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DIREITO
RIBUTRIO
QUARTIER LATIN
Coordenao:
ANDRELALI
TERENCE TRENNEPOHL
Ps-Doutor pela Universidade de Harvard
Doutor e Mestre em Direito (UFPE)
Prrfessar de Direita Ambiental em cursos de Ps-Graduao
Advogado de Dewey & LeBoeufLLP, em Nova York.
DIREITO TRIBUTRIO
HoMENAGEM A HuGo DE BruTo MAcHADo
SUMRIO
23
1) TEORIA GERAL, 27
Coordenao editorial: Vinicius Vieira
Diagramao: Miro Issamu Sawada e Thas Fernanda S. L. Silva
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37
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TRIBUTO,
53
Latin, 2011.
ISBN 85-7674-531-3
3. Concluses ......................................................................................... .
Referncias ............................................................................................. .
55
55
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PRINCPIOS E CoNSEQUNCIAS
TODOS OS DIREITOS RESERVADOS. Proibida a reproduo total ou parcial, por qualquer meio ou processo, especialmente
por sistemas grficos, microfllmicos, fotogrficos, reprogrficos, fonogrficos, videogrficos. Vedada a memorizao e/ou a recuperao
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aplicam-se tambm s cara\tersticas grficas da obra e sua editorao. A violao dos direitos autorais purvelcomo crime (art. 184
e pargrafos do Cdigo Perta!), com pena de priso e multa, busca e apreenso e indenizaes diversas (arts. 101 a 110 da Lei 9.610,
de 19.02.1998, Lei dos Direitos Autorais).
CRISTIANO DE CARVALHO
Introduo ............................................................................................. .
1. Anlise Econmica do Direito e Escolha Racional .......................... ..
1.1. Escolha Racional ...................................................................... ..
1.2. Levando as consequncias a srio ............................................. ..
2. Aplicaes no Direito: a questo dos princpios ............................... .
2.1. Valores, escolhas e renncias .................................................... ..
. '. ", afi1nal>. .. ............................................... ..
- "pnnc1p1os
. . O que sao
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DO ScuLo
XVIII
Ao Ps-PosiTIVISMo,
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Introduo .. .. ..... ..... ............. ............. ....... ..... ..... ...... ...... ...... ..... ..............
1. O formalismo jurdico na Alemanha, na Inglaterra e na Frana .......
1.1. A jurisprudncia dos conceitos e o formalismo jurdico
alemo do Sculo XIX .... .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .... .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .
1.1.1. A escola histrica do direito .. .. .. .. .. .. .. .. .. .... .. .. .. .. .. .. .. .. .... ..
1.2. A jurisprudncia dos conceitos..................................................
1.3. A escola da exegese e o formalismo jurdico francs
do Sculo XIX............................................................................
1.4. A escola analtica e o formalismo jurdico ingls
do Sculo XIX............................................................................
2. Movimentos de contestao ao formalismo .......................................
2.1. Franois Gny e a livre investigao cientfica...........................
2.2. A segunda fase do pensamento de Rudolf von Ihering ............
2.3. A jurisprudncia dos interesses..................................................
2.4. O Movimento para o Direito Livre...........................................
3. O retorno do formalismo no sculo XX.............................................
3.1. O positivismo jurdico de Hans Kelsen .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .
3.2. O positivismo jurdico de Herbert L. A. Hart..........................
4. A hermenutica filosfica de Hans-Georg Gadamer ...... .......... ........
4.1. Uma crtica ao mtodo...............................................................
4.2. A hermenutica gadameriana e a hermenutica jurdica...........
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6. O ps-positivismo ............................................................................. .
6.1. O pensamento por problemas: A tpica de Theodor Viehweg .... .
200
204
207
209
215
II.
requisito da motivao do ato administrativo .............................. .
III. O nus da prova no direito tributrio ........................................... ..
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2. A imunidade religiosa e a previso constitucional ............................ . 259
3. A imunidade religiosa e os conceitos de culto e templo ................... .
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6. Concluso...........................................................................................
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IV. Concluses........................................................................................
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2. Importaes...................................................................................
III. Impostos - Caractersticas...............................................................
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2. Importaes...................................................................................
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V. IPI......................................................................................................
1. Operaes internas ........................................................................
2. Importaes ...................................................................................
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imunes como complementares ao papel do Estado brasileiro o seu correto tratamento jurdico-tributrio ................................... ..
V. A questo da suspenso da fruio da imunid4ade em cada
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2.
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Interpretativa Constitucional............................................................
4. O Poder Judicirio e as Garantias Constitucionais
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do Contribuinte ................................................................................
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ROBERTO FERRAZ
1. Colocao do problema ......................................................................
2. As espcies tributrias .. .. .. . .. . ... .. . .. .. .. ... .. .. .. .. . ... .. .. .. .. . ... .. .. . .. .. .. .. .. .. . .. .. .
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1. Introduo ......................................................................................... .
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7, Concluso ......................................................................
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1. Introduo ......................................................................................... .
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1. Introduo ......................................................................................... .
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Comentrios
Smula
Smula
Smula
Smula
Smula
Smula
Vinculante
Vinculante
Vinculante
Vinculante
Vinculante
Vinculante
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5) TRIBUTAO E
PROCESSO,
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Bibliografia.............................................................................................
Documentos Legais Consultados .. .. .. .. .. .. .. . ... .. .. .. .. ... .. .. .. .. . .... . . ... . . .. .. . .. ...
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}AMES MARINS
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1. Conceito
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6. Concluses..........................................................................................
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SUCUMBNCIA DO VENCEDOR NA EXECUO FISCAL, 845
SCHUBERT DE FARIAS MACHADO
1. Introduo .. .. . .. .. .. .. .. .. . .. .. .. .. .. .. .. .. .. . .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. . .. .. .. .. .... .. .. .. .. .. .. .. . .. .
2. Os fundamentos da responsabilidade pelos encargos do processo.....
3. Lanamento tributrio e execuo fiscal............................................
4. Concluses..........................................................................................
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7) DIREITO
COMPARADO,
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5. Concluso'
6. Bibliografia.........................................................................................
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CLAUDIO SACCHETTO
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1.
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L Introduo...........................................................................................
II. A disciplina da responsabilidade tributria no Cdigo Tributrio
Nacional e na legislao ordinria: ne4cessidade de sua interpretao
e aplicao conjunta e harmnica, em obedincia ao
art. 146, III, "b", da Constituio Federal de 1998 .........................
III. A responsabilidade solidria das empresas integrantes de
grupo econmico e a correta interpretao do art. 30, IX,
da Lei n 8.212/91 em harmonia com a "Disposio
Geral" veiculada pelo art. 128 do Cdigo Tributrio Nacional........
IV. Concluses ......................... ............................... ................................
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949
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96O
UM
O reino do Direito, muito mais que o domnio do justo, feito de diversas moradas; e de forma que a apreenso do jurdico, necessariamente, exige a
fundamentao filosfica, a intuio criadora e uma pletora de talentos que
somente os eruditos possuem.
O Direito Tributrio, ao lado dos engenhos da Poltica e da normatividade da Constituio, constitui atividade estatal por excelncia e forma superior de positivao das coisas supremas do Estado.
Hugo de Brito Machado nasceu no Piau, mas est umbilicalmente ligado ao Cear, onde professor titular da Faculdade de Direito da UFC, nos
cursos de graduao e ps-graduao, e onde se fez uma figura respeitada e
um ser humano bastante singular.
Tem os ttulos de Mestre e de Doutor em Direito, tirado este ltimo na
Universidade Federal de Pernambuco, onde foi juiz e presidente do Tribunal
Regional Federal. Membro do Conselho da Justia Federal, exerceu, no Cear, as
funes de Procurador da Repblica e de Juiz do Tribunal Regional Eleitoral.
Tem formao, como sabemos, em Contabilidade e em Direito, mas o
que importa destacar, com relao sua figura de jurista, so os seus conhecimentos e a sua notria capacidade de pesquisa e de reflexo.
Fundador do Instituto Cearense de Estudos Tributrios, o qual presidiu,
Scio-Honorrio do Instituto Brasileiro de Direito Tributrio e do Instituto de
Direito Tributrio de Londrina (Paran), pertencendo, entre outras, s seguintes
instituies: Academia Brasileira de Direito Tributrio (So Paulo), Associao
Brasileira de Direito Tributrio (BH), Associao Brasileira de Direito Financeiro (RJ), Associao Fiscal Internacional (sediada em Gnova, na Itlia) e Academia Ibero-Americana de Direito e Economia, sediada esta ltima em Madrid.
Jurista de escol e pensador emrito do Direito, sempre labutou na advocacia e na docncia, na judicatura e na publicao de livros e ensaios de Direito Tributrio, que lhe renderam a notoriedade e o reconhecimento.
Autoridade respeitada em matria de ICMS, tem lecionado, em cursos
de ps-graduao, diversas disciplinas do seu campo de pesquisa, nas seguintes Universidades: Universidade Federal de Pernambuco, Universidade Federal da Bahia, Universidade Mackenzie (SP), Universidade Federal de Caxias
do Sul (RS) e Pontifcia Universidade Catlica de So Paulo.
Uma quinzena de livros de alta qualidade cientfica, hermenutica e filosfica publicou o professor Hugo de Brito Machado, cabendo destacar, entre eles: Imposto de Circulao de Mercadorias (1971), O Conceito de Tributo no
Direito Brasileiro (1987), Os Princpios jurdicos da Tributao na Constituio
de 1988 (1989), Mandado de Segurana em Matria Tributria (1994), Temas
de Direito Tributrio (1994), Crimes Contra a Ordem Tributria (2008) e Direitos Fundamentais do Contribuinte e a Efetividade da jurisdio (2009).
Deixo propositadamente de fora do elenco o seu monumental Curso de
Direito Tributrio (1979), hoje em trigsima edio, o que uma prova cabal
da sua pertinncia e do seu esforo doutrinrio. Livro uno e plural a um s
tempo. Livro cristalino e de fino corte literrio, qual a claridade da sua linguagem fulgurante e dos seus achados paradigmticos.
Um livro de Hugo Machado me toca de plano e de primeiro, quais a sua
expresso conceitual e a sua originalidade, qual o seu apego normatividade
do Direito e no apenas sua retrica discursiva. Trata-se de Introduo ao
Estudo do Direito (2000), em cujo prefcio l-se a homenagem com que o
autor pagou o seu tributo poesia, citando literalmente o meu nome, como se
fosse a extenso do dilogo que sempre mantivemos.
Acrescento, ademais, que nos reconhecemos nas Galerias de Arte por
onde transitamos e onde apreciamos o significado sublime da beleza. Hugo se
agiganta ainda mais para mim nesses momentos: so as estesias da contemplao o que se a se plasmam e se afirmam, para muito alm do universo jurdico
e filosfico que nos alimenta.
E assim, acredito, irmano-me por inteiro com a sua elegncia e com o seu
discurso afetuoso, transportando-me para o nicho de sua famlia, onde reinam
o direito e a cultura, a literatura e a poltica da aproximao e da diplomacia.
DIMAS MACEDO
1) Teoria Geral
Particularidades
Manifestadas pela
Disciplina Jurdica
Fundamental da
Tributao no Brasil
31
"O!rem vivencia a relao tributria sabe muito bem que ela, embora
teoricamente seja uma relao jurdica, na prtica hoje muito mais
uma relao de poder, na medida em que os direitos fundamentais
do contribuinte so pblica e flagrantemente desrespeitados pelas
autoridades fazendrias"
1. TRAOS
Ao relacionar o sistema tributrio brasileiro com o direito positivo, dependendo do ambiente em que estiver situado o discurso, aquela expresso
pode vir associada ao seguinte:
a)
b)
agrupamento de significaes isoladas (sentido dentico no completo) obtidas a partir da interpretao de tais textos; e
c)
Por outro lado, nunca demais realar que, materialmente, a Constituio engloba as normas jurdicas (regras e princpios) que, em geral, versam
sobre o seguinte:
a)
b)
exerccio da autoridade;
c)
forma de governo; e
d)
Responsabilidade pessoal do agente pblico por danos ao contribuinte. ln: Dimenso jurdica
do tributo - Estudos em homenagem ao Professor Deja/ma de Campos. So Paulo: Meio
Jurdico, 2003, p. 313.
33
Comentando aquele peculiar trao do direito tributrio brasileiro referente ao pormenorizado tratamento constitucional da matria tributria, JOS
SOUTO MAIOR BORGES assim se pronunciou:
Postulando igualmente pela autonomia dogmtica do que ele denominava de "direito tributrio constitucional", ALIOMAR BALEEIRO salientava que a apartao daquele ramo do Direito em geral seria uma tendncia
seguida por alguns juristas e financistas 6 , anotao esta tambm anunciada
por ANTNIO ROBERTO SAMPAIO DRIA7
Todavia, medida que se concebe o direito como um todo absolutamente incindvel (uno universo iure), tem-se como totalmente inadequada a tentativa de segregar o conjunto de normas tributrias contidas no texto
constitucional, com o intuito de reconhecer autonomia cientfica quele microssistema normativo - direito constitucional tributrio 8
Qyando muito, v-se que o direito tributrio brasileiro, singularmente,
composto de um farto nmero de mandamentos prescritivos situados na Lex
Magna, e isso obriga a visitar, com assiduidade, aquele documento normativo
supremo, sempre que se estiver na iminncia de realizar a ngreme tarefa de
construo de sentidos dentro da rbita tributria9
5
6
7
8
9
2
3
4
Princpios constitucionais comuns de direito constitucional tributrio. Traduo de Marco Aurlio Greco. So Paulo: Revista dos Tribunais, 1976, p. 1.
Limitaes constitucionais ao poder de tributar, 63 ed. Rio de janeiro: Forense, 1985, p. 6.
Direito constitucional tributrio e due process of law, 2 ed. Rio de janeiro: Forense, 1986, p. 4.
Conforme repreende ALFREDO AUGUSTO BECKER, "pela simples razo de no poder existir
regra jurdica independente da totalidade do sistema jurdico, a 'autonomia' (no sentido de
independncia relativa) de qualquer ramo do direito positivo sempre e unicamente didtica
para, investigando-se os efeitos jurdicos resultantes da incidncia de determinado nmero de
regras jurdicas, descobrir a concatenao lgica que as rene num grupo orgnico e que une
este grupo totalidade do sistema jurdico" (grifos do autor). Teoria geral do direito tributrio, 2
ed. So Paulo: Saraiva, 1972, p. 28-9.
JORGE MIRANDA adverte que "a interpretao constitucional no de natureza diferente da
que se opera noutras reas. Como toda a interpretao jurdica est estreitamente conexa com
a aplicao do Direito, no se destina enunciao abstracta de conceitos, destina-se
conformao da vida pela norma. Comporta especialidades, no desvios aos cnones gerais
(ainda quando se utilizem diversos mtodos e vias)". Manual de direito constitucional. Coimbra:
Coimbra Editora, 1988, t. IV, p. 257.
Posto este prembulo, tratar-se- daqueles dois predicados que individualizam o nosso sistema tributrio: exaustividade e rigidez.
1.1.
EXAUSTIVIDADE
1o
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12
35
Isto fica evidenciado quando se v que as atribuies concedidas ao legislador tributrio subconstitucional foram todas estipuladas com inconfundvel rijesa, o que se deu mediante a previso de um minucioso regime
jurdico-constitucionaF3 aplicvel aos tributos admitidos em nosso ordenamento jurdico.
Entretanto, se com relao ao assunto "tributao" o legislador infraconstitucional deve ser circunspecto, porquanto ele tem de comportar-se de
maneira comedida e modesta, nem por isso se pode afast-lo, por completo,
do exerccio da atividade legiferante prevista na prpria CF/88.
Deveras, a simples leitura do texto constitucional indica, sim, a presena
de alguns temas (rol taxativo) que reclamam a interposio do legislador subconstitucional para que se perfaa a efetivao de certos comandos constitucionais de natureza tributria.
Em confirmao do que se disse, pinamos, exemplificativamente, os
seguintes dispositivos da CF/88 que peremptoriamente acusam a aduzida
tarefa de regulao: art. 146, III, alneas "c" e "d", art. 146-A, art. 149, 4,
art. 150, inciso VI, alnea "c", art. 155, 2, inciso XII, alnea "h".
Logo, assiste razo a ROQUE ANTNIO CARRAZZA, quando garante que na Constituio Federal "h extenso rol de disposies que, sem
necessidade de interpositio da legislao ordinria, regulam a ao estatal de
exigir tributos" 14
Porm, intolervel recusar que existem assuntos tributrios especficos
cuja plena efetivao impe a pronta interveno do legislador infraconstitucional, que no deve furtar-se de tal mister, nem pode afastar-se dos estreitos
espaos de atuao gizados pelo constituinte originrio.
Em todo o caso, continua atual, pelo menos parcialmente, o pensamento
de GERALDO ATALIBA, que, descrevendo o sistema tributrio introduzido pela antecedente Carta Constitucional, registrou:
"O sistema constitucional tributrio brasileiro o mais rgido de quantos
se conhece, alm de complexo e extenso. Em matria tributria tudo foi
13
14
Acordamos com LUCIA VALLE FIGUEREDO, que conceitua regime jurdico como sendo "o
complexo de normas e princpios disciplinadores de determinado instituto". Estudos de Direito
Tributrio. So Paulo: Malheiros, 1996, p. 40.
Imposto de renda: perfil constitucional e temas especficos. So Paulo: Malheiros, 2005, p. 25.
feito pelo constituinte que afeioou integralmente o sistema, entregando-o pronto e acabado ao legislador ordinrio, a quem cabe obedec-lo,
em nada podendo contribuir para plasm-lo." 15 (grifos do autor)
15
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?e
37
1.2. RIGIDEZ
Consoante se afirmou anteriormente, houve um pormenorizado tratamento dispensado pelo legislador da CF/88 referentemente matria tributria, comprovao essa que permitiu AIRES BARRETO arrematar que "a
Constituio Federal, ao outorgar competncia tributria aos entes polticos
define e discrimina, de forma rgida e esgotante, o mbito dentro do qual
contm-se a de cada um deles" 24
Pois bem, quanto rigidez do sistema constitucional tributrio ptrio,
que dimana exatamente daquela disciplina extensa e esmiuada contida no
diploma bsico, sustenta-se que, em razo desse atributo, nenhum veculo
infraconstitucional pode promover alterao (alargadora ou diminutiva) dos
contornos das zonas de atuao ("competncias tributrias") outorgadas pelo
constituinte originrio aos entes tributantes.
Em tempo: de um modo geral a partilha de competncias tem que ver
com a segmentao do labor poltico-constitucional-administrativo, que culmina com a especializao de tarefas (unidade), racionalizao dos servios
(organizao) e discriminao das funes (finalidade).
22
23
24
Em RUY BARBOSA NOGUEIRA l-se que "o poder tributrio uma das expresses de manifestao do poder de imprio do Estado, da sua fora ou potestade para exigir tributos, ma_s, no
Estado constitucional moderno, esse poder no livre ou arbitrrio, s pode atuar por me1o do
Direito, dentro do campo e limitaes deste". Curso de direito tributrio, 1o ed. So Paulo:
Saraiva, 1990, p. 45.
MARCELLO CAETANO adverte: "Aquele que detm um poder jurdico no pode exerc-lo
seno dentro dos limites fixados pela norma jurdica e para os fins nela determinados. Quem
na relao jurdica est adstrito ao cumprimento do dever no tem de.!azer sen~~ o que. n~le
estiver contido de acordo com a norma que o rege." Manual de ClencJa politica e dJreJto
constitucional, 6a ed. Coimbra: Almedina, 1992, t. I, p. 39.
ISS - atividade-meio e atividade-fim. Revista Dia/tica de Direito Tributrio, n" 5. So Paulo:
Dialtica, 1996, p. 74.
39
Isto porque, de acordo com o modelo terico presentemente apropriado, 0 prprio sistema constitucional se encarrega de fornecer os subsdios
necessrios concretizao da norma que eventualmente contenha vocbulo
ou expresso possuidora de algum grau de indeterminao significativa ("con-
ceito indeterminado").
nria discriminada, levada a termo pela Constituio, ficaria sem qualquer sentido, isto , representaria um nada jurdico, pois o legislador
infraconstitucional (complementar) teria a possibilidade de definir o fato
'renda e proventos de qualquer natureza' como bem quisesse, podendo
equipar-lo (confundi-lo), por exemplo, ao fato 'grandes fortunas', ou
mesmo igual-lo ao fato 'propriedade predial e territorial urbana', ou ain-
"H completude semntica se um sistemaS, face ao universo-de-conduta humana (tempo-espacialmente determinado), tem para qualquer
definidos pelo legislador infraconstitucional, j que no estariam definidos pela Constituio. Essa interpretao, que implica um sem sentido
Do mesmo modo se apregoa que o sistema constitucional tributrio brasileiro no dotado de abertura vertical, porquanto sempre possvel proceder
determinao significativa completa relativamente a certos signos constantes
dos enunciados prescritivos demarcadores das competncias tributrias.
Arrimados na lio de J. J. GOMES CANOTILH0 27, defende-se que
o nvel de preciso semntica das palavras empregadas nos textos que definem
as reas de atuao de cada ente tributante, quanto instituio de tributos,
de determinao mxima.
constitucional, seria um flagrante absurdo, pois transformaria a Constituio em um nada jurdico. E toda interpretao que conduz ao absurdo
merece ser' total e veementemente rechaada."28 (grifos do autor)
25
26
27
a)
28
Imposto sobre a renda: requisitos para uma tributao constitucional. Rio de Janeiro: Forense,
2003, p. 207-8.
40-
41
es expressamente autorizadas pelo poder constituinte originrio (art. 145, incisos II e III; art. 149, 1; arts. 155 e 156) 29; e
b)
aqueles entes polticos a quem foram conferidas parcelas juridicamente delimitadas do "poder de tributar" tm incorporado aos
seus respectivos patrimnios pblicos subjetivos a faculdade de
exercitarem tais competncias tributrias.
tal como delineado pelo constituinte originrio - no podem restar em nenhum instante comprometidos por atuao do poder constituinte derivado 31 .
Contrario sensu, haver o sufrgio de uma nova forma de Estado estrutu-
aquelas modificaes no importem reduo dos direitos subjetivos atribudos aos contribuintes; e
b)
a)
b)
De fato, o princpio federativo juntamente com o axioma que prev explicitamente as francas autonomias distrital e municipal - primados estes cuja
efetividade mantm ntima relao de dependncia da arrecadao de tributos
31
29
30
32
33
Consoante apregoava GERALDO ATALIBA, "o princpio federal, em suas mais essenciais
exigncias, s pode ser revogado por for.a de uma verdadeira revoluo, ~ue deite por terra ~
Texto Constitucional e ab-rogue categoncamente todo o s1stema, a part1r de suas ba~es .. so
avassaladora revoluo popular pode anular o princpio federai" .. Compet~cia l~g1slat1va
supletiva estadual. Revista de direito Pblico, no 62. So Paulo: Rev1sta dos Tnbuna1s, p. 26.
Curso de direito tributrio, 13 ed. So Paulo: Saraiva, 2000, p. 217.
Curso de direito constitucional tributrio, 12 ed. So Paulo: Malheiros, 1999, p. 108.
2.
Cf/88:
Segundo elucidamos, no Brasil noo corrente que o assunto "tributao" essencialmente constitucional34 A respeito disso, SACHA CALMON
NAVARRO COLHO, bradando que a atual Carta Magna foi inundada
com princpios e regras referentes ao direito tributrio, assinala:
"Somos, indubitavelmente, o pas cuja Constituio a mais extensa e
minuciosa em tema de tributao. Este cariz, to nosso, nos conduz a
trs importantes concluses:
Primus- os fundamentos do Direito Tributrio brasileiro esto enraizados na Constituio de onde se projetam altaneiros sobre as ordens
jurdicas parciais da Unio, dos Estados e dos Municpios;
Secundus - o Direito Tributrio posto na constituio deve, antes de
tudo, merecer as primcias dos juristas e dos operadores do Direito,
porquanto o texto fundante da ordem jurdico-tributria;
Tertius- as doutrinas forneas devem ser recebidas com cautela, tendo
em vista as diversidades constitucionais."35
43
de tributar, mediante o exerccio das competncias, h de merecer estrito tratamento em nvel constitucional.
Tomando como referncia o regramento dispensado pelas Constituies
pretritas matria tributria, nota-se que o texto da atual Lex Magna avanou,
quantitativa e qualitativamente, no que tem que ver com a distribuio rgida
das competncias tributrias, bem como relativamente s condies e limites
impostos quela atuao do Estado (direitos e garantias dos contribuintes).
Qyanto s competncias tributrias, a Carta Magna ora indica as materialidades das hipteses de incidncias tributrias (impostos, taxas, contribuio de melhoria), ora prev os requisitos para a instituio do tributo
(emprstimos compulsrios, impostos extraordinrios de guerra), ora menciona as finalidades cujo alcance dar-se- pela arrecadao tributria (contribuies sociais) 37
E no concernente s condies e limites constantes na nossa Carta de
Competncias, cujo pleno atendimento figura como conditio sine qua non das
indigitadas prerrogativas, repara-se que foi erigido um autntico "estatuto do
contribuinte", expresso esta cunhada no passado por LOUIS TROTABAS 38
Acerca desta constatao, PAULO DE BARROS CARVALHO aduz:
Cravada tal premissa, enfatizamos que o conceito de competncia tributria est atrelado s prerrogativas de que so dotadas as pessoas polticas de
produzirem regras sobre tributos, sendo que esses preceitos que atribuem tais
faculdades se enquadram como tpicas normas de estrutura.
"Define-se o estatuto do contribuinte, ao p de nossa realidade jurdico-positiva, como a somatria, harmnica e organizada, dos mandamentos constitucionais sobre matria tributria, que positivamente
ou negativamente, estipulam direitos, obrigaes e deveres do sujeito passivo, diante das pretenses do Estado (aqui utilizado na sua
acepo mais abrangente- entidade tributante). E quaisquer desses
direitos, deveres e obrigaes, porventura encontrados em outros
nveis da escala jurdico-normativa, tero de achar respaldo de validade naqueles imperativos supremos, sob pena de flagrante
PAULO DE BARROS CARVALHO, com quem nos pomos de acordo, adverte que aquele assunto eminentemente constitucional, sendo que
"uma vez cristalizada a limitao ao poder legiferante, pelo seu agente (0 constituinte), a matria se d por pronta e acabada, carecendo de sentido sua reabertura em nvel infraconstitucional"36
Porque atinge diretamente os conceitos de liberdade e patrimnio, bens
jurdicos estes cuja proteo tem representado ao longo dos tempos a prpria
razo de existncia da Constituio, mais que explicvel que a ao estatal
34
35
36
ROQ~E .ANTO~I<? C~RR~~ZA averba que "a Constituio Federal a fonte direta por
excei~~Cia d<: drrerto tnbutano, no Brasil". Imposto de renda: perfil constitucional e temas
espectftcos. Sao Paulo: Malheiros, 2005, p. 25.
Curso de direito tributrio brasileiro. Rio de janeiro: Forense, 1999, p. 45.
Curso de direito tributrio, 13 ed. So Paulo: Saraiva, 2000, p. 223.
37
38
39
ROQUE ANTONIO CARRAZZA evidencia que "as competncias tributrias foram desenhadas,
com retoques perfeio, por grande messe de normas constitucionais, que operam como
balizas intransponveis, guiando o legislador (federal, estadual, municipal ou do Distrito
Federal) na criao, in abstracto, das vrias exaes". A imunidade tributria das empresas
estatais delegatrias de servios pblicos: um estudo sobre a imunidade tributria da Empresa
Brasileira de Correios e Telgrafos - ECT. So Paulo: Malheiros, 2004, p. 18.
Prcis de science et techinique fiscales. Paris: Dalloz, 1958, p. 259.
Estatuto do contribuinte. Direitos, garantias individuais em matria tributria e limitaes constitucionais nas relaes entre Fisco e contribuinte, Vox Legis, So Paulo, v. 141, p. 36.
44
45
46
47
40
41
42
43
"O exer~~cio do poder tributri?, pelo Estado, submete-se, por inteiro, aos modelos jurdicos pos1t1vados no texto constitucional que, de modo explcito ou implcito, institui em
favo: dos contribui~tes decisivas limitaes a competncia estatal para impor e exigir,
c?atl~a.mente, .as diversas espcies tributarias existentes. Os princpios constitucionais
tn~utanos, as~1m, sobre representarem importante conquista poltico-jurdica dos contribumtes, constituem expresso fundamental dos direitos individuais outorgados aos partic~lares pelo ordenamento estatal. desde que existem para impor limitaes ao poder de
tnbutar do .estado, .e~ses postulados tem por destinatrio exclusivo o poder estatal, que se
submete a 1mperat1V1dade de suas restries." ADI no 712-MC/DF, Relator Ministro CELSO
DE MELLO, Dj 19/02/1993, p. 02032.
Sobre o a~sunto, GERALDO ATALIBA assinalava: "Tais princpios, por isso que princpios,
requerem mtegral adeso do legislador, do administrador e do aplicador- inclusive o judicial
- s suas .exi9ncias. E repugnam e invalidam toda e qualquer norma ou ato que se no
conforme mte1ramente ao seu contedo, sentido e alcance, assim mediatos, como imediatos,
assim diretos, como indiretos." Emprstimos pblicos e seu regime jurdico, p. 34.
"A lei, enquanto manifestao estatal estritamente ajustada aos postulados subordinantes
do texto consubstanciado na Carta da Repblica, qualifica-se como decisivo instrumento
de garantia constitucional dos contribuintes contra eventuais excessos do Poder Executivo
em matria tributria." ADI 1296-MC/PE, Relator Ministro CELSO DE MELLO, Dj 10/08/
199S, p. 23554.
"A igualdade tributria, alis, inscreve-se, expressamente, na Constituio e constitui um
princpio constitucional tributrio geral, porque aplicvel a todos os tributos: C.F., art.
159, 11. ?e:orre ele, sem dvida, do princpio isonmico inerente ao regime democrtico
e a republica: art. 5, caput, e inc. I". Excerto do Voto do Ministro CARLOS MRIO
VELLOSO, no RE no 153.711-0/MG, Relator para o Acrdo Ministro MOREIRA ALVES, DJ
05/09/1997, p. 41892.
45
48
49
"Abrindo o debate, registre-se que o princpio da isonomia implica, no campo tributrio, que
se busque alcanar a justia tri,butria. Esta, ~ se.u tur~o, rea!iza-;~ atrav~s ?o princ.pio da
capacidade contributiva, aplicavel, no constitUcionalismo tnbut.an_o _brasileiro, ,aos impostos, conforme se verifica da leitura do 1o do art. 145 da Const1tu1ao Federal. Trecho do
voto do Relator no REno 234.105/SP, Relator Ministro CARLOS MRIO VELLOSO, DJ 31/03/
2000, p. 00061.
"0 princpio da irretroatividade da lei tributria deve ser visto e interpretado, desse modo,
como garantia constitucional instituda em favor dos sujeitos passiv~s da atividad~ est~tal no
campo da tributao. Trata-se, na realidade, semelha~~ ~os ~ema1s postulad~s mscnt~s _no
art. 150 da Carta Poltica, de princpio que- por traduzir l1m1taao ao poder de tnbutar- e taosomente oponvel pelo contribuinte ao do Estado." ADI n 712-MC/DF, Relator Ministro
CELSO DE MELLO, DJ 19/02/1993, p. 02032.
"Somente por via de lei, no sentido formal, publicada n.o exercci.o. fi.n~nceiro ant~r.ior,
permitido aumentar tributo, como tal havendo de ser considerada a, I~IC1at1va de n;od1f~car a
base de clculo do IPTU, por meio de aplicao de tabelas genencas de valonzaao de
imveis, relativamente a cada logradouro, que torna o tributo mais oneroso. Caso em que as
novas regras determinantes da majorao da base de clculo no poderiam ser aplicadas no
mesmo exerccio em que foram publicadas, sem ofensa ao princpio da anterioridade." RE no
234.605/Rj, Relator Ministro ILMAR GALVO, DJ 01/12/2000, p. 00098.
"A proibio constitucional do confisco em matria tributria nada mais representa se~o a
interdio, pela Carta Poltica, de qualquer pretenso governamental que possa co.nd~z~r, no
campo da fiscalidade, injusta apropriao estatal, no todo ou ~m parte, d.o. patnmomo ou
dos rendimentos dos contribuintes, comprometendo-lhes, pela msuportabi11dade da carga
tributria o exerccio do direito a uma existncia digna, ou a prtica de atividade profissional
lcita ou,' ainda, a regular satisfao de suas necessidades vitais .(educao, __sade e h~bitao,
por exemplo). A identificao do efeito confiscatrio deve ser f~1ta_ em funa? d~ totahda?e da
carga tributria, mediante verificao da capacidade de que d1spoe o con:n~ul,nte. considerado o montante de sua riqueza (renda e capital) - para suportar e sofrer a mc1denc1a de todos
os tributos que ele dever pagar, dentro de determinado perodo, mesma pessoa poltica que
os houver institudo (a Unio Federal, no caso), condicionando-se, ainda, a aferio do grau
de insuportabilidade econmico-financeira, observnc.ia, pelo legislador, de padres de
razoabilidade destinados a neutralizar excessos de ordem f1scal eventualmente praticados pelo
Poder Pblico. Resulta configurado o carter confiscatrio de determinado tributo, sempre
que o efeito cumulativo - resultante das mltiplas incid~ci~s trib~trias esta.be~e~idas pela
mesma entidade estatal - afetar, substancialmente, de maneira 1rrazoavel, o patnrnomo e/ou os
rendimentos do contribuinte." ADC no 8-MC/DF, Relator Ministro CELSO DE MELLO, DJ 04/
04/2003, p. 00038.
"A Emenda Constitucional n 3, de 17.03.1993, que, no art. 2., autorizou a Unio a instituir
o I.P.M.F., incidiu em vcio de inconstitucionalidade, ao dispor, no pargrafo 2. desse dispositivo que quanto a tal tributo, no se aplica "o art. 150, III, "b" e VI", da Constituio,
porq~e, d~sse modo, violou os seguintes princpios e ~or~a~ !mutveis (so~en~e eles, no
outros): 1. - o princpio da anterioridade, que e garantia md1V1dual do contnbum.te (a~t. 5.,
par. 2., art. 60, par. 4., inciso IV e art. 150, lll~_"b" da Constituio);.2 .. - o pnncp1o da
imunidade tributaria recproca (que veda a Un1ao, aos Estados, ao D1stnto Federal e aos
Municpios a instituio de impostos sobre o patrimnio, rendas ou servios uns dos outros)
e que e garantia da Federao (art. 60, par. 4., inciso l,e art. 150, VI, "a", da C.F.)". ADI no 939/
DF Relator Ministro SIDNEY SANCHES, Dj 18/03/1994, p. 005165.
"P;imeiro de tudo, deixo expresso o meu entendimento no sentido de que o pedgio, objeto
da causa, espcie tributria, constitui-se numa taxa. O fato de ter sido o pedgio tratado no
sistema Tributrio Nacional exatamente nas limitaes ao poder de tributar - CF, art. 150, V significativo. Ora, includo numa ressalva a uma limitao tributao, se fosse pr~?, a
ressalva no teria sentido". Trecho do voto do Relator no RE n 181.475/RS, Relator Mm1stro
CARLOS MRIO VELLOSO, DJ 02/06/1999, p. 00028.
47
Entendemos que aquela indigitada omisso dos sujeitos que tm direitos subjetivos vilipendiados termina propiciando o advento de pelo menos
dois cruis efeitos:
a)
entes tributantes; e
b)
3.
50
51
52
53
" primeira viso, contraria a lei bsica o estabelecimento de pautas de valores diferenciados
para operaes intermunicipais e interestaduais, majorando-se estas em mais de 1.000%". ADI
n" 349-MC/, Relator Ministro MARCO AURLIO, Dj 26/10/90, p. 11976.
Curso de direito tributrio, 12 ed. So Paulo: Malheiros, 1997, p. 27.
SACHA CAL~ON NAVARRO COtLHO declara que "se por um lado o poder de tributar
apresent~-se _v1tal para. o. Es,tado, beneficirio da potestade, por outro a sua disciplinao e
cont~n~o sao essenc1a1s a sociedade civil ou, em noutras palavras, comunidade dos
contnbumtes". Curso de direito tributrio brasileiro. Rio de janeiro: Forense, 1999, p. 37.
Adotamos a lio de CELSO ANTNIO BANDEIRA DE MELLO, que define interesse pblicAo como "interes~e resultante do conjunto dos interesses que os indivduos pessoalmente
tem quando considerados em sua qualidade de membros da Sociedade e pelo simples fato
de o serem" (grifos do autor). Curso de direito administrativo, 12 ed. So Paulo: Malheiros,
2000, p. 59.
Nada obstante, inmeras so as discusses em torno de assuntos tributrios. JOS AUGUSTO DELGADO, na condio de Ministro do Superior
Tribunal de Justia, confirma a existncia do referido cenrio conflituoso com
o seguinte testemunho:
"Como registrado, o movimento forense est crescendo em propores
geomtricas, a atestar a postura do contribuinte em se valer do Poder
Judicirio para assegurar a efetividade dos direitos fundamentais que
lhe so outorgados pelo ordenamento jurdico brasileiro."54
No Brasil, dentre outras razes passveis de serem indicadas como causa
55
de tantas demandas judiciais, desponta a sinistra, mas patente, avidez fiscal ,
consubstanciada muita vez por meio da superabundante produo legislativa,
56
que tristemente ainda campeia na mentalidade dos governantes brasileiros
54
55
56
Direitos Fundamentais do Contribuinte. ln: MARTINS, lves Gandra da Silva (coord.). Direitos
Fundamentais do Contribuinte. So Paulo: Revista dos Tribunais, Centro de Extenso Universitria, 2000, p. 88.
Diz OSCAR DIAS CORRA que " unnime a afirmao de .que a babel tributria brasi!eira ~
hoje dos mais graves desestmulos ao desenvolvime~to na_c,~na] .. sabem-~o Governo (mcl~l
dos os trs poderes) contribuintes e povo". Sobre a d1mensao JUndica do tnbuto: ln: D1mens~o
jurdica do tributo- Estudos em homenagem ao Professor Dejalma de Campos. Sao Paulo: Me1o
jurdico, 2003, p. 510.
ALFREDO AUGUSTO BECKER, com sua criativa linguagem metafrica, explanava que "sempre
que a juridicidade do Direito Tributrio desvirtuada, ele veste-se de andrajos jurdicos e
57
58
como Cinderela - envolta num halo de mistrio e superstio - foge ao Palcio da Justia,
quando a Despesa ultrapassa a Receita, na meia-noite dos oramentos deficitrios". Teoria geral
do direito tributrio, 2 ed. So Paulo: Saraiva, 1972, p. 16.
Ensayos sobre metodologia y tcnica jurdica en e/ derecho financieiro y tributaria. Barcelona:
Marcial Pons, 1998, p. 29.
ALFREDO AUGUSTO BECKER denunciava que "a tributao irracional dos ltimos anos
conduziu os contribuintes (em especial os assalariados) a tal estado que, hoje, s lhes resta a
tanga". Carnaval tributrio, 2 ed. So Paulo: Lejus, 1999, p. 15.
49
Tratando-se do que se d no Poder Executivo, salta aos olhos uma singularidade consagrada no nosso direito posto, que sem dvida alguma comparece como uma das principais causas dos constantes enfrentamentos que se
estabelecem entre o Errio e os contribuintes.
Ocorre que, por fora do disposto no vigente direito constitucional brasileiro, os trs Poderes constitudos (Legislativo, Executivo e Judicirio) so
convocados a realizar atividades que originariamente no lhes seriam caractersticas (comunicabilidade do exerccio de funes estatais).
Entretanto, se nas searas do Legislativo e do Judicirio circunstancial
atuao que no se encaixa nas respectivas atividades tpicas (criao de normas jurdicas gerais e abstratas e aplicao contenciosa do direito, respectivamente) jamais pode ter por objeto assuntos tributrios, o mesmo no acontece
nos domnios do Executivo.
Explicamos: ao desempenhar atipicamente atividade prpria do Legislativo (edio de medida provisria pela Unio) ou do Judicirio (prolao de
deciso em processo administrativo stricto sensu), o Executivo tem sua disposio a possibilidade de tratar do tema "tributao".
Logo, nas mos do Poder Executivo concentram-se as seguintes potencialidades:
a)
b)
c)
soluo dos conflitos que se interpem entre o Fisco e os administrados, mediante a prolao de decises sobre a juridicidade dos lanamentos tributrios praticados pelos agentes
administrativos.
51
sempre se manifestaram de maneira mais velada, mais discreta, procurando disfarar manipulaes desautorizadas." 59
Com efeito, cumpre no olvidar que o interesse exclusivamente arrecadatrio manifestado pelo Estado, que como se sabe encontra-se assegurado
pelo executivo fiscal, em tempo algum pode tornar-se mais intenso por meio
do sacrifcio de legtimos direitos individuais atravs de nefandas coaes contra a pessoa do contribuinte.
a.3.) excessos tambm so cometidos no momento do exerccio da subalterna atividade regulamentar posta em prtica pelo Fisco;
b)
c)
No concernente ao contumaz modus operandi por meio do qual se materializam aquelas nefandas afrontas s garantias que o Texto Bsico expressamente consagra, PAULO DE BARROS CARVALHO, sensvel s
denunciadas atrocidades, revela:
"Nessa escalada de procedimentos atcnicos, mas que no se podem
considerar inusuais na experincia brasileira, aquilo que chama a ateno a circunstncia de que as violaes de preceitos constitucionais
59
60
O Tributo
55
PALAVRAS INICIAIS
1.
56- 0
TRIBUTO
CARLos RoBERTO DE MIRANDA GoMES-
57
A primitiva organizao do povo chins j tratava do imposto sobre imveis, das florestas, das guas, dos lagos e dos rios, das pastagens, sobre a indstria e sobre mercadorias - inicialmente na base da "dzima"2 dos produtos,
pagveis in natura e posteriormente em moedas metlicas.
Foi na Grcia antiga, porm, onde aperfeioou-se a administrao pblica, com a criao de um Ministrio de Finanas e dos coletores de tributos
("mastroi" ou "colacretai") fiscalizados, por sua vez, por inspetores e magistrados e ainda dos lojistas - espcie de contadores revisores de contas.
Inspirada na sabedoria e experincia grega, o Estado Romano representou o pice da organizao antiga, adotando um verdadeiro sistema tributrio,
consoante muito bem desenvolve o Mestre SILVIO MEIRA5:
"O sistema tributrio romano ?forece campo propcio para o estudo das
origens de muitos tributos, ainda hoje vigentes em numerosas legislaes.
Sua experincia multissecular, estendendo-se no tempo e no espao, mostra
como surgem, como se traniformam e como se extinguem os impostos e
taxas, sob a influncia de causas sociais, econmicas e polticas."
3
4
5
D'AURIA, Francisco. Cincia das Finanas: teoria e prtica. So Paulo: CEN, 1947.
ALTAVILA, jayme de. Origem dos Direitos dos Povos. 2" ed. So Paulo: Melhoramentos, p. 19.
Direito Tributrio Romano. So Paulo: RT. 1978, p. 7.
58 - 0
59
cujo estudo no mais se faz estaticamente, mas vinculado aos seus antecedentes e consequentes 6
Por ltimo, entramos em outro momento da histria em que se sobrepe
o interesse social no sentido da utilizao do tributo tambm para fins extrafiscais, isto , para influir na soluo de questes sociais, econmicas e at
polticas, o que vem perdurando at os dias presentes.
V-se, assim, que o conceito de tributo teve profundas variaes, podendo se afirmar que o seu sentido moderno no corresponde ao que primitivamente lhe era atribudo.
2.
CoNCEITOS
isso tambm que buscamos neste trabalho - encontrar o entendimento universal, a essncia, o que somente possvel a partir da justificao
do seu nascedouro.
De imposio arbitrria nos primeiros tempos, sem atentar para a capacidade contributiva do povo, passou o tributo a ser exigido em virtude de uma
razo lgica - a necessidade8
Com o desenvolvimento das teorias contratualistas sustenta-se a tese
de que "toda a sociedade humana tem direito a possuir riquezas e de administr-las, em ordem ao fim social, distingue TAPARELLI duas sortes de riquezas, as quais podem dispor de dois modos, isto , servindo-se da utilidade
delas e promulgando leis acerca de seu uso" 9
6
7
8
GRECO, Marco Aurlio. Dinmica da Tributao e Procedimento. So Paulo: RT, 1979, p. 64.
Tributao e Mudana Social. Rio de Janeiro: Forense, 1981, p. 22.
SANTO TOMS DE AQUINO admitia a tributao em caso de escassez das rendas patrimoniais
d~s prncipes e conselhos, para constituio de um tesouro ou fundos necessrios nas grandes
cnses. Apud PAGLIANINI, Mauro Fernandes. Direito Financeiro e Finanas Aplicadas. So
Paulo: ed. Julex, 1993, p. 46.
Apud GUIMARES, Ylves Jos de Miranda. O Tributo. So Paulo: Max Limonad, 1983, p. 21.
60 - 0
distributiva ... ", donde conclui: "se a ordem poltica meio para a aquisio da ordem cvica, a administrao social deve ter em vista a prosperidade da Fazenda Pblica, sem embargo das leis morais que devem orientar a
autoridade no exigir os tributos."
gado social." 10
"o tributo uma prestao pecuniria que o Estado ou outro Ente Pblico
tem o direito de exigir em virtude do seu poder de imprio, apoiado na
'
que surgiu a razo da submisso das pessoas a uma contribuio material para
satisfazer as carncias comuns, tanto que a prpria palavra oferece esse
significado tributum, do verbo latino tribuere (tribuo-is-ere, tribui, tributum)
com o sentido de dividir ou repartir entre as tribos 11
O instinto de poder motivou a mudana do sentido do tributo, escoimando-o da possibilidade da satisfao de caprichos do chefe, ainda sob a
forma de prestaes in labore ou in natura at o advento da moeda, quando
consolidou-se in pecunia.
Diante disso, foram tambm alterados os pactos sociais, com a necessidade de uma nova ordem constituda atravs de normas o que obrigou a
organizao do grupo social e consequente surgimento do embrio do Estado, na concepo em que hoje se encontra. Nele, o tributo ganhou outra
dimenso, constituindo-se num instrumento jurdico para a legal obteno de uma receita pblica, dentro de outro tipo de contratualismo, instalando-se o domnio poltico.
O tributo ento passou a ser contribuio paga pelos particulares ao Estado em troca da segurana da obteno de vantagens promovidas pela ao
pblica em forma de servios essenciais, como no dizer de TAPARELLI 12:
10
11
12
61
TRIBUTO
MORAES, Bernardo Ribeiro de. Compndio de Direito Tributrio. Primeiro Volume. Rio de
janeiro: Forense, 1995, p. 349.
Idem autor, obra e pgina antes citados.
Apud YLVES, ob. cit. p. 21.
13
15
leciona:
13
14
Cfr. GIANNINI. 11 Rapporto Giuridico d'lmposta. Apud YLVES, ob. cit. p. 35.
Princpios de Cincia de las Finanzas. Buenos Aires: Depalma, 1959, p. 152-153, apud YLVES,
15
idem, p. 36.
A natureza Social do tributo. Rio de janeiro: Forense, 1978, p. 1.
62 - 0
TRIBUTO
"Mas, que maiores resultados de investigaofluiremos com o difinir o tributo como sustentculo do Estado (W:IUBAN); ou como abrandamento de parte
dos lucros a que cada um se submete para obter a segurana da outra parte
(MONTESQUIEU), ou como abrir mo de parte dos benspara salvaguarda do restante (VOLTAIRE) ou ainda como uma troca entre o indivduo e a
entidade coletiva no intuito da segurana mtua (PROUDHON); ou.finalmente como um prmio de seguro? (GIRARDIM)."
Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos
Municpios:
I- exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabelea;".
63
16
FANUCCHI, Fbio. Curso de Direito Tributrio Brasileiro, v.l. So Paulo: Resenha Tributria/
64-
TRIBUTO
65
via mais usual, como tambm acontece nas situaes de extino do crdito
tributrio, na forma regulada por lei especfica, nesta parte em plena concordncia com o Professor HUGO, consoante o Captulo II do seu Curso invocado vrias vezes naquele nosso trabalho.
mento de que cuida o art. 156, XI, do CTN, depende da edio de lei, por
to) no plano jurdico, com efeitos idnticos, mas com natureza antagnica, haja
vista os dois momentos em que se apresenta - inicialmente, ainda na fase abstrata da hiptese de incidncia, calcada numa relao econmica e prevista na
descrio normativa da situao de fato. Neste instante no admissvel apresena do ilcito, pois existe prvia cincia de um fato lcito no enunciado essencial da lei. Do contrrio estaria sendo instituda uma sano e no um tributo.
Todavia, em um segundo momento, na fase de concretizao da hiptese (ocorrncia do fato gerador) e conseqente lanamento (quando a obrigao tributria recebe qualificao e quantificao e se transforma em crdito tributrio)
pode o fato alcanar uma circunstancial ilicitude a compor a obrigao, o que
at ento era desconhecida e, por isso, irrelevante sob o visor tributrio.
17
66- O TRIBUTO
4. As formas do pagamento das exaes tributrias, conforme a lei, podem ser exercidas em pecnia, por excelncia, mas tambm em natureza e em
trabalho, na forma da lei.
REFERNCIAS
ALEXANDRINO, Marcelo; PAULO, Vicente. Manual de Direito Tributrio. Niteri-RJ:
Impetus, 2006.
ALTAVILA, Jayme de. Origem dos Direitos dos Povos. 2 ed. So Paulo: Melhoramentos.
de todo ato administrativo deve encontrar-se numa norma legal, nos termos expres-
BALEEIRO, Aliomar. Direito tributrio brasileiro. 10 ed. Rio de Janeiro: Forense, 1981.
3.
67
CONCLUSES
Ao findar este artigo, retirado de trabalho mais alentado, especificamente na abordagem sobre 'o tributo', firmamos como pontos relevantes anotados,
para formarem o elenco das nossas concluses, na parte tpica deste trabalho,
o seguinte:
1. O fenmeno da tributao to antigo quanto a prpria humanidade,
em razo das necessidades do aglomerado de pessoas.
2. Em sua evoluo, o tributo passou da condio de pena, depois de
imposio arbitrria, para manifestao do Poder Poltico do Estado, consentido pelo povo, atravs de um "Pacto de Cidadania", como imperativo da manuteno do agregado social e da justia distributiva.
3. Tributo toda prestao pecuniria compulsria, em moeda ou cujo
valor nela se possa exprimir, que no constitua sano de ato ilcito, instituda
em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.
D'AURIA, Francisco. Cincia das Finanas: teoria e prtica. So Paulo: CEN, 1947.
FALCO, Raimundo Bezerra. Tributao e Mudana Social. Rio de Janeiro: Forense, 1981.
FANUCCHI, Fbio. Curso de direito tributrio brasileiro. So Paulo: Resenha Tributria!IBET, v.
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FONROUGE, C. M. Giuliani. Conceitos de direito tributrio. Buenos Aires: ed.LAEL, 1973.
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GOMES, Carlos Roberto de Miranda; CASTRO, Adilson Gurgel de. Curso de Direito Tributrio. 3 ed. So Paulo: Saraiva, 1987; 7 ed. Natal: Nordeste Grfica e Editora, 2005.
GOMES, Carlos Roberto de Miranda. Manual de Direito Financeiro e Finanas. Natal/RN: ed.
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GRECO, Marco Aurlio. Dinmica da Tributao e Procedimento. So Paulo: RT, 1979.
GUIMARES, Ylves Jos de Miranda. A situao atual da parafiscalidade no direito tributrio.
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MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributrio. 10 ed. So Paulo: Malheiros, 1995 e
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___ .Os princpios jurdicos da Tributao na Constituio de 1988. So Paulo: RT, 1989.
___. Temas de Direito Tributrio II, So Paulo: RT, 1994.
18
ed. So Paulo:
68 0
TRIBUTO
Princpios e Consequncias
A Teoria da Escolha Racional
como Mtodo de
Ponderao
Cristiano de Carvalho
Mestre e Doutor em Direito Tributrio pela PUCISP. Ps-Doutor em Direito e
Economia pela U C. Berkeley. Prifessor nos cursos do IBET, PUC/COGEAE,
IDP, UFRGS e Escola da Magistratura do Tribunal Federal da 4a Regio.
Advogado no RS e em SP.
CRISTIANO DE CARVALHO
-71
INTRODUO
The Economic Approach to Human Behaviour. The University of Chicago Press, 2001, p. S.
Da a interdisciplinaridade da Economia, o que permite aplicaes na Psicologia, na Sociologia e tambm no Direito.
CRISTIANO DE CARVALHO
72 - PRINCPIOS E CoNSEQUtNCIAS
O que pretendo, com este breve artigo, , ao invs de trazer uma soluo
propriamente dita, dar incio a um debate. Entendo que as anlises de externalidades, de trade rjfi, custos de oportunidade, dentre outras categorias econmicas, devem ser levadas em conta pelos operadores do direito, principalmente
pelos juizes, que fecham o sistema jurdico atravs de suas decises.
1.
1 .1 . EscoLHA RACIONAL
Para que uma escolha seja racional, do ponto de vista econmico, necessrio que ela contenha as seguintes caractersticas: 1) seja completa, o que
significa que o indivduo deve ser capaz de elencar a sua preferncia em face
de suas alternativas. Por exemplo, deve ser capaz de dizer que prefere A a B;
2) seja transitiva, isto , se o indivduo capaz de perceber que se prefere A a
B, e B a C, ento necessariamente prefere A a C: (A> B >C -7 A> C).
-73
Nesse sentido, o mtodo econmico aplicado ao comportamento humano implica que os indivduos normalmente agem de forma racional, buscando
melhorar o seu bem-estar e avaliando as suas escolhas atravs de uma avaliao
custo/benefcio. Cabe no incorrer na confuso frequente entre escolha racional e escolha acertada ou correta. Fazer escolhas racionais no implica, de
forma alguma, que, aos olhos dos demais, a alternativa optada pelo sujeito seja
a melhor para si ou para outros.
Como exemplo, temos a situao de um sujeito que, imaginando que
ser torturado e morto pelo exrcito inimigo, prefere tirar a prpria vida antes
disso. Ironicamente, um minuto depois, os seus companheiros de farda chegam para resgat-lo, infelizmente tarde demais. Alguns poderiam pensar que
a escolha do pobre soldado foi precipitada e equivocada. Ocorre que, dadas as
circunstncias e a informao que o mesmo tinha da situao em que se
encontrava, a sua anlise custo/benefcio lhe indicou que o seu ganho seria
maior se ele se suicidasse do que se casse nas mos dos seus inimigos.
A concepo de racionalidade aqui exposta no busca defender qualquer ponto
de vista ideolgico, pois no uma viso normativa do ser humano, mas positiva.
Em outras palavras, a Teoria da Escolha Racional no pretende prescrever como
o homem deve se comportar, mas sim como ele, de fato, se comporta.
Como no poderia deixar de ocorrer com qualquer teoria, a Escolha Racional tem a sua poro de crticos. Dentre as crticas mais usuais, provenientes de grandes pensadores como, por exemplo, John Searle3 e Amartya Sen4,
encontram-se as que defendem uma viso menos reducionista da racionalidade, que inclua conceitos morais, tais como obrigaes, proibies e deveres 5
Seja como for, o fato que a ponderao custo/benefcio uma propriedade nsita de todo indivduo racional. Tal raciocnio funciona como um mecanismo regulador, certamente desenvolvido ao decorrer de milnios de evoluo, que
tem a funo de adaptar o indivduo da melhor forma possvel ao seu meio.
3
4
5
74 - PRINcfPIOS E CoNSEQU~NCIAs
1.2.
<2!,lalquer ao tomada pelo indivduo requer, como condio necessria, uma escolha dentre as alternativas que lhe cabiam no momento, de acordo com a quantidade de informao de que ele dispunha. Essa escolha que
motivou a ao acarretar, inevitavelmente, toda uma mirade de novas alternativas de aes a serem tomadas. Da mesma forma que no jogo de xadrez cada jogada abre toda uma nova gama de possveis estratgias, assim
tambm acontece com em nossa vida, desde as situaes mais comezinhas
at as mais relevantes.
Todavia, muitas vezes, as consequncias afetam no apenas quem tomou
as decises, mas tambm a terceiros. So as externa/idades, que podem ser tanto
positivas quanto negativas. Por exemplo, sei que se eu optar por levar uma vida
desregrada, comendo e bebendo de forma no saudvel, mais cedo ou mais tarde
a consequncia ser a perda da minha sade. Em tese, esse um problema que
compete apenas a mim, encontra-se dentro da minha esfera de livre-escolha de
como levar a minha prpria vida do jeito que bem entendo. Contudo, se os
meus problemas de sade acarretarem custos para alguns terceiros (famlia) ou
para todos (Estado), gerarei externalidades negativas 6
Por outro lado, as externalidades geradas para terceiros podem ser tambm positivas. Por exemplo, a implantao de obras pblicas podem acarretar
valorizao nos imveis dos contribuintes. Essa externalidade pode ser internalizada pelo Estado, ao instituir a Contribuio de Melhoria, que ser cobrada na medida dessa valorizao. O problema que nem sempre essa
externalidade pode ser internalizada, gerando o problema do free rider.
Externalidades positivas e free riders so, na Economia, usualmente associados problemtica dos bens pblicos. Cabe salientar que a concepo econmica de bem-pblico no se confunde com a definio jurdica usualmente
atribuda mesma expresso. No Direito, bem-pblico costuma ser aquele
que de propriedade do Estado, como, por exemplo, hospitais, bibliotecas e
escolas pblicas. Para a Economia, no entanto, um bem pblico quando
rene duas caractersticas: 1) uso no rival; e 2) no exclusividade.
