CHAPITRE 2 : LENTREE DES IMMOBILISATIONS

CORPORELLES ET INCORPORELLES DANS LE PATRIMOINE DE

LENTREPRISE
SECTION I : PRINCIPES GENERAUX
I/ Biens acquis titre onreux
II/ Biens produits par lentreprise pour elle-mme
III/ Le traitement des cots demprunts

SECTION II : LA COMPTABILISATION DES IMMOBILISATIONS PAR COMPOSANTS

I/ Principe de la mthode
II/ Dtermination du cot dentre des composants
III/ Dpenses dentretien et composants
IV/ Programmes pluriannuels de gros entretien et de grandes rvisions

SECTION III : CAS PARTICULIERS DACQUISITION DIMMOBILISATIONS

I/ Les biens acquis titre gratuit
II/ Acquisition par voie dchange
III/ Acquisition dimmobilisation dont le prix est index
IV/ Immobilisation acquise au moyen de redevances annuelles
V/ Acquisition dimmobilisations contre le versement dune rente viagre :
VI/ Acquisition dimmobilisations libelles en devises
VII/ Acquisition dimmobilisations avec clause de rserve de proprit
VIII/ Lacquisition dimmobilisations bnficiant de subventions dinvestissement
IX/ Lacquisition et la production de logiciels
X/ Le traitement des sites Internet
XI/ construction sur sol d'autrui

SECTION I : PRINCIPES GENERAUX

Le principe gnral est le suivant :
- les biens acquis titre onreux sont enregistrs leur cot dacquisition
les biens produits sont enregistrs leur cot de production
- les biens acquis titre gratuit sont enregistrs leur vnale.

I/ BIENS ACQUIS A TITRE ONEREUX :

A/ Les immobilisations corporelles :

Le cot dacquisition est compos des lments suivants :

prix dachat
+ les cots directement attribuables :
+ les cots de dmantlement (le cas chant)
+ les cots demprunt (dans certaines circonstances).
Remarque : lorsquune immobilisation est compose dlments (les composants) dont les rythmes dutilisation
et de renouvellement sont diffrents, le cot dentre de lensemble doit tre ventil, ds lorigine entre les
diffrents lments (ex : immeuble et sa toiture ; sige, moteur et structure pour un avion).
1/ Le prix dachat :
Il inclut les droits de douane et taxes non rcuprables. Les rabais, remises et escomptes de rglement doivent
tre dduits.
2/ les cots directement attribuables :
Il sagit des cots directement engags pour mettre lactif en place et en tat de fonctionner selon lutilisation
prvue par la direction (ex: prparation du site, frais de dmolition ncessaires la mise en place de
limmobilisation, transports, montage, frais lis aux essais de bon fonctionnement, honoraires de
professionnels). Les cots de publicit, de formation du personnel, dadministration ou encore les cots
supports postrieurement la mise en tat de fonctionner de limmobilisation sont en revanche exclus.

Le cas particulier des frais dacquisition : droits de mutation, honoraires, commissions et frais dacte :
En principe, ils peuvent tre, au choix de lentreprise :
- soit inclus dans le cot dacquisition de limmobilisation
- soit comptabiliss directement en charges
Loption est globale et doit sappliquer lensemble des immobilisations corporelles et incorporelles (avis 05-J
du Comit dUrgence)

La priode d'acquisition : les cots sont attribus (activs) au cot de limmobilisation compter de la date
laquelle la direction a pris et justifie au plan technique et financier la dcision de lacqurir (ou de la
produire) pour lutiliser ou la cder ultrieurement et dmontre quelle gnrera des avantages conomiques
futurs.
Lactivation des cots cesse lorsque limmobilisation est en place et en tat de fonctionner selon lutilisation
prvue par la direction.

Date de dcision dacqui-sition de limmobilisation

Date de mise en place et

en
tat
de
fonctionnement

Cots engags affects limmobilisation

Cots engags
comptabiliss en charges

Cots engags
comptabiliss en charges

3/ Les cots de dmantlement :

Lorsque la mise en place dune immobilisation entrane une dgradation immdiate du site sur lequel elle est
installe et quil existe une obligation de remise en tat au terme de la priode dutilisation, les cots de
dmantlement, denlvement ou de restauration du site sont inscrits en immobilisation
Ils reprsentent la contrepartie de lobligation encourue constate au passif sous forme de provision.

Exemple n1 : Une entreprise a acquis un matriel de production dune valeur brute HT de 55 000. Son
fournisseur lui a accord une remise de 10% ainsi quun escompte de rglement de 2%. Le transport ncessaire
lacheminement de ce matriel sest lev 1 000 et les droits de douane 530 . Lentreprise a par ailleurs
support 1 350 de frais dinstallation, 3 200 de frais de formation du personnel et 500 frais de test du
nouveau matriel. Les frais de fonctionnement de la premire semaine se sont levs 123.
Calculer le cot dentre du matriel de production dans le patrimoine de lentreprise.
Exemple n2 : Une entreprise achte un matriel de production pour un montant de 1 000 000. A lissue de
lutilisation de cet quipement lentreprise est tenue de procder son dmantlement. Le cot de cette
opration est estim aujourdhui 200 000 .
Prsenter lcriture dacquisition de ce matriel.
B/ Les immobilisations incorporelles :
Les modalits de dtermination du cot dacquisition sont quasiment identiques celles applicables aux
immobilisations corporelles.
Le cot dacquisition est compos des lments suivants :
prix dachat
+ les cots directement attribuables
+ les cots demprunt (dans certaines circonstances, cf. suite du cours)
Le prix dachat inclut les droits de douane et taxes non rcuprables. Les rabais, remises et escomptes de
rglement doivent tre dduits
Les cots directement attribuables correspondent des cots directement engags pour la prparation de lactif
en vue de lutilisation envisage.
Les frais dacquisition (droits de mutation, honoraires, commissions et frais dacte), peuvent tre, au choix de
lentreprise, inclus dans le cot dacquisition ou bien comptabiliss directement en charges.
Les cots sont attribus (activs) au cot de limmobilisation compter de la date laquelle la direction a pris la
dcision de lacqurir (ou de la produire).
Lactivation des cots cesse lorsque limmobilisation est en place et en tat de fonctionner conformment
lutilisation prvue.

II/ BIENS PRODUITS PAR LENTREPRISE POUR ELLE-MEME :

A/ Les immobilisations corporelles :
1/ Composantes du cot de production :
Le cot de production dun bien est gal :
Cot dacquisition des matires consommes
+ charges directes de production (quil est possible daffecter sans calcul intermdiaire au cot du bien)
+ charges indirectes de production fixes et variables pouvant tre raisonnablement rattaches la production du
bien (ex : quote-part damortissement des matriels, btiments, logiciels utiliss pour la fabrication, main
duvre indirecte)
(+ ventuellement lestimation initiale des cots de dmantlement et les cots demprunt sur option et
certaines conditions)
Les frais administratifs sont exclus du cot de production ( lexception des structures ddies)

En fiscalit, il en est de mme.

La priode au cours de laquelle les cots sont activs est dfinie de manire identique que limmobilisation soit
acquise ou produite.
2/ Le problme des cots lis la sous-activit :
la quote-part de charges correspondant la sous-activit nest pas incorporable au cot de production Extrait de lart. 321-13 du PCG
La position fiscale est identique.
Exemple n3 :
Lentreprise RAPIN a construit pour elle-mme un btiment usage industriel. Les travaux ont t raliss par
les salaris de lentreprise du 15 fvrier au 15 octobre N. Les cots engags sont estims aux montants HT
suivants :
- Cot des matires et fournitures consommes ........................................................ 50 000
- Rmunrations du personnel
o Salaires bruts ................................................................................... 68 000
o Taux moyen des cotisations salariales ............................................ 20%
o Taux moyen des cotisations patronales ............................................ 45%
- Charges indirectes fixes (quote-part de frais gnraux de production)
o Dotations aux amortissements ......................................................... 18 000
o Entretien rparation ........................................................................ 9 000
o Autres frais de production ............................................................... 5 000.
On peut estimer par ailleurs 80% le taux d'activit de l'entreprise pendant la priode de production.
Le btiment est mis en service au 15 octobre N.
B/ Les immobilisations incorporelles gnres en interne :
1/ Le principe :

Dpenses de recherche
(fondamentale ou applique)

Obligatoirement comptabilises dans les

charges.
(Probabilit
insuffisante
dobtention davantages conomiques)

Dpenses de dveloppement

Peuvent tre comptabilises lactif si

certaines conditions sont runies
seulement. Loption est globale et vise
donc lensemble des projets de
lentreprise.

