entidades eventuais de acordo com o tema discutido. Tem como
objetivo emitir Pronunciamentos Tcnicos que ganharo fora normativa dos rgos competentes, como, por
exemplo, CFC e CVM (aprovaram na ntegra todos os Pronunciamentos), no intuito de permitir a convergncia
da contabilidade brasileira aos padres internacionais.
5
A neutralidade tributria j estava prevista na Lei n 11.638/07, mas no de forma to contundente como no
RTT, institudo pela MP 449/08, que foi convertida na Lei n 11.941/09.

7
no afetaria o lucro fiscal, pois, para este, valeriam as normas tributrias de reconhecimento
das receitas vigentes em 31/12/2007, ocorrendo, dessa forma, a neutralidade tributria.

Considerando que essas modificaes contbeis no reconhecimento de receitas, despesas e

custos poderiam causar impacto no resultado, de forma positiva, neutra ou negativa, o RTT,
que foi opcional para o binio 2008-2009 e obrigatrio a partir de 2010, fez com que os
estudos realizados pelos contadores que foram profundos em virtude do prazo estabelecido
para essa opo e, tambm, da insegurana que sentiam esses profissionais ao interpretar
algumas transaes sobre esses efeitos tributrios tivessem papel preponderante para as
empresas.

Destarte, considerando essa diferena conceitual entre os lucros contbil e fiscal, importante
investigar os efeitos das modificaes contbeis nos resultados dos anos de 2008 e 2009,
quando entrou em vigor o RTT, que ainda era optativo.

1.2

Problema de Pesquisa

Nesse contexto de convergncia das normas contbeis brasileiras para os padres das normas
internacionais6, novos critrios dessa ordem poderiam gerar receitas e despesas7, com
consequente impacto nos resultados contbil e fiscal. Entretanto, como os efeitos dessas novas
receitas e despesas na contabilidade societria poderiam ser positivos, nulos ou negativos na
carga tributria8, a Lei n 11.638/07 instituiu a neutralidade tributria, possibilitando, assim,
que a norma tributria fosse aquela vigente no ano de 2007. Foi concedida, tambm, a
possibilidade de as empresas optarem ou no pelo RTT no binio 2008-20099.

Estabelecidas pelo IASB

Um exemplo de uma nova receita criada pela convergncia para as normas internacionais a doao
governamental (CPC 07), que antes era lanada no patrimnio lquido PL. Uma nova despesa a reduo ao
valor recupervel de ativo imobilizado ou intangvel (CPC 01).
8
necessria uma norma tributria para neutralizar os efeitos da nova contabilidade pois a legislao fiscal
prev no Decreto-lei 1.598/1978, art. 6, pargrafo 1: o lucro lquido do exerccio a soma algbrica do lucro
operacional (art. 11), dos resultados no operacionais, do saldo da conta de correo monetria (art. 51) e das
participaes, e dever ser determinado com observncia dos preceitos da lei comercial.
9
A partir de 2010, no h mais essa opo para as empresas pois todas estaro sujeitas ao RTT, com a
consequente neutralidade fiscal das novas regras contbeis criadas pelas Leis n 11.638/07 e 11.941/09.
7

Apesar dessa garantia de neutralidade fiscal, muitas empresas tinham dvidas acerca da
interpretao que a Receita Federal do Brasil RFB faria de alguns efeitos tributrios
amortizao do gio, clculo dos juros sobre o capital prprio, novas taxas de depreciao
inferiores s anteriores e, at mesmo, da possibilidade de as novas regras contbeis
causarem aumento nos tributos a pagar. Outrossim, aumentou a insegurana das empresas o
fato de a opo para 2008 ser vlida tambm para 2009 e de ter sido feita at 16/10/2009 (data
da entrega da Declarao de Informaes Econmico Fiscais da Pessoa Jurdica DIPJ).

Mas uma importante medida para reduzir esse cenrio de insegurana das empresas na opo
ou no pelo RTT foi adotada pela Receita Federal com a edio da Instruo Normativa IN
RFB n 1.023, publicada em 13/04/2010. Ela permitiu que os contribuintes que entregaram a
DIPJ original, no prazo inicialmente determinado, qual seja, 16/10/2009, quando o binio
ainda no estava encerrado10, e o fizeram como no optantes, tivessem a possibilidade de
entregar uma declarao retificadora mudando para optante pelo RTT11. Com a adoo dessa
medida, parte12 da instabilidade na escolha desse regime estava encerrada e atendida uma
demanda manifestada pelas empresas.

muito importante e carece de pesquisa o impacto causado por esse conjunto de novos
critrios de reconhecimento de receitas, custos e despesas que entraram em vigor em 2008,
levando-se em conta que no ser feita uma anlise individual de cada um deles. Em
decorrncia dessa relevncia, a presente pesquisa pretende investigar as condies das
empresas sob a modalidade do lucro real que no optaram pelo RTT, orientando-se essa
investigao ou pesquisa pela questo assim formulada: Qual a modificao nos lucros
fiscal e contbil das empresas sob a modalidade de lucro real que no aderiram ao
Regime Tributrio de Transio RTT, mesmo aps a prorrogao do prazo pela IN
RFB n 1.023 em 13/04/2010 entre os perodos de 2008 a 2009 e de 2005 a 2007?

A partir dessa questo, outras secundrias so investigadas:

a) Quantas empresas de lucro real no optaram pelo RTT e qual a sua participao no
total de empresas desse regime de apurao de lucro?

10

A opo era cumulativa para os anos de 2008 e 2009.

O inverso, mudar de optante para no optante pelo RTT, no foi permitido.
12
Quase todas as dvidas relacionadas com a interpretao pela RFB, das questes destacadas no pargrafo
anterior ainda persistiam em dezembro de 2010, quando foram extradas as DIPJs.
11

9
b) Qual a receita bruta, o lucro bruto, os lucros fiscal e contbil e a diferena entre os
dois ltimos, nos anos de 2009 e 2008 e, tambm, na mdia dos anos desde 2007 at
2005, para essas cinco variveis?
c) Em complemento questo anterior, quais os seus efeitos em cada um dos seguintes
setores: agricultura, comrcio, indstria e servios?
d) Quantas empresas de lucro real retificaram a DIPJ no perodo de 13/04/2010 a
31/12/2010, referentes ao ano-base 2008, e no perodo de 26/12/2008 a 14/09/2009, do
ano-calendrio 2007?
e) Qual o nmero de empresas de lucro real que, aps entregarem a DIPJ original do anobase 2008 como no optantes pelo RTT, retificaram essa declarao ao optar por esse
regime, a partir da vigncia da IN RFB n 1.023, em 13/04/2010?
f) Em relao s empresas referidas nesse ltimo item, quais foram as alteraes nos
valores de ajustes do RTT, lucro contbil e resultado fiscal?

1.3

Objetivo

Se o problema uma questo a investigar, objetivo um resultado a alcanar. (VERGARA,

2000, p. 25).
O problema a ser estudado tem como objetivo geral: analisar o efeito do RTT nos resultados
fiscal e contbil dos anos de 2008 e 2009, ao compar-los com a mdia no perodo de 2007 a
2005, para as empresas de lucro real que no optaram por esse regime.

A consecuo desse objetivo geral exigir a obteno dos dados a seguir especificados:
1) Averiguar qual a quantidade de empresas de lucro real que no optou pelo RTT e sua
participao no total de empresas desse regime de apurao de lucro;
2) Levantar a receita bruta, o lucro bruto, os lucros fiscal e contbil e a diferena entre os
dois ltimos, nos anos de 2009 e 2008, e, tambm, na mdia dos anos desde 2007 at
2005, para essas cinco variveis;
3) Em complemento ao objetivo anterior, apurar os seus efeitos em cada um dos
seguintes setores: agricultura, comrcio, indstria e servios;

10

4) Identificar a quantidade das empresas de lucro leal que retificou a DIPJ no perodo de
13/04/2010 a 31/12/2010, referentes ao ano-base 2008, e no perodo de 26/12/2008 a
14/09/2009, do ano-calendrio 2007;
5) Apurar o nmero de empresas de lucro real que, aps entregar a DIPJ original do anobase 2008 como no optantes pelo RTT, retificou essa declarao para optar por esse
regime, a partir da vigncia da IN RFB n 1.023, em 13/04/2010;
6) Apresentar o resultado obtido pelas empresas, referidas no item anterior, no que
concerne aos ajustes do RTT, ao lucro contbil e ao resultado fiscal.
As hipteses so importantes para explicar ou seno subsidiar a resposta a ser dada a alguns
fatos. Entretanto, as concluses de uma pesquisa cientfica no so respaldadas
exclusivamente pelas hipteses, mas tambm pelos objetivos, como enunciam Martins e
Thephilo (2009, p. 31) no trecho abaixo transcrito:
O valor de um trabalho cientfico no somente identificado pelos testes das hipteses formuladas
para se aceitar ou rejeitar cada uma das conjecturas propostas, mas tambm pelo enunciado de um
problema e objetivos da pesquisa. A formulao e teste de hiptese, no contexto do
desenvolvimento de uma pesquisa cientfica, contribuem para o fortalecimento da consistncia dos
achados da investigao, junto com os resultados do estudo.

1.4

Justificativa

A contabilidade deve apresentar suas informaes para os usurios em geral, sem privilegiar,
especificamente, um ou outro interessado, mesmo que seja o Governo. Este se utiliza de
vrios itens dos relatrios contbeis, e um dos principais o lucro societrio, que ser
moldado atravs de normas tributrias, promovendo adies, excluses e compensaes e
dando origem ao lucro fiscal.

As alteraes promovidas a partir de 2008 na contabilidade brasileira, no sentido de convergir

para as normas internacionais, foram significativas e a aproximaram ainda mais do fenmeno
econmico, privilegiando a essncia em detrimento da forma. Como a contabilidade fiscal
apoia-se no resultado da contabilidade societria, embora persista, em muita situaes13, o

13

Predominantemente, h a prevalncia da forma sobre a essncia no direito tributrio, mas h situaes, como
no caso de simulao, onde a essncia se sobrepe forma. H decises do Conselho Administrativo de
Recursos Fiscais - CARF nesse sentido conforme destaca Utumi (2010, p. 103 a 105). Greco (2001, p. 196 a
199) tambm discorre de forma reflexiva sobre esse tema.

11
enfoque civil, com prevalncia da forma sobre a essncia, importante investigar os efeitos
dessas modificaes nas duas formas de lucro, como bem destaca Schoueri (2010, p.255)
quando afirma:
Nesse passo, a edio da Lei n 11.638/07 representou uma mudana de direo da legislao
societria, que passou a contemplar uma viso econmica da evoluo patrimonial da sociedade
empresarial, filiando-se aos padres internacionais de contabilidade.
A contabilidade societria, desta forma, abandonou a posio anteriormente ocupada na avaliao
civil do fenmeno empresarial, na qual a legislao tributria se baseara, trazendo assim dvidas
sobre em que medida as modificaes contbeis afetariam a tributao.

A neutralidade tributria instituda a partir da Lei n 11.638/0714 significa que uma nova
receita, despesa ou custo institudo pelas normas contbeis15 no promovero impacto fiscal,
uma vez que continuaro com eficcia as normas fiscais vigentes em 31/12/2007, porque
anteriores aos efeitos produzidos pela promulgao daquela Norma. O RTT foi facultativo
para o binio 2008-2009 e valia cumulativamente para esses dois anos, embora o prazo
preliminar para a manifestao da opo pelos contribuintes fosse 16/10/2009, a data-limite
para a entrega da DIPJ do ano-base 2008. De modo geral, a empresa optava por esse regime
quando tinha valores de receitas superiores a despesas mais custos, todos institudos pelos
novos critrios contbeis estabelecidos pelas Leis n 11.638/2007 e 11.941/200916. De forma
inversa, no efetivaria a opo por esse regime quando as despesas mais custos fossem
maiores que as receitas. Por exemplo, uma empresa que apurou uma despesa em decorrncia
da reduo ao valor recupervel de seu ativo imobilizado e essa foi a nica operao
abrangida pelos normativos que entraram em vigor a partir da vigncia da Lei n 11.638/07 ,
de modo geral, no optaria pelo RTT, pois seria beneficiada por uma despesa que reduziria o
seu lucro fiscal, que a base de clculo para o pagamento do IRPJ e CSLL. Entretanto, numa
situao oposta, qual seja, se o contribuinte registra uma receita oriunda de uma doao
governamental, atendendo aos preceitos do CPC 07 e este o nico resultado previsto pelas
novas normas contbeis da Lei n 11.638/07 , em princpio faria a opo pelo RTT, com
vistas a neutralizar os efeitos dessa nova receita para fins tributrios.

14

Conforme foi comentado, a neutralidade tributria j estava prevista na Lei n 11.638/07, mas tornou-se mais
contundente com o RTT institudo pela MP 449/08 que foi convertida na Lei n 11.941/09.
15
No apenas pelas Leis n 11.638/07 e 11.941/09, como tambm as normas promulgadas pela CVM e outros
rgos reguladores, conforme define o pargrafo nico do art. 16 da Lei n 11.941.
16
Nos anos de 2008 e 2009, nove normativos baseados nos CPC poderiam representar novos critrios de
reconhecimento de receitas, despesas ou custos, conforme discriminao constante do item 2.4.

12

Esta uma das justificativas para a realizao desta pesquisa, que constatar se as empresas
de lucro real que no optaram pelo RTT apresentaram no perodo 2008-2009 um lucro fiscal
proporcionalmente inferior ao da mdia de 2005 a 2007.

Outras justificativas que legitimam a elaborao deste trabalho consiste tanto em compreender
melhor o impacto causado pelas modificaes dos novos critrios contbeis em importantes
indicadores econmicos, traduzidos pela contabilidade, como a receita e o lucro brutos e o
lucro contbil, como compar-lo com os resultados mdios dos anos de 2005 a 2007. Nesse
sentido, destaca Fonseca (2010, p. 25):
Conforme pode se depreender, todos os princpios (contbeis)17 tm em comum a caracterstica de
fornecer diretrizes para a correta contabilizao dos componentes do patrimnio da pessoa
jurdica. Essas diretrizes, por sua vez, tm por finalidade retratar a realidade da situao
econmica por meio da adequada escriturao. Da, alis, provm a importncia que a Cincia
Contbil assume no cenrio econmico, pois uma contabilizao equivocada pode conduzir a
concluses que no correspondem realidade econmica de uma determinada entidade e, portanto,
se verificaro distores que impactaro diretamente acionistas, governo e a economia como um
todo.

Vrios estudos elaborados em outros pases analisam o relacionamento entre a contabilidade

fiscal e a financeira, e entre estes se destacam aqueles elaborados por Hoogendoorn (1996);
Lamb et al (1998); Nobes (2003) e Blake et al (1997). Nesse diapaso, outras pesquisas
focam a diferena entre os lucros contbil e fiscal, como as que foram realizadas por Tzovas
(2006), Guenther et al (1997) e Manzon e Plesko (2002). Alm destas, outras pesquisas visam
mensurar os efeitos das normas internacionais de contabilidade nos resultados fiscais das
empresas, como, por exemplo, Eberhartinger e Klostermann (2006), Haverals (2007) e Kirsch
e Olsson (2008).

relevante trazer para o contexto desta pesquisa uma sntese dos trs ltimos estudos
relatados, pois apesar de este trabalho no analisar o efeito sobre a totalidade das empresas de
lucro real, os efeitos da nova contabilidade societria nos lucros fiscal e contbil envolvero
uma amostra composta por 48% das empresas sob esse regime tributrio. Assim, o resultado
apurado por esses autores descrito por Calijuri (2011, p. 197) na sntese que segue:
A possibilidade de alinhar o IFRS base fiscal foi analisada por Eberhartinger e Klostermann
(2006); Haverals (2007); e Kirsch e Olsson (2008), que verificaram os efeitos fiscais para as
empresas se elas utilizassem o IFRS como base fiscal. Os estudos na ustria, realizados por
Eberhartinger e Klostermann (2006), concluram preliminarmente que em alguns casos diferenas
essenciais foram encontradas entre o IAS/IFRS e a contabilidade fiscal, assim, se o IFRS fosse
adotado para fins fiscais, no haveria mudanas to dramticas. Por outro lado, Haverals (2007)
identificou que se as empresas belgas usassem o IAS/IFRS para fins fiscais, a carga tributria
17

Insero nossa.

13
aumentaria entre 3,8% a 14,6%, dependendo do setor econmico e das caractersticas contbeis.
Kirsch e Olsson (2008) concluram que na Alemanha, no longo prazo, h uma probabilidade
razovel de um cenrio de coexistncia da contabilidade financeira de acordo com o IFRS e, de
outro lado, as demonstraes financeiras para fins fiscais, deixando de existir o GAAP18 local.
Relativamente Sucia, mais provvel que ocorra alguma mudana na conexo entre a
contabilidade financeira e fiscal.

Os impactos causados pelas alteraes contbeis nos lucros fiscal e societrio foram pouco
estudados no Brasil em decorrncia, principalmente, da proximidade temporal dessas
modificaes e, tambm, do sigilo fiscal, particularmente na primeira forma de lucro. Esses
efeitos so muito importantes, pois a neutralidade tributria prevista pelas Leis n 11.638/07 e
11.941/09 no impede a incluso na hiptese de incidncia do IRPJ e CSLL de novas receitas,
despesas ou custo, institudos pela convergncia para a contabilidade internacional, desde que
sejam feitas atravs de leis que no afrontem a Constituio Federal e o Cdigo Tributrio
Nacional CTN. No trecho abaixo transcrito Mosquera e Lopes (2010, p. 80) corroboram
esse ponto de vista:
Essa neutralidade, no entanto, no significa que a legislao tributria e as autoridades fiscais no
podem se valer de conceitos trazidos pela contabilidade internacional. Isso, no entanto, deve ser
feito de forma explcita pelos meios legais competentes respeitando o princpio da legalidade e da
tipicidade to importantes na seara tributria. No est no escopo deste artigo, mas uma
discusso importante, saber se a legislao tributria deveria ou no se valer dos conceitos da nova
contabilidade. Esse , com certeza, um tema para futuras incurses.

Para essa mesma direo aponta Fonseca (2010, p. 28 e 29) na sntese que oferece:
Diante do que se exps, surge que a necessidade de adaptao do Direito Tributrio s mudanas
trazidas pela Lei n 11.638/07 decorre, especialmente, de dois fatores. Em uma anlise imediata,
decorre do fato de o Direito Tributrio se apropriar de conceitos contbeis para a determinao da
quantificao da hiptese material de incidncia, e, em uma anlise mediata e tambm mais
complexa, decorre da necessidade de adaptao nova realidade econmica.
[...]
Por fim, importante salientar, tambm, que quaisquer mudanas na legislao tributria devero
estar em absoluta consonncia com os princpios de Direito Tributrio, sempre em observncia aos
princpios constitucionalmente previstos.

Em decorrncia de sua especificidade e abrangncia, os resultados desta pesquisa podero

interessar, entre outros, ao Governo19, ao CPC, s entidades reguladoras da contabilidade
CFC, CVM, Banco Central etc. e aos contribuintes.