CRISTIANO DE CARVALHO
-75
7
8
Cf. COOTER, Robert D.; UELLEN, Thomas. Law and Economics, Addison Wesley, 2" ed., p. 40.
por isso qu~ em diversas situaes existe.m .monopli?s necess~rio~, confe~idos .e protegi.dos
pelo Estado. E o caso das patentes e dos d1re1tos autorais. Como 1de1as se d1ssemmam ~aplda
mente, a criao de algo por algum poderia agregar free-riders, uma vez que, .ao, ~ontra~1o de
uma propriedade tangvel, que pode ser guardada fisicamente ~el? seu propnetano (seja un;
bem-mvel, seja um bem imvel), no se pode guardar uma 1de1a ~o cofr~. No que ela e
disseminada, pode vir a ser explorada por outros. A chamada propnedade ~ntelec:ua~ serve
como mecanismo de preservao de incentivos para a criatividade e ~ro?uao de 1dems, de
forma a evitar que invenes e criaes intelectuais tornem-se bens publ1cos.
CRISTIANO DE CARVALHO
2. APLICAES
2.1. VALORES,
ESCOLHAS E RENNCIAS
-77
O Homem age no mundo. Para agir, o seu aparato de adaptao ao ambiente, adquirido atravs de milnios de evoluo, a razo, entendida como a
capacidade humana de processar e conceitualizar abstratamente os dados advindos da realidade.
A razo permite que o indivduo possa efetuar escolhas consistentes,
conforme visto acima. Entretanto, como diz o aforisma, para cada escolha,
uma renncia. Sempre que o indivduo opta por uma alternativa, exclui as
demais. O termo econmico para essa escolha/renncia frade r1f, uma troca
que implicar tambm num custo de oportunidade.
O custo de oportunidade, por sua vez, o custo em que incorre o indivduo por deixar de ter escolhido a segunda melhor alternativa. Por exemplo, se
Joo tem a alternativa de estudar no exterior ou continuar no seu emprego, ao
optar por estudar, o seu custo de oportunidade sero os salrios que deixar de
ganhar por no estar trabalhando.
As escolhas efetuadas pelo agente racional so baseadas em preferncias
pessoais, sendo que essas preferncias, por sua vez, so elencadas com base nos
valores de cada indivduo. Se Joo opta por estudar no exterior, porque essa
opo lhe tem mais utilidade, i.e., ele valora mais a sua formao pessoal do
que o emprego presente.
No se pode olvidar que o indivduo racional, ao escolher uma alternativa de ao, no est isolado da realidade, no se encontra em estado de
suspenso do mundo. Essas escolhas so influenciadas pelos incentivos que
se apresentam para cada uma delas. Se Joo prefere estudar fora porque
essa opo foi (mas no unicamente) tomada por influncia de incentivos,
que podem ser, v.g., expectativa de ascenso profissional, de aceitao num
determinado grupo, de aperfeioamento cultural ou mesmo de satisfao do
prprio ego.
C21Iando transpomos a questo da escolha individual para o Direito, percebemos que o aplicador das normas nada mais faz que efetuar uma escolha
racional. evidente que o seu leque de escolhas est delimitado pelo prprio
Sistema Jurdico: o juiz deve julgar de acordo com a lei; o fiscal tem que agir
dentro dos limites legais; os contratantes no podem contratar fora dos ditames do Cdigo Civil. Ainda assim, o aplicador/ operador do direito no um
autmato, mas sim um ser racional, que escolhe, seja entre aplicar uma ou
outra norma, seja entre aplicar ou no aplicar nada, ou seja at mesmo em
10
cumprir ou violar as normas a que ele tambm est sujeito
2.2. 0
QUE SO
11
PRINCPIOS", AFINAL?
A onda dos "princpios" tomou de assalto a doutrina ptria. "postulado" para c, "princpio" para l, "ponderao" aqui, "coliso" acol. Tal epidemia
lembra a praga dos coelhos na Austrlia 11, algo que nasceu despretensioso,
mas cuja reproduo exponencial gerou uma verdadeira catstrofe nacional.
Trata-se da "farra principiolgica", na feliz expresso cunhada por Ronaldo
Porto Macedo 12 , pela qual se acha que todo e qualquer problema jurdico
10
11
12
o;,
78 - PRINCfPIOS E CoNSEQU~NCIAs
~huma da~ pre~ses normativas ou ento mais de uma regra pode ser aplicada
a mesma situaao, problemas surgem. So os chamados, pela doutrina americ~na: de h~rd cases, i. e., aqueles casos onde uma mera subsuno do fato regra
nao e suficiente para resolver o problema. Nessas situaes, para que 0 sistema
jurdico retorne ao equilbrio, o juiz necessita de um grau maior de "criatividade" e, num certo sentido, cria novo Direito.
Sequer cabe falar em conflito entre princpios e regras, pois havendo
regras legais para o caso concreto, elas sempre devero prevalecer dada a sua
objetividade e tambm pelo fato de terem sido criadas por um poder cujos
representantes (ao contrrio do Judicirio) so eleitos popularmente. Cabe
dizer que a prevalncia das regras legais atende prpria regra constitucional
da legalidade, bem como tambm ao valor fundamental que est por detrs
desta, o do Estado Democrtico de Direito.
CRISTIANO DE CARVALHO
-79
2.3.
13
Por amor ao critrio aristotlico de definio, qual seja, gnero prximo e diferena especfica,
tanto os princpios quanto as regras tm como gnero prximo a norma jurdica, sendo esta,
portanto, o elemento universal do sistema jurdico.
CRISTIANO DE CARVALHO-
80 - PRINCfPIOS E CoNSEQU~NCIAs
importante ressaltar que o consequencialismo no deve ser a nica questo a ser levada em conta. O juiz pode ser um kantiano, i.e., algum que prefere
a Deontologia do que o Consequencialismo, mas o que se pede que, ao menos,
as consequncias tambm sejam tomadas em considerao, especialmente se a
deciso tiver o efeito de atingir terceiros que no integram a lide. Como isso
acontece frequentemente, as consequncias sempre deveriam ser levadas a srio
por aqueles que tm o poder de decidir no sistema jurdico.
No caso fictcio mencionado, o julgador deve levar em considerao: 1)
haver externalidades negativas se a sua deciso proteger o direito privacidade da apresentadora? Ou as externalidades sero positivas?; 2) essas externalidades acarretaro quais possveis consequncias?
Aplicando a teoria econmica dos bens pblicos aos direitos e garantias
fundamentais, podemos perceber que a mera irradiao erga omnes destes para
todos os cidados os torna bens pblicos. No posso impedir que o sujeito ao
lado tambm, a priori, tenha a sua liberdade de expresso protegida pela Constituio, nem tampouco a sua liberdade de expresso excluir a minha.
Entretanto, quando interesses conflitam, a aplicao efetiva desses direitos fundamentais pelo julgador os converte em bens privados. H um trade off
aqui: se o julgador conceder o direito de privacidade apresentadora, excluir
a liberdade de expresso (para o presente caso, bom lembrar) do veculo de
comunicao. Por outro lado, se proteger a liberdade de expresso deste, excluir a apresentadora do uso do seu direito privacidade14
Havendo externalidades, positivas ou negativas, o juiz deve avaliar o impacto que elas acarretaro. O argumento de que o que interessa apenas a
deciso justa entra as partes falacioso, pois, se terceiros so atingidos pela
deciso, o caso no mais apenas entre "as partes". Por exemplo, se a deciso
pelo juiz condenar pesadamente o veculo de comunicao, no exemplo acima, o efeito poder ser uma elevao do "custo" avaliado pela mdia em colher
e transmitir esse tipo de informao, privando os consumidores desse bem to
precioso. Por outro lado, se a deciso for absolver o veculo, o efeito poder ser
14
Alguns podem argumentar, dependendo da sua opinio, que ou o veculo nunca teve
liberdade de expresso, ou a apresentadora nunca teve direito privacidade, naquele caso
concreto. Isso em nada muda o argumento econmico acima exposto. Quem decidir ser o
julgador que excluir o uso de tal direito (existisse ele a priori ou no) de um ou de outro, e
o trade off permanece.
81
uma "carta branca" para que a imprensa possa invadir a privacidade de qualquer um, pois o custo para tanto baixo.
Uma observao importante para evitar equvocos e mal-entendidos.
Avaliao de consequncias no configura uma espcie de inverso de valores,
mas to somente tem a capacidade de tornar as decises jurdicas mais eficientes. Se 0 que o juiz pretende punir o veculo de comunicao, deve faz-lo
15
de forma que o efeito de barreira (deterrence) de fato ocorra Se conden-lo a
agar uma baixa quantia a ttulo de indenizao, essa condenao ser vista
~orno um preo baixo para tais aes por parte do infrator, que ter, portanto,
um incentivo para continuar cometendo-as. Em outras palavras, para se realizar a justia no caso concreto, as consequncias devem consideradas.
CoNCLUSO
Como se pode ver acima, a avaliao de consequncias por meio de externalidades, que deve influenciar a escolha por uma ou por outra alternativa,
no um critrio de ndole parcial. No serve para "atender a interesses de
poderosos" ou para "proteger os mais fracos". Dependendo de e~peci~cidades
do caso concreto, tanto uma quanto outra deciso pode ser a ma1s efic1ente no
que tange s consequncias acarretadas.
Em sntese, o que importa tornar o Direito mais eficiente, para que
possa, ento, alcanar os seus fins de justia. E, para tanto, a escolha racional
um potente instrumento na consecuo desses valores to importantes quanto
difceis de implementar.
15
No Brasil as condenaes por dano moral so relativamente baixas,.o que g~ra poucas barr~iras
ao cometimento de novas infraes. Se o infrator condenado cons1dera ba1xa a condenaao e
para ele tem mais utilidade continuar cometendo-a (afinal, ele um ag~nte ra:io~a!), o ~era
pagamento de danos morais no impedir reincid~~cias. ~o.go, ;e a 1nte~~~o ~ 1mped1r a
ocorrncia de danos morais, a regra contida na dec1sao do JUIZ nao tem eflc1enc1a.
Princpio da Legalidade
Tributria
Edvaldo Brito
Doutor em Direito Tributrio pela Universidade de So Paulo - USP e
Livre-Docente em sua Faculdade de Direito. Mestre em Direito Econmico
pela Universidade Federal da Bahia-UFBA., de onde Proftssor Emrito e
leciona no Programa de Ps-Graduao (Mestrado e Doutorado} em Direito.
Proftssor E mrito da Universidade Presbiteriana Mackenzie- So Paulo.
Vice-Prefeito de Salvador-Bahia
EDVALDO BRITO-
1.
85
CONTRIBUIO
1. competncia tributria
2. legalidad
2. legalidade
2.1. irretroatividade
2.1. irretroatividade
2.2. tipicidade
2.2. tipicidade
2.3. anterioridade
2.3. anterioridade
Cf. BALEEIRO, Aliomar. Uma introduo cincia das finanas. 14 ed., rev. e atual. Rio de
janeiro: Forense, 1984.
EDVALDO BRITO-
2.5. anualidade
3. isonomia
3.1. capacidade contributiva
4. proibio de efeito confiscatrio
5. garantia da unidade econmica e social
6. imunidade
3. imunidade
2.
PRINCPIOS CONSTITUCIONAIS
3
2
87
Cf. BRITO, Edvaldo. Limites da reviso constitucional. Porto Alegre: Sergio Antonio Fabris
Editor, 1993.
_
,.
Cf. MICHELLI Gian Antonio. Curso de direito tributrio. Traduao de Marco Aurelio Greco e
Pedro Lucian~ Marrey jr. So Paulo: Resenha Tributria, 1978, p. 65.
3.
Medida Provisria faltam as caractersticas de ato permanente e plural. A lio do, justamente, homenageado, HUGO DE BRITO MACHADO, elucidativa quando ensina: "para bem compreender o princpio a
EDVALDO BRITO. 89
le alidade importante ter presente o significado das palavras lei e criar' 7 , por
is;o, ele pode concluir que "medidas provisrias j no podem instituir nem
aumentar impostos", apesar da ressalva que faz quanto a possveis espcies
excludas dessa proibio 8 Consequentemente, a medida provisria, ainda
que tenha, de modo circunstancial, fora de lei, cont_udo, po~ na~reza, lei
no e, por isso, no pode ser instrumento da legalidade tnbutarta, tanto
mais quanto a Constituio atribui funes peculiares a cada espcie de lei,
nessa matria, como se esclarece a seguir:
lei constitucional- j se viu supra - cabe veicular os princpios tributrios; lei complementar a Constituio incumbiu de estabelecer as normas
gerais apaziguadoras de possveis divergncias prprias da convivncia federativa de diversas fontes normativas, com o objetivo de dirimir conflitos de competncia, regular as limitaes ao poder de tributar e editar, especificamente,
aquelas sobre definio de tributos e de suas espcies; sobre os fatos ~er~d~res,
as bases de clculo e os contribuintes dos impostos constantes da d!scnmmao constitucional de rendas; sobre a obrigao tributria e seus consectrios
(crdito tributrio, lanamento, prescrio e decadncia tributrios); sobre o
tratamento adequado a ser dado, tributariamente, cooperativa, microempresa e empresa de pequeno porte.
O tratamento jurdico tributrio diferenciado , nestes termos, determinao do poder constituinte, ao plasmar a Constituio jurdica brasileira de 1988, no comando que dirigiu s entidades federadas, como
componente da competncia tributria (cf. art. 179). O legislador infraconstitucional que, somente, tem funo 9 e no poder, ou seja, apenas,
est legitimado para editar emenda a essa Constituio, exorbitou, portanto, de sua mera competncia reformadora do texto da Constituio
jurdica, quando, pela Emenda Constitucional no 42 de 19 de dezembro
de 2003, acrescentou a alnea "d" do inciso III e o pargrafo nico do art.
146 e o art. 146-A, dispondo sobre matria que termina por ofender a
forma federativa de Estado, sobretudo porque a lei complementar a que se
refere compromete a autonomia de cada ente federado criando limitao
7
5
6
Cf. lntroduction gnrale a /'etude du droit. Paris: Librairie du Recuei! Sirey, 1947, p. 197 segs.
Cf. art. 1, V e seu pargrafo nico, combinado com os 1o e 2, 11, do seu art. 58.
8
9
Cf. MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributrio. 30 ed. rev., atual. e amp. So Paulo:
Malheiros Editores, 2009, p. 34.
Cf. autor e ob. cits. na nota de rodap n 7, p. 84.
Cf. BRITO, Edvaldo. ob. cit. na nota de rodap no 3.
ao poder de tributar inexistente, originariamente, no contedo da competncia tributria outorgada pelo Poder Tributrio 10
A lei orgnica de
cada tributo cabe a instituio dessa prestao pecuniria por entidade qual foi outorgada a competncia tributria, fazendo-o na plenitude dos elementos constitutivos dessa funo. Essa lei
espelha as leis constitucional e complementar no desdobramento que faz
delas, regulando-as, propriamente.
4.
O contedo jurdico do princpio da legalidade tributria na Constituio integrado por esses outros critrios listados acima, os quais, em regra,
so estudados em separado, mas, que, para a compreenso da legalidade, devem ser considerados como seus corolrios, como se examinar em seguida:
A anualidade um critrio segundo o qual a Constituio determina
que o ente federado utilize a lei de diretrizes oramentrias - LDO - para
anunciar que modificaes introduzir na legislao tributria a viger no exerccio financeiro subsequente, compreendendo bases de clculo e alquotas. Se
no o fizer, ser proibida qualquer alterao durante o ano que se seguir a essa
lei porque, no sistema constitucional de planos, o respectivo projeto tem de
ser encaminhado ao Legislativo at 15 de abril, devendo ser devolvido para
sano at 17 de julho quando haver o encerramento do primeiro perodo da
sesso legislativa, sob pena de esse encerramento no ocorrer enquanto o projeto no for aprovado.
O Tribunal de Justia do Estado da Bahia, unanimidade do seu Pleno,
julgou inconstitucional o aumento do IPTU - imposto sobre a propriedade
predial e territorial urbana - incidente sobre imveis da Cidade de Salvador
'
previsto para 1991, porque a LDO desse exerccio financeiro, votada em 1990,
pela Cmara Municipal, no anunciou essa modificao 11
EDVALDO BRITO-
91
Ora, existem leis municipais que so inidneas por estabelecerem a tributao da doao modal ou com encargo, porque alcanam, erroneamente, tipo
tributvel que est fora da materialidade constitucional que lhes foi entregue
incidncia. Encargo no tem natureza onerosa. , sempre, um elemento aci-
10
12
11
Poder Tributrio potestade, por isso, no se confunde com poder de tributar que a medida
da competncia tributria outorgada por esse Poder Tributrio.
Cf. ADIN 1/91, rei. Des. LUIZ PEDREIRA.
Cf. BRITO, Edvaldo. Emprstimo compulsrio. ln. CAMPOS, Dejalma de (coord.). Congresso
Nacional de Estudos Tributrios, 1. O sistema tributrio na nova Constituio do Brasil. So
Paulo: Academia Brasileira de Direito Tributrio/Resenha Tributria, 1988, p.187-220.
EDVALDO BRITO-
5.
93
13
14
Cf. Introduo ao direito civil, 4" ed. Rio de janeiro: Forense, p.51
Cf. Compndio de legislao tributria. Instituto Brasileiro de Estudos Tributrios- IBET (coord.).
Obra pstuma. So Paulo: Resenha Tributria, 1975, p. 67.
1.
INTRODUO
Como ponto inicial, deve ser dito que este texto fundamenta-se, principalmente, em formas de visualizao do sistema jurdico baseadas em evolues e acoplamentos entre a Teoria dos Sistemas de Niklas Luhmann1 e o
construtivismo lgico-semntico de Barros Carvalho2 , evoluo de Vilanova3
unindo problemas estudados pela Lgica Jurdica e Teoria da Linguagem 4
Com este conjunto de premissas busca-se retirar o foco da anlise econmica da eliso para uma anlise estrutural dos mecanismos sintticos envolvidos na eliso, alm de uma anlise sistmica da eliso.
Para que esta forma de abordagem metodolgica seja seguida, uma premissa chave determinar que o direito linguagem/comunicao estruturada,
do que a lingustica, Teoria dos Sistemas, semitica e lgica so ferramentas
utilizadas exaustivamente.
Obviamente, para a visualizao do objeto em questo, que seja, as normas
antielisivas5, com sua classificao em geral e especficas, tende-se a multiangularmente determinar-se focos distintos de viso com o fim de, modificando a
posio do observador, criar-se mais proposies sobre o tema6
O objetivo deste trabalho o de delimitar os contornos do termo eliso,
enquanto termo de Teoria Geral do Direito, posteriormente partindo para o
que constituiria, formalmente, esta ideia.
Segue-se com a insero deste estudo no campo do direito tributrio
pela ideia de eliso fiscal enquanto estrutura componente do ordenamento
2
3
4
5
LUHMANN, Niklas. Law as a social system. Oxford: Oxford University Press, 2004.
CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributrio: linguagem e mtodo. 2" ed. So Paulo:
Noeses, 2008.
VILANOVA, Lourival. Estruturas lgicas e o sistema no direito positivo. So Paulo: Noeses, 2006.
Para mais sobre este sistema de referncia: VITA, jonathan Barros. Tributao do cmbio. So
Paulo: Quartier Latin, 2008.
Recorda-se que nomenclatura de eluso tributria no ser utilizada por um critrio pragmtico, pois a expresso eliso fiscal mais aceita no direito brasileiro, apesar de que as crticas do
professor Taveira Torres (ln: TRRES, Heleno Taveira. Autonomia privada e simulao no direito
tributrio. So Paulo: RT, 2003) e outros expresso possuem fundamento, porm no podendo concordar-se com a ideia da diferenciao entre economia de tributos lcita (eliso) ou
ilcita (eluso), pois inexiste critrio de diferenciao entre as duas, como ser visto.
Este sistema de referncia a respeito das normas antielisivas foi inicialmente publicado em:
VITA, jonathan Barros. The general and specific anti-avoidance tax rule. ln: MARINO, Giuseppe
(org.). Temi scelti dui diritto tributrio. L'elusione fiscale. Milo: Egea, 2008, tendo sido sofisticado e adaptado para os fins de uma anlise do direito brasileiro, especialmente com a inverso
da nomenclatura na terceira faixa de classificao.
NORMAS ANTIELISIVAS
)ONATHAN BARROS VITA- 99
jurdico brasileiro, seguindo a ideia de outros ordenamentos, aqui comparados, em especial o italiano.
Tal comparao vem da ideia, no sancionada neste trabalho, de que h
uma traduo/importao de institutos jurdicos aliengenas sem que haja,
efetivamente, uma insero, pelos mtodos jurdicos prprios destas disposies no ordenamento nacional.
Por fim, algumas crticas so tecidas a certas tomadas de posio no direito brasileiro, especialmente por uma apropriao indevida de mtodos e
critrios estrangeiros por vrios doutrinadores e cortes administrativas e judiciais brasileiras.
2.
Como ponto inicial deste tpico, deve ser dito que as vises clssicas
sobre a eliso sero apenas mencionadas, pois o escopo deste trabalho apresentar uma viso estrutural da eliso que parte deste conceito como sendo
contido na Teoria Geral do Direito e no no direito tributrio, to somente.
Lembra-se que a linguagem contida nos textos de direito positivo plena de imperfeies e, portanto, no processo de recombinao para a formao
de proposies/normas jurdicas, a interpretao fundamental enquanto tentativa de retirar impreciso, vaguidade e ambiguidade desses textos/enunciados jurdicos.
A noo clssica sobre as regras e condutas contidas nas normas antielisivas fiscais, a exemplo, de carter teleolgico, a partir de uma pseudointerpretao econmica do direito, em que se busca a economia de tributos como
fator de evidenciao da elisividade ou no de um dado procedimento realizado pelo contribuinte na gesto dos negcios de sua empresa.
Portanto, ser indesejvel pelo direito no uma forma possvel de delimitao de uma categoria jurdica, pois os valores esto no interpretante, mas
no no direito enquanto sistema autorreferencial e autopoitico, lembrando
que o cdigo lcito/ilcito distinto dos cdigos bom/mau ou tico/no tico
da moral e tica, respectivamente.
O sistema jurdico comunicao, que cria realidade a partir de suas
prprias estruturas, normas, programas jurdicos, no importando o que o
sistema social possui de expectativas cognitivas, mas voltado para a satisfao
das expectativas normativas, to somente, que no possuem um cunho sociolgico/axiolgico, no sistema de referncia adotado.
Logo, buscar procurar no sistema jurdico estes valores ou, ainda, este
aspecto de ser um comportamento no desejvel, no visualizar o sistema
jurdico autorreferente, mas visualizar a partir de outro prisma, o da sociologia ou poltica do direito.
Estas no aceitas formas de aproximao com a eliso fiscal tendem a trat-la como problemas de interpretao de certos eventos, mas no de uma maneira
estrutural, em que o elemento c~ntral de estudos a eliso como forma de
(re)determinao dos critrios de ingresso na classe dos fatos que realiza a mediao
entre dois sistemas de referncia/ramos, didaticamente autnomos do direito,
distintos a partir de uma primria qualificao por um deles.
Complementando, a tendncia natural de se ver as atividades elisivas
como defeitos do sistema ou atividades no ticas do sujeito participante do
sistema (contribuinte) so extremamente problemticas, pois o conceito de
norma idntico para os usurios do sistema, mas as normas construdas,
denotativamente, so diferentes para cada um deles.
Ter-se-ia algo aproximado com a clssica distino entre intrpretes autnticos e no autnticos, nestes casos, respectivamente, a administrao pblica e os contribuintes, em que no havendo critrios claros, ter-se-ia como
prevalente a atividade de lanamento do fisco em substituio quela realizada pelo contribuinte.
Retomando, a eliso deve ser considerada como um termo de teoria geral
do direito e no, somente, de direito tributrio, por tal motivo a classificao
fractal a ser apresentada til e logicamente construda.
Lembra-se que, dentro desta visualizao, h uma clara contraposio,
pontualizada e normatizada, entre a unidade do direito e a ideia de autopoiesis.
Esta normatizao da unidade do direito aludida, no direito tributrio
brasileiro, propalada pelo artigo 110 do CTN7, que trata da impossibilidade de que o direito tributrio defina conceitos que primariamente so defini-
dos pelo direito privado (e, tambm, considera-se que o mesmo ocorre com
direito pblico).
Art. 116. Salvo disposio de lei em contrrio, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes
os seus efeitos:
I - tra~a.ndo-se d: ~ituao de fato, desde o momento em que o se verifiquem as circunstncias
matenais necessanas a que produza os efeitos que normalmente lhe so prprios;
I! -,tratando-se de situao jurdica, desde o momento em que esteja definitivamente constituida, nos termos de direito aplicvel.
jurdicos
natureza
a serem
o direito
101
3. As
-103
Aqui, logo, pode ser dito que o direito positivo pode multifacetar um
dado de sua prpria realidade, ou seja, a partir de um dado objeto dinmico10, cada ramo do direito qualifica de uma dada maneira, transformando
em fatos diversos.
Obviamente, com estes atos de qualificao e requalificao h a preservao de uma espcie de hierarquia material, em que (re)produz-se um fato
jurdico qualificando uma irritao de maneira prevalente, generativa de ineficcia tcnico sinttica sobre quaisquer outras qualificaes.
Em outras palavras, no sistema do direito existem meros conflitos de
qualificaes internas, dentro de uma perspectiva espacialmente delimitada,
como em um terremoto, em que a irritao percebida pelo sistema jurdico
(epicentro) se propaga como uma onda de choque, que vai se abrandando
medida que se afasta do epicentro, gerando uma fragilidade inata naquela
qualificao m:ais distante deste.
Obviamente a irritao captada por uma estrutura que est na periferia
do sistema, no caso, o contrato ou ato cvel, o direito tributrio no verifica
esta irritao externa, mas a interna produzida a partir desta verso em linguagem, sendo uma observao de segundo nvel, lembrando que as normas tributrias esto mais prximas do centro do que da periferia do sistema, no
absorvendo a supracitada irritao, mas, to somente, a irritao interna produzida pela norma cvel, que ser confrontada com a irritao originria para
os efeitos da norma antielisiva.
Logo, para os fins de observao da operao da norma antielisiva, sob
uma perspectiva sistmica, a onda de choque impedida pela norma antielisiva em sua propagao normal, pois a nova norma produzida (re)posiciona-se
em relao a sua posio originalmente pressuposta.
Esta capacidade de reposicionamento revela uma forma de atuao consciente desta regra, denotando uma alta capacidade de reflexo, ou seja, sendo
um elemento de (re)avaliao da propagao da onda de choque, atua como
estrutura estabilizadora do sistema, atuando no processo de evoluo do sistema jurdico.
1O
-105
Exemplificativamente, quando da investigao das vlidas razes econmicas, a norma antielisiva pressupe as operaes sincronizadas do sistema
econmico que realizam os testes e a adequao eficiente desta operao com
as premissas programticas daquele sistema.
Na doutrina italiana, por fundamentos pragmticos que sero elucidados posteriormente, h uma discusso forte sobre o carter de generalidade ou
especificidade de uma dada norma elisiva a partir da diferenciao do tipo de
regra em sua potencia de aplicao 14, ou seja, a regra geral possui um escopo
4. As
No sentido utilizado neste trabalho, a ideia de generalidade e especificidade reproduzida em uma classificao fractal (forma dentro da forma) e assimtrica, pois h o desenvolvimento, to somente, de um dos
lados da classificao.
Esquematicamente, trs so os nveis classificatrios, em que os vocbulos geral e especfica so combinados entre si:
11
12
13
14
15
No primeiro nvel classificatrio, tem-se: as regras antielisivas irradiando seus efeitos para todo o sistema jurdico, chamadas,
portanto, de regras gerais antielisivas, representadas notadamente pelos princpios constitucionais, tendendo a realizar este ltro
entre uma dada regra e a sua correspectiva regra de outro subsistema; e, as regras especficas so aquelas vinculadas a um dado
ramo didaticamente autnomo do direito, como por exemplo a
regra tributria antielisiva e, por isto, especfica;
Dentro das regras especficas antielisivas, uma nova subdiviso surge:
as regras especficas antielisivas gerais, que irradiam seus efeitos
para todas as reas daquele subdomnio especfico do direito; e as
regras especficas antielisivas especficas, aplicveis, to somente, a
parcela deste domnio especfico. Como exemplo da primeira espcie tem-se a regra tributria antielisiva geral contida no artigo
116 do CTN, sendo exemplo da segunda as regras antielisivas
aplicveis, to somente, ao imposto sobre a renda, parcela do direito tributrio ligada, a exemplo, apenas a certos tributos; e
Internamente s regras especficas antielisivas especficas, uma
nova subclassificao surge: as regras especficas antielisivas especficas gerais, ou seja, de aplicao generalizada e realizada de
maneira automtica no momento do lanamento; e as regras especficas antielisivas, aplicveis utilizando intermedirios qualificados e critrios especficos para tanto sendo exclusivamente
aplicadas pelo fisco em seus lanamentos de ofcio substitutivos.
Em outro giro, esta classificao fractal pode ser demonstrada, grafica. mente, por meio de um circulo maior que contm um crculo menor (1 a
classificao), neste crculo existe outro (2a classificao) que dividido em
duas outras partes (3a classificao).
Nota-se que ocorreu uma forte tomada de posio com relao aos critrios de classificao, agregando as normas por meio de um critrio formal,
descrevendo a norma jurdica antielisiva e diferenciando-a das demais normas
do sistema, em detrimento de um critrio material como o de determinar qual
a funo teleolgica desta norma.
Afastou-se a classificao teleolgica, pois estas classificaes possuem
problemas vinculados ao estabelecimento, a priori, se uma conduta ou regra
so ou no elisivas, algo contraditrio com o processo de generalizao apriorstica utilizado pela cincia do direito.
Realizar uma classificao finalstica ou em funo do caso concreto
subverter a natureza da investigao cientfica, pois, para esta, o objetivo
produzir proposies genricas a partir de observaes sobre os dados do
mundo, determinando padres de comportamento e, assim, gerando classificaes precisas cientificamente.
Finalmente, alguns exemplos da classificao adotada so elucidados,
tendo como exemplo inicial de norma geral antielisiva por excelncia, tem-se
princpio da equidade como forma de impedir a gerao espontnea de
0
efeitos no sistema jurdico, obviamente, contrapondo-se ao princpio da unidade do direito.
O direito tributrio perfaz a classe especfica destas normas, sendo a
regra do pargrafo nico do artigo 116 do CTN a norma tributria antielisiva geral.
No plano das normas especficas simples verificar as normas tributrias
antielisivas especficas do imposto sobre a renda, sendo normas gerais aquelas
que diferenciam entre o balano civil e o balano tributrio, as normas que
perfazem o chamado doppio binario no direito brasileiro
16
4.1.
Conforme j pde ser visto, uma nova abordagem foi produzida sobre o
assunto eliso fiscal, na qual, estruturalmente, no se inclui a inteno do
agente de economia de tributos para qualificar uma determinada conduta de
elisiva ou no.
Neste campo normalmente estudado, a qualificao negativa para o
sistema econmico de uma atividade de planejamento tributrio, a chamada economia lcita de tributos por meio de um labor humano no faz o
menor sentido, pois inexiste um critrio de comparao entre a carga fiscal
16
produzida pelos atos do sujeito em exame e uma carga fiscal terica, normal ou parmetro.
Da ~esma forma, inexistem critrios de comparabilidade e equalizao
entre as situaes de contribuintes diversos, o que inviabiliza esta visualizao
~a carga tributria como elemento de competitividade entre dois sujeitos distintos ou como processo de generalizao congruente de expectativas atravs
de uma homogeneizao da carga tributria de um grupo de sujeitos.
Ainda, deixa-se clara a crtica ideia da chamada economia lcita de
17
:ri~u:os , q~e ~ossui o problema de que toda a atividade de interpretao
JUndica no direito tributrio pressupe uma tentativa terica de reduo da
carga tributvel.
. dizer, h, sempre, a tentativa de otimizao de procedimentos operacionais ~e ~ma ~~da _empresAa, ~endo que nenhum sujeito conscientemente produz
a mruor mefie1enc1a economica em suas operaes por conta de uma ineficincia
na alocao da mnima carga tributria possvel aplicvel licitamente.
-109
dizer, para o direito civil, aquela comunicao jurdica a partir da irritao apresentada produz o cdigo lcito/vlido, mas a sua correspondente
direta comunicao para o direito tributrio acaba tendo como cdigo aplicvel o ilcito/invlido.
Logo, o sistema jurdico possui reaes distintas no tratamento de uma
mesma irritao externa/evento20 , a onda de choque, portanto, produz uma comunicao cvel e outra tributria, mas uma no consegue anular a outra, j que
os agentes competentes para a fiscalizao tributria (administrao pblica)
no so competentes, no entanto, para revogar aquela norma cvel produzida.
Neste ponto, deve ser dito que a expresso negcios jurdicos atpicos
~erfaz uma contradio em termos, pois se os negcios so jurdicos, necessanamente, so tpicos e o fato de escolher uma determinada forma da cadeia
negocial para positivao de um evento no pode ser considerada ilcita.
17
Esta ec~no~ia lcita de tributos chamada, em Taveira Trres, com base na doutrina especialmente 1tali~na e _:spanhola, de eliso tributria. ln: TRRES, Heleno Taveira. Autonomia
pnvada e s1mulaao no direito tributrio. So Paulo: RT, 2003.
18
Xavier utiliza a chamada forma geral das normas antielisivas e as chamadas regras Taylor made
c~mo constan~es; l.n: XAVIER, Alberto. Tipicidade da Tributao, Simulao e Norma Antielisiva
Sao Paulo: D1alet1ca, 2001.
19
Para ur:na inv~stig~~o profunda sobre estas clssicas doutrinas, especialmente na interao
ent~e d1re1to tnbutano e direito privado: TRRES, Heleno Taveira. Autonomia privada e simu-
20
Lembra-se que esta irritao, tambm pode ser interna, se se tratar do consequente da relao
cvel gerando a obrigao tributria, do que seria uma forma de observao (no sentido
luhmaniano) de 2 nvel interna ao sistema jurdico, ou seja, uma estrutura observando outra
estrutura comunicativa operando.
21
22
Em mesmo sentido: CARVALHO, Cristiano. Fices no direito tributrio. So Paulo: Noeses, 2008.
Em sentido c~ntrrio com relao s fices e presunes absolutas como no passveis de uso
para tnbutaao: FERRAGUT, Maria Rita. Presunes no direito tributrio. 2a ed. So Paulo:
Quartier Latin, 2005.
-111
'
trio mas na conexo/interface ciberntica deste com o direito civil, como por
'
exemplo, no caso italiano, das vlidas razes econmicas.
Esta ltima assertiva demonstra que as regras antielisivas (reforando o
seu carter de Teoria Geral do Direito) operam da mesma forma em todos os
sistemas jurdicos, conforme ser apontado em tpico posterior, sendo que o
ponto varivel o critrio de seleo para produzir a ineficcia tcnico sinttica positiva em questo.
Neste sentido, as normas antielisivas so pressupostas em todos os sistemas jurdicos nacionais e internacionais, sendo a distino entre eles o critrio
de validao da norma (ou enunciados) de qualificao originria para aquela
norma(s) de qualificao(es) derivada(s).
Retomando, esquematicamente: dada a produo de norma individual e
concreta A, deve ser a realizao do teste antielisivo Y para que ela possa ser
utilizada como substrato lingustico isolado para produo da NIC B' diretamente relacionada regra B ou uma NIC X', vinculada a uma RMIT X.
23
Aqui e nos pontos seguintes utiliza-se fato cvel como sinnimo do: fato cvel contido no
antecedente da norma concreta; ou a relao individualizada contida no consequente da
norma cvel entendida como fato jurdico para o antecedente da RMIT, como denotado em
VILANOVA, Lourival. Causalidade e relao no direito. So Paulo: Saraiva, 1989.
2.
3.
Por fim, lembra-se que o nico ponto de similaridade da teoria apresentada com aquela que trata da definio finalstica da conduta elisiva24 0
simples fato de se aceitar a manuteno dos efeitos civis dos fatos primariamente/civilmente qualificados e a obrigao de requalificao/ desconsiderao deste fato atravs dos critrios da norma antielisiva escolhidos pelo sistema
nacional em exame.
4.2.
24
25
Lembrando que esta noo no adotada neste trabalho pelo seu elevado grau de subjetividade.
Neste trabalho houve uma inverso da nomenclatura adotada para o terceiro elo da classificao das normas antielisivas. ln: VITA, jonathan Barros. The general and specific anti-avoidance
tax rule. ln: MARINO, Giuseppe (org.). Temi sce/ti dui diritto tributrio. L'elusione (isca/e. Milo:
Egea, 2008.
regra especfica para a primeira classificao e regra geral para a segunda classificao apresentada26 .
Prosseguindo, a distino no terceiro nvel classificatrio entre as normas
gerais e especficas se d atravs da determinao do modal das condutas do
consequente e dos sujeitos envolvidos, contidos nas normas antielisivas especficas gerais ou especficas.
A norma tributria antielisiva especfica geral possui como sujeitos envolvidos o aplicador da norma (fisco ou contribuinte) e a sociedade, por sua
vez, a norma especfica possui como sujeitos envolvidos o fisco e a sociedade.
Exemplificando os dois casos: para a norma geral, o contribuinte (ou o
fisco) deve, obrigatoriamente, produzir um fato jurdico tributrio diferenciado
do fato cvel, sem utilizar o critrio de aferio elucidado; no caso da norma
especfica, tem-se a circunstncia de o fisco, a partir de um dado fato concreto,
no imposto sobre a renda, investigar se aquele evento se subsume aos critrios de
vlidas razes econmicas.
Interessante que nas normas gerais h a criao de presunes absolutas
ou fices legais para a aplicao no direito tributrio, enquanto nas normas
especficas tais presunes so relativas, pois dependem daquele aludido critrio de validao especfico.
Prosseguindo, dentro do contexto apresentado da diferenciao entre a
norma tributria antielisiva especfica geral e especfica uma srie de efeitos
diferenciados entre as duas podem ser aduzidos, em especial a possibilidade,
existente no ordenamento nacional e no ordenamento internacional de no
efetivao da eliso no campo individual e concreto, especialmente, nas normas tributrias antielisivas especficas.
Neste sentido, alguns pontos estruturais podem ser elucidados para determinar quais as diferenas no campo de aplicao das duas normas, especialmente, com o uso de argumentos derivantes da Lgica Jurdica, especialmente na
forma do processo de integrao do ordenamento e anlise pragmtica da sistemtica procedimental destas normas.
26
No se ir, aqui, discutir sobre a natureza de norma antielisiva geral desta regra, j que,
conforme dito anteriormente, pelas definies dadas neste artigo, em especial no que trata da
contraposio entre o artigo 11 O do CTN com esta regra, ficou clara. a esta posio.
Esquematicamente, sob o ponto de vista pragmtico, para a norma tributria antielisiva especfica geral, trs so os passos: a norma cvel; a norma
especfica antielisiva especfica tributria; e a norma do lanamento.
Diversamente, quatro so os passos para a norma especfica: a norma
c~el; ~ .norma do lanamento originrio; a norma geral antielisiva especfica
tnbutana; e a norma substitutiva do fisco.
Por esta forma, pode ser visualizado que existe uma relao imediata
entre a a~ivi~ade do lanamento e a aplicao da norma geral como pressuposta, no pnme1ro caso, enquanto no segundo, a relao entre a primeira norma
(c~el) e a norma tributria antielisiva somente ocorre em um momento postenor, no momento da fiscalizao.
Interessante notar que o contribuinte, normalmente, no possui uma
relao direta no plano da aplicao da norma tributria antielisiva especfica,
pois no sujeito daquela relao jurdica, sofrendo, meramente, as suas consequncias por meio da norma substitutiva do seu lanamento, esta sim, atacvel, mas, apenas aps a sua produo.
No caso das normas tributrias antielisivas especficas gerais, h um processo de autoaplicao por parte do contribuinte, que em sua produo do
lanamento j pressupe e aplica a norma antielisiva, diferenciando os efeitos
cveis daqueles tributrios, sendo presuno absoluta ou fico legal, impassvel de no aplicao.
Diversamente, o contribuinte deve participar do procedimento administrativo do novo lanamento no caso da norma tributria antielisiva
especfica pelo cumprimento dos primados da ampla defesa, devido processo legal e contraditrio que so pressupostos em todos os procedimentos administrativos.
5.
Alguns sistemas de aferio de eliso fiscal j foram citados neste trabalho, mas algumas consideraes sobre as diferenas de aplicao entre eles a
partir de premissas estruturadas devem ser produzidos, especialmente sob 0
-115
dizer, de um mesmo fato para uma norma deve haver traduo para as
demais, seguindo o repertrio diferenciado entre elas, como no caso de uma
infrao tributria que se torna um crime contra a ordem tributria, lembrando que tal crime somente advm do direito tributrio e no da conduta humana existente no plano da facticidade.
Sinteticamente, a ideia de traduo, para os fins deste texto visualizada sob os dois ngulos, porm, mais exacerbada quando visualizada a
27
28
Este sistema de referncia foi inicialmente elucidado em: FLUSSER, Vilm. Para uma teoria da
traduo. ln: Revista brasileira de filosofia. So Paulo: Instituto brasileiro de filosofia, 1969,
jan.-mar. Vol. 19, fase. 63, p. 16-22.
FLUSSER, Vilm. Lngua e Realidade. 3 ed. So Paulo: Annablume, 2007.
traduo entre sistemas jurdicos distintos, algo incompatvel com a capacidade dos sistemas jurdicos de produzir realidades autnomas de outros
sistemas jurdicos.
dizer, os sistemas jurdicos nacionais no admitem normas ou estruturas de outros sistemas jurdicos (nacionais ou internacionais) trazidos em seu
eixo pragmtico, por uma traduo mal realizada no que diz respeito a comparao entre sistemas jurdicos e a incorporao no positivada de certos postulados ou formas de atuao deste direito aliengena (nacional ou internacional)
no direito nacional, auxiliando o processo de deciso e evoluo do direito
interno de um dado pas.
Neste contexto, a comparao de sistemas jurdicos parciais interessante para verificar a possibilidade de aprendizado de um sistema em relao aos
demais, verificando o seu nvel de eficincia, alm de servir como instrumento
de referncia de poltica legislativa.
Tais comparaes no podem, portanto, ser tomadas como base para a
interpretao de um dado sistema jurdico, pois apenas aquilo que positivado que pode ser utilizado para produzir normas individuais e concretas que
infirmem outras normas produzidas regularmente pelos participantes do sistema jurdico.
Exemplificativamente, os critrios de aferio da validade ou no de
negcios jurdicos para o direito tributrio no podem ser subordinados a
experimentos da economia ou, mesmo, o uso de critrios adotados em outros sistemas jurdicos, pois estes sistemas possuem uma lgica diferenciada
de ao e no podem ser incorporados, apenas, no campo aplicativo por um
sistema jurdico nacional.
Neste campo, reitera-se que o sistema brasileiro criou uma norma antielisiva indefinida, um conceito no definido denotativa ou conotativamente,
que no determina os critrios de aplicao das normas tributrias antielisivas especficas, inexistindo, portanto, uma elucidao do sistema de como
aplicar a norma tributria antielisiva geral contida no artigo 116, pargrafo
nico do CTN.
Logo, a ideia de importao de critrios para a aplicao das normas
antielisivas extremamente grave, pois no autorizada pelo sistema pelos argumentos vinculados ao problema da estrita legalidade no direito tributrio,
alm do problema da garantia da soberania nacional pela impossibilidade de
-117
29
1. Sono inopponibili all'amministrazione finanziaria gli atti, i fatti e i negozi, anche collegati
tra /oro, privi di valide ragioni economiche, diretti ad aggirare obblighi o divieti previsti
dall'ordinamento tributaria e ad ottenere riduzioni di imposte o rimborsi, altrimenti indebiti.
2. L'amministrazione finanziaria disconosce i vantaggi tributari conseguiti mediante gli atti, i fatti e
i negozi di cui a/ comma 1, applicando /e imposte determinate in base alie disposizioni e/use, a/
netto dei/e imposte dovute per effetto de/ comportamento inopponibi/e al/'amministrazione.
3. Le disposizioni dei commi 1 e 2 si applicano a condizione che, ne/l'ambito de/ comportamento
di cui a/ comma 2, siano utilizzate una o piu dei/e seguenti operazioni: a) trasformazioni, fusioni,
scissioni, liquidazioni volontarie e distribuzioni ai soei di som me prelevate da voei de/ patrimonio
netto diverse da quel/e formate con utili; b) conferimenti in societ, nonch negozi aventi ad
oggetto i/ trasferimento o i/ godimento di aziende; c) cessioni di crediti; d) cessioni di eccedenze
d'imposta; e) operazioni di cui a/ D.Lgs. 30 dicembre 1992, n" 544, recante disposizioni per
/'adeguamento alie direttive comunitarie relative a/ regime fiscale di fusioni, scissioni, conferimenti
d'attivo e scambi di azioni; f) operazioni, da chiunque effettuate, incluse /e valutazioni, aventi ad
oggetto i beni ed i rapporti di cui all'articolo 81, comma 1, lettere da c) a c-quinquies), de/ testo
unico dei/e imposte sui redditi, approvato con D.P.R. 22 dicembre 1986, n" 917. f-bis) cessioni
di beni effettuate tra i soggetti ammessi a/ regime de/la tassazione di gruppo di cui all'articolo 117
de/ testo unico dei/e imposte sui redditi. f-ter) pagamenti di interessi e canoni di cui all'articolo 26quater, qualora detti pagamenti siano effettuati a soggetti contro/lati direttamente o indirettamente
da uno o piu soggetti non residenti in uno Stato deii'Unione europea. f-quater) pattuizioni
intercorse tra societ controllate e collegate ai sensi dell'articolo 2359 de/ codice civi/e, una
-119
dei/e qua/i avente sede lega/e in uno degli Stati o nei territori a regime (isca/e privilegiato, individuati
ai sensi de!l'artico/o 167, comma 4, de/ testo unico dei/e imposte sui redditi, di cui a/ decreto de/
Presidente de/la Repubblica 22 dicembre 1986, n 917, aventi ad oggetto i/ pagamento di
somme a tito/o di clauso/a pena/e, multa, caparra confirmatoria o penitenzia/e.
4. L'avviso di accertamento emanato, a pena di nu!lit, previa richiesta a/ contribuente anche
per lettera raccomandata, di chiarimenti da inviare per iscritto entro 60 giorni da/la data di
ricezione de/la richiesta nel/a qua/e devono essere indica ti i motivi per cui si reputano applicabili
i commi 1 e 2.
5. Fermo restando quanto disposto dal/'articolo 42, /'avviso d'accertamento deve essere
specificamente motiva to, a pena di nul/it, in relazione alie giustificazioni fornite dai contribuente
e !e imposte o /e maggiori imposte devono essere calco/ate tenendo conto di quanto previsto a/
comma 2.
6. Le imposte o !e maggiori imposte accertate in app/icazione dei/e disposizioni di cui a/ comma 2
sono iscritte a ruo/o, secando i criteri di cui a/!'art. 68 dei D.Lgs. 31 dicembre 1992, no 546,
concernente i/ pagamento dei tributi e dei/e sanzioni pecuniarie in pendenza di giudizio, unitamente
ai relativi interessi, dopo la sentenza de/la commissione tributaria provncia/e.
7. I soggetti diversi da que/li cui sono app/icate /e disposizioni dei commi precedenti possono
richiedere i/ rimborso dei/e imposte pagate a seguito dei comportamenti disconosciuti
dal/'amministrazione finanziaria; a tal fine detti soggetti possono proporre, entro un anno da/
giorno in cui /'accertamento divenuto definitivo o stato definito mediante adesione o
conci/iazione giudiziale, istanza di rimborso al/'amministrazione, che provvede nei /imiti de/!'imposta
e degli interessi effettivamente riscossi a seguito di ta/i procedure.
8. Le norme tributarie che, a/lo scopo di contrastare comportamenti elusivi, !imitano deduzioni
detrazioni, crediti d'imposta o a/tre posizioni soggettive altrimenti ammesse da/!'ordinament~
trib~tari~, pmsono essere disapp/icate qualora i/ contribuente dimostri che nella particolare
~attlspeCie ta!t effetti elusivi non potevano verificarsi. A tal fine i/ contribuente deve presentare
tstanza a/ dtrettore regtonale de!le entrate competente per territorio, descrivendo compiutamente
l'operazione e indicando /e disposizioni normative di cui chiede la disapplicazione. Con decreto
de/ Ministro dei/e finanze da emanare ai sensi del/'articolo 17, comma 3, de/la !egge 23 agosto
1988 no 400, sono disciplinate /e modalit per /'applicazione de/ presente comma.
Esta interpretao econmica do direito no algo possvel sem um processo de positivao que defina o conceito de "vlidas razes econmicas", algo
inexistente no sistema italiano ou, mesmo, no sistema brasileiro.
Interessante, ainda, notar que, no sistema italiano, h uma assimetria de tratamento da norma tributria antielisiva especfica, pois se o contribuinte produz um resultado mais gravoso para si mesmo, no h a
possibilidade de sua reviso, mas, caso contrrio, esta reviso realizada
em benefcio do fisco.
Como outro exemplo de critrios de eliso contidos nas normas tributrias
antielisivas e utilizados na pragmtica nacional, tem-se o chamado BPT Business Purpose Test dos sistemas anglo saxes ( Common Law, em especial,
EUA e Reino Unido) e na Alemanha, o qual seria uma forma de teste se
aquele negcio seria ou no possvel pelas prticas usuais de mercado.
Outro critrio adotado, em especial pela Frana, Espanha, Alemanha e
Holanda a ideia de abuso de direito, abuso de formas e fraude lei, derivados dos seus direitos civis nacionais, mas esbarram em certas premissas adotadas neste trabalho, pois tais situaes so consideradas como ilcitas no direito
civil, o que seria caso de evaso e no de eliso, conforme ser elucidado no
ponto seguinte.
Ainda, no direito anglo saxo (Reino Unido e EUA), muito utilizada a
ideia do substance overform, do que investiga-se o evento para fins tributrios
e no o fato cvel, verificando se ocorreu alguma espcie de problema na positivao deste negcio, o que, novamente, possui problemas de contorno sobre
a interpretao econmica do direito.
Como um novo dado que alterou, ainda que indiretamente, o panorama
das normas antielisivas, constituindo um novo elemento a ser considerado na
operacionalizao destas, a introduo das regras do IFRS - International
Financial Report Standards- pela lei 11.638 acabou por alterar o panorama
das regras cveis e, por consequncia, altera o substrato sob o qual as normas
tributrias iro atuar.
dizer sendo este IFRS vinculado ideia do sistema Common Law, ele
' influenciado pela doutrina do law and economics em suas
foi nitidamente
ponderaes (como no uso disseminado da substncia econmica sobre a forma (substance overform), a exemplo), recordando que esta a doutrina prevalente nestes sistemas.
121
6.
servao da dinmica do tributo como elemento de estabilizao da livre concorrncia, diferenciando cada um dos contribuintes em sua capacidade de
adaptao s regras do jogo.
Retomando, tratar eliso como forma de reduo da carga tributria de
maneira ilcita para o sistema tributrio comporta, sinteticamente, dois problemas: primeiro, estabelecer um critrio jurdico de comparao da carga
tributria de um sujeito com os demais; segundo, a existncia da possibilidade de haver conduta elisiva e, ainda assim, no ocorrer benefcio de reduo da carga fiscal.
Com relao ao primeiro ponto, ainda, no existe um critrio para determinar a comparabilidade de uma carga tributria com outras, pois o procedimento abstrato de homogeneizao de cargas tributrias pela mdia do sistema,
apesar de ser possvel, deve ser contraposto ao princpio da livre concorrncia.
Prosseguindo, segundo conceito contraposto ao de eliso fiscal o da
expresso planejamento tributrio, que definida normalmente como operaes complexas de estruturao de uma empresa, produzidas atravs do
estudo de um especialista em direito tributrio, que visam a diminuio da
carga tributria.
Esta expresso possui uma srie de problemas, pois a complexidade ou 0
~s~d~ so termos vinculados ao exerccio de qualquer profisso, o que permitma d1zer que qualquer procedimento fiscal ou estruturao fiscal realizados
por uma empresa so formas de planejamento tributrio.
Elucidando, no existe nenhuma diferena entre um fato tributrio regular e o fato tributrio do planejamento tributrio, pois esta maior complexidade do fato planejado no pode ser reconhecida pelas estruturas normativas.
Da mesma forma, inexiste qualquer critrio que estabelea que uma dada
operao ou no planejada ou complexa em funo do nmero de passos
que se seguiram para completar um negcio jurdico tributvel.
Da mesma forma, considerar o planejamento tributrio como processo
para diferenci-lo das demais atividades, tambm, negar a clssica ambiguidade processo/produto da palavra planejamento, do que no se apresenta como
critrio possvel.
Por fim, tratar sobre a economia lcita de tributos em contraposio
eliso fiscal uma contradio em termos, j que a esta economia sempre
lcita, mas o que no lcito, para o direito tributrio, a traduo direta
-123
entre o fato jurdico cvel sem passar pelo teste de (re)validao contido na
norma antielisiva.
7.
Antes de mais nada, deve ser dito que a diferenciao entre a eliso e
evaso 30 tributrias no ser realizada pelos clssicos mtodos de determinao
temporal ou da tentativa de se encontrarem os limites materiais da eliso frente a sua classe disjunta, evaso, sob o ponto de vista econmico, como tenta o
direito italiano, criminalizando, a partir do montante sonegado a ilicitude
criminal de uma conduta fiscal.
Tratando do problema da ilicitude como forma de distino entre evaso
e eliso, algumas consideraes devem ser produzidas, pois carter de ilicitude
do cdigo parcial na eliso e na evaso total.
Logo, a afirmao clssica de que a evaso ilcita e a eliso lcita
apenas parcialmente verdadeira, devendo-se elucidar o ponto de observao
no sistema jurdico, ou seja, a estrutura (no caso entendida como norma ou
ncleo semntico (sistema parcial ou didaticamente autnomo do direito))
que est realizando esta observao para elucidar estas afirmaes.
dizer, o ilcito da norma que trata da eliso tributria , apenas, autorreferente, enquanto o da evaso fiscal auto e heterorreferente, ou seja, a evaso
tributria trabalha com a ilicitude de um fato tributrio no cdigo do direito
tributrio e, tambm, no elemento primrio de percepo, perfazendo um duplo ilcito, enquanto a eliso pressupe a licitude para o direito civil e a ilicitude
para o direito tributrio da programao originria.
A eliso fiscal trata da ilicitude de um fato apropriado de outro ramo
didaticamente autnomo do direito, funcionando como o j to elucidado
filtro entre direito civil e suas consequncias no direito tributrio, sendo, portando um lcito primrio (civil) e um ilcito secundrio (tributrio).
3O
Reitera-se que nomenclatura de eluso tributria no ser utilizada por um critrio pragmtico, j
que eliso no sistema de referncia adotado reconhecida como situao em que se aplicam as
regras antielisivas e seria definido identicamente a eluso para o professor Taveira Torres, op. cit.
Entretanto, a eliso no sentido de economia lcita de tributos no est de acordo com as
premissas postas neste trabalho, como j elucidado em momentos anteriores, pois a busca pela
menor carga tributria um processo lcito, inexistindo, ainda, uma carga tributria terica e a
outra aplicada, o que impede, sob este ngulo a comparao de cargas tributrias como critrio
de diferenciao entre conceitos.
-125
Obviamente, a evaso :fiscal trata de problemas em que existe uma conduta que foi positivada de forma ilcita, originalmente, ou seja, o fato positivado que impulsionou a norma tributria foi construdo a partir de um ilcito.
Exemplo do ilcito primrio evasivo dado pelo no preenchimento de
certos deveres instrumentais como a verso em linguagem do fato jurdico
tributrio/lanamento, mas esta assertiva no in:firma a ideia de que existem
dois cdigos na cadeia comunicativa da eliso, passando do cdigo lcito do
direito civil (com a manuteno desta comunicao no sistema de direito civil) para o cdigo ilcito no direito tributrio.
Portanto, a despeito das proposies produzidas anteriormente, simples verificar a ilegalidade das condutas evasivas, j que toda a cadeia contaminada pela evaso, ou seja, h um encadeamento de condutas ilcitas que
tem como fim evaso, no pagamento ilcito de tributos.
31
),
abuso de
33
Abre-se um parntese sobre a :figura tpica penal utilizada para a definio de evaso, de acordo com a lei 4.729, que estabelece que a evaso seria
uma forma qualificada de sonegao :fiscal, em que uma srie de atos so
praticados com o fim de no pagamento de tributos.
Logo, por estas premissas adotadas, obviamente, nestes casos n~o exis~i
ria eliso :fiscal, mas evaso :fiscal, pois tendo como fundamento a vmculaao
entre a validade de uma norma para o direito civil e a validade de sua verso
).
31
32
33
Art.
167
_ nulo
8.
CONCLUSES
A Ponderao de
Princpios no
Direito Tributrio
Por fim, uma distino, tambm foi realizada entre a evaso e eliso tributrias, com a concluso, assemelhada clssica, de que a evaso possui somente o cdigo ilcito (para o direito como um todo) e que a eliso possui dois
cdigos, o lcito para todo o sistema, e o ilcito para o direito tributrio.
No se olvida que, em ambos os casos, o aspecto temporal no critrio
de distino, j que tanto a eliso podem ocorrer antes como depois do fato
jurdico tributrio.
Em outro giro, a conduta elisiva no ilcita para o direito civil, pois no
pressupe quaisquer das formas vedadas do direito civil, mas no h a sua
recepo/validao pelo sistema tributrio, para a qual a comunicao emite
um cdigo ilcito, se no atendidos os outros requisitos.
]URACI
MouRo LOPES
FILHO
-131
O estudo dos princpios jurdicos vem passando nos ltimos anos por
profundas mudanas devidas aos novos aportes tericos de autores como
Robert Alexy e Ronald Dworkin, alm de decises de cortes constitucionais
europeias, em especial da Alemanha.
