Association Francophone de Comptabilit

Tunis 2006

Evaluation de la qualit de lAudit interne/Audit externe :

Application dans le cadre des relations dagence internes
Makram CHEMANGUI
Enseignant-chercheur, AUDENCIA Nantes
Correspondance : 8 route de la Jonelire, 44312 Nantes Cedex 3
Tel : 33 - (0)2 40 37 34 34
E-mail : mchemangui@audencia.com
Rsum
Les rcents constats dinefficacit des audits interne et externe rconfortent lide, aussi bien
chez les praticiens que les acadmiciens, de redfinir les rgles dvaluation de leurs rles
respectifs. Lapproche traditionnelle de la qualit de laudit dbouche sur une incapacit
valuer la pertinence des travaux daudit mens. Nous estimons que le contrle de la qualit
de laudit doit dsormais se situer au niveau de sa mise en uvre. Il sagit dsormais de
mesurer ladaptabilit des travaux daudit raliss aux zones de risque de lentreprise.
Lobjectif principal de cette communication est la construction dchelles de mesure des
travaux daudit interne et externe permettant lexprimentation de cette nouvelle approche
dvaluation. En se limitant au cadre du contrle des relations agence internes, la conception
et la validation des chelles de mesure ont t ralises dans le cadre dun protocole
exprimental du paradigme de Churchill. Articulant des phases quantitatives bases sur deux
questionnaires de recherche (141 rpondants) et des phases qualitatives (entretiens avec les
experts de laudit), cette dmarche a dmontr la fiabilit et la validit de la majorit des
chelles obtenues.
Mots cls
Qualit daudit, audit interne, audit externe, approches dvaluation, adaptabilit des travaux
daudit, paradigme de Churchill.
Abstract
The recent reports of inefficiency of the internal and external audits comfort the idea, as well
in the experts as the academicians, to redefine the evaluation rules of their respective roles.
The traditional approach of the audit quality leads to an incapacity to evaluate the relevance of
undertaken audit tasks. Our purpose is to measuring the audit tasks adequacy to the risk zones
of the company.
The principal objective of this study is to develop measurement scales of internal and external
audit tasks allowing the experimentation of this new evaluation approach. By limiting to audit
tasks in the control of internal agency conflicts, the design and the validation of the scales of
measurement are carried out within the framework of an experimental protocol according to
the Churchill paradigm. Articulating quantitative phases based on two questionnaires of
research (141 guarantors) and the qualitative phases (discussions with the experts of the
audit), this step showed the reliability and the validity of the majority of the scales obtained.
Keywords
Audit quality, internal audit, external audit, evaluation approaches, audit tasks adequacy,
Churchill paradigm.

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Evaluation de la qualit de lAudit interne/Audit externe :

application dans le cadre des relations dagence internes
Cestdanslanotiondequalitquesecristallisentlesenjeuxdesactivitsdauditinterne
et daudit externe. En effet, la qualit des certifications justifie la profession dauditeur
externe et le monopole dexercice dont elle fait lobjet (McNair, 1991). De mme, le
dveloppement de la fonction daudit interne au sein des entreprises est dpendant de
lefficacitdescontrlesdontellealacharge(Roth,2000).Dune faon gnrale, un audit de
qualit suprieure est tributaire, dans le cadre de son mandat, dune capacit rduire les
anomalies et dysfonctionnements existants. Pourtant, la majorit des tudes normatives et
exprimentales sur la qualit daudit sest contente dextrapoler la "qualit de laudit" par la
"qualit de lauditeur" (De Angelo, 1981a ; Citron et Taffler, 1992 ; Carcello et al., 1992 ;
Tondeur, 2002 ; Prat dit Hauret, 2003). La qualit dune dmarche daudit est ainsi
dtermine par la capacit de lauditeur, tant intellectuelle que de moyens, dceler les
ventuelles carences du systme audit (qualit de dtection) et rendre compte des
"dcouvertes" mises en vidence lors de ses travaux (qualit de rvlation).
Cette approche dvaluation "indirecte" souffre de plusieurs limites. De nombreux
chercheursontsoulignlaprsencededfaillanceslafoisconceptuellestelquelerisquede
slectionadverse(Watts et Zimmerman, 1986; Behnetal,1997) etempiriques avecdes
critres de mesure simplistes donnant lieu des rsultats contradictoires (Pig, 2003;
Wooten, 2003). Les rcents scandales financiers confirment la relativit, sinon
lobsolescence,decertainsindicateursindirectesdelaqualitdaudit.
Lensembledecesconstatsconfortelebesoin,aussibienchezlespraticiensquechez
lesacadmiciens,deredfinirlesrglesdvaluationdelaudit(Fuerman,2004).Acetgard,
undeslmentsquicontribuentlamliorationdelaqualitdauditestvraisemblablement
larigueurprocureparlutilisationdemthodologiesplusadquatesauxzonesderisquedela
firme.Cetlmentcontribueenluimmefaireensortequeletravailaccompliapparaisse
mieuxconstruit,neseraitcequepourrespecterlesprincipesdeformalisation.