Outra justificativa para elaborao desta pesquisa o fato de ela avaliar a importncia das
regras tributrias sob a tica da Instruo Normativa RFB n 1.023, publicada em 13/04/2010,
18

Generally Accepted Accounting Principles: Princpios de Contabilidade Geralmente Aceitos.

No apenas o Governo Federal, mas tambm os das demais instncias que utilizam o lucro como importante
indicador para inferncia da base de clculo de alguns tributos, como, por exemplo, o Imposto Sobre Servios de
Qualquer Natureza ISS, que, de competncia dos Municpios, incide sobre a prestao de servios.
19

14

que reabriu o prazo para a opo20 dos contribuintes ao RTT, anteriormente limitado ao dia
16/10/2009, quando muitos deles ainda no se sentiam suficientemente seguros para realizar
essa opo.

Destarte, avalia-se a efetiva utilizao dessa Norma pelos contribuintes no sentido de

justificar o seu pleito pela postergao do prazo de opo pelo RTT, sob a alegao que,
poca do prazo original, que se findava em 16/10/2009, ainda persistiam dvidas sobre a
eficincia das anlises feitas pelos profissionais da contabilidade.

1.5

Delimitao da Pesquisa

Apesar de o RTT abranger tambm a Contribuio para o Programa de Integrao Social

PIS / Programa de Formao do Patrimnio do Servidor Pblico PASEP e a Contribuio
para o Financiamento da Seguridade Social COFINS , este estudo analisa apenas aqueles
incidentes sobre o lucro fiscal, que so o IRPJ e a CSLL, no ano-calendrio de 2008, para as
empresas que o elaboraram sob a forma de lucro real, que representaram 84,87 % da receita
bruta de todas as empresas no ano de 2008, que apresentaram a DIPJ, conforme tabela abaixo.
Dessas empresas de lucro real, sero avaliadas aquelas que no optaram pelo RTT, que
correspondem a 65%.
Tabela 1 Receita bruta por regime de tributao no ano-base 2008
Regime de
tributao
Imune do IRPJ

% em relao
ao total

109.219.722.584,89

1,62%

8.526.266,98

0,00%

302.409.739.877,65

4,49%

3.899.274.148,45

0,06%

604.111.678.755,06

8,96%

Lucro real

5.720.105.048.993,17

84,87%

Total

6.739.753.990.626,20

100,00%

Inativa
Isenta do IRPJ
Lucro arbitrado
Lucro presumido

20

Receita bruta (R$)

No foi permitida a retificao de optante para no optante pelo RTT, apenas o inverso foi autorizado pela IN
RFB n 1.023.

15
O lucro contbil ser aquele informado na rubrica Lucro Lquido Antes da CSLL21 que
corresponde linha 62 da ficha 06 da DIPJ do exerccio 2009, ano-base 200822.

No considerada neste estudo a compensao de prejuzos fiscais de anos anteriores,

capturando-se esse resultado na linha de Lucro Real aps a Compensao dos Prejuzos do
Prprio Perodo de Apurao (linha 73, ficha 09, da DIPJ exerccio 2009).

Para a anlise dos efeitos econmicos causados pela IN RFB n 1.023/2010, so consideradas
as DIPJ 2009, ano-base 2008, retificadas entre 13/04/2010 e 31/12/2010 e as declaraes do
ano anterior, calendrio 2007, precisamente o perodo que se estende de 26/12/2008 a
14/09/2009. Dessa forma, o intervalo de tempo de retificao proporcional entre as DIPJ
desses dois anos, pois foi considerado o mesmo nmero de dias a partir da data da entrega, da
vigncia da IN e da data final do perodo de retificao23.

1.6

Estrutura do trabalho

Este trabalho est organizado em cinco captulos. O primeiro esta introduo, em que a
contabilidade contextualizada num cenrio internacional de globalizao com consequente
tendncia uniformizao das normas contbeis mundiais. Nela abordada tambm a
separao entre os lucros contbil e fiscal, e, por ltimo, a apresentao do problema da
pesquisa ou investigao, seu objetivo, suas justificativas e delimitao.

21

Como a CSLL no dedutvel na apurao do IRPJ, ela tambm no foi computada no resultado contbil.
Em outros anos, o nmero dessa linha pode variar mas sempre apresentar essa nomenclatura. A ficha 06
(Demonstrao do Resultado) apresenta 3 tipos de acordo com a qualificao da pessoa jurdica: PJ em Geral
(tipo A), Instituies Financeiras (Tipo B) e Seguradoras (Tipo C).
23
Clculo do perodo de anlise das DIPJ retificadoras do ano-base 2007: incio = 30/06/08 + 179 dias =
26/12/08; final = 26/12/08 + 262 dias = 14/09/09. Planilha de apoio:
N de dias a
N de dias a
Data final
Data
Incio
partir da data
partir de
DIPJ
de
Entrega Retificao
entrega at
13/04 a
retificao
incio retif.
31/12/10
AC 2008 16/10/09
13/04/10
179 31/12/10
262
AC 2007 30/06/08
26/12/08
14/09/09
22

16

O captulo seguinte trata do arcabouo terico que d respaldo ao desenvolvimento da

pesquisa, com o objetivo de se trazer para o seu contexto vrias e pertinentes afirmaes sobre
os lucros contbil e fiscal e a diferena entre eles.

O terceiro captulo explica a amostra, as variveis adotadas e os mtodos utilizados no

desenvolvimento da pesquisa.
No penltimo captulo os resultados empricos so organizados e analisados, e, por fim, no
quinto e ltimo captulo so apresentadas as concluses e consideraes finais.

17

18

REFERENCIAL TERICO

2.1

Lucro contbil

2.1.1 O Governo Federal como usurio da contabilidade

O processo contbil pode ser dividido em trs fases: i) reconhecimento; ii) mensurao; e iii)
divulgao. Lopes e Martins (2007, p. 51) corroboram esse entendimento quando afirmam:
O primeiro passo na investigao da teoria da contabilidade neste texto est ligado definio
exata do fenmeno que est sendo estudado. Chamaremos esse fenmeno de processo contbil.
Esse processo caracterizado por trs fases: reconhecimento, mensurao e evidenciao. Nosso
objeto de estudo refere-se a qualquer ao de natureza econmica que envolva uma dessas trs
etapas. Elas no precisam estar necessariamente organizadas nessa ordem. Em alguns casos
somente uma ou duas ocorrem. No importa. Desde que uma delas esteja presente, a anlise
poder ser aplicada.

A primeira fase identifica o fenmeno econmico e destaca a importncia da interpretao da

essncia em detrimento da forma para uma adequada contabilizao. Com base nessa
concepo, o profissional contbil no pode ser o nico responsvel pelo registro das
operaes, pois h outros envolvidos com condies mais efetivas para interpret-lo. Por
exemplo, o clculo da depreciao deve contar com a participao daquele que efetivamente
conhece e acompanha o ativo imobilizado.

A etapa da mensurao dos eventos econmicos a da precificao que, de forma geral,

especialmente no reconhecimento inicial, adota o custo histrico. Dado este muito importante
para outras cincias, entre elas o direito, conforme relata Weffort (2005, p.106), no trecho
abaixo transcrito:
A contabilidade participa nesse processo de construo do direito, mais diretamente, a partir de
uma de suas atividades precpuas, a mensurao. Ao representar os eventos econmicos por meio
de um sistema numrico ordenado (ver Ijiri, 1967), a contabilidade est atribuindo valor a eles.
Nesse sentido, o modelo contbil pode ser utilizado pelo sistema jurdico para valorar os fatos,
especialmente aqueles que versam sobre o patrimnio.

Na ltima etapa, a divulgao de relatrios subsidiar o processo de tomada de decises dos

diversos interessados. Por exemplo, um dos produtos finais da contabilidade tributria a
DIPJ.

19
Especificamente, no caso do lucro contbil, ele deve ser apurado na perspectiva do interesse
dos usurios, no privilegiando preponderantemente nenhum deles nem mesmo o Governo.
Em outras palavras, o lucro contbil deve ser apurado de modo consistente com sua estrutura
conceitual, tal como preceitua o Pronunciamento Conceitual Bsico, informalmente
conhecido como CPC 00. Este instrumento define, principalmente, os pressupostos bsicos,
as caractersticas qualitativas, as limitaes e os critrios de reconhecimento. Esse
Pronunciamento (2008, p.3) torna claro que:
Demonstraes contbeis preparadas sob a gide desta Estrutura Conceitual objetivam fornecer
informaes que sejam teis na tomada de decises e avaliaes por parte dos usurios em geral,
no tendo o propsito de atender finalidade ou necessidade especfica de determinados grupos de
usurios.
As demonstraes contbeis preparadas com tal finalidade satisfazem as necessidades comuns da
maioria dos seus usurios, uma vez que quase todos eles utilizam essas demonstraes contbeis
para a tomada de decises econmicas.

Por esses motivos, o Governo no deve interferir nesse resultado, como vinha, em alguns
casos, procedendo antes da edio da Lei n 11.638/07, com vistas a adapt-lo aos seus
interesses tributrios. Acerca dessa questo Iudcibus et al (2010, p. 14) tecem o seguinte
comentrio:
O caso ento da Receita Federal era todo especial: alm de exemplos conhecidos, at que no
muitos, de normas fora da prtica contbil mais recomendada, possua uma extraordinria
influncia indireta que levava as empresas a abandonar a melhor contabilidade para no ter que,
com isso, adiantar pagamento de tributos. Isso ocorria, por exemplo, com a obrigao da
contabilizao da depreciao: para sua dedutibilidade fiscal, precisava contabiliz-la; e se o valor
estivesse dentro dos limites aceitos pelo fisco, poderia, se registrada, deduzi-la fiscalmente, mesmo
quando tais valores fossem maiores que os economicamente devidos. Se a entidade registrasse
valor menor do que o permitido fiscalmente, porque considerava esse valor mais representativo da
efetiva realidade, perdia o direito dedutibilidade da diferena, nesse perodo, da parcela no
contabilizada era impedido o uso do Lalur para ajustes como esses. [...] Por isso vnhamos, h
mais de 20 anos, brigando pela modificao dessa situao que tem trazido tantos custos para os
elaboradores da informao contbil, constrangimento para os contadores e auditores, dificuldades
para os analistas e, pior, riscos para os tomadores de deciso, quer credores, investidores
minoritrios, controladores, etc. porque recebiam demonstraes contbeis no elaboradas
segundo as melhores disposies tcnicas conhecidas. (negrito dos autores)

Ainda mais, pelo fato de o Fisco possuir sua prpria contabilidade tributria para promover os
ajustes necessrios e para exigir dos contribuintes um lucro fiscal de acordo com as normas
tributrias.
Mesmo no caso dos tributos que no incidem diretamente sobre o lucro contbil como o
caso tanto do Imposto sobre Servios de Qualquer NaturezaISS, que, de competncia do
Municpio, tem como fato gerador a prestao de servios, como do Imposto sobre Operaes
relativas Circulao de Mercadorias e Prestao de Servios de Transporte Interestadual e

20

Intermunicipal e de Comunicao ICMS, que, de competncia do Estado, baseia-se na

circulao de mercadorias. A divulgao de ambos lucros contbil e tributrio muito
importante, pois permite a elaborao de anlises e o estabelecimento de correlaes que
visam confirmar a apurao desses tributos municipal e estadual. Por exemplo, no caso do
ICMS, a receita com a venda de mercadorias um indicador relevante para a Fazenda
Estadual, na apurao da receita com esse tipo de venda, enquanto o ISS, a receita da
prestao de servios, subsidia o Fisco municipal no clculo da receita de prestao de
servios.

Destarte, o resultado contbil demonstrado na DIPJ e atende especificamente ao usurio

Receita Federal do Brasil24, no papel do Governo Federal, que corrobora o objetivo precpuo
da contabilidade que fornecer informaes, preponderantemente econmicas e financeiras,
para subsidiar o processo decisrio dos usurios com interesses nessa avaliao.

A DIPJ contm informaes, distribudas em diversas fichas e linhas, sobre os tributos IRPJ,
CSLL e Imposto sobre Produtos Industrializados IPI, sendo o lucro contbil detalhado na
ficha 06 Demonstrao do Resultado, que constitui o ponto de partida aps as adies,
excluses e compensaes, previstas na legislao tributria para apurao do lucro fiscal,
denominado por essa legislao de base de clculo da CSLL e lucro real25,
respectivamente para o IRPJ e a CSLL.

2.1.2 O conceito de lucro contbil

O item mais demandado pelos usurios desses relatrios contbeis o lucro, como enfatizam
Lopes e Martins (2005, p.36) quando observam:
O lucro e sua mensurao: o lucro talvez seja, individualmente, o nmero mais importante
produzido pela contabilidade. Ele possui inmeras utilizaes: mensurao de performance,
atribuio de bonificaes, avaliao da empresa, distribuio de dividendos, etc. No entanto, o
lucro, como todas as outras medidas em contabilidade, possui aspecto subjetivo considervel. Os
accruals (ou ajustes oriundos do regime de competncia) so, muitas vezes, muito discricionrios,
permitindo que os administradores tenham alguma liberdade em sua mensurao (tambm
conhecida como gerenciamento dos resultados).

24

A RFB mantm convnio com outros entes pblicos que permitem o compartilhamento de algumas
informaes contidas na DIPJ.
25
A CSLL est na ficha 17 (Clculo da Contribuio Social sobre o Lucro Lquido) e o IRPJ na ficha 9
(Demonstrao do Lucro Real).

21
Martins (2010, p. 138) reitera, recentemente, o prestgio desse indicador contbil:
O modelo da Contabilidade mais tradicional e antigo, e o mais utilizado universalmente, o
modelo da representao do patrimnio e da sua evoluo a valor histrico. Seu objetivo principal,
e, termos de valorao, no medir o valor do patrimnio, mas sim o de sua mutao mais
relevante, o lucro.

O conceito mais simplrio de lucro contbil o resultado da diferena entre receitas e custos e
despesas em um perodo, baseado na estrutura conceitual para a elaborao e apresentao das
demonstraes contbeis.
Essa estrutura conceitual da contabilidade o alicerce para a elaborao dos relatrios
contbeis, descrevendo, basicamente, seus pressupostos bsicos, suas caractersticas
qualitativas (princpios), suas limitaes, seus elementos (ativos, passivos, despesas e
receitas) e seus critrios de reconhecimento. Numa analogia com o direito, a estrutura
conceitual funciona como a Constituio Federal, que estabelece as diretrizes para o
legislador infraconstitucional.
Duas caractersticas muito importantes desse Pronunciamento so a prevalncia da essncia
sobre a forma e o no detalhamento das normas, como propem Iudcibus et al (2010, p. 21)
quando postulam:
As normas internacionais de contabilidade emitidas pelo IASB esto sendo implementadas no
Brasil pelo CPC e pelos rgos reguladores brasileiros, principalmente, pela CVM e CFC. Elas
tm algumas caractersticas bsicas:
a) So baseadas muito mais em princpios do que em regras: elas so razoavelmente detalhadas
mas no tm necessariamente resposta para todas as dvidas. Preocupam-se muito mais em dar a
filosofia, os princpios bsicos a serem seguidos pelo raciocnio contbil. Apesar de que, na
prtica, esse balanceamento entre princpio e regrinha seja muito difcil, essa a filosofia bsica do
IASB (s vezes, claro, com alguma tendncia a cair um pouco mais para um lado do que para
outro).
b) So baseadas na Prevalncia da Essncia sobre a Forma: isso significa que, antes de qualquer
procedimento, o profissional que contabiliza, bem como o que audita, devem, antes de mais nada,
conhecer muito bem a operao a ser contabilizada e as circunstncias que a cercam. Assim, no
basta simplesmente contabilizar o que est escrito. [...]

A influncia dessas duas caractersticas sobre todo o processo contbil reflete-se no resultado,
dado que demandam um julgamento mais acurado por parte do contador, que,
consequentemente, dar suporte elaborao de lucros contbeis mais fidedignos, o que ser
de maior utilidade a todos os interessados.

J o pressuposto bsico do regime de competncia talvez seja aquele que, de forma objetiva,
maior influncia exerce sobre o lucro contbil, favorecendo, assim, uma maior previso dos
fluxos futuros de caixa. Esse regime no deve ser confundido com o regime de caixa, dado

22

que o lucro sempre transitar, a longo prazo, pelo caixa da empresa, tal como propugna
Martins (2001, p.89):
Quando houver o consumo do ltimo ativo e chegar a descontinuidade da empresa, os lucros totais
pelo custo histrico e corrente sero exatamente os mesmos, bem como batero, ambos, com o
caixa provido pelas operaes.
[...] Repetindo, o custo histrico apura como lucro, simplificadamente, o caixa que sobrou das
transaes ocorridas, aps o recebimento de todas as receitas e pagamento de todas as despesas. O
custo corrente apura, como lucro corrente, o caixa que sobrar depois de repostos os ativos
sendo consumidos. Mas, ao final da atividade total da empresa, na descontinuidade do negcio,
lucro ser o que houver de caixa a mais do que tiver sido investido (ajustado, claro, pelas
distribuies de dividendos ocorridas), tanto num critrio, quanto no outro.

Seguindo essas diretrizes, o lucro deve pautar-se no pressuposto bsico do regime de

competncia que prev o reconhecimento quando ou enquanto ocorre o evento, no ficando
adstrito sensibilizao do caixa da empresa. De acordo com esse pressuposto, tambm deve
ocorrer confronto entre as receitas realizadas e as despesas incorridas, mesmo que, em relao
a estas ltimas, existam apenas meras estimativas. Por exemplo, se um advogado realiza
servios de consultoria no valor de 120 mil reais para uma empresa por um perodo de doze
meses, com recebimento dos honorrios no final desse prazo, ele contabilizar mensalmente
uma receita de 10 mil reais, como tambm as despesas incorridas para a obteno dessa
receita, at mesmo as que no afetaram o caixa. Caso se adote o regime de caixa, tanto a
receita de 120 mil reais como as despesas s podem ser consideradas no final do perodo, na
medida em que afetam o caixa.

O conceito preliminar, mas incompleto, que se tem do lucro o valor que resulta depois da
subtrao, das receitas, das despesas e dos custos. Entretanto, antes da adoo da estrutura
conceitual contbil, a natureza dos dois primeiros elementos receitas e despesas no era
muito discutida, tal como demonstra Iudcibus (2009, p.148), quando afirma: complexa a
apreciao deste assunto, pois as definies de receita tm-se fixado, via de regra, mais nos
aspectos de quando reconhecer a receita e em que montante do que na caracterizao de sua
natureza. (grifos do autor).

Entretanto, a estrutura conceitual demarcou a natureza dos seus elementos, tal como preceitua
o Pronunciamento Conceitual Bsico (2008, p.21) quando estabelece:
a) Receitas: so aumentos nos benefcios econmicos sob a forma de entrada de recursos ou
aumento de ativos ou diminuio de passivos, q resultam em aumentos do PL e q no sejam
provenientes de aporte dos proprietrios da entidade;
b) Despesas: so decrscimos nos benefcios econmicos sob a forma de sada de recursos ou
reduo de ativos ou incrementos em passivos, q resultam em decrscimo do PL e q no sejam
provenientes de distribuio aos proprietrios.

