Intereses Moratorios en Obligaciones Tributarias 2002

MENDOZA, PALACIOS, ACEDO, BORJAS, PEZ PUMAR & CA.
ABOGADOS
LOS INTERESES MORATORIOS EN LAS OBLIGACIONES

TRIBUTARIAS
Oswaldo Pez Pumar
Los intereses moratorios que se causan por efecto del retardo en pagar
obligaciones tributarias, a pesar de corresponder a un concepto jurdico
relativamente simple, como lo es el resarcimiento del dao que padece el acreedor
por no recibir el pago puntual de su acreencia, se ha convertido en los ltimos
veinte aos en un asunto complejo, como lo testimonia la conducta del legislador
al regular la materia y la jurisprudencia no uniforme sobre la misma.
Desde el primer Cdigo Orgnico Tributario publicado en la Gaceta Oficial
N 2.992 Extraordinario del 3 de agosto de 1982, hasta la ltima reforma publicada
en la Gaceta Oficial N 5.453 Extraordinario de fecha 17 de octubre de 2001, no
ha habido una sola oportunidad en la cual los reformadores del Cdigo Orgnico
Tributario no hayan modificado la redaccin de los artculos relativos a la materia
de los intereses moratorios. La importancia desde el punto de vista jurdico de
esas modificaciones es muy variada.
Si se tratara de un concepto novedoso sera explicable, aunque no
justificable, que se hubieran producido cuatro regulaciones diferentes de la materia
en un lapso de veinte aos (1982-2002), pero el concepto de los intereses
moratorios no es propio del derecho tributario, su conceptuacin y regulacin es
varias veces centenaria, mejor dicho milenaria; y entre nosotros, la regulacin
especfica de los intereses moratorios que se causan a favor del Fisco cuando no
se pagan oportunamente las deudas tributarias es casi secular, si se toma en
cuenta la sistematizacin que signific la primera Ley Orgnica de la Hacienda
Pblica Nacional que data de 1918 y cuyo artculo 51 los consagraba en estos
trminos:
Mendoza Palacios:Intereses moratorios en obligaciones tributarias (2002)
opaezpumar@menpa.com (58)(212) 993 7311 992 16 11
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Cuando una renta nacional no sea pagada en la fecha en que es exigible,

conforme a las disposiciones que la rigen, el deudor o contribuyente deber
pagar intereses moratorios a la rata del uno por ciento mensual, desde el
da en que se hizo exigible el pago, hasta el da en que se efecte, sin
perjuicio de hacerse el cobro ejecutivamente, conforme a la ley.
El antecedente legislativo de la Ley Orgnica de la Hacienda Pblica
Nacional, que fue el Cdigo de Hacienda del 13 de junio de 1912, que modific el
de 20 de mayo de 1899, no contena una regulacin propia.
El artculo 1 de la Ley XXI de ese Cdigo remita a la legislacin ordinaria,
es decir, a la legislacin civil y estaba redactado en los siguientes trminos:
Los intereses de demora se liquidarn y cobrarn conforme a la Ley hasta
el da en que se verifique el pago de la suma a que es acreedor el Tesoro,
cobrando siempre de preferencia el capital.
Al margen de las mltiples oportunidades en las que en el ejercicio de la
profesin me he ocupado de este tema, especialmente frente a la formulacin de
reparos de impuesto por parte de la Administracin Tributaria, cuando al hacerlo
ha pretendido paralelamente complementarlos con una liquidacin de intereses
moratorios, lo he tratado anteriormente de manera algo ms sistemtica en dos
oportunidades. La primera en 1995, recin promulgado el Cdigo Orgnico
Tributario de 1994, con ocasin de la publicacin de un libro contentivo de
ensayos jurdicos con motivo de conmemorarse los cincuenta (50) aos de la
fundacin del Escritorio Mendoza, Palacios, Acedo, Borjas, Pez Pumar & Ca.,
del cual formo parte, que cont con una colaboracin ma que llevaba por ttulo
Consideraciones sobre la constitucionalidad y legalidad del artculo 59 del Cdigo
Orgnico Tributario. Su justicia intrnseca.
Tres aos y medio despus de esa publicacin volv a abordar el tema, en
un recurso intentado por ante la Sala Plena de la extinta Corte Suprema de
Justicia en donde invoqu la inconstitucionalidad del artculo 59 del Cdigo
Orgnico Tributario que regulaba los intereses moratorios, los intereses
compensatorios y la actualizacin monetaria de las deudas tributarias. El recurso
fue declarado parcialmente con lugar por la Sala Plena que adems, aunque no
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era el tema especfico de la demanda, como en ella se lo trataba, entr a fijar

criterio sobre la oportunidad a partir de la cual se causan los intereses moratorios
en las obligaciones tributarias.
La Sala Plena retorn a la que haba sido la doctrina tradicional, pacfica y
constante de la Sala PolticoAdministrativa de la Corte Suprema de Justicia, de la
cual se haba apartado un fallo de la Sala Especial Tributaria II de la Sala Poltico
Administrativa, de fecha 7 de abril de 1999, que estableci la tesis de la causacin
de intereses moratorios sobre cantidades no lquidas ni exigibles.
Ante la nueva decisin de la Sala Plena, claramente adversa a las
aspiraciones del Fisco Nacional que haba visto en el fallo de la Sala Especial
Tributaria la satisfaccin de una vieja pretensin, el Servicio Nacional Integrado de
Administracin Aduanera y Tributaria (Seniat) solicit una aclaratoria del contenido
de la sentencia, que fue resuelta por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo
de Justicia en fecha 26 de julio de 2000 y donde sta ltima ratifica lo asentado
por la Sala Plena de la Corte Suprema de Justicia en su decisin del 7 de
diciembre de 1999, en cuanto al momento a partir del cual se causan los intereses
moratorios,.
La afirmacin de que un tema jurdico se encuentra agotado es contraria a
una visin cientfica del mismo y adems est desmentida por la historia de las
instituciones. No obstante, cuando se public la aclaratoria de la Sala
Constitucional yo cre agotado el tema y que no volvera a centrar mi atencin
sobre los intereses moratorios en las obligaciones tributarias, a pesar de que tanto
en la decisin de la Sala Plena de la Corte Suprema de Justicia del 7 de diciembre
de 1999 como en la aclaratoria de la Sala Constitucional del 26 de julio de 2000 se
deslizaron algunos conceptos que no considero acertados, en relacin
precisamente con la causacin de intereses sobre obligaciones tributarias no
exigibles en virtud de los recursos interpuestos, que seguramente han provocado
o al menos tenido influencia en las varias modificaciones de la redaccin del
artculo consagratorio de los intereses moratorios, a lo cual ya haba tenido
oportunidad de referirme tanto en el primer trabajo que elabor en 1995, como en
el recurso de inconstitucionalidad introducido en 1999.
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Sin embargo, la reforma introducida por la Asamblea Nacional en el nuevo

Cdigo Orgnico Tributario en materia de intereses moratorios, me obliga a
abordar de nuevo esta cuestin.
La Constitucin Nacional aprobada mediante el referndum del 15 de
diciembre de 1999 tambin se ocup del tema y le orden a la Asamblea Nacional
que en el trmino de un (1) ao contado a partir de la fecha de entrada en vigencia
de la Constitucin, dictara una reforma del Cdigo Orgnico Tributario que entre
otros aspectos relacionados con la materia deba contemplar el incremento de los
intereses moratorios para disuadir la evasin fiscal.
Esta norma de la Constitucin y los artculos 66 y 67 del nuevo Cdigo
Orgnico Tributario son bsicamente las disposiciones sobre las cuales se
centrar este anlisis, que abordar tambin el tema de la causacin de intereses
generados por reparos pendientes de decisin por haberse interpuesto los
recursos que la ley contempla, objeto de regulacin expresa mediante varias
disposiciones legislativas introducidas en el nuevo Cdigo Orgnico Tributario,
cuya finalidad parece ser contrarrestar las decisiones de la Corte y del Tribunal
Supremo de Justicia, en relacin con la oportunidad a partir de la cual se causan
intereses. Tambin tratar el tema de la cuanta de los intereses moratorios, que la
sentencia de la Sala Plena de la Corte Suprema de Justicia soslay.
Comienzo como es natural por referirme a la disposicin transitoria quinta
de la Constitucin.
El dispositivo constitucional transitorio que acabo de citar parcialmente es
revelador de varios preconceptos (no he querido emplear el trmino prejuicio), que
en buena medida son la causa o motivacin implcita en las repetidas reformas de
la normativa sobre intereses moratorios en las obligaciones tributarias.
El primer preconcepto que salta a la vista es que los constituyentes
consideraron la tasa de inters moratorio vigente para el tiempo de promulgacin
de la Constitucin como una tasa insuficiente. Debo recordar que, de acuerdo con
el contenido del artculo 59 del Cdigo Orgnico Tributario de 1994, vigente para
esa fecha, la tasa de inters moratorio de las obligaciones tributarias resulta de la
operacin aritmtica de adicionar tres puntos porcentuales, a la que hubiera sido
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la tasa mxima activa bancaria.

En segundo trmino, tambin queda evidenciado del texto de la disposicin
transitoria citada, que la cuanta de los intereses moratorios es percibida por los
constituyentes que aprobaron la disposicin transitoria, no como lo que ella es
intrnsecamente, es decir, como un inters que est destinado a resarcirle al
acreedor por el dao que sufre en virtud del pago demorado de la obligacin
tributaria, sino como un mecanismo destinado a disuadir la evasin fiscal. Esta
desnaturalizacin de la institucin no es original de los constituyentes, puede
advertirse en las exposiciones de motivos que precedieron las reformas del
Cdigo Orgnico Tributario en 1992 y 1994.
Pareciera por lo tanto que en la visin del legislador y hasta en la del
constituyente los intereses moratorios cumplen una funcin disuasiva, punitiva y
no resarcitoria, o que al menos se pretende darle la condicin de un ariete, cuya
funcin es constreir a los contribuyentes para provocar en ellos una actitud
temerosa que los induzca a evitar la evasin fiscal, como si la demora en el pago
de la obligacin pudiera asimilarse conceptualmente al concepto de evasin.
El tercer preconcepto que refleja el dispositivo constitucional citado, quiz el
ms oculto pero no por ello menos presente, es que todas las diferencias en
relacin a la cuanta del impuesto a ser pagado por los contribuyentes
determinadas en virtud de reparos se originan en un intento de evasin de la
obligacin fiscal, en virtud de una cierta capacidad tcnico-jurdica de algunos
contribuyentes sofisticados, para reducir la cuanta de la obligacin tributaria a ser
liquidada, que el reparo logra frustrar. Se trata, por lo tanto, de una imputacin de
mala fe a los contribuyentes.
Este ltimo preconcepto es quiz el de mayor relevancia en torno a la
actitud del legislador y de la jurisprudencia tratando de establecer a partir de
cundo se causan los intereses moratorios.
El paso ms preciso que se ha dado a nivel legislativo en el intento por
determinar a partir de cuando se causan los intereses moratorios en las
obligaciones tributarias, es precisamente el que qued recogido en el artculo 66
del Cdigo Orgnico Tributario cuyo texto se public en la Gaceta Oficial
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Extraordinaria del 17 de octubre de 2001, como ya lo seal antes.

En el primer prrafo del artculo 66 se establece tanto la cuanta de los
intereses moratorios como el momento a partir del cual stos comienzan a
causarse.
Momento a partir del cual se causan los intereses moratorios
El primer prrafo del artculo 66 no es totalmente diferente de lo que
dispona el artculo 59 del derogado Cdigo Orgnico Tributario de 1994, ni
tampoco de lo que disponan los artculos 60 de los Cdigos de 1982 y 1992.
El nuevo texto del artculo 66 del recin promulgado Cdigo Orgnico
Tributario de 2001 es del tenor siguiente:
La falta de pago de la obligacin tributaria dentro del plazo establecido
hace surgir, de pleno derecho y sin necesidad de requerimiento previo de la
Administracin Tributaria, la obligacin de pagar intereses moratorios desde
el vencimiento del plazo establecido para la autoliquidacin y pago del
tributo hasta la extincin total de la deuda, equivalentes a 1.2 (sic)(1) veces
la tasa activa bancaria aplicable, respectivamente, por cada uno de los
perodos en que dichas tasas estuvieron vigentes.
Para facilitar el anlisis del artculo voy a ir glosando la cita que acabo de
hacer tomando primero lo no modificado o lo que no contemple un cambio
sustancial para luego concluir con lo ms trascendente. Comienzo con la siguiente
oracin: la falta de pago de la obligacin tributaria dentro del plazo establecido
hace surgir, de pleno derecho y sin necesidad de requerimiento previo de la
Administracin Tributaria, la obligacin de pagar intereses moratorios... hasta la
extincin de la deuda. Esta parte del texto es casi idntica al texto del artculo 60
de los Cdigos Orgnico Tributario de 1982 y de 1992 y al artculo 59 del Cdigo
Orgnico Tributario de 1994.
(1) Resulta llamativo el uso por parte del legislador del punto para separar la parte entera de la parte decimal
en esta expresin numrica, cuando entre nosotros la tradicin es separarlas con una coma. El punto separa las
unidades de mil de las centenas o las unidades de milln de las centenas de miles, al revs que los
anglosajones. Habr que felicitar a los legisladores por estar al da en las ltimas innovaciones del idioma, o
ser influencia imperialista en la expresin escrita de los revolucionarios?
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Las diferencias que pueden anotarse son las siguientes: La primera es que
en los tres Cdigos anteriores el legislador emple la expresin dentro del trmino
establecido que figura ahora sustituida por la expresin dentro del plazo
establecido, lo que obviamente no significa ninguna modificacin conceptual al
contenido del artculo.
Una segunda diferencia es que a partir del Cdigo de 1994 la expresin
original sin necesidad de actuacin alguna de la Administracin Tributaria fue
sustituida por la expresin sin necesidad de requerimiento previo de la
Administracin Tributaria que conserva el nuevo Cdigo, lo cual tampoco
representa innovacin, en cuanto a que la regla que consagra la causacin de los
intereses moratorios no impuso nunca sobre la Administracin Tributaria la
obligacin de un requerimiento para poner en mora al deudor y que como
consecuencia de ella se causen los intereses, sino que stos se causan, segn la
expresin empleada en el nuevo texto legal, de pleno derecho.
Una tercera diferencia consiste en que el nuevo dispositivo legal antepone a
la frase sin necesidad de requerimiento previo la expresin que acabamos de
indicar, es decir, de pleno derecho, lo que tampoco agrega contenido conceptual
a la nueva norma.
En el texto del artculo 56 de la Ley Orgnica de la Hacienda Pblica
Nacional, dispositivo que regul los intereses moratorios hasta la aparicin del
Cdigo Orgnico Tributario, no se emplea una expresin equivalente a la que
utilizan los Cdigos, es decir, sin necesidad de actuacin alguna, o sin necesidad
de requerimiento previo; ni figura la expresin de pleno derecho.
La redaccin simplemente indica que se deben pagar los intereses
moratorios desde el da en que se hizo exigible el pago hasta el da en que se
efecte, lo cual quiere decir que los mismos se causan de pleno derecho, o sin
necesidad de requerimiento, aunque no est dicho en forma expresa. Es el
concepto dies interpellat pro homine.
Vale la pena mencionar que a diferencia de lo que ha ocurrido con la
redaccin del Cdigo Orgnico Tributario, la redaccin del artculo de la Ley