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Dans cette perspective, nous proposons une approche dvaluation permettant de

mesurer le niveau dadaptation des travaux daudit aux zones de risque de lentreprise. La
mise en uvre dun protocole exprimental selon le "paradigme de Churchill" permet la
conception et la validation des chelles de mesure ncessaires loprationnalisation de cette
nouvelle approche. Aprsuneprsentationconceptuelledenotreapprochedvaluation (1),
nousexposeronsladmarcheempiriqued'laborationd'chellesdemesuredelaqualitde
l'auditinterneetdelauditexternedanslecadredesrelationsdagenceinternes (2).Nous
exposeronsenfinlesprincipauxrsultatsdgags(3).
1. PROPOSITION DUNE APPROCHE DVALUATION DIRECTE DE LA
QUALIT DAUDIT
Les auditeurs, quils soient internes ou externes, sont tenus deffectuer un certain
nombre de contrles permettant de limiter les risques et dapporter des solutions aux
dysfonctionnements constats dans lentreprise. En effet, lentreprise, en tant quentit
conomique, est un systme complexe qui mobilise des moyens humains et matriels
structurs afin de permettre latteinte des objectifs conomiques escompts. La prise en
comptedupaysagecomplexergissantlentreprise,atteindrelesobjectifsescomptstelsque
lasauvegardeetlamliorationdelaperformance,ncessitelamiseenplacedunebatteriede
contrles permettantde cernerlesdiffrents risquesassocis auxactivits delentreprise.
Dans cette configuration, la qualit des audits dpend certainement de leur capacit
rpondreauxprioritsdecontrledelafirme (Mock et Wright, 1999). Lesauditeurssont
tenusderaliserdestravauxdecontrleenfonctiondeszonesderisquespcifiquesdune
firme donne : la structure de proprit (entreprises familiales, managriales et
institutionnelles), la structure de financement (niveau dendettement), la nature des actifs
(actifsspcifiques/redployables),lacomplexitsectorielle(secteurfinancier,ptrolier,..),etc.
En dfinitive, mesurer le degr dadaptation des travaux daudit, cest valuer si les
techniques et moyens de contrle mis en oeuvre par les auditeurs permettront de dtecter et
dexpliquer les dysfonctionnements ventuellement existants dans lentreprise (Figure 1).

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Figure 1- Prsentation schmatique de lapproche dvaluation

2. MTHODOLOGIE ET MISE EN UVRE EMPIRIQUE

Peu dtudes ont cherch dvelopper une mesure fonde sur les travaux daudit
effectivement mis en uvre dans les entreprises 1. De plus, loprationnalisation de notre
approche dvaluation via la construction dchelles de mesure multiitems (les travaux
dauditraliss)ncessite la mise en uvre dun protocole empirique adquat.
Churchill (1979) a dvelopp une dmarche dordre mthodologique appele
"Paradigme de Churchill", visant intgrer les connaissances concernant la thorie de la
mesure ainsi que les techniques appropries pour lamliorer dans une procdure
systmatique. Cette dmarche permet de construire avec rigueur des instruments de mesure de
type questionnaires chelles multiples. Les diffrentes tapes proposes dans le paradigme
de Churchill (Figure 2) visent rduire les deux types derreur de mesure : erreur alatoire et
erreur systmatique. La phase exploratoire (tape 3 et 4) tente de rduire lerreur alatoire,
c'est--dire lexposition de linstrument aux alas tels que les circonstances, lhumeur des
personnes interroges (Evrard et al., 1993). La phase de validation (tape 5, 6, et 7) essaie de
rduire non seulement lerreur alatoire, mais aussi lerreur systmatique lie la conception
de linstrument.
Figure2DmarcheduparadigmedeChurchill.
1

La majorit des tudes ont cherch dfinir les rles de lauditeur sans passer une phase
doprationnalisation empirique permettant didentifier la nature et le niveau des travaux daudit ncessaires
pour atteindre les assertions daudit viss (Lam et Chang, 1994 ; Abdolmohammadi et Usoff, 2001)

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Coefficients ou techniques recommandes

1. Spcifier le domaine du construit

Revue de littrature
Consultations des experts

2. Gnrer un chantillon ditems

Revue de littrature
Consultations des experts

3. Collecte de donnes
4. Purifier linstrument de mesure

Coefficients alpha
A nalyse factorielle

5. Collecte de donnes
6. Estimer la fiabilit

Coefficient alpha
Fiabilit des deux moitis

7. Estimer la validit

Matrice MultiTraits-MultiMthodes

8. Dvelopper des normes

Source: Churchill (1979)

La dmarche de Churchill offre aussi la possibilit daffiner lanalyse quantitative par

une analyse qualitative. Dans le cadre de cette tude, les tests qualitatifs ont t raliss en
impliquant des professionnels de laudit dans la conception et dans la validation des chelles.
Cette technique de consultation a t souvent utilise pour amliorer la fiabilit des chelles
par les recommandations des experts sur le terrain (De Vellis, 1991 ; Churchill, 1995).
2.1. DFINITION DU DOMAINE DU CONSTRUIT : LES RELATIONS DAGENCE INTERNES
Notreexprimentationtentedeconstruireunoutildemesuredelaqualitdestravaux
dauditdanslecadreducontrledesrelationsdagenceinternesentrelesdirigeantsetles
salaris. Cette relation peut tre conflictuelle2 ou non conflictuelle3 selon le niveau de
divergence(versusconvergence)dintrtsentrelesdeuxparties.Lidentificationdelanature
delarelationentrelesdeuxpartiesestunetapeessentiellepourdterminerleszonesde
risqueprioritairesauditer.
Acestadedeconception,notreobjectifestdedvelopperunepremirestructurede
basedesconstruitsdelaqualitdauditinterne/auditexternequipeutnousorienterdansla
2

Selonlathoriedelagenceaveclhypothsededivergencedintrtsentrelagentetleprincipal.
Lathsedelenracinementdesdirigeantsadmontrquecertainesrelations,considrescommeconflictuelles
parlathorietraditionnelledelagence,sontpluttnonconflictuelles(Pig,1998;Charreaux,2000).
3