23

Embora essa definio de receita seja correta, ela muito concisa, porque nem menciona que
os benefcios econmicos esto ligados produo de bens e servios nem tampouco os
processos de mensurao para valid-la. Consequentemente, um conceito mais completo,
sem, com isso, deixar de ser conciso, fornecido por Iudcibus (2010, p. 152) ao postular:
... Receita a expresso monetria, validada pelo mercado, do agregado de bens e servios da
entidade, em sentido amplo (em determinado perodo de tempo), e que provoca um acrscimo
concomitante no ativo e no patrimnio lquido, considerado separadamente da diminuio do ativo
(ou do acrscimo do passivo) e do patrimnio lquido provocados pelo esforo em produzir tal
receita.

Entretanto, o CPC 30 (receitas) detalha muito bem seu conceito, momento do seu
reconhecimento, formas de mensurao etc. E sua definio est mais precisa e abrangente,
conforme descrito nesse CPC (2009, p. 4):
Receita o ingresso bruto de benefcios econmicos durante o perodo proveniente das atividades
ordinrias da entidade que resultam no aumento do seu Patrimnio Lquido, exceto as
integralizaes dos proprietrios.

O conceito de despesa previsto na estrutura conceitual da contabilidade, por sua vez, deveria
ser um pouco mais amplo, uma vez que aborda apenas os efeitos no patrimnio, segundo
observa Hendriksen e Breda (2007, p. 232), ao oferecer a seguinte distino:
Tal como a receita, o termo despesa tambm um conceito de fluxo. As despesas, porm,
representam as variaes desfavorveis dos recursos da empresa, ou seja, so as redues de lucro.
Entretanto, nem todas as variaes desfavorveis de recursos so despesas. Definidas mais
precisamente, as despesas constituem o uso ou consumo de bens e servios no processo de
obteno de receitas. (grifos dos autores)

Destarte, necessrio um julgamento adequado, mesmo que, em algumas situaes, a

vinculao da despesa ou do custo com a receita envolva certa complexidade. E isso porque,
enquanto a venda do bem ou do servio no for concluda, ou seja, enquanto efetivamente no
se concretizar a alienao, permanecem contabilizados no ativo os gastos que se relacionam
com a venda. isso que Iudcibus (2010, p. 156) enfatiza quando declara:
Por exemplo, certas despesas de venda propiciam, mais cedo ou mais tarde, a melhoria das vendas.
Entretanto, somente podemos ativar tais gastos em certo perodo se soubermos com razovel
preciso quais as futuras receitas com as quais podero ser associados. Se no tivermos base
adequada para estimativa, deveremos considerar o gasto como despesa do perodo em que ocorreu.
Como muito bem advertem os bons autores, pelo menos teoricamente, a possibilidade de registrar
um prejuzo em um perodo no deve ser motivo suficientemente forte para ativar os gastos para os
quais no conseguimos identificar as futuras receitas.

Alm da descrio da natureza desses elementos que compem o lucro, so fixados critrios
para o reconhecimento de receitas e despesas, que devem atender aos pressupostos do
provvel benefcio econmico futuro, entre os quais a mensurao de seu valor em bases

24

confiveis. Assim, h o reconhecimento de uma receita quando for constatado um aumento

dos benefcios econmicos futuros, combinado com valores definidos em bases confiveis,
decorrentes do aumento de um ativo ou da diminuio de um passivo. Quanto s despesas, o
reconhecimento ocorre quando se verifica uma reduo nesses benefcios futuros em
decorrncia da diminuio de um ativo ou do aumento de um passivo, atendidos os j citados
critrios de reconhecimento.

Ainda sobre a mensurao dos valores, a estrutura conceitual da contabilidade fornece quatro
bases para determinar seu reconhecimento: i) custo histrico; ii) custo corrente; iii) valor
realizvel; e iv) valor presente. O primeiro critrio, isto , o custo histrico, define que os
ativos so contabilizados pelo valor de entrada ou pelo valor justo na data de sua aquisio,
enquanto os passivos, pelos valores recebidos. Esse critrio baseia-se no pressuposto da
continuidade, pois os valores de realizao s so conhecidos no momento da transao, e no
naquele em ocorre o fechamento do perodo de apurao das demonstraes contbeis.
Com base no segundo critrio, no custo corrente ou de reposio , os ativos so
reconhecidos na entrada pelo preo de reposio custo de um ativo nas mesmas condies26
, na data do balano, ao passo que os passivos so identificados pelos valores para liquidar a
obrigao na data do fechamento da demonstrao contbil.

O critrio do valor realizvel considera que os ativos so mensurados pelos valores apurados
pela alienao numa forma ordenada, enquanto os passivos consideram os valores de
liquidao.

A quarta e ltima base de mensurao o valor presente que prev a manuteno dos ativos
atravs do desconto a valor presente do seu fluxo futuro de caixa, ao passo que os passivos
so reconhecidos pelo valor presente descontado do fluxo futuro de sada de caixa necessria
para quit-los.

O custo histrico a forma de mensurao mais adotada, mas h circunstncias em que as

outras formas so utilizadas, como, por exemplo, no caso dos instrumentos financeiros que
podem adotar todas essas quatro bases, dependendo da sua classificao.
26

Para comparar um ativo adquirido no passado, deve ser utilizado o valor de mercado, na data de encerramento
do exerccio social.

25

importante frisar que o reconhecimento e a mensurao do resultado tambm sofrem

influncia do enfoque financeiro ou fsico (bens produzidos, mquinas, equipamentos etc.)
dado ao conceito de capital. Este se traduz na capacidade operacional da empresa e o lucro
obtido quando o patrimnio do final do perodo de apurao ultrapassar o patrimnio inicial,
ambos mensurados pela capacidade operacional, e no monetria. J a perspectiva financeira
do capital definida em valores monetrios, e no fsicos, e o resultado apurado advm da
diferena entre os patrimnios monetrios no final e no incio do perodo27. Assim, a
influncia desses dois enfoques no lucro destacado no Pronunciamento Conceitual Bsico
(2008, p. 28-29) quando postula:
105. O conceito de manuteno do capital est relacionado forma como a entidade define o
capital que ela procura manter. Ele representa um elo entre os conceitos de capital e os conceitos
de lucro, pois fornece um ponto de referncia para medio do lucro; uma condio essencial
para distinguir entre o retorno sobre o capital da entidade e a recuperao do capital; somente os
ingressos de ativos que excedem os valores necessrios para manuteno do capital podem ser
considerados como lucro e, portanto, como retorno sobre o capital. Portanto, o lucro o valor
remanescente depois que as despesas (inclusive os ajustes de manuteno do capital, quando for
apropriado) tiverem sido deduzidas do resultado. Se as despesas excederem a receita, o saldo ser
um prejuzo.
106. O conceito fsico de manuteno de capital requer a adoo do custo corrente como base de
avaliao. O conceito financeiro de manuteno do capital, entretanto, no requer o uso de uma
base especfica de mensurao. A escolha da base conforme este conceito depende do tipo de
capital financeiro que a entidade est procurando manter.
107. A principal diferena entre os dois conceitos de manuteno do capital est no tratamento dos
efeitos das mudanas nos preos dos ativos e passivos da entidade. Em termos gerais, uma
entidade ter mantido seu capital se ela tiver tanto capital no fim do perodo como tinha no incio,
computados os efeitos das distribuies aos proprietrios e seus aportes para o capital durante esse
perodo. Qualquer valor alm daquele necessrio para manter o capital do incio do perodo
lucro.

Preponderantemente, as demonstraes contbeis so elaboradas sob o enfoque da

manuteno do capital financeiro e o lucro apurado quando o patrimnio lquido no final do
perodo supera o patrimnio do incio, desconsideradas as aplicaes e as retiradas de
recursos pelos proprietrios desse capital. Entretanto, se a manuteno do capital considerar
um padro monetrio em moeda constante, o lucro tambm dever superar a variao dessa
moeda. Por exemplo, para um capital inicial de 1 mil reais, uma inflao de 10% e um capital
final de 1 mil e 150 reais, o lucro ser 50 reais, em moeda constante, e 150 reais, em valor
nominal.

27

Nesses dois enfoques, a apurao das diferenas entre os patrimnios inicial e final desconsidera as entradas e
sadas dos scios nesse patrimnio.

26

Entretanto, a contabilidade hoje praticada pelas empresas no Brasil no vem considerando

esse enfoque de padro monetrio em moeda constante28, j que o IFRS permite adotar essa
atualizao somente quando a inflao superar 100% num perodo de trs anos (segundo o
IAS 29).

Dessa forma, o lucro apurado de acordo com os critrios utilizados para mensurao dos
valores de entrada e sada. Mesmo considerando que, a longo prazo, esses resultados sero os
mesmos, a cada encerramento do perodo de apurao normalmente, mensal ,
provavelmente, apresentam-se divergncias, tal como postula Martins (2001, p.136) quando
oferece a sntese abaixo transcrita:
Sintetizando, o conceito de lucro escolha coerente das formas de avaliao para os diversos itens
patrimoniais depende da fixao dos objetivos que desejamos atingir.
Na verdade, a escolha das formas de avaliao implica tambm a escolha do momento em que se
reconhece o lucro. Assim, essas diferentes formas provocam valores de lucros (e sua qualidade
tambm realizado ou no realizado, por exemplo) diferentes em cada perodo. interessante e
importante notar, porm, que a longo prazo todos acabaro convergindo para um nico valor (com
exceo de quando se adotam registros diretos no patrimnio lquido que no transitam pelo
resultado, como o caso daquele modelo primeiro de custo corrente visto, ou no caso da legislao
societria/fiscal brasileira que cuida das reavaliaes e das subvenes para investimento; mesmo
nesses casos da lei brasileira no admitidos por muitos pases , j vimos que na conta de lucros
acumulados todos os modelos chegaro a um nico valor final.. E sempre igual ao acrscimo de
caixa!). (destaque em negrito do autor).

Esse lucro apurado nas condies estabelecidas pela contabilidade o ponto de partida para a
apurao do lucro fiscal que, por sua vez, se baseia na legislao tributria. O lucro contbil,
gnero, composto, principalmente, pelas espcies bruto, operacional, antes da CSLL e IRPJ
e lquido. O penltimo o ponto de partida para a determinao do lucro real, que, seguida da
deduo desses tributos e das participaes, chega ao lucro lquido. Este trabalho utiliza o
termo lucro contbil no mesmo sentido que era conferido ao lucro antes da CSLL e IRPJ, que
a base para a apurao do lucro real.

Em virtude dessa intensa conexo entre esses dois resultados, o Fisco, eventualmente, tentou
ditar regras contabilidade financeira, como bem demonstram Iudcibus et al (2010, p. 1)
quando declaram:
A Contabilidade sempre foi muito influenciada pelos limites e critrios fiscais, particularmente os
da legislao de Imposto de Renda. Esse fato, ao mesmo tempo que trouxe Contabilidade
algumas contribuies importantes e de bons efeitos, limitou a evoluo dos Princpios
28

At 1995 no Brasil, as companhias abertas utilizavam um sistema de correo monetria integral obrigatrio e
as demais sociedades por aes tambm adotavam um modelo de correo monetria, porm mais simplificado,
denominado correo monetria de balanos. Esses dois modelos porm, foram vedados para fins fiscais e
societrios, com a Lei n 9.249/95.

27
Fundamentais de Contabilidade ou, ao menos, dificultou a adoo prtica de princpios contbeis
adequados, j q a Contabilidade era feita pela maioria das empresas com base nos preceitos e
formas da legislao fiscal, a qual nem sempre se baseava em critrios contbeis corretos.
[...] Esse problema, que persistiu por muitos anos at o final de 2007, teve uma tentativa de
soluo por meio da Lei das S.A. Essa soluo foi preconizada pelo art. 177, j em 1976, que
determina que a escriturao deve ser feita seguindo-se os preceitos da Lei das S.A. e os
princpios de contabilidade geralmente aceitos. Para atender legislao tributria, ou outras
exigncias feitas empresa que determinem critrios contbeis diferentes dos da Lei das
Sociedades por Aes ou dos princpios de contabilidade geralmente aceitos, devem ser adotados
registros auxiliares parte.

Essa importncia da contabilidade para a apurao dos tributos teve como reflexo a influncia
do Fisco nas normas contbeis com a finalidade, predominantemente, de reduzirem-se os
planejamentos tributrios, tambm conhecidos como eliso fiscal, e tambm de se facilitar o
trabalho de auditoria do Fisco. Um exemplo clssico a determinao da contabilizao dos
juros sobre capital prprio como despesa financeira29, e no como distribuio de resultado,
sob pena de no ter sua deduo reconhecida na apurao do IRPJ e CSLL. De forma
adequada, a CVM deliberou30 que as companhias abertas contabilizem uma reverso dessa
despesa, que atenderia aos preceitos do Fisco, tendo assim impacto nulo no lucro lquido.
Alm disso, com a edio da Lei n 11.638/07, a partir de 2008 os registros de natureza fiscal
no podem interferir na contabilidade societria.

Conforme demonstrado, o lucro contbil no interessa apenas contabilidade fiscal e deve ser
preservado de modo a atender aos princpios, normas e convenes da contabilidade
financeira e, depois, se for o caso, ser ajustado pelos seus diversos interessados. Nesse
sentido, as alteraes promovidas pelos rgos reguladores, como a CVM e o Conselho
Federal de Contabilidade CFC, dentre outros, por fora das Leis n 11.638/07 e 11.941/09,
so propostas com o objetivo de apurar-se o lucro lquido sem a interferncia da contabilidade
tributria, que, por sua vez, seria ajustada segundo seus preceitos legais, tal como se detalha
no captulo seguinte.
Como muitas receitas, custos e despesas so conceituados e mensurados da mesma forma nos
resultados contbil e fiscal, e este pode partir do lucro contbil para, depois, promover apenas
as alteraes que a legislao tributria prev. Mas essa conexo no se reduz a isso, porque a
descrio probatria pautada na contabilidade dever caracterizar o fato jurdico tributrio,
que essencial para a validao do lucro fiscal, conforme descreve Hoffmann (1999, p.28)
quando faz os seguintes comentrios:
29
30

Lei n 9.249, de 26.12.1995, e Instruo Normativa SRF n 11, de 21.02.1996, art. 30.
Deliberao CVM n 207, de 13/12/1996.

28
Ento resta evidente que de extrema importncia o estudo das provas, em especial no caso do
Direito Tributrio, pois a configurao do fato jurdico tributrio somente se dar a partir da
linguagem das provas. Da, a conseqncia necessria est em que, uma vez lavrado o lanamento
tributrio, em tese, ir militar em favor da Administrao Pblica a presuno de legitimidade, de
modo que o sujeito passivo somente poder atacar a linguagem contida no lanamento por meio da
verificao dessa linguagem em detrimento da linguagem das provas que embasaram tal ato.

Dessa forma, o lucro contbil deve seguir o seu caminho sem interferncia da legislao
tributria, pois ambos atendem a interesses divergentes, tal como retrata Calijuri (2011, p.
199) ao fazer a seguinte observao:
A nova contabilidade possui razovel subjetividade e, sendo o tributo apurado por meio de normas
tributrias, no pode ser obtido por normas subjetivas. Assim, o contribuinte dever apurar duas
contabilidades; uma para o lucro contbil de acordo com a Lei n 11.638/2007, e outra feita a
partir de ajustes sobre a primeira, a fim de apurar a base de clculo dos tributos, de acordo com a
Lei n 6.404/1976.

2.2

Lucro fiscal

2.2.1 Regra-Matriz do IRPJ e CSLL

O sistema tributrio brasileiro muito diversificado no que diz respeito sua base de
incidncia, que pode ser sobre a propriedade, a circulao de mercadorias, a prestao de
servio, a renda, etc. A abordagem deste estudo ser voltada para a renda, ou seja, o lucro, que
a plataforma do IRPJ e da CSLL.

A Constituio Federal tambm conhecida como Carta Magna exatamente por ser soberana
e sobrepor-se s demais normas. De modo geral, ela no detalhada, mas introduz regras de
estrutura, ou seja, normas que definem como outras normas devem ser produzidas,
modificadas ou extintas.

Num patamar abaixo, encontra-se a lei complementar que exigida ou recepcionada pela
Constituio e cuja aprovao exige quorum qualificado, ou seja, aquele que representa a
maioria absoluta na Cmara e no Senado Federais. A sua supremacia 31 em relao s leis
ordinrias definida pelo artigo 59 da Carta Magna e pelo CTN, cuja Lei n 5.712/66

31

H autores, como Michel Temer e Celso Bastos, que entendem no existir essa hierarquia entre as leis
complementar e ordinria.

29
introdutora, tratava-se de lei ordinria, que, posteriormente, ao ser recepcionada pela atual
Constituio, adquiriu eficcia de lei complementar.

No prximo nvel dessa hierarquia, a lei ordinria introduz regras jurdicas, que, em matria
tributria, veicularo preceitos que detalharo todos os critrios necessrios e suficientes para
a vigncia da norma tributria32. o que se pode chamar de regra-matriz de incidncia,
desenvolvida, principalmente, por Carvalho (2000, p.236), conforme descreve a seguir:
Baseados nessa verificao emprica, nada mais congruente do que designar por norma tributria
em sentido estrito quela que marca o ncleo do tributo, isto , a regra-matriz da incidncia fiscal,
e de normas tributrias em sentido amplo a todas as demais.
A norma tributria em sentido estrito, reiteramos, a que define a incidncia fiscal. Sua
construo obra do cientista do Direito e se apresenta, de final, com a compostura prpria dos
juzos hipottico-condicionais. Haver uma hiptese, suposto ou antecedente, a que se conjuga um
mandamento, uma consequncia ou estatuio. A forma associativa a cpula dentica, o deverser que caracteriza a imputao jurdico-normativa. Assim, para obter-se o vulto abstrato da regramatriz mister isolar as proposies em si, como formas de estrutura sinttica; suspender o vector
semntico da norma para as situaes objetivas (tecidas por fatos e por comportamentos do
mundo); ao mesmo tempo em que se desconsidera os atos psicolgicos de querer e de pensar a
norma. (grifos do autor).

Dessa forma, a regra-matriz define todas as condies necessrias para a descrio do fato
gerador do tributo e, igualmente, antev e apresenta todas as consequncias da obrigao que
advm da norma33. Essa ferramenta semelhante a uma frmula matemtica e facilita
sobremaneira a anlise da norma tributria devido ao seu elevado poder de sntese.

H outros instrumentos primrios, como os trs j citados, e tambm os secundrios que

fogem ao escopo deste estudo.