Relevante instituto dessa nova perspectiva a ponderao. Seu uso cada
vez mais difundido. Vem se tornando comum ouvir que no existem direitos
absolutos, j que todos poderiam ceder diante de uma proporcionalidade com
outros de igual relevncia. Contudo, preciso que o uso da ponderao guarde
correlao lgica com o modelo terico de que fruto, a fim de evitar um sincretismo metodolgico pernicioso para a eficcia de disposies mais relevantes do
sistema jurdico.
Conquanto no Direito Tributrio essa mudana de paradigma
principiolgico ainda no possua a mesma nfase de outros ramos, importante
expor como pode se dar nele o uso da ponderao. Assim, exporemos quais as
mais relevantes consequncias de uma distino entre regras e princpios, bem
como se d o enquadramento dos clssicos princpios tributrios da tradio
brasileira nessa nova classificao. Em seguida, trataremos sobre os modos de
ponderao existentes nesse novo modelo, para, ento, expor quais so as
espcies possveis de serem operadas no Direito Tributrio e o controle que
pode ser feito sobre tal ponderao.
Certamente o tema instigante e complexo, da porque nossa pretenso
no exauri-lo, mas apenas apresentar seus contornos fundamentais e lanar
luzes sobre os pontos que reputamos mais relevantes.
1. S
Cfr. ALEXY, Robert. Teoria dos Direitos Fundamentais. Traduo de Virglio Afonso da Silva. So
Paulo: Malheiros, 2008. SILVA, Virlio Afonso. Direitos Fundamentais: Contedo essencial,
restries e eficcia. So Paulo: Malheiros, 2009. VILA, Humberto. Teoria dos Princpios: da
Definio aplicao dos princpios jurdicos. s ed. So Paulo: Malheiros, 2006. BONAVIDES,
Paulo. Curso de Direito Constitucional. g ed. So Paulo: Malheiros, 2000.
Essa regra fruto da concretizao no demanda um texto legislativo intercalar, inferida mediante a concretizao do princpio. Assim, dizer que os
princpios se aplicam por regras no significa que precise de uma posterior lei
para veicular essa regra, mas que o juzo aberto do princpio se traduz em uma
regra que ser aplicada. Tudo operado diretamente a partir do princpio.
+
Contexto
Com isso em mente, percebe-se que a subsuno no excluda da aplicao dos princpios, mas depender ela de uma concretizao prvia.
Exemplifiquemos para ficar mais claro. Do enunciado constitucional
"homens e mulheres so iguais em direitos e obrigaes" (art. 5, I, da Constituio Federal), se obtm o princpio cuja enunciao pode se dar mais precisamente da seguinte maneira: "sempre que for ftica e juridicamente possvel,
deve ser a obrigao de homens e mulheres serem tratados igualmente, na
medida dessa desigualdade". Como se v, no se tem a descrio dos fatos
I \
Princpio
(coouctl~o)
-133
com isso em mente que podemos destacar que muitos dos clssicos
princpios constitucionais da ordem tributria so, na nova perspectiva de
Teoria dos Princpios, em verdade, regras.
So apontados como direitos fundamentais dos contribuintes e, portanto, princpios do Direito Tributrio a legalidade, a anterioridade, igualdade,
capacidade contributiva, vedao de confisco, liberdade de trfego e competncia4. Com exceo da igualdade e da capacidade contributiva, todos os
demais so regras.
Outros clssicos direitos do contribuinte so regras, como a inviolabilidade do sigilo fiscal, a no cumulatividade, as imunidades, entre outros.
3
4
CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributrio. 25a ed. So Paulo:
Malheiros, 2009, p. 42.
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributrio. 14a ed. So Paulo: Malheiros, 1998,
p. 29/35.
-135
SILVA, Luiz Virglio Afonso da. Princpios e regras: mitos e equvocos acerca de uma distino.
ln: Revista Latino-Americana de Estudos Constitucionais. Nmero 1, janeiro/junho de 2003.
136- A
2. As
MODALIDADES DE PONDERAO
-137
Jbid. p. 270.
.A ponderao delineadora tambm um modo de ponderao. A grande diferena que o dejinitional balancing se presta a definir o alcance da
no~ma (regra ou princpio), enquanto a ponderao ad hoc se volta para a no
aplicao d~ um princpio em um caso que, a priori, seria aplicvel, isto por
fora do ma10r peso de outro princpio. Nesta ltima, no se trata de buscar 0
mbito de proteo dos princpios aplicveis. Este j est definido. Trata-se de
se. de:e:minar qual deve prevalecer no caso, a qual regra (derivada de que
pnne1p10) dever o fato ser subsumido.
Podemos ilustrar as duas formas de ponderao pelo seguinte quadro:
Texto 1
Texto 2
Contexto 1
Contexto 1
Norma A
Norma B
(defintiona/ balacing)
I \
Prindpio A
Regra A
(defintional ba!acing)
I \
Princpio B
l''"~"""'"'
1''"~"""""1
regra'
regra"
(choque)
(ponderao ad hoc)
Regra B
139
Como se disse, o legislador tambm realiza ambas as ponderaes quando da criao de uma lei, a qual conter o produto das ponderaes feitas por
ele. De fato, a tarefa do Legislativo , precisamente, emitir leis e outros atos
normativos que harmonizem os vrios princpios que convirjam em situaes
padres de aplicao antevistas por ele.
Precisamente por ser a lei o produto de uma ponderao, ela poder ter
sua constitucionalidade controlada por esse mesmo critrio, abrindo-se, ento, para o Judicirio, um novo modo de julgar a atividade legislativa, alm da
simples incompatibilidade vertical entre a lei e a Constituio.
Por toda a descrio feita at aqui, percebe-se que a ponderao ad hoc
somente se realiza diante de princpio. No pode haver ponderao ad hoc de
regras constitucionais. A prpria definio de regra como mandato definitivo
impende a aplicao gradual prpria da atividade ponderativa. Em sendo a
regra constitucional vlida e eficaz, ela incide na verificao dos fatos que
compem sua hiptese de incidncia.
Em se tratando de regra infraconstitucional, derivada de princpios constitucionais ponderados pelo legislador, ainda possvel o intrprete/aplicador
julgar a ponderao legislativa mediante uma anlise direta dos princpios
constitucionais, fazendo, ele mesmo, uma nova ponderao segundo as circunstncias do caso concreto. Em tal situao, possvel que a regra infraconstitucional deixe de ser aplicvel ao caso concreto por inconstitucionalidade,
sem prejuzo de sua vlida aplicao em outras situaes futuras em que a
ponderao legislativa se mostre vlida. Mas no se trata de ponderar diretamente a regra legislativa, mas julgar sua constitucionalidade, ou, mais precisamente, a constitucionalidade da ponderao legislativa de que ela fruto.
Destaque-se que essa no aplicao da regra legal por fora de uma
ponderao ad hoc direta dos princpios constitucionais somente permitida pelo controle concreto de constitucionalidade que autoriza uma ponderao substitutiva. Mas isso impossvel de ocorrer em se tratando de regra
constitucional, pois no h um princpio que lhe seja superior e que autorize um controle de validade vertical. Nem mesmo se pode falar que a regra
constitucional seja produto de uma ponderao de princpios que lhe so
superiores. Portanto, regras constitucionais no podem deixar de ser aplicadas por fora de uma ponderao ad hoc.
140- A
)URACI
3. As
PRINCPIO DA
MouRo LOPES
FILHO
-141
Por essa deciso, percebe-se o primeiro uso importante da proporcionalidade/ponderao no Direito Tributrio, qual seja, para controle do balanceamento de direitos feito pelo Legislador. Aqui perfeitamente vlida a ideia de
ponderao como proporcionalidade em sentido estrito de Alexy: o direito de
VILA, Humberto. A teoria dos princpios e o Direito Tributrio. ln: Revista Dia/tica de Direito
Tributrio. no 125, fevereiro de 2006, p. 33/49.
ADI 2.551-M-QO, Rei. Min. Celso de Mello, julgamento em 2-4-03, Dj de 20-4-06
Nem sempre possvel o Legislativo antever os elementos do contexto ftico de aplicao dos princpios. Mesmo a determinao de quais deles podem vir a entrar em choque impossvel de ser exaurida em uma
atuao abstrata. Assim, pode o Judicirio verificar dados factuais que es-
1O
11
to diante de si e que no foram levados em conta pelo legislador ao realizar a ponderao abstrata inserida na lei. Em tais situaes, ele pode deixar de aplicar a lei quele caso concreto para fazer prevalecer uma soluo
especfica gerada em funo de uma nova ponderao, desta vez fruto do
caso concreto.
Deve ser advertido, porm, que aqueles "princpios constitucionais tributrios" (no sentido de normas nucleares do Sistema Tributrio Nacional)
que tm estrutura de regras no podem entrar nessa ponderao legislativa ou
judicial pelas razes j expostas. Legalidade, vedao de confisco, anterioridade, competncia, entre outros, no podem ser ponderados, embora a definio
de seus alcances demande a categorizao (dejinitiona! ba!ancing).
A legalidade desempenha papel fundamental no sistema tributrio, especialmente porque veiculada por regra. Uma ponderao substitutiva feita
pelo intrprete/aplicador jamais poder ensejar aumento e instituio de tributo, sendo tal proibio invivel de ser ponderada. Assim, embora seja vlida
uma ponderao ad hoc direta dos princpios constitucionais para controle da
legalidade da regra legislativa, ela jamais poder substituir o papel do legislador reservado pela legalidade.
So nesses termos gerais que deve ser compreendida a ponderao ad hoc
no Direito Tributrio.
Por sua vez, a ponderao delineadora tem ampla aplicao da definio
dos fatos tributveis trazidos pela Constituio Federal. Com efeito, definir o
que seja renda, circulao de mercadoria ou propriedade territorial urbana,
por exemplo, envolve uma anlise ponderativa de vrios princpios no s tributrios, como tambm de outros domnios constitucionais, como da Ordem
Econmica. Essa atividade demanda considerao de questes no s de direito, mas tambm de fato, autorizando a incorporao do aspecto econmico
dos mesmos.
Isso evidencia que a anlise econmica do Direito Tributrio, em alguma
medida, no uma postura ideolgica de como enfrentar a interpretao dos
institutos jurdicos, mas uma consequncia inexorvel do modo de ser do
prprio Direito Tributrio.
Ao se ter em mente o papel da ponderao delineadora na determinao
do alcance desses termos, evita-se a iluso de acreditar que os fatos tributveis
trazidos pela Constituio como limites impositivos do Fisco e critrio para
-143
4. CoNcLuso
O uso da ponderao no Direito Tributrio deve guardar coerncia lgica com a Teoria dos Princpios de que fruto. Esse uso adequado e coerente
das modalidades existentes garante maior eficcia das disposies do Sistema
Tributrio Nacional. A ponderao ad hoc autoriza um controle mais amplo
da constitucionalidade das normas tributrias e a ponderao delineadora desempenha papel de incomensurvel relevncia na definio do alcance dos
fatos tributveis. Muitos dos classicamente denominados princpios constitucionais tributrios possuem, nessa nova perspectiva, estrutura de regras, insuscetveis, ento, de uma ponderao ad hoc, mas possveis de serem submetidos
a uma categorizao no plano hermenutico.
Algumas Questes
Relacionadas Tributao
no Estado Contemporneo:
Arrecadao e Gasto
Eficientes, Democracia e
Segurana nas Relaes
1.
INTRODUO
2.
UTILIDADE DO TEMA
0
mesmo
de
agora?
E
que
o
do
me10
do
seculo
XX
e
o
d
o o sec o
'fi 'ali
d d
mesmo d e agora.~ Respos ta positiva parece configurar artl lCl, smo estma o
~ dogmtica de que em todas as epocas um mesmo
apenas a manter a afi1rmaao
b)
Importa justamente compreender quais as novas tarefas globais que esto a cargo do Estado.
Ultrapassada, portanto, a anlise da primeira objeo, p~ssemos ao exa~e
'fi ~
' q e se tratana
d a segunda , relativa suposta inutilidade d a c1assl
. lcaao, Ja
a1 u, 1
apenas de uma descrio da realidade, sem capaCidade para tera- a.
- d
0 l'tica
1
rumo a uma teona
.
BECK Ulrich. A remvenao a P
.
,.
d" - e esttica na ordem soc1a
1
GJDENS; BECK; LASH.
frankfurtianas. 2a ed. Rio
moderna 1997, p. 52 apud O DJreJto na pas-mo
.
de janei;o: Forense Universitria, 2009, P 137.
Modern(z~o ref/~xJva:de~~~~~de~r~ef;~~~es
3.
BONAVIDES, Paulo. Teoria do Estado. So Paulo: Malheiros. 4 ed. p. 19. A palavra Estado, nesse
contexto, usada em sentido evidentemente amplo, e no em seu sentido estrito, tal como hoje
delineado, sendo certo que este ltimo originou-se sobretudo ao final da Idade Mdia. Sobre o
uso da expresso no sentido lato, confira-se: MIRANDA, Jorge. Teoria do Estado e da constituio. Rio de Janeiro: Forense, 2002, p. 19. Para o exame de sua origem no sentido mais estrito,
a partir de elementos surgidos nos sculos XII e XIII: BERCOVICI, Gilberto. Soberania e constituio: para uma crtica do constitucionalismo. So Paulo: Quartier Latin, 2008, p. 50.
-151
pulverizado entre os senhores feudais, sendo na outra parte detido pela Igreja
Catlica. Com o passar do tempo, esse domnio foi gradativamente assumido
pelos reis, dentro dos recm-surgidos Estados nacionais. Desse modo, como o
concebemos atualmente, em sua estrutura organizacional, o Estado fruto,
sobretudo, de movimentos havidos no sculo XVI\ quando surgiu a necessidade de se encontrar um feixe de poderes que ofertasse segurana para o desenvolvimento de atividades comerciais.
Inicialmente, como o que importava era a concentrao de poder para permitir uma unidade nacional e segurana, a figura do governante reuniu em si todo
o feixe de competncia. Assim, a princpio, configurou-se sob o regime absolutista. Depois, porm, por conta da prpria lgica do poder, detido na mo de um s
governante ou grupo, a prtica de abusos tornou-se mais evidente. Ao mesmo
tempo, j tendo o Estado consolidado suas fronteiras e trazido certa segurana
para o comrcio, a sociedade passa a clamar por respeito a liberdades individuais.
Assim que ao impor limites ao poder do Estado, este se transforma em Estado
Constitucional5, que, por sua vez, j passa tambm por considervel evoluo.
Como se percebe, o que se tem alterado ao longo da Histria, gerando
uma classificao distinta do modelo de Estado, exatamente o conjunto de
poderes ou competncias e deveres que este possui.
Em relao ao Estado Constitucional, considerando sua interferncia na
Ordem Econmica e seu papel na concretizao de direitos assegurados pelo
Ordenamento Jurdico, pode-se afirmar que, na sociedade ocidental, trs so os
modelos marcantes de Estado: a) o Estado Liberal; h) o Estado do Bem-estar
social e o Estado Subsidirio.
O Estado liberal, fruto da averso ao poder absoluto, tinha por papel principal
intervir o mnimo possvel na vida dos particulares, a fim de garantir a liberdade
Paulo Bonavides anota que "a expresso 'Estado' foi, segundo a verso mais aceita, criada por
Maquiavel, que a introduziu nas primeiras linhas de sua clebre obra intitulada O Prncipe.
Mas seu uso s ficou consagrado muito tempo depois, porquanto faltava o dado estabilizados
e legitimidade do conceito que unicamente a face jurdica lhe havia de ministrar para associlo, em definitivo, instituio nascente, ou seja, o Estado, definido j em seus elementos
constitutivos e positivado num sistema de organizao permanente e duradoura." (BONAVIDES,
Paulo. Teoria do Estado. 4 ed. So Paulo: Malheiros, p. 23)
"Verifica-se, portanto, que a premissa capital do Estado Moderno a converso do Estado
absoluto em Estado constitucional; o poder j no de pessoas, mas de leis. So leis, e no
personalidades, que governam o ordenamento social e poltico. A legalidade a mximo de
valor supremo e traduz com toda energia no texto dos Cdigos e das Constituies." (Teoria do
Estado. 4 ed. So Paulo: Malheiros. p. 29)
-153
individual. Preponderou por longa data at que sua hegemonia passou a ser
contestada diante da percepo de que as desigualdades naturais e sociais fazem
com que alguns homens sejam refns de outros homens e de sua prpria sorte.
A prpria Histria faz com que algumas pessoas nasam j em condies de
desigualdade que lhes impossibilita sequer desenvolver liberdades concretamente.
No caso do modelo capitalista de economia, que levou criao do Estado
liberal, a desigualdade decorria, sobretudo, do acmulo de riqueza por parte dos
que detinham os meios de produo, retirando de trabalhadores no s excessivas
horas de vida, em trabalho mal remunerado, mas a prpria liberdade para escolher
negociar condies de emprego, e ainda a dignidade e o acesso a servios de
sade e de educao que possibilitasse o desenvolvimento de suas potencialidades.
A no interveno do Estado6, portanto, levou a que a liberdade excessiva do
homem gerasse um cenrio de dominao por parte de poucos em relao a uma
grande classe de assalariados. Com o tempo, as deficincias do modelo capitalista
e a no regulamentao do mercado pelo Estado levaram a que os prprios
agentes de mercado passassem a atuar de forma desleal, prejudicando o
desenvolvimento da economia com base em talentos reais. Assim foi que as
revoltas das classes trabalhadoras e a quebra da bolsa de Nova York, em 1929,
mercado, seja para prestar diretamente sociedade servios considerados essenciais. Com essa atuao, possibilitaria o desenvolvimento de uma liberdade
de vida real, e, portanto, a igualdade. Seu problema, porm, reside na gerao
de muitas despesas ao Estado, e, em muitos casos, ao colapso da prpria mquina administrativa, que passa a se tornar um aparelho ineficiente, com a
prestao de servios de m qualidade e a gerao excessiva de burocracia
vazia, apesar do custo excessivo gerado para mant-la.
Na busca de um reequiHbrio entre o campo de liberdade dos indivduos e a
interferncia estatal na vida privada, surge o modelo de Estado subsidirio, que
seria o ento vigente e teria por caracterstica o fato de que o conjunto de atribuies
de que est incumbindo convive com o espao de liberdade e responsabilidade da
sociedade, que deve em alguns campos da vida, atuar de forma autnoma. Como
observa Thomas Fleiner Gester, no Estado subsidirio, conduz-se "a uma
interdependncia entre o Estado e sociedade, na qual cada comunidade deve
cumprir parte das tarefas" 7 Frederik Reinfeldt, primeiro-ministro da Sucia em
2006, por sua vez, pretendendo implementar polticas mais liberais de reduo de
impostos e livre comrcio, mesmo depois da crise econmica de 2008, afirmou:
"Na Europa fazem uma ideia falsa sobre o modelo sueco. Ele no se baseia na
John Keynes.
o Estado subsidirio:
Ricardo Lobo Torres, por sua vez, assim teoriza, de forma bastante clara,
O Estado do Bem-estar social se caracteriza, por sua vez, pela interferncia do Estado na economia, seja para regular, de alguma forma, os agentes de
sociedade para financiar as polticas desenvolvimentistas e o pleno emprego. No se cuida de um Estado ps-moderno, que passe a se conduzir pelos mecanismos da desregulamentao ou da autoregulao, mas
de um Estado ps-positivista, ainda no mbito da modernidade, que
procura pautar as suas aes com base no princpio da transparncia,
para superar os riscos sociais. 9
7
8
ridades pblicas devem exercer suas atribuies de uma forma plenamente responsvel e solidria. Nesse contexto, os funcionrios pbli-
O Estado subsidirio, portanto, seria parcialmente liberal, com uma terica c:u-ga tica mais elevada, na medida em que no aceita qualquer conduta dos
particulares, mas espera deles uma colaborao na consecuo dos fins almejados pela sociedade.
No Brasil, afirma-se que o Estado social o modelo, de certa forma
'
previsto na Constituio.
Em verdade, porm, no Brasil, nunca preponderou uma forma definida de
Estado. Antes de se passar para um modelo mais definido, por insuficincias
ad~inistrativas e de desenvolvimento, ou mesmo por falha no dilogo com a
soCiedade, o Brasil no chegou a concretizar todas as caractersticas do modelo
anterior. Realmente, ao contrrio do que ocorreu em pases como Sucia Noruega
n
,
,
ma~~ca, _a assistncia ~restada pelo Estado por meio de servios pblicos
ess~nClais nao teve a qualidade e a eficincia suficiente para afastar a grande
desigualdade social, existindo muitas pessoas em faixa de pobreza tal que as
11
12
10
-155
13
Usando ainda outra terminologia, Ricardo Lobo Torres refere-se a Estado de Segurana, "que
supera o Estado Liberal e o Estado Social, pelo novo ajuste entre poderes do Estado, pela nova
relao entre saber e dinheiro e pelos princpios do discurso e da democracia." (0 direito ao
mnimo existencial. Rio de janeiro: Renovar, 2009. p. 59)
TORRES, Ricardo Lobo. Liberdade, consentimento e princpios de legitimao do Direito
Tributrio. ln: Revista Internacional de Direito Tributrio. Belo Horizonte: Dei Rey, Vol 5. jan/
jun. 2006, p. 227.
Como observa Paul Krugman, Nobel de Economia, ao analisar a relao entre os cortes de
impostos e a guerra, no perodo pr-crise, "uma anlise lcida da situao concluiria que Bush
estava comprometido com essa postura e que seus objetivos era bastante radicais - como
acabou se tornando evidente. Como Dan Altman assinalou em The New York Times, se
considerarmos como um todo as propostas de reduo de impostos apresentadas pelo governo, elas satisfazem plenamente a antiga meta da direita radical: o fim de todos os impostos
sobre o rendimento do capital, abrindo caminho para um sistema em que somente o rendimento proveniente do trabalho taxado, aquele que no resultado de trabalho fica isento."
(KRUGMAN, Paul. A desintegrao americana: EUA perdem o rumo no sculo XXI. So Paulo:
Record, 2006. p. 45)
aumentar a arrecadao a fim de repor os elevados custos com a ajuda prestada, sem se ater a princpios de justia fiscal?
Afinal, o surgimento do Estado subsidirio no decorre da superao
dos valores consagrados pelo Estado do bem-estar social, mas da ideia de que
talvez seja mais interessante para a prpria socied~de ter certa mar~e~ ~e
liberdade, para promover por si certos valores. Ass1m, o Estado subs1d1ano,
alm de ser caracterizado por esse campo em que a sociedade deve atuar, quando,
por uma ventura qualquer, tenha que intervir, deve faz-lo comprometi~o
com os direitos sociais. A questo, portanto, do Estado, sobretudo se considerado quanto sua legitimidade e legitimao, e sempre ser a melhor
forma de operacionalizar os direitos caros a uma dada sociedade, em um tempo da Histria. Direitos sociais, marcadamente os relacionados manuteno
de empregos e a uma poltica tributria justa so, com evidncia, valores caros
no presente momento da sociedade.
4.
Seria inocncia ignorar a importncia do Direito Tributrio no atual momento, em que o papel do Estado perante a sociedade capitalista se redefine. No
se trata apenas de prestar auxlio a algumas empresas, diretamente atravs d~ compra de aes ou outros tipos de subvenes. A ~butao a~equada essenCial para
a manuteno de um mercado econmico equilibrado, seja para manter a sustentabilidade da realizao de atividades econmicas, seja para no sobrecarregar sobremaneira contribuintes pessoas fsicas 14, com tributao regressiva, seja ainda
para garantir a clareza do dilogo democrtico e assim possibilitar o ~l~ejamen~o
de atividades. At porque este mesmo mercado que sustenta a propna atuaao
estatal, com a entrega das chamadas receitas derivadas.
Nas palavras de Hugo de Brito Machado, no prprio do Estado o
exerccio de atividade econmica, "que reservada ao setor privado, de onde o
Estado obtm os recursos financeiros de que necessita." Entretanto, prosse-
14
Vale recordar que, como observa Dworkin, "taxes are the principal mecha_nism through wich
government plays this distributive role. /t co/lects money in taxes at progress/Ve rates so that th~
rich pay a higher percentage of their income or wealth than the poor, and tt uses the ~one:. tt
co/lects to finance a variety of programs that provide unemp~oyment a_nd retirement e:~/:::,
heath care, aid to children in poverty, food supplements, substdtzed hou_smg, and o~her ~en
.
fs democracy possible here? (principies for a new politica/ debate). Pnnceton Un1vers1ty Press.
Princeton, 2006. p. 92.
a~ ~ha~ado 'duplo dividendo' da tributao: esta no apenas produzrra ~fe1to arrecadatrio (primeiro 'dividendo' do tributo), como poder
serv1r de alavanca para a prosperidade econmica (segundo 'dividendo' da tributao).16
Logo aps, complementa:
~o
15
16
17
18
19
MACHADO, Hu~o de Brito. Cu:so de _Direito Tributrio. 25" ed. So Paulo: Malheiros, 2004, p. 46.
S~HOUERI, Lu1: ~~uardo. Tnbutaao e Induo econmica: os efeitos econmicos de um
tnbu~o como. c:1teno de sua constitucionalidade. ln: FERRAZ, Roberto Catalano Botelho
A props~o dessa relao epi~temol?i:a, Jane ~;is pondera: "Como ento manter a teoria do direito
acorrenta a .a~~ ~es~atuo ep1stemo:~g1c~ q~~ Ja no se sustenta mesmo em relao s disciplinas
p::_ra ~s quais ~ 1 oqado? A dogmat1ca )Und1ca, que historicamente sempre buscou importar das
ClenCias na2ura1s seus modelos metodolgicos, tambm sofre o influxo da crise de aradi mas"
Unterpretaao Constuciona/ e Direitos Fundamentais. Rio de janeiro: Renovar 2006 p 30) g
"C b
E d
.
'p.
.
.a e ao sta o, portanto, assumir um papel de agente de normalizao das relaes econm1cas, promovendo, dent:e outras coisas: 1) o controle da carga tributria; b) 0 controle dos
20
devendo haver tributao mais intensa sobre o patrimnio e a renda, por meio
de tributos com alquotas progressivas.
Alm disso, a tributao indireta deve ser transparente, sendo imperioso
abolir o discurso contraditrio em torno dela utilizado pelo Poder Pblico no
Pas, o que alis viola no apenas a transparncia mas o princpio do legislador
coerente. Exemplificando, o tributo indireto, quando ao poder pblico interessa (v.g., quando h inadimplncia do consumidor final), considerado como
uma dvida do vendedor, pouco importando se h ou no transferncia do encargo ao consumidor final. Mas, quando se trata da restituio do indbito, o
discurso modificado para dizer-se que o pagamento "na verdade" feito pelo
consumidor final, servindo isso de justificativa para a denegao da restituio
ao vendedor que eventualmente efetuou um recolhimento indevido.
Transparncia tambm pode ser obtida com a regulamentao do disposto
no art. 150, 5, da CF/88, segundo o qual "[a] lei determinar medidas para
que os consumidores sejam esclarecidos acerca dos impostos que incidam sobre
mercadorias e servios". Com essa regulamentao, poderia ser afastada certa
anestesia que h em torno da tributao indireta, que, no obstante excessiva,
no objeto de contestao mais intensa nem por empresrios, que acreditam
sempre repass-la aos consumidores, e nem por estes, consumidores, que no
tm ideia do que est embutido no preo dos produtos que adquirem.
Como registra Hugo de Brito Machado,
21
BALEEIRO, Aliomar. Uma introduo cincia das finanas. 16 ed. atual. por Dejalma de
Campos. Rio de janeiro: Forense, 2008, p. 269.
Realmente, hoje a maioria das pessoas no sabe que suporta o nus dos
denominados impostos indiretos, que incidem sobre o consumo. 22
Essa transparncia indispensvel no s para que se possa aferir a validade ou a invalidade de normas atualmente em vigor, mas especialmente para
que possa haver um debate sincero entre o poder pblico e a sociedade em
torno da elaborao de leis tributrias, ou seja, no plano do traado das polticas pblicas. O acompanhamento da votao de normas, cuja adequao o
povo se sente apto a avaliar, gera inibio nos representantes polticos, como
22
Alm disso, norma incongruente, seja por falta de clareza, seja por trato irrazovel a contribuintes em idntica situao, pode ser considerada inconstitucional.
23
Como observa Hugo de Brito Machado, o problema da carga tributria brasileira no apenas
o seu percentual elevado, mas o fato de que "o Estado perdulrio. Gasta muit~, e ao faz.-lo
privilegia uns poucos, em detrimento da maioria, pois no invest; nos servios pblicos
essenciais dos quais esta carece, tais como educao, seguran~ e saude". MACHA~O, Hugo
de Brito. Curso de Direito Tributrio. 25a ed. So Paulo: Malhe1ros, 2004, p. 46. Amda sobre
gastos pblicos desnecessrios e injustificados, confira-se, do mesmo autor: MACHADO,
Hugo de Brito. Carga tributria e gasto pblico: propaganda e terceirizao. Interesse pblico.
Curitiba: Notadez, ano VIII, n 38, p. 177-186, 2006, p. 179.
Examinando a legislao tributria que implementou a no cumulatividade do PIS e da COFINS, e trouxe inmeras incongruncias ao sistema
tributrio, Luis Eduardo Schoueri conclui:
... merece a pecha de inconstitucional legislao que- a exemplo daquela afeita s contribuies ao PIS/COFINS- gere tamanha insegurana quanto aos parmetros de sua aplicao, carecendo de qualquer
lgica que implique o mnimo de racionalidade, oferecendo brechas
para interpretaes dspares em situaes anlogas. 24
5.
CoNCLUSo
No Estado contemporneo, diante das novas demandas sociais, sobretudo quanto sua forma de organizao e controle, a tributao exerce papel
ainda mais relevante do que em outras pocas.
Mesmo mantendo o modelo de Estado subsidirio, em que a sociedade
tem espao para realizar por si parte dos interesses que considera relevantes,
no se pode evitar a interveno estatal na economia, atravs da tributao.
24
25
Evoluo istrica da
Teoria Hermenutica: Do
Formalismo do Sculo
XVIII ao Ps-Positivismo
SERGIO ANDR
RocHA- 167
Foi para mim uma grande honra receber o convite para participar desta
obra em homenagem ao Professor Hugo de Brito Machado, sem nenhum
exagero, uma das instituies do nosso Direito Tributrio.
O Curso de Direito Tributrio do Professor Hugo de Brito vem sendo a
porta de entrada dos estudantes de Direito para o Direito Tributrio h dcadas. Sua bibliografia extensa inclui, entre outros ttulos, os indispensveis Comentrios ao Cdigo Tributrio Nacional, alm dos clssicos Mandado de
Segurana em Direito Tributrio e Os Princpios Jurdicos da Tributao na
Constituio de 1988.
A abrangncia da obra do Professor verificada em trabalhos como o
livro Uma Introduo ao Estudo do Direito, que justifica homenage-lo com
o presente estudo sobre hermenutica, o qual tem importantes intersees
com o Direito Tributrio contemporneo.
Todos que j assistiram s aulas, palestras e exposies do Professor Hugo
de Brito Machado, sem dvida alguma sentiram a fora do entusiasmo com que
defende suas ideias e que combate medidas que possam enfraquecer os direitos
conquistados pelos contribuintes aps anos de evoluo do Direito Tributrio.
Saudamos o ilustre professor e o agradecemos, com esta humilde contribuio, por tudo que fez pelo Direito Tributrio brasileiro.
INTRODUO
1.
E O FORMALISMO JURDICO
HISTRICA DO DIREITO
O formalismo jurdico na Alemanha e a reao ao direito natural forjaram-se ao longo do sculo XIX, em princpio com o desenvolvimento da
169
compreenso das regras de direito, de forma que "o legislador cria a regra isolada
a partir da idia que ele formou do instituto jurdico como um todo" 6
Cf. LAR~NZ, Karl. Metodologia da Cincia do Direito. 3 ed. Traduo de Jos Lamego. Lisboa:
Fundaao Calouste Gulbenkian, 1997. p. 19; GUERRA FILHO, Willis Santiago. Teoria da
Cincia Jurdica. So Paulo: Saraiva, 2001. p. 31.
2
Cf. ATIE~ZA, Ma~uel. E! Sentido dei Derecho. 2 ed. Barcelona: Ariel, 2003. p. 232; FERRAZ
JR., Terc1o Sampaio. Introduo ao Estudo do Direito. 3 ed. So Paulo: Atlas, 2001. p. 76.
Cf. HESPANHA, Antnio Manuel. Cultura Jurdica Europia: Sntese de um Milnio Mem
.
Martins: Europa-America, 2003. p. 270.
Cf.. SAVIG~Y, Friedrich Karl von. Sistema de/ Derecho Romano Actual. 2 ed. Traduo de
Jacmto Mes1a; Manuel Poley. Madrid: Editorial de Gngora, [s/d]. t. I. p. 66 e 67. Ver tambm:
RECASENS SICHES, Luis. Tratado General de Filosofa dei Derecho. 14 ed. Mxico: Editorial
P?rra, 1999. p. 441; OLIVEIRA ASCENO, Jos de. Introduo Cincia do Direito. 3" ed.
R1o de Janeiro: Renovar, 2005. p. 163; DEL VECCHIO, Giorgio. Filosofia de/ Derecho. 9 ed.
Barcelona: Bosch, 1997. p. 120 e 121.
ricismo se confunda com a jurisprudncia dos conceitos. De fato, considerando a gnese consuetudinria dos institutos jurdicos de Savigny, jamais se
poderia ver os mesmos como conceitos. Como bem ponderam Jean-Cassien
Biller e Agla Maryioli, "o enfoque histrico redundou em um trabalho de
genealogia de conceitos que no mais histrica, lgica" 7
Outro importante legado de Savigny foi sua teoria da interpretao.
Com efeito, destacava o mestre alemo a indispensabilidade da interpretao como forma de interao entre o intrprete e o texto, ressaltando que a
interpretao " indispensvel para toda aplicao da lei vida real", de forma
que esta "no est restrita, como crem alguns, ao caso acidental de obscuridade da lei" 8
Para Savigny, a interpretao seria "a reconstruo do pensamento contido na lei", podendo a mesma ser decomposta em partes constitutivas, as quais
corresponderiam aos seus quatro elementos (note-se que Savigny fala em
elementos e no em mtodos): gramatical, lgico, histrico e sistemtico9
Estes seriam os elementos constitutivos de todo e qualquer processo interpretativo, no se podendo escolher um deles em detrimento dos demais, sendo
o exame de todos os elementos indispensvel para a interpretao da lei10
7
8
9
10
1.2. A JURISPRUDNCIA
se subsumir ao superior, valero para ele 'forosamente' todas as afirmaes que se fizerem sobre o conceito superior (para o crdito, como
espcie de direito subjetivo, significa isto, por ex., que ele 'um poder
sobre um objeto que esteja sujeito vontade do credor e que se poder ento vislumbrar, ou na pessoa do devedor, ou no comportamento
devido por este ltimo'). A 'genealogia dos conceitos' ensina, portanto,
que o conceito supremo, de que se deduzem todos os outros,
codetermina os restantes atravs do seu contedo. Porm, de onde
precede o contedo desse conceito supremo? Um contedo ter ele
que possuir, se que dele se podem extrair determinados enunciados,
e esse contedo no deve proceder dos conceitos dele inferidos, sob
pena de ser tudo isto um crculo vicioso. Segundo Puchta, este contedo procede da filosofia do Direito: assim, consegue um ponto de partida seguro com que construir dedutivamente todo o sistema e inferir
novas proposies jurdicasY
DOS CONCEITOS
Vimos que a jurisprudncia dos conceitos partiu de alguns alicerces lanados pela escola histria, os quais foram trabalhados por Friedrich Puchta
(~798-1846), discpulo de, Savigny, para o desenvolvimento de sua genealogia dos conceitos 14.
Os principais expoentes da jurisprudncia dos conceitos foram 0 supracitado
Friedrich Puchta e Rudolf von Ihering (1818-1892) , emb ora este u'1.
tlmo tenha posteriormente tornado-se um de seus maiores opositores15.
. A jurispru~ncia dos conceitos reflete uma teoria jurdica lgico-racionalista, na me~1d~ em que atribui aos conceitos jurdicos a possibilidade de
enc:ausurar o dlr~It~, .sendo desnecessria qualquer valorao para a compreensao das re~ras Jundlcas, mas sim a sua reconduo a conceitos superiores16.
Tem-se aqm 0 cerne da genealogia dos conceitos de Puchta, explicitada por
Karl Larenz nos seguintes termos:
A idia de Puchta a seguinte: cada conceito superior autoriza certas
afirmaes (por ex., o conceito de direito subjetivo de que se trata de
'um poder sobre um objeto'); por conseguinte, se um conceito inferior
11
12
i~e~~;~~~~~~~r~r~~r:~ln;;Od2uccin90a
la Metodologa de las Ciencias Jurdicas y Sociales.
P
13
14
15
16
2006. p:
~o;.e
MP
~Ee~~i~~~nd~ a r~la;~ en~:e a escola histrica e a jurisprudncia dos conceitos, ver: DEL
Cincia d; D;r:7~o.19t os o ta dei Derecho, 1997, p. 121; LARENZ, Karl. Metodologia da
FERNNDEZ-LARGO 97, p .. 19; ATIENZA, Manue~. ~/Sentido dei Derecho, 2003, p. 233
, Anton1o Osuna. La Hermeneuttca Jur'd d H
c
'
Valladolid: Secretariado de Publicaciones, 1992. p. 20.
' tca e ans- eorg Gadamer.
Cf. FEdRR A~ JdR., T~:cio. Sampaio. Introduo ao Estudo do Direito 2001 p 77 LARENZ K 1
Meto oogta a Ctencta d o t 1997
'
' '
, ar.
Europia Sntese de um Mo "I ;r~t o,2003
' p. 23; H ESPANHA, Antnio Manuel. Cultura jurdica
1 en1o,
, p. 274.
,
Sobre a teoria conceitualista de lhering ver HART H L A Jh ' H
f
Essays in Juris rudence d h"/
'
So b re o tema v KAUFMANN
histria. ln: KAU~MANN Arthu: ~~~ur. A problemtica da filo~ofi~ d? dir~ito ao longo da
Teoria do o "t c
I
r,
DER,
(Ufrgs.). lntroduao a Ftlosofta do Direito e
Gulbenkian, t~e~;2. ~~;e::;:.oraneas. Traduao de Marcos Keel. Lisboa: Fundao Calouste
-1'71
vy
17
18
19
20
lgicos, o jurista extrairia do sistema sempre a regra adequada para regular uma
situao. Pode aparentemente essa regra faltar e existir uma lacuna; mas no
fundo toda a regra estar ao menos implcita no sistema"21.
Aspecto interessante do formalismo alemo do Sculo XIX que o mesmo desenvolveu-se antes que a Alemanha tivesse concretizado sua codificao, o que somente viria a acontecer com a edio do Cdigo Civil Alemo
que entrou em vigor no ano de 1900.
Como se sabe, o prprio Savigny era um opositor da ideia da codificao
na Alemanha, o que deu azo clebre contenda com Anton Justus Friedrich
Thibaut (1772-1840), defensor do esforo codificantezz.
Tal fato j denuncia um trao diferencial entre a jurisprudncia dos conceitos alemes e a escola da exegese francesa, a ser examinada a seguir. Embora
tratem-se de duas escolas formalistas, o formalismo alemo forjou-s'e com
base na conscincia histrica e na lgica conceituai, enquanto o formalismo
exegtico francs tinha como ponto de partida um monumento jurdico-positivo: o Cdigo Civil Napolenico de 1804.
1.3. A ESCOLA
SCULO
XIX
SERGIO ANDR
23
21
22
OLI~EIRA ASCEN~~O, Jos de. Introduo Cincia do Direito, 2005, p. 458. Tambm nesse
sentido: HECK, Phil1pp. E/ Problema de la Creacin dei Derecho. Traduo de Manuel Entenza.
Granada: Comares, 1999. p. 35; FERRAZ JR., Tercio Sampaio. Introduo ao Estudo do Direito
2001, p. 79. Os principais traos da jurisprudncia dos conceitos encontram-se bem sintetiza~
dos ~a.s seguintes palavras de Maria Margarida Lacombe Camargo: "A atividade cientfica
c~ns1~t1~ ~m estabelecer ~onceitos bem definidos, que pudessem garantir segurana s relao~s JUridicas, um~ vez diminuda a ambigidade e a vaguedade dos termos legais. E foi por
~e!o .da elaboraao de conceitos gerais, posicionados na parte superior da figura de uma
p1ram1de, capazes de conter e dar origem a outros conceitos de menor alcance numa unio
total, perfeita e acabada, que o direito alcanou seu maior grau de abstrao e autonomia
como c~mpo d~ :on~ecimento. Esse alto grau de racionalidade deu origem ao 'dogma da
subsunao' que 1ra se 1mpor no sculo seguinte. O direito era tido como fruto de um desdobrame.nt? lgico-dedutivo entre premissas capazes de gerar por si ss uma concluso que servisse
de JUIZO concreto para cada deciso. [... ]" (CAMARGO, Maria Margarida Lacombe. Hermenutica
jurdica e Argumentao: Uma Contribuio ao Estudo do Direito. 2" ed. Rio de janeiro:
Renovar, 2001. p. 87).
Sobre o movime~~o. pela codificao de Thibaut e sua contenda com Savigny, ver: BOBBIO,
Norberto. O Pos1t1v1smo jurdico: Lies de Filosofia do Direito, 1995, p. 53-62.
RocHA - 173
24
25
26
27
28
Nas palavras de Maria Helena Diniz, "a escola da exegese reuniu a quase-totalidade dos
juristas franceses [... ] durante a poca da codificao do direito civil francs e o tempo que se
sucedeu promulgao do clebre Cdigo de Napoleo" (DINIZ, Maria Helena. Compndio
de Introduo Cincia do Direito. 5" ed. So Paulo: Saraiva, 1993. p. 47).
Sobre o tema, ver: CAMARGO, Maria Margarida Lacombe. Hermenutica jurdica e Argumentao: Uma Contribuio ao Estudo do Direito, 2001, p. 87; H ESPANHA, Antnio Manuel.
Cultura jurdica Europia: Sntese de um Milnio, 2003, p. 268-269; SALDANHA, Nelson. Da
Teologia Metodologia: Secularizao e crise do pensamento jurdico. 2" ed. Belo Horizonte:
Dei Rey, 2005. p. 77; RECASNS SICHES, Luis. Panorama dei Pensamiento jurdico en e/ Siglo
XX. Mxico: Porrua, 1963. t. I. p. 31.
Cf. AFTALIN, Enrique R.; OLANO, Fernando Garca; VILANOVA, Jos. /ntroduccin a/
Derecho. 7" ed. Buenos Aires: La Ley, [196-]. p. 804; COELHO, L. Fernando, Lgica jurdica e
Interpretao das Leis, 1981, p. 226.
GARC[A MYNEZ, Eduardo. lntroduccin a/ Estudio de/ Derecho. 53" ed. Mxico: Editorial
Porra, 2002. p. 334. Ver, ainda: WARAT, Luiz Alberto. Introduo Geral ao Direito. Porto
Alegre: Sergio Antonio Fabris Editor, 1994. v. I. p. 69-70; BERGEL, Jean-Louis. Teoria Geral do
Direito. Traduo de Maria Ermantina Gaivo. So Paulo: Martins Fontes, 2001. p. 325.
GNY, Franois. Mtodo de lnterpretacin y Fuentes en Derecho Privado Positivo. 2" ed.
Madrid: Editorial Reus, 1925. p. 23. Nesse sentido, ver tambm: BONNECASE, Julien. Science
du Droit et Romantisme. Paris: Librarie du Recuei! Sirey, 1928. p. 9-13.
Como observa Cha'im Perelman, "o artigo 4 do Cdigo de Napoleo, ao proclamar que o juiz
no pode recusar-se a julgar sob pretexto do silncio, da obscuridade ou da insuficincia da
Norberto Bobbio, partindo das lies de Bonnecase, sintetizou as principais caractersticas da escola da exegese nos seguintes termos: (a) inverso das
relaes tradicionais entre direito natural e direito positivo, reconhecendo-se
a existncia de princpios pr-positivos, mas sustentando-se que os mesmos so
irrelevantes para o jurista enquanto no positivados; (b) defesa de uma concepo estatal do direito, de modo que somente seriam jurdicas as regras postas
pela organizao do Estado; (c) defesa de uma teoria subjetivista da interpretao, no sentido de que se deveria buscar a revelao da vontade do legislador
contida no texto legal; (d) apego literalidade do texto legal; e (e) apego ao
princpio da autoridade, com o que se atribua relevncia no s ao texto do
cdigo, mas tambm s lies de seus primeiros comentadores29
175
Ademais, alm de defensor dalegislao,Jeremy Bentham, com seu princpio da utilidade, impunha sobre o direito e demais relaes sociais uma
relatividade moral que o opunha ao jusnaturalismo.
Tal princpio da utilidade parte da ideia de que a humanidade guiada
por duas grandes foras: sofrimento e prazer, de forma que os indivduos
agiriam sempre em busca de evitar o sofrimento e maximizar o prazer32
Embora Bentham fosse um entusiasta da legislao, v-se que seu utilitarismo no era comparvel s posies formalistas da jurisprudncia dos conceitos e da escola da exegese. Tanto que Bobbio chega a afirmar que, em parte,
as ideias de Bentham se aproximam da jurisprudncia dos interesses33 , a ser
estudada mais adiante.
O iderio de Jeremy Bentham influenciou o desenvolvimento da escola
analtica que teve em John Austin seu maior expoente34
Trao importante dessa escola a separao do direito positivo das demais ordens normativas, como a moral. Conforme Angel Latorre, ''Austin
29
30
lei, obriga-o a tratar o sistema de direito como completo, sem lacunas, como coerente, sem
antinomias e como claro, sem ambigidades que dem azo a interpretaes diversas. Somente
diante de um sistema assim que o papel do juiz seria conforme misso que lhe cabe, a de
determinar os fatos do processo e da extrair as conseqncias jurdicas que se impem, sem
colaborar ele prprio na elaborao da lei. Foi nesta perspectiva que os juristas da escola da
exegese se empenharam em seu trabalho, procurando limitar o papel do juiz ao estabelecimento dos fatos e sua subsuno sob os termos da lei" (PERELMAN, Cha'im. Lgica jurdica.
Traduo de Vergnia K. Pupi. So Paulo: Martins Fontes, 2000. p. 34-35).
BOBBIO, Norberto. O Positivismo jurdico: Lies de Filosofia do Direito, 1995, p. 84-89.
Cf. REALE, Miguel. Filosofia do Direito. 19 ed. So Paulo: Saraiva, 2002. p. 417-418.
33
34
considera, em primeiro lugar, que se deve distinguir o direito positivo de outros tipos de normas, como os usos sociais ou outros preceitos independentes
daquele, que se considera o nico verdadeiro direito"35 Trazendo colao as
palavras do prprio Austin:
Leis propriamente ditas, ou propriamente assim denominadas, so comandos; leis que no so comandos so leis imprprias ou impropriamente assim denominadas. Leis propriamente ditas juntamente com
as leis imprprias, podem ser dividas nas quatro espcies a seguir:
2.
177
2.1.
ram a jurisprudncia dos interesses, cujo expoente maior foi Philipp Heck, e o
movimento do direito livre, expresso aparecida em uma conferncia de Eugen
Ehrlich em 1903 40
.
"41 .
. 'd'1cas ex1stentes
no possam preencher, das normas JUfl
De fato, parece que o alvo principal da crtica de Gny era a ideia de
esgotamento do direito na legislao 42 , to ao gosto dos juristas franceses do
Sculo XIX, qual se ligava tambm uma crtica teoria hermenutica que
considerava que a interpretao/aplicao do direito se resumia subsuno
de um fato a uma lei preexistente43 Esta crtica fica clara na lio de Gny:
Deixando de lado as leis divinas, para Austin apenas os comandos compunham o direito positivo, devendo-se entender por comando uma ordem
35
36
AUSTIN, John. The Province of jurisprudence Determined. New York: Prometheus Books, [s/
d]. p. 1.
37
38
39
40
41
42
43
2.2. A SEGUNDA
gistrado. seguindo esta linha de raciocnio que afirma que pode o trabalho do juiz ser qualificado como "livre investigao cientifica; investigao
livre, tendo em vista que se encontra subtrada ao prpria de uma autoridade positiva; investigao cientifica, ao prprio tempo, porque no pode
encontrar bases slidas alm dos elementos objetivos que somente a cincia
pode revelar" 46
47
44
45
46
GNY, Franois. Mtodo de lnterpretacin y Fuentes en Derecho Privado Positivo, 1925, p. 520.
CAMARGO, Maria Margarida Lacombe. Hermenutica jurdica e Argumentao: Uma Contribuio ao Estudo do Direito, 2001, p. 71.
GNY, Franois. Op. cit., p. 524.
Todavia, conforme adverte Franois Gny, a ideia de superao da vinculao absoluta entre o juiz e o direito positivo, no significa o imprio do
subjetivismo judicante, com a prevalncia do entendimento pessoal do ma-
Assim, segundo Gny as fontes do direito dividem-se em quatro categorias distintas, enunciadas por Jean-Cassien Billier e Agla Maryioli: "dados
reais que constituem as realidades sociais, econmicas, fsicas e tambm morais, sobre as quais se inscrevem as regras jurdicas; os dados histricos que
constituem a tradio, a histria institucional e tudo o que se liga histria
particular de um pas; os dados racionais que constituem tudo o que se refere
'natureza das coisas ou do homem', a sua essncia, apresentando as caractersticas da necessidade, da imutabilidade e da universalidade, em suma, que
179
48
49
50
51
52
181
Veja-se que Ihering no contesta a natureza do direito como um conjunto de normas aliceradas no poder coativo do Estado, pelo contrrio, resume o direito ao exerccio da coao para a proteo dos fins sociais53 .
Nesse cenrio, o prprio Ihering questiona: "Qyal , pois, o fim do direito?" Ao que responde: "Vimos que o fim dos atos do ser animado reside na
realizao de suas condies de existncia. Partindo dessa definio, podemos
2.3. A jURISPRUDNCIA
DOS INTERESSES
assim que para Heck "toda deciso deve ser interpretada como uma
delimitao de interesses contrapostos e como uma estimao desses interesses, conseguida mediante juzos e idias de valor" 60
Verifica-se, portanto, que com a jurisprudncia dos interesses critica-se
de modo implacvel a ideia de que o direito limita-se legislao positivada e
sua aplicao silogstica aos casos concretos, inserindo no processo hermenutico a considerao teleolgica dos interesses em jogo 61 Da a ponderao de
Larenz no sentido de que:
[... ] Ao exortar o juiz a aplicar os juzos de valor contidos na lei com vista
ao caso judicando, a jurisprudncia dos interesses - embora no quebrasse verdadeiramente os limites do positivismo - teve uma atuao
libertadora e fecunda sobre uma gerao de juristas educada num pensamento formalista e no estrito positivismo legalista. E isto na medida
tanto maior quanto aconselhou idntico processo para o preenchimento
das lacunas das leis, abrindo desta sorte ao juiz a possibilidade de
53
54
55
56
57
Em textual: "Depois de muitas voltas chegamos ao final forma superior de emprego da fora
para os fins humanos, a organizao social da coao; em uma palavra: o Estado. Poderamos
facilitar a tarefa apoderando-nos imediatamente da idia de a coao social realizada pelo
Estado. Mas necessitvamos demonstrar que o direito no pode realizar sua misso enquanto
no repouse sobre o Estado. Unicamente no Estado encontra o direito a condio de sua
existncia: a supremacia sobre a fora. Somente no interior do Estado alcana o direito este fim.
No exterior, no conflito entre os Estados, a fora ante o mesmo se levanta como inimiga to
poderosa como antes de sua apario histrica nas relaes de indivduo a indivduo. Nesta
regio a questo do direito se converte de fato em uma questo de superioridade de foras"
(IHERING, Rudolf von. E/ Fin en e/ Derecho, 2005, p. 194 e 195).
IHERING, Rudolf von. E! Fin en e/ Derecho, 2005, p. 274.
RECASNS SICHES, Luis. Panorama de/ Pensamiento jurdico en e/ Siglo XX, 1963, p. 271.
HECK, Philipp. E! Problema de la Creacin dei Derecho, 1999, p. 21.
Idem, p. 52.
58
59
60
61
SERGIO ANDR
V-se, portanto, que a jurisprudncia dos interesses representa uma important~ modificao na considerao do papel do intrprete, 0 qual passa a
ter nos mteresses outros horizontes alm da letra do texto legal.
2.4. 0
A expresso movimento para o direito livre foi cunhada por Eugen Ehrlich
(1867-1922), embora para Larenz essa linha terica tenha em Oskar Bllow
seu precursor63
Assim como os demais movimentos de crtica ao formalismo, o movimento para o direito livre volta-se contra a aplicao silogistico-mecnica do
direito. Ainda segundo Larenz, "contra uma aplicao puramente esquemtica do preceito da lei situao da vida, acentua Ehrlich a importncia de uma
'livre investigao do Direito'. Com o que no procura uma jurisprudncia
segundo a apreciao discricionria do juiz chamado a dar a deciso, mas uma
juris~rudncia que arranque a tradio jurdica e aspire ao 'Direito justo', no
sentido de Stammler" 64
. . As.sim como na livre investigao cientfica de Gny, o movimento para 0
direito livre buscava solucionar o problema das lacunas jurdicas. Todavia, havia
uma importante distino entre o que seria uma lacuna para as duas escolas.
Com efeito, para os juristas do movimento para o direito livre haveria
uma lacuna no s nos casos em que determinada situao ftica houvesse se
quedado fora do regramento legislativo, estando-se igualmente diante de uma
lacuna nas situaes em que a lei no dispusesse claramente qual seria a soluo apropriada a um dado caso 65 Nesses casos, caberia ao julgador buscar, fora
do direito positivo, a soluo do caso concreto.
62
63
64
65
3. 0
3.1. 0
RocHA - 183
XX
66
67
185
Como teoria, quer nica e exclusivamente conhecer o seu prprio objeto. Procura responder a esta questo: o que e como o Direito? Mas
j lhe no importa 'a questo de saber como deve ser o Direito, ou como
deve ele ser feito. E cincia jurdica e no poltica do Direito.
aplicao do direito (ou seja, a interpretao apta criao de uma norma indi-
Q!ando a si prpria se designa como ''pura'' teoria do Direito, isto significa que ela se prope garantir um conhecimento apenas dirigido ao
Direito e excluir deste conhecimento tudo quanto se no possa, rigoros.amente, determinar como Direito. Qyer isto dizer que ela pretende
libertar a cincia jurdica de todos os elementos que lhe so estranhos.
Esse o seu princpio metodolgico fundamental. 68
vado que devem observar o direito e aquela oferecida pela cincia jurdica).
Aspecto importantssimo da teoria da interpretao kelseniana a indeterminao dos textos normativos da qual decorre a ideia de que estas so
molduras, dentro das quais podem ser identificadas mais de uma norma jurdica. Em suas palavras:
Se por "interpretao" se entende a fixao por via cognoscitiva do sentido do objeto a interpretar, o resultado de uma interpretao jurdica somente pode ser a fixao da moldura que representa o Direito a interpretar e, conseqentemente, o conhecimento das vrias possibilidades que
dentro desta moldura existem. Sendo assim, a interpretao de uma lei
no deve necessariamente conduzir a uma nica soluo como sendo a
nica correta, mas possivelmente a vrias solues que- na medida em
que apenas sejam aferidas pela lei a aplicar- tm igual valor, se bem que
apenas uma delas se torne Direito positivo no ato do rgo aplicador do
Direito - no ato do Tribunal, especialmente. Dizer que uma sentena
~~e ~e~a~ ~er acolhidas pelas normas jurdicas. Separa-se, aqui, o campo da
ClenCla JUndlca, preocupada com as normas positivadas, e da filosofia jurdica,
voltada para anlise dos fins que deveriam ser perseguidos pelo ordenamento
e das normas em vigor como aptas para realiz-losn.
Seguindo essa linha de raciocnio, a teoria da interpretao jurdica apresentada por Kelsen mostra-se igualmente avalorativa.
judicial fundada na lei no significa, na verdade, seno que ela se contm dentro da moldura ou quadro que a lei representa- no significa que
ela a norma individual, mas apenas que uma das normas individuais
que podem ser produzidas dentro da moldura da norma geral. 73
proces-
68
KELSE~, Hans. Teoria Pura do Direito. 6a ed. Traduo de Joo Baptista Machado. Coimbra
69
70
71
72
Ver: HESPANHA, Antnio Manuel. Cultura }urfdica Europia: Sntese de um Milnio 2003
p. 310.
'
'
KELSEN, Hans. Teoria Pura do Direito, 1984, p. 463.
73
74
187
legal sequer seria uma atividade jurdica, mas sim uma atividade de poltica
do direito 75 .
3.2.
O jusfilsofo ingls Herbert L. A. Hart (1907-1992) foi o outro grande nome do positivismo jurdico no sculo XX.
Assim como Kelsen, Hart reconhece a indeterminao dos textos legais,
desenvolvendo a teoria da textura aberta da linguagem.