Exemples dactivits de recherche

- Activits visant obtenir de nouvelles connaissances
- Recherche de solutions alternatives pour un produit, une
matire, un procd
- Recherche dapplications finales de rsultats de recherche
fondamentale.

Exemples dactivit de dveloppement

- Conception, construction, test de modles et prototypes
- Conception doutils, de gabarits, de moules
- Construction dune usine pilote

Lorsquon ne peut pas faire de distinction entre dpenses de recherche et dpenses de dveloppement, lensemble est
comptabilis dans les charges de lexercice

Les dpenses suivantes ne rpondent pas aux critres d'activation, car elles ne peuvent pas tre distingues du
cot de dveloppement de l'activit dans son ensemble : cration en interne de fonds commerciaux ; cration en
interne de marques ; cration en interne de titres de journaux, de magazines et autres lments similaires en
substance.
ces dpenses, il convient d'ajouter celles engages ultrieurement, comme, par exemple, les frais de dpt
d'une marque cre en interne.

2/ Conditions permettant la comptabilisation des frais de dveloppement lactif et priode dactivation des
frais :
a/ Les conditions de lactivation :
Les cots de dveloppement peuvent tre comptabiliss l'actif s'ils se rapportent des projets nettement
individualiss, ayant de srieuses chances de russite technique et de rentabilit commerciale.
Les 6 conditions suivantes doivent ainsi tre simultanment remplies :

faisabilit technique ncessaire l'achvement de l'immobilisation incorporelle en vue de sa mise en service ou de sa vente ;
intention d'achever l'immobilisation incorporelle et de l'utiliser ou de la vendre ;
capacit utiliser ou vendre l'immobilisation incorporelle ;
faon dont l'immobilisation incorporelle gnrera des avantages conomiques futurs probables. L'entit doit dmontrer, entre
autres choses, l'existence d'un march pour la production issue de l'immobilisation incorporelle ou pour l'immobilisation
incorporelle elle-mme ou, si celle-ci doit tre utilise en interne, son utilit ;
disponibilit de ressources (techniques, financires et autres) appropries pour achever le dveloppement et utiliser ou vendre
l'immobilisation incorporelle ;
et capacit valuer de faon fiable les dpenses attribuables l'immobilisation incorporelle au cours de son dveloppement.

Lactivation des cots de dveloppement constitue la mthode prfrentielle (cest--dire, celle qui est cense donner une
information financire de meilleure qualit)

b/ La priode dactivation des cots :

Les frais de dveloppement ne peuvent tre ports lactif qu partir du moment o les conditions de lactivation des
cots sont remplies. Les frais engags antrieurement sont obligatoirement comptabiliss en charges et ne peuvent plus
tre activs.
La position fiscale, concernant le traitement des frais de recherche et de dveloppement a t aligne sur la position
comptable.
Exemple n4:
Dans une entreprise, au cours dun exercice comptable, on relve les oprations suivantes :
des frais de recherche fondamentale ont t engags pour un montant de 59 000
Un programme dacquisition de nouvelles connaissances a t engag en vue de dvelopper un programme
industriel dont les chances de russite technique et commerciale ne sont pas certaines. Montant des frais engags
dans le cadre de cette activit : 78 000
Il a t procd des dpenses de dveloppement concernant un projet pour lequel les conditions dactivation des
frais engags nont t satisfaites que le 31/03/N. Ces dpenses, dun montant global de 12 000, se rpartissent de
la manire suivante : 2 500 entre le 01/01/N et le 30/03/N, 9 500 postrieurement au 31/03/N.
Indiquer comment doivent tre comptabiliss ces diffrents frais (lentreprise opte pour lactivation des frais de
dveloppement). Quelle criture doit-on enregistrer au 31/12/N ?
Les frais de recherche et de dveloppement doivent ensuite tre amortis sur leur dure relle d'utilisation (et non plus sur une
dure maxi de 5 ans) partir de la date laquelle "l'immobilisation est en tat de fonctionner selon l'utilisation prvue par la
direction" (en pratique, la date de dbut de la vente ou de l'utilisation prvue par la direction).
Sur le plan fiscal, l'amortissement doit dbuter ds l'inscription des dpenses l'actif sans attendre que le projet soit arriv
son terme (des amortissements drogatoires peuvent donc tre ncessaires).
Exemple 4 bis :
La socit ALPHA dont lexercice concide avec lanne civile, engage des frais de dveloppement entre le 1er avril N et le
1er mars N+1 pour un montant total de 25 000. Le dtail des frais engags stablit comme suit :
Entre le 1er avril et le 14 octobre N : 10 500
Entre le 15 octobre N et le 31 dcembre N : 10 000 (frais activs le 31/12)
Entre le 1er janvier N+1 et le 31 janvier N+1 : 2 000 (frais activs le 31/01)
Entre le 1er fvrier N+1 et le 1er mars N+1 : 2 500
Les critres de reconnaissance du caractre immobilisable des dpenses sont runis le 15 octobre N. Lactif est en tat
dutilisation le 1er fvrier N+1 et les cots engags entre le 1er fvrier N+1 et le 1er mars N+1 correspondent aux pertes
oprationnelles initiales relatives au projet.
Dterminer le montant total de ces dpenses de dveloppement susceptible dtre activ.
Prsenter les critures enregistrer au 31/12/N et 31/12/N+1 en supposant que la dure dobtention des avantages
conomiques soit estime 3 ans.

III/ LE TRAITEMENT DES COUTS DEMPRUNTS :

Les cots des emprunts contracts pour financer lacquisition ou la production dun actif peuvent tre, au
choix de lentreprise :
- comptabiliss directement en charges
- ou bien intgrs dans le cot (dacquisition ou de production) de lactif lorsquils remplissent certaines
conditions :

concerner la priode de production de cet actif, jusqu' la date d'acquisition ou de rception
dfinitive ;

se rapporter un actif ligible, c'est--dire qui exige une longue priode de prparation ou de
construction avant de pouvoir tre utilis ou vendu. Prcisons qu'aucune dure minimale n'est
requise.

tre susceptibles de gnrer des avantages conomiques futurs pour l'entit (dans le cadre de lactif
financ) ;

pouvoir tre valus de manire fiable ;

tre directement attribuables l'acquisition, la construction ou la production d'un actif, c'est--dire
qu'ils auraient pu tre vits si la dpense relative l'actif n'avait pas t faite.
Les cots demprunt se composent des charges dintrts, de lamortissement des primes de remboursement et
des frais dmission.
Remarques :
- Loption est globale. Le traitement retenu doit tre appliqu, de faon cohrente et permanente, tous
les cots d'emprunts directement attribuables l'acquisition ou la production de tous les actifs ligibles
de l'entit. L'annexe doit mentionner explicitement la mthode comptable adopte pour les cots
d'emprunt.
- Lorsqu'une entit emprunte des fonds spcifiquement en vue de l'acquisition d'un actif ligible, les cots
d'emprunts sont facilement identifiables ; dans le cas inverse (financements gnraux), le montant
incorporable au cot de l'actif est dtermin en appliquant un taux de capitalisation aux dpenses
relatives l'actif (c'est--dire une moyenne pondre du cot des emprunts non affects).
- Sur le plan fiscal, sur option de l'entreprise, les cots d'emprunts qui financent l'acquisition ou la
production d'une immobilisation, corporelle ou incorporelle, ou d'un lment inscrit en stock ou en encours peuvent tre compris dans le cot d'origine de l'immobilisation ou du stock. Il s'agit en pratique
d'un alignement nouveau sur le traitement comptable des frais d'emprunt (Inst. n 62).
Toutefois, sur le plan fiscal, ladministration considre, en principe, quune longue priode de
prparation ou de construction doit avoir une dure suprieure 12 mois.
Exemple n5 :
Une entreprise a ralis la construction dun btiment pour ses besoins propres. Les travaux ont dbut le
01/03/N pour sachever le 31/10/N. Les charges gnres par cette opration sont les suivantes :
Cot des matires premires
120 000
Honoraires darchitecte
110 000
Salaire des personnels affects la construction
70 000
Charges sociales correspondantes
32 000
Charges indirectes affects au cot de production
7 000
Pour financer cette immobilisation, il a t contract un emprunt de 200 000, au taux de 7%, et remboursable
in fine le 28/02/N+2. Les sommes correspondantes ont t verses sur le compte de lentreprise le 01/03/N.
On souhaite incorporer ces intrts dans le cot de production.
Dterminer le cot de production de limmobilisation retenir et prsenter lcriture comptable traduisant
lentre de limmobilisation dans le patrimoine de lentreprise. Prsenter lcriture de dotation aux
amortissements enregistrer la date du 31/12 sachant que la dure dutilisation de ce bien est de 20 ans.