Um dos critrios necessrios para a validade de uma regra tributria o fato gerador, que a
hiptese descrita pela norma, a qual com a ocorrncia da situao ftica no mundo real faz
nascer a obrigao tributria. Tambm chamada de hiptese tributria, sua ocorrncia no que
concerne ao Imposto de Renda d-se com a disponibilidade econmica ou jurdica:
a)
32

do produto do capital;

Isso ocorre, de uma forma geral, atravs da lei ordinria, mas a Constituio o CTN detalham, em algumas
normas, esses critrios da regra-matriz.
33
No caso da apurao do ajuste anual do IRPJ (a da CSLL muito semelhante) a regra-matriz seria:
a)
critrio material: apurar lucro real;
b)
critrio espacial: universal (tributao em bases universais);
c)
critrio temporal: ano-calendrio;
d)
sujeito ativo: Unio;
e)
sujeito passivo: contribuinte que apurar o lucro pessoa jurdica ou assemelhado;
f)
base de clculo: lucro real;
g)
alquota: 15%, e adicional de 10% sobre o lucro acima de 20 mil reais mensais ou equivalentes.

30

b)

do produto do trabalho;

c)

do produto da combinao entre capital e trabalho;

d)

de acrscimos patrimoniais sem origem nem no capital nem no trabalho nem em

ambos.

2.2.2 Definio de renda

O conceito de renda tem demandado inmeros estudos elaborados pelos juristas tributrios, e
algumas teorias neles contidas merecem ser destacadas porque encontram guarida em
decises do Fisco e do Poder Judicirio.

As teorias postuladas pelos autores brasileiros trilham basicamente dois caminhos, ou seja,
proclamam dois pontos de vista, um que defende outro que nega a assero de que o conceito
de renda se encontra exclusivamente na Constituio. Queiroz (2003, p. 2) postula que, no
segundo caso, ou seja, quando essa concepo de renda no se encontra completamente
definida na Carta Magna, o legislador infraconstitucional tem liberdade para expandi-la. J no
que concerne ao outro ponto de vista, segundo o qual essa definio est cerrada na
Constituio, o legislador ordinrio tem de se ater ao conceito j definido pela Carta Magna.
E, no que concerte ao posicionamento segundo o qual o conceito de renda no se encontra
completamente apresentado pela Carta Magna, destacam-se trs teorias acerca da renda, quais
sejam: uma que a concebe como renda-produto; outra que a reconhece como renda-acrscimo
patrimonial; e a ltima, que a conceitua como renda-legalista.

As duas primeiras teorias possuem cunho eminentemente econmico. Lemke (1998, p. 18)
baseia-se no trabalho de Garca Belsunce, H.A., que lista as seis caractersticas principais da
teoria sobre a renda-produto, com base na qual Schoueri (2010, p.243) apresenta essa breve
sntese:
De acordo com a teoria da renda-produto, ou teoria da fonte, considera-se a renda o fruto peridico
de uma fonte permanente. Figurativamente, diz-se que a renda seria o fruto que se obtm, sem que
parea a rvore de onde ele provm. A rvore seria o capital e o fruto, sua renda. S caberia
falar em renda no momento em que o fruto se destaca da rvore (realizao).

No que concerne segunda teoria, renda-acrscimo patrimonial, Lemke (1998, p. 23)

relaciona suas sete caractersticas, segundo ela, preponderantes, cuja sntese elaborada por
Schoueri (2010, p.243) abaixo se transcreve:

31
J a teoria da renda-acrscimo patrimonial adota o conceito de renda a partir da comparao da
situao patrimonial em dois momentos distintos. Pressupe, assim, um intervalo, consistindo a
renda na diferena positiva entre a situao patrimonial no final e no comeo do perodo. Neste
grupo desenvolveu-se o sistema SHS (Schanz-Haig-Simons), modelo amplo de determinao da
renda e da capacidade contributiva, pelo qual a renda corresponderia ao acrscimo lquido de
riqueza, adicionado da renda imputada e dos gastos com consumo em um determinado perodo 34.

Na viso de Ippolito (2005, p. 82), essas duas teorias fiscais seriam diferenciadas da seguinte
forma: ao que parece, a renda a que se referem as teorias da renda-produto estaria mais
atrelada quela decorrente do capital ou do trabalho (fonte produtiva), enquanto as teorias da
renda-acrscimo patrimonial incluiriam outros acrscimos no necessariamente vinculados ao
capital (e menos ainda ao trabalho), como por exemplo, a doaes e a mais-valias.

A terceira e ltima teoria a legalista, que, como o prprio termo sugere, defende o ponto de
vista segundo o qual se considera renda aquilo que a legislao assim definir. Entretanto, o
legislador no possui plena liberdade, pois h limites para a definio do seu conceito,
conforme enfatiza Schoueri (2010, p.244), quando afirma:
[...] no renda tudo o que a lei disser; ao contrrio, dentro do conceito econmico, ser renda o
fenmeno descrito pelo legislador. A lei restringe-se, portanto, ao conceito econmico; o limite do
conceito legal de renda o econmico. Ainda assim, nem toda renda econmica o ser
juridicamente, se no for reconhecida pelo legislador. (destaque em itlico do autor).

O art. 153 da Constituio Federal define a competncia do imposto sobre a renda e define os
critrios da generalidade, universalidade e progressividade que norteiam as leis
infraconstitucionais. O art. 146, III35, transfere ao CTN a definio de renda, o que este
cdigo realiza atravs de seu art. 43, I, que preceitua: renda, assim entendido o produto do
capital, do trabalho ou da combinao de ambos.

Conforme descrito no incio deste item 2.2.2, entre as teorias sobre o conceito de renda h
uma corrente da doutrina, conhecida como legalista em estrito senso, que defende que o
legislador ordinrio pode definir os fatos que sero considerados renda para fins de IRPJ e/ou
CSLL; e h outra, conhecida como legalista lato senso, que restringe o papel do legislador
infraconstitucional, ao determinar que ele deve to somente seguir os conceitos de renda
definidos pela Constituio.

34

Cf. Kevin Holmes, The Concept of Income. A Multi-disciplinary Analysis. The Netherlands, IBFD, 2000, pp.
35-36. (citao do autor)
35
Constituio Federal, art. 146. Cabe lei complementar: ... III - estabelecer normas gerais em matria de
legislao tributria, especialmente sobre: a) definio de tributos e de suas espcies, bem como, em relao aos
impostos discriminados nesta Constituio, a dos respectivos fatos geradores, bases de clculo e contribuintes.

32

Um exemplo dessa teoria em sentido estrito dado pelo art. 1 da Lei n 9.316/96 que no
permite a deduo da CSLL da sua prpria base de clculo, e essa norma tem como
fundamento ltimo a concepo que estabelece ter o legislador ordinrio liberdade para
restringir a dedutibilidade de uma despesa. Esse entendimento justificado pelo Recurso
Especial n 395.842/SC, publicado no Dirio de Justia da Unio DJU de 31/03/2003, cuja
sntese do relato da Ministra Eliana Calmon segue transcrito:
Observe-se que no h no dispositivo transcrito nenhum empecilho prtica da deduo, sendo
certo que, em matria de Imposto de Renda (a mesma base de clculo para a contribuio), a renda
real, arbitrada ou presumida, foi deixada a critrio do legislador ordinrio, que pode traar os
limites da deduo de despesas, necessrios obteno de um resultado econmico.

Os defensores da corrente reconhecida como legalista lato senso, na defesa de suas posies
no que concerne ao exemplo anterior, advogam a tese segundo a qual a lei ordinria no pode
modificar o conceito de despesa, pelo fato de ela ser genrica no sentido de usual e necessria
manuteno da fonte produtora ou obteno de renda. Esta definio apresentada pelo
CTN torna seu primeiro artigo inconstitucional.

Entretanto, a primeira corrente, que reconhece possuir o legislador ordinrio competncia para
postular o conceito de renda, mais robusta, diferentemente do artigo 43 do CTN, que oferece
uma concepo de renda bastante genrica, tal como retrata Schoueri (2010, p.246) quando
faz a seguinte afirmao:
O Cdigo Tributrio Nacional, no papel de lei complementar, posicionou-se sobre o assunto. A
mera leitura do caput do artigo 43 revela que o Cdigo Tributrio Nacional no optou pela teoria
da renda-produto ou da renda-acrscimo, admitindo, antes, que qualquer delas seja suficiente para
permitir a aferio de renda tributvel.

2.2.3 Lucro real

O Imposto de Renda das Pessoas Jurdicas pode ser apurado, basicamente, nas modalidades
de lucro real, presumido, arbitrado e simples nacional36.

Na modalidade do lucro presumido, a apurao parte dos valores globais de receita da

atividade, e no do lucro lquido, e so aplicados percentuais, de acordo com o setor
empresarial, de presuno do lucro para, assim, chegar-se base de clculo do IRPJ.
36

H outras formas de tributao adotadas em menor escala: real/arbitrado, presumido/arbitrado, presumido/real,

presumido/real/arbitrado, imune e isenta.

33

Aps essa presuno, tambm devem ser somados ao valor encontrado, os demais
rendimentos, ganhos de capital e ganhos lquidos em aplicaes financeiras, as demais
receitas e os resultados positivos decorrentes de receitas no abrangidas na atividade
principal.
No so todas as empresas que podem aderir a esse regime tributrio as empresas com
receita bruta (acrescidas das demais e dos ganhos de capital) superior a 12 milhes de reais, as
instituies financeiras etc., que dispensam a escriturao contbil, exceto o Livro de Registro
de Inventrio e o Livro Caixa.

J o lucro arbitrado, contm um adjetivo com sentido de determinao e adota um critrio de

apurao igual ao do lucro presumido, mas com um acrscimo de 20%. Entretanto, se a
receita bruta no for conhecida, ter como base outros critrios como lucro anterior, valor do
ativo etc. A arbitragem do lucro decorre da imprestabilidade ou vcio da escrita do
contribuinte, de casos de dolo, fraude ou simulao, e do fato de o contribuinte optar
indevidamente pelo lucro presumido.

H tambm a apurao do IRPJ pelo regime denominado simples nacional, no caso das
microempresas e das empresas de pequeno porte. Seu critrio de apurao pauta-se na receita
bruta, entretanto no h presuno de lucro, mas, sim, da incidncia de uma alquota menor
nesse faturamento. H tambm a dispensa da escriturao contbil, excetos o Livro de
Registro de Entrada e Inventrio e o Livro Caixa. importante enfatizar que esse regime
abrange o IRPJ e quase todos os outros tributos federais, o ICMS (de competncia estadual) e
o ISS (de competncia municipal).

No caso do lucro real, regime tributrio que ser aprofundado neste estudo, parte do lucro
lquido apurado na contabilidade societria37 na realidade, ele anterior CSLL e ao
prprio IRPJ , que ajustado pelas adies, excluses ou compensaes prescritas ou
autorizadas pela legislao tributria. O artigo 248 do Regulamento do Imposto de Renda de
1999 RIR/99 estabelece que o lucro lquido do perodo de apurao a soma algbrica do

37

Mesmo que no seja uma empresa S.A., se optar pela apurao do lucro real, deve seguir a legislao
societria conforme previso do Decreto-lei n 1.598/1977.

34

lucro operacional, dos resultados no operacionais38 e das participaes, e dever ser

determinado com a observncia dos preceitos da lei comercial. Dessa forma, o lucro apurado
na contabilidade no o lucro fiscal, mas, sim, o ponto de partida para a apurao do lucro
real.

O RIR admite que as despesas operacionais usuais ou normais para a atividade da empresa
so dedutveis na apurao do IRPJ39, ou seja, no precisam ser anuladas, compondo-se assim
o lucro tributrio. Entretanto, h algumas excees como: despesas com alimentao de
scios, acionistas e administradores40; despesas com brindes; despesas com provises, exceto
as expressamente autorizadas pelo RIR/1999 (art. 33541); proviso para crditos de liquidao
duvidosa (respeitados os limites da legislao fiscal) etc.

O mecanismo de anulao dessas despesas operacionais, que foram consideradas na

contabilidade, mas que no so aceitas na apurao do lucro fiscal, no consistir num estorno
na contabilidade, mas, sim, numa adio no Livro de Apurao do Lucro Real LALUR.

Sob o enfoque da contabilidade societria, todas as despesas que afetem o resultado devem
ser contabilizadas, no intuito de se atender ao princpio da prudncia. J a legislao fiscal no
permite a deduo das despesas que no sejam necessrias percepo da receita ou
manuteno da fonte produtora da base de clculo do Imposto de Renda. Esse impedimento
no se restringe s despesas, uma vez que abarca custo, encargo, proviso, participao e
perda, pois, alm das restries j citadas, tem a inteno tambm de no querer incentivar
alguns fatos, reduzir os planejamentos tributrios e, at mesmo, evitar fraudes.

As excluses autorizadas pela legislao fiscal tm o efeito inverso ao das adies, pois,
reduzem a base tributvel de duas formas: 1) valores cuja deduo seja autorizada pela
legislao tributria e que no tenham sido computados na apurao do lucro lquido do
exerccio; 2) resultados, rendimentos, receitas e quaisquer outros valores includos na
apurao do lucro lquido que, de acordo com a legislao tributria, no sejam computados
no lucro real. Um exemplo da primeira forma de excluso seria a depreciao incentivada. J
38

A Lei n 11.638/07 extinguiu esse grupo e incluiu os resultados no operacionais em outros resultados
operacionais.
39
Art. 299 do RIR/99.
40
Ressalvado o disposto na alnea "a" do inciso II do art. 622 do RIR/99.
41
So dedutveis as provises com frias e dcimo terceiro salrio dos seus empregados e tambm as provises
tcnicas das companhias de seguro, capitalizao e de previdncia privada.

35
para a segunda hiptese, se teria como exemplo o resultado positivo na equivalncia
patrimonial e, tambm, os rendimentos e ganhos de capital nas alienaes de imveis
desapropriados para a reforma agrria.

O terceiro ajuste sobre o lucro lquido no intuito de apurar o lucro real, alm das adies e
excluses, so as compensaes de prejuzos fiscais42, apurados no ano atual e em anteriores.
Estes limitados a 30% do lucro lquido do exerccio em que est sendo deduzido, e no do ano
em que foi levantado esse prejuzo, ajustado pelas adies e excluses.

2.3

A diferena entre os lucros contbil e fiscal

A diferena entre essas duas formas de resultado j existia antes mesmo da sua efetiva
separao iniciada pela Lei n 11.638/07, uma vez que cada uma se apoia em bases distintas.
O lucro contbil segue os princpios contbeis, enquanto o resultado fiscal est sob a gide da
Constituio Federal e das leis infraconstitucionais. Mas havia mais coincidncias do que
discrepncias, pois esses alicerces privilegiavam a forma em detrimento da essncia, sob um
panorama civil.

Esse cenrio modificou-se, a partir de 2008, com a edio da Lei n 11.638/07, porquanto a
contabilidade societria passou a considerar uma viso econmica dos fatos, reconhecendo a
predominncia da substncia sobre a forma, e a tributao continuou, na maioria das vezes,
com a perspectiva civil maneira como a legislao fiscal define o evento econmico. Assim,
o contribuinte deve ajustar essa dicotomia de perspectivas no Programa Validador e
Assinador da Entrada de Dados para o Controle Fiscal Contbil de Transio FCONT, que
produzir a contabilidade fiscal baseada, fundamentalmente, no negcio jurdico.

Deste modo, essa divergncia precisa ser reexaminada e alguns estudos j foram realizados
em outros pases. Mas seus resultados no podem ser adotados apenas sob a tica aritmtica
da diferena entre esses dois resultados, pois a tributao no deve ensejar a emergncia da
subjetividade, tal como assinala Calijuri (2011, p. 187) no trecho abaixo transcrito:

42

semelhante a uma excluso.

36
Em termos prticos, a certeza da mensurao particularmente importante para a tributao. Por
esse motivo, a tributao tende a se basear em regras para apurao do lucro bastante precisas.
Considerando que a nova contabilidade inseriu aspectos subjetivos de avaliao, a base de
medio resta prejudicada. claro que, tanto a contabilidade como a tributao requerem acurcia,
porm, para a tributao, particularmente importante que a forma de apurao do tributo seja
baseada em variveis precisas e no subjetivas. Portanto, estimativas razoveis podem ser teis ou
mesmo essenciais para proporcionar aos scios, acionistas ou credores uma viso da sade
financeira da empresa, mas no devem vincular o Estado na sua misso de apurar e coletar
tributos.

Alguns autores, de vrios pases, debruaram-se sobre essa diferena, com destaque para
Formigoni et al (2009); Goncharov e Zimmermann (2005); Mills (1998); Tang (2005);
Tzovas (2006); Guenther et al (1997) e Manzon e Plesko (2002). A literatura internacional
define essa discordncia como Book-Tax Differences BTD.

De acordo com Tang (2005), essa divergncia entre os resultados contbil e fiscal pode ter
origem em diferenas permanentes e/ou temporrias. Aquelas so decorrentes de receitas ou
despesas consideradas na contabilidade, mas que so anuladas para fins fiscais. J no que
concerne s diferenas temporrias, o efeito da receita ou despesa o mesmo tanto na
contabilidade financeira como na fiscal, embora haja divergncia no que concerne ao
momento desse reconhecimento.
Assim a diferena entre os lucros contbil e tributrio Book-Tax Differences BTD ,
baseada exclusivamente na divergncia entre a norma contbil e a tributria, classificada
como diferenas no-discricionrias ou BTD normal NBTD , ao passo que, quando o
gestor atua adotando critrios alternativos, previstos nas normas contbeis e fiscais, como, por
exemplo, nos accruals43, a consequncia ser uma diferena discricionria ou BTD anormal
ABTD. Neste caso, a origem dessa divergncia o gerenciamento contbil e/ou fiscal.

Tzovas (2006) realizou pesquisa com empresas gregas e identificou indcios de divergncia
entre os lucros fiscal e contbil no sentido de reduzir a carga tributria. Nessa mesma linha,
Guenther et al (1997) avaliaram empresas norte-americanas que adotaram o regime de
competncia em substituio ao de caixa, e evidenciaram suspeitas de que essas entidades
reduziram a velocidade de reconhecimento de receitas, reduzindo, dessa forma, a tributao.

43

o ajuste para a adoo do regime de competncia em detrimento do regime de caixa, que redunda na
diferena entre o lucro contbil e o fluxo de caixa.

37
Manzon e Plesko (2002) apud Calijuri (2011, p. 193), tambm levantaram evidncias de
reduo do lucro tributrio em comparao com o contbil, as quais so assim descritas:
Ainda nos Estados Unidos, Manzon e Plesko (2002) examinaram a magnitude e a fonte das
diferenas entre a renda para prestao de informaes fiscais e financeiras, usando dados pblicos
disponveis entre os anos de 1988 a 1998. Encontraram evidncias de que a diferena aumentou ao
longo do tempo, porm um pequeno nmero de variveis pode explicar este aumento. As mesmas
variveis podem explicar o grande percentual de variao entre a renda (fiscal/contbil) entre as
empresas.

considervel o incentivo que o administrador tem para promover o gerenciamento contbil

e/ou tributrio, principalmente, quando a carga tributria elevada, como no Brasil. Mas
esses gerenciamentos dificilmente so identificados, tal como relatam Formigoni et al (2009,
p.47), ao declararem que:
Observa-se, entretanto, que a deteco do comportamento oportunstico dificultada,
principalmente, pela: (a) falta de uma medida apropriada para mensurar o gerenciamento de
resultados e o gerenciamento dos tributos; (b) pela divulgao mais transparente dos critrios
contbeis e tributrios adotados e (c) pela confidencialidade dos dados tributrios.