Segundo o professor ingls, "qualquer instrumento, precedente ou legislao,
seja escolhido para a comunicao de padres de comportamento, estes, a despeito
do quo bem funcionem em um grande nmero de casos ordinrios, em algum
ponto em que sua aplicao esteja em questo, iro provar-se indeterminados; eles
tero o que foi denominada uma textura aberta. At aqui ns apresentamos tal
fato, no caso da legislao, como uma caracterstica geral da linguagem humana;
incerteza nos limites o preo a ser pago pelo uso de termos gerais classificatrios
em qualquer forma de comunicao relativa a temas factuais" 77
75
76
77
Segundo sua lio: "A questo de saber qual , de entre as possibilidades que se apresentam
nos quadros do Direito a aplicar, a 'correta', no sequer- segundo o prprio pressuposto de
que se parte - uma questo de conhecimento dirigido ao Direito positivo, no um problema
de teoria do Direito, mas um problema de poltica do Direito. A tarefa que consiste em obter,
a partir da lei, a nica sentena justa (certa) ou o nico ato administrativo correto , no
essencial, idntica tarefa de quem se proponha, nos quadros da Constituio, criar as nicas
leis justas (certas). Assim como da Constituio, atravs de interpretao, no podemos extrair
as nicas leis corretas, to-pouco podemos, a partir da lei, por interpretao, obter as nicas
sentenas corretas" (I<ELSEN, Hans, Teoria Pura do Direito, 1984, p. 469).
I<ELSEN, Hans. Teoria Pura do Direito, 1984, p. 470.
HART, H. L. A. The Concept of Law. 2nd. ed. New York: Oxford University Press, 1997. p. 128.
Sobre a textura aberta da linguagem, ver: STRUCHINER, Noel. Direito e Linguagem: Uma Anlise
da Textura Aberta da Linguagem e sua Aplicao ao Direito. Rio de janeiro: Renovar, 2002.
A textura aberta das normas de Hart difere, porm, da ideia do texto legal
como moldura trazida por Kelsen. De fato, para Hart a abertura das normas
pode levar a uma situao de ausncia de qualquer norma jurdica, verdadeira
lacuna a ser superada pela discricionariedade do juiz82 J o texto-moldura de
Kelsen significaria a existncia de vrias normas que poderiam ser potencialmente extradas de um dado texto legal e no a existncia de uma lacuna.
Para Hart, tal competncia discricionria atribuda ao juiz no ilimitada, no sendo equivalente competncia atribuda aos rgos legislativos.
Com efeito, Hart sustenta que o exerccio desta competncia discricionria se d dentro dos limites do prprio ordenamento jurdico, de onde o
julgador extrair os parmetros para sua deciso. Exatamente por tal motivo,
pelo fato de que o prprio ordenamento orienta o juiz na apreciao dos casos
concretos que para Hart uma deciso jurdica racional no depende de apelao para critrios morais de como a lei deveria ser83
4. A
78
79
80
81
82
83
Idem,
Idem,
Idem,
Idem,
4. 1. UMA
CRTICA AO MTODO
84
85
86
'
'
RocHA- 189
SERGIO ANDR
pela qual sugeri que o ideal de conhecimento obj~tlVo, que domma n~ssos
conceitos de conhecimento, cincia e verdade, precisa ser superado pelo ideal
de compartilhar algo, de participao" 89
A hermenutica filosfica gadameriana mesmo incompatvel com a
ideia de que se pode ter acesso verdade atravs de um mtodo aplicvel
pelo intrprete.
Com efeito, a teoria de Gadamer funda-se na concepo de que o homem tem acesso ao mundo pela linguagem, a qual deve ser interpretada (compreendida) pelo ser-a (Dasein), sendo assim pautada por sua tradio e suas
pr-compreenses.
Ora se a interpretao se desenvolve no mbito do horizonte do intrprete,
se pode conceber que esta corresponda .aplicao de um mtodo exterior ao mesmo. Como destaca Maria Marganda Lacombe Camargo,
n~
87
88
89
191
Castanheira Neves d-nos clara viso acerca do formalismo metodolgico que por longo perodo dominou o cenrio jurdico, o qual partia de uma
deificao do ato legislativo que somente poderia ser alcanada mediante a
neutralizao do intrprete pela supervalorizao do mtodo jurdico91
Com efeito, de se concordar com Eros Grau quando afirma que "a
reflexo hermenutica repudia a metodologia tradicional da interpretao e
coloca sob acesas crticas a sistemtica escolstica dos mtodos, incapaz de
responder questo de se saber por que um determinado mtodo deve ser, em
determinado caso, escolhido" 95
E A HERMENUTICA JURDICA
vetusto o entendimento de que a interpretao jurdica seria um mtodo para a descoberta da norma contida no texto ou, melhor dizendo, para a
descoberta do verdadeiro sentido do texto legal.
No se reconhecia qualquer carter criativo a tal atividade, pressupondo
que, por via da interpretao, seria possvel a descoberta do nico sentido j
contido no texto legal.
90
CAMARGO, Maria Margarida Lacombe. Hermenutica Jurdica e Argumentao: Uma Contribuio ao Estudo do Direito, 2001, p. 32.
94
91
92
93
Cf. MLLER, Friedrich. Mtodos de Trabalho do Direito Constitucional. 3 ed. Rio de janeiro:
Renovar, 2005. p. 27-30.
95
Sobre o tema, ver: STRECK, Lenio Luiz. O Efeito Vinculante das Smulas e o Mito da
Efetividade: Uma Crtica Hermenutica. ln: Crtica Dogmtica: Dos Bancos Acadmicos
Prtica dos Tribunais. Porto Alegre: Instituto de Hermenutica jurdica, 2005. p. 92;
STRECK, Lenio Luiz. A hermenutica filosfica e as possibilidades de superao do
positivismo pelo (neo)constitucionalismo. ln: STRECK, Lenio Luiz; ROCHA, Leonel Severo
(org.). Constituio, Sistemas Sociais e Hermenutica. Porto Alegre: Livraria do Advogado,
2005. p. 167.
GRAU, Eras Roberto. Ensaio e Discurso sobre a Interpretao/Aplicao do Direito. So Paulo:
Malheiros, 2002. p. 90 e 91.
SERGIO ANDR
96
97
MAXIMILIANO, Carlos. Hermenutica e Aplicao do Direito. 18a ed. Rio de janeiro: Forense,
1999. p. 9. A ideia de que a interpretao consiste em uma atividade voltada para a de~coberta
do "verdadeiro" sentido de um texto legal encontra-se presente nos trabalhos de estudiosos da
teoria geral do direito e nos compndios gerais dos diversos "ramos" jurdicos, como em:
MYNEZ, Eduardo Garca. lntroduccin a/ Estudio de/ Derecho, 2002, p_. 327; COING, Helmut.
Elementos Fundamentais da Filosofia do Direito, 2002, p. 326; GUSMAO, Paulo Dourado de.
Introduo ao Estudo do Direito. 26 ed. Rio de janeiro: Forense, 1999. p. 219; DINIZ, Maria
Helena, Compndio de Introduo Cincia do Direito, 1993, p. 381; LOPES, Miguel Maria de
Serpa. Curso de Direito Civil. 7 ed. Rio de janeiro: Freitas Bastos, 1989.,v. I. p. 114; RODRIGUES,
Silvio. Direito Civil. 20 ed. So Paulo: Saraiva, 1989. v. I. p. 24; ESPINOLA, Eduardo. Sistema
de Direito Civil. Rio de janeiro: Editora Rio, 1977. p. 157; BEVILAQUA, Clovis. Teoria Geral do
Direito Civil. Rio de janeiro: Editora Rio, 1975. p. 45; JESUS, Damsio E. de. Direito Penal. 19
ed. So Paulo: Saraiva, 1995. v. I. p. 27; MIRABETE, julio Fabrini. Manual de Direito Penal. So
Paulo: Atlas, 1998. v. I. p. 51; DANTAS, Ivo. Princpios Constitucionais e Interpretao Constitucional. Rio de janeiro: Lmen jris, 1995. p. 83.
Para Maria Margarida Lacombe Camargo, "Gadamer legitima a pr-compreenso na tradio
como processo histrico que o intrprete experimenta. A autoridade da tradio, no entanto,
no tira a liberdade do intrprete, uma vez que passe a ser racionalmente conhecida, pois, a
RocHA - 193
Segundo Gadamer, pr-conceito "quer dizer um juzo que se forma antes do exame definitivo de todos os momentos segundo a coisa em questo" 99
Ora, o experimentar o mundo dos seres humanos lhes proporciona um
conjunto de juzos prvios que condicionam o seu agir hermenutico em relao a tudo quanto os cerca, de modo que nenhuma experincia sua ser plenamente objetiva100
Nessa linha de entendimento, na medida em que o ser-no-mundo no
consegue interagir com a realidade ignorando seus pr-conceitos, dados pela
tradio, caem por terra os ideais de objetivismo e neutralidade do intrprete,
apregoados pelo formalismo jurdico.
de se salientar, contudo, que a crtica ao objetivismo e o reconhecimento inevitvel dos pr-conceitos no processo hermenutico no transformam a interpretao em um fenmeno subjetivo. Nas palavras de Gadamer, "a
compreenso deve ser pensada menos como uma ao da subjetividade e mais
.
da trad'1ao
~ "101
como um retroceder que penetra num aconteCimento
.
De fato, em primeiro lugar deve-se ter em conta que os valores trazidos
pela tradio no so experimentados com exclusividade pelo sujeito-intrprete, mas por toda a coletividade, a qual compartilha determinada tradio.
98
99
100
101
partir do momento que formamos uma conscincia metdica da compreens?, somos capaz_es
de control-la. Mas a compreenso no consiste em uma busca do passado feita por uma ra~ao
independente, como procedia o romantismo histrico, c?nsidera Gadam~r. c.onsiste, outrossi~,
na determinao universal do estar a, isto , na futundade do ~st~r a1, feita por uma .r,az~o
comprometida historicamente. O estar a faz parte de um processo histo~iCO enquanto e.xpen~nCJa
humana da qual participamos" (Hermenutica jurdica e Argumentaao: Uma Contnbuiao ao
Estudo do Direito, 2001, p. 57 e 58).
Verdade e Mtodo 1: Traos de uma hermenutica filosfica, 2003, p. 374.
Idem, p. 360.
Ver: BITIAR Eduardo C. B. Hans-Georg Gadamer: a experincia hermenutica e a experincia
jurdica. ln: 'BOUCAULT, Carlos E. de Abreu; RODRIGUEZ, Jos Rodrigo. Hermen~utica Plural.
So Paulo: Martins Fontes, 2002. p. 184 e 185; HESSE, l<onrad. Elementos de D1re1to Constitucional da Repblica Federal da Alemanha. Traduo de Lus Afonso Heck. Porto Alegre:
Sergio Antonio Fabris, 1998. p. 61 e 62.
Op. cit., p. 385.
Por outro lado, o fato de que somos guiados por pr-conceitos, dados
195
1 02
103
104
1 os
Ponto importante da hermenutica filosfica de Gadamer reside no reconhecimento de que o homem somente recebe o mundo por intermdio da
li nguagem 107. E m suas p alavras, a li nguagem e' "o centro d o ser h umano, quand o
considerada no mbito que s ela consegue preencher: o mbito da convivncia humana, o mbito do entendimento, do consenso crescente, to indispensvel vida humana como o ar que respiramos" 108
Ora, se experimentamos o mundo por intermdio da linguagem, deve-se
concluir que o homem um ser hermenutico, ou seja, um ser que tem
acesso ao mundo atravs da interpretao, de forma que possvel afirmar que
estamos a todo tempo interpretando 109 assim que, nas palavras de Gadamer,
"todo compreender interpretar e todo interpretar se desenvolve no medium
de uma linguagem que pretende deixar falar o objeto, sendo, ao mesmo tempo,
a prpria linguagem do intrprete" 110
O reconhecimento de que recebemos o mundo pela linguagem e que o
tomamos por meio da interpretao torna invivel a ideia de uniformidade in-
1 06
107
108
1 09
11 O
BLEICHER, Josef. Hermenutica Contempornea. Traduo de Maria Georgina Segurado. Lisboa: Edies 70, [s/d]. p. 161 .
Cf. PALMER, Richard. Hermeneutics, 1969, p. 205.
GADAMER, Hans-Georg. Homem e Linguagem. ln: Verdade e Mtodo 11. 2 ed. Petrpolis:
Vozes, 2004: p. 182. Ver, tambm: GADAMER, Hans-Georg. La Diversidade de las Lenguas y
la Comprension dei Mundo. ln: Arte y Verdad de la Palabra. Traduo de Jos Francisco Zufiiga
Garca. Barcelona: Paids, 1998. p. 119.
Como leciona Lenio Streck: "Dizendo de outro modo: estamos mergulhados em um mundo que
somente apa:ece !c?mo..n:undo) na e pela linguagem. Algo s algo se podemos dizer que algo.
Esse poder-dizer e lingUISticamente mediato, porque nossa capacidade de agir e de dizer-o-mundo
limita~o e capitaneado pela linguagem. Como diz Heidegger, todo o processo de compreenso
do ser e limitado por uma histria do ser que limita a compreenso. Gadamer, assim, eleva a
lin?uagem ao mais alto patamar, em uma ontologia hermenutica, entendendo, a partir disto, que
a lmguagem que determma a compreenso e o prprio objeto hermenutico. O existir j um ato de
compreender e um interpretar" (Hermenutica jurdica (em) Crise, 2003, p. 200).
Verdade e Mtodo /: Traos de uma hermenutica filosfica, 2003, p. 503.
-197
4.3.
INTERPRETAO E APLICAO
111
112
113
Ver: STRECK, Lenio Luiz. Hermenutica jurdica (em) Crise, 2003, p. 203.
PALMER, Richard. Hermeneutics, 1969, p. 215.
Essa distino entre interpretao e aplicao ainda encontra-se presente na doutrina. Nesse
sentido, ver: MAXIMILIANO, Carlos. Hermenutica e Aplicao do Direito, 1999, p. 6-8; FRANA,
Limongi. Hermenutica jurdica. 7 ed. So Paulo: Saraiva, 1999. p. 35 e 36; PEREIRA, Caio
Mrio da Silva. Instituies de Direito Civil. 11 a ed. Rio de janeiro: Forense, 1989. v. I. p. 134;
FERRARA, Francesco. Interpretao e Aplicao das Leis. 4" ed. Coimbra: Armnio Amado, 1987.
p. 185; ASCENSO, Jos de Oliveira. Introduo Cincia do Direito; 2005, p. 591; MYNEZ,
Eduardo Garca. lntroduccin a/ Estudio de/ Derecho, 2002, p. 319; COING, Helmut. Elementos
Fundamentais da Filosofia do Direito, 2002, p. 340 e 341; DINIZ, Maria Helena. Compndio de
Introduo Cincia do Direito, 1993, p. 374; LOPES, Miguel Maria de Serpa, 1989, p. 111;
RODRIGUES, Silvio. Direito Civil, 1989, p. 24; PECES-BARBA, Gregrio; FERNNDEZ, Eusbio;
114
115
116
117
ASS, Rafael. Curso de Teora de/ Derecho. 2a ed. Madrid: Marcial Pons, 2000. p. 232;
AMATUCCI, Andrea. La lnterpretacin de la Ley Tributaria. ln: AMATUCCI, Andrea (org.).
Tratado de Derecho Tributaria. Bogot: Themis, 2001. p. 579-580; CARVALHO Paulo de
Barros. Curso de Direito Tributrio. 15 3 ed. So Paulo: Saraiva, 2003. p. 88-90.
'
Cf. GADAME~, Hans-Georg. Gadamer in Conversation, 2001, p. 37; GADAMER, Hans-Georg.
Verdade e Metodo 1: Traos de uma hermenutica filosfica, 2003, p. 407.
GADAMER, Hans-Georg. O problema da conscincia histrica, 1998, p. 57. Ver tambm:
GADAMER, Hans-Georg. Hermenutica clssica e hermenutica filosfica. ln: Verdade e Mtodo 11. 2a ed. Petrpolis: Vozes, 2004. p. 131.
BLEICHER, Josef. Hermenutica Contempornea, (s/d], p. 170.
Nas palavras de Eras Grau: "Interpretao e aplicao no se realizam autonomamente 0
intrprete discerne o sentido do texto a partir e em virtude de um determinado caso dad~ a
interpretao do direito consiste em concretar a lei em cada caso, isto , na sua aplica.o.
199
5. A JURISPRUDNCIA
DOS VALORES
Com o fim da Segunda Guerra Mundial e o assombro quanto impotncia do direito para evitar a soluo final posta em curso pelo nacionalsocialismo alemo, voltaram-se os tericos jurdicos para o desenvolvimento
de uma teoria que superasse o positivismo jurdico avalorativo, exatamente
mediante a busca de justificao da validade das normas em valores superiores ao direito positivo.
Nas palavras de Karl Larenz "o Direito uma parte da cultura; a cultura
uma realidade referida a valores; o Direito , portanto, uma realidade determinada, em sua peculiaridade, pela referncia ao valor especificamente jurdico, a justia"119
Representante dessa linha de pensamento foi o jusfilsofo alemo Gustav
Radbruch (1878-1949), para quem "o direito s pode ser compreendido dentro
da atitude que refere as realidades aos valores (wertbeziehend). O direito um
fato ou fenmeno cultural, isto , um fato referido a valores" 120
Em seus "Cinco Minutos de Filosofia", Radbruch sustenta que a validade
do direito positivo no pode ser aferida tendo em vista apenas parmetros
formais. Com efeito, para o jurista alemo "h tambm princpios fundamentais de direito que so mais fortes do que todo e qualquer preceito jurdico
positivo, de tal modo que toda a lei que os contrarie no poder deixar de ser
privada de validade" 121
118
119
120
121
Assim, existe uma equao entre interpretao e aplicao: no estamos aqui diante de dois
momentos distintos, porm frente a uma s operao. Interpretao e aplicao consubstanciam
um processo unitrio, se superpem" (Ensaio e Discurso sobre a Interpretao/Aplicao do
Direito, 2002, p. 76). Ver tambm: STRECI<, Lenio Luiz. O Efeito Vinculante das Smu/as e o
Mito da Efetividade: Uma Crtica Hermenutica, 2005, p. 162; TORRES, Ricardo Lobo. Normas
de Interpretao e Integrao do Direito, 2006, p. 61.
STRECI<, Lenio Luiz. jurisdio Constitucional e Hermenutica: Uma Nova Crtica do Direito. 2 3
ed. Rio de janeiro: Forense, 2004. p. 32.
LARENZ, Karl. La Filosofa Contempornea de/ Derecho y dei Estado. Traduo de E. Galn
Gutirrez; A. Truyol Serra. Madrid: Editorial Revista de Derecho Privado, 1942. p. 98.
RADBRUCH, Gustav. Filosofia do Direito, 1997, p. 45.
Idem, p. 45.
6.
PS-POSITIVISMO
O termo ps-positivismo no designa uma corrente uniforme de pensamento, referindo-se s correntes jurdicas contemporneas decorrentes dessa
reaproximao entre direito e valores 124
122
123
124
201
125
126
127
128
129
203
Tendo os princpios jurdicos, positivados ou no, como diretrizes a serem alcanadas pelo direito, busca-se superar as limitaes do positivismo
jurdico, to criticado por Dworkin135
Para Ronald Dworkin, princpio "um padro que deve ser observado,
no porque ir alcanar ou assegurar uma situao econmica, poltica, ou
social supostamente desejada, mas porque uma exigncia de justia ou eqidade, ou alguma outra dimenso de moralidade" 132 .
J segundo Robert Alexy, "o ponto decisivo para a distino entre regras
e princpios que os princpios so normas que ordenam que algo seja realiza-
caracterizados pelo fato de que podem ser cumpridos em diferente grau e que
a medida devida de seu cumprimento no s depende das possibilidades reais
mas tambm das jurdicas. O mbito das possibilidades jurdicas determinado pelos princpios e regras opostas" 133 .
Partindo dessas e outras ideias, Humberto vila forjou sua definio
de princpios jurdicos, os quais seriam "normas imediatamente finalsticas,
primariamente prospectivas e com pretenso de complementariedade e de
parcialidade, para cuja aplicao demandam uma avaliao da correlao entre
o estado de coisas a ser promovido e os efeitos decorrentes da conduta havida como necessria sua promoo" 13 4.
130
CAMARGO, Maria Margarida Lacombe. Hermenutica jurdica e Argumentao: Uma Contribuio ao Estudo do Direito, 2001, p. 141.
131
Interessante a observao de Albert Calsamiglia, quando aponta que a obra de Ronald Dworkin
seria o primeiro grande ataque Escola Analtica de Austin, depurada no positivismo /ight de
Herbert Hart (CALSAMIGLIA, Albert. lPor que es Importante Dworkin? Doxa. Cuadernos de
Fi/osofa de/ Derecho, Alicante, no 2, 1985, p. 159-161 ).
132
133
134
DWORKIN, Ronald. Taking Rights Seriously. Cambridge: Harvard University Press, 1999. p. 22.
ALEXY, Robert. Teoria de los Derechos Fundamentales. Traduo de Ernesto Garzn Valds.
Madrid: Centro de Estudios Polticos y Constitucionales, 2001. p. 86.
VILA, Humberto. Teoria dos Princpios: da definio aplicao dos princpios jurdicos. So
Paulo: Malheiros, 2003. p. 70.
Segundo o professor catedrtico da Universidade de Edimburgo, "o princpio estabelece o limite dentro do qual so legtimas decises judiciais plenamente justificadas por argumentos conseqencialistas. Sua existncia torna
possvel que um juiz chegue a uma deciso que, de outro modo, deveria caber
legislatura" 138 .
Todavia, conforme mencionado anteriormente, a reaproximao entre
direito e os valores, com a superao da lgica subsuntiva, traz problemas de
justificao e legitimao da interpretao/aplicao do direito pelos tribunais, que necessitam demonstrar as razes e motivos de suas valoraes. Sobre
a questo podemos destacar como contribuies importantes para a nova forma de compreenso do direito tanto a tpica, de Theodor Viehweg139 , quando a teoria da argumentao jurdica, as quais sero examinadas a seguir.
13 5
13 6
137
138
139
6.1.
A TPICA
DE
THEODOR VlEHWEG
141
205
142
Para
Chai'm Perelman "a importncia dos lugares especficos do direito, isto , dos
141
inteira descrena quanto a uma reestruturao jusnturalista, como a que se intentou na
no fim da dcada de 40, aps as feridas abertas na conscincia do Ocidente pela
traged1a da Segunda Grande Guerra Mundial" (BONAVIDES, Paulo. Curso de Direito Constitucional. 13a ed. So Paulo: Malheiros, 2003. p. 497). No mesmo sentido: BUSTAMANTE,
Thomas da Rosa de. Tpica e argumentao jurdica. Revista de Informao Legislativa, Braslia,
n" 163, jul.-set. 2004, p. 154-155.
Ver: VIEHWEG, Theodor. Tpica e jurisprudncia. Traduo de Tercio Sampaio Ferraz jr.
Braslia: Departamento de Imprensa Nacional, 1979.
Ale~a.nha
140
144
142
143
144
145
207
razoavelmente ser chamado um sistema aberto, j que sua discusso, quer dizer,
seu enfoque de um problema particular, est aberta a novos pontos de vist' 146
Para um melhor entendimento da tpica importante a caracterizao
do problema. Segundo Viehweg:
Para nosso fim, pode chamar-se problema- esta definio basta- toda
questo que aparentemente permite mais de uma resposta e que requer necessariamente um entendimento preliminar, de acordo com o
qual toma o aspecto de questo que h que levar a srio e para a qual h
que buscar uma resposta como soluo. [... ]. 147
Como bem notado por Paulo Roberto Soares de Mendona, as solues
O prprio Viehweg alertava para o fato de que a tpica "no um mtodo, mas sim um estilo. Ela tem, como qualquer outro estilo, muito de arbtrio
.c e mmto
. pouco de demonstraao
~ "152
amono
.
6.2. A TEORIA
DA ARGUMENTAO
mos, assim, algumas das contribuies mais significativas para a reflexo jurdica contempornea, avessa adoo do raciocnio lgico-linear
para, em lugar desta, uma proposta mais voltada para a intersubjetividade
e para o desafio constante de lidar com situaes que requerem respostas convincentes e criativas. 153
Uma das crticas voltadas contra a tpica jurdica consiste em no fornecer mesma um mtodo para a utilizao dos diversos tpicos jurdicos, sendo
mais uma forma de pensar do que uma metodologia que possa substituir a
146
147
VIEHWEG, Theodor. Algunas Consideraciones acerca dei Razonamiento Jurdico. ln: Tpica y
Filosofia de/ Oerecho. Traduo de Jorge M. Sefa. Barcelona: Gedisa, 1997. p. 127.
VIEHWEG, Theodor. Tpica e jurisprudncia, 1979, p. 34.
148
MENDONA. Paulo Roberto Soares de. A Tpica e o Supremo Tribunal Federal. Rio de Janeiro:
Renovar, 2003. p. 100.
149
150
151
152
153
208-
Entendo que a argumentao no pode ser vista como um mtdo jurdico a partir do qual seja possvel atestar a correo das decises jurdicas,
sendo, isso sim, uma forma de pensar o direito que leva tomada de decises
justificveis, a qual especialmente necessria nas situaes em que o texto,
por si s, vago e ambguo 156
Nessa linha, Neil MacCormick sustenta que o dever judicial de fazer
justia o dever de proferir decises que sejam fundamentadas em argumentos satisfatrios 157 O arbtrio judicial seria, portanto, "um arbtrio de proferir
a deciso que seja mais bem justificada"158
Segundo Chai:m Perelman, "motivar uma sentena justific-la, no
fundament-la de um modo impessoal e, por assim dizer, demonstrativo.
persuadir um auditrio, que se deve conhecer, de que a deciso conforme s
suas exigncias" 159
154
155
156
157
158
159
209
J que busca a adeso dos destinatrios da deciso mesma, a argumentao jurdica deve se dar no mbito do dilogo, permitindo a participao
daqueles na formao desta. Sobre a adeso dos destinatrios ao resultado da
interpretao salienta Perelman que "a interpretao da lei, para ser aplicada a
um caso especfico, deve ser considerada uma hiptese, que s ser adotada
definitivamente se a soluo concreta em que redunda afigurar-se aceitvel" 160
7.
SNTESE CONCLUSIVA
160
161
162
163
164
165
PERELMAN, Cha'im. Lgica jurdica, 2000, p. 115. Em outra passagem, afirma Perelman que
"em ntida oposio aos mtodos da lgica formal, vimos que toda argumentao deve partir
de teses que tm a adeso daqueles a que se quer persuadir ou convencer. Negligenciando esta
condio, o orador, aquele que apresenta uma argumentao, arrisca-se a cometer uma petio
de princpio" (PERELMAN, Cha'im. Lgica jurdica, 2000, p. 158). Ver: GARCA AMADO, Juan
Antonio. Tpica, Derecho y Mtodo jurdico, 1987, p. 174; CRISTVAM, Jos Srgio da Silva.
Colises entre Princpios Constitucionais, 2006, p. 129; CRETION, Ricardo Aziz. Os Princpios
da Proporcionalidade e da Razoabilidade e sua Aplicao no Direito Tributrio. Rio de janeiro:
Lumen juris, 2001. p. 38.
Cf. CALSAMIGLIA, Albert. Postpositivismo, 1998, p. 215.
ALEXY, Robert. Teoria da Argumentao: A Teoria do Discurso Racional como Teoria da
justificao jurdica. Traduo de Zilda Hutchinson Schild Silva. So Paulo: Landy, 2001.
GNTHER, Klaus. Teoria da Argumentao no Direito e na Moral: justificao e Aplicao.
Traduco de Cludio Molz. So Paulo: Landy, 2004.
PERELMAN, Cha'im; OLBRECHTS-TYTECA, Lucie. Tratado da Argumentao. Traduo de
Maria Ermantina Gaivo. So Paulo: Martins Fontes, 2000.
TOULMIN, Stephen. Os Usos do Argumento. Traduo de Reinaldo Guarany. So Paulo:
Martins Fontes, 2001.
21 O-
menutica contempornea se desprendeu das balizas impostas pela jurisprudncia conceituai e as escolas analtica e exegtica.
Hodiernamente, mesmo o iderio positivista como Herbert Hart acolhe
a influncia dos valores sobre o direito, reconhecendo-se, portanto, o carter
axiolgico do processo hermenutico.
Foi superado tambm o objetivismo metodolgico de algumas correntes
formalistas, que pretendiam que o intrprete encontrasse no texto legal uma
nica norma verdadeira que seria alcanada pela aplicao dos mtodos interpretativos, normalmente derivaes dos elementos da interpretao apresentados por Savigny.
Com efeito, a partir dos apartes de Hans-Georg Gadamer tornou-se
evidente que o processo hermenutico se d no intrprete, de forma que no
se pode segregar este do texto interpretado e do objeto sobre o qual se "aplicaria" o direito, como se as normas fossem uma massa de concreto trabalhada
pelo intrprete e aplicada sobre os tijolos na construo de uma deciso.
Essa nova colocao da questo tornou relevante a situao do intrprete,
passando a ter destaque o exame da sua pr-compreenso, a partir de sua
insero em uma cultura que afeta sua vida hermenutica166 .
Por outro lado, a inevitvel abertura da linguagem167 , que torna letra morta o objetivismo metodolgico antes pretendido, aliado transferncia do problema hermenutico para o intrprete, o qual se encontra inserido numa
determinada cultura, que afeta a sua pr-compreenso, e prevalncia dos valores, torna certamente possvel que de um mesmo texto legal sejam extradas
normas jurdicas igualmente vlidas, mas de distinto contedo.
168
169
1 70
171
1 66
167
211
1 72
173
174
GUASTINI, Ricardo. Das Fontes s Normas. Traduo de Edson Bini. So Paulo: Quartier Latin,
2005. p. 35. Ver, tambm: GUASTINI, Ricardo. Teoria e Dogmatica dei/e Fonti. Milano: Giuffre,
1998. p. 17; GRAU, Eras Roberto. Ensaio sobre a Interpretao/Aplicao do Direito, 2002, p.
30; GRAU, Eros Roberto. O direito posto e o direito pressuposto. 3' ed. So Paulo: Malheiros,
2000. p. 153.
DWORI<IN, Ronald. Taking Rights Serious!y, 1999, p. 279-290.
Cf. STRECI<, Lenio Luiz. Verdade e Consenso: Constituio, Hermenutica e Teorias Discursivas.
Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2006. p. 183-195.
Nesse mesmo sentido, negando a possibilidade de se alcanar uma nica resposta correta ao
cabo da interpretao jurdica, ver: AARNIO, Aulis. Sobre la Ambigedad Semntica en la
lnterpretacin jurdica. Doxa. Cuadernc;s de Filosofa de/ Derecho, Alicante, no 4, 1987, p. 109117; AARNIO, Aulis. La Tesis de la Unica Respuesta Correcta y el Principio Regulativa dei
Razonamiento jurdico. Doxa. Cuadernos de Filosofa dei Derecho, Alicante, no 8, 1990, p. 2338; BARRAGN, Julia. La Respuesta Correcta nica y la justificacin de la Decisin jurdica.
Doxa. Cuadernos de Filosofa de/ Derecho, Alicante, no 8, 1990, p. 64-74; FARALLI, Caria. A
Filosofia Contempornea do Direito: Temas e Desafios. Traduo de Candice Premaor Gullo. So
Paulo: Martins Fontes, 2006. p. 46-47; I<ELSEN, Hans. Teoria Pura do Direito, 1984, p. 100-1 02;
FREITAS, juarez. A Melhor Interpretao Constitucional versus a nica Resposta Correta. Revista
Latino-Americana de Estudos Constitucionais, Belo Horizonte, no 2, jul.-dez. 2003, p. 313.
MacCORMICI<, Neil. Argumentao jurdica e Teoria do Direito, 2006, p. 321. Ver tambm: GRAU,
Eros Roberto. Ensaio e Discurso sobre a Interpretao/Aplicao do Direito, 2002, p. 100-102.
GRECO, Marco Aurlio. Planejamento Fiscal. So Paulo: Dialtica, 2004. p. 377.
Ver: CARVALHO, Paulo de Barros. Proposta de Modelo Interpretativo para o Direito Tributrio.
Revista de Direito Tributrio, So Paulo, no 70, 1995, p. 41-42; GRAU, Eros Roberto. A Ordem
Econmica na Constituio de 7988. 11' ed. So Paulo: Malheiros, 2006. p. 163.
. '1ucro do enune1a
. do"176 .
lucro do texto, mvo
Portanto, o intrprete cria, mas no cria do nada nem tampouco tal tarefa deixa de ser pautada por limites constantes no prprio texto interpretado,
nos valores e interesses em jogo, os quais afastam qualquer decisionismo.
A abertura da linguagem implica a necessidade de superao da lgica
binria que tomou conta do processo de subsuno
175
176
177
177
Sobre a funo criativa da interpretao, ver: BARROSO, Lus R~berto. Colis~ entre Liberdade
de Expresso e Direitos da Personalidade. Critrios de Ponderaao. lnterpretaao Constitucional
adequada do Cdigo Civil e da Lei de Imprensa. ln: PEI~INHO, Mano.el.~esslas; GUE~RA,
lsabella Franco NASCIMENTO FILHO Firly (org.). Os Prmctptos da Constttwao de 1988. 2 ed.
Rio de janeiro; Lumen juris, 2006. p. '258-259; RECASNS SICHES, Luis. Nueva Filosofia de la
lnterpretacion de/ Derecho. Mxico: Editorial Porrua, 1980. p. 211~~13; COSSIO, Cario~. E~
Derecho em e/ Derecho judicial. Las Lagunas de/ Derecho. La Va/oracton judtctal~ Buenos A1re_s.
Librera El Foro, 2002. p. 121-122; TORRES, Ricardo Lobo. Normas de lnterpretaao e lntegraao
do Direito Tributrio, 2006, p. 45; LATORRE, Angel. Introduo ao Direito, 2002, p. 109-111;
GRAU, Eros Roberto. Ensaio sobre a Interpretao/Aplicao :Jo Direito, ,20.02, p. 73-75! s:r~ECI<,
Lenio Luiz. Hermenutica jurdica e(m) crise: uma exploraao hermeneut1ca da const1tU1ao do
direito, 2003, p. 91-92; SCHROTH, Ulrich. Hermenutica Fi!osfi~a e jurdica. ln: I<AUFM~\.NN,
A.; HASSMER, N. (org.). Introduo Filosofia do Dtretto e a Teona do Dtretto Contemporaneas.
Lisboa: Fundao Calouste Gulbenkian, 2002, p. 383-384; GADAMER, Hans-Georg. Verdade e
Mtodo: traos fundamentais de uma hermenutica filosfica, 2003: p. 432-433; LARENZ, Karl:
Metodologia da Cincia do Direito, 1997, p. 283-284; ROSS, Ali. Dtretto e justta, 2?00, P 139,
RADBRUCH, Gustav. Filosofia do Direito, 1997, p. 230-231; TRRES, H,eleno Tave1ra. Interpretao e Integrao das Normas Tributrias - Reflexes e Crticas. ln: TORRES, Heleno Tave1ra
(coord.). Tratado de Direito Constitucional Tributrio: Estudos em Homenagem a Paulo de Ba:ros
Carvalho. So Faulo: Saraiva, 2005. p. 112; CARDOZO, Benjamin N. The Nature of the judtctal
Process. New Haven: Yale University Press, 1991. p. 112-115; ABRAHAM, Marcus. O Planejamento Tributrio e o Direito Privado, 2007, 118-119.
GRAU, Eros Roberto. Ensaio sobre a Interpretao/Aplicao do Direito, 2002, p. 72-73.
Marco Aurlio Greco destaca a dificuldade de interpretar o direito com base no instrumental
da lgica binria, em longa passagem a seguir .transcr!ta: "Esta difi~uldade en:rentada pela
doutrina tem sua origem na premissa de que sena poss1vel n:conduz1r toda realidade sempre
a duas categorias opostas e, por conseqncia, a interpretaao devena onentar-s.e no sentido
de identificar a qual delas pertenceria o objeto. Esta idia de interpretar a real1.dade, mc;usive jurdica, a partir de categorias opostas (lcito/ilcito; direito interno/interna:1onal; Vlgencia/no-vigncia; tributo/no-tributo, etc.) retrata um modelo de compreensao ~o ~~ndo
apoiado numa lgica bivalente que, em ltima an~li.se, enco~.tra sua onge;n no p:mc1p1o d,a
no-contradio formulado por Aristteles. Adm1t1da a 1de1a de uma log1~a b1valente e,
ento, possvel criar uma tabela de verdade das afirmaes feitas sobre a reall~a.de. r::e fato~
se algo no pode ser e no ser ao mesmo tempo, determmada conduta, se for l1c1ta, nao sera
ao mesmo tempo ilcita, e assim por diante.
, .
Ocorre que esta viso bivalente est passando por ~ma _Profunda. reviso. Todo modelo ~~onco
de compreenso da realidade implica uma s1mpliflc~ao do objeto para !ms de. perm1t1r ~eu
exame a partir de elementos que constituiriam seu nucleo essenc1al. Esta log1ca bivalente (s1m/
no; c~rto/errado; 0/1 etc.) est se demonstrando insuficiente ou inadequada para explicar a
213
Como salienta Marco Aurlio Greco, a lgica difusa (lgica fuzzy) seria
a mais adequada para tratar com a indeterminao da linguagem, posio
tambm defendida por Arthur Kaufmann 178
Ao descrever o funcionamento da lgica fuzzy, Susan Haack explica que
o mesmo se d aplicando-se variveis fuzzy a conceitos no-fuzzy179 .
Tomando por exemplo o significante verdade, partindo da lgica clssica
bivalente trabalharamos com as noes de verdadeiro/falso. J a lgicafuzzy
trabalha com as noes de muito falso, pouco falso, falso, pouco verdadeiro,
muito verdadeiro, etc. 180 Tal exatamente a realidade da interpretao jurdica,
onde, como destaca Arthur Kaufmann, "no h uma nica soluo correta,
mas muitas solues 'corretas', isto , solues 'defensveis', plausveis, suscetveis
de consenso" 181
Em um cenrio como o descrito acima, temos que o relevante a justificao, que a deciso alcanada possa ser justificada de forma a ser aceita
como a deciso do caso em disputa, sem que se afirme, com isso, que a deciso
correta foi proferida.
So interessantes aqui as colocaes de Dworkin sobre a justificao, quando
este afirma que a mesma tem duas dimenses: uma primeira, segundo a qual
uma justificao deve ao menos de modo geral servir para suportar o que se
pretende justificar. A ttulo de exemplo, ensina Dworkin que atualmente uma
justificao de carter teolgico no seria bastante para sustentar uma deciso. A
178
1 79
180
181
realidade por corresponder a uma simplificao exagerada de um mundo complexo (simplificao, portanto, irreal).
Alis, inmeras so as dificuldades que uma lgica bivalente traz ao intrprete do ordenamento
jurdico positivo (ou seu aplicador) que pretenda utiliz-la rigorosa e cegamente diante de uma
situao concreta. Basta lembrar que, se a experincia jurdica se resumisse a uma lgica formal
redutvel a padres absolutos de verdade, no existiria uma quantidade to elevada de divergncias e litgios.
Atualmente, esto em andamento vrios estudos tericos que partem de uma lgica nobivalente e que se renem no conjunto que se convencionou denominar de "lgicas deviantes"
a que pertence o sistema de lgica fuzzy, particularmente adequado para explicar a experincia
jurdica, pois ela parte da idia da impreciso da linguagem e de que- por isso- os conceitos
sempre apresentam certa margem de vaguedade" (GRECO, Marco Aurlio. Planejamento Tributrio. So Paulo: Dialtica, 2004. p. 374-375).
I<AUFMANN, Arthur. Filosofa de/ Derecho, 1999, p. 82.
HAACI<, Susan. Deviant Logic. Fuzzy Logic. Chicago: The University of Chicago Press, 1996.
p. 234.
Cf. HAACI<, Susan. Filosofia das Lgicas. Traduo de Cezar Augusto Mortari; Luiz Henrique de
Arajo Outra. So Faulo: Editora UNESP, 2002. p. 222-223.
I<AUFMANN, Arthur. Filosofa de/ Derecho, 1999, p. 82.
segunda dimenso implica que a justificao deve se sustentar sobre algum valor
suficientemente importante que a deciso venha proteger182
Cresce, nessa assentada, a importncia dos valores e dos princpios, os
quais aparecem como instrumentos de justificao de decises, at mesmo
para que em um determinado caso concreto opte-se pela interpretao menos
bvia de acordo com a literalidade de um texto em detrimento da interpretao literal mais bvia.
A atividade hermenutica, portanto, se desenvolve nos marcos do pluralismo metodolgico 183 , no havendo frmulas que garantam a correo na
interpretao de textos normativos 184 Nessa perspectiva, os elementos de interpretao devem ser vistos como pontos de partida, tpicos a serem utilizados no processo hermenutico 185
Ora, v-se portanto que o problema hermenutico atual, como pontuado acima, de argumentao, participao e justificao. Diante da pluralidade de decises possveis muitas vezes presentes, a legitimidade da norma
individual e concreta criada diante de dado caso depender exatamente do seu
processo de criao.
Da a grande relevncia dos rgos de aplicao do direito, responsveis
pela criao das normas individuais e concretas, principalmente, em um sistema de jurisdio una como o brasileiro186 , do Poder Judicirio, em cujo mbito as atividades de argumentao, participao e justificao se realizam.
Nesta assentada se reafirma a impossibilidade de separao dos momentos de interpretao e aplicao do direito.
De fato, toda interpretao j aplicao, j que realizada no intrprete
tendo em vista o texto normativo e os fatos da questo sob apreo, o que
ressalta a importncia dos rgos de aplicao no processo hermenutico.
182
183
184
1 85
1 86
DWORKIN, Ronald. justice in Robes. Cambridge: Harvard University Press, 2006. p. 15.
Cf. TORRES, Ricardo Lobo. Normas de Interpretao e Integrao do Direito Tributrio, 2006,
p. 153-154; COELHO, L. Fernando. Lgica jurfdica e Interpretao das Leis, 1981, p. 203-204;
ABRAHAM, Marcus. O Planejamento Tributrio e o Direito Privado, 2007, 124-125.
Ver: AFTALIN, Enrique R.; OLANO, Fernando Garca; VILANOVA, Jos. lntroduccin ai
Derecho, [196-], p. 453.
Como destaca Recasns Siches, "o verdadeiro ncleo da funo judicial no se radica, nem
remotamente, o silogismo que se possa formular, mas sim consiste na eleio de premissas, por
parte do juiz. Uma vez eleitas as premissas, a mecnica silogstica funcionar com toda facilidade" (RECASNS SICHES, Luis. Nueva Filosofia de la lnterpretacion dei Derecho, 1980, p. 237).
Sobre a jurisdio una ptria, ver: ROCHA, Sergio Andr. Processo Administrativo Fiscal: Controle
Administrativo do Lanamento Tributrio. 3 ed. Rio de janeiro: Lumen juris, 2009. p. 120.
2) Tributao na
Constituio Federal e
no Cdigo Tributrio
acional
Algumas Ponderaes
acerca da Desconsiderao
do Direito Fruio da
Imunidade Tributria por
Parte das Entidades
Educacionais sem Fins
Lucrativos
Andr Elali
Prrfessor Acijunto de Direito Tributrio no Departamento de Direito Pblico da
UFRN. Mestre em Direito Econmico pela Universidade Mackenzie e Doutor em
Direito Pblico pela UFPE, com Estgio e Pesquisa no Departamento de Direito
Tributrio do Instituto Max-Planck, em Munique, Alemanha. Advogado.
Evandro Zaranza
Prrfessor de Direito Tributrio na FARN. Especialista em Direito Tributrio
pelo IBET e Mestre em Direito Constitucional pela UFRN. Advogado.
ANDR ElAu
I.
BJETO DO ESTUDO
11.
No novidade alguma a sujeio do processo e do procedimento administrativos a determinados princpios especficos e genricos, provenientes tanto
da legislao processual, quanto da prpria Constituio Federal, inserindo-se
na temtica, de modo especial, dois princpios: i) o princpio da motivao; ii)
o princpio da vinculao.
No mesmo sentido, a expedio de atos administrativos se submete a
limitaes objetivas, que so, em verdade, garantias do Estado Democrtico,
para o fim de se evitar o arbtrio, o excesso, prticas contrrias ao que se entende por razovel. A propsito, ensina Vladimir da Rocha Frana:
"So pressupostos de validade dos atos administrativos: (i) o sujeito; ii) o
motivo; iii) os requisitos procedimentais; iv) a finalidade; v) a causa; e vi)
a formalizao. O vcio em um desses pressupostos torna o ato administrativo passvel de invalidao administrativa ou judicial, caso em que a
invalidade declarada em outro ato administrativo ou numa sentena
judicial. Por conseguinte, compreende-se a invalidade como o defeito em
pressuposto de validade previsto pela lei para o ato jurdico."1
Ainda das lies do citado autor, observa-se que a motivao do ato administrativo possui duas dimenses: i) a formal e ii) a substancial. Enquanto
ANDR ELALI
"DIREITO ADMINISTRATIVO - [... ] -AUTO DE INFRAO -ATO E PROCEDIMENTO ADMINISTRATIVO FALTA DE MOTIVAO- INVALIDADE - [... ] 3. nula a
deciso administrativa e, conseqentemente, o procedimento administrativo instaurado (com contaminao do auto de infrao),
em virtude de ausncia de motivao para a concluso a respeito da
existncia de infrao administrativa eventualmente praticada pela
impetrante. 4. A ausncia de motivao vicia inexoravelmente o ato
administrativo impugnado, no sendo possvel que a administrao
pblica atue sem que haja demonstrao clara e segura da ocorrncia
da infrao supostamente praticada pelo administrado. Faz-se mister
que o ato administrativo seja revestido de legalidade substancial, a
includa a motivao da deciso no mbito do procedimento administrativo instaurado. 5. Apelao e remessa necessria conhecidas e
iroprovidas." (TRF 2a R. - AMS 96.02.40401-9 - ga T. - Rel. Juiz
Fed. Conv. Guilherme Calmou Nogueira da Gama- DJU 18.09.2006
- p. 449) - (Destaques propositais).
rando quantum debeatur, habilita a Administrao a poder exigir a importncia devida" 5, submetendo-se ao mesmo regime jurdico de qualquer ato
administrativo, por bvio.
Sendo assim, evidencia-se a necessidade de submisso do lanamento ao
princpio da motivao, posto que o ato de constituir o crdito tributrio deve
se fundamentar em uma exposio lgica e clara da interpretao-aplicao
do direito pelo Estado.
Isso quer dizer que a motivao no a mera referncia a algUm dispositivo normativo ou parecer. Como anotam Srgio Ferraz e Adilson Abreu Dallari,
"O princpio da motivao determina que a autoridade administrativa deve apresentar as razes que a levaram a tomar uma deciso.
'Motivar' significa explicitar os elementos que ensejaram o convencimento da autoridade, indicando os fatos e os fundamentos jurdicos
que foram considerados. Sem a explicao dos motivos torna-se extre-
3
4
5
221
EVANDRO ZARANZA-
a primeira diz respeito exposio das razes de fato e de direito que ensejaram a edio do ato, a segUnda " um meio que permite a reconduo do
contedo do ato a um parmetro jurdico que o torne compatvel com as
demais normas do sistema do direito positivo. Noutro giro: confere ao ato um
lao de validade com o ordenamento jurdico"2
Destarte, a motivao no qualquer exposio ilgica e sem coerncia.
De fato, como aduz Rocha, "faz-se necessrio que haja a exposio de elementos que sejam idneos para justificar sua expedio. Noutras palavras, que a
motivao seja suficiente" 3
&
''ATO ADMINISTRATIVO- FUNDAMENTAO EMOTIVAO-AUSNCIA-NULIDADE- [... ] dever da administrao analisar eventual recurso que possa ser interposto visando
desconstituio do ato administrativo. Exigncia constitucional do art.
222
ANDR hALI
Processo
Acrdo
rgo Julgador
53- TERCEIRA SEO
Data do julgamento
05/12/2008
Data da Publicao/fonte
rgo Julgador
T5- QUINTA TURMA
Data do Julgamento
14/11/2006
Data da Publicao/fonte
DJ 04/12/2006 p. 338
Ementa
ADMINISTRATIVO. SERVIDOR PBLICO ESTADUAL. REMOO EX OFFICIO. MOTIVAO.
AUSNCIA. NULIDADE DO ATO. RECURSO ORDINRIO PROVIDO. 1. nulo o ato que determina a
remoo ex officio de servidor pblico sem a devida motivao. Precedentes. 2. Recurso ordinrio provido.
Vistos relatados e discutidos os autos em que so partes as acima indicadas, acordam os Ministros da
QUINTA TURMA do Superior Tribunal de justia, por unanimidade, dar provimento ao recurso, nos
termos do voto do Sr. Ministro Relator. Os Srs. Ministros Felix Fischer, Gilson Dipp e Laurita Vaz votaram
com o Sr. Ministro Relator.
Dje 02/02/2009
''A exigncia da verdade material corresponde busca pela aproximao entre a realidade factual e sua representao formal; aproximao
entre os eventos ocorridos na dinmica econmica e o registro formal de
sua existncia; entre a materialidade do evento econmico (fato
imponvel) e sua formalidade atravs do lanamento tributrio.
Ementa
"MANDADO DE SEGURANA. ADMINISTRATIVO. SERVIDOR PBLICO CIVIL. PROCESSO
ADMINISTRATIVO DISCIPLINAR. CARGO PBLICO. HABILITAO LEGAL. FALTA. EXONERAO EX
OFFICIO. AUStNCIA DE MOTIVAO. M-F. DECADNCIA ADMINISTRATIVA. ART. 54 DA LEI N"
9.784/99. I -O prazo decadencial para a Administrao anular aios administrativos de que decorram
efeitos favorveis aos administrados decai em cinco anos, contados de 1/2/1999, data da entrada em vigor
da Lei no 9.784/99. Contudo, o decurso do tempo no o nico elemento a ser analisado para verificao
da decadncia administrativa. Embora esta se imponha como bice autotutela tanto nos aios nulos
quanto nos anulveis, a m-f do beneficirio afasta sua incidncia. 11 - Na hiptese dos autos, a
impetrante foi contratada em 15/6/1985 e retornou ao servio pblico por meio de portaria concessiva de
anistia de 24/11/1994. Muito posteriormente, em 20/8/2007, teve contra si instaurado processo
administrativo disciplinar, que culminou na sua exonerao ex officio em 24/1/2008. III- Incumbiria
Administrao Pblica expor, no ato decisrio, as razes de fato e de direito que fundamentariam a noaplicao do art. 54 da Lei no 9.784/99, analisando especificamente a existncia de m-f da impetrante. A
falta de motivao, neste ponto, acarreta a nulidade do ato de exonerao. Segurana concedida para
reconhecer a nulidade da Portaria 8/2008 por vcio de motivao, determinando-se a reintegrao da
impetrante no cargo em que retornou por anistia."
223
Relator(a)
Processo
Relator(a)
EVANDRO ZARANZA-
RMS 19439 I MA
RECURSO ORDINRIO EM MANDADO DE SEGURANA
2005/0009447-5
&
[ ... ]
As faculdades fiscalizatrias da Administrao tributria devem ser utilizadas para o desvelamento da verdade material e seu resultado deve ser
reproduzido fiehnente no bojo do procedimento e do processo administrativo. O dever de investigao da Administrao e o dever de colaborao por parte do particular tm por finalidade propiciar a aproximao da
atividade formalizadora com a realidade dos acontecimentos."8
ANDR ELALI
III. 0
diz respeito ao contedo do ato administrativo, mas sua existncia no mundo jurdico10
8
9
10
11
Cf. TOM, Fabiana Dei Padre. Teoria da Prova no Direito Tributrio Brasileiro, p. 623.
ANDR ElALI
&
EVANDRO ZARANZA-
227
prova. Se for o caso, deve a autoridade provar; no o fazendo, no pode simplesmente desnaturar a figura da entidade imune.
IV.
Nesse sentido, veja-se que as imunidades tributrias mantm ntima relio, dentre outros, de Ricardo Lobo Torres:
''A imunidade h que ser vista como limitao absoluta ao poder tributrio pelas liberdades preexistentes. A liberdade individual que se
ratifica essa interdependncia entre a imunidade tributria, o mnimo existenPor outro lado, comente-se que a imunidade da tributao consiste numa
efetiva limitao s competncias tributrias, ou seja, limitao ao chamado
O fundamento da imunidade das instituies de educao e de assistncia social a proteo da liberdade. [... ] De feito, a imunidade visa a
proteger os direitos da liberdade compreendidos no mnimo existencial,
nas condies iniciais para a garantia da liberdade de chance. As instituies de educao e de assistncia social so imunes aos impostos
12
Prova e Aplicao do Direito Tributrio. ln: Direito Tributrio - Homenagem a Paulo de Barros
Carvalho. SCHOUERI, Lus Eduardo (coord.), p. 621.
14
Cf. CARRAZZA, Roque Antonio. Imunidade, Iseno e No-incidncia. ln: Curso de !niciao
em Direito Tributrio. BARRETO, Aires F; BOTIALLO, Eduardo Dommgos (coord.). Sao Paulo:
Dialtica, 2004, p. 95.
Cf. TORRES, Ricardo Lobo. Os Direitos Humanos e a Tributao - Imunidades e lsonomia. Rio
de janeiro: Renovar, 1995. p. 231.
ANDR ELAu
ca-se a entidade sem fins lucrativos, qual se dirigiu a Constituio, protegendo-lhe da tributao em face de sua importncia na concretizao dos
prprios objetivos do Estado brasileiro.
Mais adiante, explicita o autor o conceito das entidades educacionais:
"3. Conceito de instituio de educao
Embora as instituies de educao e de assistncia social encontremse juntas como imunidade prevista no art. 150, inciso VI, alnea c, elas se
diferem em seus conceitos.
Com efeito, como lembra RICARDO LOBO TORRES, 'o conceito de
instituies de educao abrange assim as que se dedicam instruo
formal, como as que promovem a formao extracurricular, bem como as
instituies de fins culturais. As instituies de assistncia social so as
que socorrem a maternidade, a infncia, a velhice e a pobreza'.
Para serem consideradas imunes, essas entidades que prestam servios para os quais tenham sido institudas devem coloc-los disposio da populao em geral, em carter complementar s atividades do Estado.
16
Cf. TORRES, Ricardo Lobo. Tratado de Direito Constitucional Financeiro e Tributrio. V. III. 3 ed.
Rio de Janeiro: Renovar, 2004, p. 265-267.
229
15
EvANDRo ZARANZA-
complementar s atividades do Estado, alm de atenderem, obrigatoriamente, a determinados requisitos de lei, que sero examinados mais adiante." 16 (Grifos propositais)
Existem, porm, aquelas outras instituies de educao particulares, sem fins lucrativos, que so amparadas pela imunidade,
por prestarem servios para os quais houverem sido institudas e
que os colocam disposio da populao em geral, em carter
&
17
Cf. VAZ, Carlos. A Imunidade das Instituies de Educao sem Fins Lucrativos. ln: Revista de
Direito da UFF, 2000, p. 213 e ss.
Idem, ibidem.
ANDR ELAu
Atente-se, ainda, para a disposio contida no CTN, que tem a seguinte redao:
VI.
Depreende-se, do texto, que a suspenso requer ato administrativo prprio, vinculado a um exerccio em especfico, no podendo ser genrico e desmotivado. O texto aquele: a norma esta!!! Este inclusive o entendimento
do STF exemplificado no Ag. Reg. RE n 481.364-5-SP, que teve como
relator o Min. Eros Grau, em que parte agravada foi o Instituto Presbiteriano
Mackenzie de So Paulo/SP.
PROVA DO LANAMENTO
"Art.14. [... ]
1 Na falta de cumprimento do disposto neste artigo, ou no 1o
do artigo 9, a autoridade competente pode suspender a aplicao
do benefcio."
231
V. A QUESTO
EvANDRO ZARANZA-
prprios objetivos do Estado brasileiro. As referidas entidades, desde que respeitando os requisitos legais, acabam auxiliando o Estado brasileiro a promo-
&
18
19
20
Cf. VILA, Humberto. Sistema Constitucional Tributrio. So Paulo: Saraiva, 2004, p. 224.
ANDRt hALI
&
EVANDRO ZARANZA-
233
ANDR ELAu
&
EvANDRO ZARANZA-
235
VIl. CoNcLusEs
O tema das imunidades, por si s, revela uma grande complexidade no
mbito do direito tributrio, por envolver a exceo regra geral da tributao, porquanto as entidades imunes no revelam capacidade contributiva. Para
a fruio da imunidade tributria, so obrigatrios os requisitos do art. 14 do
CTN, que vinculam a finalidade das entidades aos objetivos do Estado, porquanto se est, aqui, diante de auxlio de Estado, ou seja, com a figura do
incentivo, subsdio ou subveno. Entidades imunes, portanto, so sim auxiliadas financeiramente pelo Estado, da porque devem obedincia aos limites
do CTN, instrumento normativo hbil a regular tais elementos por se tratar
de lei complementar.
O problema de entidades imunes no atenderem aos requisitos legais
diz respeito ao lanamento tributrio, eis que, sendo atividade vinculada
constituio de crditos tributrios em face de pessoas "protegidas" da tributao, que, a rigor, no deveriam revelar capacidade contributiva, se torna fimdamental a produo de prova da falta de atendimento dos tais requisitos (art.
14, CTN, em especial).
No sendo possvel a produo de prova no sentido de que a entidade
imune no atende aos requisitos do CTN, no se pode presumir alguma irregularidade em prol do lanamento. Qgem tem o nus de apontar e provar
qualquer irregularidade o Fisco, no o contrrio. Presume-se, sempre, a boaf, a regra geral sendo a de respeito ao sistema. O desrespeito ao sistema h de
ser provado. Se de um lado o Estado subsidia essas figuras, por auxiliarem, por
outro lado, na promoo da ordem econmica teorizada na Constituio, por
outro as entidades acabam sendo de fundamental relevncia para a sociedade,
merecendo, por isso mesmo, tratamento excepcional.
1.
239
CONSIDERAES INICIAIS
com muita honra que aceitei o convite dos organizadores desta obra em
homenagem ao grande tributarista Professor Doutor Hugo de Brito Machado.