Exemple n5 bis :
Lentreprise OLIVERA a procd au cours de lexercice N, linstallation dune nouvelle chane de production
dans ses ateliers. Les diverses phases de lopration ont t les suivantes :
Le 5/3 : rception des matriels livrs par le fabriquant
Du 15/3 au 5/9/N : installation effectue par une entreprise extrieure
Du 5/9 au 30/10/N : ralisation de tests et de rglages par cette mme entreprise
Le 01/11/N : les installations sont en tat de fonctionner.

Cette nouvelle chane de production sera amortie linairement sur 5 ans.

Les cots directement attribuables cet investissement sont les suivants :
Date facturation
Date paiement
Facture du fabriquant
8/3/N
15/3/N
Facture dinstallation
8/9/N
15/9/N
Tests et rglages :
-en septembre
-en octobre

Au titre de lexercice N, les divers emprunts contracts par lentreprise ont t les suivants :
Organismes
Montant
Taux annuel
1

Crdit mutuel

24 000

7,55%

2
3
4

Banque du centre
LCL
Crdit immobilier

800 000
600 000
500 000

8,18%
5,28%
6,32%

Montant HT
900 000
200 000
120 000
50 000
1 270 000

Affectation
Acquisition dun
vhicule
Non affect
Non affect
Non affect

SECTION II : LA COMPTABILISATION DES IMMOBILISATIONS PAR COMPOSANTS

Selon le PCG, les immobilisations corporelles acquises ou produites doivent faire lobjet, dans certaines
circonstances dune dcomposition en diffrents lments identifis et comptabiliss sparment ds leur entre
dans le patrimoine de lentreprise.

I/ PRINCIPE DE LA METHODE
Un composant doit donc tre comptabilis lorsque un lment rpond aux 3 conditions suivantes :
- a une dure relle dutilisation diffrente de celle de limmobilisation laquelle il se rattache
- fait lobjet dun remplacement au cours de la priode dutilisation de cette immobilisation
- prsente un caractre significatif.
Lorsquun composant est remplac, on procde sa dcomptabilisation (sortie du patrimoine) et le
composant de remplacement est enregistr comme une acquisition dimmobilisation de manire spare.

Prcisions fiscales (Instruction n 4A-13-05) sur la notion de composant

1/ Un lment principal de l'immobilisation
La valeur d'acquisition du composant : il doit avoir une valeur significative. Sur le plan fiscal, il sera
admis, par paralllisme avec la tolrance relative aux immobilisations de faible valeur, que les composants
ayant une valeur unitaire infrieure 500 HT ne soient pas identifis en tant que tels.
Il sera galement admis que les lments, dont la valeur est infrieure 15 % du prix de revient de
l'immobilisation dans son ensemble pour des biens meubles et 1 % pour les immeubles, ne soient pas
considrs comme des lments principaux et identifis en tant que composants.
IlTenir
sagit
cde la dure dutilisation dans lentreprise et non de la dure dusage de
compte galement de son importance par rapport l'activit de l'entreprise.

limmobilisation. La politique de renouvellement de limmob doit donc tre prise en compte

2/ La prise en compte des dures relles d'utilisation

Selon ladministration, la dure dutilisation prendre en compte pour le composant est sa dure relle
d'utilisation. Elle correspond normalement l'intervalle sparant l'acquisition de l'immobilisation et le
renouvellement du composant ou deux remplacements.
Par ailleurs, la diffrence entre la dure relle d'utilisation du composant et celle de l'immobilisation doit
revtir un caractre significatif.
Ainsi, il sera admis que les lments principaux d'une immobilisation dont la dure d'utilisation est gale 80
% ou plus de la dure relle d'utilisation de l'immobilisation prise dans son ensemble ne soient pas identifis
en tant que tels.
De la mme manire, les lments considrs comme principaux par exemple du fait de leur cot mais ayant
une dure d'utilisation infrieure douze mois n'ont pas tre identifis comme composant.

II/ DETERMINATION DU COUT DENTREE DES COMPOSANTS

Lors de lentre dans le patrimoine de lentreprise, il convient :
- didentifier les diffrents composants
- denregistrer chacun deux pour leur cot dentre
- denregistrer le reste de limmobilisation (appel la structure ) un cot dentre calcul par
diffrence.
Bien videmment, la somme du cot dentre des composants et du cot dentre de la structure doit
correspondre au cot dentre global de limmobilisation.

Exemple n6 : Une entreprise a procd la construction d'un entrept frigorifique. Le cot global de la
construction qui a t mise en service le 01/01/N s'lve 363 000 HT, Sa dure d'utilisation est fixe 30
ans.
Deux composants ont t identifis lors de la comptabilisation initiale de limmobilisation
- le monte-charge, valu initialement 60 000, qui devra tre remplac aprs 15 ans d'utilisation,
- les installations de rfrigration, values initialement 78 000 , qui devront tre renouveles tous les10
ans.
Le remplacement du monte-charge a t effectu au dbut de N+15 pour un montant de 72 000 HT. Quant aux
renouvellements des installations de rfrigration, on admettra qu'ils ont t raliss dbut N+10 et dbut
N+20 pour les montants respectifs de 88 000 HT et 105 000 HT
Calculer le montant des dotations aux amortissements comptabiliser au cours de chaque anne sur la
priode d'utilisation.

Prcisions fiscales (Instruction n 4A-13-05)

En cas d'acquisition d'une immobilisation titre onreux, la valeur d'un composant doit, en principe,
correspondre au prix factur lorsque celui-ci est directement libell sur la facture ; dfaut, il est
possible de se rfrer des lments d'informations complmentaires apports par le fournisseur ;
Dans certaines situations la rpartition du cot total du bien entre les divers composants pourra tre
effectue proportionnellement au cot actuel neuf des diffrents lments ayant les mmes
caractristiques techniques.
En outre, selon l'Administration, dfaut de rgles comptables, les diffrents lments du cot d'entre de
l'immobilisation tels que les cots directement attribuables, les frais d'acquisition ou les cots d'emprunts
devraient tre affects distinctement aux composants et la structure du bien dcompos, en principe par
affectation directe. Cependant, l'Administration admet que ces frais soient affects proportion de la
valeur de chaque lment.
Exemple n7 :
Le 1/07/N, une socit a acquis, ltranger, une machine-outil pour un montant de 31 454,80 (somme rgle
au comptant) comprenant :
- prix d'achat
25 000
- droits de douane l'importation
1 300
- TVA rcuprable
5 154,80
Dans le cadre de cette acquisition, elle a par ailleurs support les frais suivants :
- frais de transport (facture HT du transporteur le 5/07/N)
- frais d'installation et de montage ncessaires la mise en utilisation
(facture HT du 9/07/N)
- prime d'assurance lie au transport (facture du 5/07/N)
- commission verse un intermdiaire au titre de cette opration (fact. HT du 13/07/N)

780
980
180
480

La rpartition du cot actuel neuf en fonction de donnes techniques est la suivante :

- Structure : 80%,
- Composant A ; 20%.
Le 10/07/N la socit a ngoci auprs de la BNP un emprunt sur 3 ans de 20 000 au taux de 8% pour
financer l'acquisition de cette machine-outil. Cet emprunt est remboursable en fin de priode.
La socit comptabilise les frais d'acquisition des immobilisations (droits de mutation, honoraires, commissions)
et ses cots d'emprunts en charges.
Enregistrer toutes les critures ncessaires la comptabilisation de cette acquisition