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gnrationdesitems.Nousavonseffectuunerevuedelalittratureetdesentretiensavecdes
experts de laudit (3 expertscomptables expriments, 4 directeurs daudit interne, 1
prsidentdeCAdungroupeindustrielinternational,2professeursensciencesdegestion).
Suite ces revues et concertations, les travaux daudit interne et daudit externe ont t
classsendeuxthmes:
Les travaux daudit prconiss par lhypothse traditionnelle de la thorie dagence
qui postule lexistence dune relation conflictuelle entre les deux parties.
Les travaux daudit prconiss par lhypothse de lenracinement des dirigeants qui
suppose lexistence dune relation "non conflictuelle" avec les salaris.
La bidimensionnalit des deux chelles constitue notre hypothse de base tester en
phases exploratoire et de validation.
2.2. GNRATION DES ITEMS ET CONSTITUTION DES QUESTIONNAIRES
Face labsence dchelles de mesure comparables, notre mthodologie de gnration
des items a t approfondie en faisant appel, en plus de la littrature acadmique, des
rfrentiels professionnels de laudit (normes internationales de IIA pour laudit interne,
Normes internationales de lIFAC pour laudit externe, cadre lgal de la fonction du
commissaire aux comptes en Tunisie, etc.). Cette revue nous a permis de dresser deux listes
ditems daudit externe (13 items) et daudit interne (15 items). Afin de purifier les items
prsents et de gnrer de nouveaux items, une deuxime srie dentretiens avec des
professionnels de laudit a t engag (6 experts-comptables expriments et 11 auditeurs
internes). En dfinitive, nous avons retenu une liste de 9 items daudit externe (Annexe 1) et
12 items daudit interne (Annexe 2).
Les items identifis ont t intgrs dans deux modles de questionnaires exploratoires
dots dune chelle de Likert 5 points. Le choix du nombre de points dans lchelle a t
dict par la volont des professionnels de laudit qui ont souhait une chelle simple.

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Rappelons que nos observations portent sur les travaux daudit raliss et non les
auditeurs. Chaquenoncfournituneinformationsurlimportancedelauditralisdansune
entreprise contrle. Cette prcision a une double importance dans le choix de sujets
rpondants. Dun cot, nous devons adresser un seul questionnaire pour chaque fonction
daudit interne de lchantillon. Par contre, il est possible dadresser plusieurs questionnaires
un seul cabinet qui a ralis plusieurs missions daudit externe de notre chantillon.
Avant dentamer la circularisation des questionnaires, un test qualitatif pralable sur un
chantillon rduit a permis de dtecter et de corriger les problmes potentiels de
comprhension ou de confusion. Trois groupes dexperts composs dacadmiciens et de
professionnels de laudit ont t constitus. Tout dabord, nous avons ralis une
circularisation rduite des questionnaires 4 experts-comptables et 6 directeurs daudit
interne. Ensuite, un groupe dtude compos de 3 universitaires a t mis en place. Plusieurs
suggestions ont t retenues pour amliorer lintelligibilit des noncs.
Pour les besoins de la phase de validation, nous avons ajout aux deux questionnaires de
validation une chelle simple permettant de mesurer, dune faon globale, le niveau des
travaux daudit interne/externe dans le contrle des relations dagence internes (Annexe 3).
2.3. LES POPULATIONS RETENUES ET LES CHANTILLONS
La collecte des donnes reprsente lune des difficults pratiques rencontres. Lobjectif
tait de slectionner des entreprises disposant la fois des fonctions daudit interne et daudit
externe pour fixer ainsi deux populations mres inter-relies. Nousavonseuaccslabase
dedonnesdelAssociationTunisiennedesAuditeursInternes(ATAI)quiprsenteuneliste
actualisedesentitsayantuneunitdauditinterne4(soit168entits).Nousavonsprocd
lliminationdesentreprisesbutnonlucratif(officespublicsetorganismessimilaires)(21
entits) ainsi que les entreprises appartenant au secteur financier (Banque, Assurance,
Leasing,..)(31entits).Notrechantillonatainsiramen116entreprises.

Cette base renferme une liste nominative de la majorit des auditeurs internes appartenant ces
entreprises.

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Pour la ralisation des deux phases empiriques de la dmarche (exploratoire et

validation), deux sous-chantillons ont t constitus pour chaque population dauditeurs
(tableau 1). Pourlauditinterne,nousavonsslectionnunchantillonexploratoirede20
auditeurs internes. 17 questionnaires valides ont t collects. Le souschantillon de
validation est compos par le reste des units daudit interne. Nous avons collect 57
questionnaires circulariss, soit un taux de rponse de 70,37%. Les caractristiques des
auditeurs internes rpondants montrent quils ont des niveaux dtudes et dexpriences
satisfaisantspourdonneruneapprciationdestravauxdauditauseindeleursfirmes.
Pour laudit externe, le sous-chantillon exploratoire est compos de 20 mandats. Les
questionnaires ont t adresss essentiellement aux responsables des missions daudit. Nous
avons collect 15 questionnaires correctement remplis. Les caractristiques des auditeurs
externes rpondants montrent quils sont tous des experts-comptables ayant une exprience
qui dpasse les 5 annes. Le sous-chantillon de validation est compos par le reste des
mandats. Nous avons constat que les 96 mandats daudit externe sont raliss par seulement
25 cabinets daudit. 52 questionnaires ont t collects, soit un taux de rponse de 54.16%.
Les auditeurs rpondants sont tous des experts-comptables ayant une exprience qui dpasse
les 2 annes (dont 56.25% des experts rpondants ont plus de 5 ans dexprience).
Tableau 2- Caractristiques des auditeurs internes rpondants
AUDIT INTERNE