Dessa forma, alguns gestores poderiam privilegiar um resultado contbil mais elevado, que
valorizado por quase todos os usurios da contabilidade, e um lucro fiscal menor, que
acarretar numa carga tributria menor.

2.4

Regime Tributrio de Transio RTT

O Regime Tributrio de Transio RTT foi criado com o objetivo principal de tornar vivel
a adoo pelas empresas, partir de 2008, das novas prticas contbeis que, estabelecidas pela
Lei n 11.638/07, poderiam, em muitos casos, promover o incremento de receitas, com
consequente aumento da carga tributria, ou at a reduo de custos ou despesas. Portanto,
esse regime previu a neutralidade tributria dessas alteraes, fazendo com que as regras
tributrias fossem as mesmas vigentes at 31/12/2007, o que contribuiu para a aprovao da
Lei n 11.638/0744 e das demais normas dela decorrentes, como enfatizam Iudcibus et al
(2010, p. 1) ao observarem que:
Felizmente, e aqui cabe o nosso franco e enorme elogio Receita Federal do Brasil, que auxiliou
de forma marcante na transposio desses problemas. A criao do Regime Tributrio de
Transio RTT foi uma inestimvel contribuio no sentido de que se pudesse caminhar rumo

44

A Lei n 11.638 j previa a neutralidade tributria mas no de forma to categrica como o RTT que foi
institudo pela MP 449/08, posteriormente transformada na Lei n 11.941/09.

38
convergncia internacional de contabilidade nos balanos individuais sem que os aspectos
tributrios sejam descumpridos.

Na realidade, a opo das empresas pelo RTT foi facultativa 45 para os anos-base 2008 e 2009,
cumulativos, pois vedada a aplicao em um nico ano, embora se torne obrigatria a partir
do ano-calendrio 2010. Sob a gide da MP 449/2008 e, tambm, da Lei n 11.941/09, o prazo
final para essa manifestao do contribuinte era a data-limite para a entrega da DIPJ 2009
(ano-base 2008), ou seja, 16/10/200946. Entretanto, no h mais esse limite temporal por fora
da IN RFB n 1.02347, publicada e vigorando desde 13/04/2010. Cabe lembrar que apenas a
empresa que no optou por esse regime pode fazer essa escolha aps a apresentao da DIPJ
2009 original, prerrogativa esta no concedida ao contribuinte que efetivou sua opo
poca48.

Diante de todas essas variveis, os profissionais da contabilidade exerceram mais um papel

importante que, foi subsidiar os gestores nessa difcil deciso de optar ou no pelo RTT.
Principalmente, at a data-limite dessa deciso que era a entrega da DIPJ 2009, em
16/10/2009, quando o resultado do ano de 2009 ainda no estava definido49 e as empresas
tinham algumas dvidas no que concernia interpretao que a Receita Federal faria de
algumas questes tributrias provenientes dessas alteraes contbeis. Felizmente, o primeiro
problema no ocorre mais, pois a entrada em vigor da IN RFB n 1.023, em 13/04/2010,
permitiu rever essa opo, pelo menos aqueles que no haviam aderido; entretanto no previu
fossem repostas as horas de trabalho extraordinrias despendidas por esses profissionais na
tarefa de avaliar os diversos cenrios necessrios para realizar a opo pelo RTT.

Dessa forma, a empresa deveria avaliar o resultado final dessas novas regras para os anos de
2008 e 2009 com vistas a decidir se faria ou no sua opo pelo RTT, caso houvesse aumento
ou reduo, respectivamente, no lucro fiscal. As alteraes contbeis que entraram em vigor

45

importante frisar que o contribuinte no pode escolher quais procedimentos contbeis, implementados por
essas alteraes contbeis de convergncia para as normas internacionais, sero anuladas para fins tributrios, ou
seja, se sua opo pelo RTT abranger todas as modificaes ocorridas na contabilidade aps 31/12/2007.
46
Instruo Normativa RFB n 964, de 14/08/09.
47
Art. 2, 1: No tendo optado pelo RTT, conforme disposto nos incisos II e IV, permitida a transmisso de
DIPJ retificadora para manifestar essa opo, observado o disposto no inciso I do caput.
48
O contribuinte que fez a opo pode modificar os valores informados no pode, entretanto, modificar para no
optante pelo RTT.
49
A opo era para o binio 2008-2009.

39
no ano de 200850 e que poderiam introduzir novos critrios de reconhecimento de receita,
despesa ou custo foram as seguintes:
1) Reduo ao valor recupervel de ativos impairment: introduzida pelo CPC 0151
obrigou as empresas a analisarem, periodicamente, o valor de recuperao dos seus
ativos imobilizados e intangveis, podendo gerar despesas, quando comprovado que
no podero produzir resultados suficientes para recuperao desse valor, ou uma
reverso de despesa limitada ao valor contbil anterior, quando, no passado, j tenha
sido contabilizada uma perda.
2) Efeitos das mudanas nas taxas de cmbio e converso de demonstraes contbeis: o
CPC 02 define os procedimentos de avaliao e mensurao dos resultados de
investimentos localizados no exterior. Uma das principais modificaes que envolvem
as contas de resultado o reconhecimento da variao cambial, no mtodo de
equivalncia patrimonial, apenas quando a investida do exterior estiver sendo baixada.
Enquanto, isso no ocorrer, h impacto no PL, na conta ajuste de avaliao
patrimonial. At o ano de 2007, antes da vigncia desse CPC, a variao cambial
causava impacto diretamente no resultado do exerccio.
3) Ativo intangvel com maior restrio: o CPC 04 definiu que os ativos intangveis com
vida til definida continuam sendo amortizados, mas aqueles com vida til indefinida
no mais o seriam. Em ambos os casos h aplicao do teste de impairment. A partir
de 2009, o CPC 13 extinguiu a amortizao do gio fundamentado em rentabilidade
futura, denominado de goodwill.
4) Operaes de arrendamento mercantil leasing: o CPC 06 modificou completamente
a contabilizao dessa operao lastreada num dos principais alicerces da Lei n
11.638/07, que a prevalncia da essncia sobre a forma. Nessa nova sistemtica52
para o leasing financeiro, a empresa arrendatria, apesar de ter a posse e no a
propriedade, registrar o bem no ativo (com suas depreciaes) e a dvida no passivo
(com as despesas de juros e de amortizaes do principal), tudo em decorrncia de sua
essncia deter os riscos e benefcios desse bem. J a arrendadora contabilizar os
valores a receber, atualizados a valor presente, e reconhecer, mensalmente, os juros
50

A partir de 2010, cerca de trinta novos pronunciamentos emitidos pelo CPC entraram em vigor, mas no foram
todos que incluram novos critrios de reconhecimento de receitas, despesas ou custos.
51
Os CPC citados nos itens deste pargrafo detalharam essas modificaes, mas na realidade, elas foram
promovidas pelas seguintes normas: Lei n 11.638/07, MP 449/08 e/ou Lei n 11.941/09.
52
Antes, registrava apenas as despesas com o arrendamento mercantil.

40

como receita financeira e os recebimentos do principal53 como reduo dos valores a

receber.
5) Subveno e assistncia governamentais: o CPC 07 passou a exigir que as doaes e
subvenes recebidas transitassem obrigatoriamente pelo resultado (aps cumpridas as
obrigaes vinculadas s doaes e s subvenes recebidas), gerando, dessa forma,
uma nova receita, se comparada com a sistemtica anterior a 2008, que reconhecia
esses recebimentos diretamente no patrimnio lquido, em conta de reserva de capital.
6) Prmio na emisso de debntures: alterao promovida pelo CPC 08 que passou a
apropriar os gastos de captao, como, por exemplo, a contratao de uma empresa
para a divulgao dessa emisso, como custo de captao, apropriando-o como receita
pelo prazo de vigncia das debntures. Antes, esses gastos eram contabilizados
diretamente como despesa na data da emisso.
7) Pagamento baseado em aes (stock options): o CPC 10 estabeleceu regras para o
reconhecimento no resultado do exerccio dos planos de incentivo a empregados e
administradores lastreados em opes para aquisio de aes da prpria companhia.
Assim, esse reconhecimento, com base no valor justo dessas opes, poder gerar uma
despesa ou uma reverso de despesa com efeito de receita, no caso de reviso das
estimativas j consideradas em anos anteriores.
8) Critrios para avaliao do ativo, relativamente s aplicaes em instrumentos
financeiros: o CPC 14 definiu que, quando o instrumento financeiro se classificar
como destinado negociao ou disponvel para venda, sua avaliao ser pelo valor
justo, que dever gerar uma receita ou despesa, caso haja variao na comparao com
o seu valor de custo de aquisio.
9) Elementos do ativo ou passivo, decorrentes de operaes de longo prazo: o CPC 12
implementou essa nova regra que pode gerar receita ou despesa, caso o valor presente
seja diferente do registrado anteriormente.

53

Antes, o bem ficava no seu imobilizado e, conseqentemente, era depreciado. Entretanto, o Banco Central
ainda no adotou esse CPC e, dessa forma, as instituies financeiras no esto contabilizando de acordo com
esse Pronunciamento.

41
Por tudo o que at aqui foi mencionado, cristalina a importncia desse regime para permitir,
atravs da sua neutralidade fiscal, a efetiva convergncia da contabilidade brasileira para as
normas internacionais. O RTT tambm foi relevante para a efetivao cabal da separao da
contabilidade financeira em relao fiscal, pois, historicamente, esta muitas vezes exercia
influncia sobre aquela. Com essa nova postura, desde 2008, cada uma segue o seu caminho,
sendo necessria a edio de uma nova norma tributria para cada modificao em matria
contbil, e vice-versa.

42

METODOLOGIA

3.1

Classificao da pesquisa

Esta pesquisa possui propsitos exploratrio e descritivo e adota uma abordagem

metodolgica emprico-positivista, de acordo com a classificao oferecida por Martins e
Thephilo (2009, p. 40), tal como apresentam:
O positivismo tem suas razes no empirismo, mas uma abordagem metodolgica muito mais
complexa que a primeira. O positivismo tem em comum com o empirismo a desconfiana na
especulao excessiva, mas, principalmente, na verso do positivismo lgico, preocupa-se mais
com a expresso lgica do discurso cientfico do que com a nfase nas realidades observveis.

Segundo Gil (2002), as pesquisas exploratrias tm como objetivo proporcionar maior

familiaridade com o problema, com vistas ou a torn-lo mais explcito ou a constituir
hipteses. Pode-se dizer que estas pesquisas tm como objetivo principal o aprimoramento
das ideias ou a descoberta de intuies. Seu planejamento , portanto, bastante flexvel, de
modo a possibilitar a considerao dos mais variados aspectos relacionados com o fato
estudado.

J as pesquisas descritivas, ainda segundo o autor, tm como objetivo primordial descrever as

caractersticas de determinada populao ou fenmeno ou, ento, o estabelecimento de
relaes entre variveis.

Este trabalho possui essas caractersticas, pois analisa 73% das empresas no optantes pelo
regime do RTT.

3.2

Campo de estudo e coleta de dados

Os dados foram extrados das DIPJ exerccios 2010 a 2006, anos-base 2009 a 2005, em
dezembro de 201054, e a autorizao para divulgao dessa pesquisa foi concedida

54

Exceto o ano-calendrio 2009 que foi efetivado em 16/05/2011.

43
formalmente pelo Secretrio da Receita Federal do Brasil, desde que os dados estejam
agregados, como, desde o incio, era a inteno deste estudo.

importante destacar que a autorizao para realizao desta pesquisa pela Receita Federal
permite a avaliao dos efeitos desse novo regime de tributao em importantes indicadores
econmicos representados pela receita e lucro bruto, lucros contbil e fiscal e a diferena
entre esses dois ltimos.

As empresas sob o regime de tributao lucro real no ano-calendrio 2008 totalizaram

146.213, conforme Tabela 2 abaixo, representando 3,16% do total das empresas que
apresentaram a DIPJ55. Mas seu peso no total da receita bruta das empresas substancial, com
84,87%, conforme Tabela 1 Receita bruta por regime de tributao no ano-base 2008.
Tabela 2 Quantidade de empresas por regime de tributao no ano-calendrio 2008
Regime de
tributao
Imune do IRPJ
Inativa
Isenta do IRPJ
Lucro arbitrado
Lucro presumido
Lucro real
Total

Quantidade
% em relao
de
ao total
empresas
104.704

2,27%

2.969.526

64,26%

245.035

5,30%

801

0,02%

1.155.190

25,00%

146.213

3,16%

4.621.469

100,00%

Dessas empresas de lucro real, 95.059 no optaram pelo RTT, representando 65%. Por
conseguinte, as demais realizaram a opo por esse regime.

Outras excluses foram efetuadas, conforme descrito no captulo de metodologia, e, com isso,
a amostra apresentou 69.712 empresas que bastante significativa, pois representa 48% de
todas as empresas de lucro real e 73% das no optantes pelo RTT com o regime de tributao
lucro real.
55

O nmero de empresas que efetivaram a opo pelo Regime Especial Unificado de Arrecadao de Tributos e
Contribuies devidos pelas Microempresas e Empresas de Pequeno Porte - Simples Nacional totalizou
2.649.296 empresas, at o prazo final da entrega da Declarao Anual do Simples Nacional DASN em
20/05/2009. Disponvel em:
<http://www.receita.fazenda.gov.br/AutomaticoSRFsinot/2009/05/21/2009_05_21_15_46_06_755093801.html>
. Acesso em 14/06/2011. Esses contribuintes apresentam a DASN e no a DIPJ.

44

Os efeitos dessa Instruo Normativa foram avaliados sob dois enfoques: i) comparao da
quantidade de DIPJs retificadas entre os anos-base 2008 e 2007; e ii) empresas de lucro real
que no tinham optado pelo RTT na DIPJ original, e que, a partir da entrada em vigor da IN
RFB n 1.023, em 13/04/2010, a retificaram para optar pelo RTT.

As amostras do primeiro estudo so compostas por 7.660 empresas do ano-calendrio 2008 e

5.506 contribuintes do ano-base 2007. Quanto ao segundo enfoque, a amostra representada
por 973 empresas de lucro real que retificaram a opo pelo RTT da no para sim a partir
da edio da IN RFB n 1.023, em 13/04/2010, e at 31/12/2010.

3.3

Variveis

O RTT aplicado ao IRPJ, CSLL, PIS / PASEP e COFINS, mas este estudo analisa o lucro
fiscal, que a base de clculo para os dois primeiros56 tributos. So estudados apenas os
contribuintes sob a forma de tributao lucro real, que, no ano-base 2008, corresponderam a
84,87% da receita bruta57 conforme Tabela 1 Receita bruta por regime de tributao no
ano-base 2008 de todas as empresas que apresentaram DIPJ nesse ano. A definio de
receita bruta para as empresas que se enquadraram como Pessoas Jurdicas em Geral no
campo Qualificao da DIPJ foi respaldada pela IN RFB n 964/09 que aprovou o Programa
Gerador da Declarao PGD e as instrues (ajuda para preenchimento) da DIPJ do ano de
200858 que prev no seu item 15.1.5.3 A receita bruta das vendas e servios compreende o
produto da venda de bens nas operaes de conta prpria, o preo dos servios prestados e o
resultado auferido nas operaes de conta alheia. Destarte, ela composta pelas linhas a
seguir da ficha 06A (Demonstrao do Resultado):

56

Na realidade, h pequenas diferenas entre as bases de clculo do IRPJ e da CSLL que no sero exploradas
neste estudo.
57
O IPI no compe essa receita conforme destaca o Manual da DIPJ exerccio 2009 na Ficha 06A
(Demonstrao de Resultado): Ateno: A pessoa jurdica no deve incluir o valor correspondente ao Imposto
sobre Produtos Industrializados-IPI cobrado destacadamente do comprador ou contratante, uma vez que o
vendedor mero depositrio e este imposto no integra o preo de venda da mercadoria. No incluir, tambm, o
valor correspondente ao ICMS cobrado na condio de substituto.
58
Para os demais anos h outras instrues normativas, mas todas convergindo para esse entendimento.

45
N da
Linha
01
02
03
04
05
06
07
08

Nome da Linha
Receita de Exportao Direta de
Mercadorias e Produtos
Receita de Vendas de Mercadorias e
Produtos a Comercial Exportadora com
Fim Especfico de Exportao
Receita de Venda de Produtos de
Fabricao Prpria no Mercado Interno
Receita de Revenda de Mercadorias no
Mercado Interno
Receita de Prestao de Servios
Mercados Interno e Externo
Receita de Unidades Imobilirias Vendidas
Receita de Locao de Bens Mveis e
Imveis
Receita da Atividade Rural

Para as Pessoas Jurdicas Componentes do Sistema Financeiro, qualificao definida na DIPJ,

essa varivel composta pela ficha 06B (Demonstrao do Resultado Instituies
Financeiras) com as linhas:

N da
Linha
33
36
37
38
39
40
41
42
43
47

Nome da Linha
RECEITAS DA ATIVIDADE FINANCEIRA
Rendas de Prestao de Servios
Receitas de Juros sobre o Capital Prprio
Rendas de Ajustes em Investimentos no Exterior
Resultados Positivos em Participaes Societrias
Amortizao de Desgio nas Aquisies de
Investimentos Avaliados pelo Patrimnio Lquido
Variaes Cambiais Ativas
Rendimentos e Ganhos de Capital Auferidos no
Exterior
Reverso dos Saldos das Provises Operacionais
Outras Receitas Operacionais

J a receita bruta das Sociedades Seguradoras, de Capitalizao ou Entidades Abertas de

Previdncia Privada Complementar formada pelas fichas 04C e 06C:

46

Ficha 04C Receitas e despesas de seguros, previdncia e capitalizao

N da
Nome da Linha
Linha
06 PRMIOS GANHOS
10 Recuperao de Sinistros
11 Salvados
12 Ressarcimentos
13 Variao da Proviso de Sinistros e Eventos Ocorridos Mas No
Avisados
15 Recuperao de Comisses
17 Variao das Despesas de Comercializao Diferidas
18 Outras Receitas de Seguros
21 Rendas de Contribuies Retidas Previdncia
22 Variaes das Provises Tcnicas Previdncia
25 Outras Receitas de Previdncia
27 Receita Lquida com Ttulos de Capitalizao
28 Variaes das Provises Tcnicas Capitalizao
31 Outras Receitas de Capitalizao
Ficha 06C Demonstrao do Resultado Sociedade Seguradora de
Capitalizao ou Entidade Aberta de Previdncia Complementar
N da
Linha
02
03
04
05
06
07
08
09
10
11
15

Nome da Linha
Rendimentos Auferidos com Ttulos de Renda Fixa
Ganhos Auferidos no Mercado de Renda Varivel
Ajuste Positivo a Valor de Mercado
Variaes Cambiais Ativas
Receitas de Juros sobre o Capital Prprio
Rendimentos e Ganhos de Capital Auferidos no Exterior
Outras Receitas Financeiras
Resultados Positivos em participaes Societrias
Amortizao de Desgio nas Aquisies de Investimentos Avaliados
pelo Patrimnio Lquido
Receita com Imveis de Renda
Outras Receitas Operacionais

O lucro bruto dos anos 2005 a 2009 foi obtido do campo com esse mesmo termo, que, no anobase 2008, encontra-se na ficha 06A, linha 17. As instituies financeiras e as demais
empresas financeiras que elaboram as fichas 06B (Demonstrao do Resultado Instituies

47
Financeiras) e 06C (Demonstrao do Resultado Sociedade Seguradora de Capitalizao ou
Entidade Aberta de Previdncia Complementar) no contm essa forma de resultado na DIPJ.