Tive o privilgio de ter sido aluna do homenageado e professora de um dos
organizadores, o jovem e brilhante Professor Doutor Hugo de Brito Machado
Segundo, que um exemplo admirvel de amor filial que acompanho em muitos dos seus passos. Talvez o jovem Professor Hugo Segundo no se recorde,
neste momento, quando circulei o nome em sua prova e escrevi: Voc foz jus ao
seu nome! Esta afirmao traduz a minha admirao ao homenageado.
O Professor Hugo de Brito Machado o grande responsvel por despertar
em seus alunos a paixo pelo estudo do Direito Tributrio e desenvolver o esprito
crtico em relao ao prprio Direito. Sem dvida, considero-me privilegiada por
participar, desde 1988, quando ainda aluna nos bancos da Faculdade de Direito
da Universidade Federal do Cear, dos mais instigantes debates realizados pelo
Professor Hugo de Brito em torno do Direito Tributrio Brasileiro.
Com ele aprendi que as mais importantes lies tm que ser claras e expostas de forma simples, para que todo e qualquer cidado possa compreender.
Para compor esta obra apresento o presente artigo, esclarecendo, desde logo,
que se trata de um texto explicativo, objetivando apresentar o modelo tributrio
brasileiro aos participantes do Curso Virtual de Direito Tributrio Internacional
promovido pelo CIAT - Centro Interamericano de Direito Tributrio.
2.
241
Os entes da federao so dotados de autonomia, abrindo mo da soberania para que a Repblica Federativa do Brasil atue no mbito internacional.
Estado Federal o cumprimento de determinadas obrigaes, se convertem em organizaes polticas incontestavelmente de carter estatal.
H no contexto brasileiro uma grande submisso econmica dos Estados e Municpios frente Unio Federal, vez que esta detm a maior parte da
arrecadao tributria e, ainda, condiciona os repasses financeiros obrigatrios
a regras flexveis por ela prpria estabelecidas, causando uma visvel agresso
ao princpio federativo e caracterizando-se numa utopia de autonomias, como
bem afirma Andr Elali6
Um dos grandes desafios do Brasil , exatamente, desenvolver-se economicamente neste sistema federado 4
Neste sentido estabelece Roque Carrazza: "Laboram em erro os que vem uma relao hierrquica entre o governo central e os governos locais. O que h, na verdade, so para cada uma
dessas entidades polticas, campos de atuao autnomos e exclusivos, estritamente traados
na Carta Suprema, que lei alguma pode alterar." (Curso de direito constitucional tributrio. So
Paulo: Malheiros, 1996, p. 96).
O federalismo clusula ptrea prevista no art. 60, 4, I, da Constituio Federal: "No ser
objeto de deliberao a proposta 'de emenda tendente a abolir a forma federativa de Estado".
Cincia poltica. 7 ed. Rio de Janeiro: Forense, 1988, p. 207-208.
Andr Elali faz uma crtica bem fundamentada sobre o assunto: "No que a centralizao total
seja um caminho sem volta, mas uma menor descentralizao que deve estruturar as relaes
no Brasil, adequando-se realidade concreta, e no permanecendo numa utopia de autonomias.
Autonomias que, como visto, no existem materialmente de forma ampla e na grande maioria
dos entes, mas apenas formalmente. Isso em funo da necessidade de reduo dos problemas
que um federalismo fiscal como o brasileiro tem causado, como, por exemplo, o catico
sistema jurdico tributrio em sua amplitude de normas, a constante invaso de competncias,
a concesso incentivos como forma de atrao de investimentos ("guerra fiscal") e desnaturaes
de institutos e entidades de Direito. De outra sorte, o fenmeno impositivo brasileiro tem
constitudo um dos maiores bices do crescimento econmico sustentvel, por onerar, de
forma absurda, a produo e circulao de produtos e servios. Deveria, ao contrrio, seguindo
modelos mais desenvolvidos, priorizar as exaes sobre a renda e o capital. (0 federalismo
fiscal brasileiro e o sistema tributrio nacional. So Paulo: MP Editora, 2005, p. 88).
243
O dispositivo constitucional supra transcrito ainda hoje alvo de crticas, pois permite uma reteno de recursos que originalmente pertenciam aos
entes federados, no devendo ter restries, nem mesmo no caso de dvidas. O
fato de haver dvidas, por si, s no justificaria as retenes e bloqueios, principalmente no contexto brasileiro, onde quase todos os Municpios so devedores da Previdncia Social.
Alm das discrepncias econmicas entre os entes federados brasileiros, ainda existem as diferenas econmicas da populao. Percebe-se, pois,
as dificuldades em administrar o quinto maior pas do mundo, que tem de
fronteira terrestre 15.700 Km, com uma populao de mais de 190 milhes
de habitantes.
S para se ter uma ideia da distoro econmica que prevalece no Brasil,
de sua imensa populao, somente cerca de 25 milhes de brasileiros so contribuintes do imposto de renda, ou seja, pouco mais de 10% da populao, o
que caracteriza a m distribuio da renda per capita no pas 7
Neste pas de propores continentais as dificuldades so muitas, motivo pelo qual o constituinte originrio em 1988 determinou como um dos
princpios fundamentais previstos na Repblica Federativa do Brasil a busca da reduo das desigualdades sociais e regionais, assim dispondo na Constituio Federal:
"O Brasi.l um ~os pases que carrega o peso de ser o pas mais injusto do mundo, aquele em
que a drstnburao de renda pior. A injustia no decorre da pobreza - o Brasil a 1 p
e~on~mia do mundo, em termos de produo bruta -, mas de sua pssima distribuio. A
'?Ju.stra decorre _do contra~te ~ntre os mais ricos : os mais pobres, entre o plo de riqueza srmdar ao de parses de Pnmerro Mundo - e o pala de pobreza, similar ao dos pases mais
pobres do mundo" (SADER, Emir. Perspectivas. Coleo: Os porqus da desordem mundial. Rio
de janeiro: Record, 2005, p. 129).
Com propriedade, assim esclarece Jos Osvaldo Cass: "E/ sector jurdico en e/ que nos
desenvolveremos, conforme a las mejores tradiciones de la doctrina latina de la tributacin americana y europea - encuentra su mas correcta caracterizacin cuando se alude a / como
"Derecho constitucional tributaria'; y no como "Derecho tributaria constitucional'~ ( ... )
Dentro de/ vasto espectro que conforma e/ "Derecho constitucional tributaria" se vislumbran
claramente dos secciones; una elaborada a partir de la parte dogmtica de las constituciones
en los Estados de Derecho o "Derecho constitucional de la libertad'; que corporiza todo un
sistema de derechos y garantas de/ ciudadano que acta como lmite y cauce a/ ejercicio de la
potestad tributaria normativa de/ Estado ( ... )." (Derechos y garantas constitucionales de/
contribuyente. Buenos Aires: Ad Hoc, 2002, p. 119).
SPISSO, Rodolfo R. Derecho constitucional tributaria. 2 ed. Buenos Aires: Depalma, 2000, p. 3.
3.
DE
1988
245
Excessivamente detalhista o Sistema Tributrio Brasileiro na Constituio de 1998, tendo muitas normas que poderiam mesmo estar na legislao ordinria13
O Captulo I, do Ttulo VI, da Constituio Brasileira - CB/88 - trata
da Tributao e do Oramento, em 19 (d~zenove) artigos e mais de 100
(cem) incisos e alneas, apresentando o Sistema Tributrio Nacional. Tantos
dispositivos constitucionais podem ser justificados se considerar que a Constituio Brasileira foi promulgada em 1988, ou seja, mais de vinte anos depois
do Cdigo Tributrio Nacional- CTN, que foi promulgado pela Lei no
5172, de 25 de outubro de 1966. Sendo o CTN anterior CB/88, esta o
recepcionou como Lei Complementar, atendendo ao disposto no art. 146, da
CB/88 que determina que somente Lei Complementar14 poder tratar de
Normas Gerais de Direito Tributrio.
O Sistema Tributrio Nacional est disposto em seis sees da Constituio da Repblica Federativa do Brasil, com os seguintes subttulos:
idea que anima a la primera es que la constitucin, sin ser un texto largo,
12
14
"A Constituio de 1988 [brasileira] uma das mais progressivas do mundo, embora o seu
carter detalhista possa faz-la conter elementos materialmente esprios. Contudo, um marco
na construo constitucional, e especialmente preocupada com a cidadania, por isso merecendo o cognome de Constituio Cidad." (CUNHA, Paulo Ferreira da. Direito constitucional
geral. Lisboa: Guid juris, 2006, p. 225).
No Brasil, as leis podem ser complementares ou ordinrias. A regra geral lei ordinria, sendo
a lei complementar a exceo, portanto, quando necessria, dependendo da matria, o constituinte determina expressamente. De forma clara expe Jos Afonso da Silva: "Quanto a estas
ltimas [lei complementar] nada mais carece dizer seno que s diferenciam do procedimento
de formao das leis ordinrias na exigncia do voto da maioria absoluta das Casas, para sua
aprovao (art. 69), sendo, pois, formadas por procedimento ordinrio com quorum especial."
(Curso de direito constitucional positivo. 32 ed. So Paulo: Malheiros, 2009, p. 531).
4. Dos
IMPOSTOS
~
UNIO FEDERAL
IR- IPI - 11 - IE -ITR
IOF-IGF
15
16
17
ESTADOS E
DISTRITO FEDERAL
MUNICPIOS
"As competncias privativas antes referidas implicam, de um lado, numa afirmao do poder
fiscal de seu titular; e de outro, porm, implicam numa negao deste mesmo poder. De fato,
com base em sua soberania o Estado tudo poderia fazer. A Constituio, entretanto, limita esse
poder medida que o partilha entre as ordens parciais de governo que compem a Federao.
Tal feito atravs de atribuio de campos econmicos determinados a cada um. Assim, tem
o legislador competente a possibilidade de instituir o imposto dentro dos lindes de seu campo.
Se, entretanto, extravas-lo de qualquer forma ou captar manifestao de riqueza diversa da
que lhe foi atribuda, haver inconstitucionalidade por invaso de competncia. Da a importncia de investigar se os fatos de exteriorizao escolhidos pela lei tributria esto compreendidos no campo reservado competncia da entidade tributante ou ainda se os critrios de
determinao de tributo no o desnaturam." (SOUZA, Hamilton Dias de. A competncia
tributria e seu exerccio: a racionalidade como limitao ao poder de tributar. ln: FERRAZ,
Roberto (coord.). Princpios e limites da tributao. So Paulo: Quartier Latin, 2005, p. 260).
Art. 154. A Unio poder instituir:
I - mediante lei complementar, impostos no previstos no artigo anterior, desde que sejam
no-cumulativos e no tenham fato gerador ou base de clculo prprios dos discriminados
nesta Constituio;
11 - na iminncia ou no caso de guerra externa, impostos extraordinrios, compreendidos ou
no em sua competncia tributria, os quais sero suprimidos, gradativamente, cessadas as
causas de sua criao.
Para esclarecer as siglas utilizadas, transcreve-se o texto da Constituio que assim dispe:
DOS IMPOSTOS DA UNIO
Art. 153. Compete Unio instituir impostos sobre:
I - importao de produtos estrangeiros [11];
11 - exportao, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados [IE];
III - renda e proventos de qualquer natureza [IR];
IV - produtos industrializados [IPI];
V- operaes de crdito, cmbio e seguro, ou relativas a ttulos ou valores mobilirios [IOF];
VI - propriedade territorial rural [ITR];
Os princpios dispostos na Constituio brasileira refletem as mudanas histrico-polticas do Direito Brasileiro, quando instaura em 1988 a democracia no
Brasil. Apesar de muitas das previses normativas ainda no gozarem de plena
eficcia, as normas previstas no captulo referente ao Sistema Tributrio Nacional
j representam um grande avano. Cabe agora ao jurista brasileiro fazer com que
a eficcia destas normas alcance a realidade, como ensina Paulo Bonavides18 :
Como toda Constituio provida pelo menos de um mnimo de eficcia sobre a realidade- mnimo que o jurista deve procurar converter, se
possvel, em mximo- claro que o problema constitucional toma em
nossos dias nova dimenso, postulando a necessidade de coloc-lo em
termos globais, no reino da Sociedade. Essa sociedade, invadida de
interferncias estatais, no dispensa, por conseguinte, o reconhecimenVil - grandes fortunas, nos termos de lei complementar [IGF]. (Este imposto nunca foi
regulamentado).
(... ).
18
19
20
21
lves Gandra da Silva Martins comenta com propriedade: "Os vinte anos da 7" Constituio
Brasileira demonstram que o regime jurdico por ela institudo propiciou uma estabilidade
institucional jamais alcanada, sob as Constituies anteriores. (... ). Em outras palavras: o regime
democrtico funcionou perfeitamente, o que, a meu ver se deveu ao fato de a Constituio de
1988 ter conformado um equilbrio de Poderes, desconhecido, por exemplo, de nossos vizinhos
(Venezuela, Equador e Bolvia), cujas Constituies, mais recentes do que a nossa, no foram
capazes de instituir. Com efeito, nestes pases, as Constituies privilegiam apenas o Poder
Executivo so quase ditaduras - tornando os outros 2 Poderes (Legislativo e judicirio) vicrios
e subordinados ao Executivo. Talvez tenha sido o grande mrito da Lei Suprema de 1988, que,
nada obstante as 62 emendas (56 no processo ordinrio e 6 no revisional) e os 1.600 projetas
de emenda em trnsito no Congresso, mantm a estabilidade democrtica, graas a estabilidade
das instituies. Neste particular, a efetividade da Constituio inequvoca. No campo tributrio, todavia, permanecem indiscutveis impasses, que tm levado a sucessivas modificaes."
(Efetividade da Constituio em matria tributria. ln: Revista Brasileira de Direito Tributrio e
Finanas Pblicas. So Paulo: Magister e CEU. Vol. 12, jan./fev. 2009, p. 23).
Sobre a questo da desordem mundial, sugere-se a leitura: SADER, Emir. Perspectivas. Coleo:
Os porqus da desordem mundial. Rio de janeiro: Record, 2005.
"Conforme ensinou Jean Boulanger, os princpios so um indispensvel elemento de fecundao
da ordem jurdica positiva. Eles contm, em estado de virtual ( l'tat de virtualit), um grande
nmero de solues exigidas pela realidade. Uma vez afirmados e aplicados pela Jurisprudncia,
os princpios constituem o material graas ao qual a doutrina pode edificar com confiana as
construes jurdicas. E conclui aquele autor francs: 'Le constructions juridiques ont les prncipes
pour armature'. A concepo do Direito como um sistema normativo alicerado em princpios
requer uma viso de ordem jurdica diferente daquela construda no passado. Aceitar o fato de
que a ordem jurdico-positiva articulada em torno de princpios, que conferem sistematicidade
249
1)
2)
3)
4)
5)
6)
7)
Alm dos princpios acima especificados, o constituinte tambm estabeleceu na Constituio Brasileira a imunidade referente aos impostos, representando esta imunidade tambm uma limitao constitucional ao poder
de tributar.
22
23
orgnica ao real funcionamento do Direito, tem como conseqncia uma profunda alterao
na forma de pensar e de se aplicar o Direito." (PONTES, Helenilson Cunha. O princpio da
proporcionalidade e o Direito Tributrio. So Paulo: Dialtica, 2000, p. 28).
Curso de Direito Tributrio. 30" ed. So Paulo: Malheiros, p. 274.
DAS LIMITAES DO PODER DE TRIBUTAR (Constituio Federal):
Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos
Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios:
I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabelea;
li - instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situao equivalente,
proibida qualquer distino em razo de ocupao profissional ou funo por eles exercida,
independentemente da denominao jurdica dos rendimentos, ttulos ou direitos;
III - cobrar tributos:
a) em relao a fatos geradores ocorridos antes do incio da vigncia da lei que os houver
institudo ou aumentado;
b) no mesmo exerccio financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou
aumentou;
c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu
ou aumentou, observado o disposto na alnea b;
IV - utilizar tributo com efeito de confisco;
V - estabelecer limitaes ao trfego de pessoas ou bens, por meio de tributos interestaduais
ou intermunicipais, ressalvada a cobrana de pedgio pela utilizao de vias conservadas pelo
Poder Pblico.
A imunidade tributria significa a impossibilidade da Unio, dos Estados e dos Municpios institurem impostos sobre o patrimnio, renda ou servios nos casos previstos na Constituio. Trata-se, pois, de uma garantia
constitucional, conforme expresso no texto a seguir24 :
geral (Perelman, Mller). Ousaramos dizer que se dever ir pelo pensamento tpico-problemtico e no pelo pensamento dogmtico, pelo
judicialismo e no pelo normativismo e, at, pelo pluralismo jurdico
(desde logo pluralismo nas fontes consideradas) e no pelo monismo
jurdico- sobretudo na sua veste de positivismo legalista do dura !ex sed
!ex e, pior ainda, na sua verso portuguesssima, <so ardes>, com ou
sem acompanhamento do argumentandum baculinum... Tambm o direito ps-moderno d prioridade ao cumprimento de um conjunto mnimo de leis, contra a selva normativa, que banaliza ou trivializa a norma: e a m norma, como a m moeda, expulsa a boa.
2 51
5.
J faz algum tempo que se discute no Brasil a necessidade de uma Reforma Tributria. Alguns textos legislativos j foram propostos, porm, o mais
24
25
26
27
1.
EC n 3, de 17/03/1993
2.
EC n 20, de 15/12/1998
3.
EC n 29, de 13/09/2000
4.
EC n 33, de 11/12/2001
5.
EC n 37, de 12/06/2002
6.
EC n 39, de 19/12/2002
7.
EC n 41, de 19/12/2003
8.
EC n 42, de 19/12/2003
9.
EC n 44, de 30/06/2004
10.
EC n 55, de 20/09/2007
253
6.
CoNSIDERAEs FINAIS
Pretendeu-se, no presente estudo, fazer uma abordagem do atual Sistema Tributrio Nacional conforme as diretrizes constitucionais, destacando a sua aplicabilidade nos casos concretos, bem como enfatizar a
necessidade de adaptao deste sistema aos novos paradigmas do Direito
neste sculo XXI.
Qgando se apresenta determinada estrutura jurdica de um pas, deve
dar uma viso de como as instituies que instrumentalizam o Direito atuam,
deixando claro como a realidade advinda dos casos concretos.
No Brasil, o Sistema Constitucional Tributrio obteve grandes avanos
com a disposio expressa das Limitaes ao Poder de Tributar, reforando no
mbito constitucional os direitos do cidado-contribuinte.
Nesta era principiolgica deve-se buscar uma reafirmao dos princpios expressos no texto Constitucional, enfocando a materializao destes
em regras especficas, ou seja, em medidas simples e de grande alcance,
como por exemplo, na desburocratizao no atendimento direto ao cidado-contribuinte; na necessidade de cordialidade nos guichs de atendimento; na elaborao de diretrizes coletivas de esclarecimento de novas
regras; simplificao e disponibilizao do sistema de atendimento eletr-
255
nico; enfim, atas concretos e diretos que facilitem cada vez mais a rotina
fiscal do cidado-contribuinte.
SOUZA, Hamilton Dias de. A competncia tributria e seu exerccio: a racionalidade como
limitao ao poder de tributar. In: FERRAZ, Roberto (coord.). Princpios e limites da tributao. So Paulo: Qyartier Latin, 2005.
TIPKE, Klaus. Moral tributaria de! Estado y de los contribuyentes. Traduccin de Pedro M. Herrera
Molina. Madrid: Marcial Pons, 2002.
7.
BIBLIOGRAFIA
___ . Geografia constitucional- sistemas juspolticos e globalizao. Lisboa: Qyid Jris, 2009.
ELALI, Andr. O federalismo fiscal brasileiro e o sistema tributrio nacional. So Paulo: MP
Editora, 2005.
MACHADO, Hugo de Brito. Uma introduo ao estudo do direito. So Paulo: Dialtica, 2000.
28
Como bem afirma Klaus Tipke: "La justicia se garantiza primordialmente mediante la igualdad
ante la ley, en el Derecho tributaria mediante la igualdad en el reparto de la carga tributaria.
Quien desee comprobar si se respeta o se lesiona el principio de la de igualdad necesita un
trmino de comparacin adecuado a la realidad. ste se obtiene a partir de los principias
adecuados a la realidad en los que idealmente debe fundarse el Derecho positivo. Quien
desee encontrar el principio adecuado a la realidad debe estar familiarizado con dicha realidad."
(TIPKE, Klaus. Moral tributaria de/ Estado y de los contribuyentes. Traduccin de Pedro M.
Herrera Molina. Madrid: Marcial Pons, 2002, p. 30).
SPISSO, Rodolfo. Derecho constitucional tributario. 2 ed. Buenos Aires: Depalma, 2000.
WEISS, Fernando Lemme. Princpios tributrios efinanceiros. Rio de Janeiro: LumenJuris, 2006.
A Imunidade Religiosa e
as Lojas Manicas
Eduardo Sabbag
Advogado; Doutorando em Direito Tributrio na PUC/SP; Mestre em Direito
Pblico e Evoluo Social pela UNE SAIR]; Prrfessor de Direito Tributrio e de
Lngua Portuguesa na Rede de Ensino LFG; Coordenador e Prrfessor do Curso
de ps-graduao, em Direito Tributrio na Rede de Ensino LFG.
EDUARDO 5ABBAG -
1.
259
INTRODUO
2. A
(...)
VI- instituir impostos sobre:
b) templos de qualquer culto;( ... )
150, VI, b, CF, no bojo da laicidade, cujo teor prev a desonerao de impostos dos templos de qualquer culto.
Vale destacar, em tempo, que o elemento teleolgico que justifica a norma em comento atrela-se liberdade religiosa (art. 5, VI ao VIII, CF) e
postura de "neutralidade ou no identificao do Estado com qualquer religio"
(art. 19, I, CF) 4
3. A
3
4
Idem.
lbidem, p. 240.
Idem.
7
8
9
Em breve incurso conceituai, afirmamos que culto a manifestao religiosa, cuja liturgia adstringe-se a valores consonantes com o arcabouo valorativo que se estipula, programtica e teleologicamente, no texto constitucional.
Assim, o culto deve prestigiar a f e os valores transcendentais que a
circundam, sem colocar em risco a dignidade das pessoas e a igualdade entre
elas, alm de outros pilares de nosso Estado. Com efeito, imprescindvel
seita a obedincia aos valores morais e religiosos, no plano litrgico, conectando-se a aes calcadas em bons costumes (arts. 1, III, 3, I e IV; 4, II e
VIII, todos da CF), sob pena do no reconhecimento da qualidade imunitria. Portanto, no se protegem seitas com inspiraes atpicas, demonacas e
satnicas 10, que incitem a violncia, o racismo, os sacrifcios humanos ou o
fanatismo devaneador ou visionrio.
De outra banda, o conceito de templo (do latim templu) detm larga
amplitude semntica. A doutrina tem enfrentado dificuldades em reduzi-lo a
planos cartesianos, enquanto a prtica tem mostrado uma inaudita expanso
das igrejas, frustrando a tentativa de precisa definio do papel que tais entidades vm ocupando, de fato, na realidade hodierna.
Em resumo, pode-se afirmar que vrias teorias tentam traar o conceito
de templo. Em homenagem celeridade textual, pedimos vnia para esmiuar exclusivamente aquela qual nos filiamos, na linha da doutrina abalizada11: a que prima pela concepo do "templo-entidade".
Trata-se de teoria que conceitua o templo como entidade, na acepo de
instituio, organizao ou associao, mantenedoras do templo religioso, encaradas independentemente das coisas e pessoas objetivamente consideradas 12.
No sentido jurdico, possui acepo mais ampla que a mera pessoa jurdica,
indicando o prprio "estado de ser" ou a sua "existncia", vista em si mesma.
Nessa medida, o templo-entidade extrapola, no plano conceituai, o formato da mera universitas rerum ou da prpria universitasjuris, aproximando-se
10
V. SARAIVA FILHO, Oswaldo Othon de Pontes. A Imunidade Religiosa. ln: ROCHA, Valdir de
Oliveira (coord.) RDDT, no 4, janeiro de 1996, p. 61.
11
Como defensores dessa concepo, aproximam-se Jos Eduardo Soares de Melo, Marco Aurlio Greco, Celso Ribeiro Bastos, entre outros. A ratificar a citao dos doutrinadores, vide
CAMPOS, Flvio. Imunidade Tributria na Prestao de Servios por Templos de Qualquer
Culto. ln: ROCHA, Valdir de Oliveira (coord.). Revista Dia/tica de Direito Tributrio, no 54,
maro de 2000, p. 44-53 (p. 50).
12
V. SILVA, De Plcido e. Vocabulrio jurdico, 27 ed. Rio de Janeiro: Forense, 2006, p. 533.
EDUARDO SABBAG -
263
4- As vedaes expressas no inciso VI, alneas "b" e "c", compreendem somente o patrimnio, a renda e os servios, relacionados com as
finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas. (grifo nosso).
13
4. A
LOJAS MANICAS
que o caso foi tratado, em mais de uma vez, pelo Tribunal de Justia do Distrito Federal, que considerou as lojas manicas "templos", para
fins de imunidade tributria, afastando-se a incidncia do IPTU. Observe os entendimentos:
EMENTA 1: TRIBUTRIO. IMUNIDADE. RECONHECIMENTO PELO PODER PBLICO. MAONARIA. ENTIDADE RELIGIOSA. A imunidade tributria para as entidades religiosas, dentre estas as lojas manics, decorre da letra constitucionl e
dispensa qulquer procedimento administrativo para que exista e produza todos os seus efeitos. Apelo provido. Unnime. (APC 5.176.5999,
Relator VALTERXAVIER, 1aTurma Cvel, julgado em 28/06/1999,
DJ 09/09/1999 p. 44).
EMENTA 2: EMBARGOS EXECUO F1SCAL - IPTU MAONARIA- IMUNIDADE TRIBUTRIA- POSSIBILIDADE- INTELIGNCIA DO PARGRAFO NICO DO ARTIGO 8 DA LEI COMPLEMENTAR No 363/2001. 1. ''A maonaria
uma religio, no sentido estrito do vocbulo, isto na "harmonizao da
criatura ao Criador." religio maior e universl". (Proc. 2003.0150093525
- APC, Relator ASDRUBAL NASCIMENTO LIMA, 5a Turma Cve~
julgado em 15/03/2004, DJ 24/06/2004 p. 64)
EMENTA 3: EMBARGOS EXECUO FISCAL- IPTUMAONARIA- RELIGIO- IMUNIDADE TRIBUTRIALEI COMPLEMENTAR DISTRITAL- ISENO- HONORRIOS ADVOCATCIOS - VALOR EXARCEBADO. 1. A
imunidade forma qulificada de no incidncia, que decorre da supresso da competncia impositiva sobre certos pressupostos previstos
na Constituio. A maonaria uma sociedade de cunho religioso e
suas lojas guardam a conotao de templo contida no texto constitucional, devendo, portanto, ficar imunes aos impostos. ( ... ) (Proc.
2000.0150021228- APC, Relator SANDRA DE SANTIS, 3a Turma Cvel, julgado em 03/12/2001, DJ 03/04/2002 p. 38)
EDUARDO SABBAG-
265
5. A ISENO
No se pode perder de vista que o conceito de religio aberto, inexistindo um regramento legal ou constitucional. Vale dizer que a conceituao
de religio, longe de ser substancial - em que se perscruta aleatoriamente o
DE
IPTU
267
6.
CONCLUSO
14
268 A IMUNIDADE
o cenrio fraudulento em que se inserem, sob a capa da f, algumas "pseudoigrejas" que, difusoras de uma religiosidade hipcrita, chegam a mascarar atividades ilcitas sob a funo de "representantes do bem". De fato, tem sido
corriqueira a divulgao na Imprensa de casos retumbantes, em que certas
entidades religiosas realizam negcios ilcitos, valendo-se da imagem puritana
que a atividade naturalmente impinge.
Diante desse expressivo crescimento das igrejas, nos tempos hodiernos,
importante tecermos alguns comentrios finais, ainda que o dito popular nos
ensine que "religio tema que no se discute", em razo do fato de que o
consenso nesse assunto praticamente invivel.
A imunidade religiosa norma sublime que permite garantir a intributabilidade das religies, entretanto, a nosso sentir, esvazia-se, na essncia, quando
se pretende amesquinh-la. O conceito de religio aberto, no sendo facultado ao exegeta fech-lo, hermeticamente, a seu talante, em pura vaidade interpretativa. Se h um agrupamento litrgico com difuso comum de princpios
morais, ser possvel enquadr-lo como entidade religiosa para fins de imunidade. Se no se apresenta como "templo" na forma, s-lo- na essncia.
Posto isso, a maonaria , sim, uma sociedade de cunho religioso, e suas
lojas guardam a conotao de templo, contida no texto constitucional, devendo, portanto, ficar imunes aos impostos, em prol da liberdade religiosa que
marca o ordenamento constitucional domstico.
O Uso de Precatrios
para Pagamento de
Tributos aps a EC 62
I.
271
DELIMITAO DO TEMA
11.
2. Como referi acima, este trabalho deve ser entendido como uma atualizao do que escrevi anteriormente na obra acima referida. Portanto, no me
deterei nas noes bsicas acerca do que um precatrio ou sobre as normas a
ele j aplicveis na Constituio brasileira. Apenas relembrarei o seguinte:
"Precatrio uma ordem de pagar quantia certa decorrente de deciso judicial transitada em julgado contra a Fazenda Pblica. O montante de precatrios se constitui em dvida consolidada do Poder Pblico correspondente.
(...)
Originalmente o sistema de precatrios da Constituio de 1988 foi
inscrito no artigo 10()2, que manteve o sistema anteriormente existente
na ordem cronolgica de apresentao dos precatrios e conta dos crditos respectivos, proibida
a designao de casos ou de pessoas nas dotaes oramentrias e nos crditos adicionais abertos
para este fim. 1o Os dbitos de natureza alimentcia compreendem aqueles decorrentes de
salrios, vencimentos, proventos, penses e suas complementaes, benefcios previdencirios e
indenizaes por morte ou por invalidez, fundadas em responsabilidade civil, em virtude de
sentena judicial transitada em julgado, e sero pagos com preferncia sobre todos os demais
dbitos, exceto sobre aqueles referidos no 2o deste artigo. 2 Os dbitos de natureza alimentcia
cujos titulares tenham 60 (sessenta) anos de idade ou mais na data de expedio do precatrio, ou
sejam portadores de doena grave, definidos na forma da lei, sero pagos com preferncia sobre
todos os demais dbitos, at o valor equivalente ao triplo do fixado em lei para os fins do disposto
no 3 deste artigo, admitido o fracionamento para essa finalidade, sendo que o restante ser pago
na ordem cronolgica de apresentao do precatrio. 3 O disposto no caput deste artigo
relativamente expedio de precatrios no se aplica aos pagamentos de obrigaes definidas em
leis como de pequeno valor que as Fazendas referidas devam fazer em virtude de sentena judicial
transitada em julgado. 4 Para os fins do disposto no 3, podero ser fixados, por leis prprias,
valores distintos s entidades de direito pblico, segundo as diferentes capacidades econmicas,
sendo o mnimo igual ao valor do maior benefcio do regime geral de previdncia social. 5
obrigatria a incluso, no oramento das entidades de direito pblico, de verba necessria ao
pagamento de seus dbitos, oriundos de sentenas transitadas em julgado, constantes de precatrios
judicirios apresentados at 1o de julho, fazendo-se o pagamento at o final do exerccio seguinte,
quando tero seus valores atualizados monetariamente. 6 As dotaes oramentrias e os
crditos abertos sero consignados diretamente ao Poder judicirio, cabendo ao Presidente do
Tribunal que proferir a deciso exequenda determinar o pagamento integral e autorizar, a requerimento do credor e exclusivamente para os casos de preterimento de seu direito de precedncia ou
de no alocao oramentria do valor necessrio satisfao do seu dbito, o sequestro da
quantia respectiva. 7o O Presidente do Tribunal competente que, por ato comissivo ou omissivo,
retardar ou tentar frustrar a liquidao regular de precatrios incorrer em crime de responsabilidade
- responder, tambm, perante o Conselho Nacional de justia. 8 vedada a expedio de
precatrios complementares ou suplementares de valor pago, bem como o fracionamento, repartio ou quebra do valor da execuo para fins de enquadramento de parcela do total ao que dispe
o 3o deste artigo. go No momento da expedio dos precatrios, independentemente de
regulamentao, deles dever ser abatido, a ttulo de compensao, valor correspondente aos
dbitos lquidos e certos, inscritos ou no em dvida ativa e constitudos contra o credor original
pela Fazenda Pblica devedora, includas parcelas vincendas de parcelamentos, ressalvados aqueles cuja execuo esteja suspensa em virtude de contestao administrativa ou judicial.1 O. Antes
da expedio dos precatrios, o Tribunal solicitar Fazenda Pblica devedora, para resposta em
at 30 (trinta) dias, sob pena de perda do direito de abatimento, informao sobre os dbitos que
preencham as condies estabelecidas no 9, para os fins nele previstos. 11. facultada ao
credor, conforme estabelecido em lei da entidade federativa devedora, a entrega de crditos em
precatrios para compra de imveis pblicos do respectivo ente federado. 12. A partir da
promulgao desta Emenda Constitucional, a atualizao de valores de requisitrios, aps sua
expedio, at o efetivo pagamento, independentemente de sua natureza, ser feita pelo ndice
oficial de remunerao bsica da caderneta de poupana, e, para fins de compensao da mora,
incidiro juros simples no mesmo percentual de juros incidentes sobre a caderneta de poupana,
ficando excluda a incidncia de juros compensatrios. 13. O credor poder ceder, total ou
parcialmente, seus crditos em precatrios a terceiros, independentemente da concordncia do
devedor, no se aplicando ao cessionrio o disposto nos 2 e 3. 14. A cesso de precatrios
somente produzir efeitos aps comunicao, por meio de petio protocolizada, ao tribunal de
origem e entidade devedora. 15. Sem prejuzo do disposto neste artigo, lei complementar a esta
Constituio Federal poder estabelecer regime especial para pagamento de crdito de precatrios
de Estados, Distrito Federal e Municpios, dispondo sobre vinculaes receita corrente lquida e
forma e prazo de liquidao. 16. A seu critrio exclusivo e na forma de lei, a Unio poder
assumir dbitos, oriundos de precatrios, de Estados, Distrito Federal e Municpios, refinanciandoos diretamente."
273
sentao, que deve ocorrer at o dia 30 de junho de cada ano e ser pago
at o final do exerccio seguinte, atualizado monetariamente. Foi
estabelecida a proibio de indicao de casos ou de pessoas nas dotaes oramentrias. O oramento pblico o grande garantidor do pagamento dos valores envolvidos. A requisio do dinheiro (da o nome
de precatrio requisitrio) feita pelo Presidente do Tribunal onde o
processo transitou em julgado e o pagamento tambm determinado
pela mesma Corte. Se a ordem de preferncia no pagamento dos
precatrios foi violada, o Presidente do Tribunal, a requerimento do
credor, pode determinar o seqestro da quantia necessria satisfao
do dbito. 3
(... )
Crditos de natureza alimentcia so: salrios, vencimentos, proventos,
penses e suas complementaes, benefcios previdencirios e indenizaes por morte ou invalidez fundadas na responsabilidade civil, e
tambm os honorrios advocatcios. Este tipo de crditos possui preferncia e deve ser pago com precedncia em face dos demais.
(...)
Posteriormente, atravs da Emenda Constitucional 30, de 13 de
setembro de 2000, foi institudo outro parcelamento compulsrio,
tendo sido tambm criada a possibilidade de uso dos precatrios
no pagos para a quitao de tributos atravs da incluso do 2 ao
art. 78 no ADCT.
(...)
Este artigo estabeleceu que os precatrios pendentes em 13/12/2000
e os que decorram de aes iniciais ajuizadas at 31 de dezembro de
1999 sero liquidados pelo seu valor real, em moeda corrente, acrescido de juros legais, em prestaes anuais, iguais e sucessivas, no prazo mximo de dez anos, permitida a cesso dos crditos. Observe-se
que foram expressamente afastados os que se referiam ao
parcelamento anterior, do art. 33 do ADCT e os de natureza alimentcia, dentre outros."4
3
4
FERNANDO FACURY
III.
EC 62
SOBRE O
3. Em primeiro lugar deve-se fazer uma distino entre a parte permanente e a transitria do texto constitucional acrescido pela EC 62.
a) Com referncia parte permanente do Texto Constitucional:
4. No que se refere parte permanente do texto constitucional, alterado
pela EC 62, as regras para o uso de precatrios para o pagamento de tributos
foram parcialmente alteradas, tendo sido introduzida uma sistemtica de compensao automtica, prvia e obrigatria entre credor e devedor antes mesmo da expedio do precatrio.
O que estiver dentro do limite de RPV- Requisio de Pequeno Valor prescinde de expedio de precatrio, devendo ser pago
de imediato.
2.
ScAFF- 275
c.
O pagamento continuar a ser feito exclusivamente na ordem
cronolgica de apresentao dos precatrios.
Os precatrios de natureza alimentcia das pessoas que tiverem
d.
60 ou mais anos na data de sua expedio tero preferncia sobre todos os
demais, no valor equivalente a trs vezes o limite mximo estabelecido pela
Fazenda Pblica para os RPV's.
Os precatrios de natureza alimentcia, bem como o saldo dos
1.
precatrios dessa natureza que tiver ultrapassado o valor de trs vezes estabelecido como RPV, tero preferncia sobre os precatrios "gerais".
2.
As dotaes oramentrias permanecero sendo consignadas diretamente ao Poder Judicirio, cabendo ao Presidente do Tribunal que proferiu a deciso exequenda determinar o pagamento integral do crdito. Cabe ao
Presidente do Tribunal ordenar o sequestro da quantia respectiva em duas
hipteses, sempre a requerimento do credor:
a.
b.
Antes da expedio dos precatrios o Tribunal solicitar Fazenda Pblica devedora que informe em at 30 dias o valor de
seus crditos fiscais contra o credor originrio do precatrio, sob
pena de perda do direito de compensao.
276-0 Uso DE
b.
EC 62
1.
Observe-se que o valor dos precatrios ser corrigido e remunerado pelos mesmos ndices da caderneta de poupana, usualmente
bastante mais baixos que o ndice dos crditos fiscais, corrigidos
pela SELIC5
c.
1.
A cesso somente produzir efeitos aps protocolizada no Tribunal de origem do precatrio e perante a Fazenda Pblica
devedora.
7. Como visto, foi substancialmente modificado o parmetro de cobrana de tributos nesta fase prvia expedio do precatrio atravs da
introduo de um sistema de compensao compulsria, sem que tenha havido nenhuma possibilidade de contraditrio nesta fase. Observe-se que
no se trata de uma causa extintiva do direito de a Fazenda Pblica cobrar
seus crditos; pela dico constitucional ela apenas perder o direito de compensar caso no informe ao Tribunal, antes da expedio do precatrio, o
montante a que se acha credora. A cobrana, pelos demais meios jurdicos,
poder ser efetuada.
fndice usado para correo dos crditos fiscais federais e de algumas outras unidades da Federao.
277
Certamente nesta fase surgiro muitos problemas em face da compensao de crditos pblicos que o credor do precatrio no reconhecer como
devidos. Na prtica, muitos lanamentos so efetuados pela Fazenda Pblica sem que o contribuinte tenha conhecimento de sua existncia. Basta ver
os arquivos da Dvida Ativa da Unio e a composio de dvidas que feita
nos parcelamentos voluntrios que usualmente ocorrem (Refis, Paes, Paex,
etc.), e constatar a correo desta assertiva. Muitas vezes aparecem dbitos
acerca dos quais os contribuintes jamais foram intimados - mas constam
como crditos fiscais.
Se no for instaurada uma espcie de contraditrio nesta fase os problemas se multiplicaro, atrasando ainda mais a determinao do valor de
cada precatrio.
Este procedimento de compensao compulsria prvia uma inovao na sistemtica constitucional permanente, que anteriormente havia
sido tentada pela via legislativa, com muitas contestaes no Judicirio. Agora,
constitucionalizado, o debate no mais ser sobre a validade da norma, mas
sobre a casustica dos valores lanados.
Enfim, foi institudo um sistema que teoricamente permitir maior
circulao dos precatrios e maior certeza jurdica na determinao de seu valor,
mas que poder ocasionar problemas procedimentais em sua implantao. Por
certo um passo para a federalizao das dvidas, podendo futuramente a Unio
assumir o pagamento dos precatrios estaduais e municipais e descontar este
valor das transferncias obrigatrias intergovernamentais. H norma constitucional
que permite este tipo de compensao intergovernamental (art. 160, pargrafo
nico e art. 100, 15), bem como norma que permita a federalizao aqui
preconizada (art. 100, 16). Adotados estes parmetros certamente haver maior
facilidade para manter em dia os pagamentos decorrentes de precatrios.
8. Uma ltima palavra sobre esta parte permanente do regramento sobre
a expedio e pagamento dos precatrios: Qgando as normas aqui expostas
sero utilizadas em sua plenitude, tornando as disposies transitrias (art.
97, ADCT) verdadeiramente transitrias?
A resposta encontra-se no caput do art. 97 do ADCT, que estabelece a
aplicao das normas transitrias "inclusive (para os precatrios) 6 emitidos
Parnteses apostos.
278- O
EC 62
b)
279
em algumas unidades da Federao. Por qual motivo a Unio (at aqui) consegue cumprir suas obrigaes anuais com precatrios e alguns Estados no?
Mais ainda: porque alguns Estados e Municpios conseguem faz-lo e outros
no? Trata-se de uma questo de m-gesto e de aproveitamento escuso dos
recursos pblicos para finalidades que deslustram a obedincia republicana s
decises judiciais.
Uma vez que so agentes polticos a faz-lo, nada melhor do que apenar
sua conduta com a pena de inelegibilidade.
b) Com referncia parte transitria do Texto Constitucional
10. O novo calote pblico propriamente dito, e que gerou vrias ADins
contra a EC 62, foi estabelecido nesta parte do texto constitucional, composta pela adio do art. 97 ao ADCT e outros artigos que no foram inseridos
no corpo da Carta, mas constam isolados na referida Emenda. Comecemos a
anlise por estes artigos isolados.
b.1) Os artigos isolados da EC 62 e a injustia com os precatrios
alimentcios e os do art. 33 do ADCT
11. A EC 62 composta, ao todo, por 7 artigos.
O artigo 1o traz as alteraes na parte permanente da Constituio, especificamente no art. 100 da mesma. Foi comentado acima no que tange
parte fiscal.
O artigo 2 acresce o art. 97 ao ADCT e ser comentado adiante.
O artigo 3 traz uma regra de eficcia jurdica, estabelecendo que a implantao do regime criado pelo art. 97 do ADCT dever ocorrer at 90 dias
aps a publicao da EC 62.
O artigo 4 estabelece uma hiptese de opo entre o regime permanente- previsto no art. 100- e o "regime especial" criado pelo art. 97, mas que
pode ser alterado por lei complementar.
O artigo 7 estabelece a vigncia da EC 62: "na data de sua publicao".
Os dois artigos que trazem implicaes fiscais so o 5 e o 6.
Esta ideia foi exposta oralmente pelo Prof. Hugo de Brito Machado no Seminrio acima
referido, promovido pela Editora Dialtica, em setembro de 2009, durante a apresentao de
meu trabalho publicado no volume Grandes Questes Atuais de Direito Tributrio - 13 vol.
Valdir Oliveira Rocha (org.). So Paulo: Dialtica, 2009, p. 102 a 116. Agradeo ao mestre
Hugo a ideia e a tomo de emprstimo, indicando a fonte da sabedoria. O breve detalhamento
da ideia aqui exposto, com os risco inerentes ao mesmo, no de sua responsabilidade.
12. Estabelece o art. 5: "Ficam convalidadas todas as cesses de precatrios efetuadas antes da promulgao desta Emenda Constitucional, independentemente da concordncia da entidade devedora".
Este um aspecto muito importante para as operaes fiscais anteriores
EC 62, pois havia vrias dvidas no mbito judicial sobre a possibilidade de
281
cesso de crditos de precatrios. Alguns desses dissdios jurisprudenciais foram apresentados no meu trabalho antes mencionado.
Logo, a disposio expressa convalidando todas as operaes antes efetuadas positiva pois afasta as dvidas existentes nos tribunais - desde que
realizadas de conformidade com o Direito ento vigente, pois no pode haver convalidao contrria ao Direito, mesmo pela via constitucional.
1.
2.
E os do art. 33, ADCT, porque o Congresso pressups que estavam sendo pagos regularmente - qui quitados -, fruto do parcelamento estabelecido em oito anos a partir de 1988, motivo
que ensejou a edio da EC 30, de 13-09-2000. Tudo indica
que no foram pagos em face do estoque monstruoso de dvida
com precatrios que alguns Estados ainda acumulam.
Portanto, o "poder liberatrio para pagamento de tributos" a que se refere o 2 do art. 78, ADCT, alcana a quais crditos?
1) Inegavelmente alcana a todos "os precatrios pendentes na data de
promulgao desta Emenda (13 de setembro de 2000) 8 e os que decorram de
aes iniciais ajuizadas at 31 de dezembro de 1999".
2) Igualmente no tenho dvidas de que no alcana os precatrios que
foram ressalvados no caput da norma, quais sejam: "os crditos definidos em lei
como de pequeno valor, os de natureza alimentcia, os de que trata o art. 33 deste
Parnteses aposto.
Aqui h a permanncia de uma injustia, infelizmente constitucionalizada e que deve ser revertida no Supremo Tribunal Federal, pois o que deveria
Outra observao efetuada por Hugo de Brito Machado na exposio acima referida.
282-
EC 62
ser um "privilgio" concedido aos precatrios alimentares tornou-se um "malefcio", acabando por coloc-los no fim da fila e impedindo sua utilizao
para pagamento de tributos. E no que tange aos precatrios do art. 33, em
razo de que tudo indica que ainda remanescem pendentes de pagamento em
vrios Estados.
va possvel para mudar este quadro a aprovao pelo Congresso Nacional de outra emenda constitucional para mudar isso.
No h nada a fazer se no for assim porque a regra vem justamente com uma emenda.
lei oramentria."
1o
283
11
OPV - Obrigaes de Pequeno Valor outra nomenclatura para RPV- Requisies de Pequeno Valor.
284- O
EC 62
Deve-se destacar e louvar a correo e a transparncia com que o Procurador Geral Marcos Nusdeo exps o problema, que no do governo estadual
atual, mas de uma srie de governos anteriores. Bem como por sua acertada
percepo do erro cometido na aprovao da EC 30, que partiu de um pressuposto falso - o de que os precatrios alimentares estavam sendo pagos em
dia - o que, como visto, era incorreto.
Basta ver os nmeros mencionados: em 2008 (ano a que se refere o Procurador) o Estado de So Paulo pagou R$ 2 bilhes em precatrios, dos quais R$
1,5 bilho (o equivalente a 75% do total) de precatrios no alimentares. Ou seja,
os alimentares, que deveriam ser pagos "em dia" de de forma privilegiada se
tornaram os ltimos da fila, como os prprios nmeros oficiais indicam.
16. A segunda evidncia pode ser vista pelo Relatrio de Gesto Fiscal
disponibilizado pelo sistema de Contas Pblicas, no qual o estoque de dbitos com precatrios dividido entre os que pendem de pagamento antes e
depois de 05-05-2000, data em que foi promulgada a Lei de Responsabilidade Fiscal, LC 101/2000. Esta norma estabeleceu em seu artigo 30, 712,
que o valor de precatrios no pagos deve compor o conceito de dvida pblica, a qual possui rgidos limites globais pela referida Lei. Com esta diviso,
entram no clculo da "dvida pblica" os precatrios posteriores a 05-052000, sendo que os anteriores no ingressam neste cmputo 13
A importncia desta distino para o presente trabalho que cria um
marco divisor que demonstra a existncia de dbitos antes e depois de 0505-2000 o que corresponde, grosso modo, ao divisor de guas estabelecido
pela EC 30, de 13-09-2000, que promoveu um reparcelamento das dvidas
existentes - o que inclui os valores que deveriam ter sido pagos na forma do
primeiro parcelamento criado pelo art. 33, ADCT. Logo, se at hoje remanescem dvidas antes de 05-05-2000, tudo indica que so os valores do parcelamento estabelecido pelo art. 33, ADCT, que no foram pagos.
13
630.581,96
b)
'
b)
R$ 0,00
Ou seja, o Estado do Par encontra-se plenamente em dia com o pagamento de precatrios, diversamente do que acontece com So Paulo, mesmo
considerando a diviso entre antes e aps a Lei de Responsabilidade Fiscal.
Outro tipo de enquadramento se verificar ao analisarmos o Estado do
Cear. Nele, analisando as mesmas contas no mesmo perodo 16 , constataremos:
a)
203.489.731,00
b)
12
285
14
15
16
R$ 0,00
PAGAMENTO DETRIBUTOSAPS A
EC 62
287
18. Aqui necessrio que seja feito um contraponto importante de carter exegtico.
ADCT, bem como seu uso excludo do pagamento de tributos (art. 78, 2),
conforme afirmei em meu artigo acima mencionado.
Unio 17, constata-se que possua no mesmo perodo apenas dvidas posterio-
conclui-se que:
a)
os titulares de precatrios alimentares, a despeito do alegado privilgio constante do art. 100 da Constituio, sofreram uma enorme injustia, pois o que seria uma beno se revelou uma maldio,
uma vez que o recebimento de seus crditos tem sido rotineiramente postergado, conforme corajosa declarao do prprio Procurador Geral do Estado de So Paulo, acima transcrita.
b)
Constato que este entendimento injusto, a despeito de constitucionalmente previsto de forma explcita. A injustia decorre de que os pressupostos fticos que justificaram a excluso estavam errados, conforme se
constata pela pesquisa efetuada, que traz luz as evidncias acima mencionadas, dentre outras.
Todavia, no posso afirmar que a Constituio no art. 78, ADCT permitiu o parcelamento dessas duas classes de precatrios (alimentares e os do
art. 33, ADCT) ou seu uso para a quitao de tributos.
O que posso fazer - e ora fao - afirmar que h margem segura para o
STF declarar em carter geral e com efeito vinculante que a referida norma
impeditiva inconstitucional em face de que os pressupostos fticos que geraram a deciso que motivou a excepcionalidade estavam errados, conforme
demonstrado, causando injustia que no pode ser admitida pela Constituio. O que deveria ser um privilgio se revelou um malefcio.
Enquanto estas normas no forem declaradas inconstitucionais, elas permanecem vigentes e eficazes, gerando injustia.
b.2) O art. 97 do ADCT:
ADCT da CF/88 18 , o qual estabeleceu diversas regras transitrias para o pagamento do estoque de precatrios de Estados e Municpios.
17
18
causa de seu malefcio, agravado pelo texto do art. 6 da EC 62, que man-
Art. 97: At que seja editada a lei complementar de que trata o 15 do art. 100 da Constituio
Federal, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios que, na data de publicao desta
289
Municpios que no cumpriram o que determina a Constituio e no pagaram suas dvidas - o que s refora a necessidade de ser instituda a pena
na forma do 6 e do inciso I, em ordem nica e crescente de valor por precatrio; III destinados a pagamento por acordo direto com os credores, na forma estabelecida por lei
prpria da entidade devedora, que poder prever criao e forma de funcionamento de cmara
de conciliao. 9 Os leiles de que trata o inciso I do 8 deste artigo: I -sero realizados
por meio de sistema eletrnico administrado por entidade autorizada pela Comisso de
Valores Mobilirios ou pelo Banco Central do Brasil; 11 -admitiro a habilitao de precatrios,
ou parcela de cada precatrio indicada pelo seu detentor, em relao aos quais no esteja
pendente, no mbito do Poder judicirio, recurso ou impugnao de qualquer natureza,
permitida por iniciativa do Poder Executivo a compensao com dbitos lquidos e certos,
inscritos ou no em dvida ativa e constitudos contra devedor originrio pela Fazenda Pblica
devedora at a data da expedio do precatrio, ressalvados aqueles cuja exigibilidade esteja
suspensa nos termos da legislao, ou que j tenham sido objeto de abatimento nos termos do
9 do art. 100 da Constituio Federal; III - ocorrero por meio de oferta pblica a todos os
credores habilitados pelo respectivo ente federativo devedor; IV - consideraro automaticamente habilitado o credor que satisfaa o que consta no inciso 11; V - sero realizados tantas
vezes quanto necessrio em funo do valor disponvel; VI - a competio por parcela do
valor total ocorrer a critrio do credor, com desgio sobre o valor desta; VIl - ocorrero na
modalidade desgio, associado ao maior volume ofertado cumulado ou no com o maior
percentual de desgio, pelo maior percentual de desgio, podendo ser fixado valor mximo
por credor, ou por outro critrio a ser definido em edital; VIII - o mecanismo de formao de
preo constar nos editais publicados para cada leilo; IX - a quitao parcial dos precatrios
ser homologada pelo respectivo Tribunal que o expediu. 1O. No caso de no liberao
tempestiva dos recursos de que tratam o inciso 11 do 1" e os 2 e 6 deste artigo: I -haver
o sequestro de quantia nas contas de Estados, Distrito Federal e Municpios devedores, por
ordem do Presidente do Tribunal referido no 4, at o limite do valor no liberado; 11 constituir-se-, alternativamente, por ordem do Presidente do Tribunal requerido, em favor dos
credores de precatrios, contra Estados, Distrito Federal e Municpios devedores, direito
lquido e certo, autoaplicvel e independentemente de regulamentao, compensao
automtica com dbitos lquidos lanados por esta contra aqueles, e, havendo saldo em favor
do credor, o valor ter automaticamente poder liberatrio do pagamento de tributos de Estados, Distrito Federal e Municpios devedores, at onde se compensarem; III -o chefe do Poder
Executivo responder na forma da legislao de responsabilidade fiscal e de improbidade
administrativa; IV- enquanto perdurar a omisso, a entidade devedora: a) no poder contrair
emprstimo externo ou interno; b) ficar impedida de receber transferncias voluntrias; V- a
Unio reter os repasses relativos ao Fundo de Participao dos Estados e do Distrito Federal
e ao Fundo de Participao dos Municpios, e os depositar nas contas especiais referidas no
1o, devendo sua utilizao obedecer ao que prescreve o 5, ambos deste artigo. 11. No
caso de precatrios relativos a diversos credores, em litisconsrcio, admite-se o desmembramento
do valor, realizado pelo Tribunal de origem do precatrio, por credor, e, por este, a habilitao
do valor total a que tem direito, no se aplicando, neste caso, a regra do 3 do art. 100 da
Constituio Federal. 12. Se a lei a que se refere o 4o do art. 100 no estiver publicada em
at 180 (cento e oitenta) dias, contados da data de publicao desta Emenda Constitucional,
ser considerado, para os fins referidos, em relao a Estados, Distrito Federal e Municpios
devedores, omissos na regulamentao, o valor de: I - 40 (quarenta) salrios mnimos para
Estados e para o Distrito Federal; 11 - 30 (trinta) salrios mnimos para Municpios. 13.
Enquanto Estados, Distrito Federal e Municpios devedores estiverem realizando pagamentos
de precatrios pelo regime especial, no podero sofrer sequestro de valores, exceto no caso
de no liberao tempestiva dos recursos de que tratam o inciso 11 do 1o e o 2 deste artigo.
14. O regime especial de pagamento de precatrio previsto no inciso I do 1o vigorar
enquanto o valor dos precatrios devidos for superior ao valor dos recursos vinculados, nos
termos do 2, ambos deste artigo, ou pelo prazo fixo de at 15 (quinze) anos, no caso da
opo prevista no inciso 11 do 1. 15. Os precatrios parcelados na forma do art. 33 ou do
art. 78 deste Ato das Disposies Constitucionais Transitrias e ainda pendentes de pagamento ingressaro no regime especial com o valor atualizado das parcelas no pagas relativas a
EC 62
291
2)
a.
Para os Municpios que se enquadrarem nesta situao: 1% sobre a mesma base de clculo.
3)
a.
a)
Aos entes pblicos devedores foram estabelecidas duas possibilidades de parcelamento, a serem depositados em contas especificamente criadas para tal finalidade e administradas pelos Tribunais que expediram os
precatrios pendentes de pagamento:
4)
1)
Parcelar em 15 anos o estoque de precatrios, corrigido e remunerado pelo ndice das cadernetas de poupana, pagando 1/15
avos de seu saldo, em parcelas anuais.
2)
Os Estados das Regies Norte, Nordeste, Centro-Oeste e o Distrito Federal devero pagar mensalmente o mnimo de 1,5% de
sua receita corrente lquida.
a.
1)
2)
cada precatrio, bem como o saldo dos acordos judiciais e extrajudiciais. 16. A partir da
promulgao desta Emenda Constitucional, a atualizao de valores de requisitrios, at o
efetivo pagamento, independentemente de sua natureza, ser feita pelo ndice oficial de
remunerao bsica da caderneta de poupana, e, para fins de compensao da mora, incidiro
juros simples no mesmo percentual de juros incidentes sobre a caderneta de poupana,
ficando excluda a incidncia de juros compensatrios. 17. O valor que exceder o limite
previsto no 2 do art. 100 da Constituio Federal ser pago, durante a vigncia do regime
especial, na forma prevista nos 6 e 7o ou nos incisos I, 11 e III do 8 deste artigo, devendo
os valores dispendidos para o atendimento do disposto no 2 do art. 100 da Constituio
Federal serem computados para efeito do 6 deste artigo. 18. Durante a vigncia do regime
especial a que se refere este artigo, gozaro tambm da preferncia a que se refere o 6 os
titulares originais de precatrios que tenham completado 60 (sessenta) anos de idade at a data
da promulgao desta Emenda Constitucional."
b.
c.