III/ DEPENSES DENTRETIEN ET COMPOSANTS

Les dpenses dentretien ou de rparation des immobilisations doivent tre comptabilises lactif ds lors :
- quil est probable que lentit bnficiera des avantages conomiques futurs
- que leur cot peut tre dtermin avec une fiabilit suffisante et qu'elles prsentent un caractre
significatif.
Il en est ainsi du remplacement, en cours dutilisation, dun lment significatif indispensable au fonctionnement
de limmobilisation.
Si la dpense dentretien ou de rparation se rsume au remplacement dun composant identifi lorigine, le
traitement comptable ne pose pas de problmes particuliers. Le composant initialement comptabilis sera sorti
(sortie dimmobilisation) et on enregistrera lentre du nouveau composant dans les immobilisations de
lentreprise.
Il se peut que la dpense dentretien ou la rparation nait pas t initialement prvue. Dans cette hypothse, la
valeur comptable du composant non identifi lorigine doit tre enregistre en charge (sortie dimmobilisation),
ce qui suppose de reconstituer :
- la valeur brute du composant remplac
- le montant des amortissements pratiqus sur ce composant
Exemple n8 :
Une entreprise a acquis un camion au dbut de lexercice N pour 60 000. La dure dutilisation prvue est de 5
ans et lamortissement seffectue selon un mode linaire. Au moment de lacquisition, aucun composant na t
identifi. Au dbut de lexercice N+3, lentreprise est oblige de remplacer la bote de vitesse pour un cot de
4 000.
On estime que cet lment avait une valeur de 3 500 au 01/01/N
Prsenter les critures comptables relatives cette rparation.

IV/ PROGRAMMES PLURIANNUELS DE GROS ENTRETIEN ET DE GRANDES REVISIONS

A/ Lapproche comptable
Pour la comptabilisation de ces dpenses dentretien, les entreprises ont le choix entre deux solutions :
- enregistrer une provision pour gros entretien (compte 1572- Provisions pour gros entretien ou grandes
rvisions)
- enregistrer ces dpenses ds lorigine comme un composant distinct (on parle dans ce cas de composant
de 2me catgorie) de limmobilisation et lui appliquer un plan damortissement spcifique (tabli sur
une dure gale la priode courir jusqu la prochaine opration de gros entretien ou de grand
rvision). Le montant comptabilis ce titre, correspondant au cot estim de la dpense, est inclus
dans le cot initial de limmobilisation.

Exemple n 9 : Une entreprise a acquis, le 01/01/N, un matriel dune valeur dorigine de

10 000 HT, amorti sur 10 ans (valeur rsiduelle nulle) ncessitant une dpense de gros entretien de 2 000 HT
au bout de 5 ans. Le cot de lentretien, ralis la fin de lexercice N+4, sest finalement lev 2 200 HT.
Prsenter les critures comptables traduisant cette situation en adoptant chacun des 2 traitements comptables
susceptibles dtre retenus.

Synthse des 2 mthodes : rpartition des charges

1re mthode :
N
N+1 N+2 N+3
Dot aux prov
-400 -400 -400 -400
Dot aux amort -1000 -1000 -1000 -1000
Charge d'entret
reprise s/ prov
Total
-1400 -1400 -1400 -1400

N+4 N+5 N+6 N+7 N+8 N+9

-400
-1000 -1000 -1000 -1000 -1000 -1000
-2200
2000
-1600 -1000 -1000 -1000 -1000 -1000

Total des charges : 12 200 (10 000 d'amortissement + 2 200 d'entretien)

2me mthode :
Dot aux amort
Total

N
N+1 N+2 N+3 N+4 N+5 N+6 N+7 N+8 N+9
-1200 -1200 -1200 -1200 -1200 -1240 -1240 -1240 -1240 -1240
-1200 -1200 -1200 -1200 -1200 -1240 -1240 -1240 -1240 -1240

Total des charges : 1 200 x 5 + 1 240 x 5 =

12200

B/ Lapproche fiscale
La fiscalit ne sest pas aligne sur les nouvelles rgles comptables ce niveau.
Sur le plan fiscal, ces dpenses d'entretien doivent demeurer des charges et n'entrent pas dans le champ
d'application de l'article 15 bis de l'annexe II du CGI (qui dfinit la notion de composant). Il faut donc distinguer
2 situations :
1/ mthode de la comptabilisation des provisions :
Il ny a dans ce cas, aucune distorsion entre les positions comptable et fiscale. La charge lie la grande rvision
est dductible ainsi que les dotations aux provisions antrieurement constitues pour y faire face. La reprise sur
provision est imposable. Les rsultats fiscal et comptable sont identiques et il nexiste aucun retraitement extracomptable raliser.
2/ mthode des composants :
Dans l'hypothse o l'entreprise aura choisi de considrer ces dpenses comme un composant, les dotations
excdentaires qui auront t constates sur le plan comptable devront tre rintgres extra-comptablement
(Inst. n 42).
Lorsque l'entreprise choisit d'inscrire les dpenses de gros entretien son actif en tant que composant,
l'administration n'admet pas la dduction de la fraction de l'amortissement d'un tel composant excdant la
dotation calcule en fonction de la dure d'amortissement du bien concern.
Lors du remplacement du composant de seconde catgorie , il convient sur le plan fiscal d'adopter le
traitement suivant :
- la valeur nette comptable du composant d'origine ou prcdent, en principe nulle, ne peut tre admise en
dduction ;
- le cot de remplacement immobilis sur le plan comptable est dduit de manire extra-comptable
- aprs intervention d'un remplacement, les dotations aux amortissements pratiqus sur le composant renouvel
ne peuvent tre admises en dduction et devront donc tre rintgres sur le plan fiscal. Toutefois, il sera admis
que les dotations aux amortissements non admises en dduction sur le composant d'origine viennent minorer le
montant de cette rintgration de manire tale sur la dure d'amortissement restant courir de l'immobilisation
laquelle il se rattache.
Exemple n9 (suite) : indiquez, dans chacune des deux hypothses prcdentes lincidence sur le rsultat fiscal
de lexploitation de ce matriel et des dpenses de gros entretien y affrentes sur chacune des 10 annes.

10

1re hypothse : aucune distorsion entre rsultat comptable et rsultat fiscal

2me hypothse :
N
N+1 N+2 N+3 N+4 N+5 N+6 N+7 N+8 N+9
Charge cptable
-1200 -1200 -1200 -1200 -1200 -1240 -1240 -1240 -1240 -1240
rintg amort
200 200 200 200 200
240 240 240 240 240 (1)
dduct extra cpta
-2200
Incidence s/ rsult
-1000 -1000 -1000 -1000 -3200 -1000 -1000 -1000 -1000 -1000
fiscal
(1)
Dotation aux amort du composant grosse rparation en comptabilit 2000 / 5 =
Dotation dductible fiscalement 2 000 / 10 =
A rintgrer
Dotation (non dductible) aux amort du nouveau composant en comptabilit 2200 / 5 =
Dduction tale de la fraction non dduite de l'amortissement du 1er composant
(2000 / 5 - 2000 / 10 ) =
Montant rintgrer

400
200
200
440
-200
240

SECTION III : CAS PARTICULIERS DACQUISITION DIMMOBILISATIONS

I/ LES BIENS ACQUIS A TITRE GRATUIT :
Les biens acquis titre gratuit, cest--dire sans aucune contrepartie prsente ou future, montaire ou non montaire, sont
comptabiliss en les estimant leur valeur vnale - art. 321-4 du PCG
La contrepartie est enregistre en produit exceptionnel (mme solution en fiscalit)

La valeur vnale est le montant qui pourrait tre obtenu, la date de clture, de la vente d'un actif lors d'une
transaction conclue des conditions normales de march, net des cots de sortie. - extrait de larticle 322-1
du PCG (10)

II/ ACQUISITION PAR VOIE DECHANGE :

Exemple n10 :
Lentreprise A change avec lentreprise B une machine X contre une machine Y. Lchange a une substance commerciale et
les conditions sont les suivantes :
Valeur brute
Amortissements
Valeur comptable
Valeur vnale
Machine X
2 000
700
1 300
1 325
Machine Y
2 500
1 350
1 150
1 000
Lentreprise A reoit en sus une soulte de 325.
Prsenter les critures comptables relatives cette opration (lincidence de la TVA sera nglige)

Exemple n11 :
Lentreprise A change une voiture avec lentreprise B. Lchange na pas de substance commerciale et les conditions sont
les suivantes :
Valeur brute
Amortissements
Valeur comptable
Valeur vnale
Voiture de A
15 000
2 000
1 3000
1 3250
Voiture de B
2 5000
1 3500
1 1500
13 100
Lentreprise A reoit en sus une soulte de 150.
Prsenter les critures comptables relatives cette opration (lincidence de la TVA sera nglige)

Une immobilisation corporelle ou incorporelle acquise en change d'un ou plusieurs actifs non montaires ou
d'une combinaison d'actifs montaires (soulte) et non montaires est value la valeur vnale. Lopration
sanalyse en une opration de vente suivie dune opration dachat, la diffrence entre la valeur vnale de lactif
reu (augment le cas chant de la soulte reue) et la valeur comptable de lactif cd (augment le cas chant
de la soulte verse) constitue donc un rsultat de cession.