O lucro fiscal foi extrado da linha de Lucro Real aps a Compensao dos Prejuzos do
Prprio Perodo de Apurao (linha 73, ficha 09, da DIPJ exerccio 2009 ano-calendrio
200859), no se considerando a compensao de prejuzos fiscais de anos anteriores.

O lucro contbil aquele informado na rubrica Lucro Lquido Antes da CSLL, que
corresponde linha 62 da DIPJ do exerccio 2009, ano-base 2008.

Essas quatro variveis incorporam tambm os resultados da atividade rural, alm da Atividade
em Geral das linhas da DIPJ60.

A mdia das variveis receita bruta, lucro bruto, resultados fiscal e contbil, e, tambm, a
diferena entre esses resultados so calculadas, desprezando-se os anos com valores iguais a
zero, com vistas a eliminarem-se os efeitos nas empresas que no existiam nesses perodos.
Assim, por exemplo, um contribuinte que iniciou suas atividades em 2007, com uma receita
bruta de 90 mil reais, apresenta uma mdia nesse mesmo valor para o perodo 2005-2007, ao
passo que, se fosse adotada a mdia desses trs anos sem esse ajuste, o valor seria de 30 mil
reais.

Com a finalidade de tornar exequvel uma adequada comparao entre esses dois perodos,
2008-2009 e 2005-2007, foram excludas as empresas que no apresentaram, em pelo menos
um ano, valores diferentes de zero para receita total, calculada a partir das linhas abaixo que
compem a ficha 06 da DIPJ ano-base 2008, ou lucros fiscal e contbil, em cada um desses
dois momentos. Desse modo, um contribuinte com lucros fiscal e contbil iguais a zero e
receita total de 10 milhes de reais nos anos 2008 e 2007 e zero nos demais, comporia, por
exemplo, a amostra. De outra forma, se no caso anterior ele apresentasse zero no ano 2008 ou
2007, seria excludo deste estudo.

59

Em outros anos, o nmero dessa linha pode variar, mas sempre apresentar esse teor.
Isso apenas para a Qualificao PJ em Geral, uma vez que as demais (instituies financeiras e seguradoras)
no possuem essa coluna.
60

48

Composio da Receita Total a partir da Ficha 06A da DIPJ 2009

N
NOME
LINHA
01
Receita de Exportao Direta de Mercadorias e Produtos
Receita de Vendas de Mercadorias e Produtos a Comercial Exportadora com
02
Fim Especfico de Exportao
03
Receita de Venda de Produtos de Fabricao Prpria no Mercado Interno
04
Receita da Revenda de Mercadorias no Mercado Interno
05
Receita de Prestao de Servios - Mercados Interno e Externo
06
Receita de Unidades Imobilirias Vendidas
07
Receita de Locao de Bens Mveis e Imveis
08
Receita da Atividade Rural
18
Variaes Cambiais Ativas
19
Ganhos Auferidos no Mercado de Renda Varivel, exceto Day-Trade
20
Ganhos em Operaes Day-Trade
21
Receitas de Juros sobre o Capital Prprio
22
Outras Receitas Financeiras
Ganhos na Alienao de Participaes Integrantes do Ativo Circulante ou do
23
Ativo Realizvel a Longo Prazo
24
Resultados Positivos em Participaes Societrias
25
Amortizao de Desgio nas Aquisies de Investimentos Avaliados pelo PL
26
Resultados Positivos em SCP
27
Rendimentos e Ganhos de Capital Auferidos no Exterior
28
Reverso dos Saldos das Provises Operacionais
29
Prmios Recebidos na Emisso de Debntures
30
Doaes e Subvenes para Investimentos
31
Contrapartida dos Ajustes ao Valor Justo
32
Contrapartida dos Ajustes ao Valor Presente
33
Contrapartida de Outros Ajustes aos Padres Internacionais de Contabilidade
34
Outras Receitas Operacionais
Receitas de Alienaes de Bens e Direitos Classificados nos Subgrupos
51
Investimentos, Imobilizado e Intangvel do Ativo No-Circulante
52
53

Ganhos de Capital por Variao Percentual em Participao Societria

Avaliada pelo PL
Outras Receitas No Operacionais

Foram excludas as empresas de participao (holdings) que informaram na DIPJ do ano-base

2008 a Classificao Nacional de Atividades EconmicasCNAE do grupo n 646

49
(Atividades de Sociedades de Participao)61, uma vez que relevante poro dos seus lucros
contbeis j haviam sido considerados em suas investidas.

Abaixo, so relatados e justificados os outliers removidos ou ajustados da amostra:

a) Em 2008, informou na linha 16 (Custo dos Bens e Servios Vendidos) da ficha 06
(Demonstrao do Resultado), o valor de 500 milhes de reais, que resultou num
prejuzo contbil e fiscal do mesmo valor, dado que no possua receita bruta.
incompatvel com os anos anteriores: em 2007, teve receita bruta de 25 milhes de
reais, e, em 2006, de 15 milhes de reais, e era lucro presumido; e, tambm, em 2009,
quando entregou a DIPJ zerada. Essa empresa foi excluda da amostra;
b) Em 2009, informou na ficha 06 apenas receita bruta de 40 mil reais e receita financeira
no valor de 6 bilhes de reais, completamente incompatvel, no s com a receita bruta
desse ano, como, tambm, com a dos anos anteriores, que foram de cerca de 40 mil
reais na mdia. No houve adio nem excluso na ficha 09 (Demonstrao do Lucro
Real) e, dessa forma, o lucro fiscal tambm foi de 6 bilhes de reais. Essa empresa no
foi excluda da amostra, mas teve seus lucros contbil e tributrio do ano-base 2009
ajustados para zero.

Aps esses ajustes, a amostra ficou reduzida a 69.712 empresas, quantidade esta bastante
significativa, dado que representa 48% de todas as empresas de lucro real e 73% das no
optantes por esse regime de tributao.
O clculo da variao de 12,34% do ndice Nacional de Preos ao Consumidor Amplo
IPCA, entre os perodos 2005-2007 e 2008-2009, foi realizado pela mdia dos IPCAs
Nmeros ndices de 01/2008 a 12/2009, dividido pela mdia de 01/2005 a 12/200762.

A setorizao da amostra pela agricultura, comrcio, indstria e servios foi efetuada

conforme o quadro abaixo e os CNAE foram extrados da DIPJ do ano-base 2008.

61

composto por trs classes: 6461-1 (holdings de instituies financeiras), 6462-0 (holdings de instituies
no-financeiras) e 6463-8 (outras sociedades de participao, exceto holdings).
62
Disponvel
em
<
http://www.ibge.gov.br/home/estatistica/indicadores/precos/inpc_ipca/ipcainpc_201106_1.shtm>. Acesso em 22/07/2011.

50

Quadro 1 Classificao dos CNAEs pelos setores

CNAE
SETOR

SEO
CD.

AGRICULTURA

AGRICULTURA, PECURIA, PRODUO

FLORESTAL, PESCA E AQICULTURA

1A3

INDSTRIA

INDSTRIAS EXTRATIVAS

5A9

INDSTRIA

INDSTRIAS DE TRANSFORMAO

INDSTRIA

ELETRICIDADE E GS

INDSTRIA

GUA, ESGOTO, ATIVIDADES DE GESTO

DE RESDUOS E DESCONTAMINAO

36 a 39

INDSTRIA

CONSTRUO

41 a 43

COMRCIO

SERVIO

SERVIO

COMRCIO; REPARAO DE VECULOS

AUTOMOTORES E MOTOCICLETAS
TRANSPORTE, ARMAZENAGEM E
CORREIO
ALOJAMENTO E ALIMENTAO

SERVIO

INFORMAO E COMUNICAO

58 A 63

SERVIO

ATIVIDADES FINANCEIRAS, DE SEGUROS

E SERVIOS RELACIONADOS

64 A 66

SERVIO

ATIVIDADES IMOBILIRIAS

SERVIO

SERVIO

SERVIO

SERVIO

EDUCAO

SERVIO

SERVIO

SERVIO

SADE HUMANA E SERVIOS SOCIAIS

ARTES, CULTURA, ESPORTE E
RECREAO
OUTRAS ATIVIDADES DE SERVIOS

SERVIO

SERVIO

SEO NOME

ATIVIDADES PROFISSIONAIS,
CIENTFICAS E TCNICAS
ATIVIDADES ADMINISTRATIVAS E
SERVIOS COMPLEMENTARES
ADMINISTRAO PBLICA, DEFESA E
SEGURIDADE SOCIAL

SERVIOS DOMSTICOS
ORGANISMOS INTERNACIONAIS E
OUTRAS INSTITUIES
EXTRATERRITORIAIS

DIVISO
CD.

10 A 33
35

45 a 47
49 a 53
55 a 56

68
69 A 75
77 A 82
84
85
86 A 88
90 A 93
94 A 96
97
99

Para avaliar a eficincia da IN RFB n 1.023/2010, foram realizadas duas anlises. A primeira
comparou a quantidade de retificaes, entre 13/04/201063 e 31/12/2010, das DIPJs do anocalendrio 2008, com as retificaes do ano-base 2007, entre 26/12/2008 a 14/09/200964. A
segunda analisou as empresas sob o regime tributrio de lucro real que, na DIPJ 2009 (ano-

63
64

Incio da vigncia da IN RFB n 1.023/10.

Definido proporcionalmente s datas da DIPJ do ano-base 2008, conforme explicado no item 1.5.

51
base 2008) original (prazo era at 16/10/2009), no tinham optado pelo RTT, e que, a partir
de 13/04/2010, a retificaram para optar pelo RTT.

3.4

Limitaes

Um caminho, que no foi explorado por este trabalho, seria reduzir a amostra inicial de
69.712 contribuintes para uma amostra menor com as maiores variaes e analisar
individualmente cada uma dessas empresas; entretanto, como demandaria muito tempo para
esse estudo, no foi possvel conclu-la.

No foi possvel aplicar as tcnicas de anlise macroeconmica para estudar melhor os efeitos
da receita e lucro bruto, lucros fiscal e contbil e a diferena entre esses dois ltimos. Isso
permitiria um enfoque mais econmico do RTT, bem como outras concluses relevantes.

52

4.1

RESULTADOS

Anlise dos resultados

4.1.1 No optantes sem discriminao por setor

Tabela 3 - Comparao da mdia do perodo de 2008 a 2009 com a do perodo de 2005 a
2007
Ano
2005 a 2007

Qtde.
Receita bruta
empresas
(R$ mil)
69.712

2008 e 2009
Variao % 2005-2007
e 2008-2009

Lucro bruto (R$

mil)

Lucro fiscal
(R$ mil)

Lucro contbil Diferena lucros

(R$ mil)
fiscal e contbil

680.576.497

114.238.218

5.959.720

8.446.070

-2.486.349

885.988.184

151.595.715

6.352.023

9.819.754

-3.467.731

30,18%

32,70%

6,58%

16,26%

-39,47%

OBS: as mdias foram apuradas desconsiderando-se os anos com valores iguais a zero.

Em resposta questo de pesquisa, o aumento do lucro contbil em 16,2% contra os 6,5% do

lucro fiscal ocasionou uma reduo de 39,4% na diferena entre eles a literatura
internacional chama de BTD, conforme citado no item 2.4 e pode indicar tambm uma
reduo da carga tributria. No entanto, seriam necessrios estudos que investigassem essa
possibilidade, uma vez que o aumento do lucro fiscal, em escala bem inferior elevao do
resultado contbil, pode ter se originado, por exemplo, de ajustes temporrios65 quando
ocorre um descompasso no momento do reconhecimento de uma receita ou despesas no lucro
contbil e fiscal , no planejamento tributrio ou, at mesmo, na evaso fiscal.

Mas h outra evidncia que indica que as empresas que no optaram pelo RTT pagaram
valores menores de IRPJ e de CSLL em 2008-2009 em decorrncia das novas normas
contbeis , dado que a variao, de 30,1%, da receita e do lucro brutos, foi superior do
lucro fiscal base de clculo para a aplicao das alquotas do IRPJ e CSLL , que foi de
6,5%. O efeito da crise da economia global que afetou, principalmente, o segundo semestre
65

H tambm os ajustes permanentes, mas, em princpio, no caso desse estudo, no teriam efeito porque as
novas normas contbeis tambm foram aplicadas s tributrias, no caso das empresas no optantes.

53
de 2008 e o primeiro de 2009 , nos resultados fiscal e contbil, foi minorado atravs dessa
correlao66 com as variveis receita e lucro brutos.

No entanto, apesar desses indcios, no possvel afirmarmos, categoricamente, que houve

reduo da carga tributria, pois outros aprofundamentos seriam necessrios. Um caminho,
que no foi explorado por este trabalho, seria reduzir a amostra inicial de 69.712 contribuintes
para uma amostra menor com as maiores variaes; entretanto, como demandaria muito
tempo para a anlise, no foi possvel conclu-la, conforme j destacado na seo 3.4 desse
trabalho.

A tabela em referncia, igualmente, evidenciou as variaes em importantes indicadores para

economia nacional, retratada pela contabilidade atravs da receita bruta, do lucro bruto e dos
resultados fiscal e contbil, bem como da dimenso da diferena entre essas duas ltimas
variveis. Na variao da mdia do perodo 2008-2009 em relao ao de 2005-2007, a receita
bruta e o lucro bruto cresceram cerca de 30%, enquanto o lucro fiscal cresceu 6,5% e o lucro
contbil, 16,2%.

importante destacar que, tendo se tornada obrigatria a neutralidade a partir de 2010, uma
vez que deixou de existir a possibilidade de no se optar pelo RTT, esse grupo que no fez
essa escolha no binio 2008-200967 e que representa 48% das empresas de lucro real
(69.712 / 146.213) apresentou, em 2010, uma carga tributria superior, pelo menos para as
novas receitas e despesas que entraram em vigor em 2008. Assim, por exemplo, se um
contribuinte teve apenas uma despesa no valor de 10 mil reais, com o novo critrio de
reconhecimento estabelecido pelas Leis n 11.638/07 e 11.941/09, tornando obrigatria, a
partir de 2010, a opo pelo RTT, ele no teria mais o seu lucro fiscal reduzido desse valor,
pois ele seria neutralizado atravs do ajuste positivo do RTT na DIPJ e no FCONT.

66

H tambm os ajustes permanentes, mas, em princpio, no caso desse estudo, no teriam efeito porque as
novas normas contbeis tambm foram aplicadas s tributrias, no caso das empresas no optantes.
67
O que confirma a tendncia de que uma empresa com despesas e custos superiores s receitas todos
decorrentes dos novos critrios contbeis postulados pela Lei n 11.638/07 - no deveria optar para aproveitar
essa reduo no lucro fiscal.

54

Tabela 4 Comparao da mdia do perodo de 2008 a 2009 com a do perodo de 2005 a

2007, com correo do IPCA
Qtde.
Receita bruta
empresas
(R$ mil)

Ano
2005 a 2007

69.712
2008 e 2009
Variao % 2005-2007
e 2008-2009

Lucro bruto (R$

mil)

Lucro fiscal
(R$ mil)

Lucro contbil Diferena lucros

(R$ mil)
fiscal e contbil

764.559.637

128.335.214

6.695.150

9.488.315

-2.793.165

885.988.184

151.595.715

6.352.023

9.819.754

-3.467.731

15,88%

18,12%

-5,13%

3,49%

-24,15%

OBS: 1) as mdias foram apuradas desconsiderando-se os anos com valores iguais a zero.
2) valores de 2005-2007 atualizados pela variao de 12,34% do IPCA (mdia entre os dois perodos).

A tabela anterior permite estabelecer uma comparao entre esses dois perodos com base na
variao do IPCA68; a receita e o lucro brutos e, tambm, o lucro contbil apresentaram
variao positiva real, enquanto o resultado fiscal foi negativo em 5,1%.
Tabela 5 Resultados nos anos 2008 e 2009
Ano
2008

Qtde.
empresas

69.712
2009
Variao % 2008 e
2009

Receita
Lucro bruto Lucro fiscal
bruta (R$
(R$ mil)
(R$ mil)
mil)
875.208.016 146.940.384
6.191.932

Lucro
Diferena lucros
contbil
fiscal e contbil
(R$ mil)
2.575.133
3.616.799

840.449.481 142.744.044

6.655.349

16.672.708

-10.017.359

7,48%

547,45%

-376,97%

-3,97%

-2,86%

A tabela acima retrata as variveis estudadas nos anos 2008 e 2009 sob a vigncia das novas
normas contbeis, institudas pela Lei n 11.638/07, que fazem aflorar significativa variao
no lucro contbil, em contraposio s demais.

A dificuldade para se analisar os anos de 2008 e 2009, como mostra a tabela acima, reside,
pelo menos, em trs motivos: i) a crise econmica global que abarcou, principalmente, o
perodo entre o segundo semestre do primeiro ano 2008 e o primeiro semestre de 2009,
mas que no produziu os mesmos efeitos em cada um desses anos; ii) a entrada em vigor, a
partir de 2008, de nove normativos emitidos pelo CPC, com aprovao legal e dos rgos
reguladores, que modificaram os critrios de reconhecimento nos resultados contbil e fiscal;
iii) mesmo reduzindo-se os 69.712 contribuintes para uma amostra com as maiores variaes,
muito tempo seria necessrio para realizar sua anlise.

68

Variao entre mdia de ndice entre 2005-2007 e 2008-2009, conforme descrito no captulo 3.

55
A discrepncia na variao de 547,4% do lucro contbil entre 2008 e 2009 foi surpreendente,
pois as novas regras contbeis eram as mesmas para os anos 2008-2009 e, em princpio, no
foram causados, preponderantemente, pela crise internacional, pelo fato de a receita e o lucro
brutos no variarem na mesma proporo foram de negativos em 3,9%

2,8%,

respectivamente69. Contribuiu tambm o fato de o resultado fiscal ter variado de forma muito
distinta daquele que ocorreu com o lucro contbil, pois as novas receitas e despesas no
deveriam ocasionar tamanha diferena70 nos lucros contbil e tributrio, em virtude de esses
contribuintes no terem optado pelo RTT.

