AUDITORIA DE ORGANIZACIONES NO GUBERNAMENTALES

Una visin local.

AUDITORIA DE ORGANIZACIONES NO GUBERNAMENTALES

Una visin local

Contenido
I - Palabra claves
II - Desarrollo del trabajo

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III - Anexo I: Modelos de Informes de auditora sobre informacin proyectada

IV- Bibliografa

AUDITORIA DE ORGANIZACIONES NO GUBERNAMENTALES

Una visin local
Beatriz del Carmen M. de Franchini *
Nlida Rossana Greco **

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I - Palabras claves
Organizaciones sin fines de lucro Auditor Riesgo Responsabilidad Presupuesto.
II Desarrollo del trabajo
1- Introduccin
Hace ya varias dcadas que estamos asistiendo a la prdida paulatina de
protagonismo del Estado, en la prestacin de servicios crticos (sociales, asistenciales o
culturales) a la comunidad, ya sea por ineficiencia propia o por la imposibilidad de cumplirlos
eficazmente.
Esto gener la accin voluntaria de las personas, quienes se organizaron y, a travs
de la gestin privada, cumplen fines pblicos.
Este tipo de Entes se denominan Organizaciones No Gubernamentales (O.N.G.),
entidades del Tercer Sector o Sector Social. As nos referimos a ellas, indistintamente,
en el desarrollo del trabajo.
2- Qu es una O.N.G.?
Segn la O.N.U. una Organizacin No Gubernamental es cualquier grupo de
ciudadanos voluntarios sin nimo de lucro que surge en el mbito local, nacional o
internacional, de naturaleza altruista y dirigida por personas con un inters comn. Las
ONGs llevan a cabo una variedad de servicios humanitarios, dan a conocer las
preocupaciones ciudadanas al gobierno, supervisan las polticas y apoyan la participacin
poltica a nivel de comunidad. Proporcionan anlisis y conocimientos tcnicos, sirven como
mecanismos de alerta temprana y ayudan a supervisar e implementar acuerdos
internacionales. Algunas estn organizadas en torno a temas concretos como los derechos
humanos, el medio ambiente o la salud.
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No encontramos, en la bibliografa y artculos periodsticos consultados, coincidencia

sobre qu tipos de asociaciones comprende el concepto de O.N.G.. Es por ello, que para
delimitar nuestro objeto de estudio, hemos convenido incluir dentro de esta clasificacin slo
a las Asociaciones civiles con fines pblicos y a las Fundaciones.
3- Qu objetivos persiguen?
Las O.N.G , teniendo en cuenta la clasificacin anterior, deben orientar sus esfuerzos
hacia la satisfaccin de los requerimientos de los sectores ms desprotegidos, con el fin
primordial de mejorar la calidad de vida de la poblacin.
En el presente trabajo trataremos este tipo de Entes, circunscripto a nuestra realidad
local. Cabe mencionar que existen alrededor de setecientas Asociaciones civiles y
Fundaciones inscriptas en la Direccin de Personas Jurdicas de la provincia del Chaco con
sede en la ciudad de Resistencia.
4- Qu lugar ocupan, actualmente, en nuestra sociedad?
Estas entidades han ganado un lugar preponderante en nuestra sociedad, debido a
la proliferacin que han tenido en los ltimos aos, razn por las que son llamadas del
Tercer Sector, por cuanto son emprendimientos privados que cumplen fines pblicos.
Sin embargo, este crecimiento no ha sido acompaado por una legislacin
especfica, clara y acomodada a la magnitud, en cantidad y calidad, de estas
organizaciones, situacin que no fren la creacin de las mismas, sino por el contrario, se
puede decir que alent a que se formaran, en muchos casos, Asociaciones civiles y/o
fundaciones encubiertas, alejadas de su propsito original, limitndolos a lograr beneficios
individuales. Esto justifica nuestro inters en abordar el tema.
5- Qu caractersticas tienen?
Las principales caractersticas que tienen, en su mayora, estas organizaciones, en nuestro
medio, podemos agruparlas en:
- Generales
No persiguen fines de lucro y por ende no distribuyen excedentes entre sus miembros si
bien pueden acumular beneficios los que deben reinvertirse en la Organizacin.
Estos Entes administran la solidaridad y para ello cuentan con ingresos provenientes
de diversas fuentes (donaciones, cuotas, subvenciones y/o subsidios, entre otros)
Tienen personera jurdica por lo que son sujetos de derecho y como tales adquieren
derechos y contraen obligaciones en el cumplimiento de sus actividades.
No pertenecen al aparato gubernamental ni al sector empresario.
- Particulares
Presentan un bajo grado, cuando no ausencia, de profesionalismo en los distintos
niveles de la organizacin, traducido en la falta de una adecuada estructura administrativa,
carente de controles apropiados.
Desconocimiento (o escaso conocimiento) de las herramientas de gestin , para
planificar y encarar con xito las actividades.
Generalmente no tienen una asesora permanente en temas legales y fiscales, razn por
la que incurren en incumplimientos a disposiciones emanadas de los Organismos de Control
( Direccin de personas jurdicas, A.F.I.P., D.G.R., ).

El siguiente cuadro1 refleja las caractersticas de las O.N.G. y su relacin con el

Estado y las Empresas privadas:

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VOLUNTARISTAS

FILANTRPICAS

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TEMTICAS

NO LUCRATIVAS

DESINTERESADAS

LEGALMENTE CONSTITUIDAS

6- Qu problemas de organizacin enfrentan las O.N.G.?