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Orgnica de la Hacienda Pblica Nacional que regula los intereses moratorios se

ha mantenido inmodificada desde 1918 hasta el presente.
La redaccin del artculo 60 de los Cdigos de los aos 1982 y 1992 sufri
una modificacin con la frase que introdujo el Cdigo de 1994, donde se insiste
sobre el momento en que debe considerarse que la obligacin no ha sido
cancelada dentro del plazo o del trmino, es decir, oportunamente, y a partir del
cual se causaran intereses moratorios, que mantiene con una nueva redaccin el
nuevo Cdigo.
Hasta el ao 1992 la disposicin se limitaba a establecer que el pago de los
intereses de mora deba abarcar el perodo comprendido desde el vencimiento del
trmino establecido para el pago de la obligacin hasta la extincin de la deuda.
La reforma del ao 1994 a la que aludo pareciera, como la del 2001 al
agregar la frase de pleno derecho, redundante, porque repite en dos formas
distintas el mismo concepto relativo a cundo se causan los intereses. En efecto,
se causan a partir del vencimiento del trmino para el pago de la obligacin; y
tambin desde la fecha de su exigibilidad.
El texto del artculo 59 del Cdigo de 1994 tena el siguiente tenor: La falta
de pago de la obligacin tributaria... dentro del trmino establecido para ello hace
surgir.. la obligacin de pagar intereses de mora desde la fecha de su exigibilidad
hasta la extincin total de la deuda... (subrayados del autor).
Obviamente al vencerse el trmino establecido para el pago de la
obligacin, sta se hace exigible; y esa es la razn por la que afirmo que esta
redaccin es redundante.
He hecho mencin a esta modificacin porque debo hacer notar que en el
denominado pargrafo nico del artculo 59, el que fue declarado nulo por
inconstitucional por la sentencia de la Sala Plena de la Corte Suprema de Justicia
del 7 de diciembre de 1999 y en el cual se regulaba la situacin de los ajustes
provenientes de reparos, se fijaba tambin a partir de cuando se causaban los
intereses compensatorios y se deba realizar la actualizacin monetaria. La
oportunidad que indicaba el pargrafo nico era a partir del vencimiento del plazo
establecido para efectuar la autoliquidacin y pago del tributo.
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La idea segn la cual los intereses compensatorios se causan a partir del

vencimiento del plazo establecido para efectuar la autoliquidacin y pago del
tributo es la idea que tom e incorpor el legislador en el artculo 66 del nuevo
Cdigo Orgnico Tributario pero ahora, no en relacin con los intereses
compensatorios, sino con los intereses moratorios.
Es esta la innovacin del Cdigo del 2001 en relacin con el Cdigo de
1994. En este se deca desde la fecha de su exigibilidad hasta la extincin total
de la deuda; y en presente Cdigo se dice desde el vencimiento del plazo
establecido para la autoliquidacin y pago del tributo hasta la extincin total de la
deuda.
Para comprender cul es el sentido de la reforma introducida es
indispensable el anlisis histrico, que permite arrojar luz sobre lo que el legislador
ha querido establecer.
Por eso comienzo destacando la circunstancia de que en los reparos
formulados por la Administracin Tributaria a los contribuyentes a partir del ao
1981, cuando entr en vigencia la resolucin N 196 del Ministerio de Hacienda de
fecha 23 de mayo de 1980 que estableci el sistema de autoliquidacin del
impuesto sobre la renta, la Administracin Tributaria procedi a liquidar intereses
moratorios sobre los montos reparados, calculndolos desde la fecha de
vencimiento del plazo establecido para la presentacin de la declaracin de
impuestos del ejercicio precedente, cuando por primera vez qued obligado el
contribuyente a la autoliquidacin y pago de lo determinado en la declaracin, en
correspondencia con la resolucin N 196.
Fue precisamente frente a estos reparos que la Sala PolticoAdministrativa
de la Corte Suprema de Justicia formul su doctrina segn la cual no poda
pretenderse el cobro de los intereses moratorios sobre cantidades que no eran
exigibles, destacando en sus sentencias que la exigibilidad del monto reparado era
posterior a la fecha desde la que se calculaban los intereses moratorios sobre ese
monto y en el que adems la propia planilla de liquidacin de impuestos a ttulo de
reparo estableca un trmino para su pago. La doctrina judicial agreg que,
tampoco sera exigible la obligacin de pagar intereses moratorios mientras
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ABOGADOS
estuvieran pendientes de decisin los recursos que contra los reparos se

interpusieran, que es precisamente el concepto que en mi opinin no ha
contribuido a clarificar sino a oscurecer la determinacin del momento a partir del
cual se causan los intereses moratorios.
En ese momento histrico en el cual la Corte Suprema de Justicia declara la
improcedencia del cobro de intereses moratorios desde el vencimiento del plazo
establecido para la presentacin de la declaracin y autoliquidacin de los tributos,
es cuando se lleva adelante la modificacin del Cdigo Orgnico Tributario de
1994 que incluye el pargrafo nico en donde se establecen intereses
compensatorios durante ese mismo lapso.
Esta circunstancia fue puesta de relieve pormenorizadamente en el recurso
de inconstitucionalidad que intent por ante la Sala Plena de la extinta Corte
Suprema de Justicia. Expuse que en agosto de 1993 la Sala Poltico
Administrativa de la Corte Suprema de Justicia haba afirmado la improcedencia
de la liquidacin de intereses moratorios ...sobre un crdito ilquido, no exigible
para el momento en que se calcularon dichos intereses moratorios y (cuando) no
se encontraba vencido el plazo para la cancelacin de los impuestos y multas
determinadas, ya que estos crditos fueron liquidados conjuntamente con los
intereses moratorios.... Luego se produjeron en el mismo sentido otras dos
sentencias de la Sala PolticoAdministrativa en fecha 5 de abril de 1994, es decir,
un poco antes de publicarse en la Gaceta Oficial la reforma al Cdigo Orgnico
Tributario de 1994.
Pareciera por lo tanto que la nueva redaccin busc ponerle trmino a la
discusin doctrinaria y a las diferentes interpretaciones jurisprudenciales que
intentaron definir a partir de cuando se causan los intereses moratorios, mediante
lo que sera una interpretacin autntica dada por el legislador.
Sin embargo, el obvio objetivo que se pretendi alcanzar y que est
presente en las exposiciones de motivos que han precedido a las reformas y en la
doctrina judicial contenida en el fallo de la Sala Especial Tributaria II del 7 de abril
de 1999, no pudo ser logrado, porque el concepto que se quiere desarrollar

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ABOGADOS
encuentra un obstculo insuperable en la naturaleza misma de la obligacin de

pagar intereses de mora, como lo demostrar ms adelante.
El pago de intereses moratorios slo puede surgir por encontrarse el deudor
en retardo culposo de cumplir su obligacin, que es el meollo de la polmica que
sigue vigente en torno al tema.
A penetrar hasta donde sea posible en esa suerte de ncleo del tomo se
orientan las reflexiones que a continuacin expongo.
El nuevo dispositivo del artculo 67 del Cdigo Orgnico Tributario
encuentra su sustento precisamente en el fallo dictado por la Sala Especial
Tributaria II de la Sala PolticoAdministrativa de la extinguida Corte Suprema de
Justicia al cual ya hemos hecho alusin; y que pretendi establecer que los
intereses moratorios podan causarse en ausencia de los elementos de liquidez y
exigibilidad que acompaan necesariamente a las obligaciones pecuniarias para
que pueda producirse la mora del deudor.
El fallo del 7 de abril de 1999 puede decirse que contiene el resumen de los
argumentos que conducen a establecer la causacin de intereses de mora desde
el vencimiento del plazo establecido para la autoliquidacin y pago del tributo,
como lo expresa hoy el artculo 66 del Cdigo Orgnico Tributario.
Antes de entrar a analizar el fundamento de esta disposicin adelanto que
no la rechazo de manera absoluta. Al contrario, expondr un esbozo de
interpretacin congruente entre el texto especfico del artculo y el concepto de
mora, que acepta la liquidacin y causacin de intereses moratorios desde el
vencimiento del plazo establecido para la autoliquidacin, sobre las obligaciones
tributarias que han sido autoliquidadas por el contribuyente y no canceladas por
ste, de acuerdo con los plazos para el pago que contiene la autoliquidacin
elaborada por el contribuyente.
Esta afirmacin que realmente es una perogrullada es lo que distorsion el
fallo del 7 de abril de 1999, porque rompi la secuencia lgica del silogismo y
concluye que puede haber liquidacin de intereses moratorios sobre cantidades no
lquidas ni exigibles.
Cmo se produce esa ruptura?
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ABOGADOS
El fallo de la Sala Especial Tributaria II comienza por establecer una

distincin entre la regulacin de los intereses moratorios en la Ley Orgnica de la
Hacienda Pblica Nacional y la Ley de Impuesto sobre la Renta por una parte, y la
que se deriva de la promulgacin del Cdigo Orgnico Tributario, por la otra.
El fallo de la Sala Especial Tributaria II aprecia que la diferencia que existe
entre el artculo 60 del Cdigo Orgnico Tributario promulgado en 1982 y los
dispositivos de la Ley Orgnica de la Hacienda Pblica Nacional y de la Ley de
Impuesto sobre la Renta que regulaban la materia de los intereses moratorios es
la eliminacin expresa de la calificacin de lquida
y exigible que en estos
ltimos textos se dio a la deuda tributaria para que su falta de pago pudiera
generar intereses moratorios.
En qu expresin del artculo 60 del Cdigo Orgnico Tributario encontr
la Sala Especial Tributaria II el argumento para sostener que se haban eliminado
los requisitos de liquidez y exigibilidad para que las obligaciones tributarias
causaran intereses moratorios?
Es cierto que hay diferencias en la redaccin, pues el artculo 168 de la Ley
de Impuesto sobre la Renta del ao 1981 expresa que cuando las cantidades
liquidadas de conformidad con lo previsto en esta Ley, no sean pagadas en las
fechas en que son exigibles, el deudor o contribuyente deber pagar por concepto
de intereses moratorios..., y el artculo 56 de la Ley Orgnica de la Hacienda
Pblica Nacional dispone que Cuando una renta nacional no sea pagada en la
fecha en que es exigible conforme a las disposiciones legales que la rigen, el
deudor o contribuyente deber pagar intereses moratorios a la rata del uno por
ciento mensual, salvo que las leyes fiscales especiales fijaren una distinta, desde
el da en que se hizo exigible el pago hasta el da en que se efecte, sin perjuicio
de hacerse el cobro ejecutivamente, conforme a la Ley, en tanto que la redaccin
del artculo 60 del Cdigo Orgnico Tributario de 1982 expresa que la falta de
pago dentro del trmino establecido hace surgir, sin necesidad de actuacin
alguna de la Administracin Tributaria, la obligacin de pagar intereses....
Me resulta absolutamente inexplicable e imposible establecer en qu difiere
el dispositivo del artculo 60 del Cdigo Orgnico Tributario de las normas de las
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ABOGADOS
leyes citadas, para que los magistrados de la Sala Especial Tributaria II pudieran
concluir que quedaron eliminados los requisitos de liquidez y exigibilidad para que
las deudas tributarias causaran intereses moratorios.
En efecto, cuando el artculo 168 de la Ley de Impuesto sobre la Renta del
ao 1981 hace referencia a las cantidades liquidadas y no pagadas en las fechas
en que son exigibles, no est agregando requisitos o condiciones especficos para
que las obligaciones tributarias causen intereses moratorios. Ni la ausencia de tal
indicacin en un texto legal significa que se estaran suprimiendo esos requisitos.
La Ley de Impuesto sobre la Renta simplemente consagr una tasa de inters
moratorio distinta de la que hasta entonces era uniforme para todas las rentas
nacionales, que figura en el artculo 56 de la Ley Orgnica de la Hacienda Pblica
Nacional, salvo que las leyes fiscales especiales fijaren una distinta.
Esto fue todo lo que hizo la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1981, fij
una rata de inters distinta de la del uno por ciento (1%) mensual; y esa tasa de
inters qued recogida luego en el artculo 60 del Cdigo Orgnico Tributario de
1982, convirtindola de tasa especial de inters moratorio para las deudas de
impuesto sobre la renta, en la nueva tasa general de inters moratorio para todas
las deudas tributarias, en sustitucin del uno por ciento mensual.
La mencin de liquidez y exigibilidad que contiene el texto del artculo 168
de la Ley de Impuesto sobre la Renta no hizo a la obligacin tributaria demorada
distinta de como la conceba el artculo 56 de la Ley Orgnica de la Hacienda
Pblica Nacional, que acabo de citar, que se refiere tambin expresamente a la
exigibilidad de la obligacin, conforme a las disposiciones que la rigen, es decir,
conforme a las disposiciones que en cada ley tributaria determinan cul es el
momento en que se hace exigible la obligacin tributaria.
Es claro, por lo tanto, conforme a las disposiciones legales citadas, que la
causacin de los intereses moratorios se inicia a partir del momento en que la
obligacin tributaria se hace exigible; y para que esto ocurra es condicin
necesaria que la obligacin est determinada, lo que implica su liquidez, que no es
otra cosa que su cuantificacin numrica.