Niveau dtudes
Licence ou
quivalent
DESS, DEA ou
quivalent
Doctorat ou
quivalent
Exprience
< 2 ans
entre 2 et 5 ans
> 5 ans
Total

AUDIT EXTERNE

Phase
exploratoire
9

Phase de
validation
32

24

0
1
16
17

11
21
25
57

Phase
exploratoire (*)

Phase de
validation (**)

12

32

Autres

Exprience
< 2 ans
entre 2 et 5 ans
> 5 ans
Total

0
0
12
12

0
14
18
32

Niveau dtudes
Licence ou
quivalent
Expertcomptable

(*) Les 15 rponses ont t donnes par 12 experts-comptables (dont 2 appartenant au mme cabinet).
(**) Les 52 rponses ont t donnes par 32 experts-comptables travaillant dans 18 cabinets diffrents.

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3. RSULTATS ET ANALYSES
3.1. ROBUSTESSE ET STRUCTURE FACTORIELLE DES CHELLES
Les tapes exploratoire et de validation permettent de tester la robustesse des chelles
partir dune valuation de leurs cohrences internes. La consistance interne de lchelle est
teste par lAlpha de Cronbach. Une analyse en composante principale (ACP) est utilise
ensuite pour identifier la structure factorielle de lchelle et vrifier sa bidimensionnalit
(hypothse tester). En tenant compte de labsence dtudes comparables dans le domaine
daudit, la phase exploratoire a t oriente vers lobservation de la fiabilit de lchelle de
mesure plutt que lpuration du construit (telle que prconise par la dmarche du paradigme
de Churchill).
3.1.1. Rsultats des tests de fiabilit pour laudit interne
Tableau2CorrlationsetAlphadeCronbachdelchelle
Items
ICONIN1
ICONIN2
ICONIN3
ICONIN4
ICONIN5
ICONIN6
ICONIN7
ICONIN8
ICONIN9
ICONIN10
ICONIN11
ICONIN12

Phase exploratoire
Corrlation entre
Coefficient Alpha
litem et le score de
sans litem
lchelle
.5230
.7745
.6161
.7666
.1422
.8113
.4070
.7826
.4290
.7802
.4312
.7796
.3739
.7847
.5987
.7642
.4909
.7742
.2887
.7918
.5830
.7623
.5019
.7721
Coefficient Alpha
.7938
de Cronbach

Phase de validation
Corrlation entre litem
Coefficient Alpha
et le score de lchelle
sans litem
.4200
.6120
.3297
.1442
.5922
.6438
.4735
.6019
.2988
.2409
.5108
.3228
Coefficient Alpha de
Cronbach

.7448
.7283
.7662
.7574
.7211
.7194
.7387
.7251
.7545
.7593
.7299
.7603
.7607

Aucours delaphaseexploratoire, ltudedes corrlations desitems,avec lescore

globaldelchelledunepartetlAlphadeCronbachsanslitemdautrepart,nousmontrent
quelesvariablesICONIN3etICONIN10sontfaiblementcorrlesaveclescoreglobalde
lchelle.LasuppressiondeICONIN3permettraitdereleversensiblementlescoredelAlpha
de Cronbach. Nous avons not aussi que lAlpha de Cronbach enregistre un niveau
satisfaisant(0.7938),cequimontrequelamajoritdesitemspartagentunenotioncommune
etcontribuentlafiabilitdenotremesureparsaconsistanceinterne.
9

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Lestestsdefiabilitdelaphasedevalidationconfirmentlafaiblessedelavariable
ICONIN3(faiblecorrlationaveclescoreglobal).Alalumiredecesrsultats,nousavons
dciddelliminationdeICONIN3.Lafaiblesignificativitdecetitem(vrificationde
conformitauxprescriptionsdeslois,rglementsoudirectivesapplicablesauxsalaris)peut
treexpliqueparlefaitquunetellecatgoriedetravauxneconstituepasundomaine
importantdanslechampdinterventiondelauditinterne.Eneffet,audeldurespectdes
rgles juridiques, le rle de la fonction daudit interne est orient vers le contrle
oprationneldansuneperspectiveconomique(contrledesperformancesselonlesnormes
techniquedelactivit).
EnplusduneamliorationdelAlphadeCronbachquipasse0,7662,lliminationde
ICONIN3permetderduirelenombredecomposantesprincipalestroistoutenamliorant
lavariancecumule(60,3%).Lapositiondesitemssurlesfacteursresteconstanteentrela
phaseexploratoireetlaphasedevalidation.
Tableau3ACPavecrotationVarimax(phasedevalidation)
Items
ICONIN1
ICONIN2
ICONIN4
ICONIN5
ICONIN6
ICONIN7
ICONIN8
ICONIN9
ICONIN10
ICONIN11
ICONIN12

Facteur1
21.582%

Facteur2
21.173%

.146
.587
.582
.627
.225
.705
.200
.792
3.785E02
.244
8.189E03

Facteur3
17.545%
.113
.405
.403
.378
.421
.111
.449
.117
.632
.695
.749

.893
.240
.281
.164
.724
.152
.600
2.870E02
1.246E02
.188
.160

Variancetotale=60.300%

Alalumiredecesrsultats,lestravauxdauditinternedanslecadreducontrledes
relationsdagenceinternessarticulentautourdetroisaxes(Annexe4):
-

Lecontrledesrisqueslislasymtriedinformationentresalarisetdirigeants
(Facteur1).Lesauditsralissvisentperfectionnerlesystmedecontrleinterneun

10

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niveauoprationnel,dedtecterles fraudesdessalaris,etdinformerlesdirigeants
pourunemeilleureprisededcision.
-

Les contrles des risques lis lenracinement des dirigeants via les salaris
(facteur 2). Les travaux daudit visent limiter lasymtrie dinformation entre la
coalition dirigeantssalaris et le reste des parties contractantes (essentiellement les
actionnaires).