Los Directivos de estas organizaciones, en ocasiones, no vislumbran que, si bien
el objetivo de su existencia no es el lucro, esa finalidad est presente en cada actividad que
realizan, en el afn de obtener dinero para poder cumplir con su actividad principal. Esto
genera la necesidad de llevar registros adecuados al tipo de actividad que desarrollan, con
un sistema de informacin apropiado para tomar decisiones.
En la mayora de los casos no cuentan con un ambiente de control, producto de
la cultura organizacional que prevalece en las mismas. Sin embargo, estas Organizaciones,
generan entre sus dirigentes responsabilidades sociales por administrar la solidaridad, y
legales por pertenecer a una persona jurdica capaz de contraer obligaciones.

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Por esa misma razn se dice que estn sujetas a un doble control:
Interno: a cargo de un rgano de fiscalizacin designado por la asamblea cuyas atribuciones
deberes y funciones nacen de las respectivas disposiciones estatutarias.
Externo: ejercido por el Estado a travs de los rganos descentralizados pertinentes:
Inspeccin General de Justicia, en el orden nacional y la Direccin de Personas Jurdicas en
el orden provincial, al que puede agregarse un tercer control ejercido por un profesional
independiente, a requerimiento de estos ltimos, llamado auditora externa..
Histricamente nuestras disposiciones legales direccionaban todo el control interno a las
llamadas Comisiones revisoras de cuentas, terminologa hoy caida en desuso atento que
toda la materia normativa ya se refiere al control como auditorias o comisiones fiscalizadoras
Por las caractersticas sealadas y los problemas de organizacin planteados, el
profesional en Ciencias econmicas , cuando acta en su rol de auditor externo, asume su
responsabilidad en un contexto de alto riesgo.
7- Qu significa contexto de alto riesgo?
Las Organizaciones No Gubernamentales tienen distintos tamaos y pueden llevar a
cabo sus actividades con diferentes niveles de recursos, tanto en cantidad como en calidad
de los mismos. Tambin varan segn el tipo de Organizacin de que se trate, una
Fundacin no es igual a una Asociacin Civil .
Entre las variables que dependen de su estructura, se encuentra el Riesgo
(voluntario o no) que asumen las personas relacionadas.
En algunos casos, por el entusiasmo de hacer obras, no indagan, por ejemplo el
origen del dinero, y sus dirigentes se involucran, as, en situaciones comprometidas. En
otros, aprovechndose de la propia estructura de este tipo de Entes, sus integrantes
aparentando una finalidad de bien comn, llevan adelante actividades con un propsito
diferente para el cual fue creada la institucin, dando lugar a prcticas fraudulentas, tales
como la evasin impositiva y el lavado de dinero, entre otras.
En otros, el riesgo radica en que pueden representar intereses especficos, de algn
sector poltico o individual, desconociendo esta intencin los que reciben el servicio o los
que ayudan a su financiacin.
Ante estos riesgos planteados, adems de la responsabilidad social que implica la
administracin de la solidaridad, se genera una responsabilidad legal para el ente, sus
autoridades y tambin para el profesional en su rol de auditor externo. 2 Ello hace
imprescindible un estricto control de todas sus operaciones.
En la prctica, esto no siempre sucede, porque sus integrantes suelen estar volcados
a la accin y, sin percibir su importancia, ven como una prdida de tiempo y dinero las
tareas administrativas. Sin embargo, cada vez ms, a medida que se incrementa el volumen
de sus actividades, reflejar la transparencia de las operaciones es imperativo, puesto que
eso va a ser un ndice de confianza, generador de prestigio y, por ende, de mayores
ingresos.
Las situaciones descriptas constituyen Factores de Riesgo Inherentes en las
auditoras de las O.N.G.
8- Como se manifiesta el control en este tipo de Entes?
Como ya se expres anteriormente la cultura del control no se encuentra muy
arraigada en este tipo de Entes, no obstante creemos necesario efectuar algunas
reflexiones, sobre su importancia y efectividad.
El control tiene por finalidad sealar errores, omisiones y fraudes que pudieran
ocurrir en el ejercicio de una administracin, con el triple objeto de prevenirlos, evitar su
repeticin y establecer las responsabilidades personales de quienes los hubieran cometido.

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La sola existencia del control, constituye uno de los elementos ms eficaces de

prevencin.
La segunda virtud del control es su carcter perceptivo (normas, reglas,
instrucciones) que se le debe otorgar para que sea eficaz y razonable. Quien controla debe
examinar las condiciones defectuosas que han permitido o provocado tales irregularidades,
sealando las normas que deben adoptarse para evitar la repeticin de sus consecuencias.
La determinacin de responsabilidades es un efecto derivado del control, porque es
por su intermedio que se pone de manifiesto el dao y se logra su reparacin. Las sanciones
morales o materiales son inherentes al control, pues este se torna intil cuando las
conclusiones son desestimadas.
Es as que cualquiera sea la magnitud del Ente analizado, podemos diferenciar distintas
clases de control3:

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(1) Interno: la persona que controla depende del administrador, es el caso de las auditorias
internas.
(2) Externo: El que controla no depende de la organizacin que contrata el servicio.
Ejemplo auditor externo
(3) Preventivo: cuando se realiza antes del acto objeto de control, por ejemplo la separacin
de funciones entre quien recauda y quien registra.
(4) Concomitante: Cuando se efectu durante el proceso o acto de verificacin por ejemplo
arqueo de recaudaciones.
(5) Ulterior: cuando se efecta con posterioridad al acto objeto de control por ejemplo
verificacin de la documentacin respaldatoria de las cobranzas.
(6) Sistemtico: se controla todos los actos de modo minucioso por ejemplo controlar la
totalidad de los ingresos.
(7) Eventual: se realiza por pruebas selectivas, en espacios de tiempo, de rutina por
ejemplo control de la tramitacin de pagos.
(8) Local: sobre los sectores descentralizados de la organizacin central, cuando tiene
subsidiarias.
(9) Central: cuando el conjunto de los actos se efecta en un centro nico o casa matriz
(10)De mrito: cuando se trata de establecer la relacin existente entre el acto y su encomia
/rendimiento, es decir el costo de oportunidad de una decisin.
(11)De legalidad: Cuando se trata de establecer si el o los directivos del ente no han
transpuesto los lmites de sus atribuciones o funciones, desarrollando actividades no
permitidas.
Todas estas clases de control pueden ser aplicados a los Entes a los cuales nos referimos,
pero la mayora de las veces, basados quizs en un exceso de confianza, no son
implementados por sus directivos y generan en el auditor la necesidad de un enfoque
puramente sustantivo, que insume mayor tiempo de trabajo, altos riesgos inherentes, de
control y de deteccin, con honorarios que no siempre estn acordes a la magnitud del
trabajo realizado.
9- Cul es el marco normativo contable?
La norma contable profesional que se aplica a este tipo de entes es la Resolucin
Tcnica 11 de la FACPCE, en cuanto a los aspectos de registracin y presentacin de los
EECC, pues la misma se refiere a los entes sin fines de lucro y las ONG estn clasificadas
dentro de esta categora.
Respecto a la actuacin del profesional en Ciencias Econmicas en este tipo de Entes,
encontramos la R.T.7 aplicable al trabajo del auditor externo, y como recomendacin el
informe Nro. 14 de la Comisin de Estudios de auditora del Consejo Profesional de Ciencias
Econmicas de la Ciudad Autnoma de Buenos Aires, referido a la auditora de obras
sociales, asociaciones gremiales, mutuales, otras asociaciones civiles y fundaciones, por las
mismas razones expresadas en el prrafo anterior.
Por su parte, la Resolucin N 11/88 de la Direccin de Personas Jurdicas de la
Provincia del Chaco dispone que las Asociaciones Civiles que tengan ingresos (genuinos)
de $20.000 anuales y un Activo igual o superior a $ 100.000, deben presentar
conjuntamente con los Estados Contables un Informe de auditora con la firma del
profesional debidamente certificada por el Consejo profesional de Ciencias Econmicas de
la Provincia del Chaco.
La AFIP, tambin, impone determinadas exigencias que se encuentran, actualmente,
includas en la R.G. N 1815/05 de regulacin de las entidades exentas. En virtud de esta
Resolucin General, estas O.N.G. deben presentar la informacin requerida por la misma en
distintas oportunidades:
Inscripcin de la Organizacin y modificacin de datos de la misma.
Solicitud de Exencin en el Impuesto a las ganancias (art. 20 de la Ley): esta
exencin tiene carcter provisorio (entre dos a cuatro aos) y se debe tramitar
nuevamente la exencin a cada vencimiento.

Inscripcin en el IVA Exento

Informe para fines fiscales: se presenta anualmente, conforme los vencimientos
estipulados por la AFIP. Identificando los ltimos Estados Contables y del ltimo folio
utilizado de los Libros Rubricados, con la firma del Contador pblico que elabor el
Informe de Auditora sobre dichos EECC, debidamente certificada por el Consejo
Profesional que corresponda.
De lo antes expuesto se deduce que todas estas entidades deben recurrir,
anualmente, a una auditora externa, independientemente del monto de acticos o de
ingresos que tengan.
Por otra parte, como en estas asociaciones adquiere particular importancia, como
herramienta de gestin, el presupuesto econmico y/o financiero, ste, a nuestro entender,
debera ir agregado a los Estados Contables como informacin adicional, y por ende debera
contener el respectivo Informe de auditora. Por ello, tambin sera aplicable el Informe Nro.
27 de la Comisin de estudios de auditora del Consejo Profesional de Ciencias Econmicas
de la Capital Federal sobre Auditora de Estados Proyectados.
9.1. Libros exigidos por el Organismo de Control
Las O.N.G., por ser entes sin fines de lucro, deben cubrir la obligatoriedad de
mantener los registros que taxativamente exige la Autoridad de Control. La Direccin de
Personas Jurdicas de la provincia del Chaco establece en su Resolucin General N 082 de
fecha 28/6/02 los siguientes libros:
1-Libro de Actas
2-Libro de Asociados
3-Libro de Inventario y Balances
4-Libro de Caja
5-Libro de asistencia a Asambleas y reuniones de Comisin Directiva
Nos parece exagerada la exigencia de la norma respecto a la obligatoriedad de llevar el
libro Caja, cuando se pretende que las registraciones se acerquen al criterio de lo
devengado; Sera ms apropiado llevar los libros Diario y Mayor, ya que el movimiento del
efectivo surgira de este ltimo, del mayor de la cuenta caja.
10- Cmo debe encararse el trabajo de auditoria?
El primer paso para encarar el trabajo de una auditoria cualquiera sea el tipo de Ente,
es la de tomar conocimiento apropiado de la estructura del mismo, como as tambin de los
estados Contables bajo anlisis. A tal efecto deber informarse y relevar sus operaciones,
las actividades que realiza y fundamentalmente los sistemas de informacin utilizados, sin
dejar de lado, por supuesto, la normativa legal aplicable al caso, y consecuentemente con
ello, las exigencias de los Organismos de control respectivos.
Al considerar los tres aspectos: tipo de actividad, situacin econmica y financiera y su
Organizacin gerencial y humana, estara en condiciones de medir el riesgo inherente de
auditoria. La determinacin de este riesgo, es independiente de la existencia de un
adecuada estructura de control interno.
Al planear su auditora, el profesional debe tener en cuenta la carencia de fines de
lucro de estos entes, lo que significa que la medicin peridica de su patrimonio, no tiene
como fin determinar los resultados obtenidos, sino demostrar las fuentes de recursos
utilizadas y la aplicacin o usos dados a los mismos, sin obviar, por supuesto la razonable
presentacin de su patrimonio.
Seguidamente, y como una forma adecuada para planificar el trabajo de auditora
deber evaluar la significacin (importancia relativa) de lo que se quiere examinar, teniendo
en cuenta:
su naturaleza
la importancia de los posibles errores o irregularidades
el riesgo involucrado.
La existencia de controles, dentro del sistema de procesamiento de informacin de la
empresa, que ayuden a otorgar validez a las afirmaciones contenidas en los Estados
Contables, har que la labor se centre en la evaluacin de los mismos y su adecuado