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ABOGADOS
No puede haber exigibilidad de una obligacin pecuniaria y las obligaciones

tributarias lo son, si no ha sido cuantificado y determinado su monto, pues siendo
inherente a toda obligacin el derecho del deudor a satisfacerla, resulta
impensable que pueda serle exigido el pago de la obligacin y que el deudor no la
pueda cancelar por desconocer su cuanta.
El fallo de la Sala Especial Tributaria II seala que la condicin de
exigible, impuesta por el texto del artculo 56, ha determinado que en todos los
casos en que se discute la procedencia de los intereses moratorios causados y
liquidados sobre la base de lo dispuesto en dicho artculo, el criterio de esta Sala
ha sido que tal condicin exige la existencia de un crdito lquido y exigible y que,
con respecto a este ltimo requisito, si estn pendientes los recursos dicha
obligacin no es exigible.
En esta cita aparecen mezcladas, como tambin lo estaban en las
decisiones de la Sala PolticoAdministrativa dos conceptos distintos de
exigibilidad. De una parte el concepto de exigibilidad que deriva de la no existencia
de condicin o plazo pendiente o de la expiracin del que hubiera habido y la
determinacin cuantitativa de la obligacin, vale decir de su liquidez; y un segundo
concepto de exigibilidad, que tiene relacin con la suspensin de los efectos del
acto administrativo de liquidacin de impuestos que la interposicin de los
recursos comporta; y que tiene que ser analizada como una cuestin diferente de
la de la oportunidad de exigencia del tributo en s mismo.
La apreciacin del fallo sobre la condicin de exigibilidad impuesta por el
artculo 56 es errada, ya que no es en virtud del texto del artculo 56 de la Ley
Orgnica de la Hacienda Pblica Nacional que se impone, para que puedan
causarse intereses moratorios, la condicin de exigibilidad de los impuestos
liquidados. Es que no puede haber causacin de intereses sino una vez que la
obligacin es exigible, afirmar lo contrario sera tanto como decir que no estando el
deudor en mora de pagar, se causan intereses moratorios.
Ms adelante el fallo de la Sala Especial Tributaria II contina as: ...Los
trminos en que estaba redactado el artculo 168 permiti a esta Sala interpretar
que, pese a estar establecido el sistema de autoliquidacin del Impuesto sobre la
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ABOGADOS
Renta por Resolucin N 196 de fecha 23 de mayo de 1980, dictada por el

Ministerio de Hacienda en ejercicio de lo expuesto en el artculo 86 de la misma
Ley, era necesaria la intervencin previa de la administracin tributaria o del sujeto
pasivo para hacer lquido y exigible el pago del tributo y originar la causacin de
los intereses.
En la cita precedente es donde se identifica la esencia del error conceptual
que contiene el fallo de la Sala Especial Tributaria II. De esa frase se desprende
que es en el sistema de autoliquidacin establecido por la resolucin N 196 de
fecha 23 de mayo de 1980 donde radica lo que la Sala estima como modificatorio
del momento a partir del cual se comienzan a causar intereses moratorios, y no
como lo haba expresado precedentemente, en la existencia de una modificacin
conceptual que se derivara de la diversa redaccin del artculo 60 del Cdigo
Orgnico Tributario en contraposicin con los artculos 168 de la Ley de Impuesto
sobre la Renta y 56 de la Ley Orgnica de la Hacienda Pblica Nacional.
Sobre la base del concepto de autoliquidacin establecido por la resolucin
N 196 es que el fallo construye la idea que subyace como fundamento de la
liquidacin de intereses moratorios al tiempo de la formulacin de los reparos.
Esa idea es que, en virtud de la resolucin que estableci el sistema de
autoliquidacin, deben considerarse los impuestos liquidados en virtud de reparos
como si hubieran sido liquidados en la fecha en que deba ser presentada la
declaracin y efectuada la autoliquidacin por el contribuyente.
En el trabajo que elabor en el ao 1995 tuve oportunidad de refutar
ampliamente esta pretensin que se haba puesto de manifiesto justamente al
formularse reparos como los que fueron decididos por la Sala Poltico
Administrativa y por la Sala Especial Tributaria II, que incluan liquidaciones de
intereses moratorios, desde la fecha en que deba presentarse la declaracin
definitiva hasta la fecha en que se formulaba el reparo.
Seal que la innovacin representada en la resolucin que introdujo el
sistema de autoliquidacin de impuestos no representaba ninguna variacin
conceptual relacionada con el vencimiento de la obligacin tributaria, sino una

16
ABOGADOS
modificacin de carcter estrictamente mecnico para facilitar y agilizar la

recaudacin(2).
Otro elemento histrico que contribuye a aclarar el alcance interpretativo
que la Administracin Tributaria le ha querido dar a estas normas de rango legal y
sub-legal y que el fallo de la Sala Especial Tributaria II adopta, es la circunstancia
de que los reparos de impuesto con liquidacin de intereses moratorios se
comenzaron a formular a partir del ao 1981 cuando deba aplicarse la resolucin
N 196 del 23 de mayo de 1980 pero antes de que entrara en vigencia el primer
Cdigo Orgnico Tributario, lo que ocurri en 1983, por lo que, aun si se aceptara,
gratia argendi, que la redaccin del artculo 60 del Cdigo Orgnico Tributario
signific una reforma conceptual a los artculos 168 de la Ley de Impuesto sobre la
Renta y 56 de la Ley Orgnica de la Hacienda Pblica Nacional, como lo pretende
el fallo de la Sala Especial Tributaria II del 7 de abril de 1999, es obvio que no se
hubieran podido liquidar intereses moratorios con fundamento en esa supuesta
modificacin sino a partir del ao 1984, vencido el primer ejercicio despus de
entrado en vigencia el Cdigo Orgnico Tributario, cuando sus dispositivos seran
aplicables; y no desde el ao 1981, cuando lo nico que haba entrado en vigencia
era la resolucin sobre la autoliquidacin.
Lo cierto es que el fallo de la Sala Especial Tributaria II del 7 de abril de
1999, a pesar de que se refiere a la modificacin conceptual que supuestamente
se produjo por efecto de la entrada en vigencia del Cdigo Orgnico Tributario con
su nueva redaccin, cuya norma sobre intereses moratorios sustituye tanto a la
norma de la Ley de Impuesto sobre la Renta como a la de la Ley Orgnica de la
Hacienda Pblica Nacional, centra su doctrina de la supresin de los requisitos de
liquidez y exigibilidad para que se causen intereses moratorios en el contenido de
la resolucin N 196 enlazndola a su argumento de la manera que seguidamente
describo.
Momento a partir del cual se causan intereses
(2) El argumento que desarroll en el trabajo anterior fue que el vencimiento de la obligacin, por
corresponder a un elemento fundamental de la misma, no poda ser alterado por una resolucin; por lo que el
sistema de autoliquidacin jams pudo establecer la oportunidad a partir de la cual se causan intereses
moratorios.
17
ABOGADOS
moratorios en caso de reparos.

El singular argumento que se expone en el fallo del 7 de abril de 1999 es
que al utilizar el artculo 168 de la Ley de Impuesto sobre la Renta las expresiones
calificativas de cantidades liquidadas, fechas en que son exigibles y se hizo
exigible el pago, el legislador estableci las necesidades de cumplimiento de
esas condiciones para que la deuda o derecho, cuyo pago oportuno falt, pudiera
originar la causacin de intereses moratorios, como si estos requisitos que son de
la naturaleza de las obligaciones pecuniarias derivaran de la utilizacin de esas
frases por el legislador; y como si no repugnara a la razn que el legislador
pudiera llegar a consagrar legislativamente el ex-abrupto de decir que se causan
intereses de mora en el caso de obligaciones no exigibles.
La mora es la dilacin o tardanza culposa de alguna persona en cumplir con
la obligacin que tiene. Ella ocurre justamente cuando se deja de cumplir la
obligacin en el momento en que es exigible. Mientras la obligacin no sea
exigible no puede existir mora; y mientras la obligacin no haya sido determinada
no puede ser exigible. Tratndose de obligaciones pecuniarias como lo son las
obligaciones tributarias, la determinacin consiste en la cuantificacin de la misma,
es decir, su liquidez.
Ms adelante el fallo de la Sala Especial Tributaria II concluye afirmando
que al promulgarse el Cdigo Orgnico Tributario, como en la disposicin
contenida en el artculo 60 no se emplean las palabras lquida y exigible, se
pueden llegar a causar intereses moratorios sobre cantidades no lquidas ni
exigibles. El argumento que el fallo invoca es que el artculo 60 del Cdigo
Orgnico Tributario expresa que la falta de pago dentro del trmino establecido
hace surgir, sin necesidad de actuacin alguna de la Administracin Tributaria, la
obligacin de pagar intereses hasta la extincin de la deuda.
Este concepto lo expresa el fallo de la Sala Especial Tributaria II cuando
seala que resulta evidente de la disposicin del Cdigo Orgnico Tributario que
el solo vencimiento del plazo para el pago, sin que ste ltimo se hubiese
realizado, es presupuesto suficiente y nico para que los intereses moratorios se
causen. La indudable conclusin que surge sobre la base de lo expuesto es que la
18
ABOGADOS
liquidez de la deuda principal no es presupuesto necesario para la obligacin de

pagar intereses moratorios, entre otras razones porque se desprende as del
derecho positivo y de lo dispuesto en el Cdigo Orgnico Tributario de 1982
(subrayado del autor).
Como ya he tenido oportunidad de sealar, el solo vencimiento del plazo
para el pago de la obligacin sin que ste se hubiese realizado, es efectivamente
presupuesto suficiente para que los intereses moratorios se causen, en virtud del
principio dies interpellat pro homine, que est recogido tanto en el Cdigo
Orgnico Tributario como en la Ley Orgnica de la Hacienda Pblica Nacional y en
la Ley de Impuesto sobre la Renta. Lo que es inaceptable es que se pretenda
sealar que ese presupuesto es nico, porque la determinacin de la obligacin
tributaria que causa los intereses moratorios es tambin necesaria, desde luego
que siendo los intereses un concepto relativo y referente a un determinado capital,
es condicin necesaria la determinacin de ese capital para que con base en l se
puedan calcular los intereses que el capital ha de producir.
La tasa de inters se expresa en funcin de la relacin de un cierto nmero
de unidades con el ciento. Es pues un porcentaje y para poder determinar la
cuanta de los intereses se efecta la operacin matemtica denominada regla de
tres, que consiste en multiplicar el monto del capital por el nmero de unidades
correspondientes a la tasa de inters y ese resultado se divide entre cien para
cuantificar as los intereses que produce ese capital, normalmente durante el
perodo de un ao. Para perodos menores el resultado del ao se divide entre el
nmero de das del ao y se multiplica por el nmero de das transcurrido, en
virtud de la regla del Cdigo Civil segn la cual los intereses, como frutos civiles
que son, se reputan adquiridos da por da.
Resulta por lo tanto obvio que es condicin sine qua non haber
establecido el monto de la obligacin productora de intereses, es decir, haberla
liquidado para poder determinar la cuanta de los intereses que ese capital
produce; y esta condicin no es una condicin en sentido jurdico, es decir, un
hecho futuro e incierto del cual depende el nacimiento o la extincin de un derecho
o de una obligacin. Se trata de un requisito esencial de la institucin de la mora.
19

ABOGADOS
Para que una obligacin pecuniaria pueda ser considerada en situacin de

mora se requiere como requisito previo a todo otro, que no puede desconocer la
ley, sin desnaturalizar el concepto mismo de mora, que se sepa cul es la cuanta
de la obligacin que debe ser pagada.
Es curioso que el fallo de la Sala Especial Tributaria II seale que ...y si, en
la prctica, el clculo y liquidacin de los intereses moratorios exige la
cuantificacin de la obligacin principal que servir de base para el clculo, el
posterior cobro y la recaudacin de aquellos, esto no implica que los intereses
moratorios no pueden nacer con anterioridad a la liquidacin de la obligacin
principal, de tal manera que la liquidacin de esta ltima sera requisito u
operacin material necesaria para calcular los intereses pero no para hacerlos
nacer....
Lo que se afirma en la cita precedente es el desideratum del error que
consiste en pretender que los intereses de mora, porque se causan de pleno
derecho y sin necesidad de requerimiento previo o de la actuacin de la
Administracin, pueden causarse sin que se haya determinado la obligacin de la
cual esos intereses son accesorios.
Una cosa es que determinada la obligacin tributaria, sea que sta haya
sido determinada por el contribuyente o por el sujeto activo, se causen intereses
moratorios de pleno derecho sin necesidad de actuacin o requerimiento; y otra
cosa muy diferente es que los intereses puedan causarse desde antes de que se
hubiese hecho la determinacin de la obligacin.
Determinada
la
obligacin
tributaria
por
el
contribuyente
en
su
autoliquidacin, si no la cancela dentro del trmino previsto, sin necesidad de

requerimiento previo o sin necesidad de actuacin de la Administracin, en fin, de
pleno derecho, se causan intereses moratorios sobre esas obligaciones
autoliquidadas y no pagadas. Por otra parte, si habiendo hecho el contribuyente su
liquidacin y habindola pagado oportunamente, el sujeto activo discrepa de lo
realizado por el contribuyente y procede a reparar la autoliquidacin y a liquidar a
su vez de acuerdo con su criterio una obligacin tributaria adicional, si el
contribuyente no la paga dentro del plazo que se le otorga para hacerlo o la
20
ABOGADOS
impugna si no est de acuerdo con la liquidacin mediante la interposicin de los

recursos correspondientes, estar obligado al pago de intereses moratorios, que
se causarn de pleno derecho, sin necesidad de requerimiento.
Si el contribuyente paga la obligacin originada en el reparo dentro del
trmino que se le concede para que lo haga, habr satisfecho su obligacin,
dentro del plazo o dentro del trmino establecido, en la fecha en que es exigible, o
en el da en que se hizo exigible el pago, segn que se desee expresarlo en una
cualquiera de las diversas maneras como lo expresan la Ley Orgnica de la
Hacienda Pblica Nacional, la Ley de Impuesto sobre la Renta o el Cdigo
Orgnico Tributario, por lo cual mal podran causarse intereses moratorios, puesto
que la obligacin habra sido satisfecha dentro del plazo establecido.
La obligacin de declarar es una obligacin de naturaleza distinta a la
obligacin de pagar el impuesto. La obligacin de declarar es una obligacin de
hacer y el incumplimiento de la obligacin de hacer tiene prevista en el Cdigo
Orgnico Tributario y la tuvo prevista en la Ley de Impuesto sobre la Renta una
sancin especfica, que no es precisamente la causacin de intereses moratorios,
pues stos no son una pena sino el resarcimiento de los daos y perjuicios
causados por el retardo en el pago.
La autoliquidacin de impuestos introducida por la resolucin N 196 del 23
de mayo de 1980 impuso a los contribuyentes una segunda obligacin de hacer,
que consiste en que al dar cumplimiento a la primera relativa a la elaboracin de la
declaracin debe complementarla con el clculo del impuesto a ser cancelado; y
como resultado de esta segunda obligacin de hacer, nace a cargo del
contribuyente una tercera obligacin, esta ltima de dar, que es la obligacin de
pagar el impuesto resultante del clculo efectuado por el contribuyente en un pago
nico o en varios, dependiendo de la cuanta de los impuestos liquidados. En el
caso de que sean varias las porciones en las que se divide el pago del impuesto
autoliquidado no se causan intereses de mora a favor del sujeto activo, siempre
que cada una de las porciones sea satisfecha dentro del plazo establecido,
porque antes del plazo establecido o de los plazos establecidos si se trata del
pago en varias porciones, como puede ocurrir con el impuesto sobre la renta y con
21
ABOGADOS
el impuesto sucesoral, el pago de cada una de esas porciones est sujeto a un