11

Par exception, limmobilisation acquise est value la valeur comptable de l'actif cd et aucune plus ou
moins-value ne sera dgage dans les 2 cas suivants :
- la transaction d'change n'a pas de substance commerciale,
- ou la valeur vnale de l'immobilisation reue ou de l'immobilisation donne ne peut pas tre value de faon
fiable.
En fiscalit, lopration dchange sanalyse toujours comme une vente suivie dun achat et le caractre
commercial de la substance de la transaction na aucune consquence, le bien reu par voie dchange reste
toujours valu sa valeur vnale.

III/ ACQUISITION DIMMOBILISATION DONT LE PRIX EST INDEXE :

Exemple n12 : X acquiert, le 01/01/N, une immobilisation dont le prix est index aux conditions suivantes :
Valeur HT 1 000 . Rglement la livraison 446 . Le solde doit tre rgl en 3 versements gaux le 31/12 des
annes N N+2. Le 31/12/N+1, on constate que, compte tenu de lvolution de lindex, le dernier paiement
devrait slever 300.
Enregistrer les diffrentes critures sachant que les paiements effectifs ont finalement t de 250 aux 31/12/N et
31/12/N+1 et de 320 au 31/12/N+2.
Le cot dacquisition doit, conformment aux principes du PCG, tre indpendant des modalits de rglement.
Lors de lacquisition, limmobilisation est comptabilise pour le montant stipul dans lacte (facture ou contrat
de vente)
A la clture de chaque exercice, les diffrences ventuelles affectant le montant des chances restant payer et
lies aux variations de lindex sont prises en compte selon les modalits suivantes :
- tout gain potentiel est enregistr dans un compte transitoire (on utilisera le compte 477 diffrence de
conversion passif)
- toute perte potentielle est enregistre dans un compte transitoire (on utilisera le compte 476 diffrence
de conversion actif) et doit faire lobjet dune provision pour risque
- louverture de lexercice suivant, on extournera lcriture dindexation
- lors du paiement de la dette, on comptabilisera le rglement, en faisant apparatre la charge ou le produit
li lindexation dans les comptes 6781 malis provenant des clauses dindexation ou 7781
bonis provenant des clauses dindexation
- on reprendra, en fin dexercice la fraction de provision pour risque affrente la charge imputable
lexercice
(sur le plan fiscal la solution est identique celle retenue en comptabilit. Les carts ventuels entre le cot
dentre et les sommes effectivement payes constituent des charges ou des produits dductibles.)

IV/ IMMOBILISATION ACQUISE AU MOYEN DE REDEVANCES ANNUELLES :

Exemple n13 : Une socit a sign le 02/01/N un contrat dacquisition d'une licence de fabrication aux
conditions suivantes : versement de 500 000 HT et versement dune redevance variable de 200 HT par
appareil vendu et fabriqu grce ce procd pendant les 10 annes dutilisation de cette licence. Il est prvu
de fabriquer et de vendre, chaque anne, 10 000 appareils. Les redevances variables seront verses le 1er fvrier
de chaque anne en fonction du nombre de produits commercialiss lanne prcdente.
Calculer le cot dentre de limmobilisation incorporelle (retenir un taux dactualisation de 6% et arrondir au
millier deuros infrieur)
Enregistrer son acquisition ainsi que son amortissement au 31/12/N.
Au 31/12/N+4, 73 000 appareils ont t vendus. Quel est le solde du compte 404 fournisseur
dimmobilisations au 31/12/N+5 ?
En N+5, il a t vendu 14 500 appareils. Enregistrer le rglement de la redevance au 01/02/N+6. Quelle est la
consquence de cet enregistrement sur le montant de la dotation aux amortissements comptabiliser au
31/12/N+6 ?
Certaines immobilisations sont acquises moyennant le paiement dune redevance priodique calcule sur le
chiffre daffaires pendant une certaine dure. Ex : fonds de commerce, licence dexploitation de brevet
Selon la CNCC, limmobilisation est comptabilise lactif pour sa valeur vnale lors de la signature du contrat.
Cette valeur constitue un montant dfinitif qui ne doit pas tre remis en cause. Elle peut tre estime par exemple
par la valeur actualise des redevances qui seront verses au cours de la priode prvue.
Le compte 404 fournisseur dimmobilisations est crdit dun montant quivalent. Par la suite les diffrents
rglements sont imputs sur ce compte. Si la valeur des redevances est suprieure la valeur dentre

12

comptabilise, la diffrence doit tre enregistre en principe en rsultat exceptionnel. Dans lhypothse o la
valeur des redevances est infrieure la valeur dentre comptabilise, lajustement de la dette est comptabilis
en produit exceptionnel et il faut sinterroger sur la ncessit de comptabiliser une dprciation de
limmobilisation.
Sur le plan fiscal, lorsque la valeur dacquisition dun bien se compose dune part dune somme fixe et dautre
part de la valeur estime de redevances verser, ladministration considre quil sagit l dune estimation
provisoire qui doit tre rectifie en fonction du montant effectif des sommes verses.

V/ ACQUISITION DIMMOBILISATIONS CONTRE LE VERSEMENT DUNE RENTE VIAGERE :

Exemple n14 : le 02/01/N, une entreprise acquiert un btiment estim 300 000 contre paiement, le 15/01,
dune rente viagre annuelle de 30 000.
Enregistrer lacquisition de la construction ainsi que le paiement du premier arrrage.
Premire hypothse : le crdirentier dcde au 17/06/N+4. Quelle criture faut-il passer cette date ?
Deuxime hypothse : le crdirentier est toujours vivant au 15/01/N+10. Quelle criture faut-il passer cette
date ?
Le contrat de rente viagre est un contrat par lequel une personne, le crdirentier, cde un bien une autre
personne, le dbirentier, moyennant le paiement dune rente stipule lavance jusquau dcs du crdirentier
(les sommes verses sappellent des arrrages). Dans certains cas, seule une partie du prix est convertie en rente,
lautre (que lon appelle le bouquet) tant rgle au comptant.
Selon le PCG, le prix dachat est alors gal au montant qui rsulte d'une stipulation de prix ou, dfaut d'une
estimation . La contrepartie est porte au crdit dans un compte 1685 rentes viagres capitalises. Le prix
ainsi dfini est dfinitif et ne sera pas affect par le montant global finalement acquitt.
Si le crdirentier dcde prmaturment, le compte 1685 sera sold par le crdit dun compte de produits
exceptionnels.
Dans le cas contraire, lorsque le cumul des sommes verses excde le prix stipul au contrat, les arrrages
excdentaires sont enregistrs en charges exceptionnelles.
Sur le plan fiscal, il ny a pas de distorsion par rapport la position comptable.

VI/ ACQUISITION DIMMOBILISATIONS LIBELLEES EN DEVISES :

Exemple n15 : le 15/01/N, une entreprise acquiert, aux USA, une machine-outil au prix de 100 000 USD. Le
rglement seffectue 60 jours. Le 15/01, 1 = 1,115 USD ; le 15/03, 1 = 0,982 USD.
Enregistrer les critures ncessaires. Sur quelle base limmobilisation sera-t-elle amortie ?
Le PCG (article 342-1) prcise : Le cot d'entre des immobilisations incorporelles et corporelles exprim en
monnaie trangre est converti en monnaie nationale au cours du jour de l'opration (en pratique on retient la
date de la facture). Les amortissements et, s'il y a lieu, les dprciations sont calculs sur cette valeur.
Si le rglement de limmobilisation intervient postrieurement, lcart ventuel entre le prix dacquisition
converti au cours du jour de lopration et le montant des rglements est enregistr en charge ou produit
(comptes 666 perte de change ou 766 gain de change)
Sur le plan fiscal, il ny a pas de distorsion par rapport la position comptable.