funcionamiento. Luego, se estar en condiciones de disear el programa de trabajo para el

que se tiene que tener en cuenta la existencia de reas muy sensitivas que, por el tipo de
actividad, presentan estas organizaciones, las que requieren de especial atencin. Ellas son:
los recursos, que pueden derivar de distintas fuentes (cuotas sociales,
donaciones, subsidios, etc.).
los gastos por distintos conceptos que hacen a la operatoria normal.
Los bienes de uso que constituyen una de las principales fuentes de
inversin, analizando el origen de los mismos.
Los crditos por cuotas pendientes de percepcin prestando especial
atencin a la cobrabilidad de las mismas.
Las deudas referidas a las actividades por ellas desarrolladas.
El cuadro4 que a continuacin se reproduce refleja lo antes explicado y pone de
manifiesto la decisin que deber tomar el Auditor para determinar el enfoque de auditora a
aplicar para el desarrollo de su trabajo
Conocimiento de la Estructura de Control Interno
Identificacin de puntos
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Partiendo de la base que los controles internos en las ONG de nuestro medio son, en
la mayora de los casos, inadecuados cuando no inexistentes, slo es factible adoptar un
enfoque sustantivo, y aplicar pruebas sustantivas de operaciones y de saldos para llegar a
conclusiones vlidas, para lo cual se propone los siguientes procedimientos:

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a) Para validar transacciones hemos credo conveniente agrupar las pruebas por ciclos
as definidos:
1- Movimientos de fondos ( cobranzas y pagos)
2- Adquisiciones y cuentas por pagar
3- Subsidios y Donaciones
4- Nmina y Personal
5- Colocaciones de fondos y reconocimiento de su renta
10.1. Programa de trabajo de auditora
Para disear los Programas de trabajo para cada Ciclo, el Auditor tiene en cuenta los
siguientes objetivos de auditora:
- relacionados con las operaciones o transacciones
Para la auditoria de este ciclo se debe tener en cuenta los siguientes objetivos de
auditoria relacionados con las operaciones o transacciones:
Existencia: existen operaciones registradas. Este objetivo se refiere al hecho de si las
operaciones registradas, de hecho ocurrieron. Est relacionado con la afirmacin en los
EECC de existencia u ocurrencia por parte de la direccin.
Integridad: se registran todas las operaciones existentes. Este objetivo se refiere al
hecho de que todas las operaciones que deberan incluirse en los registros hayan sido
incluidas. Es el equivalente a la afirmacin de integridad de la direccin.
Precisin: las operaciones registradas estn asentadas por los montos correctos. Este
objetivo se refiere a la precisin de la informacin para transacciones contables. Est
relacionada con la afirmacin de valuacin en los EECC.
Clasificacin: las operaciones registradas estn clasificadas adecuadamente conforme
el plan de cuentas de la organizacin. Tambin est referida a la afirmacin de
valuacin.
Tiempo oportuno: las operaciones se registran en las fechas correctas. Es parte de
la afirmacin de valuacin.
Asentamiento y Resumen: las operaciones registradas son incluidas adecuadamente
en los registros y se resumen adecuadamente. Este objetivo se refiere a la precisin en
la transferencia de la informacin de los subdiarios al diario, y de los mayores auxiliares
al mayor. Tambin tiene que ver con la afirmacin de valuacin.
- relacionados con los saldos
Existencia: existen los montos incluidos en los Estados Contables
Integridad: se incluyen los montos existentes
Precisin: los montos incluidos estn expresados en los montos correctos.
Clasificacin: los montos incluidos en la lista del cliente estn clasificados
adecuadamente.
Fecha de corte: las operaciones prximas a la fecha del balance general se registran en
el perodo adecuado.
Inventario detallado: los detalles del saldo en cuenta concuerdan con los montos del
archivo maestro, se suma el total en el saldo en cuenta y concuerda con el total en el
mayor.
Valor de venta: los activos se incluyen en los montos en que se estima venderlos.
Derechos y obligaciones: los activos (derechos) y los pasivos (obligaciones)
pertenecen a la organizacin.
Presentacin y divulgacin: los saldos en cuenta y los requerimientos relacionados de
divulgacin se presentan adecuadamente en los estados Contables.
1-Movimientos de fondos (cobranzas y pagos)
Pruebas sustantivas de operaciones
a- Revisar selectivamente los registros de entradas del libro Caja con la documentacin
respaldatoria (existencia).
b- Rastrear desde el Registro de asociados hasta el libro Caja los ingresos de un
perodo seleccionado (integridad).

c- Examinar si los importes consignados en los comprobantes de ingresos son los que
corresponden a las cuotas devengadas (precisin).
d- Examinar los documentos que respaldan las entradas de efectivo para su
clasificacin correcta (clasificacin).
e- Comparar las fechas consignadas en la documentacin respaldatoria con el registro
de las mismas en el libro Caja (Tiempo oportuno).
Pruebas sustantivas de saldos
Confirmacin de saldos en Instituciones bancarias como as tambin las firmas
autorizadas en el manejo de los fondos y los acuerdos que tiene con el Banco
(integridad, precisin)
Revisin de las conciliaciones bancarias.
Cotejar el saldo del Banco con el resumen bancario y la conciliacin bancaria
(integridad precisin).
Realizar el recuento de efectivo (Arqueo de caja) a la fecha de los Estados
Contables.
Revisin de hechos posteriores (existencia - integridad)