trmino, como consecuencia de lo cual no le es exigible al sujeto pasivo antes de
que se venza el trmino; y como consecuencia de no ser exigible la obligacin, no
se causan intereses sobre la misma.
Esta conclusin resulta de una evidencia irrefutable.
En efecto, cuando el sujeto activo formula un reparo a la declaracin y
autoliquidacin hecha por el contribuyente, o cuando la repara habindose
incumplido adems por el contribuyente la obligacin de presentar la declaracin y
hacer la autoliquidacin, el sujeto activo procede a determinar la obligacin y a
liquidarla y esa determinacin y liquidacin comporta la fijacin de un trmino
dentro del cual la obligacin debe ser satisfecha, por lo que en caso de que el
contribuyente se allane a lo reparado y pague el impuesto que se le liquida dentro
del trmino que contempla la propia planilla de liquidacin, habr pagado dentro
del plazo establecido, por lo que no proceder el cobro de intereses moratorios,
pero s proceder la imposicin de sanciones, no slo de aquella que se causa en
razn de los impuestos liquidados (que por cierto no se aplica cuando habiendo el
contribuyente declarado, la diferencia entre su declaracin y lo reparado no
excede de un 5% del impuesto obtenido tomando como base los datos
declarados), sino tambin de la que se causa por el incumplimiento de la
obligacin del sujeto pasivo de presentar la declaracin y autoliquidar el impuesto
en caso de que sta fuera la situacin(3).
El fallo de la Sala Especial Tributaria II confunde la obligacin de declarar y
autoliquidar el impuesto que es una obligacin de hacer en la cual el sujeto pasivo
tambin puede incurrir en mora en la hiptesis en que la presente tardamente, es
decir, con posterioridad a la fecha en que deba hacer la declaracin y
autoliquidacin; con la obligacin de pagar el impuesto, que es una obligacin de
dar que se satisface o cumple con la entrega en moneda de curso legal de la
(3) Las eximentes de sanciones que la Ley de Impuesto sobre la Renta contempla en varias hiptesis en que
como resultado de la facultad de investigar y verificar surja una diferencia entre la determinacin hecha por el
contribuyente y la realizada por la Administracin, debera hacer claro para la Administracin Fiscal que la
formulacin de reparos a la autoliquidacin es un acto de liquidacin y que no puede considerarse demorada
una obligacin cuya existencia ignoraba el contribuyente, o un crdito cuya existencia ignoraba el sujeto
activo hasta el momento de formularse el reparo.
22
ABOGADOS
cantidad determinada y liquidada, cuya determinacin y liquidacin la hace el

propio contribuyente cuando cumple su obligacin de hacer, o el sujeto activo
cuando el contribuyente no cumple su obligacin de hacer, o cuando a pesar de
haberla cumplido el contribuyente, el sujeto activo la repara sin que eso signifique,
como pareca sugerirlo el pargrafo nico del artculo 59 del Cdigo Orgnico
Tributario al regular los mal llamados intereses compensatorios, que se trata de un
tributo cuya determinacin corresponda al sujeto pasivo, ya que la determinacin
de todos los tributos corresponde al sujeto activo, desde luego que si la
determinacin de algn tributo efectivamente correspondiera al sujeto pasivo, no
podra el sujeto activo cuestionar lo determinado por el sujeto pasivo.
El sujeto pasivo tiene sobre s la obligacin de efectuar su propia
predeterminacin, pero es en definitiva al sujeto activo a quien le corresponde
hacerlo; y por tratarse de un acto del Poder Pblico sujeto al principio de legalidad,
esa determinacin que hace el sujeto activo es susceptible de control tanto en va
administrativa como en la va jurisdiccional.
El fallo de la Sala Especial Tributaria II concluye su lnea de razonamiento
refirindose al requisito de exigibilidad y seala que se ha querido asimilar este
requisito de la obligacin tributaria mediante una remisin y asimilacin al que
corresponde a la obligacin civil, lo que supondra que para que se haga exigible
no debe estar sometida ni a trmino ni a condicin suspensiva.
Con respecto al segundo de estos requisitos, el relativo a la condicin, el
fallo expresa que la doctrina ha sealado que en el marco de la obligacin legal
no es admisible una condicin que la sujete, tratndose de obligacin ex lege,
como sera el caso de las obligaciones tributarias, la condicin no puede tener
lugar....
El fallo hace un uso equvoco de la palabra condicin, pues antes haba
expuesto que la liquidez de la deuda principal no es presupuesto necesario para
la obligacin de pagar intereses moratorios y ahora pretende sustentar esa
afirmacin en la doctrina que al sealar que la condicin propiamente tal no puede
crearse sino por negocio jurdico, concluye que la ley lo que establece son
presupuestos de aplicacin, que es precisamente lo que ya advert para evitar el
23
ABOGADOS
equvoco, cuando seal que la condicin de exigibilidad de la que hablo no se

refiere a la institucin jurdica de la condicin, como hecho futuro e incierto del cual
depende el nacimiento o la extincin de la obligacin, sino al presupuesto de
aplicacin, que impone como requisito intrnseco de toda obligacin para ser
exigible, la determinacin de la misma; y en el caso de las obligaciones
pecuniarias no menos que la determinacin de su cuanta, es decir que sea
lquida, sin cuya cualidad no puede el deudor estar en mora de cumplirla, porque
solamente una vez liquidada es cuando puede hacerse exigible.
Por lo que respecta al trmino el fallo se expresa del modo siguiente: El
vencimiento del plazo como elemento y oportunidad de la exigibilidad de la deuda
concreta,
el
momento
de
la
causacin
de
los
intereses
moratorios,
independientemente de los recursos administrativos o judiciales interpuestos pues

stos inciden sobre los efectos (ejecutabilidad y ejecutoriedad) del acto de
determinacin de la obligacin tributaria y no sobre la situacin jurdica acaecida.
Esta frase no puede ser considerada como la conclusin del razonamiento
segn el cual en las obligaciones tributarias quedaron suprimidos los requisitos de
liquidez y exigibilidad, pero el fallo la presenta as.
No me ha sido posible determinar si se trata de un error alrededor del cual
se gira como en una noria, o si por el contrario se trata de un deliberado esfuerzo
para confundir la materia que se analiza.
En efecto, el fallo trata sobre la procedencia de intereses moratorios en
virtud de reparos formulados por la Administracin Tributaria que sta liquida en el
perodo comprendido entre la fecha de la presentacin de la declaracin y
autoliquidacin y la fecha del reparo, pero el razonamiento se refiere a la
causacin de los intereses moratorios independientemente de los recursos
administrativos o judiciales interpuestos, es decir, intereses que se causaran
durante el tiempo del proceso en caso de ser declarado con lugar el reparo, que
es un perodo posterior al de la formulacin del reparo, recayendo de nuevo en la
confusin, ya denunciada, entre la exigibilidad de intereses moratorios desde
antes de haberse liquidado el reparo que los causa; y la causacin de intereses
despus de haberse liquidado el reparo, que no se cancela por estar suspendidos
24
ABOGADOS
los efectos del acto administrativo contentivo del reparo en virtud de los recursos
administrativos o judiciales interpuestos.
La sentencia de la Sala Plena de la Corte Suprema de Justicia no
contradice completamente la doctrina del fallo de la Sala Especial Tributaria II,
sino que quiz en un intento de armonizacin o por no suscitar una polmica
frontal con la Sala Especial Tributaria II, en su parte motiva al referirse a los
intereses moratorios y desestimar el alegato de la inconstitucionalidad de stos,
dej tcitamente establecido que la Sala Especial Tributaria II haba estado
atinada en su apreciacin cuando se refiri a la diferencia entre la norma de la Ley
Orgnica de la Hacienda Pblica Nacional y el contenido del artculo 60 del Cdigo
Orgnico Tributario de 1982, es decir, que el criterio de la Sala Especial Tributaria
II segn el cual la exigibilidad de la obligacin tributaria no es requisito para que
sta causara intereses de mora, resultaba acorde con el texto del artculo 60 del
Cdigo Orgnico Tributario de 1982.
En su motivacin la Sala Plena cita las dos disposiciones, la de artculo 60
del Cdigo Orgnico Tributario de 1982 y la del artculo 59 del Cdigo Orgnico
Tributario de 1994 cuya inconstitucionalidad se demandaba, y agrega: Como
puede observarse, las normas en cuestin tienen diferencias importantes que
inciden de manera fundamental en la interpretacin que sobre intereses
moratorios ha venido realizando la jurisprudencia.
La sentencia introduce luego, para que le sirva de sustento a su
argumentacin, una referencia a los intereses compensatorios que corren durante
el curso del proceso, sin aclarar si efectivamente estos intereses realmente eran
compensatorios y no intereses moratorios rotulados o etiquetados con el nombre
de intereses compensatorios.
Que no existen diferencias fundamentales entre uno y otro texto legal es lo
que he expresado a lo largo de este trabajo, pero la sentencia de la Sala Plena de
la Corte Suprema de Justicia dej entrever su conformidad con el criterio
interpretativo de la Sala Especial Tributaria II de la cual se apartaba en los
siguientes trminos:

25
ABOGADOS
De manera que bajo esta nueva redaccin, y en lo que al inters moratorio

se refiere, se estara volviendo al rgimen preexistente al Cdigo Orgnico
Tributario de 1982, al punto de que respecto del inters moratorio se
incluye, de nuevo, la exigibilidad como presupuesto de aplicacin.
No puede por ende, sostenerse, bajo esta normativa la eliminacin de la
exigibilidad como argumento para aceptar el cmputo de los intereses
moratorios al momento del vencimiento de los plazos previstos para el
pago4, pues la norma ahora y de nuevo, la incluye, aun cuando para los
perodos del trmite de los recursos ha establecido lo que denomina un
inters compensatorio.
El error que representa esta visin sobre la existencia de un cambio en el
tratamiento del inters moratorio se pone de manifiesto en la misma decisin
cuando ms adelante la Corte Suprema de Justicia asent que:
Ciertamente, pretender que la aplicacin de la mora se halla supeditada al
incumplimiento de la obligacin de pago y no a la exigibilidad, en el sentido
civil de la deuda, llevara a convertirla en una sancin pecuniaria y no en el
resarcimiento que indemniza la lesin patrimonial que tal incumplimiento
produce.
Existe, pues, una contradiccin dentro de la propia sentencia de la Corte
Suprema de Justicia a pesar de que el dispositivo del fallo deja a salvo lo
fundamental de la tesis que sustenta la Corte, cuando al citar los alegatos
formulados por la sustituta del Procurador General de la Repblica sobre la
constitucionalidad de los intereses moratorios expresa:
Si la mora no es tal y como lo ha sostenido la sustituta del Procurador
General de la Repblica- una pena sino una sancin civil, la exigibilidad que
debe tenerse en cuenta como presupuesto para su procedencia es,
precisamente, la definida para las obligaciones de esta naturaleza. Slo as
se respetara el carcter indemnizatorio que al inters moratorio se atribuye
en materia tributaria, pues su consideracin punitiva violentara, entre otros,
(4) La Sala Plena emplea de nuevo, sin la debida distincin, el vocablo exigibilidad.
26
ABOGADOS
el principio "non bis idem", que en materia sancionatoria proscribe la

duplicidad de sanciones por un mismo hecho y un mismo tipo de
responsabilidad.
Esta situacin insisto es clara, particularmente cuando la Corte habla de
que la exigibilidad de la obligacin tributaria no puede interpretarse de modo
distinto a como debe interpretarse la exigibilidad de la obligacin civil, o de las
obligaciones en general. Como elemento de comprobacin bastara citar la
disposicin del artculo 1.292 del Cdigo Civil para apreciarla en toda su
integridad, pues esta norma al tratar de las obligaciones en parte lquidas y en
parte ilquidas dispone lo siguiente:
Si la deuda fuere en parte lquida y en parte ilquida, podr exigirse por el
acreedor y hacerse por el deudor el pago de la parte lquida, aun antes de
que pueda efectuarse el de la parte ilquida, sino apareciere que debe
procederse de otro modo.
En un intento por aclarar esta confusin, el pargrafo nico del artculo 66
del Cdigo Orgnico Tributario vigente dispone lo siguiente:
Los intereses moratorios se causarn an en el caso en que hubieren sido
suspendidos los efectos del acto en va administrativa o judicial.
La disposicin citada representa, sin lugar a dudas, una manifestacin
inequvoca de la voluntad del legislador de modificar el contenido de la doctrina
tradicional de la Sala Poltico-Administrativa de la Corte Suprema de Justicia,
ratificada por la Sala Plena cuando corrigi lo que haba dispuesto la Sala Especial
Tributaria II y que qued a su vez ratificada por la Sala Constitucional del Tribunal
Supremo de Justicia cuando decidi la solicitud de aclaratoria formulada por el
Servicio Nacional Integrado de Administracin Aduanera y Tributaria.
Como he venido indicando la Corte Suprema de Justicia seal que no
siendo exigible la obligacin tributaria, mientras est pendiente en la Corte el
recurso, no es aplicable el artculo 56 de la Ley Orgnica de la Hacienda Pblica
Nacional, con lo cual incurri en la confusin entre la no exigibilidad de la
obligacin tributaria por no haber sido liquidada y la no exigibilidad que se deriva
de la interposicin del recurso, que hace inejecutable el acto de liquidacin.
27
ABOGADOS
En una confusin inversa a sta incurri la Sala Especial Tributaria II al