VII/ ACQUISITION DIMMOBILISATIONS AVEC CLAUSE DE RESERVE DE PROPRIETE :

Clause de rserve de proprit : clause par laquelle un vendeur, pour garantir sa crance, se rserve la proprit
de la chose vendue jusquau paiement intgral du prix par lacheteur.
Cela signifie que le transfert de proprit nest effectif quaprs le paiement de la dernire chance.
Selon le PCG Les transactions assorties d'une clause de rserve de proprit sont comptabilises la date de
la livraison du bien et non celle du transfert de proprit.
Lacqureur (quil sagisse dimmobilisations ou de stocks) doit porter dans le poste de bilan concern une ligne
distincte portant la mention : dont avec clause de rserve de proprit . Cette information peut galement
figurer en pied de bilan.
Le vendeur doit galement indiquer le montant des crances assorties dune clause de rserve de proprit.

13

VIII/ LACQUISITION DIMMOBILISATIONS BENEFICIANT DE SUBVENTIONS D INVESTISSEMENT :

A/ Notion de subvention dinvestissement
Les subventions dinvestissement sont des aides accordes aux entreprises pour leur permettre dacqurir ou de
crer une immobilisation dtermine (on les appelle alors subventions dquipement) ou de financer des activits
de long terme (autres subventions dinvestissement)
Loctroi dune subvention dquipement est une opration financire qui naffecte pas la valeur de
limmobilisation. Cette dernire est alors enregistre en respectant les rgles gnrales relatives aux acquisitions
dimmobilisations.
B/ La comptabilisation de la subvention
1/ Lors de son attribution :
Elle reprsente la fois une ressource de financement et un profit .
2 possibilits de comptabilisation :
- soit elle est considre comme un produit de lexercice, elle est alors enregistre en totalit au crdit du
compte 777 Quote-part des subventions dinvestissement vire au rsultat de lexercice
- soit elle est considre comme une ressource de financement. Elle est alors porte dans un compte de
capitaux propres, le compte 131 subvention dquipement ou 138 autres subventions
dinvestissement , pour tre ensuite rapporte progressivement aux rsultats.
Lenregistrement seffectue lors de lattribution de la subvention et non lors de son encaissement ( compte 441Etat, subventions recevoir ). Les subventions dquipement reues ne sont pas soumises la TVA.

2/ La reprise dune subvention dinvestissement au compte de rsultat :

/ Schma de comptabilisation :
La comptabilisation de la reprise de la subvention seffectue lors des oprations dinventaire. On constate le rattachement
dune partie de la subvention aux rsultats de lexercice en enregistrant une criture de type :
139
777
-

Subvention dinvestissement inscrite au compte de rsultat

Quote-part de subvention dinvestissement vire au rsultat de
lexercice

X
X

Au bilan, le solde du compte 139 vient en diminution des soldes des comptes 131 et/ou 138, et cest le montant des
subventions net de reprise qui apparat dans le poste subventions dinvestissement
Lorsque lintgralit de la subvention a t vire au rsultat (les comptes 139 et 131 et/ou 138 ont des soldes identiques
mais de sens opposs), on solde les comptes 139 et 131 et/ou 138

/ Le rythme de la reprise de la subvention aux rsultats : (art 362-1 du PCG)

Le rythme varie selon quil sagit dune immobilisation amortissable ou non amortissable.

Immobilisation amortissable : La reprise de la subvention d'investissement qui finance une

immobilisation amortissable s'effectue sur la mme dure et au mme rythme que l'amortissement de la
valeur de l'immobilisation acquise ou cre au moyen de la subvention. - PCG 362-1

Immobilisation non amortissable : La reprise de la subvention d'investissement qui finance une

immobilisation non amortissable est tale sur le nombre d'annes pendant lequel l'immobilisation est
inalinable aux termes du contrat. A dfaut de clause d'inalinabilit, le montant de la reprise de
chaque exercice est gal au dixime du montant de la subvention. - PCG 362-1

C/ Le rgime fiscal des subventions dinvestissement

Limposition de certaines subventions peut tre tale (il sagit dun choix de lentreprise qui peut toujours
opter pour un rattachement au rsultat de lexercice doctroi de la subvention).
Les conditions pour bnficier de cet talement sont les suivantes :
- il doit sagir dune subvention accorde par lEtat, les collectivits publiques ou un autre organisme public
- la subvention doit tre utilise pour la cration, lacquisition, ou, dans certaines conditions, le financement
par crdit-bail dimmobilisations dtermines, cest--dire identifies dans la dcision doctroi de laide.
Les modalits de reprise dune subvention dont limposition est tale :

14

au rythme des amortissements (fiscaux si on veut viter des retraitements) lorsque la subvention finance une
immobilisation amortissable
par parts gales au bnfice des exercices pendant lesquels limmobilisation est inalinable (sur 10 ans
dfaut de clause dinalinabilit). Toutefois, sur le plan fiscal, lorsque la subvention est rapporte sur 10 ans,
elle lest partir de lanne suivant celle de son attribution (dcalage avec la position comptable)
dans lhypothse dun financement par crdit-bail, la subvention dinvestissement peut tre rpartie par parts
gales (et non en fonction de lamortissement sil sagit dune immobilisation amortissable) sur les exercices
clos au cours de la priode couverte par le contrat de crdit-bail condition que la dcision accordant cette
subvention prvoit son reversement immdiat au crdit-preneur.

Exemple n16 : Le 12/09/N, la socit anonyme X reoit, du Conseil rgional, la notification de lattribution
dune subvention destine financer 50% du prix dacquisition dune installation technique dun montant de
200 000 HT. Lacquisition est ralise le 05/10 et la subvention est encaisse le 16/11. Linstallation technique
est amortissable sur 5 ans selon le systme linaire (valeur rsiduelle nulle). Fiscalement limmobilisation est
amortie en mode dgressif et lentreprise comptabilise la diffrence entre amortissements comptables et
amortissements fiscaux en amortissements drogatoires. La socit choisit dinscrire cette subvention dans les
capitaux propres.
Enregistrer toutes les critures relatives cette opration sur lexercice N.

Plan d'amortissement
Exercice

Annuit linaire

200 000 / 5 x 85 / 360 =

9 444,44
40 000,00
40 000,00
40 000,00
40 000,00
30 555,56
200 000,00

N+1
N+2
N+3
N+4
N+5
Total

Amortiss dgressif
Amort drogatoire
VCN
Annuit
Dot
reprise
200 000,00 200000x0,35x3/12
17 500,00
8 055,56
182 500,00
63 875,00
23 875,00
118 625,00
41 518,75
1 518,75
77 106,25
38 553,13
1 446,87
38 553,12
38 553,12
1 446,88
30 555,56
200 000,00
33 449,31
33 449,31

Lorsque les subventions portent sur des immobilisations dcomposables, la subvention doit
normalement tre affecte proportionnellement aux diffrents composants. La reprise de la
subvention doit seffectuer sur la mme dure et au mme rythme que les amortissements
constats.
Sur le plan fiscal, il est admis que limposition des subventions soit rpartie sur la dure
moyenne pondre damortissement de limmobilisation concerne, cette dure tant
calcule elle-mme partir de la dure damortissement fiscale de chacun des composants
et de la structure, pondre en fonction de la valeur de chaque composant dans la valeur
totale de limmobilisation.
Exemple : soit une immobilisation dcomposable compose des lments suivants :
- un composant 1 dune valeur de 250 et dont la dure damortissement est de 8 ans
- un composant 2 dune valeur de 100 et dont la dure damortissement est de 5 ans
- un composant 3 dune valeur de 50 et dont la dure damortissement est de 10 ans
- une structure dune valeur de 600 et dont la dure damortissement est de 20 ans
La dure moyenne pondre se calcule de la manire suivante :
(8 x 250 + 5 x 100 + 10 x 50 + 20 x 600) / 1 000 = 15 ans

15

IX/ LACQUISITION ET LA PRODUCTION DE LOGICIELS :

2 cas de figure distinguer :
- les logiciels acquis ou produits et destins un usage interne
- les logiciels acquis ou produits et destins un usage commercial (destins tre vendus, lous ou commercialiss sous
dautres formes)

A/ Les logiciels destins un usage interne :

1/ Logiciels acquis :
Ils sont enregistrs dans le compte 205 concessions et droits similaires, brevets, licences, marques, procds, logiciels,
droits et valeurs similaires et valus selon les rgles gnrales applicables aux immobilisations acquises.
Lamortissement dun logiciel acquis dbute la date de son acquisition et non pas la date de sa mise en service.
En fiscalit, la solution est identique. Toutefois, un logiciel acquis peut (cest une facult et non une obligation) tre amorti
sur une dure de 12 mois compter du premier jour du mois dacquisition. Lexcdent de lamortissement fiscal sur
lamortissement comptable sera comptabilis en amortissement drogatoire.