2- Adquisiciones y cuentas por pagar

Pruebas sustantivas de operaciones
Obtener un Inventario de los bienes de uso y un un listado de las altas de los bienes
de uso del ejercicio y realizar una inspeccin fsica de los bienes. (Existencia,
Integridad)
Cotejar los bienes de uso incorporados en el ejercicio con su documentacin
respaldatoria. (propiedad, precsisin, asentamiento y resmen)
Analizar las cuentas de gastos relacionadas (reparacin y mentenimiento, impuestos,
etc.) (precisin, clasificacin)
Analizar las bajas de bienes de uso del ejercicio, su documentacin respaldatoria y
correcta registracin. (Existencia, Derechos)
Efectuar el reclculo de las amortizaciones del ejercicio y analizar la razonabilidad de
la vida til de los bienes. (Precisin )
Evaluar la presentacin de los bienes de uso en los Estados Contables.
(presentacin y divulgacin)
Pruebas sustantivas de saldos
Obtener un listado de las Cuentas por pagar al cierre del ejercicio, confirmar los
saldos existentes al cierre y efectuar el seguimiento de las diferencias, si existiesen
(existencia, Obligaciones)
Cotejar los detalles de las cuentas a pagar al cierre con la documentacin
respaldatoria de su origen (precisin, clasificacin)
Revisin de los pagos posteriores al cierre
3- Subsidios y Donaciones

Analizar la razonabilidad del saldo de las cuentas que reflejan las donaciones y
subsidios recibidos estas cuentas. (procedimiento analtico)
Obtener un detalle de las donaciones recibidas en el ejercicio con la identificacin si
fueron en efectivo o en especie y verificar su contabilizacin. (integridad)
Cotejar las donaciones registradas
con su la documentacin respaldatoria.
(existencia)
Verificar el cumplimiento de informar las donaciones recibidas conforme lo requerido
por la A.F.I.P. (Resolucin N 1815/05 Anexo II ) como as tambin las obligaciones
relacionadas que surgen de leyes y de otros Organismos de control.

Obtener un detalle de los subsidios recibidos y verificar su correcta contabilizacin

(integridad).
Cotejar los subsidios registrados con la documentacin respaldatoria. (existencia)

? Nomina y Personal
Pruebas sustantivas
Determinar la razonabilidad entre las contribuciones patronales y las remuneraciones
del ejercicio. (procedimiento analtico)
Consultar sobre el Convenio aplicable para liquidar los sueldos al personal y verificar
la correcta categora en que se encuentran conforme las tareas realizadas.
Verificar las fechas de los pagos de las cargas sociales con el fin de determinar
pasivos por multas y/o intereses no registrados. (integridad)
Verificar el pago posterior de las remuneraciones adeudadas al cierre. (integridad precisin)
Verificar el pago posterior de las cargas sociales adeudadas al cierre, y en el caso de
existir un plan de pagos en cuotas, verificar la correcta contabilizacin de estas
ltimas. (presentacin y divulgacin)
Analizar las cuentas relacionadas: Retribuciones por servicios, Trabajos de terceros,
Honorarios Servicios contratados, u otras conforme el plan de cuentas del ente con
la finalidad de obtener evidencias de personal no declarado. (integridad)
5 - Colocaciones de fondos y reconocimiento de su renta

Obtener el detalle del saldo de las cuentas de inversiones al cierre.

Analizar la razonabilidad de los intereses relacionados. (precisin, integridad)
Cotejar las inversiones con su documentacin respaldatoria. (existencia)
Confirmar los saldos de las inversiones con las Entidades Bancarias que
correspondan. (existencia, integridad, precisin)
Verificar la adecuada exposicin de los saldos al cierre. (presentacin y divulgacin)

11- El Presupuesto en las ONGs

11.1. Generalidades
La Resolucin Tcnica N 11 recomienda a las Entidades sin fines de lucro
incorporar en la informacin complementaria, un anexo o cuadro en el que se incluya el
detalle de los componentes del presupuesto econmico y/o financiero, si existiese, aprobado
por el rgano de mximo nivel decisorio del ente, al inicio del perodo (reexpresado en
moneda al cierre si correspondiere) como as tambin los desvos que se hayan producido
en el ejercicio.
El presupuesto, a nuestro criterio, es la herramienta ms importante que tienen los
asociados, pues permite planear y plantear objetivos, ayudar a cumplir eficientemente esos
objetivos, controlar su cumplimiento y tomar acciones correctivas,5 por lo que consideramos
que la norma no debe ser optativa sino imperativa. La Norma profesional mencionada,
tambin expresa la conveniencia de exponer, si existiese, la informacin econmica y/o
financiera presupuestada correspondiente al ejercicio venidero, con la aclaracin que si esta
informacin fuera includa en la Memoria de los administradores, se puede hacer referencia
a esta circunstancia en la informacin complementaria. (RT 11- Cap. VII. E.).
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Estas recomendaciones, reiteramos, tendran que ser una obligatoriedad, en virtud de la