pretender que era legtimo el cobro de intereses moratorios sobre los montos
liquidados desde antes de la fecha en que fueron liquidados, al afirmar que no era
necesaria la exigibilidad y liquidez de la obligacin tributaria.
El dispositivo del pargrafo nico que acabo de citar consagra que, durante
el tiempo en que est pendiente de decisin el recurso jerrquico (suspensin de
los efectos del acto en va administrativa) o el contencioso-tributario (suspensin
de los efectos del acto en la va judicial) corren los intereses sobre las cantidades
liquidadas mediante aquellos actos que provocaron la interposicin de los recursos
jerrquico o contencioso-tributario.
La nueva disposicin que cito ha venido a resultar indispensable en virtud
de la confusin que se gener en la jurisprudencia, en cuanto a las dos
acepciones con las cuales se emplea el vocablo exigibilidad, pero no lo es
conceptualmente.
Ya en el trabajo elaborado en el ao 1995 haba sealado que en una de
las reformas de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en concreto la que tuvo lugar
el ao 1966, se incorpor un artculo cuyo texto es el siguiente:
Declarado totalmente sin lugar el recurso interpuesto, deber imponerse al
recurrente por concepto de intereses el pago de una cantidad equivalente al
uno por ciento (1%) mensual sobre el total de la liquidacin impugnada,
computable a partir de la fecha de interposicin del recurso.
El tribunal slo podr eximir dicho inters al recurrente cuando a su juicio
hubiere motivos racionales para interponer el recurso, lo cual deber
hacerse mediante exposicin motivada en la sentencia.
Estos intereses que consagraba la reforma de la Ley del ao 1966 a la tasa
del uno por ciento (1%) mensual, cuando los intereses moratorios por las deudas
tributarias estaban fijados precisamente en esa tasa, fue concebido como una
suerte de complemento de la condenatoria en costas ya que slo procedan, como
se desprende del texto citado, cuando fuese declarado totalmente sin lugar el
recurso interpuesto, pudiendo adems el Tribunal eximir de tal pago, cuando
hubiera motivos racionales para interponer el recurso. Esta era la regla que
28
ABOGADOS
estableca el Cdigo de Procedimiento Civil de 1916 para eximir del pago de

costas a la parte totalmente vencida.
Cuando la decisin del recurso comportaba el rechazo absoluto de los
alegatos esgrimidos por el contribuyente, al quedar definitivamente firme la
sentencia el contribuyente deba solicitar el desglose de la planilla del expediente
para proceder a su cancelacin dentro del plazo para el cumplimiento voluntario
de la sentencia de condena definitivamente firme; y tratndose del pago de una
planilla cuya fecha de vencimiento figuraba impresa en el cuerpo de la planilla, no
logro todava comprender por qu se dudaba de que la dicha planilla deba causar
intereses moratorios a favor del Fisco Nacional, no en virtud de la nueva
disposicin incorporada a la Ley de Impuesto sobre la Renta del ao 1966, sino en
virtud de la norma sobre intereses moratorios de la Ley Orgnica de la Hacienda
Pblica Nacional y del efecto declarativo que deba atribursele a la sentencia, del
mismo modo como en las obligaciones civiles y mercantiles de pago de cantidades
de dinero que producen intereses, stos se causan no slo desde el momento del
vencimiento de la obligacin y hasta la interposicin de la demanda, sino tambin
durante el tiempo de duracin del proceso y hasta el definitivo pago.
Esta es una consecuencia que deriva de la circunstancia de que los
intereses de mora en las obligaciones tributarias se causan de pleno derecho.
En el procedimiento del recurso tributario de lo que se trata es de la
impugnacin de un acto administrativo y por eso tiene caractersticas particulares,
porque a pesar de que el contribuyente es la parte demandada es quien asume el
rol de demandante por lo que respecta al impulso procesal, pues de perimir la
instancia quedara firme en su contra el acto administrativo.
La pretensin de la Administracin Tributaria no se formaliza del mismo
modo como se formalizara una demanda de cobro de una planilla que hubiese
quedado definitivamente firme por no haberse interpuesto contra ella el recurso
correspondiente. En esta ltima situacin el Fisco demandante exige del
contribuyente el pago de la planilla con los intereses moratorios que se causen
desde el momento que qued firme la planilla hasta el momento de su definitiva
cancelacin, utilizando el procedimiento ejecutivo.
29
ABOGADOS
Cuando se trata de un reparo, aunque la reclamacin del Fisco no difiere en

su contenido de aquella que ejerce cuando reclama el pago de una planilla
definitivamente firme por no haberse ejercido contra ella los recursos, por tratarse
de un acto administrativo sujeto al control de legalidad, cuando el contribuyente
ejerce el recurso debe la Administracin someterse al procedimiento, pero no por
eso la fecha de exigibilidad de la planilla queda alterada, sino nicamente para
que opere el control de la legalidad y luego se declare, con el efecto propio de
toda sentencia declarativa, que la reclamacin de pago contenida en la planilla por
la cual se liquida el reparo es o no conforme a derecho y por lo tanto, en la primera
hiptesis capaz de generar intereses moratorios desde la fecha en que debi ser
pagada por el contribuyente, si no hubiera ejercido el recurso.
Como ya indiqu, en el trabajo del ao 1995 toqu el tema de la causacin
de intereses durante el tiempo de duracin del proceso y me refer a la disposicin
del artculo 145 de Ley de Impuesto sobre la Renta del ao 1966 que estableci,
en relacin con los reparos, la regla por la cual declarado totalmente sin lugar el
recurso contencioso interpuesto se deba imponer al recurrente por concepto de
intereses el pago de una cantidad equivalente a uno por ciento (1%) mensual
sobre el monto total de la liquidacin impugnada, computable a partir de la fecha
de interposicin del recurso. Una disposicin anloga contena el artculo 125 de
esa misma ley, para cuando se desistiera del recurso de reconsideracin o
caducara el lapso para interponer el contencioso(5).
La ratio legis de estas disposiciones es absolutamente concordante con la
que inspira el pargrafo nico del artculo 66 del Cdigo Orgnico Tributario al cual
me acabo de referir, slo que el artculo 145 de la Ley del ao 1966 se prevea la
posibilidad de que el tribunal dispensara de ese pago al recurrente cuando
hubiese
tenido
motivos
racionales
para
interponer
el
recurso
lo
que
desnaturalizando el carcter de los intereses los converta, como tambin lo

expuse en aquella oportunidad, en una especie de condenatoria en costas.
(5) La jurisprudencia en relacin con estas disposiciones sent doctrina segn la cual estos intereses slo
deban causarse por el tiempo en que, de acuerdo con la duracin de los lapsos procesales establecidos en la
ley, el recurso deba haber sido decidido, argumentando que cuando la decisin no se produca oportunamente
y se extenda en el tiempo la mora, esta extensin resultaba imputable al Estado.
30
ABOGADOS
Por otra parte, en la prctica la declaratoria de cualquier recurso

parcialmente con lugar obliga a la Administracin Tributaria a anular la planilla
emitida con ocasin del reparo y a sustituirla por una de monto diferente, limitado
al que resulta de la condenatoria judicial.
Como la nueva planilla es emitida despus de la decisin se hace
aparentemente cuestionable el cobro de intereses moratorios sobre la porcin
liquidada de acuerdo con lo dispuesto por la sentencia, ya que la nueva planilla
lleva la nueva fecha de emisin.
Esta situacin se produce como resultado de un elemento de carcter
material, ya que no existe la posibilidad de que el contribuyente cancele
parcialmente la planilla emitida al tiempo del reparo. Sin embargo, la circunstancia
de que la planilla por el monto establecido en la condenatoria judicial lleve la fecha
nueva no es impedimento para que se consideren causados los intereses
moratorios, ya que stos no surgen de la planilla misma sino de pleno derecho
como producto de la liquidacin contenida en la resolucin, por aquella porcin del
reparo que al cumplirse el proceso de control de la legalidad del acto resulte
conforme a la sentencia ajustado a derecho.
Esta es una regla que se percibe de manera absolutamente clara cuando se
trata de obligaciones civiles y mercantiles que generan o causan intereses. La
circunstancia de que en un determinado proceso el demandado alegue y pruebe
que la obligacin cuyo pago se le reclama no es por el monto expresado en la
demanda sino por un moto inferior, bien por haber hecho en algn momento un
abono a cuenta de capital, o por cualquier otra circunstancia, no resulta obstculo
para que se consideren causados intereses sobre las cantidades efectivamente
entregadas y adeudadas, aunque no sobre el monto total reclamado.
Lo mismo ocurre con la obligacin tributaria, con la particularidad de que
para el control mismo de la Administracin y el que la Contralora General de la
Repblica ejerce a su vez sobre la Administracin, el pago debe efectuarse a
travs de las planillas de liquidacin, que tienen que ser emitidas por la cantidad
exacta que va a ser cancelada por el contribuyente.

31
ABOGADOS
En el nuevo Cdigo Orgnico Tributario no solamente estn consagrados

los intereses moratorios a partir de la fecha en que la planilla originada en el
reparo debe ser cancelada sino que adems, el artculo 67 en su pargrafo nico
dispone para cuando el contribuyente paga las cantidades liquidadas en las
planillas originadas en los reparos pero su recurso es declarado con lugar, que el
Fisco deber cancelar intereses moratorios al contribuyente a la misma tasa y
calculados desde la fecha en que se produjo el pago.
La disposicin del pargrafo nico del artculo 67 resulta tambin aplicable
en el caso de que las cantidades objeto de reparo slo sean confirmadas
parcialmente. En esta hiptesis los intereses moratorios no se causarn a favor
del sujeto activo por las cantidades que de acuerdo al contenido de la decisin
judicial resulten adeudadas por el contribuyente al Fisco, si ha habido el pago
previo por no haberse suspendido los efectos del acto. En cambio, se causarn
intereses moratorios a favor del contribuyente por la porcin que resulte pagada
indebidamente de acuerdo al contenido de la decisin.
La situacin inversa se presentar cuando le sea acordado al contribuyente
la suspensin de los efectos del acto y no se haya visto en la necesidad de
cancelar el monto del reparo al tiempo en que intent el recurso contra la
Administracin. Como la cantidad que establezca definitivamente la sentencia
como monto adeudado no habra sido cancelada dentro del trmino establecido,
los intereses moratorios se causarn a favor del Fisco sobre esa cantidad desde la
fecha de exigibilidad de la planilla hasta la fecha de pago de acuerdo con la
decisin definitiva.
Como complemento de estas dos normas de los artculos 66 y 67 del
Cdigo Orgnico Tributario el artculo 263 del nuevo Cdigo expresamente
dispone en relacin con el recurso contencioso-tributario que la interposicin del
mismo no suspende los efectos del acto impugnado, pero el tribunal a instancia de
parte podr acordar la suspensin total o parcialmente en el caso que su
ejecucin pudiera causar graves perjuicios al interesado, o si la impugnacin se
fundamentare en la apariencia de buen derecho.

32
ABOGADOS
Se trata de dos elementos que afortunadamente el legislador ha fijado como

alternativos, la apariencia de buen derecho o fumus boni iuris; y lo que podra ser
calificado como el periculum in mora, que es la causacin de perjuicios por la
ejecucin del acto administrativo.
Desde el punto de vista estrictamente conceptual el periculum in mora que
pudiera originarse como resultado de la cancelacin de las planillas de liquidacin
de impuestos originados en reparos de la Administracin, pendientes de decisin
los recursos interpuestos por el contribuyente, no parece que pueda concebirse.
Se tratara de una obligacin de reintegro que surgira a cargo del Estado,
por el monto de los impuestos cancelados ms los intereses moratorios
acumulados desde la fecha de la cancelacin hasta que se produzca el reintegro.
La condicin misma de ser el Estado quien resultara deudor de esas dos
obligaciones, hace imposible desde el punto de vista terico concebir la existencia
del periculum in mora. En efecto, el periculum in mora deriva de la imposibilidad
de establecer de manera inmediata la certeza de la situacin jurdica singular y el
riesgo que representa para cualquiera de las partes que durante ese lapso de
tiempo la contraparte se insolvente, o simplemente carezca de recursos para
enfrentar el resultado de la decisin judicial cuando sta deba ejecutarse.
Sin embargo, desde un punto de vista concreto prctico no puede ser
ignorada ni la circunstancia de que la Administracin se desenvuelve en la prctica
de manera sistemtica con retardo manifiesto en el cumplimiento de sus
obligaciones pecuniarias, con sus empleados y con sus contratistas, ni tampoco
que el sistema judicial, en razn de las innumerables causas acumuladas en los
tribunales, tambin se torna sumamente lento en la administracin de justicia.
Estas dos circunstancias, unidas a la existencia de una situacin inflacionaria
crnica que ha prevalecido en Venezuela por espacio de veinte aos hace que el
periculum in mora, cuyo concepto est vinculado a la situacin especfica de
insolvencia de la persona obligada al pago, en cuya categora no se puede ubicar
al Estado, deba analizarse no en funcin de la condicin intrnseca de la persona
del deudor, sino en funcin de la forma como se puede afectar econmicamente al
sujeto pasivo de la obligacin tributaria cuando se le constrie a pagar sin que se
33
ABOGADOS
haya cumplido el proceso de control de la legalidad del acto de una parte; y de la

otra, sin tener en cuenta los efectos econmicos adversos que tal pago y la
tardanza en su recuperacin por las razones ya dichas le puede causar.
La modificacin que significa el artculo 263 del Cdigo Orgnico Tributario
es un regreso al principio de antiqusima data establecido en la Ley Orgnica de la
Hacienda Pblica Nacional solve et repete.
En razn de esta circunstancia resulta propio sealar que la abolicin de
ese principio, hace ya veinte aos con ocasin de la promulgacin del Cdigo
Orgnico Tributario, fue el resultado de una evolucin doctrinaria y jurisprudencial,
no slo en Venezuela sino en el mundo, por la cual fue cuestionado el principio no
slo por la injusticia intrnseca que el mismo comportaba, sino tambin por su
carcter discriminatorio.
En efecto, la doctrina y la jurisprudencia fundamentaron su abolicin en la
circunstancia de que su consagracin representaba un atentado contra el principio
de igualdad constitucional en detrimento del sujeto pasivo dbil econmicamente,
a quien al obligrsele a cancelar para poder ejercer el recurso se le cercena el
derecho a litigar, o cuando menos se le hace de tal modo oneroso, que puede
afirmarse que comporta tambin lesin al principio constitucional del derecho al
debido proceso.
El principio solve et repete que ahora resucita est indisolublemente unido
al tambin viejo principio de la Ley Orgnica de la Hacienda Pblica Nacional
segn el cual no procede la compensacin contra las acreencias del Fisco, el cual
tambin fue derogado hace ya veinte aos por el Cdigo Orgnico Tributario y de
cuya reactivacin se puede apreciar en este ltimo Cdigo recientemente
promulgado, nuevos intentos por hacerlo resurgir aunque no de modo general.
Ms all de la injusticia intrnseca que el principio solve et repete comporta al
sujetar las relaciones entre los contribuyentes y el sujeto activo a reglas
contrapuestas que favorecen abiertamente a este ltimo, existe sin lugar a dudas
un atentado al principio de igualdad constitucional, no solamente por lo que
respecta al sujeto pasivo, sea o no dbil econmicamente, sino porque frente al