21. Os aspectos fiscais atinentes matria ficam por conta de trs normas.
O art. 97, 10, II, prev sanes para a hiptese de no liberao tempestiva dos recursos pelos entes pblicos devedores, seja atravs da frmula de
parcelamento em 15 anos, seja pela frmula de pagamento percentual sobre a
receita corrente lquida. As sanes so:
a)
Sequestro da quantia por ordem do Presidente do Tribunal expedidor dos precatrios, at o limite do valor no liberado;
b)
Ou, alternativamente, por ordem do Presidente do Tribunal requerido, em favor dos credores, "direito lquido e certo, autoaplicvel e independente de regulamentao" de compensar
automaticamente dbitos lanados pelos entes pblicos devedores.
1.
E havendo saldo em favor do credor, o valor ter automaticamente poder liberatrio do pagamento de tributos do ente federativo
devedor, at onde se compensarem.
Cabe observar que a opo pelo sequestro ou compensao do Presidente do Tribunal, e que a primeira parte da hiptese de compensao repete
aquilo que foi inserido no art. 100 da Constituio, que a compensao
compulsria prvia expedio do precatrio. Uma vez que o artigo ora sob
comento trata do estoque de precatrios, ou seja, precatrios j expedidos e
no pagos, esta hiptese visa equacionar as duas situaes, estabelecendo compensao compulsria tambm nesta hiptese, sejam os crditos pblicos tributrios ou no- tal como determinado no art. 100, 9, CF.
O poder liberatrio para pagamento de tributos atravs de "compensao livre" s com os recursos que sobejarem da "compensao compulsria".
22. Outra norma que trata de aspectos tributrios o art. 97, 9, II,
ADCT, que dispe sobre a habilitao de precatrios para venda atravs do
sistema de leiles.
Prev a mesma "compensao compulsria" a critrio do Poder Executivo acima descrita, limitada, contudo, at "a data de expedio do precatrio",
ressalvados aqueles que estejam com sua exigibilidade suspensa ou que j
tenham sido objeto do abatimento previsto pelo art. 100, 9, na parte permanente da Constituio.
Observa-se que h coerncia neste procedimento, pois segue o mesmo
parmetro estabelecido pelo art. 100, que regra a parte permanente da Carta
293
acerca da matria. Retoma-se a crtica anteriormente efetuada acerca da ausncia de previso especfica para o exerccio do contraditrio nesta hiptese.
23. A ltima norma que dispe sobre aspectos tributrios na atual sistemtica de precatrios o art. 97, 15, e que contm uma "casca de banana
interpretativa" em seu bojo.
Estabelece a norma que os precatrios parcelados na forma do art. 33 ou
do art. 78 do ADCT e ainda pendentes de pagamento ingressaro no regime
especial criado pelo art. 97 (EC 62) com o valor atualizado das parcelas no
pagas relativas a cada precatrio, bem como com o saldo dos acordos judiciais
e extrajudiciais.
A "casca de banana interpretativa" est no fato de que os precatrios
alimentcios encontram-se expressamente excludos dos parcelamentos compulsrios estabelecidos tanto pelo art. 33, quanto pelo art. 78 do ADCT. Ou
seja, aparentemente, em uma leitura apressada, poder-se-ia concluir que os
precatrios alimentcios teriam ficado de fora deste grande reparcelamento
estabelecido pelo art. 97, ADCT.
Todavia, interpretar desse modo seria um erro, pois, embora seja verdico
que os precatrios alimentcios no tenham entrado nos parcelamentos dos
arts. 33 e 78 do ADCT, uma vez que deveriam ser pagos vista - e muitos
no o foram, como acima comprovado -, o caput do art. 97 alcana todos os
valores que "estejam em mora na quitao de precatrios vencidos". Logo, os
alimentares que estejam em mora encontram-se includos no parcelamento
do art. 97 do ADCT.
Desta forma, mesmo os precatrios alimentcios podem ser usados para
pagamento de tributos, na hiptese do art. 97, 10, II, ADCT e esto
sujeitos compensao compulsria prevista no art. 97, 9, II, ADCT.
24. Aps ler estas normas transitrias constata-se a existncia de um
"silncio eloquente". No h nem uma nica palavra sobre "cesso" de direitos
sobre os precatrios, como existe no art. 78, ADCT e no art. 6 da EC 62,
convalidando os que foram efetuados.
Ser que no existe direito a cesso do estoque de precatrios? Por
certo existe na parte permanente do texto, mas nenhuma palavra dita na
parte transitria.
Certamente existe este direito. Este um direito consolidado no corpo
permanente da Constituio, art. 100, 14, e que, sendo obedecidas suas con-
dicionantes (comunicao ao Tribunal e ao ente pblico devedor) pode ser implementado. Nada obsta este procedimento. O fato de estar localizado na parte
permanente no afeta sua aplicao como regra geral a ser implementada.
Outros aspectos reforam este entendimento. O uso da palavra "detentor" no art. 97, 9, II, CF indica a possibilidade de cesso. Uma coisa o
titular originrio de um direito, outra o detentor daquele direito. Na referida norma, ao tratar da habilitao do crdito com precatrios para fins de
participao nos leiles, mencionada a palavra "detentor" do direito de indicar o valor do precatrio que ser levado a leilo. Correlato a este entendimento est a expresso "titulares originais de precatrios" constante do art. 97,
18, ADCT. Ao mencionar a manuteno da preferncia no pagamento dos
precatrios quando seus "titulares originrios" tenham 60 anos na data da
promulgao da EC 62, admite-se a possibilidade de cesso, dentre outras
formas de circulao dos crditos, tal como por herana.
IV. CoNCLusEs
25. Mrio de Andrade declarou, atravs de seu personagem Macunama,
que os males do Brasil so pouca sade e muita sava. Posso acrescentar vrios
outros, dentre eles a pouca seriedade no trato com o dinheiro pblico, e, mais
ainda, com o pagamento dos precatrios por parte de alguns Estados e Municpios de nossa Federao.
Basta ver que, nessa matria, j foram realizados parcelamentos compulsrios, impostos pelo prprio devedor, que empurraram o pagamento de seus
dbitos para mais de 33 anos aps a promulgao da Constituio. E muitos
desses valores j estavam pendentes de pagamento antes de sua promulgao,
o que joga para as calendas gregas o cumprimento do dever dos entes pblicos
de pagar suas dvidas judiciais.
claro que existe quem pague em dia, mas os Estados mais ricos no o
fazem, e, com isso, levam vantagem competitiva no manejo dos recursos oramentrios e deslustram sua prpria Justia. O sistema de precatrios previsto
pela Constituio bastante til e inteligente, pois permite que seja realizado
um planejamento oramentrio para o pagamento dos dbitos judiciais, porm
o desvirtuamento ocasionado por diversos entes federativos causa sua falncia e
solues ad hoc como a que vemos na EC 62. Alis, j vistas no art. 33 e no art.
78 (EC 30) do ADCT. Restam frangalhos do sistema original, desvirtuados.
295
PIS/COFI S- ICMS/IPI.
Materialidades e
No-Cumulatividade.
Semelhanas e Diferenas.
Efeitos Jurdicos
I.
CoNTRIBUIEs -
PRESSUPosTos
O Supremo Tribunal Federal consagrara a natureza tributria das contribuies sociais (Re n 138.284/CE, Pleno, Rel. Min. Carlos Velloso, j.
01.07.92, D]U de 28.08.92), ressaltando-se o voto do relator:
(destaco).
A circunstncia de determinadas contribuies estarem enquadradas no
mbito da "seguridade social" (art. 195, da CF), em tpico distinto do sistema
tributrio (art. 149 da CF), no desnatura sua caracterstica tributria. Significa (art. 194 da CF) que devem ser considerados os objetivos seguintes: (I)
universalidade da cobertura e do atendimento; (II) uniformidade e equivalncia dos benefcios e servios s populaes urbanas e rurais; (III) seletividade e distributividade na prestao na prestao dos benefcios e servios;
INTERNAS
301
303
caixa', destitudas de carter de receitas: as caues, fianas e depsitos recolhidos ao Tesouro; os emprstimos contrados pelos Estados,
ou as amortizaes daqueles que o Governo acaso concedeu; enfim,
Um resumo dos conceitos firmados nos mbitos contbil e jurdico demonstra que "receita um conceito jurdico, no sentido de ser um aumento
quantitativo pactuado sobre um direito j existente no patrimnio, eis que o
resultado de qualquer um desses fatores um aumento na soma algbrica dos
valores positivos (direitos) e negativos (obrigaes) que constituem o patrimnio", na tica de Ricardo Mariz de Oliveira (Fundamentos do Imposto de
Renda, Qyartier Latin, 2008, p. 97).
Promovendo distino da receita com renda, lucro, ganho de capital,
alocao de capital e investimentos, movimentao financeira, primorosa doutrina firma o conceito seguinte:
"Receita qualificada pelo ingresso de recursos financeiros no patrirnnio
da pessoa jurdica, em carter definitivo, proveniente dos negcios jurdicos que envolvam o exerccio da atividade empresarial, que corresponda
contraprestao pela venda de mercadorias, pela prestao de servios,
assim como pela remunerao de investimentos, ou pela cesso onerosa e
temporria de bens e direitos a terceiros, aferido instantaneamente pela
contrapartida que remunera cada um desses eventos".
(MINATEL,Jos Antonio. Contedo do Conceito de Receita e Regime
2.
IMPORTAES
O fato gerador : (I) a entrada de bens estrangeiros no territrio nacional; ou (II) o pagamento, o crdito, a entrega, o emprego ou a remessa de
valores a residentes ou domiciliados no exterior como contraprestao por
servio prestado.
Para efeito de clculo das contribuies (relativas aos bens), considera-se
ocorrido o fato gerador: (I) na data do registro da declarao de importao de
bens submetidos a despacho para consumo; (II) no dia do lanamento do
correspondente crdito tributrio, quando se tratar de bens constantes de
manifesto ou de outras declaraes de efeito equivalente, cujo extravio ou
avaria for apurado pela autoridade aduaneira; (III) na data do vencimento do
prazo de permanncia dos bens em recinto alfandegado, se iniciado o respectivo despacho aduaneiro antes de aplicada a pena de perdimento, em especfica situao; e (IV) na data do pagamento, do crdito, da entrega, do emprego
ou da remessa de valores.
Os servios tributados so os provenientes do exterior, prestados por
pessoa fsica ou pessoa jurdica residente ou domiciliada no exterior, nas seguintes hipteses: (I) executados no pas, ou (II) executados no exterior, cujo
resultado se verifique no pas.
So contribuintes: (I) o importador, assim considerada a pessoa fsica ou
jurdica que promova a entrada de bens estrangeiros no territrio nacional;
(II) a pessoa fsica, ou jurdica, contratante de servios de residente ou domi-
305
O autor acentua que "todos esses fatos, como facilmente podemos perceber, tm a propriedade de, em si mesmos, revelar ou, pelo menos, fazer presumir, a capacidade econmica das pessoas que os realizam (capacidade
contributiva). Melhor dizendo, so fotos signos presuntivos de riqueza" (Becker)
III.
IMPOSTOS - CARACTERSTICAS
Imposto o tributo cuja obrigao tem por fato gerador uma situao
independentemente de qualquer atividade estatal especfica relativa ao contribuinte (art. 16 do CTN). Este conceito guarda plena consonncia com as
diretrizes constitucionais, que apenas indicam as materialidades relativas s
competncias dos Poderes Pblicos (arts. 153, 155 e 156).
O fato imponvel no se refere a um comportamento das pessoas jurdicas de direito pblico interno; ao contrrio, prende-se a um fato, ato,
situao inerente a um particular, indicados de sua capacidade contributiva
(art. 145, 1, da CF). O Estado no oferece qualquer utilidade, comodidade ou servio fruvel (direto ou mediante relao indireta), no havendo
vinculao entre o pressuposto de fato previsto na norma instituidora do
imposto e a atuao estatal.
Implicitamente, "a Constituio determina que a lei coloque na hiptese de incidncia dos impostos fatos regidos pelo Direito Privado, isto , da
esfera pessoal dos contribuintes, e, portanto, desvinculados da ao do Estado (esta sim, regida pelo Direito Pblico). Realmente, o Texto Magno, nos
mencionados arts. 153, 155 e 156, autoriza o legislador ordinrio a adotar,
como hiptese de incidncia de impostos, o fato de algum: a) importar
produtos; h) exportar produtos; c) auferir rendimentos; d) praticar operaes de crdito; e) ser proprietrio de imvel rural; f) praticar operao
mercantil; g) ser proprietrio de veculo automotor; h) ser proprietrio de
imvel urbano; i) prestar, em carter negocial, servios de qualquer nature-
IV. ICMS
1. OPERAES
INTERNAS
operaes relativas circulao de mercadorias, inclusive o fornecimento de alimentao e bebidas em bares, restaurantes e estabelecimentos similares;
Jos
prestaes de servios de transporte interestadual e intermunicipal, por qualquer via, de pessoas, bens, mercadorias ou valores;
V. IPI
c)
1. OPERAES
e)
fornecimento de mercadorias com prestao de servios no compreendidos na competncia tributria dos Municpios;
fornecimento de mercadorias com prestao de servios sujeitos
ao imposto sobre servios de competncia dos Municpios, quando
a lei complementar aplicvel expressamente o sujeitar incidncia do imposto estadual.
Contribuinte qualquer pessoa fsica, ou jurdica, que realiza habitualmente ou em volume que caracterize intuito comercial, operaes de circulao de mercadoria ou prestao de servios de transporte e de comunicao.
Base de clculo o valor da operao mercantil; e o preo dos servios de
transporte e de comunicao; enquanto que as alquotas so variveis (ftxadas
pelo Senado, ou pelos Estados e Distrito Federal, nas operaes internas).
2.
IMPORTAES
307
b)
d)
INTERNAS
O fato gerador a sada do produto do estabelecimento industrial, decorrente de industrializao (transformao, beneficiamento, montagem, acondicionamento ou reacondicionamento, renovao ou recondicionamento).
Contribuinte o industrial ("fabricante"), ou seja, a pessoa que efetua a
industrializao e promove o respectivo negcio jurdico pertinente sada de
produto de seu estabelecimento.
A base de clculo o valor da operao de que decorrer a sada do
estabelecimento industrial, enquanto que as alquotas constam de Tabela
de Incidncia do IPI, de conformidade com classificaes fiscais, sendo fixadas de conformidade com o princpio da seletividade, em razo da essencialidade dos produtos.
2.
IMPORTAES
As alquotas esto previstas em Tabela de Incidncia do IPI, de conformidade com classificaes fiscais, ftxadas de conformidade com o princpio da
seletividade, em razo da essencialidade dos produtos.
VI.
b)
tipicidade, que significa os elementos contidos na norma tributria, tendo como caracteres a observncia de numerus clausus (vedando a utilizao de analogia e a criao de novas situaes
tributveis); taxatividade (enumerao exaustiva dos requisitos
necessrios tributao), exclusivismo (elementos suficientes), e
determinao (contedo da deciso rigorosamente observada pre-
EFEITOS jURDICOS
Nas operaes internas, as contribuies so semelhantes aos referidos
impostos, uma vez que "faturamento" (fato gerador do PISe da COFINS),
mantm correspondncia com "operaes mercantis, prestaes de servios, e
operaes com produtos industrializados".
"Fatura , em direito mercantil, o documento relativo venda de mercadorias, discriminando-as por quantidade, qualidade, espcie, tipo e outras caractersticas, o preo das mesmas e as condies de entrega e
pagamento. A emisso de fatura nas vendas obrigatria, nos termos
da Lei 5.474,de 18.6.1968".
d)
O PISe a COFINS so devidos pela realizao de faturamentos decorrentes da venda de produtos, mercadorias; e prestao de servios (negcios
jurdicos mercantis e civis).
O IPI e o ICMS so devidos em razo de venda de produtos, mercadorias, e prestaes de servios (negcios jurdicos), objeto de faturamento.
Nas importaes as contribuies tambm se assemelham aos impostos, porque referidas espcies tributrias so devidas no recebimento
de bens, mercadorias, ou produtos; ou, devido aquisio de servios prestados no exterior.
309
31 O-
empresarial, ainda que os valores tributrios sejam traslados a terceiros diretamente (caso do ICMS e do IPI), ou indiretamente
(situao do PIS e da COFINS), dentro de um ciclo negocial.
e)
VIl.
1.
NO CUMULATIVIDADE
fUNDAMENTOS
Trata-se de sistemtica de apurao dos valores tributrios a serem efetivamente devidos em relao a determinadas espcies de operaes e negcios.
Constitui um sistema operacional destinado a minimizar o impacto do tributo sobre os preos dos bens e servios. Tem origem na evoluo cultural, social,
econmica e jurdica do povo. Sua supresso do ordenamento jurdico acarretaria um enorme abalo na estrutura tributria, gerando um custo artificial e
indesejvel dos preos dos produtos e servios, onerando o custo de vida da
populao, encarecendo o processo produtivo e comercial, e reduzindo os investimentos empresariais.
Os princpios da igualdade e da capacidade contributiva mantm congruncia com o princpio da no cumulatividade. O consumidor final o
objetivo ltimo da produo e circulao de mercadorias e da prestao de
servios. para satisfao de sua necessidade que est direcionada a atividade dos produtores, industriais, comerciantes, prestadores de servios,
etc. Estes, por sua vez, submetem-se ao comando constitucional previsto
no art. 170 e seguintes, que impe o dever de observncia valorizao do
trabalho, da existncia digna e da justia social, obrigando o respeito e a
defesa do consumidor.
311
Desta forma, o legislador dever impor aos agentes do ciclo de produo/comercializao/prestao de servios uma nica regra de comportamento, para que seja uniforme a carga tributria incorporada ao preo das
mercadorias e dos servios.
A lei no poderia estabelecer que, em certa etapa do ciclo, a no cumulatividade seja abolida. A igualdade e a capacidade contributiva de cada um dos
agentes do ciclo de produo, de comercializao ou de prestao de servios
esto intimamente ligadas capacidade econmica dos mesmos. A sua preservao pelo legislador ordinrio faz com que se mantenha o poder do consumidor de adquirir esses produtos e servios.
Tambm estar acarretando efeito confiscatrio, porque sobre o mesmo
preo est ocorrendo mais de uma incidncia do mesmo tributo, a retirar de
cada um dos agentes do ciclo um montante maior de tributo do que o efetivamente devido (MELO, Jos Eduardo Soares de; LIPPO, Luiz Francisco. A
no cumulatividade tributria, 3a ed. So Paulo: Dialtica, 2008).
So diversos os mtodos de clculo para a exigncia de tributos no cumulativos:
a) mtodo direto subtrativo: consiste na aplicao da alquota do tributo sobre a diferena entre as sadas e as entradas. Deduz-se da base de clculo
do tributo (preo de venda, do servio, valor da receita, etc.) o montante correspondente s entradas necessrias ao desenvolvimento da atividade tributada, para, sobre esse resultado, aplicar-se a alquota;
h) mtodo direto aditivo: determina a aplicao da alquota tributria sobre
o valor efetivamente agregado. Nesse caso, o quantum devido calculado mediante
a incidncia da alquota sobre o somatrio da mo de obra, matrias-primas,
insumos, margem de lucro e quaisquer despesas do contribuinte, tendo em vista
ser essa soma acrescida ao preo da atividade sujeita tributao;
c) mtodo indireto subtrativo: determina o valor devido por meio da
diferena entre a alquota aplicada sobre as sadas, e a alquota correspondente s entradas;
d) mtodo indireto aditivo: estipula seja o tributo calculado por meio
da somatria da aplicao da alquota a cada um dos elementos que compem
o valor agregado pelo contribuinte. Por exemplo: o somatrio da alquota
incidente sobre os fatores mo de obra, matrias-primas, margem de lucro e
demais despesas voltadas consecuo da atividade do contribuinte. (TOM,
3. ICMS -IPI
2. PIS- COFINS
Constituio Federal (art. 195, 12 e 13)
" 12. A lei definir os setores de atividade econmica para os quais as
''A iseno ou no-incidncia, salvo determinao em contrrio da legislao: a) no implicar crdito para a compensao com o montante
devido nas operaes ou prestaes seguintes; b) acarretar a anulao
do crdito relativo s operaes anteriores".
"Cabe lei complementar disciplinar o regime de compensao do
imposto".
sua determinao: (I) bens adquiridos para revenda; (II) bens e servios utili-
'
b)
c)
vedado o crdito relativo mercadoria entrada no estabelecimento, ou prestao de servios a ele feita, (I) para integrao ou
consumo em processo de industrializao ou produo rural,
quando a sada do produto resultante no for tributada ou estiver isenta do imposto, exceto se tratar de sada para o exterior;
(II) para comercializao ou prestao de servio, quando a sada
ou a prestao subsequente no forem tributadas, ou estiverem
isentas do imposto, exceto as destinadas ao exterior;
d)
e)
f)
4.
DIFERENAS
Entretanto, na medida em que a legislao ordinria estabelea a sistemtica no cumulativa, no poderia estabelecer restries, porque, devendo
ser aplicadas alquotas mais elevadas, acabaro distorcendo ou comprometendo a aparente vantagem (no cumulao das contribuies).
A no-cumulatividade dos impostos obrigatria. Deve ser realizada a
escriturao dos valores tributrios relativos aquisio de bens, e servios,
indicados nas respectivas notas fiscais decorrentes de negcios legtimos, bem
como a escriturao dos dbitos de IPI e ICMS (operaes mercantis, industriais, prestao de servios). Utiliza-se o mtodo crdito de imposto.
5.
SEMELHANAS
A Administrao Tributria Federal (respostas a consultas de contribuintes) tem fJXado critrios para a considerao (ou desconsiderao) da no cumulatividade das contribuies, relativamente aos gastos realizados pelo contribuinte,
levando em conta dispositivos regulamentares do IPI.
De modo exemplificativo destacam-se os entendimentos seguintes:
"Soluo de Consulta n 337, de 1o de outubro de 2009
COFINS - NO-CUMULATIVA. DIREITO DE CRDITO.
INSUMO.
Consideram-se insumos, para fins de desconto de crditos na apurao
da Cofins no-cumulativa, os bens e servios adquiridos de pessoas
jurdicas, aplicados ou consumidos diretamente na prestao de servios ou na fabricao de bens destinados venda.
317
Observaes:
Discordo das restries contidas nas orientaes fazendrias (Instrues
Normativas da Receita Federal (ns. 247/02, 359/03, e 404/04) que procuraram estipular o conceito de insumos, compreendendo as matrias-primas,
produtos intermedirios, embalagens e bens que sofram alterao, como o
desgaste, dano ou perda de propriedades fsicas ou qumicas, desde que no
sejam includos no ativo imobilizado.
Inte-rpretao da Iseno
no Cdigo Tributrio
acional (CTN)
I.
CONSIDERAES INTRODUTRIAS
1.1. Condutas humanas passveis de regulao jurdica so (a) contingentes, i.e. comportamentos que podem concretamente realizar-se, ou no. Por
exemplo, norma tributria prescreve que, ocorrendo certos pressupostos, "hiptese de incidnci' (Geraldo Ataliba), "suporte fctico" (Pontes de Miranda) ou
"fato gerador" (CTN, art. 114), deve o contribuinte pagar o tributo. Se efetivamente ocorrer uma operao relativa circulao de mercadorias, ento deve o
contribuinte, sujeito passivo da relao, pagar o ICMS. , assim, uma relao
consequencial normativa, situada no plano do dever-ser. Formalizando: "dado
A deve ser B" (relao de imputabilidade). Instaurada em consequncia de haver incidido a norma sobre o seu pressuposto de fato. Incidir o modo prprio
de produo da eficcia d~ normas jurdicas.
1.2. Em consequncia da circunscrio do direito s condutas contingentes, equivocado invocar o axioma de plenitude do ordenamento, como norma
de fechamento do sistema: "O que no est juridicamente autorizado ou proibido, est juridicamente permitido". E faz-la recair com um mbito de referibilidade tal que ignorasse, no plano conceitua!, as condutas (b) impossveis ("
proibido ultrapassar a velocidade da luz") ou (c) necessrias (" obrigatrio
respirar"). Na primeira hiptese, a impossibilidade fctica constitui bice conceituai intransponvel sua regulao jurdica. Na segunda, e suposto que o ato
de respirao corresponde a uma conduta, a norma recairia no vazio, dada a
necessidade biolgica de o homem respirar. Consequentemente, nem tudo o
que no est juridicamente autorizado ou proibido permitido, porque a conduta remanescente ser impossvel ou necessria, insusceptvel de regulao jurdica. E, ademais de sua delimitao conceituai, os princpios lgicos vinculam-se
lngua em que se expressam as respectivas realidades.
1.3. Observados esses limites conceituais do normativo, ou seja, a circunscrio da conduta normada ao campo da contingncia, as normas jurdicas- e pois normas jurdico-tributrias- classificam-se, segundo o modo de
regulao da conduta normada, nas seguintes classes alternativas de regulao
comportamental: a) obrigacionais, b) proibitivas, c) autorizativas. So os denominados modais denticos, especificaes ou particularizaes do deverser institudo em normas jurdico-positivas.
Respeitada a outorga de competncia tributria na CF e limitaes constitucionais ao poder de tributar, a norma tributria pode regular a conduta
11.
(omissis)
II. outorga de iseno".
323
2.4. Para reverter o predomnio da tendncia persistente superficialidade exegtica, o primeiro passo a ser dado a recomposio das circunstncias que originaram o dispositivo em anlise (hermenutica histrica).
O art. 111, II do CTN, sob esse aspecto iluminador, um resduo da concepo tradicional da iseno como favor ou privilgio fiscal. Essa concepo era indisputada, no apenas predominante, na poca da insero do
art.111, II no CTN. O direito tributrio institui obrigaes de carter geral. Subtrair-se ao pagamento do tributo d origem a norma excepcional,
em contraposio obrigao generalizada do pagamento do tributo (CTN,
art.113, 1o, obrigao tributria dita principal).
Como as isenes historicamente estavam ligadas a privilgios de classe
(nobreza, guerreiros, clero etc.) era natural fossem interpretadas estrita e mesmo restritivamente. Trata-se de reao doutrinria contra privilgios de pretritos regimes e que inspiraram a sua incorporao ao texto legal. Fonte material
do direito legislado essa circunstncia histrica peculiar. No pois sem
motivo que a iseno mostrava-se definida como favor ou privilgio legal. Essa
compreenso revelada pela hermenutica histrica.
2.5. Todavia, a hermenutica histrica cessa a. Abre-se doravante espao
interpretao histrico-evolutiva. A evoluo histrica do ordenamento jurdico-positivo, erradicou do seu corpus os favores ou privilgios fiscais, com a introduo da isonomia nos textos constitucionais, (na CF de 1988, art. 5, caput e
item I e, para o setor tributrio, art. 150, II). Onde est qualquer preceito da
CF, est a isonomia a reger as situaes subjacentes. Por isso nos foi possvel
certa feita assim sintetizar o seu papel eminente: "a isonomia no est na CF, ela
a CF". No h, nesse campo normativo, hora e vez para privilgios. Nenhuma
discriminao, nenhum favorecimento tolerado pela CF. Assim sendo, a vetusta regra do art. 111, II do CTN no deve hoje ser objeto de subservincia
interpretativa; mera repetio pedestre de sua literalidade.
2.6. Dito noutras palavras e mais claramente: a iseno no um favor ou
privilgio fiscal, porque deve ser inspirada sempre por consideraes sociais
relevantes, por exemplo, incapacidade contributiva, e razes extrafiscais de
desenvolvimento social e econmico regional, etc. A iseno decorre assim de
ponderao relevante dos princpios constitucionais aplicveis, s vezes em antinomia
(por exemplo, desenvolvimento econmico versus preservao do ambiente).
Nenhum privilgio, porm, tolerado pelo sistema constitucional tributrio.
Jos
III.
O advrbio de modo (s, somente, to s, exclusivamente, etc.) funcionaria como um quantificador, como advertem os lgicos. Porm, do enunciado de uma autorizao, como a do art. 111, II do CTN, no cabvel extrair-se
uma proibio no sentido contrrio ou diverso.
3.6. As aparncias enganam. Esse preceito parece envolver menores consequncias na interpretao legal, mais um erro dessa posio ora criticada.
A determinao de mtodos interpretativos pelo legislador no passa de um
enorme "disparate" (sic, Luis Recasns Siches). No uma determinao inocente. Envolve reversamente um dever de coerncia e consistncia na argumentao. Porque, se fazemos concesses ao art. 111, II do CTN, teremos de
aceitar e - o pior - acatar iniquidades histricas dramticas para os destinos
da humanidade. Ter-se-ia que validar a barbrie de repulsivos textos, dos quais
h exemplos histricos. Recorde-se a Lei de Adaptao Impositiva Alem
(Steueranpassungsgesetz), de 16.10.34:
"As leis tributrias devem interpretar-se segundo as concepes do
nacional socialismo".
IV.
111, 11
1a) O dispositivo no prescreve que as isenes somente devem ser interpretadas literalmente. ponto de partida. No ponto terminal de exegese.
E confunde o primeiro estgio com o terminal da interpretao.
329
O tema supremacia constitucional ser sempre, em qualquer ordenamento jurdico caracterizado por uma rigidez normativa, um assunto relevante.
Embora possa parecer bvia a ideia de que toda a atuao infraconstitucional
deve pautar-se em completa consonncia com os ditames constitucionais,
principalmente quando a prpria Constituio, em vrias passagens, faz expressa
referncia intangibilidade de seus preceitos, nunca ser, sem dvida, despicienda
a sua reflexo; em especial, quando o assunto matria tributria, uma vez que
se tem presenciado, inclusive como um fenmeno universal, o desenvolvimento,
cada vez maior, de prticas arbitrrias em matria de tributao.
Entretanto, tais prticas no se manifestam como um fenmeno novo. O
arbtrio, sobretudo em matria tributria, sempre existiu, em maior ou menor
proporo. O que ocorreu, ao longo do tempo, foi a ampliao dos protagonistas, dos sujeitos ativos dessa atuao contrria ao Direito. Antes, o arbtrio
era perpetrado pelos governantes, monarcas, que detinham toda a potestade
impositiva de agredir o patrimnio dos contribuintes.
Mas, pouco a pouco, essa titularidade de praticar desmandos, excessos,
ampliou-se na medida em que o Parlamento (Poder Legislativo), em contradio s prprias finalidades, como representante dos interesses do povo, passou, tambm, e aqui de uma maneira bem mais gravosa, porquanto titular, de
regra, da produo normativa, a laborar, frequentemente, de forma teratolgica, desconsiderando toda uma construo histrica, poltica, doutrinria que
conduziu concepo de supremacia constitucional.
No mbito tributrio, no nenhuma novidade, presencia-se diversas
situaes em que os sujeitos passivos de relaes tributrias tm-se deparado
com atuaes absurdas por parte do Poder Executivo, sobretudo Federal, usurpando competncia legislativa, por meio do uso indiscriminado de medidas
provisrias, recebendo, infelizmente, a chancela do legislador ordinrio, em
total inobservncia ordem constitucional, por meio de interpretaes casusticas e desconectadas da realidade social.
Da a grande importncia de se promover discusses acerca do tema. A
reflexo sobre a supremacia constitucional em matria tributria no tem
importncia apenas para pases como o Brasil, cuja Constituio possui inmeros dispositivos concernentes tributao, haja vista no se ter como negar
sua inexorvel manifestao como garantia do contribuinte na luta contra o
arbtrio, atravs de uma adequada interpretao constitucional.
330- A
1.
331
332- A
de e a respectiva forma jurdico-poltica dominante", demandando, por conseguinte, no ordenamento ptrio, uma interpretao jurdico-constitucional,
sempre dentro dos quadros do Estado Democrtico de Direito.
Mesmo diante da inexistncia de normas especficas e detalhadas sobre a
matria tributria no texto constitucional, poder-se-ia perfeitamente buscar
os fundamentos da atuao tributria nos princpios constitucionais fundamentais e gerais, que se refletem, como em qualquer outra matria, sobre o
mbito tributrio.
Na prtica, mesmo diante desse leque de normas constitucionais concernentes a tributos, o que se tem verificado o amesquinhamento dos direitos
fundamentais do contribuinte, por se tratar de uma questo, repita-se, de
correta interpretao das normas constitucionais, por intermdio da adoo
de mtodos ou elementos interpretativos adequados e condizentes com o Estado Democrtico de Direito.
Talvez esse trato minudente, de certo modo, contribua para a incorreta
interpretao constitucional, estreite a conscincia do intrprete-aplicador da
Constituio, fazendo-o encarar os regramentos tributrios constitucionais
como um sistema autnomo, como um sistema independente em relao s
demais normas constitucionais, desprezando, na sua atividade interpretativa,
os inafastveis elementos sistemtico e teleolgico.
A interpretao7 , como atividade criadora de direito 8, o processo segundo o qual o intrprete procura identificar ou determinar o contedo
exato de palavras, dando significado 9 ao texto normativo 10 diante dos
~egundo evi?enci~ EROS ROBER~O GRAU, interpretar e aplicar o direito a mesma operao.
. Interpreta~ e, a~s1m~ dar concr~ao (= concretizar) ao direito. Neste sentido, a interpretao (=
mterpretaao/aphcaa.o) opera a msero do direito na realidade; opera a mediao entre o carter
geral do texto normativo e sua aplicao particular; em outros termos, ainda: opera a sua insero na
vida" (Ensaio e dis~urso sobre a interpretao/aplicao do direito. So Paulo: Malheiros, 2002, p. 28).
Cor~o~ora-se, ma~s uma vez~ ~ autor, quando ele afirma que o intrprete no cria, literalmente,
o d1re1to, no sent~do de fabnca.-lo, mas sim no sentido de reproduzi-lo, uma vez que "ela j se
encontra, potencialmente, no mvlucro do texto normativo". (GRAU Eras Roberto Obra c'1t
p. 22).
'
.
.
10
Ain?a segundo_ EROS ROBERTO GRAU, "o que em verdade se interpreta so os textos normativos;
?a mterpretaao dos textos resultam as normas. Texto e norma no se identificam. A norma
mterpretao do texto normativo". (Obra cit. p. 17).
333
fatos 11 com os quais ele se relaciona. Na verdade, uma escolha entre vrias
opes possveis, contidas naquilo que Kelsen chamou de "moldura normativa"12, fazendo-se sempre necessria por mais bem formuladas que sejam as
prescries legais.
O intrprete, pois, ao realizar sua funo, deve ter como ponto de partida a
ordem constitucional, buscando sempre a sua preservao. As modernas formas
de interpretao constitucional tm permitido ao intrprete fazer alargamentos
ou restries no sentido da norma, de modo a deix-la compatvel com a Constituio Federal, buscando uma interpretao que a coadune com a Lei Maior13 , at
mesmo naquelas normas que, primeira vista, s parecem comportar interpretaes inconstitucionais, por meio da ingerncia da Corte Suprema.
O intrprete deve, no seu mister, obrigatoriamente e em qualquer circunstncia, trilhar o seu caminho a partir do texto normativo sob anlise em
direo Constituio, pois, nas palavras de Eros Roberto Grau, "um texto de
direito isolado, destacado, desprendido do sistema jurdico, no expressa significado normativo algum" 14.
O princpio da interpretao conforme Constituio permite uma renncia ao formalismo jurdico e s interpretaes convencionais em nome da
ideia de justia material e de segurana jurdica, elementos indispensveis em
um Estado Democrtico de Direito, porquanto da prpria essncia do Direito.
Desse modo, sempre que possvel, a norma deve ser interpretada de maneira a torn-la eficaz, s devendo declarar-se a sua inconstitucionalidade e
consequente banimento do ordenamento jurdico quando a inconstitucionalidade do dispositivo em questo for flagrante e incontestvel.
11
12
13
14
O mencionado doutrinador ensina, ainda, que "o intrprete procede interpretao dos textos
normativos e, concomitantemente, dos fatos, de sorte que o modo sob o qual os acontecimentos que compem o caso se apresentam vai tambm pesar de maneira determinante na produo da(s) norma(s) aplicvel (veis) ao caso". (Obra cit. p. 16).
KELSEN, Hans. Teoria pura do direito. 5 ed. So Paulo: Martins Fontes, 1996, p. 390.
A respeito da importncia dos princpios constitucionais na atividade interpretadora, escreve
LUS ROBERTO BARROSO: "( ... ) Ao intrprete constitucional caber visualiz-los em cada caso
e seguir-lhes as prescries. A generalidade, abstrao e capacidade de expanso dos princpios
permite ao intrprete, muitas vezes, superar o legalismo estrito e buscar no prprio sistema a
soluo mais justa, superadora do summum jus, summa injuria. Mas so esses mesmos princpios
que funcionam como limites interpretativos mximos, neutralizando o subjetivismo voluntarista
dos sentimentos pessoais e das convenincias polticas, reduzindo a discricionariedade do
aplicador da norma e impondo-lhe o dever de motivar seu convencimento". (Interpretao e
aplicao da Constituio: fundamentos de uma dogmtica constitucional transformadora. So
Paulo: Saraiva, 1996, p. 150).
Obra cit. p. 34.
334- A
335
15
16
BECKER, Alfredo Augusto. Teoria geral do direito tributrio. 3" ed. So Paulo: Lejus, 1998, p. 503.
CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributrio. 16" ed. rev., atual e
ampl. So Paulo: Malheiros, 2001, p. 511.
17
18
336- A
19
20
21
22
Para NORBERTO BOBBIO, sistema "uma totalidade ordenada, um conjunto de entes entre os
quais existe uma certa ordem. Para que se possa falar de uma ordem, necessrio que os entes
que a constituem no estejam somente em relacionamento com o todo, mas tambm num
relacionamento de coerncia entre si" (Teoria do ordenamento jurdico. Traduo de Maria
Celeste C. j. Santos. 8a ed. Braslia: Universidade de Braslia, 1996, p. 71 ).
Para a teoria kelseniana, o ordenamento jurdico um sistema dinmico, ou seja, aquele em
relao ao qual as normas que o compem derivam umas das outras simplesmente por meio de
"sucessivas delegaes de poder", sem levar em considerao seu contedo. O que determinaria pertencer uma norma ao sistema jurdico no o seu aspecto material, mas seu aspecto
formal. Contrapondo-se a essa teoria, NORBERTO BOBBIO sustenta que "se assim, parece
difcil falar apropriadamente do ordenamento jurdico como de um sistema, isto , chamar
'sistema' ao sistema de tipo dinmico com a mesma propriedade com que se fala em geral de
sistema como totalidade ordenada, em particular de um sistema esttico. Que ordem pode
haver entre normas de um ordenamento jurdico, se o critrio de enquadramento puramente
formal, isto , referente no conduta que elas regulam, mas unicamente maneira com que
foram postas? (... ) Ora, atendo-se definio de sistema dinmico como o sistema no qual o
critrio do enquadramento das normas puramente formal, deve-se concluir que num sistema
dinmico duas normas em oposio so perfeitamente legtimas. E de fato, para julgar a
oposio de duas normas necessrio examinar o seu contedo; no basta referir-se autoridade da qual emanaram. Mas um ordenamento que admita no seu seio entes em oposio
entre si pode ainda chamar-se 'sistema'?" (Obra cit. p. 73/74).
FREITAS, juarez. A interpretao sistemtica do direito. 2a ed. rev. e ampl. So Paulo: Malheiros,
1998, p. 25.
Com leciona GERMANA DE OLIVEIRA MORAES, "no Direito, parece ser mais evidente do que
na compreenso dos fenmenos quotidianos, que seus limites so traados pela linguagem,
ou, em outros termos, pela leitura dada pelo intrprete e aplicador da norma jurdica, no
momento da sua concretizao, acerca dos fatos e processos sociais e dos valores aceitos em
determinado tempo e em determinado lugar" (Controle jurisdicional da administrao pblica.
So Paulo: Dialtica, 1999, p. 55).
337
Por isso, qualquer forma de linguagem demanda, necessariamente, do intrprete, um esforo de integrao de sentido, conotando a "funo e natureza
elptica da linguagem jurdica", ideia brilhantemente concebida por Backer3
Ademais, a linguagem jurdica , por natureza, ambgua e vaga2\ o que
sempre dar ensejo a interpretaes divergentes, principalmente em razo da
complexidade da sociedade moderna, caracterizada por uma multiplicidade
de valores e interesses, que se ressaltam com maior intensidade em relao
Constituio, condicionada, pragmaticamente, pelos valores e interesses presentes na esfera pblica pluralista25
Entretanto, no se pode conceber essa vaguidade e ambiguidade, inerentes
linguagem jurdica, como algo suscetvel ao arbtrio, inclusive, porque h determinados sentidos construdos socialmente e que ultrapassam a disposio
subjetiva do intrprete, caracterizados como limites naturais ao poder impositivo estatal, mesmo que no estejam estabelecidos de forma literal no Corpo constitucional, o que no pode ser desprezado no processo interpretativo.
No se trata, portanto, de extrair, arbitrariamente, de uma infinidade de
sentidos do texto normativo, aquela deciso que parea, subjetivamente, a
mais acertada, j que no se pode conceber racionalmente a existncia de nica soluo possvel para o caso concreto.
A diversidade interpretativa luz dos princpios e regras constitucionais
inevitvel, o problema est, justamente, em demarcar os limites entre as interpretaes justificveis, legtimas, e as que so incompatveis com a ambincia
constitucional em um Estado Democrtico de Direito - portanto, ilegtimas.
Esses limites, claro, no so estanques. Eles podem ser, e efetivamente
so, alterados por meio da mudana de paradigmas, ocasionada pelas evolues e metamorfoses das relaes sociais. O que no se pode aceitar interpretaes absurdas, irracionais, desconectadas da realidade.
Com efeito, Eros Roberto Grau chama ateno para o fato de que no
existem regras ordenando, de forma hierrquica, o modo de utilizao dos elementos hermenuticos, sendo, por conseguinte, utilizados convenientemente
23
24
25
338- A
2. O
A CoNSTITUCIONALIDADE
O Direito, irrefutavelmente, manifesta-se como instrumento de conteno das irracionalidades humanas, perpetradas no exerccio de suas liberdades individuais.
O homem, quando no uso de sua liberdade, naturalmente tende a transpor obstculos sua realizao, necessitando, assim, de poder para op-los
frente aos outros, o que, se no houvesse um mnimo de interveno externa,
ocasionaria, fatalmente, desigualdades sociais, indo de encontro prpria ideia
de liberdade.
O conceito de liberdade foi alvo, historicamente, de vrias modificaes. Na
Antiguidade, a liberdade adquiriu uma feio poltica. Media-se a liberdade pelo
grau de participao no exerccio do poder poltico. Era uma integrao total do
homem Plis. Era essa dimenso que, existindo para o homem, fazia-o livre. A
igualdade e participao, assim, refletiam a liberdade dos antigos.
Desta maneira, a Antiguidade no conhecia, propriamente, a ideia de
direitos fundamentais, a qual s veio a surgir modernamente. Para esta, a
liberdade tem carter no poltico, mas individual, de cidadania, fundamentando-se na ideia de independncia do indivduo frente ao poder estatal.
O liberalismo retratou a noo de liberdade com maior nitidez. Para ele,
a liberdade significa que cada homem pode pensar, exprimir-se, agir como
entender, sendo, em princpio, a liberdade dos outros o nico limite liberdade de cada um. O Estado assume uma posio absentesta frente s relaes
dos indivduos.
26
Obra cit. p. 33
339
Com efeito, no se pode estabelecer a noo de liberdade contrapondo-a ideia de autoridade. Esta pressupe aquela, condio indispensvel
ordem social. A liberdade incondicional contraria a prpria noo de Estado, que deve proporcionar meios de limitao da mesma para coexistncia
pacfica dos indivduos. Todavia, esta limitao deve ocorrer dentro da legitimidade e normalidade decorrentes desse poder, de modo a estabelecer um
equilbrio capaz de incutir no ser humano a existncia de um ambiente
necessrio e propcio expresso de sua personalidade. O que no se pode
conceber a restrio da liberdade (interveno estatal) de maneira desarraioada, desproporcional, abusiva.
Canotilho27 ensina, com muita lucidez, que os direitos fundamentais
cumprem a funo de direitos de defesa dos cidados. Sob a perspectiva jurdico-objetiva, so normas de competncia negativa para os poderes pblicos,
proibindo, fundamentalmente, as ingerncias destes na esfera jurdica individual. Sob o plano jurdico-subjetivo, implicam o poder de exercer, positivamente, direitos fundamentais (liberdade positiva) e de exigir omisses dos
poderes pblicos, a fim de que seus direitos sejam exercidos sem impedimentos ou discriminaes, de forma a evitar agresses lesivas por parte desses poderes (liberdade negativa).
Na verdade, em uma viso atual, os direitos fundamentais tm de ser
vistos sob o aspecto da sua multidimensionalidade. Os direitos fundamentais, mesmos os direitos de primeira dimenso, no so, suficientemente, na
sociedade contempornea, resguardados apenas com a absteno do Estado,
pois eles costumam demandar tambm uma interferncia do Estado (autoridade), seja para coibir a ofensa a esses direitos praticados por terceiros
(funo de proteo perante terceiros), por outros cidados, individual ou
coletivamente, seja para fornecer meios necessrios aos indivduos de exerccio dos seus direitos; assumindo, assim, a feio de limitadores das liberdades individuais.
Assim, os direitos fundamentais se expressam como limitadores de poder, seja aquele decorrente da autoridade, do Estado, seja decorrente do uso
indiscriminado pelos indivduos de suas liberdades individuais.
27
340- A
O Estado Democrtico de Direito28 um Estado que se alicera primordialmente na Constituio, viabilizando a transmutao do que , essencialmente, poltico em normativo.
A Democracia assegura o reconhecimento de uma dignidade29 equivalente
em todos os indivduos, consolidada no convvio social, justia e na segurana
resguardada ao indivduo, indispensvel ao respeito dignidade humana.
O Estado de Direito30 atende, essencialmente, s exigncias de legalidade. A Democracia um princpio de legitimidade. A legalidade tem um carter formal, cujo contedo revestido pela legitimidade. Os princpios
democrticos do legitimidade ao Estado de Direito.
Com o surgimento do chamado Estado de Direito, os direitos individuais
eram consagrados de forma absoluta. Falava-se em liberdade, igualdade,
propriedade, privacidade, mas no se dimensionava os limites, para efeitos de
concretizao. O juiz no era habilitado para aplicar diretamente a Constituio
e sim para aplicar a lei: no podendo realizar o sopesamento entre os princpios
constitucionais para a soluo dos casos concretos, tinha de aguardar o
pronunciamento do legislador.
Entendia-se que uma liberdade maior dada ao juiz, na aplicao do Direito, implicava um prejuzo para a separao dos poderes, pois haveria um
mbito muito amplo de atuao, uma liberdade interpretativa enorme que se
tornaria criadora, adentrando, assim, a esfera legislativa.
31
28
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30
341
32
33
342- A
3. 0
INTERPRETATIVA CoNsTITUCIONAL
Como visto, no se pode conceber, de forma racional, dentro da dinmica do ordenamento jurdico, a existncia de nica soluo possvel para determinado caso concreto. A diversidade interpretativa, em especial no campo
constitucional, inescapvel, principalmente diante do fenmeno da coliso
de princpios.
A restrio de princpios, quando diante de uma situao concreta, no
s inevitvel, mas desejvel, para que eles possam, nessa divergncia mtua,
no adquirir carter absoluto e, por conseguinte, ftxar seus limites.
Assim, no h princpio em que se possa pretender seja acatado de forma
absoluta. Da dizer-se que h uma necessidade lgica e axiolgica de postular-se 0 princpio da proporcionalidade para que se possa respeitar tais normas, tendentes ao atrito e, em face da diversidade interpretativa constitucional,
34
343
adotar a postura normativa mais adequada, ou seja, uma "soluo de compromisso", utilizando a expresso de Willis Santiago Guerra Filho35
Ento, o que se pode fazer diante da possibilidade abstrata de aplicao
de dois princpios fundamentais a uma mesma situao? Ou seja, quando eles
entram em coliso, qual princpio deve prevalecer?
Parece irrefutvel que as liberdades ho de conter-se naquilo que Kant
considerava ser a definio mais exata do Direito: a de que o Direito uma
justa restrio liberdade de cada um para que todas as liberdades coexistam.
O princpio da proporcionalidade visa, ento, a coibir a violao dos direitos fundamentais e, diante da variedade de interpretaes possveis em face
desses mesmos direitos, viabilizar a aplicao ponderada entre os valores em
jogo, j que diante de uma situao ftica que se delinear o contedo essencial dos direitos, ou seja, no momento de sua aplicao/violao.
Citado posicionamento no significa afastar o Estado de Direito, no se
pode negar vigncia a determinadas normas em nome do princpio da proporcionalidade, o que se trata de compatibilizar todas elas.
Diante do caso concreto, deve-se proceder a uma interpretao conformadora da Constituio36 de acordo com as opes valorativas fundamentais veiculadas
no Texto Constitucional. No campo da hermenutica constitucional, dentre essas
diversas normas, ocorre uma interdependncia, formando um sistema integrado,
onde cada norma encontra justiftcativa nos valores mais gerais, expressos em outras
normas. A interpretao constitucional sempre tem um cunho ideolgico, que
no deve ser o do intrprete, mas daquele em que se baseia a prpria Constituio.
Dessa forma, para resolver o grande dilema da interpretao constitucional, representado pelo conflito entre princpios constitucionais, aos quais, em
um primeiro momento, deve-se igual obedincia, em decorrncia da posio
35
36
344- A
MARIA ALESSANDRA BRASILEIRO DE UVEIRAPROTEO AOS DIREITOS DO CONTRIBUINTE E A ADEQUADA INTERPRETAO ...
37
38
39
4. O
345
DO CoNTRIBUINTE
Em face das constantes arbitrariedades perpetradas, em especial, no mbito da tributao, deve-se desenvolver mecanismos cada vez mais incisivos,
de modo a evitar ou reprimir essa manifestao dos poderes pblicos; entrando, aqui, 0 Poder Judicirio como o nico capaz de compelir essa atuao a
limites racionais, dando real efetividade s normas constitucionais por meio
de interpretaes, sempre no sentido de realizar a supremacia constitucional e
maximizar os direitos fundamentais.
Desse modo, destaca-se, no de forma despicienda, o relevante e decisivo
papel do Judicirio como restabelecedor do equilbrio e da harmonia do ordenamento jurdico, atuando na minimizao de prejuzos aos hipossuficientes,
abandonando a j ultrapassada postura de absoluta passividade frente s demandas judiciais, corporificado no adversary system40 do Common Law, assumindo o juiz uma postura ativista e de operador social, indispensvel diante
das novas relaes socioeconmicas tpicas das sociedades capitalistas, por que
no dizer, do mundo globalizado.
O Judicirio no pode submeter-se a essas investidas, nem adotar
uma postura agnstica 4 \ mas, ao contrrio, ativa e proporcionadora de
decises eficazes.
Como lembra Paulo Bonavides, "o juiz da democracia participativa
no ser, como no passado, ao alvorecer da legalidade representativa, o juiz
"boca da lei", da imagem de Montesquieu, mas o magistrado boca da Constituio e do contrato social; aquele que figuraria decerto na imagem de
Rousseau redivivo" 42
40
41
42
CAPELLLETTI, Mauro. juzes legisladores? Traduo de Carlos Alberto lvaro Oliveira. Porto
Alegre: Srgio Antnio Fabris Editor, 1993/1999, p. 17.
,
"Na maioria das vezes, o Poder judicirio, despercebido que um poder auton~mo, colo.cado
no mesmo plano do Legislativo e do Executivo, pre!ere,. como ?i~ Cappellett1, uma at1tud:
agnstica: espcie de irnico gosto de pr em evidencia a 1mperfe1ao das le1s e de fazer recair
todas as culpas sobre a inrcia do legislador e do administrador.. ~a,l c~mportamen~o ate~ta
contra 0 princpio da economia processual na s~a f~ceta de ef1c!enc1a d~ admm1straao,
porquanto 'no correspondem j aos deveres constitUcionais da ordem JUdiCial, na 9_ua!, para
se dar conta da Constituio e das metas que ele assinala, no tem que passar pelos tram1~es do
legislador" (CAPPELLETTI, 1974, p. 568.)" (PORTANOVA, Rui. Princpios do processo ctvt!. 3
ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 1999, p. 27).
.
BONAVIDES, Paulo. Teoria constitucional da democracia participativa. So Paulo: Malhe1ros,
2001' p. 22.
346- A
Relembre-se, ainda, o art. 1, da Lei Fundamental de 1988, que consagra o regime republicano. A Repblica, que no pode ser encarada apenas do
ponto de vista formal, em contrapartida monarquia, o regime em que os
exercentes de funes polticas manifestam-se como legitimados populares,
representando a vontade do povo, com total responsabilidade, escolhidos por
meio de processo eletivo e mediante mandatos renovveis periodicamente 43
A principal caracterstica, portanto, da Repblica essa responsabilidade no exerccio de qualquer parcela do poder, fazendo com que os agentes
pblicos (neles compreendidos os agentes polticos) possam responder civil,
penal, administrativa e politicamente pelos atos que praticarem no exerccio
de suas funes, caso contrarie o interesse pblico, primrio ou secundrio 44
Ningum desempenha funo pblica por direito prprio.
Isso decorre da mxima de que todo poder emana do povo e em seu
nome exercido. O!Iem executa funo por delegao, em nome de outrem,
deve faz-lo com responsabilidade, dentro de limites preestabelecidos, cuja
concreo obtida por meio do oferecimento de mecanismos de controle interno e externo, sobretudo, pela via jurisdicional45
Com efeito, na tentativa de estabelecer mecanismos de conteno dessas
prticas abusivas, diversas so as providncias reclamadas pelos operadores do
Direito. Preconiza-se, por exemplo, no mbito administrativo, a necessidade
de concretizao da responsabilidade pessoal do agente administrativo.
Possibilitar ao particular prejudicado acionar judicialmente o agente, de
forma direta, a fim de que ele seja pessoalmente responsabilizado pela conduta
arbitrria, ter um duplo ~specto: permanecer tendo um carter compensatrio, do ponto de vista patrimonial, na medida em que a interpelao do agente
no ser individual, mas conjuntamente46 com o ente pblico, j que, nesse ponto,
47
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44
45
46
SILVA, Jos Afonso. Curso de direito constitucional positivo. 19a ed. Rio de janeiro: Malheiros,
2001, p. 107.
Segundo Renato A!essi, o interesse pblico primrio diz respeito ao Estado, ao bem geral,
enquanto que o interesse pblico secundrio corresponde ao interesse da Administrao
Pblica, ou seja, ao modo como os governantes veem o interesse pblico. Desse modo, nem
sempre o interesse pblico primrio coincide com o secundrio.
Surge aqui, diga-se de passagem, tema de total relevncia, que o da motivao na prtica dos
atas desempenhados no exerccio de funo pblica, cuja compreenso e observncia ainda
mostra-se bastante f'litigada. Mas como viabilizar o controle jurisdicional e imputar responsabilidades sem que se possa conhecer os motivos que conduziram prtica do ato? O assunto
palpitante, mas o aprofundamento do tema foge ao objetivo desse trabalho.
O que no se pode pretender excluir-se o ente pblico da relao jurdica processual, em face
da denunciao da lide.
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A.
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2
3
A referncia at novembro de 2005, ocasio em que foi redigido este texto e alude ao
segundo volume de seu Comentrios ao Cdigo Tributrio Nacional: artigos 96 a 138, confeccionada pela editora Atlas em fins de 2004 e posta venda em 2005.
MACHADO, 2004: 584.
Cdigo Tributrio Nacional - CTN: lei n 5.172 de 25 de outubro de 1966.
DO CTN .
texto se aclare com um simples passar de olhos. Veja-se que ser responsvel
por obrigaes tributrias resultantes de atos praticados com infrao de lei,
significa, primeiramente, praticar um ato adjetivado como sendo ato com
infrao de lei e, posteriormente, ver, por causa deste tal ato, aparecer uma
obrigao tributria.
No entendemos como em vo esse nosso esforo em falar obviedades.
Devemos lembrar que o no pagamento de tributo tambm infrao de lei,
posto que a obrigao tributria , por lei, determinada. A questo perceber
que a infrao de lei, correspondente ao no pagamento de tributo, posterior
obrigao e a letra do artigo 135 do CTN fala em infrao anterior. Confiramos novamente: Diz o artigo que se algumas pessoas cometerem determinados atos, qualificados como sendo atos praticados com infrao de lei e, a
partir deles, surgir uma obrigao tributria, haver, ento, a responsabilizao das citadas pessoas. A ordem temporal fica clara: primeiramente, o ato
com infrao de lei; em segundo, a obrigao tributria.
No caso de infrao de lei por no pagamento de tributo temos outra
sequncia. Primeiramente, a obrigao tributria, em segundo, o no pagamento e a consequente infrao de lei.
Por isso essa simplria explicao da literalidade do artigo 135, principalmente de seu caput, como ponto de partida nossa pretenso. Da mesma
forma, entendemos que devem proceder os que defendem que o citado artigo
abriga a hiptese de no pagamento de tributo: obrigam-se a partir do texto
da lei e, ao trazerem suas colocaes, ainda que lastreadas na Teoria Geral do
Direito, como foram as nossas, para ento concluir sobre o porqu de o referido texto ser acatado ou desprezado ou, ainda, sobre o que seriam as tais infraes de lei que teriam o condo de deflagrar uma obrigao tributria.
Cabe-nos, agora, retornarmos a algumas das mais relevantes explicaes
de HUGO DE BRITO MACHADO sobre o tema. O insigne professor
teoriza que "se o tributo (direto ou indireto) no pago pela pessoa jurdica,
que no dispe de recursos, ou os utiliza para outros fins lcitos (e. g., pagamento de folha de salrios), tem-se uma dvida da sociedade, no paga pela
sociedade. Entretanto, se esse mesmo tributo (direto ou indireto) no pago
porque desfalcado o patrimnio da pessoa jurdica pelos que a dirigem, que
dolosamente no recolhem o tributo e do valor respectivo se apropriam, em
infrao da lei societria, tem -se ntida a incidncia da norma contida no
NICOLAU
artigo 135, III, do CTN. Neste ltimo caso, ressalte-se, no foi da pessoa
jurdica o ato que infringiu a lei, no pagando o tributo, mas do seu diretor ou
gerente, enquanto pessoa natural" 4 .