finalidad de estas organizaciones sin fines de lucro, de las bondades de esta informacin y
de los beneficios que aporta su utilizacin. Para apreciar esto nos parece apropiado
extendernos en conocer las caractersticas que tiene el presupuesto como herramienta de
gestin en las Organizaciones.
El Presupuesto:
Es un instrumento de planificacin que trata de evitar problemas en una organizacin
respecto distribucin de los fondos para que la misma sea adecuada y la ms
conveniente.
Constituye una proyeccin peridica o integrada de cada una de las actividades
esenciales de un ente en un perodo determinado.
Proyecta la actividad normal y circunstancias especiales que se estima ocurrirn en
el perodo que abarca la proyeccin.
Sirve de base para la preparacin de los Estados Contables proyectados.
Permite la presentacin de informacin global o parcial. Ejemplo: proyeccin del flujo
de fondos o la proyeccin de ingresos netos.
Si los administradores de estos Entes, tomaran conciencia de la importancia de esta
herramienta y conocieran su adecuada utilizacin, no dudaran de inclurlas como
informacin adicional a los Estados Contables aunque no fuera obligatoria. Pero la realidad
nos demuestra que ante la opcin, se elige el camino mas fcil o el que demanda menor
trabajo.
11.2. Tipos de presupuestos
Los tipos de presupuestos que se consideran a continuacin son aquellos que se
adaptan a las necesidades de las entidades no lucrativas:
- Presupuesto econmico:
Incluye los ingresos que la organizacin estima que tendr en un perodo determinado
especificando las condiciones en que los obtendr. Su importancia est no solo en
transparentar la gestin, sino en que constituye la base del resto de la informacin porque a
travs de l tendremos los recursos, los gastos necesarios para obtenerlos, etc.
- Presupuesto financiero o flujo de fondos
Los presupuestos de ingresos y egresos convergen en el presupuesto financiero,
denominado tambin, flujo de fondos proyectado. Este presupuesto es el resumen de los
ingresos y egresos de fondos previstos para un perodo determinado. Es la mejor forma de
controlar la gestin, evitando o al menos previendo ahogos financieros y la forma de
salvarlos, para llegar a cumplir con los objetivos propuestos. En este tipo de presupuesto se
deben contemplar todos los ingresos y egresos (por cualquier concepto) que la organizacin
estima tener.
- Presupuesto de inversin
Est referido fundamentalmente a las adquisiciones que se prev realizar en activos fijos o
no corrientes (inmuebles, computadoras, aparatos cientficos, rodados, etc) y su financiacin
en funcin de los objetivos planteados por la gestin.
11.3. Los presupuestos se auditan?
La elaboracin de los presupuestos se basa en estimaciones que realiza la
organizacin, y trae como consecuencia, la existencia de premisas subjetivas y supuestos
sobre la ocurrencia de hechos futuros. Por esta razn, entiende la profesin, que el Auditor
no puede asumir la responsabilidad de emitir una opinin sobre la razonabilidad de las
predicciones realizadas por el ente, y as lo deja en manifiesto en el Informe N 14 Auditora
de Estados Proyectados6, que expresa que el Auditor slo puede emitir un juicio tcnico
sobre:

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a) El proceso de construccin o elaboracin del presupuesto: si se ha efectuado sobre

la base de informacin auditada o no.
b) Y si se han aplicado las Normas Contables en forma uniforme respecto a las
utilizadas en la informacin tomada como base para la elaboracin del mismo.
Al respecto Enrique Fowler Newton, expresa que si el Auditor encontrase que el
emisor de la informacin prospectiva utiliz premisas inadecuadas (por falta de consistencia
entre ellas o por otras razones), debera calificar su informe o emitir un dictamen adverso.7
La opinin del Auditor quedara redactada en forma similar a la siguiente:

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( ) Cabe aclarar, que esta opinin emitida por el
Auditor, formar parte de un Informe especial conforme lo indica la Resolucin Tcnica N 7
de la F.A.C.P.C.E. (pto. III C.44). En el Anexo I del presente trabajo se encuentra transcripto
un modelo completo de este tipo de Informe.
A nivel internacional los Organismos profesionales adoptan posturas ms flexibles
respecto a este tema:
La Federacin Internacional de Contadores (IFAC) sostiene, en su ISAE (en ingls
Internacional Standard on Assurance Engagement) N 3400, que el auditor deber
evaluar que las premisas no son irrazonables ( seguridad negativa ), y slo por
excepcin, podr emitir una opinin de seguridad positiva sobre la razonabilidad de
las premisas utilizadas para la elaboracin de informacin prospectiva. La opinin
en el Informe de Auditora quedara redactada de la siguiente maneraC *+
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%
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$ ,
,
- . En el Anexo I adjunto se
transcribe el Informe del Auditor completo.
El AICPA, por su parte, adopta una posicin distinta a las anteriores porque
considera que el Auditor puede opinar sobre la razonabilidad de las premisas
utilizadas ( seguridad positiva). A continuacin se transcribe un modelo de la
opinin que emitira el Auditor en su Informe conforme el criterio adoptado por este
Organismo: En nuestra opinin, el presupuesto adjunto se presenta de acuerdo
con los lineamientos para la presentacin de este tipo de informacin establecidos
por el Instituto Estadounidense de Contadores Pblicos, y los supuestos
subyacentes proporcionan una base razonable para el presupuesto1 de la
administracin. Sin embargo, usualmente existirn diferencias entre los resultados
pronosticados y los reales, porque los eventos y las circunstancias con frecuencia
no ocurren como se esperaba, y esas diferencias son considerables. No tenemos
responsabilidad para actualizar este reporte por eventos y circunstancias que
ocurran despus de la fecha de este reporte. En el Anexo I adjunto se transcribe el
Informe del Auditor completo.
Consideramos que esta ltima posicin es la que ms utilidad brinda y produce menos
confusin entre los usuarios de dicha informacin8.
11.4. Procedimientos de auditora
Partiendo de la base que el Auditor no est certificando la precisin de los presupuestos,
el enfoque del examen va a estar en los supuestos subyacentes, la preparacin y
presentacin de las proyecciones. En consecuencia, los elementos a tener en cuenta para
un examen de este tipo, son:
1- Evaluacin de la preparacin de la informacin proyectada.
2- Evaluacin del respaldo subyacente a las premisas.
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3- Emisin del Informe