34
ABOGADOS
Estado, contraparte en el proceso, el sujeto pasivo siempre puede ser considerado

como dbil jurdico.
Como resultado de lo expuesto precedentemente se pueden sintetizar las
reglas relativas a la causacin de intereses moratorios en las obligaciones
tributarias del siguiente modo:
1)
Las obligaciones tributarias lquidas y exigibles causan intereses moratorios
a favor del Fisco Nacional desde la fecha de su exigibilidad hasta la de su

definitiva cancelacin.
2)
La fecha de exigibilidad de la obligacin tributaria est determinada en el
propio instrumento de liquidacin de la obligacin tributaria, bien sea que esa

determinacin ocurra como consecuencia de la autoliquidacin efectuada por el
contribuyente, o como resultado del reparo formulado por la Administracin a la
declaracin y autoliquidacin presentada por el contribuyente, o por haber
incumplido la obligacin de declarar.
3)
La regla contenida en el artculo 66 del Cdigo Orgnico Tributario segn la
cual se causan intereses moratorios desde el vencimiento del plazo establecido

para la autoliquidacin y pago del tributo hasta la extincin total de la deuda, slo
es aplicable a aquellas obligaciones tributarias no pagadas oportunamente que
fueron autoliquidadas por el contribuyente.
En consecuencia, estos intereses moratorios se causan tanto en el caso de
la autoliquidacin que corresponde a la declaracin definitiva realizada por el
contribuyente, como a las autoliquidaciones contenidas en las declaraciones
estimadas, sobre los respectivos importes monetarios, si no son pagados dentro
del trmino en que de acuerdo con la propia autoliquidacin deben serlo.
4)
La causacin de intereses moratorios a favor del Fisco por las obligaciones
tributarias determinadas y liquidadas en virtud de reparos formulados por la

Administracin Tributaria, se produce a partir del vencimiento del trmino
concedido para el pago del impuesto liquidado en virtud del reparo.
La interposicin del recurso jerrquico o del contencioso-tributario no impide
la causacin de los intereses moratorios que deben considerarse causados desde
la fecha en que las obligaciones tributarias liquidadas en virtud del reparo se
35
ABOGADOS
hicieron exigibles, conforme lo establece el acto administrativo contenido en la

resolucin y las planillas anexas a la misma, aunque por la interposicin del
recurso se acuerde suspender los efectos del acto y se hagan inexigibles el tributo
y los intereses.
5)
Los intereses moratorios relacionados con los reparos en curso iniciados
antes de la reforma del Cdigo Orgnico Tributario, tambin estn sujetos a la

regla contenida en el pargrafo nico del artculo 66 y se causan desde el
vencimiento del plazo para el pago de los impuestos liquidados contra cuya
liquidacin se interpusieron los recursos hasta el pago definitivo.
En efecto, esta regla debe considerarse aplicable aunque no se hubieran
promulgado los nuevos dispositivos que contiene el Cdigo Orgnico Tributario y
que establecen que la interposicin del recurso contencioso no suspende los
efectos de acto; y por lo tanto resulta aplicable en los casos pendientes, surgidos
con anterioridad a la reforma en razn de la naturaleza misma de los intereses
moratorios y del principio segn el cual stos se causan de pleno derecho.
6)
Los intereses que se causan sobre los reparos en curso slo pueden
determinarse al quedar definitivamente firme la sentencia que decida los reparos y

procederse al pago del monto de la condenatoria, pues slo en ese momento es
cuando se completan la totalidad de los elementos que deben utilizarse para el
clculo de los intereses, a saber:
a) El monto efectivamente adeudado en concepto de tributo que se
determina mediante el control de la legalidad del acto administrativo.
b) La fecha a partir de la cual deben calcularse intereses sobre la cantidad
objeto de la condenatoria judicial, que es la fecha en que debi pagarse la planilla
de liquidacin de impuestos si no se hubiera interpuesto el recurso; y
c) La fecha en la cual se pag el monto de los impuestos de acuerdo con el
contenido de la condenatoria judicial.
7)
La regla expuesta en el nmero precedente es igualmente aplicable a
aquellas situaciones en que la decisin judicial recada sobre los recursos

contenga slo una condenatoria parcial al contribuyente en relacin con el monto
reparado por la Administracin Tributaria.
36
ABOGADOS
8)
No se puede pretender cobrar intereses moratorios durante el perodo
comprendido entre la oportunidad de presentacin de la declaracin y

autoliquidacin del tributo y la fecha de la formulacin de los reparos, porque los
intereses slo pueden causarse en la medida en que se haya producido la
autoliquidacin por parte del contribuyente, que define la cuanta de la obligacin
tributaria, o la liquidacin por parte de la Administracin en virtud del reparo(6).
En este sentido importa volver a destacar que la mora es sancin
resarcitoria por el retardo culposo en el cumplimiento de la obligacin, por lo que
en ausencia de liquidacin de las cantidades objeto de reparo, mal puede
concebirse el retardo culposo.
9)
En presencia de las nuevas normas del Cdigo Orgnico Tributario segn
las cuales el recurso contencioso no suspende los efectos del acto, el pago de los
reparos al tiempo de la interposicin del recurso impedira la causacin de
intereses moratorios y generara a favor del contribuyente intereses moratorios
sobre las cantidades canceladas que como resultado de la decisin de los
recursos resulten haber sido pagadas indebidamente(7).
Cuanta de los intereses moratorios
Los intereses moratorios que se causan por la falta de pago oportuno de la
obligacin tributaria se mantuvieron fijos en la tasa del uno por ciento mensual
desde la promulgacin de la primera Ley Orgnica de la Hacienda Pblica
Nacional, que data como ya seal del ao 1918, hasta la entrada en vigencia del
primer Cdigo Orgnico Tributario, lo que ocurri el 30 de enero de 1983. Sin
embargo, para las obligaciones tributarias derivadas de la aplicacin de la Ley de
(6) Como ya indiqu anteriormente la pretensin de cobro de intereses moratorios a partir del vencimiento del
trmino para la autoliquidacin y pago del tributo en el caso de reparos, pareciera tener por fundamento que la
autoliquidacin que realiza el contribuyente no puede dar lugar a la formulacin de reparos; y que si ello
ocurre es el resultado de un intento de evadir la obligacin fiscal. Aunque esto no es la materia de este trabajo,
bastara para desmentir el planteamiento que all se contiene, sealar que si se pretende sostener que en la
fecha prevista para la autoliquidacin y pago es cuando deben cancelarse todos los impuestos
correspondientes a un determinado perodo, entonces todas las cantidades pagadas en virtud de las
declaraciones anticipadas o en virtud de las retenciones que se le hacen al contribuyente y que se enteran al
Fisco con anterioridad a esa fecha deberan causar intereses a favor del sujeto pasivo.
(7) Esta consagracin legislativa de los intereses de mora resulta clarificadora de la naturaleza del derecho que
corresponde al sujeto activo como resultado de la liquidacin de tributos. Se trata simplemente de un derecho
de crdito, por lo que no es aceptable que se afirme que el sujeto pasivo cuando no ha cancelado los
impuestos hace uso del dinero que pertenece al sujeto activo.
37
ABOGADOS
Impuesto sobre la Renta, la tasa de inters moratorio fue modificada con la

reforma de esa ley en diciembre de 1981. Esto se debi a que durante el curso de
las discusiones que llevaron a la aprobacin del primer Cdigo Orgnico
Tributario, se reform la Ley de Impuesto sobre la Renta y esta circunstancia
permiti que la norma que se haba concebido como tasa de intereses moratorios
para todas las obligaciones tributarias fuera incorporada al proyecto de ley para
aplicrsela a la obligacin de pagar impuesto a la renta en caso de mora.
En la oportunidad del trabajo elaborado en el ao 1995 y tambin en el
recurso interpuesto ante la Sala Plena de la extinta Corte Suprema de Justicia hice
referencia a la circunstancia de que los proyectistas haban redactado un texto en
el cual la tasa de inters moratorio sera la que fuera la tasa mxima autorizada
para el descuento bancario de los efectos comerciales, que luego fue reformado
en el Congreso tanto en el texto definitivo del Cdigo como en la Ley de Impuesto
sobre la Renta que le antecedi, sustituyendo la tasa de descuento por la tasa de
redescuento a la que se sumara el doce por ciento sin pasar del dieciocho por
ciento (18%). Es como si el legislador hubiera concebido mantener la tasa del uno
por ciento mensual contemplada en la Ley Orgnica de la Hacienda Pblica
Nacional y agregarle la tasa de descuento, que sustituy por la de redescuento,
an mayor que la primera; y consciente de que aplicaba acumulativamente dos
tasas de intereses moratorios, le puso el lmite del dieciocho por ciento anual.
Adems del preconcepto que ya denunci en la primera parte de este
trabajo, cuando me refer a la norma contenida en la disposicin transitoria de la
novsima Constitucin de la que se desprende que el constituyente consider
insuficiente o baja la tasa de inters moratorio establecida en el Cdigo Orgnico
Tributario, otro preconcepto que incide en la aproximacin que el legislador ha
tenido frente al hecho de la mora y a la tasa de inters que debe estipularse con
relacin a ella, se origina en la errada visin de que los dineros que representan el
monto de los impuestos a recaudarse constituyen o son propiedad del Estado y
no, como en efecto lo es, un simple derecho de crdito contra el sujeto pasivo del
tributo.

38
ABOGADOS
En razn de esta visin errada los redactores de los proyectos de leyes

afirman en sus exposiciones de motivos que se trata de impedir con el
establecimiento de la tasa de inters moratorio, que los particulares se financien
con fondos que pertenecen al Estado y se empean en incrementar la tasa en
lugar de agilizar las diligencias que deben practicar en sus labores de fiscalizacin,
verificacin y liquidacin.
Por esta razn las exposiciones de motivos que acompaan o han
acompaado las reformas del Cdigo Orgnico Tributario, al fundamentar las altas
tasas de inters moratorio, sealan que se trata de evitar que los particulares se
financien con los fondos del Estado.
Al tiempo de la promulgacin del Cdigo Orgnico Tributario cuando en
Venezuela se encontraban reguladas las tasas de inters, el establecimiento de
una tasa del doce por ciento (12%) sobre la de redescuento del Banco Central de
Venezuela, aunque no sobrepasara nunca el dieciocho por ciento (18%) anual
representaba una tasa de inters moratorio que obviamente exceda el inters
corriente en el mercado, de lo que es fcil colegir que se pretenda alcanzar una
finalidad distinta a la que corresponde a los intereses moratorios.
Como ya he sealado varias veces a lo largo de esta exposicin, la funcin
del inters moratorio es resarcir al acreedor del perjuicio que le produce la falta de
pago oportuno por parte del deudor. Sin embargo, cuando se percibe la falta de
pago oportuno no como resultado del retardo culposo, ni siquiera originado en la
deficiencia en el cobro de su crdito o en la realizacin del proceso de verificacin
por parte de la Administracin, sino como el uso por parte del sujeto pasivo de la
cosa ajena, entonces fcilmente se pervierte la funcin del inters moratorio, para
convertirlo en un mecanismo sancionador o punitivo.
Esto es lo que explica la exorbitancia que ha ido alcanzando entre nosotros
la tasa de inters moratorio sobre las obligaciones tributarias.
No hay duda de que el legislador, en ejercicio de sus facultades
constitucionales, puede establecer la tasa de inters moratorio que considere
adecuada, para resarcir al Fisco Nacional el perjuicio que le causa el retardo en el

39
ABOGADOS
cumplimiento por parte de los sujetos pasivos de su obligacin de pagar

oportunamente los tributos.
Sin embargo, la facultad que el constituyente le atribuye no puede
considerarse que no est sujeta a ninguna limitacin.
En primer lugar esa facultad est limitada por la naturaleza misma de la
institucin para cuya regulacin se lo faculta, es decir, por la naturaleza del
concepto de mora. No es ocioso repetir aqu que la mora es el retardo culposo en
el cumplimiento de la obligacin por parte del deudor y que el inters de mora
pretende resarcir al acreedor de la prdida que sufre como consecuencia del
retardo de su deudor en el cumplimiento de la obligacin.
Es por esta razn que el inters de mora no puede confundirse y
reglamentarse por el legislador para lograr una finalidad distinta de aquella que la
institucin persigue.
Por eso cuando se transforma el objetivo de resarcimiento del dao en un
objetivo de penalizacin, se grava al deudor ms all de lo que es el dao que
est obligado a resarcir a su acreedor y queda desnaturalizada la institucin,
convirtindose la tasa de inters moratorio en una penalidad.
Como el incumplimiento de la obligacin tributaria est sujeto a la
imposicin de sanciones, en la medida en que la tasa de inters de mora supera el
perjuicio directo causado por el retardo en el cumplimiento, se convierte como ya
dije en penalizacin y por lo tanto se lesiona el principio segn el cual nadie puede
ser sancionado dos veces por la misma falta.
No creo que quepa argumentar que las multas contempladas para el
incumplimiento de las obligaciones tributarias son una sancin a una falta distinta
de la que se sanciona con el inters moratorio, que estara referida al retardo en el
cumplimiento, ya que satisfecha la obligacin tributaria, aunque lo sea con retardo
y pagados los intereses moratorios aplicables al tiempo durante el cual se extendi
el incumplimiento que debe resarcirse al Estado, no puede haber lugar a ninguna
otra sancin, a menos que se invoque como sustento la facultad punitiva que tiene
el Estado para quien viole la ley, la cual si es ejercida mediante la imposicin de
una multa no lo puede ser tambin mediante la adicin al inters de mora, que
40
ABOGADOS
resarce el perjuicio sufrido por el retardo, una compensacin adicional, as se

exprese esa compensacin bajo la frmula de un determinado nmero de puntos
porcentuales y se la califique como parte del inters moratorio.
Cul es el lmite de inters moratorio que el legislador debe respetar? No
existe ni puede existir una regla clara y precisa. Los lmites son conceptuales: la
prohibicin de la confiscacin, el principio del respeto a la capacidad econmica
del contribuyente que preside todo el rgimen tributario y por lo tanto sus
accesorios y el sistema sancionatorio que lo complementa, como lo seran
respectivamente los intereses moratorios y las multas; y finalmente, el mismo
principio que ya indiqu anteriormente: la naturaleza de la institucin que se
pretende regular.
Es imposible establecer apriorsticamente cundo una determinada tasa de
inters anual, establecida como tasa de inters moratorio, comporta o puede
comportar violacin de esos tres principios; y por lo tanto lo es tambin afirmar que
al haber fijado el legislador una determinada tasa habra desbordado las
atribuciones que el constituyente le otorg, por haber torcido la finalidad para la
cual se le otorg la facultad.
Lo que se plantea es el mismo principio que es fcilmente reconocible
cuando se refiere a un acto administrativo. La desviacin de poder o el abuso de
poder, permite atacar el acto administrativo por ilegalidad. El acto legislativo, es
decir la ley, tambin es susceptible de encerrar abuso de poder o desviacin del
mismo, para lo cual existe el control constitucional de la norma de ley.
Corresponder al rgano jurisdiccional de acuerdo con las condiciones
particulares que definan la tasa de inters moratorio, determinar si ha habido
abuso o desviacin de poder por parte del Poder Legislativo al fijar una
determinada tasa de inters moratorio.
El problema no se presenta cuando la tasa de inters moratorio fijada por el
Poder Legislativo resulta compatible con la prdida que pueda significar para el
acreedor el no poder disponer oportunamente de las cantidades representativas
de los tributos no cancelados por el contribuyente.