De fato, muito relevantes so suas lies, que indicam harmonia com
intensa pesquisa realizada, por ocasio da elaborao de nossa dissertao de
mestrado, realizada em 2005 5 E porque HUGO DE BRITO no reconhece
a mera substituio tributria no tema, afirma que "constitui elemento essencial para a existncia da responsabilidade dos terceiros mencionados no art.
135 a ocorrncia de atos praticados com excesso de poderes ou infrao de lei, contrato social ou estatutos, sendo evidente a necessidade de prova, em cada caso,
dessa ocorrncia sem a qual no se pode atribuir a responsabilidade quelas
pessoas"6 Chegamos mesma concluso por outros fundamentos, os quais
vemos como tambm apropriados mencionada necessidade de prova. que
verificamos a real existncia da pessoalidade, porque, como diz MARAL
JUSTEN FILHO, a hiptese do artigo 135 retrata relao pessoal e direta
das pessoas ali referidas com o fato gerador7 Tambm verificamos que assertiva de BRITO MACHADO, que d relevo prova, deve cingir-se ao ato de
lanamento, o que, se inexistir, impede a incluso dos scios e dos administradores no polo passivo da ao de execuo fiscal.
Por outro lado, muitas vozes da doutrina se levantam contra o reconhecimento do carter pessoal da responsabilidade apresentada no artigo. E nossa
pesquisa percebeu como hiptese aceitvel desse no reconhecimento da pessoalidade em comento a aougada de assertivas que faz acerca dos ilcitos e de
sua relao com o crdito tributrio. Como sabemos, o crdito resulta da obrigao, e esta, de um fato, que ordinariamente lcito, porque previsto em lei,
mas pode corresponder a ilcito.
A pesquisa que realizamos nos permite inferir que os esforos de construo terica sobre o artigo 135 do CTN foram potencializados pela dificuldade de correlacionar os ilcitos obrigao tributria. HUGO DE BRITO
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Os dados do decisum foram obtidos por intenso trabalho de pesquisa, capitaneado pelo Sr.
Mrcio Antnio Ribeiro, Chefe Substituto da Seo de Arquivo do Supremo Tribunal Federal,
a quem desejamos homenagear pela presteza e colaborao demonstradas para com aquele
trabalho acadmico.
REIS, Clovis. ln: "A expanso e consolidao dos investimentos publicitrios (1930-1960)- O
rdio e a publicidade radiofnica viveram o seu perodo dourado entre as dcadas de 1930 e
1960", pesquisado no endereo eletrnico: <http://www.sulradio.com.br/destaques/
destaque_9523.asp>, acessado em 24/11/2005, s 12h 19min.
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DO CTN .
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Projeto
Cdigo
11 - os mandatrios, prepostos e
empregados;
III - os diretores, gerentes ou
representantes de pessoas jurdicas
de direito privado.
Art. 137. A responsabilidade
pessoal ao agente:
I - quanto s infraes
conceituadas por lei como crimes
ou contravenes, salvo quando
praticadas no exerccio regular de
administrao, mandato, funo,
cargo ou emprego, ou no
cumprimento de ordem expressa
emitida por quem de direito;
11 - quanto s infraes em cuja
definio o dolo especfico do
agente seja elementar;
III - quanto s infraes que
decorram direta e exclusivamente
de dolo especfico:
a) das pessoas referidas no artigo
134, contra aquelas por quem
respondem; [... ]
c) dos diretores, gerentes ou
representantes de pessoas jurdicas
de direito privado, contra estas.
DO CTN ...
do sujeito passivo 14; ainda sobre o artigo 247 do anteprojeto, importa saber
que dispositivo alocado no Livro V, "Do Crdito Tributrio", Ttulo VI,
"Das Garantias do Crdito Tributrio", Captulo V, "Da responsabilidade
tributria dos terceiros" 15 ; 2) os artigos 171 e 173 do projeto so dispositivos
respectivamente alocados no Livro V, "Do Crdito Tributrio", Ttulo VII,
"Da Responsabilidade Tributria", Captulo III, "Da Responsabilidade dos
Terceiros" e Captulo IV, "Da Responsabilidade por Infraes" 16; 3) os artigos
135 e 137 do CTN so dispositivos respectivamente alocados no Livro Segundo, "Normas Gerais de Direito Tributrio", Ttulo II, "Obrigao Tributria", Captulo V, "Responsabilidade Tributria", Seo III, "Responsabilidade
de Terceiros" e Seo IV, "Responsabilidade por Infraes".
Contrapondo-se o caso "Sydney Ross" aos dispositivos apresentados, lembremos que naquela situao houve a ocultao de um fato gerador e essa
ocultao foi gerada apenas pelo comportamento isolado de um rgo da sociedade e conforme a deciso judiciria de 1943, no foi o citado rgo a
quem foi atribuda a responsabilidade pela multa. Na redao original do
dispositivo aplicvel ao caso (pargrafo nico do artigo 247 do anteprojeto) a
locuo "infrao de lei", essencial a nosso estudo, foi apresentada da seguinte
forma, no que tange sua relao com a obrigao tributria:
"[ ... ]obrigaes tributrias decorrentes de atos praticados pelos respectivos diretores, gerentes ou administradores, ainda que com excesso de
poderes ou infrao de lei".
De antemo, cabe-nos observar que nos parece no ter havido preciso
no texto a identificar a situao ocorrida no caso "Sidney Ross". Dizemos isso
porque a obrigao de pagar o imposto de renda surgiu de uma atividade em
que no havia infrao de lei, uma vez que adveio do lucro auferido por atividade lcita. No entanto, a fraude correspondente ocultao do lucro pelo
gerente estava relacionada com a obrigao, a qual, todavia, daquela no decorria. V-se a a impreciso redacional que apontamos.
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"Art. 230. Sem prejuzo dos privilgios especiais sbre determinados bens, previstos neste
Cdigo ou em lei tributria, responde pelo pagamento do crdito tributrio a totalidade dos bens
e rendas, de qualquer natureza, do contribuinte, ou do seu esplio ou massa falida, inclusive os
gravados por nus real ou clusula de inalienabilidade, incomunicabilidade ou impenhorabilidade,
seja qual fr a data da constituio do nus ou da clusula, excetuados unicamente os bens e
rendas que ste Cdigo declara absolutamente impenhorveis."(Fazenda, 1954: 325.)
Fazenda, 1954: 329.
Fazenda, 1954: 69 e 70.
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Vide Novo dicionrio Aurlio da Lngua Portuguesa. So Paulo: Nova Fronteira, 1998, p.
1.498; e Dicionrio Houaiss da Lngua Portuguesa. Rio de janeiro: Objetiva, 2001, p. 2.443.
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ponto pacfico que em todos esses pases procura-se alcanar uma forma de
preenchimento do hiato existente entre as sociedades em nome coletivo com responsabilidade ilimitada dos scios - e as sociedades annimas, nas
quais os scios s respondem pela integralidade de suas contribuies, representadas em aes. Dessa referida busca adveio a sociedade de responsabilidade limitada20 Portanto, nenhum bice em apropriar as referncias de
RUBENS GOMES DE SOUZA, feitas as sociedades annimas, s sociedades limitadas, objeto de nosso trabalho.
2) Verificamos como evidente a conotao protetiva pessoa jurdica
que determina o cotejo dos artigos. O professor ALCIDES JORGE COSTA
nos permitiu chegar ao case que influenciou os dispositivos. Ao que tudo
indica, RUBENS GOMES DE SOUZA no contemplara o caso no anteprojeto de forma especfica na chamada responsabilidade de terceiros, uma
vez que no 2 do artigo 291 de seu anteprojeto apresentava disposio
semelhante21 Contudo, as discusses da comisso, muito provavelmente pela
repercusso do caso "Sydney Ross", resolveram apresentar clara proteo pessoa
jurdica. Asseverou-se, pois, no artigo 171 do Projeto, que nos casos de excesso de poderes ou infrao de lei, contrato social ou estatutos, em que tais
infraes decorram direta e exclusivamente de dolo especfico do mandatrio,
preposto ou empregado contra o mandante, preponente ou empregador, a
responsabilidade ser exclusiva do mandatrio, preposto ou empregado. Enxergamos claramente o carter protetivo demonstrado.
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O artigo 135, por sua vez, mantm a mesma ndole. O texto de seu
caput reflete as mesmas preocupaes demonstradas nos dispositivos retro
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Verificamos que este esclarecimento joga a p de cal que faltava. A explicao permite o arremate da diferenciao entre a expresso infrao de lei, quando
referida infrao tributria e quando referida a infrao ao ordenamento jurdico. Tambm permite a ntida constatao da exclusividade da responsabilidade do
agente, protegendo, assim, a pessoa que responderia pela obrigao tributria em
circunstncias em que no houvesse o ato doloso do agente.
24
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de contribuinte do cdigo 27
E vamos mais longe. Entendemos que, ainda que a receita obtida com a
prtica ilegal tenha sido destinada clnica, porquanto disfarada em atividade regular de curetagem, as obrigaes tributrias decorrentes da aludida receita devem ser todas atribudas ao scio que praticou os abortamentos e os
omitiu. Evidentemente, essa posio traz implicaes.
A primeira delas diz respeito verificao da ocorrncia do fato gerador.
Em nosso exemplo, o fato gerador era desconhecido da sociedade. Se, outrossim, ela viesse a ser fiscalizada e o fiscal observasse indcios da ocorrncia do
abortamento, acreditamos que seria dele, fiscal, o dever de realizar o lanamento para apontar como sujeito passivo tributrio o scio aborteiro e excluir
cabalmente a pessoa jurdica da obrigao tributria, como aplicao do artigo
135 do CTN. Neste caso, todos os consectrios deste lanamento deveriam
ser observados. A receita obtida com os abortamentos deve ser excluda da
sociedade, com os reflexos dessa excluso sendo verificados em relao a todos
os tributos que tivessem considerado como fato gerador a receita indevida-
I,
A.
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I,
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nosso dever frisar que tudo o que falamos , certamente, aplicvel aos
scios, porquanto se encontram na referncia que o inciso I do artigo 135 do
CTN faz ao artigo 134. O artigo 135 d a responsabilidade nele prevista a
todas as pessoas referenciadas no artigo 134. E nele os scios so mencionados
no inciso VII.
relevante tambm ponderar que a verificao com preciso da responsabilidade tributria dos administradores e, principalmente, dos scios, por
tudo o que tratamos, imperiosa, principalmente diante de regras positivadas
em nosso ordenamento, como as que verificamos nos artigos 59229 e 59630 do
Cdigo de Processo Civil, que asseveram que os bens particulares dos scios
s respondem pelas dvidas da sociedade nos casos previstos em lei. Da mesma
forma, a referncia lei se encontra no artigo 4 da Lei n 6.830, de 22 de
setembro de 1980, a chamada Lei de Execues Fiscais, que permite que a
execuo fiscal seja promovida contra o responsvel por dvidas de pessoas
jurdicas, "nos termos da lei"31
Importa-nos, ainda, anotar uma referncia ao Direito alemo. Oswaldo
Aranha, como Ministro da Fazenda que solicitara a feitura do Projeto de
Cdigo Tributrio, asseverou, na exposio de motivos do projeto, que "com
as cautelas e ressalvas decorrentes da orientao geral j indicada, a Comisso
utilizou como subsdios, em primeiro lugar a legislao tributria vigente da
Unio, dos Estados e dos principais Municpios; e, num segundo plano, os
cdigos tributrios e as leis com o carter parcial de cdigos, existentes na
legislao comparada. Dentre as leis do primeiro tipo, a primazia compete
indiscutivelmente Reichsabgabenordnung alem, em seu texto original de
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1919, anterior s alteraes introduzidas sob a influncia de ideologias polticas"32. Essa meno j justifica nosso breve comentrio sobre aquele direito
aliengena, no que pertine ao nosso tema. Contudo, a referncia que a ele
fizeram alguns autores e as constataes que nossa pesquisa alinhou, remetem-nos a ensejar um breve olhar sobre a questo da responsabilidade dos
administradores, como tratada atualmente naquele Direito.
O chamado Novo Cdigo Tributrio Alemo (AO 1977) trata em sua
segunda parte do que nomeia de Direito Tributrio Obrigacional. Sob este
ttulo est o 33, que trata do contribuinte, o qual assevera que contribuinte
quem: 1) deve imposto; 2) responsvel pelo imposto; 3) tem de reter e
recolher o imposto por conta de terceiro; 4) tem de apresentar declarao tributria; 5) tem de prestar garantia; 6) tem de manter livros e registras; e 7)
tem de cumprir outros deveres que lhe forem impostos pelas leis tributrias 33 .
Assemelha-nos que do rol exposto no se pode inferir que nele estejam
os scios de pessoas jurdicas e seus administradores. Explicamos. O segundo
enumerado o chamado responsvel pelo imposto e nele parece-nos estarem
includos terceiros outros, como a meno do 48 do referido cdigo34 . A
stima enumerao, que fala dos que tenham a imposio de outros deveres
legais, tambm nos leva a concluir que hiptese na qual no se incluem os
scios e administradores, pois o texto que se segue no cdigo traz tratamento
especfico aos administradores.
O dispositivo seguinte, 34, trata dos deveres dos representantes
legais e dos administradores de bens. Assevera que: 1) os representantes
legais de pessoas naturais e jurdicas; e 2) os dirigentes de associaes de
pessoas e massas patrimoniais sem personalidade jurdica devem cumprir
os respectivos deveres tributrios e que devem, especialmente, fazer com
que os impostos sejam pagos com os recursos que lhes cabe administrar.
Tambm determina que: 3) os membros ou associados de associaes de
pessoas sem personalidade jurdica devem cumprir os mesmos deveres. E,
A.
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finalmente, comanda que: 4) se os administradores ou representantes legais no forem os proprietrios do patrimnio, os deveres tributrios somente sero cumpridos nos limites de administrao que lhes tiver sido
atribuda 35 . Aqui, deve-se realar que o texto fala apenas em dever de
cumprimento, no em responsabilidade patrimonial pessoal pelo tributo
no pago. A disposio especfica acerca dos representantes, trazida a seguir, justamente indica este entendimento.
O referido cdigo, ao tratar da responsabilidade dos representantes, no
69, assevera que se as pessoas designadas no 34; acima explicitadas,
tiverem agido por dolo ou culpa grave e, desse modo, tiverem violado seus
deveres tributrios, ento, sero responsveis pelas pretenses fiscais 36 .
SZKLAROWSKY, em 1978, disse que no Direito alemo "os representantes legais das pessoas jurdicas [ ... ] so pessoalmente responsveis pelas
infraes s leis fiscais", fazendo aluso ntida ao no pagamento de tributos
pelas pessoas jurdicas 37. Mas o cotejo das normas do Cdigo Tributrio Alemo parece-nos impor a concluso de que naquele pas, atualmente, no h
responsabilidade imediata dos scios e administradores das pessoas jurdicas
pelo no pagamento de tributos. Como se viu, todas as indicaes so que a
responsabilidade decorre exclusivamente de dolo ou culpa grave, o que, com
nitidez, permite-nos a inferncia de que no esto presentes no mero inadimplemento tributrio, abordado nesta dissertao.
No incio deste item, asseveramos que a verificao da histria do artigo
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Por um lado, a lei pode ter sido levada a adotar determin~da norma de
conduta por situaes de fato consideradas pela lei de certa maneira, que posteriormente o intrprete verifica ser insubsistente, ou que constata apresentar
caractersticas diversas das presumidas pela lei. HECK lembra a situao anloga do oficial que recebe ordem de bombardear uma posio que se supe
ocupada pelo inimigo. Se o oficial verifica que as tropas, ao contrrio, so
amigas, e que o superior que lhe deu a ordem enganou-se na sua verificao
dos fatos, ou ainda se ocorre que o inimigo abandone a posio, parece lgico
que no cumpra a ordem, por mais vivo que seja o seu sentimento de disciplina militar (HECK. Gesetzesauslegung und Interessenjurisprudenz, cit., p. 202
sgs.). Igualmente o intrprete, quando verifica que os fatos no correspondem
aos pressupostos adotados pela lei, deve guiar-se pelo princpio de no aplicar
uma norma instituda em relao a determinadas necessidades, quando tais
necessidades no subsistam, ou quando assumam um alcance completamente
diverso do previsto pela lei38
Lembremos que, em linhas gerais, destacamos do cotejo dos dispositivos
que influenciaram na criao do artigo 135 do CTN trs inferncias
importantes: a preservao da personalidade jurdica da pessoa jurdica, a
diferenciao entre inadimplemento tributrio e infrao de lei, descrita no
artigo 135 do CTN, e o carter protetivo da referida norma em relao a
dadas pessoas, dentre elas, a sociedade limitada, abordada em nosso estudo.
Ainda observamos a presena das trs. Vejamos:
1) A pessoa jurdica e, particularmente, a sociedade limitada, verdadeira
instituio, no mais amplo sentido de estrutura social presente e necessria para
a consecuo das relaes sociais. nsita sua manuteno est o ordinrio respeito sua personalidade jurdica, estando, mesmo os casos de desconsiderao,
muito mais prximos manuteno do instituto do que sua anulao, posto
que existem, eminentemente, pelo desvio de funo da sociedade. A sociedade
limitada, como vimos, tem no ncleo de seu tipo a funo social, que inclusive j
foi positivada pela lei civil brasileira, como tambm observamos.
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DO CTN .
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135 DO CTN .
2. A aludida irregularidade no corresponde ao inadimplemento tributrio de sociedade limitada em funcionamento normal. Corresponde a atas
irregulares dos scios e dos administradores dos quais exsurjam obrigaes
tributrias. O eventual inadimplemento tributrio pode ser considerado irregularidade, mas posterior ao surgimento da obrigao tributria.
3. Nas irregularidades referidas h as que se referem ao Direito de
Empresa, correspondentes ao excesso de poderes e infrao ao contrato
social, assim como, e principalmente, h as que atinem ao Direito como um
todo, consubstanciadas nas ditas "infraes de lei", conforme a locuo do
citado artigo 135.
4. As infraes de lei significam ilcitos jungidos ao prprio fato gerador
da obrigao tributria, como a renda advinda de atividade ilcita, a prestao
de qualquer servio ilcito, a venda de qualquer mercadoria proibida, o pagamento de salrio por atividade ilcita.
5. Em todos os casos nos quais a obrigao tributria, que deveria ser
prpria da sociedade limitada, surge de um ilcito praticado pelo scio ou
administrador por dolo prprio, destes ser a responsabilidade tributria, com
excluso total da responsabilidade da sociedade.
NiCOLAU
A.
HADDAD NETO-
375
BIBLIOGRAFIA
ALEMANHA. Leis, decretos etc. Novo Cdigo tributrio alemo: com ndices sistemtico e analtico. Apresentao do Professor NOGUEIRA, Ruy Barbosa, traduo de SCHMID,Alfred
J. Rio de Janeiro: Forense. So Paulo: Instituto Brasileiro de Direito Tributrio, 1978.
BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributrio Brasileiro. Rio de Janeiro: Forense, 1977.
FAZENDA, Ministrio da. Trabalhos da comisso especial do Cdigo Tributrio Nacional. Rio de
Janeiro: IBGE, 1954.
JUSTEN FILHO, Maral. Sujeio Passiva Tributria. Belm: CEJUP, 1986.
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributrio. So Paulo: Malheiros, 2000.
As Espcies Tributrias e a
Classificao dos Tributos
Roberto Ferraz
Advogado e Consultor em Curitiba
Mestre em Direito Pblico pela UFPR
Doutor em Direito Econmico e Financeiro pela USP
Proftssor Titular da Pontifcia Universidade Catlica do Paran
RoBERTO FERRAZ-
379
1.
COLOCAO DO PROBLEMA
O tema de quantas e quais sejam as espcies tributrias tem sido controvertido na doutrina brasileira. Igualmente o tema de sua classificao, cuja
prpria necessidade ou validade tambm discutida1
Na jurisprudncia no foi diferente, havendo at decises que reconhecendo natureza tributria s contribuies a negam para determinado tipo
muito particular.
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributrio. 29a ed. So Paulo: Malheiros, p. 62 e ss.
Por ocasio do julgamento do RESP 273.674/RS o Superior Tribunal de justia assentou que:
"TRIBUTRIO- CONTRIBUIO PARA CATEGORIAS PROFISSIONAIS- NATUREZA JURfDICA.
RoBERTO FERRAZ -
381
Tanto o entendimento que identifica nas contribuies (e nos emprstimos compulsrios) figuras distintas dos impostos, taxas e contribuies de
melhoria, mas formando com elas cinco espcies tributrias, numa mesma
classificao, como o que as visualiza como uma figura parte, com uma
classificao prpria, isolada das demais espcies tributrias, est equivocado
e leva a concluses igualmente equivocadas quanto a seus regimes jurdicos.
2. As
ESPCIES TRIBUTRIAS
Interminvel porque em se admitindo diversos critrios distintivos de espcies numa mesma classificao ela torna-se inesgotvel, pois so inesgotveis
os aspectos segundo os quais se podem examinar uma determinada realidade.
Incoerente porque, em se admitindo diversos critrios distintivos de espcies numa mesma classificao, ela de nada serve, pois as espcies no sero
mutuamente excludentes.
Em outras palavras, esse engano consiste em pretender utilizar diferentes critrios de classificao e depois unir todas as espcies identificadas numa
s classificao (chegando a cinco ou mais espcies tributrias numa s classificao, no tema em exame); ou em pretender utilizar diferentes critrios de
classificao e depois separar cada espcie identificada em uma classificao
prpria (sui generis).
2.2. O exemplo que se d a seguir muito simples, mas mostra bem a
4
5
6
confuso referida.
Podemos classificar os alunos de uma sala de aula conforme sejam torcedores de um ou outro time de futebol. Podemos ainda classificar os mesmos
alunos com base em outros critrios distintivos: conforme suas cidades de
origem, sua altura, seu peso, etc. O que no podemos fazer pretender unificar o resultado sob uma nica classificao e contar-lhes as espcies (nem
separ-los em espcies nicas).
ROBERTO FERRAZ -
383
que analisados sob aspectos diferentes), posso ter tributos que so impostos (sob
o ponto de vista da classificao segundo a hiptese de incidncia) e, ao mesmo
tempo, (sob outro ponto de vista, consistente na diferente forma de atribuio de
competncia legislativa, no mediante indicao da hiptese de incidncia, mas da
finalidade a ser atendida) so contribuies.
A chamada contribuio social sobre o lucro, por exemplo, - quanto
natureza jurdica especfica, verificada pelo critrio diferencial da natureza da
hiptese de incidncia-, um tpico imposto (e sobre a renda), por no estar
vinculada a uma prestao estatal especfica relativa ao contribuinte.
Analisada sob outro critrio distintivo - o da norma de competncia
impositiva de que faz parte essencial a vinculao do produto da arrecadao -, identifica-se na mesma exao uma tpica contribuio social, por
estar configurada de acordo com os pressupostos de imposio do art. 195,
que a diferenciam (parcialmente) do regime do imposto sobre a renda, colocando-a, por exemplo, sob o regime o 6 daquele artigo e afastando-a,
portanto, do de anterioridade.
Alm disso, caracterizada a exigncia tributria apenas como imposto,
no poderia ela ter 6 produto da arrecadao vinculada a rgo, fundo ou
despesa, como prev o art. 167, inciso IV, da Constituio. somente de sua
caracterizao tambm como contribuio social que essa afetao da arrecadao no apenas permitida, mas exigida pela Constituio.
2.4. Portanto, a necessria vinculao do produto da arrecadao, configuradora principal (ao lado de outras caractersticas) da regra de competncia
tributria constitucionalmente estabelecida, no caracteriza espcie (nem gnero) distinta, dentro da tradicional classificao dos tributos, mas define outro critrio de classificao, no assimilvel quela.
Em termos mais diretos, o bem identificado "mtodo de validao finalstica", indicado por Marco Aurlio Greco8 (utilizado pela Constituio para
Contribuies ... , ob. cit., p. 144 (item 6.2.3), onde se l: "Uma vez que a Constituio adota
dois critrios para atribuir competncias, e estando as contribuies submetidas a um critrio
de validao diferente do aplicvel aos impostos, disso resulta que a contribuio no pode
ser reconduzida a impostos ou taxas. Contribuio categoria distinta dos tributos cujas leis
instituidoras esto validadas condicionalmente".
Cfr. ainda GRECO, Marco Aurlio. ln: Enciclopdia Saraiva do Direito, vol. X, p. 27: "( ... ) podemos
identificar dois tipos de competncia consagrados pela nossa Constituio Federal. Es~es tipos
- uma vez que toda norma de competncia norma que serve de fundamento de validade da
norma que for editada nos termos previstos pela norma de competncia referem-se s tcnicas
ROBERTO FERRAZ -
1O
11
de validao que o Constituinte, ao editar as normas da Carta Magna escolheu para permitir a
edio de normas inferiores que comporo os vrios dados a partir dos quais o cientista do
direito ir formular suas proposies".
"Nesse sentido, duas so as tcnicas de validao hipoteticamente utilizveis".
"Em primeiro lugar, a norma superior que outorga uma competncia pode dar validade norma
inferior desde que descreva certos fatos abstratamente indicados pela norma superior. Por
outro lado, a norma superior pode imunizar a inferior impugnao (valid-la), no mais se a
norma inferior atende aos pressupostos indicados na norma superior, mas, isto sim, se uma
finalidade vier a ser atingida".
"Em outras palavras, a norma superior de competncia poder prever que as inferiores so
vlidas desde que ocorram certos fatos (validao condicional) ou ento desde que a finalidade seja aquela consagrada (validao finalstica)".
Cfr., tambm ATALIBA, Geraldo. ln: Hiptese de Incidncia Tributria, 5 ed., So Paulo:
Malheiros, 1992, p. 170, in verbis:
"Ao assim dispor no indicando qual a materialidade das hipteses de incidncia das demais
contribuies - a Constituio veio dar uma disciplina sui generis matria, deixando ao
legislador ordinrio liberdade no estabelec-la. No est ele preso, como nos demais casos de
tributos, a fatos determinados. Essa liberdade, evidentemente, relativa, porque os parmetros
constitucionais gerais devero ser respeitados em qualquer hiptese".
CARRAZZA, Roque Antonio. ln: Curso de Direito Constitucional Tributrio, 18" ed. So Paulo:
Malheiros, 2003, p. 514: "Estamos, portanto, em que estas 'contribuies' so verdadeiros
tributos (embora qualificados pela finalidade que devem alcanar). Podem, pois, revestir a
natureza jurdica de imposto ou taxa, conforme as hipteses de incidncia e bases de clculo
que tiverem".
CARVALHO, Paulo de Barros. ln: Curso de Direito Tributrio. 17 ed. So Paulo: Saraiva,
2005, p. 35: "O interesse cientfico dessa classificao est no seu ponto de partida: o exame
das unidades normativas, visualizadas na conjugao do suposto (hiptese de incidncia),
e da base de clculo (que est na conseqncia da norma), mantendo plena harmonia com
a diretriz constitucional que consagra a tipologia tributria no direito brasileiro. Convm
aduzir, entretanto, que a acolhemos com a seguinte latitude: os tributos podem ser vinculados a uma atuao do Estado - taxas e contribuies de melhoria - e no vinculados impostos. As outras contribuies, por revestirem ora o carter de tributos vinculados, ora o
de impostos, no constituem categoria parte, pelo que ho de subsumir-se numa das
espcies enumeradas".
FOLLONI, Andr Parma. ln: Tributao sobre o Comrcio Exterior. So Paulo: Dialtica, 2005,
p. 36 e ss. destacando-se: "Sob o ngulo da norma tributria (a relao jurdico-tributria e a
hiptese de incidncia qual imputada) rigorosamente no h nenhuma diferena entre as
contribuies que existem no direito positivo brasileiro e os impostos. No havendo diferena
a apontar, impossvel outorgar natureza jurdica diversa. Sero, sob esse primeiro ponto de
vista, tributos com idntica natureza jurdica. Tratemos primeiramente da hiptese e, em
seguida, do consequente normativo" (cit. p. 37-8).
385
2.5. As contribuies sero ao mesmo tempo impostos, taxas ou contribuies de melhoria 12 , submetendo-se ao regime prprio dessas figuras
tributrias, naquilo em que o regime das contribuies no seja expressamente excepcionado.
Portanto, nada h de equivocado ou revogado no artigo 4 do Cdigo
Tributrio Nacional, nem na redao dada ao art. 145 da Constituio Federal (a que corresponde o art. 5 do CTN).
De fato, a doutrina tradicional espelhada tanto no texto constitucional,
em seu artigo 145, como no Cdigo Tributrio Nacional, em seus artigos 4 e
5 - de que as espcies tributrias seriam trs, com impostos, taxas e
contribuies de melhoria -, tem sido questionada, sobretudo em funo da
afetao do produto da arrecadao (nos emprstimos compulsrios e nas
contribuies especiais) que consta das regras definidoras dessas competncias
tributrias especficas da Unio Federal (artigos 148 e 149 da CF).
Resumidamente, pode-se dizer que a doutrina tradicional foi questionada
porque, alm do uso do critrio para definir competncia tributria, pela indicao de hiptese de incidncia, a Constituio passou a utilizar tambm outro
critrio, o de afetao do produto da arrecadao a determinada finalidade, para
estabelecer uma competncia tributria suplementar em favor da Unio.
Essa diferena no estabelecimento dos pressupostos de imposio das contribuies e dos emprstimos compulsrios no configura espcies distintas do
imposto, da taxa e da contribuio de melhoria, que continuam sendo identificadas por suas hipteses de incidncia tpicas. A classificao em espcies (do
CTN) corresponde a um determinado critrio de diferenciao, o da hiptese
de incidncia (art. 4) consistente ou no numa atividade estatal especfica relativa ao contribuinte (art. 16), ao passo que a identificao de contribuies e de
emprstimos compulsrios corresponde a outro critrio, o da afetao do produto da arrecadao, feito pela Constituio (artigos 148 e 149). No se pode
misturar ou confundir esses critrios, e suas respectivas classificaes.
12
Roque Antonio Carrazza, em seu Curso ... , ob. cit. p. 514, faz interessante observao de que, em
seu entender, revisando entendimento anterior, "as contribuies do art. 149 da CF no podem,
nem mesmo em tese, revestir a natureza de contribuio de melhoria, j que, pelas finalidades
que devem alcanar no se coadunam com a regra-matriz deste tributo (valorizao imobiliria
causada por obra pblica)". Nesse ponto discorda-se, pois se vislumbra a possibilidade de que
se configure interveno no domnio econmico apoiada em contribuio de melhoria, isto ,
vinculada a obra pblica que valorize imw;_l. A esse respeito: Tributao Ambientalmente
Orientada e espcies tributrias no Brasil. ln: TORRES, Heleno Taveira (coord.). Direito Tributrio
Ambiental. So Paulo: Malheiros, 2005, p. 333-353, especialmente item 5.4 e ss.
3.
13
14
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributrio. 29a ed. So Paulo: Malheiros, p. 65-6.
Vejam-se SOUSA, Rubens Gomes de; ATALIBA, Geraldo; CARVALHO, Paulo de Barros. Comentrios ao Cdigo Tributrio Nacional. So Paulo: RT, 1975; e tambm COSTA, Alcides
Jorge. O Conceito de Tributo, Imposto e Taxa. RT 344/20.
RoBERTO FERRAZ -
387
3.2. Verifica-se uma vez mais que pode haver um grande nmero de
classificaes diferentes de tributo, todas elas corretas, conforme se adotem diferentes definies de tributo ou ainda diferentes notas distintivas
de suas espcies.
Naturalmente essas variantes ocorrero conforme o aspecto que se pretende estudar ou destacar do tributo. Da que Hugo de Brito Machado destaque que: "Do ponto de vista da Cincia das Finanas podem ser feitas diversas
classificaes para os tributos" 15 .
Os tributos, alm de poderem ser definidos eles mesmos de acordo com
variados aspectos (da Cincia das Finanas, do Direito Financeiro, do Direito
Administrativo, do Direito Tributrio, da Economia, etc.) podem ser classificados de acordo com muito variadas notas distintivas, conforme sejam, por exemplo: de competncia federal, estadual ou municipal; reais ou pessoais;
prevalentemente fiscais ou extrafiscais; sobre a renda, o patrimnio, o consumo,
etc. Haver tantas categorias quantos forem os aspectos que se pretenda estudar.
4. As
15
tncia prpria dessa figura, com a afetao do produto da arrecadao definida na prpria atribuio de competncia constitucionalmente realizada, alm
de trazer ainda outras caractersticas necessrias, como, por exemplo, ser constituda no interesse de categoria profissional e como instrumento de atuao
da Unio na respectiva rea. Seria o caso, da contribuio para o CREAConselho Regional de Engenharia e Arquitetura, ou de qualquer outra entidade federal de fiscalizao de categorias profissionais.
Nessa hiptese, alm do regime prprio das taxas institudas pelo exerccio do poder de polcia (no exemplo, pela fiscalizao do exerccio da profisso de engenheiro e de arquiteto), esse tributo estar tambm sujeito ao regime
ditado pelas peculiaridades das contribuies, notadamente a afetao de sua
arrecadao ao atendimento daquela finalidade que justificou sua instituio.
Assim, a prestao pecuniria compulsria instituda em favor do CREA
est sujeita ao regime tributrio, como contribuio profissional assentada
em taxa, ficando, portanto, sua exigncia limitada pelo regime das taxas e
das contribuies profissionais, cumulativamente. Os limites constitucionais impostos s contribuies variam conforme sua espcie, bastando por
ora ressaltar a referibilidade da exigncia ao grupo a que destinada a interveno estatal.
4.2. O tributo incidente sobre o lucro das empresas configurar tpico
imposto, por ter hiptese de incidncia desvinculada de qualquer atividade
estatal especfica relativa ao contribuinte, nos termos do art. 16 do CTN e da
clssica definio de Geraldo Ataliba.
No entanto, caso um tributo com essas mesmas caractersticas seja institudo em favor da Seguridade Social, estar configurada a existncia de contribuio social sobre o lucro, prevista no art. 195 da Constituio.
Nesse caso, o tributo em questo no deixa de ser imposto sobre a renda,
pois no perde nenhuma das caractersticas que nos levam a assim identificlo. Apenas ganha ainda outras caractersticas mais, que nos permitem (e nos
exigem) trat-lo de maneira parcialmente distinta dos impostos sobre a renda
em geral. Metado ao sistema de Seguridade Social esse tributo ter anterioridade de 90 dias para entrada em vigor, fugindo ao regime geral, do art. 150,
inciso III, alnea b, mas no deixar de ser tipicamente um imposto sobre a
renda, sendo necessria, para sua exigibilidade, a disponibilidade de que trata
o art. 43 do CTN, e demais dados configuradores desse imposto.
RoBERTO FERRAZ -
5.
389
CONCLUSO
3) Tributao
Internacional
Interpretao dos
Tratados contra a Dupla
Tributao Internacional
Estudo em Homenagem a
Hugo de Brito Machado
1.
395
SA~ITIAGO - 397
6
7
8
9
1O
Essas regras so tambm referidas por MELLO (1994, vol. 1, p. 216). Para DIHN, DAILLIER e
PELLET, a regra do efeito til est referida de forma implcita na meno do art. 31(1) da CVDT
ao objeto e ao fim do tratado.
A expresso de REZEK (1984, p. 454).
Nessa linha, REZEI< (1984, p. 454) e VOGEL e PROKISCH (1993, p. 73). DIHN, DAILLIER e
PELLET (1999, p. 237-238), apesar de fixarem como objetivo da interpretao a averiguao
da vontade das partes, sustentam que esta vem expressa no contexto do tratado, ressaltando,
adema1s, que os trabalhos preparatrios tm pouco valor probante, por serem "caticos" e em
regra "confidenciais". Em sentido contrrio parece ir MELLO (1994, vol. 1, p. 215), ao afirmar
que o fim da interpretao "verificar qual a verdadeira inteno dos contratantes".
1993, p. 67-68.
At porque, acrescentamos, a distino "vem padecendo de uma incessante perda de prestgio", devida, entre outras razes, pela inexistncia de tratados contratuais em forma pura dado
'
o carter normativo de toda avena (REZEK, 2002, p. 28-29).
A nosso ver sem razo, dado o evidente carter normativo destas. XAVIER (2002, p. 125) e
~O DI (2002,. ~ 1 004), apesa; de negarem. importncia distino para fins de sua supremaCia sobre a le1 mterna, lambem as class1f1cam como tratados-leis. Na mesma linha vai a
Indagao relevante a respeito dos tratados tributrios se devem receber interpretao meramente literal ou se comportam a utilizao dos demais
critrios hermenuticos (e, em especial, do critrio teleolgico).
BAUMGARTNER11 , "em prol da liberdade fiscal dos Estados-partes",
advoga a primeira alternativa, partindo do princpio de que as restries
soberania fiscal devem ser expressas 12 . Desse modo, prossegue, a falta de regulamentao de um determinado ponto deve ser tomada como indcio de ausncia de vontade negocial das partes a seu respeito, no se podendo
tecnicamente falar em lacunas nas convenes tributrias.
13
O Conseil d'tat francs, conquanto se diga prioritariamente vinculado pela letra do tratado, no deixa de perquirir os seus fins, mormente
por meio da anlise dos Comentrios, e de esforar-se para dotar as suas
jurisprudncia do STJ, que da retira a sua no submisso ao art. 98 do CTN (1 ~ Turma, REsp.
n 37.065/PR, Rei. Min. DEMCRITO REINALDO, DJ 21.02.94), como lambem fez o M~n.
CORDEIRO CERRA no REno 80.004/SE (Pleno, Rei. Min. XAVIER DE ALBUQUERQUE, maio11
12
13
14
15
1993, p. 72.
1951, p. 13-14 e 17.
2001, p. 646.
decises de sistematicidade (que extrai das - ou antes infunde s - convenes que interpreta) 16
Qyer parecer-nos que haja mais concordncia do que divergncia nas
opinies mencionadas. Deveras, todos esto de acordo em que o intrprete
no pode estender os benefcios do tratado a pessoas ou situaes nele no
contempladas, concluso a que nos alinhamos sem dificuldade. J no nos
parece necessrio (e sequer possvel) aderir premissa de que a extraem
VOGEL e PROKICSH, a qual, levada ao extremo, impediria a
considerao teleolgica de todo texto normativo, tida por LARENZ como
imprescindvel- ao lado das abordagens literal, contextuai (ou sistemtica)
e histrica - "para que o resultado da interpretao deva poder impor a
pretenso de correo (no sentido de um enunciado adequado)" 17
No caso das convenes tributrias, o intrprete se ater aos limites de
suas atribuies, no descambando para a criao do direito, se tiver em mente
que a finalidade daquelas evitar a dupla tributao e a dupla no tributao
nas hipteses e para as pessoas nelas contempladas (e no em todas as situaes tributveis em que tenham interesse comum os Estados-contratantes).
Dentro desses rgidos limites, tem no somente a faculdade, mas tambm o
dever, de dar preferncia, entre diversas leituras possveis, quela que melhor
realize os objetivos do tratado (tais como nele inscritos, e no como presumivelmente concebidos pelos seus negociadores).
Tal atitUde, ver-se- adiante quanto ao problema das qualificaes, de
fundamental importncia para combater o solipsismo a que podem tender os
fiscos nacionais, premidos por respeitveis necessidades arrecadatrias, e cujo
resultado uma virtual anulao, ainda que com base em argumentos juridicamente sustentveis (exegeses pro domo sua), dos compromissos assumidos
por sei.rs Estados na cena internacional.
Outra tcnica - a nosso aviso bem menos legitimada pela CVDT do que
a exegese finalstica - de que a doutrina especializada lana mo, na tentativa
de evitar os inconvenientes da aplicao unilateral (i.e., pelo rgos de jurisdi-
18
19
20
21
16
17
399
22
23
2002, p. 160.
.
h
"12. (... ) The context is determined in particular by the intention of the Contr~ctmg States ~ en
signing the Convention as we/1 as the meaning given to the term.m questJOn m the leg1slat1on of
the other Contracting State (an implicit reference to the pnnCiple of reCiproCity on w1ch the
24
25
26
27
28
29
401
alnea 3, letra a). A proposta esbarra nas mesmas censuras expressas por VOGEL
quanto verso coetnea assinatura do tratado, aqui agravadas pelo fato de
que os novos Comentrios, obviamente, sequer poderiam ter sido levados em
conta pelo Legislativo ao tempo do referendo.
GOUTHIERE 30 informa que a retroatividade em exame rejeitada pelo
Conseil d'tat francs.
VOGEU 1 tampouco a aplaude, defendendo que o novo texto seja acolhido apenas como manifestao de opinio do Comit Fiscal da OCDE, sem
qualquer efeito vinculante em relao aos tratados anteriores.
A retroao de novos Comentrios, quando no devidos a alteraes
substanciais no texto do dispositivo a que se referem, recomendada pela
OCDE nos 35 e 36 da Introduo aos Comentrios, sob a justificativa
de que "they rejlect the consensus ofthe OECD Member countries as to the proper
interpretation ofexisting provisions and their application to specific situations" 32
Fica por definir o que seja uma alterao substantiva.
Ressalvando as cautelas que se deve ter na matria, admitem ainda VOGEL
e PROKISCH a existncia de um contexto entre diferentes tratados tributrios,
mesmo que celebrados com pases diferentes33
Defendem, por fim, que. as autoridades administrativas ou judiciais de
um Estado-parte levem em considerao as decises tomadas pelos fiscos ou
tribunais do outro, s se afastando delas com apoio em fundamentao explcita e convincente. Referem exemplos dessa prtica por parte de cortes neozelandesas, canadenses e da Suprema Corte americana34
Na forma da CVDT, devem ser levados em conta, juntamente com o
contexto, os acordos interpretativos celebrados entre os Estados-partes ao termo de um procedimento amigvel, nos termos do art. 25, alneas 1, 2 e 3 (la
frase), do Modelo da OCDEIIRC35
30
31
32
33
34
35
2001' p. 153.
2003, p. 968-970.
2003, p. 16.
1993, p. 70. GOUTHIERE (2001, p. 152) tambm alude a uma "mthode comparative",
consistente na comparao de diferentes convenes com vistas ao esclarecimento de estipulaes obscuras. No mesmo sentido, ainda, TRRES (2001, p. 653).
1993, p. 63-64.
"Article 25. Mutual agreement procedure.
7. Where a person considers that the actions of one or both of the Contracting States resu/t or
2.
2.1. APRESENTAO
E DEFINIES
A questo est em saber de onde se inferir esse sentido tcnico: do prprio tratado ou da lei interna dos Estados-partes, qual os Modelos da OCDE
fazem frequentes remisses, explcitas ou implcitas. Na hiptese de reenvio,
importa ainda determinar a qual dos dois direitos em causa se h de recorrer.
Exemplos de reenvio explcito, que TRRES 37 chama de integrativo,
so o do art. 4, alnea 1, de ambos os Modelos da OCDE38 e o do art. 10,
alnea 3, do Modelo/IRC 39
Reenvio implcito, que TRRES 40 designa como interpretativo, d-se
sempre que a anlise do texto e do contexto da conveno no baste para o
esclarecimento do significado de um termo por esta empregado. O impasse se
resolve pela adoo do sentido que aquele tenha nas leis do Estado que aplica
o tratado (e, preferencialmente, nas leis fiscais relativas ao tributo em questo), a teor do art. 3, alnea 2, dos Modelos da OCDE41
O prejuzo que esses reenvias, e sobretudo o interpretativo, trazem na
busca de uma exegese comum para as convenes evidente, visto que em
princpio, as autoridades de um Estado no se sujeitam ao direito do outro (e,
pois, tampouco ao enquadramento a partir dele feito), o que pode conduzir a
situaes de dupla tributao ou dupla no tributao.
37
38
36
wi/1 result for him in taxation not in accordance with the provisions of this Convention, he may
irrespective of the remedies provided by the domestic law of those States, present h is case to the
competent authority of the Contracting State of which he is a resident or, if his case comes under
paragraph 7 of Artic/e 24 [non-discrimination], to that of the Contracting State of which he is a
national. The case must be presented within three years from the first notification of the action
resulting in taxation not in accordance with the provisions of the Convention.
2. The competent authority sha/1 endeavour, if the objection appears to it to be justified and if
it is not itself able to arrive at a satisfactory so/ution, to resolve the case by mutual agreement
with the competent authority of the other Contracting State, with a view to the avoidance of
taxation which is not in accordance with the Convention. Any agreement reached sha/1 be
implemented notwithstanding any time limits in the domestic /aw of the Contracting States.
3. The competent authorities of the Contracting States sha/1 endeavour to resolve by mutual
agreement any difficu/ties o r doubts arising as to the interpretation or application of the Convention.
They may also consu/t together for the elimination of double taxation in cases not provided for
in the Convention.
4. The competent authorities of the Contracting States may communicate with each other
directly including through a joint commission consisting of themselves or their representatives,
for the purpose of reaching an agreement in the sense of the preceeding paragraphs."
1984, p. 446-448. O Autor exige o referendo congressual, todavia, para a nem sempre
facilmente distinguvel alterao do tratado - caso de alterao , v.g., o previsto no art. 25,
alnea 3, 2 frase, dos Modelos da OCDE.
403
39
40
41
2001' p. 648.
"Artic/e 4. Resident.
7. For the purposes of this Convention, the term 'resident of a Contracting State' means any
person who, under the laws of that State. is liable to tax therein by reason of his domicile,
residence, place of management ar any other criterion of a similar nature, and also inc/udes that
State and any politica/ subdivision or local authority thereof. The term, however, does not
inc/ude any person who is /iable to tax in that State in respect only of income from sources in that
State ar capital situated therein."
"Artic/e 4. Domicile fiscal.
7. Au sens de la prsente convention, l'expression 'personne domicilie dans un tat
contractant'dsigne toute personne dont la succession ou la donation est, en vertu de la
lgislation de cet tat. soumise /'impt dans ce tat en raison de son domici/e, de sa rsidence,
de son siege de direction ou de tout autre critere de nature ana/ague. Toutefois, cette expression
ne comprend pas /es personnes dont la succession ou la donation n'est soumise /'impt dans
cet tat que pour /es biens qui y sont situs."
"Artic/e 70, paragraph 3. The term 'dividends' as used in this Artic/e means income from shares,
'iouissance' shares or 'iuissance' rights, mining shares, founder's shares or other rights, not being
debt-c/aims, participating in profits, as we/1 as income from other coroorate rights which is
subjected to the same taxation treatment as income from shares by the /aws of the State of which
the companv making the distribution is a resident."
2007, p. 644.
"Artic/e 3, paragraph 2. As regards the application of the Convention at any time by a Contracting
State, any term not defined therein sha/1, un/ess the context otherwise requires, have the meaning
that it has at that time under the law of that State for the purposes of the taxes
404-
42
43
44
45
to which the Convention applies, any meaning under the applicable tax /aws of that State
prevai/ing over a meaning given to the term under other laws of that 5tate."
"Artic/e 3, alina 2. Pau r /'app/ication de la Convention par un tat contractant, toute expression
qui n'y est pas dfinie a /e sens que /ui attribue /e droit de cet tat concernant les impts
auxquels s'applique la Convention, moins que /e contexte n'exige une interprtation diffrente."
(OCDE/SD)
1993, p. 75.
Como fazem ambos os Modelos da OCDE quanto a estabelecimento permanente (art. 5 do
Modelo/IR C e art. 6 do Modelo/50) e faz o Modelo/IRC relativamente a juros (art. 11, alnea 3),
royalties (art. 12, alnea 2) e diversas outras expresses.
Exemplo de combinao das tcnicas de reenvio integrativo e definio autnoma o art. 6,
alnea 2, do Modelo/IRC, segundo o qual:
"Artic/e 6, paragraph 2. The term 'immovable property' sha/1 have the meaning which it has
under the /aw of the Contracting State in which the property in question is situated. The term
sha/1 in any case inc/ude property accessory to immovable property, livestock and equipment
used in agriculture and forestry, rights to which the provisions of general law respecting
/anded property apply, usufruct of immovable property and rights to variable ar fixed payments
as consideration for the working of, ar the right to work, mineral deposits, sources and other
natural resources; ships, boats and aircraft sha/1 not be regarded as immovable property."
A informao de VOGEL (1997, p. 209).
A assertiva enunciada tambm por TRRES (2001, p. 647-648), que, entretanto, no a leva
ao extremo, admitindo a existncia de expresses "cujo contedo captvel sem a necessidade de qualquer reenvio".
405
Figure-se- numa simplificao do sempre citado caso Pierre Boulez, passado entre os EUA e a Alemanha 46 - que um msico foi contratado para
fazer, fora de seu pas, um concerto do qual resultar um disco. A paga que
recebe pode ser enquadrada como remunerao de servio independente, tributvel apenas no Estado da fonte4 7 , posio dos EUA, como royalty, tributvel apenas no Estado da residncia (Modelo!IRC, art. 12, alnea 148 ), posio
da Alemanha, ou ainda- numa terceira possibilidade no invocada por qualquer dos pases envolvidos no caso concreto - como rendimento de artista,
tributvel em ambos os Estados (Modelo!IRC, art. 17, alnea 149 ), a depender da viso que as autoridades de cada pas tenham das definies autnomas
constantes do tratado.
No caso concreto, o maestro - que residia na Alemanha e atuou nos
EUA - ficou irremediavelmente sujeito dupla tributao.
46
47
48
49
Descrito em detalhe por WARD (ln: AVERY JONES, SINCLAIR, VAN RAAD, VOGEL e WARD,
1986, p. 77 -78).
O art. 14, que previa tal categoria de rendimento, foi suprimido do Modelo/IRC, tendo em vista
as dificuldades interpretativas que ocasionava. Entretanto, disposies nele baseadas encontram-se em diversas convenes ainda em vigor, como aquela que vincula o Brasil e a Alemanha, referendada pelo Decreto Legislativo n 72/75 e promulgada pelo Decreto n 76.988/76.
ver a sua redao:
"Artigo 14. Profisses Independentes.
1. Os rendimentos que um residente de um Estado Contratante obtenha pelo exerccio de uma
profisso liberal ou de outras atividades independentes de carter anlogo s so tributveis
nesse Estado, a no ser que o pagamento desses servios e atividades caiba a um estabelecimento permanente situado no outro Estado Contratante ou a uma sociedade residente desse
outro Estado. Nesse caso, esses rendimentos so tributveis nesse outro Estado.
2. A expresso 'profisso liberal' abrange, em especial, as atividades independentes de carter
cientfico, tcnico, literrio, artstico, educativo e pedaggico, bem como as atividades independentes de mdicos, advogados, engenheiros, arquitetos, dentistas e contadores."
"Art. 12, paragraph 1. Royalties arising in a Contracting State and beneficially owned by a
resident of the other Contracting State shall be taxable only in that other State."
"Art. 17, paragraph 1. Notwithstanding the provisions of Articles 7 and 15, income derived by
a resident of a Contracting State as an entertainer, such as a theatre, motion picture, radio or
television artist, or a musician, or as a sportsman, from his personal activities as such exercised
in the other Contracting State, may be taxed in that other State."
406-
50
51
52
53
"Na verdade, uma coisa ser pretender que entre A e 8 se estabeleceu, por exemplo, uma relao
jurdica de arrendamento, face dos preceitos materiais desta ou daquela ordem jurdica e outra
coisa ser sustentar que essa concreta relao jurdica de arrendamento deve ter-se por uma
relao creditria, para o efeito de poder ser subsumida na norma de conflitos que se reporta a
relaes de crdito. Do ponto de vista do direito de conflitos s a respeito desta ltima operao
pode em rigor falar-se de qualificao."
407
54
55
56
57
58
59
a)
b)
de um rendimento sofrer dupla tributao ou dupla no tributao, apesar do tratado, em virtude de os Estados adotarem crit-
conferir o art. 3 alnea 1 letra c, do Modelo/IRC: "the term company means any body
corpo rate or any e~tity that i~ treated as a body coroorate for tax purposes" _
, .
A menos que 0 caso no seja de reenvio integrativo puro, mas de miscigenaao desta tecn1ca
com a da definio autnoma, como no caso referido em nota precedente.
1997, p. 52. No mesmo sentido, BORRS RODRGUEZ (1979, p. 68).
1997, p. 52-53.
Postura que tambm seguimos.
No mesmo sentido, com base nas lies de VOGEL, vai SCHOUERI, (2002, P 132-133).
2.2.
MODELOS DA
3, ALNEA 2,
DOS
OCDE
Apesar de algumas convenes isoladas restringirem ao mnimo o reenvio aos direitos internos (Tratado Alemanha-Sucia de 1992, referido no item
precedente), o fato que, continuando a figurar nos Modelos da OCDE, o
art. 3, alnea 2, goza ainda de largo curso internacional, sendo reproduzido na
maioria absoluta das convenes tributrias atualmente em vigor. Consta, por
exemplo, de todas as 25 convenes 63 em matria de imposto de renda e capital mantidas pelo Brasil, sendo de notar que s aquelas celebradas com a
mento amigvel para a soluo dos conflitos dela decorrentes 64 - embora seja
claro que tal mecanismo pode, nos demais casos, ser adotado com base em sua
previso genrica, constante das disposies especiais do tratado (o j referido
art. 25 do Modelo!IRC).
Cuidando especificamente do dispositivo em tela, registra KOCH 65 que
constitui a causa maior de divergncias na interpretao dos tratados.
VOGEL e PROKISCH66 , reproduzindo a opinio do relator noruegus para o Congresso da IFA de 1993, questionam se o dispositivo no cria
mais problemas do que resolve.
VOGEL, em sua obra principal, depois de afirmar que a OCDE aceita as interpretaes divergentes que dele decorrem como inevitveis 67 , chega
a declarar incrvel que no tenha sido suprimido nas recentes revises do
Modelo/IRC 68
O comando - inaugurado no Tratado Estados Unidos-Reino Unido de
1945, disseminado sobretudo pela prtica convencional britnica e includo
no Modelo da OCDE/IRC desde a sua primeira verso, de 1963 69 - tem,
certo, tambm a sua serventia.
BAUMGARTNER70 , em 1951, afirmava que a remisso !ex fori era a
nica alternativa que sobrava para o juiz diante de termos no definidos no
tratado e nos trabalhos preparatrios, se aquele quisesse manter-se nos lindes
da interpretao, sem resvalar na integrao.
64
60
O Autor d como exemplo a renda de um esplio, que nos EUA so atribudos a este, ao passo
que na Alemanha pertencem aos herdeiros.
61
62
Ver pargrafos 32.3 a 32.5 dos comentrios aos arts. 23 A e 23 B (2003, p. 240-241 ).
2002, p. 166. E embora discordemos da sua afirmao de que a qualificao no Direito
Tributrio Internacional idntica do Direito Internacional Privado.
As c;:onvenes ratificadas foram, na verdade, 24. Com a ciso da Tchecoslovquia em 1993,
porem, tanto a Repblica Tcheca quanto a Repblica Eslovaca sucederam o pas no tratado
que mantinham com o Brasil desde 1991.
63
409
65
66
67
68
69
70
ver o art. 3, alinea 2, do Tratado Brasil-Argentina, referendado pelo Decreto Legislativo no 74/
81 e promulgado pelo Decreto no 87.976/82:
"Art. 3, alnea 2. Para a aplicao da presente Conveno por um Estado Contratante, qualquer
expresso que no se encontre de outro modo definida ter o significado que lhe atribudo
pela legislao desse Estado Contratante relativa aos impostos que so objeto da pres~nte
Conveno, a no ser que o contexto imponha interpretao diferente. Caso os sentidos
resultantes sejam opostos ou antagnicos, as autoridades competentes dos Estados Contratantes estabelecero, de comum acordo, a interpretao a ser dada."
Redao praticamente idntica tem o art. 3, alnea 2, do Tratado Brasil-Equador, aprovado pelo
Decreto Legislativo no 4/86 e promulgado pelo Decreto no 75.717/88.
1981, p. 56.
1993, p. 77.
1997, p. 42.
1997, p. 209.
A resenha est em VOGEL (1997, p. 169). Afirma ainda o Autor (1997, p. 209) que ao tempo
da introduo do dispositivo, todos os tratados celebrados pelos EUA e pelo Reino Unido
baseavam-se no sistema do crdito, o que impedia que ele acarretasse dupla no tributao.
1951' p. 79-80.
a.1)
a.2)
73 ;
74
a)
b)
71
72
73
411
para o direito interno. A uma porque diz respeito somente definio dos
situaes. A duas porque condiciona o recurso !ex fori prvia exausto das
possibilidades exegticas a partir do texto e do contexto do tratado 75
A atribuio de sentido lato ao termo contexto nos tratados tributrios
visa precisamente a ampliar a ressalva contida na frmula unless the context
otherwise requires, de modo a reduzir as hipteses de reenvio para o direito
1993, p. 77.
1993, p. 608.
O chamado princpio do efeito negativo dos tratados tributrios, corolrio do princpio da
legalidade da tributao (XAVIER, 2002, p. 138).
"Art. 21. Other incarne.
1. lterns of incarne of a resident of a Contracting State, wherever arising, not dealt with in the
foregoing Artic/es of this Convention sha/1 be taxed only in that State.
2. The provisions of paragraph 1 sha/1 not apply to incarne, other than incarne frorn irnrnovable
property as defined in paragraph 2 of Artic/e 6, if the recipient of such incarne, being a resident
of a Contracting State, carries on business in the other Contracting State though a perrnanent
75
estab/ishrnent situated therein and the right or property in respect of which the incarne is paid is
effectively connected with such perrnanent establishrnent. ln such case the provisions of Article
7 sha/1 apply."