Para ello, el Auditor deber acumular evidencias sobre la integridad y razonabilidad
de los supuestos subyacentes segn se revelan en la informacin prospectiva. Esto
requiere que el Auditor se familiarice con el negocio del cliente, para identificar los
hechos significativos de los que se espera que dependan los resultados futuros de la
entidad (factores claves), y determinar que se han includo supuestos apropiados
respectos de los mismos. Para cumplir con estos objetivos, el programa de trabajo del
Auditor contendr, como mnimo, los siguientes procedimientos:
1- Tomar conocimiento de las actividades de la Organizacin, el objetivo principal de su
existencia, de la trayectoria y/o antiguedad en la sociedad, de eventos peridicos que
la caractericen, entre otros.
2- Analizar la consistencia global de las predicciones ms importantes realizadas por
los directivos de la Organizacin para la elaboracin del presupuesto. El profesional
disear las pruebas ms adecuadas para satisfacerse de la razonabilidad de las
estimaciones y que no constituyen simples expresiones de deseo.
3- Obtener las explicaciones necesarias por parte de los funcionarios del ente,
habiendo recibido una confirmacin escrita de la Direccin de la empresa (de
corresponder) sobre las hiptesis, premisas y/o estimaciones realizadas.
4- La presupuestacin de las cuentas a cobrar y a pagar alimentan el flujo de fondos de
ingresos y egresos. En virtud de la significatividad que tienen estos conceptos, el
Auditor debe prestar especial cuidado en las pruebas que aplicar . Entre ellas:
* Verificar las cuentas a cobrar de los asociados estimadas en relacin a la cantidad
conforme la informacin base, aumento o disminucin contemplada.
* Cotejar las otras cuentas a cobrar consideradas.
5- Reproceso de los clculos involucrados: efectuar reclculos aritmticos en

forma selectiva.

11.5. El Informe del Auditor sobre el examen de informacin presupuestada

El Informe del Auditor sobre un examen de informacin presupuestada debe contener:
a) La identificacin de la informacin proyectada que se presenta.
b) La declaracin de que se efectu el examen de acuerdo a las normas de auditora y
una breve descripcin de la naturaleza del examen.
c) La opinin del auditor de que los supuestos subyacentes proporcionan una base
razonable para la proyeccin.
d) La advertencia de que las premisas contempladas podran no alcanzarse.
e) Una aclaracin de que el Auditor no asume responsabilidades por eventos y
circunstancias que ocurran despus de la fecha del mismo.
12- Responsabilidad del Auditor en las Organizaciones No Gubernamentales
La responsabilidad del auditor es la misma que en cualquier auditora de otro tipo de
entes. Por ello es conveniente resaltar que debe realizar su tarea con el mismo celo y
cuidado profesional, independientemente del tamao de la organizacin.
La Ley N 25.246 de Encubrimiento y Lavado de Activos de origen delictivo incluye,
como sujetos obligados a informar operaciones sospechosas, a las personas jurdicas que
reciban donaciones o aportes de terceros. Por ello, los profesionales en Ciencias
Econmicas, cuando auditan estas entidades, estn obligados a verificar los mecanismos de
control diseados e implementados por ellas, que permitan detectar operaciones de esa
ndole, so pena de quedar tipificado dentro de la figura de encubrimiento.
El incumplimiento de esta obligacin har pasible al Auditor de las siguientes sanciones
conforme lo estipula la ley:
- 1 a 10 veces el importe de la operacin.
- Si no se puede establecer el valor de los bienes de $10.000 a $ 100.000.
Esta Ley, tambin indica, que el profesional informante NO DEBE comunicar a su cliente
que va a informar a la UIF de una operacin sospechosa, aclarando que el cumplimiento de

&

buena fe de la obligacin de informar no generar responsabilidad civil, comercial, laboral,

penal, administrativa, ni de ninguna otra especie.9
Entre las operaciones sospechosas que se deben informar se encuentran aquellas
realizadas por asociaciones que por su magnitud habitualidad o periodicidad excedan las
prcticas usuales de mercado.
El riesgo que para el Auditor implica la existencia de esta normativa pone, an ms de
manifiesto, la responsabilidad asumida por l en este tipo de Organizaciones, por lo que la
Federacin Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Econmicas (FACPCE)
elabor la Resolucin N 311/05 en la que enuncia las pautas sobre cmo realizar el trabajo.
Tambin a nivel internacional se recomienda que el profesional aplique la poltica
CONOZCA A SU CLIENTE, que se basa en:
-Identificacin real del cliente
-Existencia de una relacin coherente entre, la actividad declarada y los movimientos de
fondos, as como sus inversiones.
13- Conclusiones
A modo de conclusin, y sin que ello signifique dar por agotado el tratamiento del
tema, nos parece importante resaltar algunos puntos desarrollados en el presente trabajo,
haciendo la aclaracin de que solo nos hemos referido a las O.N.G. (asociaciones civiles
con fines pblicos y fundaciones) que desarrollan su actividad en nuestro medio:
1. El control interno es un factor relevante dentro de cualquier organizacin y su
presencia transparenta la gestin
2. Esa transparencia de la gestin brinda a este tipo de Entes prestigio, credibilidad y
consecuentemente con ello genera mayores ingresos.
3. La inexistencia de controles, provoca ineficiencia en la gestin y necesariamente
deriva en la aplicacin de un enfoque sustantivo de auditora (lo que implica mayor
tarea, para el profesional que audita).
4. La falta de controles y la ausencia de profesionalismo define un contexto de alto
riesgo para el auditor externo.
Consideramos que las herramientas para llevar a cabo una gestin eficaz y eficiente
existen, estn disponibles y solo hay que saber usarlas. Al respecto, los profesionales tienen
un papel muy importante, ya sea cuando prestan servicios de asesoramiento, o en el
momento de realizar la auditora de este tipo de Entes.