41
ABOGADOS
Tal es el caso de lo que ocurri con la Ley Orgnica de la Hacienda Pblica

Nacional, en la cual la tasa de inters moratorio del uno por ciento mensual se
mantuvo inmodificada a travs de las sucesivas reformas hasta el presente,
cuando la norma dej de tener aplicacin en virtud de la promulgacin del Cdigo
Orgnico Tributario.
La regla del Cdigo Civil que establece el artculo 1.277 segn la cual en las
obligaciones que tienen por objeto una cantidad de dinero, los daos y perjuicios
resultantes del retardo en el cumplimiento consisten siempre en el pago del inters
legal, es obviamente el punto que puede servir de partida para determinar el
alcance de lo que son los daos y perjuicios ocasionados por la demora en el
cumplimiento de las obligaciones pecuniarias.
Esa regla como ha sido sealado por otros autores(8), no significa que los
nicos daos que pueden derivarse del retardo en el cumplimiento de las
obligaciones pecuniarias estn representados por ese inters legal.
En primer lugar, las partes pueden pactar un inters moratorio
convencional, que puede o no llegar a tener el carcter de una clusula penal y
por supuesto el legislador tambin lo puede hacer imponiendo una tasa de inters
distinta a travs de una disposicin especial. As ocurri con la Ley Orgnica de la
Hacienda Pblica Nacional y ocurre con la disposicin del Cdigo Orgnico
Tributario, mas ello no quiere decir, insisto, en que travs de una disposicin
especial puede establecerse una tasa de inters moratorio arbitraria.
Al fundamentar el recurso de inconstitucionalidad por lo que respecta a la
tasa de inters moratorio establecida en el artculo 59 del Cdigo Orgnico
Tributario del ao 1994, se aleg lo siguiente:
Que la fijacin de una tasa de intereses moratorios tiene lmites en los
artculos 99 y 102 de la Constitucin no parece arrojar duda alguna, por el
mismo carcter resarcitorio de los daos y perjuicios que stos tienen en
caso de pago demorado de obligaciones pecuniarias o de cantidades de
(8) Lagrange, Enrique, Retardo en el cumplimiento de obligaciones pecuniarias y depreciacin de la moneda,
Ensayos Jurdicos, publicacin de Mendoza, Palacios, Acedo, Borjas, Pez Pumar & Ca., Caracas, 1995,
Impresos Rubel C.A.
42
ABOGADOS
dinero.
Bastara, para demostrarlo a quien dijera que tal lmite no lo estableci la
Constitucin y que el legislador puede actuar ad libitum plantearse la
hiptesis de que se llegara a establecer una tasa de intereses moratorios
de mil por ciento sobre el monto de la deuda, y que adems, estimndose
muy extenso el perodo de un ao, se ordenare aplicar tal tasa mensual o
diariamente. Entonces, podra alguien dudar que se tratara de una
disposicin confiscatoria que violara la letra y el espritu de los artculos 99
y 102?
Por que resulta tan claro en el ejemplo propuesto la violacin
constitucional?
Porque la cuanta de la tasa desborda de tal modo la esencia y la
naturaleza de los intereses moratorios, que es la de resarcir al acreedor la
prdida sufrida por la demora del deudor en pagarle, que no queda otra
conclusin
al intrprete sino la de afirmar que la norma persigue el
enriquecimiento del beneficiado con ella y no el resarcimiento de la prdida

sufrida o, que la norma persigue el castigo del infractor y no el cobro de
intereses moratorios; aunque el legislador, como ha hecho con los mal
llamados intereses compensatorios, trastoque el lenguaje y los rotule o
etiquete con una voz cuyo significado expresa un concepto diferente.
Sin embargo, la Corte Suprema de Justicia no acogi el alegato sealando
que se trataba de una fundamentacin genrica o imprecisa en donde no se
estableca la necesaria conexin entre las circunstancias fcticas y jurdicas que
se invocan.
La sentencia conclua de este modo:
En este caso, considera la Corte que los recurrentes no fundamentan
debidamente la denunciada inconstitucionalidad de la tasa, pues se limitan
a calificarla de desbordante de la esencia y naturaleza de la figura, de
carcter enriquecedor ms no resarcitorio sin explicar como se vinculan
tales argumentaciones con los derechos de propiedad y no confiscacin
cuya infraccin se denuncia. No se observa en la denuncia planteada la
43
ABOGADOS
inconstitucionalidad flagrante que, conforme a la doctrina jurisprudencial de

esta Corte, debe plantearse para que proceda la inconstitucionalidad de
una disposicin legal (sentencias de fecha 31 de octubre de 1995, caso
Municipio Sotillo del Estado Anzotegui). Por estos motivos, la denuncia as
planteada debe ser desestimada. As se decide.
No es el objetivo de este trabajo formular una crtica a la sentencia de la
Corte Suprema de Justicia con relacin a esta materia, pero s quiero destacar que
es justamente en la caracterizacin de la tasa de inters moratorio como una tasa
exorbitante en donde se asienta la afirmacin de que el legislador incurri en un
uso abusivo o en una desviacin del poder que le fue otorgado para fijar la tasa de
inters
moratorio;
que
al
colocarla
en
niveles
exorbitantes
lesiona
indudablemente el derecho de propiedad, ya que el pago de los intereses de mora

en esas tasas exorbitantes supone una exaccin al contribuyente ms all del
principio de justicia tributaria que implica que sta se ajuste a la capacidad
contributiva de cada contribuyente.
Significa esto que no puede establecerse una tasa de inters moratorio
predefinida?
Afirmar que efectivamente no puede hacerse significara cuestionar el nivel
de la tasa de inters moratorio establecida por la Ley Orgnica de la Hacienda
Pblica Nacional en un uno por ciento mensual. Sin embargo, nadie en su sano
juicio intentara decir que esa tasa de inters es una tasa exorbitante y
confiscatoria.
En dnde se encuentra el elemento diferencial para poder afirmar en un
caso que la tasa es exorbitante y en otro no?
La tasa de inters moratorio fijada en la Ley Orgnica de la Hacienda
Pblica Nacional no resulta excesiva porque el marco jurdico general dentro del
cual se introduce esa tasa del uno por ciento mensual es un marco en el cual una
disposicin del Cdigo Civil, su artculo 1.746 dispone que El inters del dinero
prestado con garanta hipotecaria no podr exceder en ningn caso del uno por
ciento mensual; y el artculo 108 del Cdigo de Comercio dispone que Las
deudas mercantiles de sumas de dinero lquidas y exigibles devengan de pleno
44
ABOGADOS
derecho el inters corriente en el mercado, siempre que ste no exceda del doce
por ciento anual.
De tal manera que la tasa del doce por ciento en obligaciones civiles y
mercantiles resulta una tasa que puede ser considerada como aquella a la cual
podra el acreedor obtener rendimientos para las cantidades que recibidas
oportunamente pudieran ser utilizadas por l para la obtencin de un beneficio,
como lo sera el que podra derivar del prstamo a inters(9).
Por esta razn ya con anterioridad manifest que la modificacin
introducida en el Cdigo Orgnico Tributario en 1982, cuando se fij la tasa de
inters moratorio como aquella que resultara de aadir doce por ciento anual a la
tasa de redescuento del Banco Central de Venezuela sin exceder del dieciocho
por ciento, contena una fijacin de inters moratorio excesiva. Se trataba de un
incremento de la tasa en el equivalente a un cincuenta por ciento en un marco
general dentro del cual se mantenan vigentes las regulaciones de la tasa de
inters, por lo que no era concebible que esa tasa de dieciocho por ciento tuviera
como finalidad exclusiva resarcir al acreedor del perjuicio que le causaba su
deudor al no cancelar oportunamente la obligacin pecuniaria que con l tena.
Cuando en Venezuela se introduce el sistema de liberacin general de la
economa y se restituye la libertad econmica por lo que se suprimen restricciones
como la representada por el control de precios y la regulacin de las tasas de
inters, la fijacin de una tasa de inters moratorio en un mximo de dieciocho por
ciento puede resultar en algn perodo acorde con la finalidad resarcitoria de los
intereses moratorios, pero en otros perodos podra resultar insuficiente; y en
(9) La obligacin tributaria como ya not es una obligacin pecuniaria, por lo que el perjuicio que se le causa
al acreedor slo puede ser medido en trminos de uso del dinero. El posible perjuicio de orden
macroeconmico que pudiera estar representado en la merma de la capacidad financiera del Estado para la
ejecucin de obras de inters pblico no puede introducirse dentro de este anlisis, ni dentro de las
consideraciones que pueda tomar en cuenta el legislador para fijar una tasa de inters moratorio. En primer
lugar, porque en la programacin de las actividades del Estado resultara incongruente contar desde el punto
de vista de los ingresos con lo que sera el resultado de un ingreso a ttulo de inters moratorio; y en segundo
trmino, porque si lo fuera as, no podra vincularse la incapacidad que al Estado le pudiera generar una
insuficiencia de esta naturaleza con el retardo especfico en el cual pudiera haber incurrido un contribuyente,
cuya sola falta no podra generar esa situacin.
45
ABOGADOS
algn otro momento, que no se ha producido hasta ahora pero que constituye una
meta a ser alcanzada, podra volver a resultar exorbitante o exagerada.
En presencia de la circunstancia de la liberacin de las tasas de inters se
acometi en el ao 1992 la primera reforma del Cdigo Orgnico Tributario y por
supuesto no poda dejar de ser objeto de enmienda legislativa la disposicin
relativa a los intereses moratorios. En esa ocasin la definicin del inters
moratorio y de la oportunidad a partir de la cual se causaban esos intereses se
mantuvo sin modificacin. Se modific la cuanta de los intereses moratorios.
La modificacin no consisti nicamente en apartarse de la tasa fija como
hubiera sido natural en una economa con tasas de inters variable. El Cdigo del
ao 1992 fij la tasa de inters moratorio en un treinta por ciento adicional a la
tasa mxima activa bancaria, lo cual como se seal en el recurso,
fundamentacin del alegato de inconstitucionalidad de los intereses moratorios
consagrados en el artculo 59 del Cdigo Orgnico Tributario de 1994, resultaba
de una exorbitancia palpable. Con tasas de inters que sobrepasaban el sesenta o
el setenta por ciento, lo que significaba que la tasa mxima activa se encontraba
por encima de esos niveles, agregar un treinta por ciento a la tasa mxima activa
bancaria colocaba el inters moratorio por encima del ciento por ciento y haca
evidente, por la sola cuanta, la exorbitancia y del desborde en que incurra el
legislador al sobrepasar los lmites que representan el derecho de propiedad y la
prohibicin de confiscacin, el principio de la capacidad contributiva que preside el
sistema tributario y la naturaleza del inters moratorio.
El legislador advirti, cuando acometi la reforma del Cdigo Orgnico
Tributario en 1994, la exorbitancia en la cual haba incurrido al establecer la tasa
del inters moratorio; y por eso opt por sustituir, no la parte sustancial sobre la
cual se basa la tasa de inters moratorio en el Cdigo Orgnico Tributario, sino la
parte complementaria que l mismo contiene.
De esta manera en el Cdigo Orgnico Tributario de 1994 la adicin que ha
de hacrsele a la tasa mxima activa bancaria en lugar de estar establecida como
un porcentaje sobre la tasa, se defini como un incremento de un tres por ciento,
que en el lenguaje empleado en el Cdigo qued expresada con la frase
46
ABOGADOS
incrementada en tres puntos porcentuales, como para evitar el equvoco que se