O lucro fiscal de 2008 por sua vez, foi muito prximo daquele que se obteve em 2009, como
tambm da mdia de 2005-2007. Isso explica o descompasso entre a diferena dos lucros
fiscal e contbil de 2008 (3.616.799 mil reais) com os de 2009 (-10.017.359 mil reais) e 20052007 (-1.057.747 mil reais).

A relao do lucro fiscal com a receita bruta homognea nesses perodos (0,79% em 2009,
0,71% em 2008 e 0,88% em 2005-2007), como tambm o com o lucro bruto (4,66%, 4,21%
e 5,22%, respectivamente para esses perodos). Dessa forma, apesar de no se eliminarem os
efeitos da crise internacional, conforme item (i) acima, essa correlao do lucro fiscal com a
receita e o lucro brutos reduz um pouco seu impacto.

J a comparao do lucro contbil com a receita bruta mais heterognea, dado que apresenta
1,98%, em 2009; 0,29%, em 2008; e 1,24%, em 2005-2007, como tambm o com o lucro
bruto (11,68%, 1,75% e 7,39%, nesses mesmos perodos). O ano de 2008 o mais afastado
dos demais perodos.

4.1.2 No optantes discriminadas por setor

69

Apesar de essa crise causar impacto na receita e no lucro brutos e no lucro contbil e dificultar a anlise, uma
diferena nesse patamar no justificada apenas por esse motivo.
70
Alguma diferena era esperada em virtude dos ajustes temporrios explicado nos comentrios da Tabela 3
Comparao da mdia do perodo de 2008 a 2009 com a do perodo de 2005 a 2007 , mas no nessa proporo.

56

Tabela 6 Comparao da mdia do perodo de 2008 a 2009 com a do perodo de 2005 a

2007, por setor
Valores mdios (R$ mil) dos anos-base 2008 e 2009

Setor

Agricultura
Indstria
Comrcio
Servio
Total

Setor
Agricultura
Indstria
Comrcio
Servio
Total

Setor
Agricultura
Indstria
Comrcio
Servio
TOTAL

Qtde.
empresas
1.128
13.808
30.307
24.469
69.712

Qtde.
empresas
1.128
13.808
30.307
24.469
69.712

Qtde.
empresas
1.128
13.808
30.307
24.469
69.712

Receita
bruta

Lucro bruto

Lucro
fiscal

Lucro
contbil

Diferena
lucros
fiscal e
contbil

Difer.
lucros
para o
Total (*)

8.088.561
919.993 -437.282 -384.426
-52.856
1,52%
258.793.211 45.174.117 -603.446 966.900 -1.570.346 45,28%
412.324.746 55.975.019 5.585.805 5.628.495
-42.689
1,23%
206.781.666 49.526.587 1.806.945 3.608.785 -1.801.840 51,96%
885.988.184 151.595.715 6.352.023 9.819.754 -3.467.731 100,00%
Valores mdios (R$ mil) dos anos-base 2005 a 2007
Diferena
Difer.
Receita
Lucro
Lucro
lucros
lucros
Lucro bruto
bruta
fiscal
contbil
fiscal e
para o
contbil Total (*)
6.961.568
825.897 -495.711 -240.487
-255.224 10,27%
201.626.684 35.270.163 1.071.639 1.842.343
-770.704 31,00%
303.503.724 39.711.920 3.052.273 3.232.293
-180.021
7,24%
168.484.522 38.430.237 2.331.520 3.611.920 -1.280.401 51,50%
680.576.497 114.238.218 5.959.720 8.446.070 -2.486.349 100,00%
Variaes (%) de 2008-2009 em relao 2005-2007
Diferena
Receita
Lucro
Lucro
lucros
Lucro bruto
bruta
fiscal
contbil
fiscal e
contbil
16,19%
11,39%
11,79% -59,85%
79,29%
28,35%
28,08% -156,31% -47,52% -103,75%
35,85%
40,95%
83,00%
74,13%
76,29%
22,73%
28,87% -22,50%
-0,09%
-40,72%
30,18%
32,70%
6,58%
16,26%
-39,47%

(*) diferena lucros fiscal e contbil do setor em relao ao Total

A receita bruta entre esses momentos variou positivamente 30,1% no total, tendo sido o
comrcio o setor que apresentou maior modificao, com 35,8%, e o que apresentou a menor
mudana foi o da agricultura, com 16,1%, mesmo considerando-se que parte do perodo 20082009 foi afetada pela crise econmica mundial. O aumento do lucro bruto foi muito
semelhante ao da receita bruta em todos os setores.

O lucro fiscal variou, no total, em 6,5%, e essa variao foi, preponderantemente, produzida
pelo setor do comrcio, que aumentou 83,0% e cujo percentual de participao no total foi

57
relevante, ou seja, 88% (5.585.805 / 6.352.023). Mas a indstria divergiu radicalmente dos
demais setores com uma reduo de 156,3%.
O resultado contbil aumentou 16,2%, aumento este tambm puxado pelo comrcio, que
cresceu em torno de 74,1%, e cujo percentual de participao no total foi 57% (5.628.495 /
9.819.754). Mais uma vez, o setor industrial variou no sentido contrrio, com uma queda de
47,5%.

Destarte, a diferena entre os lucros fiscal e contbil entre os perodos 2008-2009 e 20052007, que variou negativamente em torno de 39,4%, foi influenciada, principalmente, pelo
setor da indstria, que apresentou uma reduo de cerca de 103,7%. Importante tambm frisar
que nenhum setor apresentou diferena positiva nesses dois perodos, ou seja, o lucro fiscal
foi sempre inferior ao contbil.

58

Tabela 7 Mdias dos perodos de 2008 a 2009 e de 2005 a 2007, por setor com correo
pelo IPCA
Valores mdios (R$ mil) dos anos-base 2008 e 2009

Setor

Agricultura
Indstria
Comrcio
Servio
Total

Qtde.
empresas
1.128
13.808
30.307
24.469
69.712

Receita
bruta

Lucro bruto

Lucro
fiscal

Lucro
contbil

Diferena
lucros
fiscal e
contbil

8.088.561
919.993 -437.282 -384.426
-52.856
258.793.211 45.174.117 -603.446 966.900 -1.570.346
412.324.746 55.975.019 5.585.805 5.628.495
-42.689
206.781.666 49.526.587 1.806.945 3.608.785 -1.801.840
885.988.184 151.595.715 6.352.023 9.819.754 -3.467.731

Difer.
lucros
para o
Total
(*1)
1,52%
45,28%
1,23%
51,96%
100,00%

Valores mdios (R$ mil) dos anos-base 2005 a 2007 (*2)

Setor

Agricultura
Indstria
Comrcio
Servio
Total

Setor
Agricultura
Indstria
Comrcio
Servio
TOTAL

Qtde.
empresas
1.128
13.808
30.307
24.469
69.712

Qtde.
empresas
1.128
13.808
30.307
24.469
69.712

Receita
bruta

Lucro bruto

7.820.625
927.813
226.507.417 39.622.501
340.956.083 44.612.371
189.275.512 43.172.528
764.559.637 128.335.214

Lucro
fiscal
-556.881
1.203.879
3.428.923
2.619.229
6.695.150

Lucro
contbil

Diferena
lucros
fiscal e
contbil

-270.163
-286.719
2.069.688
-865.809
3.631.158
-202.235
4.057.631 -1.438.402
9.488.315 -2.793.165

Difer.
lucros
para o
Total
(*1)
10,27%
31,00%
7,24%
51,50%
100,00%

Variaes (%) de 2008-2009 em relao 2005-2007

Diferena
Receita
Lucro
Lucro
lucros
Lucro bruto
bruta
fiscal
contbil
fiscal e
contbil
3,43%
-0,84%
21,48% -42,29%
81,57%
14,25%
14,01% -150,13% -53,28%
-81,37%
20,93%
25,47%
62,90%
55,01%
78,89%
9,25%
14,72% -31,01% -11,06%
-25,27%
15,88%
18,12%
-5,13%
3,49%
-24,15%

(*1) diferena lucros fiscal e contbil do setor em relao ao total

(*2) valores de 2005-2007 atualizados pela variao de 12,34% do IPCA.

A anterior permite a comparao entre esses dois perodos com base na variao do IPCA71; a
receita bruta apresentou variao real para todos os setores, ao passo que o lucro bruto foi
nessa mesma direo, exceto para o setor agricultura que, praticamente, no variou. Os lucros
fiscal e contbil no foram homogneos, com reduo de 150,1% no lucro tributrio da
indstria, reduo esta que constituiu a maior divergncia em relao mdia.

71

Variao entre mdia de ndice entre 2005-2007 e 2008-2009, conforme descrito no captulo 3.

59

Tabela 8 Resultados nos anos 2008 e 2009 por setores

Ano 2009 com valores em R$ mil
Setor
Agricultura
Indstria
Comrcio
Servio
TOTAL

Qtde.
Receita bruta
empresas
1.128
13.808
30.307
24.469
69.712

7.331.491
244.305.895
393.197.756
195.614.339
840.449.481

Lucro bruto
721.477
42.653.200
52.663.313
46.706.054
142.744.044

Lucro
fiscal
-364.496
-161.018
5.593.992
1.586.870
6.655.349

Lucro
contbil
-238.168
4.265.842
6.439.994
6.205.040
16.672.708

Diferena
lucros fiscal
e contbil
-126.327
-4.426.860
-846.002
-4.618.170
-10.017.359

Difer.
lucros
setor /
total
1,26%
44,19%
8,45%
46,10%
100,00%

Ano 2008 com valores em R$ mil

Setor
Agricultura
Indstria
Comrcio
Servio
TOTAL

Qtde.
Receita bruta
empresas
1.128
13.808
30.307
24.469
69.712

7.967.262
258.710.657
400.181.926
208.348.171
875.208.016

Lucro bruto
999.444
44.442.077
53.868.953
47.629.911
146.940.384

Lucro
fiscal
-356.654
-698.797
5.542.837
1.704.545
6.191.932

Lucro
contbil

Diferena
lucros fiscal
e contbil

-370.559
-2.477.596
4.774.609
648.680
2.575.133

13.906
1.778.799
768.229
1.055.866
3.616.799

Difer.
lucros
setor /
total
0,38%
49,18%
21,24%
29,19%
100,00%

Variaes percentuais de 2009 em relao a 2008

Setor
Agricultura
Indstria
Comrcio
Servio
TOTAL

Qtde.
Receita bruta
empresas
1.128
13.808
30.307
24.469
69.712

-7,98%
-5,57%
-1,75%
-6,11%
-3,97%

Lucro bruto
-27,81%
-4,03%
-2,24%
-1,94%
-2,86%

Lucro
fiscal
-2,20%
76,96%
0,92%
-6,90%
7,48%

Lucro
contbil
35,73%
272,18%
34,88%
856,56%
547,45%

Diferena
lucros fiscal
e contbil
-1008,46%
-348,87%
-210,12%
-537,38%
-376,97%

A receita bruta do ano 2009, cotejada com a de 2008, no apresentou modificao relevante
no total, diminuindo em 3,9%, tendo sido a agricultura o setor que sofreu a maior variao
negativa, com o percentual de 7,9%, e o comrcio, a menor, qual seja, com o percentual de
1,7%. O lucro bruto apresenta conformidade com a receita bruta, pois sofreu uma reduo da
ordem de 2,8% no total, destacando-se, tambm, o setor agricultura, que decresceu 27,8%,
enquanto os demais variaram prximos ao geral. Importante frisar que esses quatro setores
apresentaram movimentos negativos para essas duas variveis.

O lucro fiscal total recrudesceu em 7,4%, impulsionado pela indstria, que aumentou 76,9%.
Os demais setores no apresentaram modificao significativa entre esses perodos.

60

O lucro contbil foi a nica varivel que apresentou modificao positiva nos quatro setores e,
igualmente, a maior alterao entre esses anos com mais 547,4%, sem participao relevante
apenas do setor agricultura, que foi o nico a apresentar prejuzo em 2009 (cujo percentual,
mesmo assim, sofreu uma reduo entre 2008 e 2009). As maiores alteraes, todas positivas,
foram apresentadas pelos setores servios, com 856,5%, e indstria, que ostentou o percentual
de 272,1%, superando, assim, o prejuzo de 2,4 bilhes de reais e obtendo, ainda, o lucro de
4,2 bilhes de reais. Surpreende esse aumento do lucro contbil, entre 2008 e 2009, em todos
os quatro setores, bem como no total, uma vez que todos os novos critrios de
reconhecimento de receita, despesa ou custo tiveram aplicao para ambos os anos.

A diferena entre os lucros fiscal e contbil foi repercutida fortemente pelos efeitos no lucro
contbil, e, com exceo da agricultura (-1.008,4%), os demais setores variaram mais
prximos da mdia, mas, mesmo assim, no era esperada modificao nesse patamar,
conforme comentado na nota de rodap nmero 70.

Nos itens seguintes sero comentados, setor por setor, os comparativos dessas variveis entre
esses dois perodos.

4.1.2.1 Setor agricultura

Tabela 9 Setor agricultura comparao da mdia do perodo de 2008 a 2009 com a
do perodo de 2005 a 2007
Ano

Qtde.
empresas

2005 a 2007
2008 e 2009

1.128

Variao % 2005-2007 e
2008-2009

Receita
bruta (R$
mil)
6.961.568

825.897

-495.711

-240.487

Diferena
lucros fiscal e
contbil
-255.224

8.088.561

919.993

-437.282

-384.426

-52.856

16,19%

11,39%

11,79%

-59,85%

79,29%

Lucro bruto
(R$ mil)

Lucro fiscal
(R$ mil)

Lucro contbil
(R$ mil)

A receita e o lucro brutos deste setor no acompanharam o total com 30,1 e 32,7%, nessa
ordem e foi o que apresentou menor variao. Dentre os demais setores, o lucro fiscal que o
setor agricultura obteve foi o que melhor correspondeu com a receita e o lucro brutos,
aumentando em 11,7%, e seu resultado contbil foi aquele que mais decresceu cerca de
59,8% , tendo a mdia de todos os setores apresentado uma variao total positiva de 16,2%.

61

Tabela 10 Setor agricultura Resultados nos anos 2008 e 2009

Ano

Lucro
fiscal (R$
mil)

Qtde.
Receita bruta Lucro bruto
empresas
(R$ mil)
(R$ mil)

2008
1.128
2009
Variao %
2008 e 2009

Lucro
contbil
(R$ mil)

Diferena
lucros fiscal e
contbil

7.967.262
7.331.491

999.444
721.477

-356.654
-364.496

-370.559
-238.168

13.906
-126.327

-7,98%

-27,81%

-2,20%

35,73%

-1008,46%

Tal como se mencionou na Tabela 5 Resultados nos anos 2008 e 2009 , h obstculos
relevantes para a elaborao de uma anlise mais efetiva acerca dos motivos das variaes
ocorridas nesses anos. No entanto, possvel constatar na tabela acima que a agricultura foi
setor que mais se afastou da mdia das variaes na receita e no lucro brutos, com,
respectivamente, 7,9 e 27,8%, contra 3,9 e 2,8% do total. O lucro fiscal manteve-se
praticamente estvel (o total aumentou 7,4%), mas o resultado contbil aumentou 35,7% (o
total foi de 547,4% positivo), fato este que explica a grande variao na diferena entre essas
duas variveis, que ficou negativa em 1.008,4% (o global foi reduzido em 376,9%).

4.1.2.2 Setor comrcio

Tabela 11 Setor Comrcio comparao da mdia do perodo de 2008 a 2009 com a do
perodo de 2005 a 2007
Ano

Qtde.
Receita bruta Lucro bruto
empresas
(R$ mil)
(R$ mil)

2005 a 2007
2008 e 2009

30.307

Variao % 2005-2007
e 2008-2009

Lucro fiscal
(R$ mil)

Lucro
contbil (R$
mil)

Diferena
lucros fiscal
e contbil

303.503.724

39.711.920

3.052.273

3.232.293

-180.021

412.324.746

55.975.019

5.585.805

5.628.495

-42.689

35,85%

40,95%

83,00%

74,13%

76,29%

Este foi o nico setor que apresentou alterao positiva nessas cinco variveis. A modificao
crescente da receita bruta foi prxima da que se verificou no total (30,1%), mas o lucro bruto,
apesar de ter variado na mesma direo, apresentou uma diferena de 8 pontos percentuais
(40,9% contra 32,7% do total).
O lucro fiscal aumentou 83,0% foi bem superior ao dos demais setores e no mostrou
correspondncia com a receita e o lucro brutos. Isso indica uma possvel no reduo da carga

62

tributria e colabora tambm a proporo dessa diferena, pois alcanou praticamente o dobro
da receita bruta (83% contra 35,8%). Entretanto, maiores investigaes so necessrias para
confirmar essa hiptese.

O lucro contbil igualmente destoou dos demais setores, pois foi o nico com modificao
positiva e, mais ainda, numa escala elevada de 74,1%. Consequentemente, a diferena entre
os resultados fiscal e contbil (mais 76,2%) tambm divergiu bastante do total (menos
39,4%), apesar de ter sido o nico setor que apresentou variaes dos lucros fiscal e contbil
no mesmo patamar (83,0% e 74,1%).
Tabela 12 Setor comrcio Resultados nos anos 2008 e 2009
Ano

Qtde.
empresas

Receita bruta
(R$ mil)

2008
30.307
2009
Variao % 2008 e
2009

Lucro bruto
(R$ mil)

Lucro fiscal
(R$ mil)

Lucro contbil Diferena lucros

(R$ mil)
fiscal e contbil

400.181.926
393.197.756

53.868.953
52.663.313

5.542.837
5.593.992

4.774.609
6.439.994

768.229
-846.002

-1,75%

-2,24%

0,92%

34,88%

-210,12%

A receita e o lucro brutos mantiveram-se quase estveis e, da mesma forma, compatveis com
a modificao do total dos setores. O resultado fiscal foi o mesmo entre 2008 e 2009; no
entanto, no acompanhou a variao positiva do geral, em 7,4%.

J o lucro contbil, alm de ter aumentado em 34,8%, ainda foi incompatvel com o geral, de
547,4%. Dessa forma, a variao negativa de 210,1% na diferena entre esse resultado e o
fiscal teve origem naquele.

4.1.2.3 Setor indstria

Tabela 13 Setor indstria comparao da mdia do perodo de 2008 a 2009 com a do
perodo de 2005 a 2007
Ano

Qtde.
empresas

2005 a 2007
2008 e 2009

13.808

Variao % 2005-2007
e 2008-2009

Receita bruta
(R$ mil)

Lucro bruto
(R$ mil)

Lucro fiscal
(R$ mil)

Lucro
Diferena
contbil (R$ lucros fiscal e
mil)
contbil
1.842.343
-770.704

201.626.684

35.270.163

1.071.639

258.793.211

45.174.117

-603.446

966.900

-1.570.346

28,35%

28,08%

-156,31%

-47,52%

-103,75%

63

H indcios de que houve queda da carga tributria desse setor, hiptese esta que se baseia,
principalmente, em sua variao negativa de 156,3% foi a que mais caiu, comparada com as
dos outros setores, no resultado fiscal, a qual apresenta correlao negativa com a
modificao positiva de 28% na receita e no lucro brutos.