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III -

Modelo de Informe especial adaptado para una Asociacin Civil10

Informe especial sobre el flujo de fondos proyectados
Seores ..
Asociacin ABCD
Domicilio
Ciudad Audtnoma de Buenos Aires
En mi carcter de Contador Pblico Independiente, a su pedido y para su
presentacin ante ................... he examinado la informacin detallada en el apartado 1.
1. Informacin examinada
Manifestacin (Declaracin jurada) de la sociedad, conteniendo los flujos de fondos
ingresos y egresos de caja y bancos) proyectado por el perodo que cubre desde el .../.../....
al ..../..../... tomando como base las disponibilidades en existencia al cierre del mes .........de
20XX, incluyendo la informacin complementaria notas y anexos-integrante del mismo. En
la Nota N ..... se describen las hiptesis, premisas y/o estimaciones definidas por la
Comisin directiva de la organizacin. Dicho presupuesto ha sido firmado por m al solo
efecto de su identificacin.
2- Alcance del examen
Mi tarea profesional consisti en la aplicacin de ciertos procedimientos previstos en las
normas de auditoria vigentes RT N 7 de la FACPCE, y consider necesario para emitir el
presente, tales como (*):

Comprobar las recopilaciones de datos practicadas.

Efectuar reprocesos y clculos aritmticos en forma selectiva.

Revisar las proyecciones en base a las premisas y/o estimaciones indicadas en 1 y

correlacionar resultados con informaciones de detalle vinculadas.

Obtener las explicaciones necesarias por parte de los funcionarios del ente,
habiendo recibido una confirmacin escrita de la Direccin de la empresa (de
corresponder) sobre las hiptesis, premisas y/o estimaciones realizadas.

3- Aclaraciones previas al Informe profesional

a) el Flujo de fondos proyectado, individualizado en 1, ha sido preparado en base a las
hiptesis, premisas y/o estimaciones referidas en la Nota ..... que evidencian la visin
proyectada de los dirigentes de la Asociacin. La informacin que el mismo

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proporciona depende fundamentalmente de la concrecin de los hechos futuros

previstos. Asimismo, otros hechos y circunstancias no considerados en las premisas
pueden ocurrir y afectar en forma significativa el flujo de fondos proyectados.
b)

Mi tarea profesional no est encaminada a emitir una opinin sobre la razonabilidad

de las premisas y/ o estimaciones. Las mismas son hiptesis de ocurrencia futura
que pueden o no materializarse.

4-Informe profesional
Por lo expuesto en el apartado precedente, me abstengo de opinar sobre la
razonabilidad de la proyeccin del flujo de fondos realizada por la Comisin directiva de
Asociacin ABCD en la Manifestacin (Declaracin Jurada) individualizada en 1.
No obstante, sobre la base del alcance del examen descripto, puedo INFORMAR que el
flujo de fondos proyectado ha sido preparado considerando las premisas y/o
estimaciones mencionadas en Nota N ....
Lugar y fecha
Apellido y Nombres
Contador pblico Universidad
CPCE.....

Matrcula N ........

Nota aclaratoria
(*) Las diversas tareas de revisin han sido enunciadas con fines ejemplificativos. Cada profesional
definir las tareas que considera necesario realizar para emitir opinin y aqullas que por su
relevancia considera conveniente mencionar en el informe.

Modelo elaborado por la IFAC de Informe de auditora sobre un presupuesto, que

contiene una opinin sin salvedades.11
Hemos examinado el presupuesto de acuerdo con las normas internacionales
sobre servicios de credibilidad aplicables al examen de informacin financiera prospectiva.
La gerencia es la responsable por el presupuesto, incluyendo las premisas expuestas en la
nota X, sobre las que l se basa.
Sobre la base de nuestro examen de la evidencia que respalda las premisas, nada
ha llegado a nuestra atencin que nos haga creer que ellas no provean una base razonable
para el presupuesto. Adems, en nuestra opinin, el presupuesto est preparado
adecuadamente sobre las bases de las premisas y se presenta de acuerdo con.
Probablemente, los resultados reales sean distintos de los presupuestados ya que es
frecuente que los hechos anticipados no ocurran de la manera esperada y que la variacin
sea significativa.

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Modelo elaborado por el AICPA de Informe de auditora sobre informacin

presupuestada, que contiene una opinin sin salvedades.12
Hemos examinado la siguiente informacin presupuestada..adjunta, de Allistar,Inc.
al 31 de diciembre de ., y para el ao que entonces termin. Nuestro examen se efectu
de acuerdo con las premisas para examen de un presupuesto establecidas por el Instituto
Estadounidense de Contadores Pblicos y, por consecuencia. Inclumos aquellos
procedimientos que consideramos necesarios para evaluar tanto los suspuestos utilizados
por la administracin como la preparacin y presentacin del pronstico.
En nuestra opinin, el presupuesto adjunto se presenta de acuerdo con los
lineamientos para la presentacin de este tipo de informacin establecidos por el Instituto
Estadounidense de Contadores Pblicos, y los supuestos subyacentes proporcionan una
base razonable para el presupuesto de la administracin. Sin embargo, usualmente existirn
diferencias entre los resultados pronosticados y los reales, porque los eventos y las
circunstancias con frecuencia no ocurren como se esperaba, y esas diferencias son
considerables. No tenemos responsabilidad para actualizar este reporte por eventos y
circunstancias que ocurran despus de la fecha de este reporte.

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