pudiera producir si se usaba la expresin incrementada en un tres por ciento, ya
que esta expresin poda ser entendida como un tres por ciento sobre el
porcentaje de la tasa mxima activa bancaria y no como la adicin de tres por
ciento al porcentaje al que se hubiera situado la tasa mxima activa bancaria.
Esta reforma del ao 1994, aunque signific una reduccin de la tasa de
inters moratorio en comparacin con la que se derivaba de la aplicacin del
Cdigo Orgnico Tributario del ao 1992, segua adoleciendo, aunque no en
medida tan exagerada como en el Cdigo de 1992, del vicio de la exorbitancia que
desnaturaliza la funcin del inters moratorio.
En efecto, la tasa mxima activa bancaria, como ya tuve oportunidad de
observar, no es una tasa corriente sino singular, singularidad que se deriva
precisamente de la circunstancia de ser la mxima tasa, lo que hace que este
patrn de medida que se ha venido utilizando carezca de la solidez que tena la
tasa de inters moratorio fijada en la Ley Orgnica de la Hacienda Pblica
Nacional.
La tasa mxima activa bancaria no puede representar ni la expectativa de
rendimiento ni el rendimiento real que puede obtener el acreedor de una
obligacin pecuniaria pagada oportunamente. La obtencin de un rendimiento de
esa magnitud no puede ser sino el resultado de la realizacin de negocios
mercantiles y por lo tanto no puede ese rendimiento representar la prdida sufrida
por el Estado en virtud del pago con retardo de las obligaciones tributarias. Es
claro entonces que el pago de tales intereses representa una cantidad superior a
la que resarcira el dao sufrido por el acreedor, que debe medirse en trminos de
lucro cesante, el que la falta de pago oportuno le causa al acreedor al no haber
podido obtener, con el recibo a tiempo de su crdito dinerario, el rendimiento que
ese mismo dinero le poda reportar.
Debo repetir aqu lo que seal con anterioridad en el sentido de que ni
siquiera los institutos bancarios obtienen el rendimiento que esa tasa significa
como puede apreciarse, sin mayor esfuerzo, de las circunstancias siguientes: a)
Se trata de una tasa que slo se aplica en muy especficas circunstancias; y b) la
47
ABOGADOS
tasa mxima activa de inters no representa el beneficio que obtiene el banco por
el prstamo de su dinero, dado que con ella cubre las tasas pasivas que tiene que
satisfacer, los encajes que tiene que enterar y los costos y gastos de
transformacin que tiene que afrontar.
El nuevo Cdigo Orgnico Tributario al regular la cuanta de la tasa de
inters moratorio ha regresado al concepto desarrollado por el Cdigo del ao
1992.
La tasa de inters moratorio ha sido fijada en el equivalente a un veinte por
ciento adicional a la tasa activa bancaria aunque en esta ocasin no se refiere a la
tasa mxima, sino a la tasa activa promedio de los seis principales bancos
comerciales y universales del pas con mayor volumen de depsitos, excluidas las
carteras con intereses preferenciales, calculada por el Banco Central de
Venezuela para el mes calendario inmediato anterior.
Como puede notarse de la referencia hecha, la tasa aplicable que se
incrementara en un veinte por ciento (en los trminos del Cdigo Orgnico
Tributario en el equivalente a 1.2 (sic) veces la tasa activa bancaria aplicable) es
una tasa que se define en funcin de un promedio, sin que se estipule cmo habr
de determinarse ese promedio.
En efecto, el Cdigo Orgnico Tributario habla de la tasa activa promedio
de los seis principales bancos comerciales y universales del pas con mayor
volumen de depsitos, excluidas las carteras con intereses preferenciales.
Si todos los bancos operaran con una tasa activa de inters nica,
exclusin hecha de las carteras preferenciales y el volumen de depsitos de los
seis bancos principales fuera similar, la determinacin del promedio sera un
proceso relativamente simple, pues sera el resultado de dividir entre seis la suma
aritmtica de la tasa activa nica de cada una de las seis instituciones con el
mayor volumen de depsitos.
Sin embargo, las carteras con intereses preferenciales no representan las
nicas variantes en tasas activas de inters dentro de cada instituto de crdito. La
tasa activa de un pagar no es la misma que la de un sobregiro en cuenta

48
ABOGADOS
corriente, la de un prstamo para el consumo, la que se emplea para los saldos de

las tarjetas de crdito o la tasa corporativa.
Por otra parte, la exclusin que el artculo 66 del Cdigo Orgnico Tributario
hace de las carteras con intereses preferenciales parece indicar que el uso de la
palabra promedio est referido tanto al promedio que resultara para cada banco
de las distintas tasas que pudiera aplicar (excluidas las preferenciales) cada uno
de ellos en sus distintas operaciones, como la que resultara de promediar la que
resultara promedio en cada uno de los seis bancos comerciales y universales con
mayor volumen de depsitos.
No ha fijado la ley criterios sobre cmo debe establecerse el promedio por
lo que recae sobre el Banco Central de Venezuela el establecimiento de la tasa de
inters moratorio sin sujecin a norma de ley, sino exclusivamente sobre la base
del criterio que los funcionarios del Banco Central de Venezuela puedan tener
para la determinacin del promedio.
La reforma que en esta materia se ha hecho adolece del vicio que ya
imputamos tanto al Cdigo Orgnico Tributario del ao 1982, cuando dentro de
una situacin econmica de control de tasas de inters fijaba como tasa de inters
moratorio el dieciocho por ciento, como el que se acaba de resumir en relacin
con el empleo de la tasa mxima activa bancaria y su incremento adicional.
Con relacin a esta nueva forma de fijacin de los intereses moratorios
puede prescindirse en la crtica de la referencia a la palabra mxima sin que por
esto la tasa de inters moratorio que hoy consagra el Cdigo Orgnico Tributario
pueda considerarse acorde con la naturaleza del inters moratorio, con el principio
del respeto al derecho de propiedad y no confiscacin y al principio de
establecimiento de los tributos con atencin a la capacidad econmica del sujeto
pasivo.
La tasa que establece el Cdigo Orgnico Tributario vuelve a estar
acompaada del vicio que ya he denunciado, por lo que se impone agregar a
estos comentarios algunas ideas con la esperanza de que puedan ser acogidas
por el legislador en una futura reforma.
La cuantificacin de los intereses moratorios en el futuro
49
ABOGADOS
Si se toma como punto de partida para establecer la tasa de inters

moratorio en las obligaciones tributarias el lucro cesante como medida del alcance
de la prdida que le produce al acreedor la demora en el pago en que incurre el
sujeto pasivo, bien pudiera afirmarse que el inters moratorio que el Estado tiene
derecho a devengar en virtud del retardo en el pago de las obligaciones tributarias,
tendra que estar referido al rendimiento que el sujeto activo podra obtener de ese
dinero.
Sera aceptable que la tasa de los intereses moratorios pudiera ser
diferente dependiendo de la capacidad econmica del contribuyente y de la
condicin bajo la cual tributa?
Repugnara al principio de igualdad ante la ley la consagracin de
diferentes tasas de inters moratorio en funcin de la condicin del contribuyente?
Si se toma en cuenta tambin la capacidad econmica del contribuyente
ello implicara tener en consideracin el monto de la obligacin tributaria
demorada?
Pareciera que el resarcimiento de la lesin patrimonial del sujeto activo es
la medida ms adecuada del inters moratorio, que adems en virtud del principio
de igualdad, determina la tasa que el sujeto activo pagar a su vez por el retardo
en cumplir su obligacin de reintegro de los tributos pagados en exceso.
Sin embargo, para cuando el legislador haya de enfrentar de nuevo el
problema de la fijacin de la tasa de inters moratorio en las obligaciones
tributarias no puede ignorarse la percepcin que tienen los funcionarios pblicos
segn la cual si los contribuyentes estuvieran obligados a pagar una tasa de
inters moratorio inferior a la que ellos pueden obtener por el uso del dinero, se
vern inclinados a posponer, dentro de la medida de lo posible, la cancelacin de
la obligacin tributaria. Es decir, que supuestamente el contribuyente dar
preferencia al pago de otras obligaciones cuyos intereses moratorios en virtud de
estipulaciones contractuales le pueden resultar ms onerosos, o darn prioridad a
la cancelacin de otras deudas no tributarias.
Esta percepcin es errada porque para enfrentar esta situacin el legislador
cuenta con el rgimen de sanciones; por lo que la diferencia entre una y otra tasa
50
ABOGADOS
de inters que provoca esa supuesta preferencia que adoptara el sujeto pasivo,
es contrarrestada por las multas (10) sin necesidad de hacer de la tasa de inters
una operacin lucrativa para el Estado, o punitiva para el sujeto pasivo.
En este sentido resulta importante destacar un hecho que no pareciera
haber perturbado en lo ms mnimo al legislador. La tasa de inters moratorio que
se impone al sujeto pasivo, conforme al principio de igualdad, es la misma tasa de
inters moratorio que el Estado debe cancelar al sujeto pasivo con relacin a los
pagos hechos por ste que excedan el monto de su obligacin tributaria.
La facilidad con la cual el Poder Ejecutivo, fungiendo de legislador, lleg a
consagrar a cargo del Estado una tasa de inters moratorio como la contemplada
en el Cdigo Orgnico Tributario de 1992 (30% por encima de la tasa mxima
activa bancaria) no tiene otra explicacin que la conciencia de que la demora que
opera a nivel administrativo para declarar el derecho del contribuyente reclamante
hara recaer el peso del pago de esos intereses y el derecho a reintegro a favor
del contribuyente, en un futuro que no preocupaba la inmediatista visin de los
reformadores.
El pago mismo de los intereses moratorios por parte del Estado se hace
todava ms demorado que el reconocimiento del derecho y solamente el derecho
a la compensacin puede mitigar ese estado de indefensin del contribuyente
frente al Estado, pero desgraciadamente la institucin ha sido herida en la reforma
del Cdigo Orgnico Tributario, en la cual en el pargrafo nico del artculo 49 se
ha agregado la siguiente frase: La imposibilidad de oponer la compensacin
establecida en este pargrafo ser extensible tanto a los dbitos y crditos fiscales
en la estructura y traslacin del impuesto indirecto, como a la cuota tributaria
resultante de su proceso de determinacin, con lo cual el impuesto al valor
agregado que representa el impuesto de mayor cotidianidad y universalidad ha
quedado excluido del rgimen de compensacin con los otros tributos,
particularmente con el impuesto sobre la renta que es el otro impuesto que
tambin reviste carcter universal. De esta manera se le otorga un respaldo
(10) La multa sobre las diferencias de impuestos determinadas por el contribuyente y por la administracin la
fija el artculo 111 del Cdigo Orgnico Tributario entre un 25% y el 200% del tributo omitido.
51
ABOGADOS
legislativo a la decisin dictada por la Sala Poltico-Administrativa del Tribunal

Supremo de Justicia en fecha 29 de marzo de 2001(11).
La frmula que figura actualmente en el Cdigo porque omite los criterios
bajo los cuales debe establecerse el promedio que determinar la tasa de inters
moratorio puede hacer cuestionable la fijacin que haga el Banco Central de
Venezuela, porque dependiendo de los criterios que se sigan para la
determinacin de los promedios, el de cada uno de los seis bancos con mayor
volumen de depsitos y el resultante de todos ellos, sta puede variar
significativamente, lo que introduce un elemento de incertidumbre que debe
quedar excluido en todo lo que se refiere al sistema tributario.
Como conclusin creo que puede afirmarse que si la ley fija la tasa de
inters moratorio de las obligaciones tributarias, como una tasa propia y especfica
de esas obligaciones, existe un riesgo grande de que la tasa as fijada se aparte
de lo que he definido como el elemento esencial que debe caracterizarla, que es el
alcance de la lesin patrimonial que le debe ser resarcida al acreedor.
Si el legislador, inspirado por los preconceptos que he denunciado, fija la
tasa del modo como lo ha hecho en las distintas reformas del Cdigo Orgnico
Tributario, la legitimidad de la norma ser siempre cuestionable, a menos que la
especificacin que haga est referida a una tasa de inters que pueda
considerarse corriente en el mercado.
Fue as como la concibieron los proyectistas del primer Cdigo Orgnico
Tributario, en el que se introdujo una tasa de inters variable, vinculada a la tasa
mxima autorizada para el descuento bancario de los efectos comerciales, cuya
racionalidad deriva de que aunque es la tasa especfica de inters moratorio para
las obligaciones tributarias, su determinacin es hecha a partir de la que es tasa
de inters corriente para otras obligaciones.
La tasa fija de la Ley Orgnica de la Hacienda Pblica Nacional resultaba
aceptable en el pasado, no porque fuera 12%, sino porque en una situacin
(11) Sobre este aspecto remito al lector al trabajo crtico que escrib con relacin a esa sentencia y que aparece
recogido en la Revista de Derecho Tributario N 91, abril- mayo-junio de 2001.
52
ABOGADOS
econmica sin inflacin y con tasas de inters en buena medida reguladas, el 12%
representaba una tasa corriente en el mercado.
Si se quisiera hacer hoy un intento por simplificar la determinacin de la
tasa de inters moratorio y extraerla de una tasa que aunque no sea la corriente
en el mercado, siempre de difcil determinacin, sea al menos una tasa de amplia
aplicacin pienso que podra utilizarse la que se determine como tasa aplicable a
las prestaciones sociales no fideicometidas.
Caracas, 30 de septiembre de 2002.


Intereses Moratorios en Obligaciones Tributarias 2002

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Intereses Moratorios en Obligaciones Tributarias 2002

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MENDOZA, PALACIOS, ACEDO, BORJAS, PEZ PUMAR & CA.

LOS INTERESES MORATORIOS EN LAS OBLIGACIONES

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Cuando una renta nacional no sea pagada en la fecha en que es exigible,

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era el tema especfico de la demanda, como en ella se lo trataba, entr a fijar

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Sin embargo, la reforma introducida por la Asamblea Nacional en el nuevo

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la tasa mxima activa bancaria.

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Extraordinaria del 17 de octubre de 2001, como ya lo seal antes.

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Mendoza Palacios:Intereses moratorios en obligaciones tributarias (2002)

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Orgnica de la Hacienda Pblica Nacional que regula los intereses moratorios se

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La idea segn la cual los intereses compensatorios se causan a partir del

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estuvieran pendientes de decisin los recursos que contra los reparos se

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encuentra un obstculo insuperable en la naturaleza misma de la obligacin de

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El fallo de la Sala Especial Tributaria II comienza por establecer una

y exigible que en estos

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No puede haber exigibilidad de una obligacin pecuniaria y las obligaciones

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Renta por Resolucin N 196 de fecha 23 de mayo de 1980, dictada por el

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modificacin de carcter estrictamente mecnico para facilitar y agilizar la

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moratorios en caso de reparos.

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liquidez de la deuda principal no es presupuesto necesario para la obligacin de

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Para que una obligacin pecuniaria pueda ser considerada en situacin de

autoliquidacin, si no la cancela dentro del trmino previsto, sin necesidad de

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impugna si no est de acuerdo con la liquidacin mediante la interposicin de los

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el impuesto sucesoral, el pago de cada una de esas porciones est sujeto a un

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cantidad determinada y liquidada, cuya determinacin y liquidacin la hace el

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equvoco, cuando seal que la condicin de exigibilidad de la que hablo no se

independientemente de los recursos administrativos o judiciales interpuestos pues

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De manera que bajo esta nueva redaccin, y en lo que al inters moratorio

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el principio "non bis idem", que en materia sancionatoria proscribe la

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En una confusin inversa a sta incurri la Sala Especial Tributaria II al

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estableca el Cdigo de Procedimiento Civil de 1916 para eximir del pago de

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Cuando se trata de un reparo, aunque la reclamacin del Fisco no difiere en

desnaturalizando el carcter de los intereses los converta, como tambin lo