Exemple n17 : Une socit acquiert un logiciel usage interne le 15/09/N au prix HT de
15 000. Ce logiciel, mis en service le 03/10/N, est amorti en linaire sur une dure de 4ans et la socit
souhaite utiliser la possibilit de pratiquer lamortissement fiscal sur une dure de 12 mois.
Prsenter le tableau damortissement et enregistrer les critures ncessaires au titre de lexercice N, puis de
N+2.

Plan d'amortissement
Exercice
Amort fiscal
N

15 000 x 4 /12 =

N+1
N+2
N+3
N+4
Total

Amortiss comptable
15 000 / 4 x 3,5 /12 =
5 000,00
10 000,00 15 000 / 4 =

3750-1093,75=
15 000,00

Amort drogatoire
Dot
reprise
1 093,75
3 750,00
3 750,00
3 750,00
2 656,25
15 000,00

3 906,25
6 250,00

10 156,25

3 750,00
3 750,00
2 656,25
10 156,25

2/ Les logiciels crs :

a/ les conditions ncessaires linscription dun logiciel en immobilisation incorporelle :
2 conditions (PCG 331-3)
- le projet doit tre considr comme ayant de srieuses chances de russite technique
- Lentreprise manifeste sa volont de produire le logiciel, indique la dure dutilisation minimale estime
compte tenu de lvolution prvisible des connaissances techniques en matire de conception et de
production de logiciels et prcise limpact attendu sur le compte de rsultat.
Si les conditions sont runies, les dpenses relatives au logiciel cr doivent tre actives (il ne sagit pas
simplement dune mthode prfrentielle telle que celle utilise pour la comptabilisation des autres
immobilisations incorporelles cres en interne)
b/ Les diffrentes phases de la conception dun logiciel : (selon lavis n31 du CNC de 1987)

Phase conceptuelle

1.
2.
3.

Phase de production
Phase de mise disposition de lutilisateur
et de suivi

4.
5.
6.
7.
8.

Etude pralable
Analyse fonctionnelle (appele
conception gnrale de lapplication)
Analyse
organique
(appele
conception dtaille de lapplication)

parfois
parfois

Programmation (appele parfois codification)

Tests et jeux dessais
Documentation destine une utilisation
interne ou externe
Formation de lutilisateur
Suivi de logiciel (souvent dnomm
maintenance)

16

c/ La dtermination du cot de production dun logiciel :

Le cot de production comprend les seuls cots lis la conception dtaille de l'application - aussi appele
analyse organique -, la programmation - aussi appele codification -, la ralisation des tests et jeux d'essais et
l'laboration de la documentation technique destine l'utilisation interne ou externe. PCG 331-3
Tous les autres frais doivent tre passs en charges
d/ le traitement comptable de dpenses de logiciel
Le traitement comptable dun logiciel cr est conforme celui applicable la production, par lentreprise, dune
immobilisation pour elle-mme.
Si le logiciel est en cours de production la clture de lexercice, les dpenses engages, entrant dans le cot de
production, sont vires au dbit du compte 232- immobilisations incorporelles en cours en utilisant le compte
72- production immobilise en contrepartie.
Si le projet choue, on solde le compte 232- immobilisations incorporelles en cours par le compte 675
valeur comptable des lments dactif cds .
Lorsque le logiciel est achev, le cot densemble est vir au compte 205 et le compte 232 est sold.
e/ lamortissement des logiciels crs par lentreprise :
- sur le plan comptable : le logiciel doit tre amorti, ds son achvement, sur la dure probable dutilisation.
- sur le plan fiscal :
Depuis linstruction du 02/03/99, les entreprises peuvent dsormais (mais ce nest pas une obligation) dduire les
dpenses de cration de logiciels indpendamment du fait quelles les immobilisent comptablement. La
dduction sapplique de la mme manire aux dpenses comptabilises en immobilisations en cours relatives
un logiciel non achev, mme si celui-ci nest pas amorti comptablement. Un amortissement drogatoire est
alors constat en comptabilit. Si lentreprise ne choisit pas la dduction (fiscale) immdiate des dpenses de
cration, lamortissement fiscal devra tre pratiqu en mode linaire sur dure maximum de 5 ans (sauf cas
exceptionnels).
Exemple n18 : Une socit a ralis en interne un logiciel ncessaire la gestion de ses activits. Les dpenses
engages se sont chelonnes de la manire suivante.
- Priode du 01/06/N au 31/12/N : tude pralable : 9 000 ; analyse fonctionnelle : 8 000 ; analyse
organique : 20 000.
- Priode du 01/01/N+1 au 30/04/N+1 : analyse organique (suite) : 15 000 ; programmation : 17 000 ;
tests et jeux dessai : 5 000 ; ralisation de la documentation : 2 000 ; formation du personnel : 8 000.
Prsentez toutes les critures relatives aux exercices N et N+1 sachant :
- Que toutes les dpenses ont dj t comptabilises dans les charges.
- Que lentreprise estime 5 ans la dure dutilisation normale de ce logiciel (amortissement linaire)
- Quelle souhaite, sur le plan fiscal, utiliser la possibilit de dduire immdiatement les charges engages.
(Remarque : lorsquune entreprise fabrique des services ou encore des biens immatriels (notamment des
logiciels) quelle utilise pour les besoins de son exploitation, il ny a pas dimposition la TVA au titre des
livraisons soi-mme).
B/ Les logiciels usage externe :
1/ Les logiciels acquis ou crs et utiliss par lentreprise comme un moyen dexploitation :
Il sagit de logiciels mres dont les copies sont destines la vente, ou de logiciels servant de moyens
dexploitation et dont les prestations seront vendues aux clients de lentreprise.
Ces logiciels sont comptabiliss dans le compte 205. Sagissant de logiciels crs, linscription en
immobilisation ncessite le respect des conditions suivantes :
- srieuses chances de russite technique et de rentabilit commerciale
- manifestation, par lentreprise, de sa volont de produire le logiciel et de sen servir durablement pour les
besoins de la clientle et identification des ressources humaines et techniques qui seront mises en uvre.
Le traitement comptable et fiscal de ces logiciels est identique ceux destins un usage interne. Leur
amortissement seffectue sur une dure fonction de leur capacit rpondre aux besoins de la clientle.