As alteraes percentuais da receita e do lucro brutos foram compatveis com os ndices

ostentados pelo total, que foi da ordem de 30,1 e 32,7%, respectivamente. O lucro contbil
com reduo de 47,5% foi na contramo dos setores em geral, pois estes aumentaram em
16,2%. Assim, a diferena entre os resultados fiscal e contbil diminuiu em 103,7%,
influenciada pelos dois resultados de 156,3 e 47,5%, respectivamente.
Tabela 14 Setor indstria Resultados nos anos 2008 e 2009
Ano

Qtde.
empresas

2008
13.808
2009
Variao % 2008 e
2009

258.710.657
244.305.895

44.442.077
42.653.200

-698.797
-161.018

-2.477.596
4.265.842

Diferena
lucros fiscal e
contbil
1.778.799
-4.426.860

-5,57%

-4,03%

76,96%

272,18%

-348,87%

Receita bruta
(R$ mil)

Lucro bruto
(R$ mil)

Lucro fiscal
(R$ mil)

Lucro contbil
(R$ mil)

A receita e o lucro brutos apresentaram variaes no mesmo nvel do total da amostra. A

alterao do resultado fiscal divergiu bastante daquela ocorrida nos outros setores e, ainda,
continuou com prejuzo. O lucro contbil sofreu a segunda maior variao entre os setores e
foi relevante para justificar a modificao negativa de 348,8%, na diferena entre os lucros
fiscal e contbil.

4.1.2.4 Setor servios

Tabela 15 Setor servios comparao da mdia do perodo de 2008 a 2009 com a do
perodo de 2005 a 2007
Ano
2005 a 2007
2008 e 2009

Qtde.
empresas
24.469

Variao % 2005-2007
e 2008-2009

Receita bruta
(R$ mil)

Lucro bruto
(R$ mil)

Lucro fiscal
(R$ mil)

Lucro
contbil (R$
mil)

Diferena
lucros fiscal e
contbil

168.484.522

38.430.237

2.331.520

3.611.920

-1.280.401

206.781.666

49.526.587

1.806.945

3.608.785

-1.801.840

22,73%

28,87%

-22,50%

-0,09%

-40,72%

64

H evidncias da reduo do IRPJ e CSLL a pagar, em funo, precipuamente, da reduo do

lucro fiscal em 22,5%, com contrapartida da elevao da receita e do lucro brutos.

A variao no lucro bruto foi compatvel com o geral (32,7%), enquanto, na receita bruta,
divergiu em oito pontos percentuais, pois o total aumentou em 30,1%. O lucro fiscal sofreu
queda bem inferior amostra (aumento de 6,5%), ao passo que o lucro contbil manteve-se
estvel, ao contrrio do total dos setores que recrudesceu em 16,2%. Destarte, o resultado
fiscal justificou, de forma exclusiva, a diferena entre os lucros fiscal e contbil, que se
reduziu de modo bem diferente da dos demais setores (-39,4% na mdia).
Tabela 16 Setor servios Resultados nos anos 2008 e 2009
Ano
AC 2008
AC 2009

Qtde.
empresas
24.469

Variao % 2008 e
2009

Receita bruta
(R$ mil)

Lucro bruto (R$

mil)

Lucro fiscal
(R$ mil)

Lucro contbil
(R$ mil)

Diferena
lucros fiscal e
contbil

208.348.171

47.629.911

1.704.545

648.680

1.055.866

195.614.339

46.706.054

1.586.870

6.205.040

-4.618.170

-6,11%

-1,94%

-6,90%

856,56%

-537,38%

A receita bruta diminuiu um pouco mais do que o setor como um todo (negativo 3,9%) e o
lucro bruto foi prximo ao total, em torno de menos 2,8%. O lucro fiscal apresentou a maior
diferena negativa e foi o oposto da amostra (aumento de 7,4%). O resultado contbil, ao
contrrio, promoveu a maior alterao positiva 856%, enquanto o global foi bem inferior,
mais 547,4%. Desse modo, essa varivel explica a diferena entre o lucro fiscal e ela mesma,
que foi bem inferior ao total das empresas da amostra (negativo em 376,9%).

4.1.3 Efeitos da IN RFB n 1.023/10

4.1.3.1 Comparao das DIPJ retificadoras de 2008 e 2007

No ano-base 2007, 5.506 DIPJ foram retificadas, durante o perodo entre 26/12/2008 e
14/09/200972, enquanto no ano-calendrio 2008, 7.660 empresas promoveram alteraes, no
perodo de 13/04/2010 at 31/12/2010, na DIPJ originalmente, cujo prazo se conclua em
72

Esse intervalo de tempo proporcional ao do ano 2008, conforme clculo explicitado no item 1.5.

65
16/10/2009. Portanto, h evidncias sobre a importncia da IN RFB n 1.023, publicada em
13/04/2010, pois o ano de 2008 apresentou um nmero 39% superior quele relativo s
solicitaes de alterao da DIPJ, apresentadas no perodo de 26/12/2008 a 14/09/2009. Com
base nesses dados, existem indcios de que essa Norma apresentou o efeito esperado e tanto
pleiteado pelos contribuintes, que, com razo, tinham cenrios obscuros em 16/10/2009,
primeira data estabelecida para a opo pelo RTT, justificados, por exemplo, pelo exerccio
social de 2009 ainda no encerrado e pela insegurana acerca da interpretao que a Receita
Federal daria s consequncias fiscais resultantes das novas normas contbeis.

4.1.3.2 Resultado das empresas que alteraram a opo pelo RTT em 2008
No ano-calendrio 2008, das 95.059 empresas que no optaram pelo RTT, apenas 973
retificaram, entre 13/04/2010 a 31/12/2010, a DIPJ original, e passaram para optante desse
regime. Esse nmero baixo, pois representa apenas 1% dos no optantes de lucro real. Mas a
maior justificativa para classific-lo como reduzido que a data-limite para a opo da DIPJ
originalmente apresentada foi em 16/10/2009, e, como essa deciso valeria cumulativamente
para o binio 2008-2009 e este ano ainda no estava encerrado, seria exigida muita predio
dos resultados contbil e fiscal, bem como dos efeitos das novas normas contbeis. Isso pode
ter alguma relao com a boa qualidade das anlises originais, nesse ambiente de incertezas,
pelo menos para a deciso quanto opo ou no pelo RTT. Porm, no foi objetivo deste
trabalho atestar a qualidade do trabalho dos contadores.
A tabela abaixo representa o resultado das retificaes73 da DIPJ promovido pelos 973
contribuintes citados no pargrafo anterior. Apesar de no ter sido possvel correlacionar o
lucro fiscal com a receita e o lucro brutos (as duas ltimas variveis no foram extradas da
DIPJ original) com o intuito de investigar a evoluo da carga tributria, h indcios de que
houve reduo da base fiscal, pois o resultado fiscal aumentou 60% menos do que o lucro
contbil. apenas um indicador, todavia seria mais robusto compar-lo, tambm, com a
receita e lucro brutos.
73

Com a alterao de opo de no para sim, foi necessrio ajustar o lucro fiscal da retificadora (que no contm
os efeitos das novas normas, dado que foi neutralizado pelas linhas 2 ou 3 ajustes positivo e negativo do RTT da ficha 9 da DIPJ), de modo a permitir a comparao com esse mesmo resultado da DIPJ original (como era no
optante, seu lucro fiscal considerava os valores das novas normas contbeis, razo por que no possua as linhas
2 ou 3 da ficha 9). Dessa forma, por exemplo, um contribuinte que informou na retificadora um ajuste positivo
de RTT (ficha 9A, linha 2) de 5 mil reais com um lucro fiscal (ficha 9A, linha 70 lucro real antes compensao
prejuzo) de 100 mil reais teve o resultado tributrio ajustado para 95 mil reais, com o intuito de anular o ajuste
do RTT e ficar comparvel DIPJ original, de no optante, que no possua o ajuste de RTT.

66

Tabela 17 Resultados das DIPJ retificadas de no para optantes RTT

DIPJ
Original
Retificadora
Diferena DIPJ
retificadora e
original
Variao %

Lucro fiscal
(em R$ mil)

Lucro contbil
(em R$ mil)

Diferena lucros
fiscal e contbil (em
R$ mil)

163.408
274.720

128.469
268.649

34.939
6.071

111.313

140.180

-28.867

68,12%

109,12%

-82,62%

Apenas 11 contribuintes informaram valores diferentes de zero nas linhas de ajuste de RTT
(linhas 2 e 3 da ficha 9) na DIPJ do ano-base 2008, retificadora, com um ajuste total negativo
de 6,5 milhes de reais. Essa quantidade reduzida porque, de forma geral, opta-se por esse
regime para neutralizar o resultado positivo das receitas menos as despesas (das novas normas
contbeis) conforme exemplificado no item Justificativa , mesmo considerando-se que
algumas empresas no tenham anulado esses ajustes do RTT, em 2008, mas o tenham
promovido em 2009 (a opo era obrigatria para esse binio).

67

68

CONCLUSES

O processo de convergncia para as normas contbeis internacionais iniciou-se em 2008, com

a edio da Lei n 11.638/07, e produziu novos critrios de reconhecimento de receitas,
despesas ou custos, que compem o lucro contbil. Como o resultado fiscal parte desse lucro
apurado na contabilidade societria e essas novas normas poderiam aumentar, manter ou
reduzir a carga tributria, foi instituda a possibilidade de as empresas optarem pela
neutralidade tributria, chamada de RTT, para o binio 2008-2009.

Outra importante modificao implementada pela Lei n 11.638/07 foi a prevalncia da

essncia sobre a forma, que deixou a contabilidade societria sob um enfoque mais
econmico, enquanto a contabilidade fiscal continuou com uma viso, predominantemente74,
civil. Essa efetiva separao no impede que a tributao passe a considerar, no futuro,
algumas ou todas as modificaes promovidas na contabilidade societria, desde que sejam
promovidas com normas que no sejam incompatveis com o conceito de renda estabelecido
pela Constituio Federal e pelo artigo 43 do CTN.

Dessa forma, importante a anlise dos efeitos dessas novas regras (foram nove para esses
anos) nos lucros contbil e fiscal, durante o perodo 2008-2009, passando o problema da
pesquisa a ser assim formulado: Qual a modificao nos lucros fiscal e contbil das
empresas sob a modalidade de lucro real que no aderiram ao Regime Tributrio de
Transio RTT, mesmo aps a prorrogao do prazo pela IN RFB n 1.023 em
13/04/2010 entre os perodos de 2008 a 2009 e de 2005 a 2007?
Em princpio, uma empresa que apresentasse despesas e custos superiores s receitas todos
decorrentes das novas regras contbeis no faria a opo pelo RTT, pois teria seu lucro
fiscal reduzido. Em situao inversa, receitas maiores que despesas indicariam a opo por
esse regime, com a finalidade de se neutralizar esse aumento no resultado tributrio.

74

Vide nota 13.

69
Assim, era esperado que as empresas que no optaram pelo RTT tivessem uma reduo na
carga dos tributos que incidem sobre o lucro fiscal IRPJ e CSLL , comparando-se entre si
os perodos de 2008 a 2009 com o de 2005 a 2007.

Entretanto, essa deciso foi bastante complexa pelo fato de exigir: i) domnio dos efeitos
dessas novas normas no resultado contbil e fiscal; ii) poder de vaticinar os negcios que
afetariam o ltimo trimestre de 2009; iii) confiana na interpretao que seria feita pela RFB
de algumas questes no regulamentadas por esse rgo etc.

Em consequncia, em 13/04/2010, foi editada a IN RFB n 1.023, que permitiu que a opo
pelo RTT fosse revista apenas para trocar de no para sim , sendo relevante a investigao
da sua efetiva realizao pelos contribuintes. Os resultados indicam que 7.660 empresas de
lucro real retificaram suas DIPJs do ano-calendrio 2008, entre 13/04/2010 e 31/12/2010,
nmero este superior a dos 5.506 contribuintes desse regime tributrio que modificaram suas
Declaraes do ano-base anterior (2007), no perodo de 26/12/2008 a 14/09/200975. Dessa
forma, os resultados evidenciaram a necessidade da edio da IN RFB n 1.023/10, em
consequncia, preponderantemente, do pouco tempo para compreenso dos efeitos dessas
novas normas no resultado contbil e fiscal; do desconhecimento do impacto causado no
ltimo trimestre de 2009, nos lucros tributrio e contbil a opo original pelo RTT foi em
16/10/2009; e do desconhecimento da interpretao feita pela Receita Federal de algumas
questes no regulamentadas por esse rgo.

Essas 973 empresas que retificaram a DIPJ, ao indicar sua opo pelo RTT tiveram o lucro
contbil aumentado em 109,1% (retificou para 268 milhes e 649 mil reais) e o resultado
fiscal, em 68,1% (alterou para 274 milhes e 720 mil reais). Todavia o que mais chamou a
ateno foi que apenas 11 contribuintes informaram valores de ajuste do RTT na DIPJ (ficha
9, linhas 2 e 3), com um valor total negativo de 6,5 milhes de reais.

As empresas sob o regime de tributao lucro real, no ano-calendrio 2008, totalizaram

146.213, e 95.059 no optaram pelo RTT, representando 65%. A amostra reduziu-se para
69.712 contribuintes, aps a excluso das holdings e daquelas que no tiveram movimento em

75

definido proporcionalmente s datas da DIPJ 2009 (ano-base 2008), conforme explicado no captulo 1.5.

70

pelo menos um ano em cada um dos dois perodos comparados, 2005-2007 e 2008-2009.
Outros ajustes promovidos foram detalhados no captulo que trata da metodologia.

Foram encontradas evidncias de que as empresas que no optaram pelo RTT pagaram menos
IRPJ e CSLL em 2008-2009, em decorrncia das novas normas contbeis, principalmente, em
decorrncia da variao da receita e do lucro brutos, que foi da ordem de 30%, enquanto o
lucro fiscal base de clculo para a aplicao das alquotas desses dois tributos ter sido bem
inferior, ou seja, 6,5%.
As evidncias desses efeitos na carga tributria76, apesar de no serem peremptrias, so
valiosas para subsidiar possveis modificaes na legislao tributria, caso se deseje maior
proximidade com a perspectiva econmica e menor com a civil , tal como ocorre com a
contabilidade societria, aps sua convergncia para as normas contbeis internacionais. Mas
essencial frisar, que tal mudana de perspectiva deve respaldar-se em base legal, em
harmonia com conceito de renda esculpido na Carta Magna e no artigo 43 do CTN.
Os resultados consolidados na Tabela 3 Comparao da mdia do perodo de 2008 a 2009
com a do perodo de 2005 a 2007 no foram importantes apenas para indicar uma provvel
reduo da carga tributria, mas, tambm, para evidenciar as variaes em relevantes
indicadores econmicos como a receita bruta, o lucro bruto e os resultados fiscal e contbil,
bem como a dimenso da diferena entre essas duas ltimas variveis em menos 39,4%. Isso
teve origem no aumento de 16,2% no lucro contbil, que foi superior variao 6,5% no
resultado tributrio. Esta pesquisa no investigou essa diferena, tratada na literatura
estrangeira como BTD, que pode ter sido causada, por exemplo, por ajustes temporrios77,
planejamento tributrio ou, at mesmo, evaso fiscal. Os dados do perodo 2005-2007 dessa
Tabela esto atualizados pelo IPCA mdio de 2008-2009 e esto descritos na Tabela 4 e
indicam a receita e o lucro brutos com elevao real.
A comparao entre os anos 2008 e 2009 est consolidada na Tabela 5 Resultados nos anos
2008 e 2009 e surpreendeu a variao positiva de 547,4% do lucro contbil, pois as novas
regras contbeis foram as mesmas para os anos 2008-2009 e, em princpio, no seriam
causados, preponderantemente, pela crise internacional, pelo fato de a receita e de o lucro
76
77

A amostra examinada representou 48% das empresas de lucro real.

Descompasso no momento do reconhecimento de uma receita ou despesas no lucro contbil e fiscal.

71
brutos no terem variado na mesma proporo (foram de -3,97% e -2,86%, nessa ordem).
Contribuiu tambm o fato de o resultado fiscal ter variado de forma to distinta o lucro
fiscal no apresentou toda essa distoro, aumentando apenas 7,4% pois as novas receitas e
despesas no deveriam ocasionar tanta diferena nos lucros contbil e tributrio, em virtude
de esses contribuintes no terem optado pelo RTT.

Os efeitos dos novos critrios de reconhecimento de despesas, custos e receitas tambm foram
investigados na anlise dos setores agricultura, comrcio, indstria e servios. Na comparao
entre si dos perodos 2008-2009 e 2005-2007, como bem demonstra a Tabela 6 Comparao
da mdia do perodo de 2008 a 2009 com a do perodo de 2005 a 2007, por setor ,se constata
no ter ocorrido significativa variao nas receitas e lucros brutos dos setores em relao ao
total, ao contrrio das demais variveis. Importante frisar que nenhum setor apresentou
diferena positiva nesses dois perodos, ou seja, o lucro fiscal foi sempre inferior ao contbil.
A Tabela 8 Resultados nos anos 2008 e 2009 por setores sintetiza a variao entre esses
dois anos para os quatro setores, onde os principais destaques so a variao positiva de
76,9% no lucro fiscal da indstria e de 856,5% no resultado contbil do setor de servios.
Os resultados desses perodos, individualizados, pelos quatro setores esto descritos nos itens
4.1.2.1 a 4.1.2.4 e cabe ressaltar algumas constataes relevantes, como, por exemplo, o
comrcio78, que foi o nico setor com alterao positiva nas cinco variveis.

Os resultados evidenciados por esta pesquisa foram representativos, pois a amostra

representou 73% das empresas de lucro real no optantes pelo RTT e 48%79 do total das
empresas desse regime tributrio, no binio 2008-2009. Entretanto, como a partir de 2010 o
RTT tornou-se obrigatrio para todos, sem a alternativa de opo, e, alm disso, novas
normas contbeis, elaboradas pelo CPC e validadas pelos rgos reguladores de
contabilidade, como CVM e CFC entraram em vigor em 2010, novos estudos so
aguardados, pois, inquestionavelmente, sero muito importantes para completar este trabalho,
assim como confirmar, de forma mais cabal, a reduo do IRPJ e CSLL, no binio 20082009, para as empresas no optantes pelo RTT, bem como investigar os efeitos dessas novas
normas contbeis sob uma perspectiva macroeconmica.
78

Tabela 11 Setor Comrcio comparao da mdia do perodo de 2008 a 2009 com a do perodo de 2005 a
2007.
79
Esse o percentual que representa as 69.712 empresas da amostra em relao ao total de empresas de lucro
real (146.213). O total de no optantes foi de 95.059, at 31/12/2010.

72

73

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80
81

Ano da primeira reviso (R1).

Ano da segunda reviso (R2).

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