Le troisime axe affiche un contrle technique des performances lchelle

oprationnelle.Ilsagitdunnouveauchampdinterventiondesauditeursinternesqui
necessedecrotreaveclesnouvellesnormesdelauditqualit(normesISO).
Ces rsultats infirment nos prdictions thoriques concernant la prsence de deux

thmes de travaux daudit dans le cadre du contrle des relations dagence internes et
confirmelaprsencedunetroisimecomposantedetravauxdauditnonprvueparlecadre
thoriquecontractueladopt.
3.1.2. Rsultats des tests de fiabilit pour laudit externe
Tableau4CorrlationsetAlphadeCronbachdelchelle
Items
ECONIN1
ECONIN2
ECONIN3
ECONIN4
ECONIN5
ECONIN6
ECONIN7
ECONIN8
ECONIN9

Phase exploratoire
Corrlation entre Coefficient Alpha
litem et le score sanslitem
delchelle
.5736
.6401
.0603
.7559
.5201
.6679
.6728
.6308
.3222
.6923
.5285
.6485
.6930
.6326
.2149
.7113
.2003
.7237
Coefficient Alpha
.7071
deCronbach

Phase de validation
Corrlation entre Coefficient Alpha sans
litem et lescore de litem
lchelle
.5393
.6599
.0491
.7667
.1824
.7151
.4624
.6733
.2274
.7114
.4696
.6687
.6387
.6429
.4445
.6751
.5994
.6383
Coefficient
.7113
AlphadeCronbach

Lanalysedecohrenceinternemontreunniveausatisfaisantdesprincipauxindicateurs.
LecoefficientdeCronbachestde0,7071etlamajoritdesitemsaffichentdescorrlations
suffisantesaveclescoreglobaldelchelle.Cependant,nousremarquonsunecorrlation
ngativedeECONIN2.Leconstatdefaiblecohrencedecettevariableparrapportaureste

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delchelleestconfirmparlesrsultatsdelaphasedevalidation,cequinousconduitsa
suppressionpourunemeilleureconsistanceinternedelchelle.
LafaiblesignificativitdelavariableECONIN2(tudeetanalysedescomptesrendus
oprationnels dans le cadre de la certification globale des comptes) implique que ces
contrles ne constituent gnralement pas des travaux prioritaires dans le programme
daudit.Eneffet,lanaturedumandatdaudit,axsurlacertificationdestatsfinanciersde
la firme, rduit limportance des contrles associs dautres systmes qualitatifs et
quantitatifsdeReportinginternetelsquelescomptesrendusoprationnels.
Tableau5ACPavecrotationVarimax
Item
ECONIN1
ECONIN3
ECONIN4
ECONIN5
ECONIN6
ECONIN7
ECONIN8
ECONIN9

Facteur1
30.637%

Facteur2
28.795%

.835
4.639E02
.742
.764
.730
.246
2.626E02
.152

.182
.178
5.084E02
9.750E02
.322
.753
.904
.859

Facteur3
15.062%
7.368E03
.926
.427
.315
3.102E02
.190
2.492E02
.170

Variancetotale=74.493%

Lastructurefactorielleretenue,aprslliminationdeECONIN2,estarticuleentrois
composantesprincipales(Annexe5):

Unpremierfacteurquiregroupelesnoncsducontrledesrisqueslislasymtrie
dinformationentresalarisetdirigeants. Aucoursdelaphaseintrimaireetdela
phasedecontrledescomptes,lesauditsvisentlanalysedusystmedecontrleinterne
etlapropositiondemesurescorrectives.Ensuite,destravaux"postaudit"vontrenforcer
cescontrlesparlavrificationpriodiqueduniveaudepriseencomptedesactions
correctives,linformationdesdirigeants,etladocumentationdesrsultatsdaudit.

Undeuximefacteurquiregroupelestravauxdauditdanslecadredu contrledes
risqueslislenracinementdesdirigeantsvialessalaris:contrledesavantages
donns certains cadres et salaris, vrification de la prsence dautorisations des

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dirigeants, et divulgation des irrgularits au conseil dadministration ou au comit

dauditlecaschant.

Un dernier facteur reprsentant le contrle de conformit lgale concernant les

salaris.
3.2. LES TESTS DE VALIDATION DES CONSTRUITS
Laphaseexploratoire,ainsiquelestestspralablesdelaphasedevalidation,onttrait