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Remarque : sagissant de logiciel mre, les cots des copies, de la cration de la documentation destine aux
utilisateurs ainsi que des outils de formation, sont enregistrs dans les charges de lexercice. Les logiciels copis
et non encore vendus sont enregistrs en compte 355- stock de produits finis en fin dexercice.
2/ Les logiciels acquis pour tre revendus en ltat :
Ils sont traits comme des marchandises.
3/ Logiciels spcifiques crs pour une commande client :
Les charges de production sont enregistres en classe 6,
le produit rsultant de la vente en compte 706 prestations de services ,
lencours de production ventuel en fin dexercice est enregistr de la manire suivante :
34
7134

En-cours de production de services

variation des en-cours de production de services

X
X

X/ LE TRAITEMENT DES SITES INTERNET :

A/ Les sites Internet acquis cl en main :
Ces sites doivent tre comptabiliss en immobilisation. Leur traitement est identique celui des logiciels.
Le site doit tre amorti selon le mode linaire sur sa dure probable dutilisation. Fiscalement, les entreprises
peuvent pratiquer un amortissement exceptionnel sur 12 mois.
B/ Les sites crs par lentreprise :
1/ Les sites Internet passifs destins donner des informations sur lentreprise sans participer aux
systmes dinformation ou commerciaux de lentreprise (avis CNC n2003-11) ne rpondent pas la dfinition
des actifs. Les dpenses correspondantes doivent tre comptabilises en charges (fiscalement dductibles).
2/ les sites Internet actifs (permettant denregistrer des commandes clients et/ou participant aux systmes
dinformation ou commerciaux) ; leur cration donnent lieu 3 types de dpenses :
- Les dpenses de recherche (engages pralablement la phase de production du site) doivent tre
enregistres en charges (charges fiscalement dductibles)
Lavis 2003-11 du CNC cite les dpenses suivantes :

des tudes de faisabilit ;

de lidentification des ressources internes pour des travaux sur le dessin et le dveloppement du site.

de la dtermination des objectifs et des fonctionnalits du site ;

de lexploration des moyens permettant de raliser les fonctionnalits souhaites ;
de lidentification du matriel appropri et des applications ;
de la slection des fournisseurs de biens et de services ;
du traitement des questions juridiques pralables comme la confidentialit, les droits dauteur, les marques de fabrique et le respect de la
lgislation ;

Les dpenses engages au cours de la phase de dveloppement et de production du site peuvent tre
immobilises (compte 205 : concessions., logiciels) condition que les conditions suivantes soient
satisfaites :
a)
b)
c)
d)
e)

le site internet a de srieuses chances de russite technique ;

lentreprise a lintention dachever le site internet et de lutiliser ou de le vendre ;
lentreprise a la capacit dutiliser ou de vendre le site internet ;
le site internet gnrera des avantages conomiques futurs ;
lentreprise dispose des ressources (techniques, financires et autres) appropries pour achever le
dveloppement et utiliser ou vendre le site internet ;
f) lentreprise a la capacit dvaluer de faon fiable les dpenses attribuables au site internet au cours
de son dveloppement.
Il ne sagit en fait que dun cas particulier de frais de dveloppement et lactivation est la mthode
prfrentielle.
Selon lavis du CNC, les dpenses de dveloppement et de production sont celles relatives :

lobtention et limmatriculation dun nom de domaine ;

lacquisition ou le dveloppement du matriel et du logiciel dexploitation qui se rapportent la mise en fonctionnalit du site (par exemple,
les systmes de gestion du contenu pouvant tre mis jour et les systmes de commerce lectronique, dont le logiciel de cryptage, ainsi que
les interfaces avec dautres systmes informatiques que lentreprise utilise) ;

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le dveloppement, lacquisition ou la fabrication sur commande dun code pour les programmes (par exemple logiciel de catalogage, moteurs
de recherche, ), de logiciels de bases de donnes, et de logiciels intgrant les applications distribues (par exemple base de donnes et
systmes comptables dentreprise) dans les programmes ;

la ralisation de la documentation technique (qui ne constitue pas un guide dutilisation).

la conception graphique
au contenu qui comprend notamment les frais induits par la prparation, lalimentation et la mise jour du site et lexpdition du contenu du
site

Les dpenses immobilises sont amortissables sur la dure dutilisation lexception du cot du nom de
domaine qui nest pas amortissable en principe (dure dutilisation non dtermine).
-

Les dpenses engages, aprs lacquisition ou l'achvement du site, dans la phase dexploitation,
doivent tre comptabilises en charges lorsquelles sont encourues, sauf :
sil est probable que ces dpenses permettront au site de gnrer des avantages conomiques futurs
au-del du niveau de performance dfini avant lengagement des dpenses (ex : adjonction de
nouvelles fonctions);
et si ces dpenses peuvent tre values et attribues lactif de faon fiable.

Les dpenses de la phase dexploitation traiter en charges comprennent notamment les oprations suivantes consistant :

former les salaris participant lentretien du site ;

enregistrer le site auprs des moteurs de recherche ;
effectuer les tches administratives ;
mettre jour les graphiques du site ;
effectuer des sauvegardes rgulires ;
crer de nouveaux liens ;
vrifier que les liens fonctionnent normalement et mettre jour les liens existants ;
procder des rvisions de routine de la scurit du site ;
effectuer lanalyse dutilisation ;
engager la redevance annuelle dutilisation du nom de domaine.

Fiscalement :
- les dpenses de cration engages au cours de la phase de dveloppement et de mise en production du
site, sont assimiles des dpenses de conception de logiciels utiliss pour les besoins propres de
l'entreprise. Ces dpenses peuvent, soit tre dduites immdiatement (au moyen, le cas chant, d'un
amortissement drogatoire si les dpenses ont t comptablement immobilises), soit tre amorties dans
les mmes conditions qu'en comptabilit ;
- les dpenses relatives l'obtention et l'immatriculation d'un nom de domaine constituent des dpenses
dacquisition dun droit incorporel devant, dans tous les cas, tre immobilis. Elles suivent le mme
traitement quen comptabilit.
Exemple n19 :
Fin N, une socit envisage de crer un site Internet. Ce site aurait pour buts :
- de faire connatre les nombreux logiciels diffuss par la socit,
- de rpondre aux questions (commerciales et techniques) que se posent les utilisateurs des logiciels de
lentreprise,
- de vendre, en ligne, les produits commercialiss.
Courant N + 1, on a ralis les oprations suivantes, se rapportant la cration du site Internet :
Etude de la conception, de la faisabilit et de la rentabilit du site 1500
Obtention du nom de domaine
Acquisition du matriel dexploitation
Acquisition dun logiciel utilitaire
Acquisition du logiciel de gestion du site Internet
Cration des pages du site

400
3000
800
1000
3000

Cration de la documentation technique

1000

Enregistrement du site auprs des moteurs de recherche

200

Toutes ces dpenses ont t en charges au fur et mesure de leur ralisation.

La socit met son site Internet en service le 1er octobre N + 1. Elle estime trois ans, la dure probable
d'utilisation du site.
Calculer le cot de production du site, et enregistrer lcriture de cration de ce site
Enregistrer toutes les critures ncessaires au 31/12/N sachant que lentreprise souhaite maximiser
lamortissement fiscalement autoris.

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XI/ CONSTRUCTION SUR SOL D'AUTRUI

Exemple n20 : le 02/01/N, une socit a acquis une construction neuve pour 1 000 000 HT difie sur un
terrain dont elle est locataire aux termes dun bail qui expire le 02/01/N+20 (dure du bail 20 ans). Aucune
indemnit nest prvue la fin du bail. La dure normale dutilisation (admise en fiscalit) de la construction est
de 50 ans. Enregistrer les critures ncessaires au 02/01/N, 31/12/N et 02/01/N+20. Quelles rectifications
fiscales convient-il de faire ?
Lorsquune construction est difie sur un terrain appartenant autrui, le propritaire du terrain acquiert la
proprit de la construction lexpiration du bail (ou peut en exiger la dmolition). Les consquences sont les
suivantes chez le locataire :
Pendant la dure du bail, les constructions doivent tre comptabilises dans le compte 214
constructions sur sol dautrui et lvaluation de leur cot dentre obit la rgle gnrale quelles
soient acquises ou produites.
Les constructions sur sol dautrui doivent tre amorties sur leur dure relle dutilisation cest--dire
sur la dure du bail (et des priodes de renouvellement raisonnablement assures). La base de
lamortissement sera gale au cot dentre de limmobilisation diminu le cas chant du montant de
lindemnit que le propritaire du terrain devra verser au locataire lexpiration du bail.
Sur le plan fiscal, lamortissement doit tre ralis sur la dure normale dutilisation de la construction
admise en fiscalit (cf. suite du cours). On peut donc avoir :
- une dure damortissement fiscale plus courte que la dure damortissement comptable ncessitant
la comptabilisation damortissements drogatoires
- une dure damortissement fiscale plus longue que la dure damortissement comptable imposant de
rintgrer extra-comptablement la fraction de lamortissement comptable suprieure
lamortissement fiscal. Cette fraction sera alors admise en dduction lors de la cession du bien.

A lexpiration du bail : le locataire doit sortir de lactif les immobilisations concernes. Sur le plan
fiscal, la valeur nette fiscale (qui correspond la somme des amortissements non dduits) est
dductible.

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