essentiellementdelafiabilitdenosconstruits.Untypedevaliditattraitaussiaudbut
delaphaseexploratoire:lavaliditfacialeoudecontenu 5.Ilrestetraiterdelavaliditdu
construit qui a pour objectif de s'assurer que les diffrents items des chelles dun
questionnairesontunebonnereprsentationduphnomnetudi.Deuxlmentsconstituent
cette validit: La validit discriminante (la mesure est faiblement corrle avec dautres
mesuresdontellediffre)etlavaliditconvergente(plusieursmthodesdemesurearrivent
auxmmesrsultats).Lamatricemultitraitsmultimthodes(MTMM)permetdapprhender
cesdeuxlments.ProposeparCampbelletFiske(1959),cettemthodedevalidation,au
vuedesonanciennetetdelaccumulationdesexpriences,admontrsarobustesseen
respectantcertainesrglesempiriquesreconnues.Samiseenplacencessitelutilisationde
deuxinstrumentsdemesurediffrentspourvrifiersilesrsultatsobtenusdedeuxfaons
sontconvergents:
La mthode M1 correspond aux chelles de mesure multi-items qui ont t soumises
aux tests de fiabilit au cours des deux phases exploratoire et de validation. Les deux
matrices MTMM pour laudit interne et laudit externe sont dgages partir de six
traits (cotdelchelledecontrledesrelationsdagenceactionnairesdirigeant,le
questionnairedeltudecomprendcinqautreschellesdemesureassocisdautres
domaines de contrle: contrle des relations dagence actionnairesdirigeants,
relationsdagenceactionnairescranciers,actifsredployables,actifsspcifiques,
etleniveaudecooprationentrelauditinterneetlauditexterne.
5

Cettevaliditatvrifieparungroupedexperts(professionnelsetacadmiciens)quitaientimpliqusdans
leprotocoledeconceptionetdevalidationdeschelles.

13

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Tunis 2006

LamthodeM2estconstitued'chellesdemesuresimples(composeschacune
dun seul item). Il sagit de questions globales qui permettent de reflter
limportancedestravauxdauditauniveauchaquedimensionduconstruittudie.

Figure3MatriceMTMMduconstruit"qualitdauditinterne"
ICONIN
M1

ICONAD
M1

ICONAC
M1

ICONAP
M1

ICONOI
M1

COOPIN
M1

ICONIN
M2

ICONAD
M2

ICONAC
M2

ICONAP
M2

ICONOI
M2

COOPIN
M2

ICONIN
M1
ICONAD
M1

-.258

ICONAC
M1

.017

.084

ICONAP
M1

.026

-.248

-.137

ICONOI
M1

-.110

.210

-.082

.273(*)

COOPIN
M1

.130

-.015

.067

-.039

.107

ICONIN
M2

.597(**)

-.129

.067

-.110

-.076

-.162

ICONAD
M2

-.065

.322(*)

.204

-.112

.262(*)

.058

-.114

ICONAC
M2

-.070

.084

.515(**)

-.058

.071

-.059

-.032

.212

ICONAP
M2

-.141

-.026

-.016

.545(**)

.277(*)

-.137

-.071

-.098

.208

ICONOI
M2

.040

.058

-.033

.320(*)

.370(**)

.050

-.093

.027

-.228

.147

COOPIN
M2

.141

-.046

.037

-.073

.061

.931(**)

-.202

.055

.033

-.107

.052

** La corrlation est significative au niveau 0.01 (bilatral).

* La corrlation est significative au niveau 0.05 (bilatral).

Figure4MatriceMTMMduconstruit"qualitdauditexterne"

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ECONIN
M1

ECONAD
M1

ECONAC
M1

Tunis 2006

ECONAP
M1

ECONOI
M1

COOPIN
M1

ECONIN
M2

ECONAD ECONAC
M2
M2

ECONAP
M2

ECONOI
M2

COOPEX
M2

ECONIN
M1
ECONAD -.068
M1
ECONAC
-.116
M1

-.154

ECONAP
M1

-.286(*)

-.175

.115

ECONOI
M1

-.268

.271

-.151

.197

COOPIN
M1

.195

-.059

-.020

-.130

-.070

ECONIN
M2

.552(**)

.068

.081

-.355(**)

-.070

.098

ECONAD
-.098
M2

.524(**)

-.150

-.186

.079

-.153

.006

ECONAC
-.258
M2

-.107

.720(**)

.142

.080

-.105

-.055

-.021

ECONAP
M2

-.280(*)

.006

.178

.664(**)

.204

-.144

-.202

-.020

.228

ECONOI
M2

-.340(*)

.346(*)

-.109

.135

.881(**)

-.009

-.082

.118

.013

.181

COOPEX
M2

.191

.007

.002

-.114

.115

.828(**)

.212

-.107

-.094

-.067

.169

** La corrlation est significative au niveau 0.01 (bilatral).

* La corrlation est significative au niveau 0.05 (bilatral).

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A linstar de la dmarche utilise Cambpel et Fiske, nous avons procd trois formes
de tests de la validit discriminante :

(I) Le premier test consiste comparer les coefficients de corrlation de la diagonale de

validit (bloc M1-M2) avec ceux des triangles htrotraits-monomthode. Conformment la
rgle de dcision, les corrlations de nos deux chelles ECONIN et ICONIN avec euxmmes (mesures par les deux mthodes M1 et M2) sont suprieures celles qui lassocient
avec dautres traits (mesures par la mme mthode M1 ou M2). Ce premier rsultat confirme
la validit discriminante des construits mesurs pour laudit interne et laudit externe.

(II) Le deuxime test consiste comparer les corrlations de la diagonale de validit et

ceux des triangles htrotraits-htromthodes. Les rsultats obtenus confirment la validit
discriminante des nos deux chelles ICONIN et ECONIN. La corrlation de chaque chelle
avec elle-mme (mesure par les deux mthodes M1 et M2) est largement suprieure celles
quelle entretient avec dautres traits (mesures par les deux mthodes M1 et M2).

(III) Le troisime et dernier test consiste vrifier la stabilit des structures de

corrlation entre les triangles htrotraits-htromthodes et les triangles htromthodesmonomthode. Cette condition de validit discriminante nest pas vrifie puisque les
structures ne sont pas systmatiquement voisines. Nanmoins, on peut relativiser ce constat
par les bons rsultats obtenus selon les tests prcdents, ainsi que par le nombre limit de ces
drogations par rapport lensemble des structures de corrlations de la matrice.
En conclusion, nos deux chelles prsentent une bonne validit discriminante, mme si
elle est un peu attnue par le troisime test. Campbell et Fiske (1959) admettent quil est
difficile de viser une validit absolue et concluent que dans la pratique, tout ce quon peut
esprer est de dmontrer une validit relative des traits (p. 84).

16

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4. SYNTHSES ET CONCLUSIONS
La revue des rsultats dgags, quant la fiabilit des chelles, nous permet de
visualiser aumoins deuxdivergences entre les travauxdauditinterne etexterne dansle
contrledesrelationsdagenceinternes.Nousremarquonstoutdabordlasignificativitdela
variable ECONIN3 de laudit externe, alors que la variable comparable ICONIN3 a t
supprimedelchelledelauditinternesuitesafaiblecohrence.Ceconstatmontreles
divergences dans les mandats respectifs de nos deux mcanismes. En effet, si lauditeur
interne est plutt intress par le contrle de la performance conomique des salaris,
lauditeurexterneexercesamissiondansunsouciderespectdesobligationslgislatives.La
responsabilit lgale de lauditeur externe envers des parties externes lentreprise,
notammentlesinstitutionsdotesdunpouvoirderglementationetdecontrle,loblige
exercerdescontrlesdeconformitrglementaire.
Lobservation des statistiques descriptives pour ces deux items confirme cette
interprtation. Ltude des moyennes montre que la ralisation de ces travaux par les
auditeursexternesesttrsfortecequinestpaslecasdesauditeursinternes(2.61surune
chellede5).
Inversement,nousrelevonsundeuximeexempledediffrencequimontreunchamp
dinterventionplustendudelauditinternecettefois.LavariableECONIN2,quireflte
ltude et lanalyse des comptesrendus oprationnels, a t limine de lchelle daudit
externecausedesafaiblecohrence.Lavariablequivalentechezlesauditeursinternes
(ICONIN2)aenregistrunesignificativitimportante.Nouspouvonsdduirequelecontrle
dusystmedecommunicationlchelleoprationnelleestuneprioritdecontrlepour
laudit interne, cequi nest pas lecas de laudit externe quicible les zones derisque
incidencefinanciresignificative.
Tableau6Comparaisondesmoyennesetcarttypes
AUDITINTERNE

Item
Moyenne

ICONIN2

4.63

ICONIN3

2.61

AUDITEXTERNE
ECONIN3

4.46

ECONIN2

2.63

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Ecarttype

Tunis 2006

0.522

0.796

0.576

1.155

Cesdeuxniveauxdedivergenceentrelestravauxdauditinterneetexterneconstituent
ladmonstrationempiriquedunediffrentiationdeplusenplusprononceentrelesdeux
mcanismes.Cettedivergenceseravraisemblablementbnfiquepourlaqualitglobaledes
contrles si elle est exploite via une coopration positive entre les auditeurs internes et
externes.Ellepermettraunpartagedesrsultatsdecontrleetunemeilleureapprciationdes
risquesdelafirme.
Au del des rsultats dgags, notre tude a montr la possibilit de construire une
mtrique de la qualit des travaux d'audit. Lobjectif est de passer une phase dobservation
empirique permettant de vrifier la ralisation effective des travaux de contrle. Notre
dmarche a t fonde sur le paradigme de Churchill qui permet de capter la complexit du
concept de la qualit en lexprimant par des chelles multi-items. Il sagit dune nouveaut
dans les recherches base quantitative dans ce domaine puisque, notre connaissance,
aucune recherche na engag cette dmarche jusqu prsent.
Concernant la validit interne et externe de cette tude, la rigueur mthodologique
poursuivie via le paradigme de Churchill ne permet pas elle seule de dpasser le seuil
exploratoire. Cette limitation est inhrente labsence de recherches comparables ce qui ne
permet ni la confrontation de nos chelles avec dautres pour identifier les diffrences et les
expliquer, ni de mettre en uvre la dernire tape de la dmarche de Chruchill (tape 8Dvelopper les normes). En effet, nous nous situons dans un domaine de recherche qui, s'il
figure sous les feux de l'actualit, a paradoxalement t peu tudi. Cest essentiellement la
comparaison des liens entre les variables de la recherche avec des rsultats dtudes
antrieures qui peut tablir la validit prdictive ou nomologique du questionnaire (Peter,
1981). De plus, la validit prdictive et la validit de contenu ayant des liens forts, nous nous
sommes contents de lanalyse de la validit de contenu (Evrard et al, 1993 ; Igalens et
Roussel, 1998).

18

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Tunis 2006

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20

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Tunis 2006

Annexe 1- chelle multi-items daudit interne

(Questionnaires exploratoire et de validation)
Quelestleniveauderalisationdestravauxdauditinternesuivants:
Audits selon lhypothse de conflits dintrts entre les dirigeants et les salaris
CODE

Items

ICONIN1

Identificationdetouslesprocessusoprationnelsintervallergulier.

ICONIN2

Analyse du systme de contrle interne au niveau oprationnel et proposition des

mesurescorrectives.

ICONIN3

La vrification de conformit aux prescriptions des lois, rglements ou directives

applicablesauxsalaris.

ICONIN4

Analysesspcifiquesdedtectiondesfraudesauniveauoprationnel.

ICONIN5

Etude et analyse des comptesrendus et rapports dactivits raliss au niveau

oprationnel.

ICONIN6

Contrletechniquedesperformancesdesoprationnels(Analyseetsuividesniveaux
de productivit des units oprationnelles de production, Analyse lefficacit et de
lefficiencedesunitsoprationnelles).

ICONIN7

Vrificationpermanenteduniveaudepriseencomptedesactionscorrectivesparles
responsablesdesecteurs.

ICONIN8

Informationdessecteursoprationnelsaudits.

ICONIN9

Informationdeladirectiongnrale(lesdirigeants).

ICONIN10

Documentationdesrsultatsd'auditceniveau.

Audits selon lhypothse de lenracinement des dirigeants via les salaris

CODE

Items

ICONIN11

Contrledesavantagesennatureetpcuniairesdonnsauxcadresetsalaris.

ICONIN12

Divulgationdesirrgularitsauconseildadministrationouaucomitdauditlecas
chant.

21

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Annexe 2- chelle multi-items daudit externe

(Questionnaires exploratoire et de validation)
Quelestleniveauderalisationdestravauxdauditsuivants:
Audits selon lhypothse de conflits dintrts entre les dirigeants et les salaris
CODE
Items
ECONIN1

Analyse du systme de contrle interne au niveau oprationnel et proposition des

mesurescorrectives.

ECONIN2

Etudeetanalysedescomptesrendusoprationnelsdanslecadredelacertification
globaledescomptes.

ECONIN3

La vrification de conformit aux prescriptions des lois, rglements ou directives

applicablesauxsalaris.

ECONIN4

Vrification priodique du niveau de prise en compte des actions correctives

recommandesparlesrapportsdauditceniveau.

ECONIN5

Informationdeladirectiongnrale(lesdirigeants).

ECONIN6

Documentationdesrsultatsd'auditceniveau.

Audits selon lhypothse de lenracinement des dirigeants via les salaris

CODE

Items

ECONIN7

Contrledesavantagesennatureetpcuniairesdonnsauxcadresetsalaris.

ECONIN8

Vrification des autorisations des dirigeants et du bienfond et lutilit de ces

avantagesencasdexistencedautorisation.

ECONIN9

Divulgationdesirrgularitsauconseildadministrationouaucomitdauditlecas
chant.

22

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Tunis 2006

Annexe 3- chelles simples (questionnaire de validation)

Questionnaire de validation audit interne :
Concernant cette mission, comment jugez-vous limportance de travaux daudit interne
suivants :
CODE

Items

ICONIN M1

Contrle des relations internes entre les dirigeants et les salaris.

ICONAD M2

Contrle des relations entre actionnaires et dirigeants.

ICONAC M2

Contrle des relations entre actionnaires et cranciers.

ICONAP M2

Contrle et valuation des actifs matriels de lentreprise.

ICONOI M2

Contrle et valuation des actifs immatriels de lentreprise.

COOPIN M2

Coopration et Prise en compte des travaux daudit interne par les auditeurs
externes.

Questionnaire de validation audit externe :

Concernant cette mission, comment jugez-vous limportance de travaux daudit suivants :
CODE

Items

ECONIN M1

Contrle des relations internes entre les dirigeants et les salaris.

ECONAD M2

Contrle des relations entre actionnaires et dirigeants.

ECONAC M2

Contrle des relations entre actionnaires et cranciers.

ECONAP M2

Contrle et valuation des actifs matriels de lentreprise.

ECONOI M2

Contrle et valuation des actifs immatriels de lentreprise.

COOPEX M2

Coopration et Prise en compte des travaux daudit interne par les auditeurs
externes.

23

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Annexe 4- Prsentation structurelle de lchelle de mesure de laudit interne valide

Analyse du systme de contrle interne au

niveau oprationnel et proposition des
mesures correctives
Analyses spcifiques de dtection des
fraudes au niveau oprationnel
Contrles classiques des
salaris (risques lis
lasymtrie dinformation
entre salaris et dirigeants)

Etude et analyse des comptes rendus et

rapports dactivits raliss au niveau
oprationnel
Vrification permanente du niveau de prise
en compte des actions correctives par les
responsables de secteurs
Information de la direction gnrale (les
dirigeants).
Contrle des avantages en nature et
pcuniaires donns aux cadres et salaris

Dimension 1: Contrle
des relations dagence
internes

Contrles des risques lis

lenracinement des dirigeants
via les salaris

Divulgation des irrgularits au conseil

dadministration ou au comit daudit le cas
chant
Documentation les rsultats d'audit ce
niveau
Identification de tous les processus
oprationnels intervalle rgulier.

Contrles techniques des

performances oprationnelles

Contrle technique des performances des

oprationnels
Information des secteurs oprationnels
audits

24

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Tunis 2006

Annexe 5- Prsentation structurelle de lchelle de mesure de laudit externe valide

Analyse du systme de contrle interne au

niveau oprationnel et proposition des
mesures correctives

Contrles classiques des

salaris (risques lis
lasymtrie dinformation
entre salaris et dirigeants)

Vrification priodique du niveau de prise en

compte des actions correctives
recommandes par les rapports daudit ce
niveau
Information de la direction gnrale (les
dirigeants).
Documentation des rsultats d'audit ce
niveau

Contrle des avantages en nature et

pcuniaires donns aux cadres et salaris
Dimension 1: Contrle
des relations dagence
internes

Contrles des risques lis

lenracinement des dirigeants
via les salaris

Vrification des autorisations des dirigeants

et du bien-fond et lutilit de ces avantages
en cas dexistence dautorisation
Divulgation des irrgularits au conseil
dadministration ou au comit daudit le cas
chant

Contrle de conformit lgale

La vrification de conformit aux

prescriptions des lois, rglements ou
directives applicables aux salaris

25