Ambas as restries so expressas por XAVIER (2002, p. 159-160) e TRRES (2001, p. 644 e
655-656), para quem, ademais, a remisso se faz apenas lei reguladora dos tributos disciplinados pela conveno, e no ao direito interno (ou sequer ao Direito Tributrio) como um
todo. A ressalva no encontra mais apoio na redao do dispositivo, que, desde a alterao
sofrida em 1995, faz meno ao direito domstico como um todo, apenas dando primazia para
as leis fiscais. Nesse sentido, o pargrafo 13.1 dos comentrios da OCDE ao art. 3. Quanto
primeira restrio, ver ainda VOGEL e PROKISCH (1993, p. 79-80). Em relao segunda, a
viso de VOGEL mais moderada, como se ver mais frente no texto.
413
no resolve nada (visto que, se numa mesma situao os dois Estados tivessem
de aplicar o tratado, e cada um atendesse s leis do outro, o conflito se instalaria da mesma maneira, com a diferena nica de que com sinais invertidos)
e ofende a letra do art. 3, alnea 2, do Modelo/IRC, que determina que cada
pas observe a sua prpria lei.
O problema no solucionado por VOGEL, ao incluir no contexto as
disposies aplicveis de ambos os sistemas tributrios 76 E isso porque, ou elas
so coincidentes, e a referncia ao contexto para evitar o recurso lei interna
intil, ou so dspares, no formando um contexto harmnico e assim no
'
'
impedindo o reenvio.
De um modo geral, sustenta VOGEU 7 que, falta de definio de um
termo no tratado, a remisso lei interna s pode ser afastada quando o contexto
o exija, e no quando to s o permita. Desse modo, a definio obtida com
arrimo na lei domstica no cederia ante uma interpretao apenas razovel
decorrente do contexto, s o fazendo quando esta ltima se fundasse em razes
especialmente fortes. Em suma, nega o Autor que o dispositivo imponha um
dever de exausto das possibilidades exegticas da conveno antes do recurso
lei local.
No podemos concordar com a tese, por entendermos que o contexto de
um tratado exige, sempre que esta seja possvel, leitura que o prestigie, no
nos parecendo coerente admitir que d preferncia interpretao que contrarie os fins por ele expressos e que lhe negue fora vinculante, pondo-o em
desvantagem ante estipulaes em contrrio de leis locais.
Esse tambm o parecer de VAN RAAD 78 e de AVERY JONES 79 , o
qual d o exemplo da definio de artistas e esportistas, para efeito do art. 17
do Modelo/IRC. Na sua viso, sendo certo que os Comentrios discutem
amplamente o significado desses termos, dando-lhes acepo particular (para
incluir artistas de palco, mas excluir diretores de cinema, por exemplo80 ), fica
excluda pelo contexto (no qual inclui os Comentrios) a aplicao da lei
interna, qualquer que seja o seu contedo. Nesse sentido, ainda, deciso da
Corte Fiscal alem mencionada por SCHOUERP\ na qual ficou dito que "o
recurso ao direito interno somente ser permitido e obrigatrio quando for
impossvel uma interpretao a partir do prprio acordo".
81
82
83
84
85
76
77
78
79
80
1997, p. 215.
1997, p. 213-214.
ln: AVERY JONES, SINCLAIR, VAN RAAD, VOGEL e WARD (1986, p. 80).
2001, p. 221.
O que, a bem dizer, decorre da letra do tratado, que usa a palavra inglesa artiste, em vez da mais
abrangente artist.
DO MODELO/IRC
85
,
sempre o Es-
1995, p. 38.
. A informao est em VOGEL (2003, p. 972). Neste trabalho, seguiremos as exposloes do
pensamento do Autor constantes de. European Taxation e, dos CDFI LXXVII/a.:. ambos de 1993.
Para diferenci-los, referiremos o pnme1ro pelo ano e mes de sua publ1caao;
.
.
1993 (august), p. 254. No relatrio do CDFI (1993, p. 609), AVERY J?NES da conceitO a1n~a
mais restritivo de aplicao, dizendo que "significa que um Estado esta fazen~o algo em razao
do tratado que no faria com base na sua lei interna". A se adotar esta ac~pao, n.em o Estado
da fonte aplicaria 0 tratado, quando este lhe atribusse poder para tnbutar l1vrernente o
rendimento (i.e., sem reduo de alquota pela submisso a um teta).
Para este pargrafo e o prximo: 1993, p. 608.
.
..
Conforme referido por VOGEL e PROI<ISCH (1993, p. 78). Veja-se a letra do dispos1t1vo:
414
tado da fon~e quem aplica o tratado, razo por que somente este pode, sendo
o caso, invocar a sua lei domstica.
Ao Estado da residncia, para os fins da alnea 1 do art. 23 A ou B do
86
Modelo!IRC , cabe no mximo aferir se o primeiro tinha mesmo- na forma
da conveno e de sua prpria (do Estado da fonte) lei interna- poder para
tributar o rendimento, tal como ali qualificado. Ao faz-lo, sempre na viso
do Autor, no aplica o tratado, mas somente o l, para verificar se a outra parte
o aplicou de forma correta. Se a concluso for positiva, fica obrigado a conceder a atenuao, ainda que, com base em sua lei interna, devesse enquadrar 0
rendimento em categoria intributvel na origem.
Um exemplo clareia o horizonte: uma empresa residente no Estado A
(que considera as partnerships fiscalmente opacas 87) vende os direitos que detm sobre uma partnership estabelecida no Estado B (que as considera transparentes). O Estado B trata a operao como venda dos ativos da partnership
(i)
did not become a resident of that State so/ely for the purpose of rendering the services.
2. a) Any pensionpaid, or out of funds created by, a Contracting State ora politica/ subdivision
or a !~cal authortty thereof to an individual in respect of services rendered to that State or
subdtv/Sion or authonty sha/1 be taxable on/y in that State.
(ii)
b) H~wever. such pension sha/1 be taxab/e only in the other Contracting State if the individual is
a restdent of. and a nattonal of. that State.
86
88
3. The pro.visions of Articles_ 15, t 6, 77, and 78 sha/1 apply to salaries, wages and other similar
remuneratton, and to penstons, m respect of services rendered in connection with a business
carried on by a Contracting State or a politica/ subdivision or a local authority thereof."
"Art. 23 A. Exemption method
1.. Where a re~ident of a Contracting State derives income or owns capital which, in accordance
Wtth the provtstons of this Convention. may be taxed in the other Contracting State, the firstme~ttoned State sha/1, subject to the provisions of paragraphs 2 and 3, exempt such income or
capttal from tax."
"Art. 23 B. Credit method
1.. Where a re~ident of a C:ontracting State derives income or owns capital which, in accordance
wtth the provts10ns of thts Convention. may be taxed in the other Contracting State, the firstment/Oned State sha/1 allow:
a) as a d~duction from the tax on the income of that resident, an amount equa/ to the income
tax patd m that other State;
87
415
b) .as a deduction from the tax on the capital of that resident, an amount equal to the capital tax
patd m that other State."
89
Se?undo o lnternationai,Tax C!ossary (p. 257), partnership termo que no tem um sentido
un1~oco em todos os pa1ses que o adotam, significando em regra uma associao de duas ou
ma,ls pessoas _co~ as seguintes no~as (contudo, renunciveis): ausncia de personalidade
JUrldica e de orgaos ~e admm1straa~ separados; nimo de lucro, que ser dividido entre os
partners ~~ proporoes def1n1das (ainda que o seu capital no seja dividido em aes); e
resp~nsabi11dade il1m1tada. A maioria dos pases as trata como fiscalmente transparentes (no
as tnbutando como pessoas jurdicas e gravando os seus lucros desde logo nas pessoas dos
partners), mas alguns os consideram opacas (tributando-as moda das pessoas jurdicas).
90
91
92
416
97
98
99
93
1993, p. 77.
94
95
96
417
100
101
419
A par da qualificao dos rendimentos, outras hipteses h em que o contexto pode levar que o Estado que aplica o tratado no observe a sua lei, como as
que dizem respeito residncia ou nacionalidade do contribuinte, que ho de
ser definidas, em qualquer lugar, segundo as leis do Estado em que se alega que
aquele resida, ou de que se pretenda seja ele nacional. A bem dizer, tais situaes
esto contempladas no texto no Modelo/IRC, arts. 4, alnea 1 105 , e 3, alnea 1,
letra g 106 Contudo, parece-nos que assim seria mesmo falta de regulamentao expressa, pela impossibilidade lgica da soluo contrria.
102
103
1 04
em sua lei interna lhe d competncia exclusiva para grav-lo, diz VOGEL
ser discutvel que fique obrigado a conceder a atenuao prevista no tratado.
Qyando, porm, a qualificao com base nas leis do Estado da fonte leve
concluso de que este tinha competncia exclusiva para tributar, no se poderia obrigar o Estado da residncia a conceder o alvio, visto que isso violaria
a redao do art. 23 do Mod7lo/IRC, que fala em rendimentos que "may be
taxed' (e no "shall be t~xable only") na origem.
Estamos em que a diferena terminolgica no tem relevncia lgica.
Em nossa ~pinio, se o rendimento, ao ver do Estado da fonte, s podia ser
1 OS
106
... )
2.4.
mos em que essa a soluo que se impe mesmo para os tratados que no contm
a locuo adverbial de tempo, como aqueles que seguem o Modelo/SD e todos,
menos dois 108, dos firmados pelo Brasil em matria de impostos sobre a renda e o
capital. E isso no s porque essa a atitude que melhor compatibiliza o tratado
com o direito interno109 , alis especialmente dinmico nessa matria; que mais
prestigia a interpretao sistemtica do prprio Modelo/IRC, que, no art. 2, alnea 4, impe aos Estados trocarem informaes a respeito da evoluo de suas
legislaes tributrias 110; ou que se impe para os dispositivos que requerem o
reenvio integrativo 111, mas tambm porque nos parece que, se a inteno fosse
congelar as definies veiculadas pelas leis locais quando das negociaes, muito
mais lgico e eficiente seria transcrev-las no texto do tratado.
A primazia dada, para efeito de aplicao do art. 23 do Modelo/IRC,
qualificao feita, com base em suas prprias leis, pelo Estado da fonte, pe em
situao de fragilidade o Estado da residncia, na hiptese de aquele, com vistas a
aumentar s expensas deste a sua arrecadao, decidir alargar as definies internas
das categorias convencionais que pode tributar (com ou sem exclusividade), destruindo o equilbrio estabelecido no momento da negociao do tratado. A esta
conduta, que no se confunde com o treaty override Q que no se trata de contrariar o texto do tratado, mas apenas de manipular as leis cuja aplicao ele mesmo
requer), tem-se dado o nome de treaty dodging ou treaty circumvention 112 - 113
108
(i). any individual possessing the nationality ar citizenship of that Contracting State; and
107
109
110
(u) any legal person, partnership ar association deriving its status as such from the laws in force
in that Contracting State."
111
112
113
As excees so os tratados celebrados com Portugal - aprovado pelo Decreto Legislativo n"
188/2001 e promulgado pelo Decreto n" 4.012/2001 - e com o Chile, aprovado pelo Decreto
Legislativo n" 331/2003 e promulgado pelo Decreto n" 4.852/2003. Confira-se o dispositivo
relevante do Tratado Brasil-Portugal:
"Art. 3, alnea 2. No que se refere aplicao da Conveno, num dado momento, por um
Estado Contratante, qualquer termo ou expresso que nela no se encontre definido ter, a no
ser que o contexto exija interpretao diferente, o significado que lhe for atribudo nesse
momento pela legislao desse Estado que regula os impostos a que a Conveno se aplica,
prevalecendo a interpretao resultante desta legislao fiscal, na definio dos respectivos
efeitos tributrios, sobre a que decorra de outra legislao deste Estado."
Sem embargo de pequenas diferenas redacionais, o tratado com o Chile contm norma
essencialmente igual.
Como reala XAVIER (2002, p. 162).
Como aponta TRRES (2001, p. 659). VOGEL e PROKISCH (1993, p. 64) informam que o art.
2(2) da US Treasury Model Convention determina que os Estados-partes informem um ao outro
as modificaes relevantes feitas em suas leis tributrias, bem como todo material relativo
aplicao do tratado, como instrues internas, consultas e decises judiciais.
Como lembra, sem usar essa terminologia, VOGEL (1997, p. 64).
Ver VOGEL (1997, p. 65-67); AVERY JONES (1993, p. 609-610); SINCLAIR (ln: AVERY JONES,
SINCLAIR, VAN RAAD, VOGEL e WARD, 1986, p. 85); DRY e WARD (1993, p. 285).
A noo incorporada aos Comentrios da OCDE ao Modelo/IRC, como se verifica no
seguinte pargrafo, referente ao art. 3, alnea 2:
423
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one hand, the need to ensure the permanency of commitments entered into by States when
signing a convention (since a State shou/d not be allowed to make a convention oartially
inoperative by amending afterwards in its domestic law the scope of terms not defined in the
Convention) and, on the other hand, the need to be able to apply the Convention in a
convenient and practical way over time (the need to refer to outdated concepts should be
avoided)." (2003, p. 76).
114
115
116
"Uma parte no pode invocar as disposies de seu direito interno como justificativa para o
inadimplemento de um tratado."
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Schoueri. ln: SCHOUERI, Lus Eduardo (coord.). Direito Tributrio. Homenagem aA!cides
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___; PROKISCH, Rainer. General Report. ln: Cahiers de Droit Fiscal International, vol.
LXXVIIIa, subject 1: Interpretation ofDouble Taxation Conventions. Deventer: Kluwer Law
and Taxation Publishers, 1993.
XAVIER, Alberto. Direito Tributrio Internacional do Brasil- Tributao das Operaes Internacionais. 5 ed. Rio de Janeiro: Forense, 2002.
4) Tributao na
Legislao
A Prestao do Servio
como Fato Gerador
das Contribuies
Previdencirias
O Artigo 43, 2 da Lei 8.212/
1.
INTRODUO
2. A
CONTRIBUIES PREVIDENCIRIAS
Cf. o excelente apanhado histrico da expresso fato gerador em SCHOUERI, Lus Eduardo "Fato
gerador da obrigao tributria. ln: SCHOUERI, Lus Eduardo (coord.). Direito Tributrio - Homenagem a Alcides Jorge Costa. So Paulo: Quartier Latin, 2003, vol. I, p. 125- 173.
No tocante s contribuies previdencirias, a norma constitucional impe como limite da incidncia da legislao ordinria- que quem efetivamente institui o tributo -"a folha de salrios e demais rendimentos do trabalho
pagos ou creditados, a qualquer ttulo, pessoa fsica que lhe preste servio,
mesmo sem vnculo empregatcio" (art. 195, I, a).
(art. 3, I).
Sendo esse o quadro dos textos legais da matria, deve-se perquirir agora o
3
seu contedo normativo, porque norma no se confunde com texto/disposio
Mesmo diante da redao constitucional menos restritiva, a redao original da Lei 8.212/91 j falava em remuneraes pagas ou creditadas (arts. 22,
I, 28, I, 30, I, b), no que apenas seguiu a Lei 7.787/89. Esta lei estipulou que
a contribuio das empresas em geral e das entidades ou rgos a ela equiparados, destinada Previdncia Social, incidente sobre a folha de salrios, ser
de 20% sobre o total das remuneraes pagas ou creditadas, a qualquer ttulo,
no decorrer do ms (art. 3, I).
Em 1997 a Lei 9.528/97 (converso da MP 1.571/97) adicionou o
termo "devidas" ao artigo 28 da Lei de Custeio. Em 1999, com a Lei 9.878/
99, foi acrescentado este mesmo termo (devidas) aos artigos 22, I, 30, I, b,
da Lei 8.212/91.
A ttulo histrico, note-se que a legislao previdenciria era categrica
em citar a remunerao "efetivamente percebida" (Lei 3.807/60, art. 76, I), o
que em 1982, no Regulamento da Previdncia (Decreto 83.081/79, art. 41,
I), se traduziu como "importncias efetivamente recebidas". Por isso Ivan
Kertzman e Sinsio Cyrino ressaltam que "a Instituio Previdenciria no
estava autorizada a exigir a contribuio previdenciria, se o tomador de servio provasse, pelos meios prprios, que o pagamento do crdito trabalhista no
ocorrera"2 Posteriormente, em 1984, com a nova edio da Consolidao das
No obstante, a legislao infraconstitucional tenha includo o vocbulo devidas em 1997 (art. 28) e em 1999 (art. 22, I, 30, I, b), na verdade ele nada mais
significa que um desdobramento do termo creditadas. Devido o que est creditado disposio do trabalhador. O crdito no pode ser "fisico", mas econmico, caso contrrio haveria pagamento. Por exemplo: no se poderia considerar
0 crdito como depsito em conta corrente porque isso no seria creditar, mas
pagar. Crdito deve ter um significado diferente, sob pena de ser redundante e se
tornar palavra intil no texto constitucional e na legislao infraconstitucional.
O creditado deve ser entendido como devido, como algo que se deve ao
prestador do servio a ttulo oneroso. a outra face da moeda. O dbito do empregador/tomador de servio tem como contrapartida o crdito decorrente da prestao de servio. a esse crdito que se referem a Constituio e a Lei 8.212/91.
O crdito remuneratrio nasce pelas horas trabalhadas, mas tambm pode
aparecer- no surgir, frise-se- na emisso da folha de pagamento (crdito
contbil ou escriturai), caso essa reflita a realidade.
Se o contribuinte no emite a folha corretamente, nem por isso o crdito
deixou de existir; o direito no pode prestigiar a m-f daquele que no apenas se contenta em no pagar, como tambm esconde a ocorrncia do fato
Cf., dentre outros, BIN, Roberto; PITRUZZELLA, Giovanni. Diritto Pubblico. 5~ ed. Torino: G.
Giappichelli, 2007, p. 252; CANOTILHO, Jos Joaquim Gomes; MOREI.RA, Vital. Fundame~
tos da Constituio. Coimbra: Coimbra Editora, 1991, p. 47; COSTA, Adnano S?ares da. Teona
da Incidncia da Norma jurdica. Belo Horizonte: Dei Rey, 2003, p. 1-10, pass1m; GRAU, .Eros
Roberto. Ensaio e Discurso sobre a Interpretao/Aplicao ?o Di.reito. So .Paulo:. 0alhe~ros,
2002, p. 17, 69-72; JORI, Mario; PINTORE, Anna. Manuale d1 Teona General! dei Dmtto. 2 ed.
Torino: G. Giappichelli, 1995, p. 240.
gerador do tributo. No o crdito contbil que faz nascer a obrigao tributria previdenciria; o mero registro contbil ou o mero preenchimento da
obrigao acessria (GFIP), no tem tal aptido, mormente porque ele pode
ser fraudado. O crdito em questo de natureza jurdica.
Se o raciocnio da escriturao/declarao fosse procedente, os tributos
nasceriam da DCTF, da GFIP etc., o que seria um absurdo. Obrigaes acessrias ou meros deveres de contabilizar na folha de pagamento no so fatos
geradores da obrigao tributria principal.
Assim que Fbio Zambitte lbrahim, ao falar em remuneraes devidas
ou creditadas, frisa que as empresas no podero deixar de pagar as contribuies previdencirias alegando que no remuneraram os seus empregados. Ele
tambm entende que o fato gerador a prestao do servio onerosa (que gera
a remunerao), concluindo: "O que interessa o crdito jurdico, no o efetivo pagamento"4 A doutrina categrica quando, endossando a tese do crdito jurdico, aduz que no se faz necessria a declarao formal (contbil) de
sua existncia, basta que o trabalhador tenha direito remunerao 5
Qyando a Constituio Federal e a Lei 8.212/91 se utilizam da expresso
"creditadas", elas se referem remunerao devida (da a redundncia do termo
na Lei de Custeio, meramente declaratrio), pois, com a prestao do servio,
surge a obrigao do devedor e, em consequncia, o direito do credor remunerao. Crdito um direito que se tem em face do devedor; no significa que o
credor tenha que receber o dinheiro (pagamento), tendo o crdito saldado ou
extinto. Para esse caso, o vocbulo legal adequado "pagos", o que pressupe
4
5
IBRAHIM, Fbio Zambitte. Curso de Direito Previdencirio. 9" ed. Niteroi: lmpetus, 2007, p. 193.
MARTINEZ, Wladimir Novaes. O Salrio-de-Contribuio na Lei Bsica da Previdncia Social.
So :aulo:.,L":r, 1993, p. ~1~-111; IBRAHIM, Fbio Zambitte. O fato gerador da contribuio
prev1denc1ana patronal mc1dente sobre remuneraes pagas, devidas ou creditadas e seu
prazo de recolhimento, RDDT 64/64; IBRAHIM, Fbio Zambitte. Curso de Direito
Previ~enci~i~, 9" ed., p. 253; SILVA, Alexandre de Azevedo. O fato gerador da contribuio
prev1denc1ana e seus desdobramentos no mbito da execuo na Justia do Trabalho,
Revista do TRT to Regio 12/78; KONKEL JUNIOR, Nicolau. Contribuies Sociais: doutrina
e jurisprudncia. So Paulo: Quartier Latin, 2005, p. 169, 206 e 233; VELLOSO, Andrei
Pitten. ln: VELLOSO, Andrei Pitten; ROCHA, Daniel Machado da; BALTAZAR JUNIOR, Jos
Paulo. Comentrios Lei do, C~steio da Seguridade Social. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2005, p. 111; JORGE, Tars1s Nametala Sarlo. O Custeio da Seguridade Social. 2" ed. Rio
de Jan~iro.: Lum~n Juris, 2007, p. 63; LEITO, Andr Studart. ln: BALERA, Wagner (coord.).
Prev1denC1a SoCial Comentada: Lei 8.212/91 e Lei 8.213/91. So Paulo: Quartier Latin, 2008,
p. 285; DIAS, Eduardo Rocha; MACDO, Jos Leandro Monteiro de. Curso de Direito
Previdencirio. So Paulo: Mtodo, 2008, p. 444; OLIVEIRA, Lamartino Frana de. Direito
Previdencirio. 2" ed. So Paulo: RT, 2006, p. 66-67.
Carlos Maximiliano doutrinava que o direito deve ser interpretado inteligentemente, no de modo que a ordem legal envolva um absurdo 8
A tese que defende o pagamento como fato gerador, ignorando o sentido
de creditadas, gera situaes completamente absurdas.
A primeira delas no defendida nem mesmo por aqueles que advogam
o pagamento como fato gerador das contribuies previdencirias: se fosse o
pagamento que constituiria o fato gerador das contribuies, no faria sentido
ter a intimao da sentena de liquidao como termo inicial do nascimento.
A simples sentena no seria o pagamento, nem mesmo a penhora do dinhei-
7
8
435
ro, mas apenas o recebimento do devido pelo trabalhador. E se esse no quisesse receber, tampouco se poderia falar de fato gerador, vez que no houve
pagamento, exceto mediante consignao em pagamento ao devedor.
Em leitura sistemtica, o prprio CTN desabonaria a tese do pagamento. Ele claro em rechaar a influncia da vontade dos particulares em relao
ao nascimento da obrigao tributria, embora seja expresso em relao ape-
gao tributria, ela no seria legal, derrogando um dos pilares do Estado democrtico de direito, a legalidade tributria. Conforme Hugo de Brito Machado, a
"obrigao tributria nasce sem que a vontade seja seu elemento formador, e
sendo assim no se poderia mesmo admitir que a vontade pudesse alterar elementos essenciais da relao, como so os seus sujeitos" 12 Por isso os eventuais
sensu, permitindo, desse modo, a manipulao da data de nascimento das contribuies previdencirias ao seu bel prazer.
Se nem mesmo nos casos de parcelamento e de denncia espontnea
existe a dispensa de juros moratrias, mais absurda se afigura a situao da sua
dispensa nos casos de inadimplemento da remunerao relativa prestao
dos servios11
10
11
STJ, 1a T., v.u., REsp 221.362/RS, rei. Min. Jos Delgado, j. em 09/11/1999, OjU 17/12/
1999, p. 332.
TRT da 15a Regio, 6a Turma (11 a Cmara), AP 00990-1996-005-15-86-2 (008858/2005PATR), rei. Des. Fany Fajerstein, j. em 22/02/2005, DJ 11/03/2005.
"CONT~IBUIO PREVIDENCIRIA. JUROS E MULTA MORATRIA. FATO GERADOR. CONSTITUIAO EM MORA. O fato gerador das contribuies previdencirias ocorre com a prestao de servios (art. 30, I, 'b', da Lei 8.212/91), razo pela qual a constituio em mora nasce
no momento em que se torna devida a remunerao pela prestao dos servios, ainda que no
(...)
O fato imponvel da contribuio previdenciria em questo no o
12
pagos os salrios ou demais consectrios legais, pois a sua exigibilidade ocorre a ~artir do
momento em que deveriam ter sido pagos poca, e no aps a sentena trabalh.Jsta, e~
execuo. Entendimento contrrio implicar benefcio ao empregador madtmplente, pots havera
dispensa judicial dos juros e da multa moratria, que nem sequer ocorre nos casos de parcelame~to
ou denncia espontnea." (TRT da 12a Regio, 2a T., AP 01459-2?07-038-12-01-5, rei. ]uJza
Sandra Marcia Wambier, j. em 15/04/2009, DOE 08/05/2009 - gnfou-se)
MACHADO, Hugo de Brito. Comentrios ao Cdigo Tributrio Nacional (arts. 96 a 138). So
Paulo: Atlas, 2004, vol. 11, p. 441.
EDUARDO FORTUNATO
4. Improvimento do recurso. Homenagem prestada ao acrdo recorrido que entendeu materializar-se o fato gerador da contribuio do
empregado com a prestao do servio decorrente da relao de emprego e o direito, no final do perodo mensal ajustado, a receber o
salrio devido.
BIM- 437
4. Recurso improvido." 16
Ironicamente, a tese do fato gerador das contribuies sociais no pagamento contraria a vedao de instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situaes equivalentes (CF, art. 150, II).
(...)
15
13
14
CASTR~, C~rlo~ Alberto ~ereira de; LAZZARI, Joo Batista. Manual de Direito Previdencirio. 8a
ed. Flonanopolis: Concerto Editorial, 2007, p. 223-224 - destacou-se.
STJ, 1 a~., v.u., REsp 501.918/SC, r~l. Min. Luiz Fux, j. em 21/08/2003, DiU 15/09/2003, p.
~54- gnfos nossos. No mesmo sent1do, cf. STJ, 1a T., v.u., REsp 419.667/RS, rei. Min. Luiz Fux
J em 11/~2/2003, DjU 10/03/2003, p. 97; STJ, 1" T., v.u., REsp 478.465/SC, rei. Min. Jos
Delgado, J em 25/03/2003, DJU 12/05/2003, p. 226.
16
17
18
STJ, 1" T., v.u., REsp 221.362/RS, rei. Min. Jos Delgado, j. em 09/11/1999, DJU 17/12/1999,
p. 332.
STJ, 2a T., v.u., REsp 502.650/SC, rei. Min. Eliana Calmon, j. em 16/12/2003, DjU 25/02/
2004, p. 149. No mesmo sentido, cf.: REsp 381.367/RS, REsp 685.698/RS, REsp 686.728/SC,
REsp 725.119/SC, REsp 384.3 72/RS.
UCKMAR, Victor. Princpios Comuns de Direito Constitucional Tributrio. 2a ed. Traduo de
Marco Aurelio Greco. So Paulo: Malheiros, 1999, p. 67.
ROCHA, Crmen Lcia Antunes. O Princpio Constitucional da Igualdade. Belo Horizonte:
jurdicos L, 1990, p. 39.
do para que o contribuinte, na seara trabalhista, tenha tratamento diferenciado (no caso, mais benfico) que na justia comum ou mesmo se resolver pagar
sem a interveno do Judicirio.
Refora o impedimento desse critrio de desigualdade, seja ele qual for,
alm dos absurdos supra narrados, o estmulo ao desrespeito da legislao social
que esse entendimento traz. Acrescente-se que exatamente quem processado e descumpre a legislao trabalhista que leva a vantagem no caso. As normas trbutrias que preveem a incidncia das contribuies previdencirias so
as mesmas, no havendo como modific-las por causa do ramo do Judicirio no
qual esto sendo cobradas.
Esse o quadro da questo fora da esfera trabalhista. Na Justia do Trabalho, fruto de uma srie de distores, a questo assumiu rumo diverso, como
se ver.
3. A TESE
(iv)
Como reforo argumentativo dessa corrente, aduz-se que a tese da prestao do servio violaria o esprito da lei ao possibilitar a absurda situao de
que o crdito previdencirio ultrapasse o valor do crdito principal devido
ao trabalhador.
Todos esses argumentos somente prosperam na jurisprudncia trabalhista, notadamente no TST e nos Tribunais Regionais do Trabalho, motivo
pelo qual a sua refutao constantemente se referir aos problemas que surgem nesse ramo do Judicirio.
CONTRIBUIES PREVIDENCIRIAS
4. A
DA TESE DO PAGAMENTO
a redao do caput do artigo 43 da Lei 8.212/91. A fundamentao se atm ao fato de que o dispositivo legal fala em
pagamento;
(ii)
(iii)
artigo 276 do Decreto 3.048/99- que nada traz sobre o nascimento da obrigao tributria (e nem poderia, por sua condio
de ato infralegal) e apenas dispe sobre a data do pagamento das
contribuies previdencirias. Tal argumentao foi recentemente
reforada com a insero do 3 do artigo 43 da Lei de Custeio;
o Provimento 2/93 (art. 5) e a Consolidao dos Provimentos
(art. 83), de 06/04/2006, da Corregedoria-Geral da Justia do
Trabalho, que, embora revogados, ainda fundamentam algumas decises.
ao Judicirio para cooperar com a administrao tributria, como bem frisou Wladimir Novaes Martinez19
Na redao original do artigo 43 da Lei 8.212/91 no havia previso
para que o magistrado cobrasse as contribuies; apenas previa que em caso de
extino de processos trabalhistas, inclusive com acordo, se fosse o caso, deveriam ser recolhidas incontinente as contribuies previdencirias. Essa responsabilidade do magistrado somente veio com a Lei 8.620/93, reforando 0
argumento de que ele nunca quis regular o fato gerador, apenas impor ao juiz
a responsabilidade pela cobrana.
Ressalte-se que a redao da Lei de Custeio, antes da insero do 2 do
artigo 43, englobava as verbas pagas e tambm as creditadas (crdito jurdico,
como visto), o que existia desde a Lei 7.787/89.
O!Ial seria a relao entre o juiz cobrar, sob pena de responsabilidade
funcional, as contribuies previdencirias quando em face de sentena com
verbas que as originam e o momento do nascimento da obrigao tributria?
Nenhuma. As verbas no nascem com a sentena trabalhista ou com o acordo
no processo trabalhista, mas so devidas por causa da prestao de servio,
momento a partir do qual as verbas salariais e as previdencirias deveriam ser
pagas. A sentena e o acordo tm o efeito meramente declaratrio em relao
ao dever de pagar o tributo, que sempre foi devido.
especificidade nesse lanamento que justificasse, a partir da prestao do servio a ttulo oneroso, o no cmputo dos encargos moratrias. Seria o mesmo
que um auditor-fiscal computasse somente os juros e multa a partir da intimao do lanamento, mesmo que os fatos geradores tivessem ocorridos h
vrios anos. Tal s poderia acontecer com categrica previso legal nesse sentido, e mesmo nesse caso se poderia contestar a norma em face dos princpios da
igualdade e da razoabilidade.
A distino trabalhada pela doutrina entre tempo do fato e tempo no
fato do lanamento tributrio certamente ajuda a compreender a questo. Aquele
seria o momento citado no ato que lana o tributo, o outro, o momento no qual
esse lanamento ingressasse no mundo. Para o objetivo do texto, a sentena
trabalhista o tempo do fato e a prestao de servios o tempo no fato: este
o marco temporal para o incio da cobrana dos encargos moratrias.
O segundo equvoco consiste em utilizar o artigo 276 do Decreto 3.048/
99 para embasar o nascimento do fato gerador. Dispe o dispositivo infralegal:
''Art. 276. Nas aes trabalhistas de que resultar o pagamento de direitos sujeitos incidncia de contribuio previdenciria, o recolhimento
das importncias devidas seguridade social ser feito no dia dois do
ms seguinte ao da liquidao da sentena.
rem os fatos que geram o dever de pagar o tributo ou, no mnimo, de correr 0
risco por no sab-lo. Risco, esse, imanente ao sistema capitalista, e que se
repete em inmeras situaes tributrias nas quais o contribuinte, por questes fticas ou jurdicas, acaba descobrindo que deve determinado tributo.
Ademais, o Cdigo Tributrio Nacional estipula que sobre o crdito no integralmente pago no vencimento se acrescer juros de mora, "seja qual for 0
motivo determinante da falta" (art. 161).
O problema na exegese de tal dispositivo infralegal- o que j seria insuficiente para lhe imprimir autonomia criadora do fato gerador por conta do
artigo 150, I, da CF e 97, III do CTN- reside na confuso do mero prazo
No existem dois fatos geradores das contribuies previdencirias, asaber: um na justia do trabalho e outro fora dela. Mesmo se fosse considerado
que o juiz do trabalho o agente que lana o tributo, no haveria nenhuma
19
MARTINEZ, Wladimir Novaes. Comentrios Lei Bsica da Previdncia Social. 6a ed. So Paulo:
LTr, 2008, tomo I, p. 509.
A_ Lei ~o se re.rere a qualquer tipo de dia 20, mas ao dia 20 posterior ao da competncza. Mes segmnte ao da competncia significa "ms imediatamente posterior ao
20
da prestao do trabalho" Se a sentena vem depois da competncia, h inegvel mora desde a competncia na qual houve a prestao do servio.
O artigo 276 do Decreto, ao citar o dia dois do ms seguinte ao da
liquidao da sentena, no pretendeu (e nem poderia, sob pena de atentado
a~, ~rincpio da legalidade) alterar o fato gerador das contribuies previdenClanas que ocorre com a prestao do servio, mas apenas colocar um termo
para o devedor quitar a sua dvida - que hoje o dia 20, por fora legal (Lei
8.212/91, art. 30, I, b). Como no existiria competncia na sentena trabalhista de liquidao - o crdito j estaria vencido -, o Decreto estipulou um
prazo a partir dela, evitando-se a insegurana para o devedor, mas no impondo uma moratria ou anistia.
Sabe-se que o prazo para recolher o tributo pode ser regulado por outro
,
ul
- a 1e1'21 , mas apenas no que concerne ao dia do ms - pode
veiC o que nao
escolher qualquer um-, sem desvirtuar a mensalidade do aspecto temporal do
fato gerador das contribuies previdencirias. No pode o veculo infralegal
postergar ad infinitum o cumprimento da obrigao tributria ou deix-lo ao
sabor das circunstncias (v.g., propositura da ao perante a Justia do Trabalho), especialmente da vo11tade do contribuinte, como quer a exegese do artigo
276 do Decreto 3.048/99, que reconhece o pagamento, mesmo que seja diferido com o parcelamento, como o fato gerador das contribuies previdencirias.
.Nicolau KonkelJunior- antes de defender que irrelevante para a incidencla da contribuio o efetivo pagamento da remunerao - confirma a
mensalidade, independentemente do pagamento, aduzindo que a previso do
A
443
perodo mensal para o recolhimento da contribuio previdenciria fixa o "ltimo dia de cada ms como critrio temporal dessa contribuio"22 Em outras
palavras, o critrio ou aspecto temporal das contribuies previdencirias
mensal23 , contemporneo prestao dos servios.
No convence o argumento de que o perodo mensal seria o fato gerador
das contribuies durante o contrato de trabalho, mas no quando da reclama-
o trabalhista porque nesse caso haveria data especfica. Se isso fosse admitido
no haveria fato gerador de contribuies creditadas, apenas das pagas (no sentido fraco do termo, equivalendo a ttulo executivo judicial), violentando-se a
autorizao constitucional sem razoabilidade hermenutica alguma.
Na mesma linha, no pode prevalecer a distino entre o momento no
qual o fato gerador da obrigao previdenciria surge e a partir do qual o
empregador deve quitar os encargos previdencirios, visando justificar o atraso
no recolhimento do tributo e, ipso facto, das multas e juros.
O aspecto temporal mensal, isto , no ms da prestao do servio,
podendo haver recolhimento aps tal ms at o dia 20. inadmissvel transformar o momento do recolhimento das contribuies na Justia do Trabalho em moratria ou anistia, uma vez que no se cobrariam juros e multa
desde o nascimento da contribuio previdenciria, no podendo prevalecer
mera exegese desvirtuada sem norma expressa nesse sentido.
Ademais, apenas para frisar, o regime em regra o de competncia. C2liando
o artigo 30 da Lei de Custeio preceitua que a empresa obrigada a recolher os
valores "at o dia 20 (vinte) do ms subsequente ao da competnci' (art. 30,
I, b), deixa claro que o regime adotado o de competncia. Segundo Nicolau
Konkel Junior, "adotando a legislao brasileira, na escriturao contbil e fiscal, o regime de competncia, irrelevante que a despesa (no caso a folha de
salrios) seja efetivamente paga"24 Confirma assim a tese de que no h necessidade de haver pagamento, apenas remunerao devida ao trabalhador,
afinado com a Constituio, que prev o termo creditados.
Refora tal argumento o fato de a Constituio, ao atribuir justia do
trabalho a competncia para cobrar as contribuies, prever os acrscimos le-
20
21
STU~ART, Andr. ln: BALERA, Wagner (coord.). Previdncia Social Comentada: Lei 8 2 72/9 7
e Le1 8.2 73/9 7, 2008, p. 161.
Exemplificadamente, cf.: STF, Pleno, RE 154.273, rei. Min. limar Gaivo j em 21/06/1 995
0/U 14/06/1996, p. 21.077; STF, Pleno, RE 172.394, rei. p/ ac. Min. llm~r Gaivo em 21
06/1995, RTJ 176/2/894; STF, Pleno, RE 140.669/PE, rei. Min. limar Gaivo, j. ~~ 021121
199~, RT! 178/1/361; STJ, 2a T., v.u., AR no AR no REsp 846.744/RS, rei. Min. Humberto
Martms, J em 18/12/2008, Oje 13/02/2009.
22
23
24
KONKEL
BALERA,
2005, p.
KONKEL
g~is (art. 114, VIII). Acrscimos legais que decorrem das contribuies preVIstas no dispositivo. A Constituio frisou os acrscimos legais porque naturalmente eles preexistem sentena trabalhista, consagrando o regime de
competncia; se eles somente surgissem com ela, a previso seria desnecessria,
resolvendo-se a questo com a regra de que o acessrio segue o principal.
Mesmo com a insero na Lei 8.212/91 do 3 no artigo 432s, tal
quadro no se altera, por vrias razes.
Primeiro porque ele preceitua que as contribuies so apuradas com
referncia ao perodo da prestao de servios. Em segundo lugar, como se isso
no bastasse, ainda h a expressa referncia aos acrscimos moratrias relativos
s competncias abrangidas, evidenciando o regime de competncia. A referncia s competncias abrangidas veda a tese de que o fato gerador seria
somente o pagamento porque implicaria na excluso dos acrscimos moratrias relativos s competncias abrangidas, j que o acrscimo moratrio somente incide de uma s vez, aps a intimao da sentena de liquidao.
No se pode fazer exegese dos dispositivos infraconstitucionais para alterar o alcance da Constituio. A interpretao deve ser da Constituio para
a legislao infraconstitucional. No se pode usar o artigo 276 do Decreto
3.048/99 ou o 3o do artigo 43 da Lei 8.212/91 para desvirtuar o conceito
de crdito previsto na Constituio, reduzindo-o ao de pagamento. O alcance
da norma constitucional no deve ser alterado somente porque as contribuies esto sendo cobradas na Justia do Trabalho. O fato gerador das contribuies previdencirias o mesmo, abrangendo no somente as verbas pagas,
mas tambm as creditadas.
Pretender que o fato gerador das contribuies previdencirias na Justia do Trabalho seja apenas o pagamento, reduzir o alcance da norma
constitucional (art. 195, I) sem nenhum motivo para tanto, fazendo tbula
rasa da expresso creditados. Como se isso no fosse suficiente, a prpria
25
prestaao de servios, med1ante a aplicao de alquotas, limites mximos do salrio-dec?ntribui~ e acrscimos legais moratrias vigentes relativamente a cada uma das competnCias abrang1,d~s, devendo o recolhimento ser efetuado no mesmo prazo em que devam ser
pagos os cr;~1tos encontrados e~ liquidao de sentena ou em acordo homologado, sendo
que nesse ultimo caso o recolhimento ser feito em tantas parcelas quantas as previstas no
acordo, nas mesmas datas em que sejam exigveis e proporcionalmente a cada uma delas."
446 A
5. A
26
447
expresso creditados, ela expressamente encampou a regulamentao infraconstitucional da matria, autorizando a incidncia sobre algo mais do que o
pagamento, no caso o crdito jurdico. Entender que o vocbulo creditados,
previsto na Constituio e na legislao infraconstitucional (Leis 7. 787/89 e
8.212/91, na sua redao original), se circunscreveria ao pagamento, seria uma
autntica interpretao retrospectiva, uma vez que "procura interpretar o texto novo de maneira a que ele no inove em nada, mas, ao revs, fique to
parecido quanto possvel com o antigo" 27
Alis, de se notar que o efetivo pagamento - que se traduzia na
previso "efetivamente percebida" (Lei 3.807/60, art. 76, I) - sumiu da
legislao infraconstitucional bem antes do advento da EC 20/98, no fazendo sentido defender uma concepo to restrita do termo pagamento
previsto no artigo 195, I, a, da CF, como sendo o efetivo recebimento. Talvez, at por isso, a corrente, que defende que o fato gerador o pagamento,
se contente com a mera sentena trabalhista de liquidao (ttulo executivo
judicial), mesmo que ainda no tenha havido o efetivo pagamento. At ela
reconhece que o pagamento previsto na Constituio difere do efetivo recebimento da remunerao.
No se pode interpretar o novo (creditados da CF/88 e das Leis 7.787/
89 e 8.212/91) como se fosse o velho (efetivo pagamento - remunerao
"efetivamente percebida" - da legislao infraconstitucional de 1960).
Pelos motivos acima mencionados, essa exegese constitucional restritiva no pode prevalecer. Como dito, o pagos da Constituio se restringe aos
adiantamentos decorrentes da prestao de servio e o creditados ao crdito
jurdico, ao que devido ao prestador do servio/trabalhador a ttulo oneroso. Ambos se sustentam pela evoluo legislativa infralegal do tema, no
encontrando os propalados bices constitucionais.
6. Q
ARTIGO
43, 2
DA
lEI 8.212/91
449
COMO NORMA
MERAMENTE INTERPRETATIVA
O dispositivo do artigo 43, 2 da Lei 8.212/91, que previu expressamente a prestao do servio, como fato gerador das contribuies previdencirias, meramente interpretativo.
No apenas o STJ entendia que tal fato gerador era a prestao de servios, como a lei j falava em remuneraes creditadas desde 1989 (Lei 7.787/
89, art. 3), o que apenas foi consolidado com a Lei 8.212/91.
Viu-se que a insero da palavra devidas na Lei de Custeio teve o efeito
meramente aclaratrio, nada mudando em relao ao nascimento das contribuies previdencirias, que j era o direito remunerao (crdito) decorrente do trabalho. Como frisou Fbio Ibrahim, "a incluso da expresso
remunerao devida no inovou na hiptese de incidncia da contribuio
nem tampouco definiu o conceito de crdito jurdico, j perfeitamente determinvel mesmo anteriormente Lei n 9.528/97"
28
Inseriu-se o 2 no artigo 43 da Lei 8.212/91 visando pacificar o entendimento na Justia do Trabalho, completamente discrepante do STJ e do
claro teor das normas constitucionais e infraconstitucionais que regem a matria. A estratgia de inseri-lo no artigo 43 se deveu ao fato de que ele era
muito usado - equivocadamente, como se viu- pelo Judicirio trabalhista
para adotar a tese do pagamento como nico fato gerador.
Tal insero est longe de ser inovao jurdica, no contando com a
retroatividade vedada para as leis interpretativas.
Inobstante as crticas, a lei meramente interpretativa aceita por nossa
jurisprudncia, especialmente a do STF:
" plausvel, em face do ordenamento constitucional brasileiro, o reconhecimento da admissibilidade das leis interpretativas, que configuram
instrumento juridicamente idneo de veiculao da denominada interpretao autntica. As leis interpretativas - desde que reconhecida a sua
27
BARROSO, Lus Roberto. Interpretao e Aplicao da Constituio. s ed. So Paulo: Saraiva, 2003, p. 71. Cunhador dessa expresso, Jos Carlos Barbosa Moreira, estigmatizando a
equivocidade desta postura hermenutica, aduziu: "Pe-se nfase nas semelhanas, corre-se
um vu sobre as diferenas e conclui-se que, luz daquelas, e a despeito destas, a disciplina
da matria, afinal das contas, mudou pouco, se que na verdade mudou. um tipo de
interpretao a que no ficaria mal chamar 'retrospectiva': o olhar do intrprete dirige-se
antes ao passado que ao presente, e a imagem que ele capta menos a representao da
realidade que uma sombra fantasmagrica." (0 Poder Judicirio e a efetividade da nova
Constituio. RF 304/152).
28
IBRAHIM, Fbio Zambitte. O fato gerador da contribuio previdenciria pa~ronal incidente sobre remuneraes pagas, devidas ou creditadas e seu prazo de recolhimento. RDDT
64/66. No mesmo sentido: IBRAHIM, Fbio Zambitte. Curso de Direito Previdencirio, g
ed., 2007, p. 256.
451
das atribuies institucionais do Judicirio e, em conseqncia, no ofendem o postulado fundamental da diviso funcional do poder. (... )
de interpretar algo. Deve haver justa causa para a lei interpretativa. Esta
deve consistir na insegurana decorrente da divergncia no mbito de sua
aplicao, com posicionamentos divergentes, sem pacificao em sua aplicao. Hugo de Brito Machado parece abonar a justa causa como divergncia
interpretativa sobre o alcance da lei ao doutrinar:
99, visando esclarecer o termo creditados previsto desde 1989: Lei 7.787/89,
art. 3), a adio do 2 do artigo 43 na Lei 8.212/91 em nada alterou o
quadro normativo que j existia desde 1989, cumprindo o requisito da mesma
fonte normativa.
A excepcionalidade da medida exigida porque a lei interpretativa
da anterior, "no necessrio dizer expressamente que apenas est interpretando a lei anterior. Sendo possvel encontrar na lei anterior regra jurdica
29
30
31
STF, Pleno, v.u., ADI-MC 605/DF, rei. Min. Celso de Mello, j. em 23/10/1991, RT/ 145/463. A
p~eviso da ?~mala competncia para expedir leis interpretativas j vinha prevista na Constituiao do 1m peno (art. 15, VIII), sendo reconhecida pelo Cdigo Tributrio Nacional (art. 106, 1).
STF, Pleno, v.u., HC 89.976/RJ, rei. Min. Ellen Gracie, j. em 26/03/2009, O/e 24/09/2009
11
( Considero no haver aplicao retroativa da regra contida no art. 44, caput, da Lei n" 11.343/
06, ao pr_:esente caso, eis que o sistema jurdico anterior ao seu advento j no permitia a
subst1tu1ao da pena corporal por pena restritiva de direito em relao aos crimes hediondos
e a eles equiparados 11 ).
11
A configurao da interpretao autntica impe que o ato interpretativo emane da mesma
fonte. d~ produ.~o ~ormativa e ostente o mesmo grau de validade e de eficcia jurdica da regra
de d1re1to pos1t1vo mterpretada. 11 (voto do Min. Celso de Mello na ADI-MC 605)
contida na lei nova, que apenas se expressa de forma mais clara, tem-se uma
lei interpretativ'34 . Por isso o STF, no HC 89.976/RJ3S, entendeu que no
32
33
34
35
MACHADO, Hugo de Brito. Comentrios ao Cdigo Tributrio Nacional (arts. 96 a 138), 2004,
vol. 11, p. 172.
Idem, p. 174.
Idem, ibidem.
STF, Pleno, v.u., HC 89.976/RJ, rei. Min. Ellen Gracie, j. em 26/03/2009, 0/e 24/09/2009.
cirias, o que foi super aclarado (lei interpretativa) em 1997 e 1999 - pela
insero do termo "devidas" - e novamente reforado em 2008 - com a
insero do 2 do artigo 43 da Lei 8.212/91.
Ademais, a eventual inexatido formal (no caso, a ausncia de autodeclarao sobre a sua natureza interpretativa) de norma elaborada mediante processo legislativo regular no constitui escusa vlida para o seu descumprimento
(LC 95/98, art. 18). No apenas para o seu descumprimento, mas tambm
para forar uma inovao legislativa inexistente.
tratando da matria.
36
37
ENTERRfA, Eduardo Garca de. Uma nota sobre el inters general como concepto jurdico
indeterminado. Revista do Tribunal Regional Federal da 4 Regio 25/31, nota 1O- traduo livre.
SCALIA, Antonin. judicial deference to administrative interpretations of law. Duke Law }ourna/,
vol. 1989, n 3, Twentieth Annual Administrative Law lssue, p. 511 e 515.
Admitindo-se, por analogia, a ambiguidade na lei, ela teria sido resolvida pelo prprio rgo estatal destinado a tutelar a previdncia social, ou
seja, o Ministrio da Previdncia Social, que o rgo tcnico extremamente especializado para tais questes, mormente quando se pronuncia por suas
ramificaes tcnicas, no caso a Consultaria Jurdica, gerando a aplicao da
doutrina do judicial diference ou Chevron.
38
39
SCALIA, Antonin. judicial deference to administrative interpretations of law. Duke Law }ournal,
vol. 1989, n 3, Twentieth Annual Admihistrative Law lssue, p. 512.
Segundo MAGILL, M. Elizabeth. ln: DUFF, John F.; HERZ, Michael (eds.). A Cuide to judicial
and Politicai Review of Federal Agencies. Chicago: American Bar Association, 2005, p. 86.
455
Mas alm de tal parecer, a Diretoria Colegiada do INSS editou instruo normativa que trata especificadamente dessa matria (IN INSS/DC 100/
03, art. 71-72). Tal entendimento foi substitudo pela extinta Secretaria da
Receita Previdenciria, IN SRP 312005 (arts. 65-66), que, por sua vez, foi
substituda pela IN RFB 971/09. Esta, em seus artigos 51 e 52, seo I e II,
intituladas "Do Fato Gerador das Contribuies" e "Da Ocorrncia do Fato
Gerador", disps:
remunerao;
que ocorrer primeiro, quando do pagamento da ltima parcela do dcimo terceiro salrio, observado o disposto nos arts. 96 e 97, e no ms a
remunerao ao segurado empregado domstico, o que ocorrer primeib) a comercializao da produo rural prpria, se produtor rural pessoa
o trabalhista;
profissional;
(... )"
Ressalte-se que o Parecer 2.952/03/MPAS e as Instrues Normativas INSS/DC 100/03 e SRP 03105 sempre estiveram em vigor, mesmo
40
com a criao da Super Receita (Lei 11.457/07, art. 48, I e II ), consti-
40
"Art. 48. Fica mantida, enquanto no modificados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil,
a vigncia dos convnios celebrados e dos atos normativos e administrativos editados: I - pela
8.
41
42
43
devem ser aplicados os juros a partir de tal data porque o termo inicial dos
juros o atraso.
O juro tributrio ex re, ou seja, automtico, no depende de interpelao (CTN, art. 161), motivo pelo qual ele no depende da intimao de nenhuma sentena, ainda que trabalhista. Por isso no procede o argumento de
que no se pode confundir a data de constituio da obrigao com data de
configurao em mora.
Os juros trabalhistas nada tm a ver com os tributrios previdencirios.
A prpria diferena de natureza entre ambos os crditos desautoriza a aplicao dos juros trabalhistas. H distino entre o pagamento de remunerao
pelo servio prestado e o das contribuies sociais, ou seja: existem duas relaes jurdicas distintas com destinos - e juros - autnomos. O caso trabalhista ilustrativo. O salrio pode ser pago at o quinto dia til do ms (CLT, art.
459, 1), as contribuies devem ser pagas at o dia vinte de cada ms. O
salrio decorre do acordo de vontade das partes, a contribuio previdenciria,
da lei. Um . devido ao empregado, o outro devido Unio. Um pode ser
44
45
"Art. 35. Os dbitos com a Unio decorrentes das contribuies sociais previstas nas alneas a,
b e c do pargrafo nico do art. 11 desta Lei, das contribuies institudas a ttulo de
substituio e das contribuies devidas a terceiros, assim entendidas outras entidades e
fundos, no pagos nos prazos previstos em legislao, sero acrescidos de multa de mora e
juros de mora, nos termos do art. 61 da Lei n 9.430, de 27 de dezembro de 1996."
Na impossibilidade de ser a Selic porque ela ainda no foi divulgada para o ms, deve-se usar
1% (CTN, art. 160, 1),
prever nada.
9. A
46
TST, 6a T., v.u., RR 115/2007-147-15-00.9, rei. Min. Mauricio Godinho Delgado, j. em 05/08/
2009, DEJT 14/08/2009.
lhador. Em outras palavras, seria um valor a ser perseguido pelo sistema que os
crditos tributrios fossem inferiores aos trabalhistas.
Ocorre que no existe norma em nosso ordenamento proibindo o crdito tributrio de ser maior do que o devido ao trabalhador, ainda que arrecadado na Justia do Trabalho. No h nenhum valor que prestigie tal entendimento.
Alm do crdito do trabalhador se submeter a regime jurdico distinto
do tributrio, pagar menos juros tem um lado perverso para o prprio trabalhador, comprometendo a tutela de seus direitos sociais. Ainda mais quando o
pagamento somente pode ser "relevado" na Justia do Trabalho, tendo como
efeito deletrio o abuso do Judicirio para pagar menos tributo e a inadimplncia da prestao dos servios prestados; caso contrrio no haveria reclamao trabalhista e nem como relevar esse crdito tributrio.
Richard Posner expe que o pragmatismo " interessado nos 'fatos' e
tambm deseja estar bem informado sobre a operao, propriedades e provveis efeitos de cursos alternativos de ao"47 O entendimento de que o fato
gerador somente ocorre na intimao da sentena de liquidao prejudica o
trabalhador porque estimula o empregador ou tomador do servio a no registr-lo ou pag-lo.
Para que pagar o tributo hoje, se amanh, caso o contribuinte seja processado na Justia do Trabalho, ele pode pag-lo com juros bem menores, uma vez
que o termo inicial seria a intimao da sentena de liquidao? Mais, para que
pagar o tributo se mesmo condenado ele poder fazer acordo discriminando
apenas verbas indenizatrias, alm da garantia mnima de pagar menos juros?
O argumento de que a aplicao dos juros poderia levar o crdito tributrio a valor maior do que o trabalhista completamente desarrazoado. No
guarda vinculao alguma com a proteo ao trabalhador e a educao fiscal;
apenas estimula a inadimplncia tributria e o desrespeito s regras trabalhistas48. Ademais, pragmaticamente falando, viu-se que esse entendimento tambm prejudica o trabalhador.
47
48
POSNER, Richard A. Overcoming Law. 3 ed. Cambridge: Harvard University Press, 1996, p. 5traduo livre.
J que usualmente a inadimplncia tributria tem que vir acoplada trabalhista para realmente
valer a pena pagar na justia do Trabalho menos verbas trabalhistas, juros e, at mesmo,
contribuies previdencirias, eis que o acordo pode prever diversas verbas indenizatrias sem
que essas sejam proporcionais ao pedido na inicial.
1 0.
CONCLUSO
Embora o STF j tenha dito que a questo do fato gerador das contribuies seja matria infraconstitucional, vez que enfrentaria somente a interpretao de regras legais 49 , tal na verdade no ocorre.
O que est em jogo no se limita apenas a dispositivos in:fraconstitucionais. Embora o fato gerador seja previsto em lei para poder fazer nascer 0
tributo, seus limites so constitucionais, sendo que a exegese emprestada pela
majoritria jurisprudncia trabalhista nada tinha de infraconstitucional no
sentido puro do termo. O que ela fazia era escamotear o seu verdadeiro argumento, que era o constitucional: s deveria existir contribuies previdencirias sobre o pagamento, que ela entendia como sinnimo de intimao da
sentena de liquidao (cincia do ttulo executivo judicial).
Havia a declarao branca (ou no declarada) de inconstitucionalidade o
'
que se evidenciou com trs posicionamentos que comearam a surgir para
continuar sustentando a tese do fato gerador pagamento.
O primeiro simplesmente julga inconstitucional o aditamento do artigo
43, 2, da Lei de Custeio, porque se afasta da tese do pagamento, que teria
estatura constitucional. O segundo, mantendo a tradio de escamotear 0 argumento constitucional, o de que o 3 do artigo 43 da Lei 8.212/91 mantm
a tese do fato gerador no pagamento, embora haja norma especfica em sentido
contrrio no pargrafo anterior. O terceiro o de que a fato gerador a prestao
de servios, mas os juros Selic somente so aplicados depois da intimao da
sentena de liquidao; at ela se aplicam os juros trabalhistas.
A partir do momento no qual os magistrados do trabalho comeam a
afastar a aplicao do 2 do artigo 43 da Lei 8.212/91, sob o fundamento
da sua inconstitucionalidade, revelou-se a verdadeira exegese praticada: a de
que o fato gerador estaria delimitado na Constituio e se restringiria apenas
ao pagamento.
Como reforo argumentativo tese do nascimento das contribuies previdencirias no pagamento, sustenta-se tambm que a tese da prestao de servio poderia levar inusitada situao de que o crdito tributrio seja maior do
que o trabalhista. Tese que no se baseia em nenhuma norma ou valor de nosso
ordenamento, eis que no existe nada que diga que o crdito tributrio no
50
49
463
A Progressividade no
Imposto de Renda
Pessoa Fsica
1.
467
INTRODUO
O presente trabalho pretende analisar a tcnica da progressividade aplicada no IMPOSTO DE RENDA PESSOA FSICA (IRPF), principalmente a relao
existente entres as dedues/abatimentos reconhecidos pela legislao fiscal e
as alquotas estabelecidas para fins de clculo da efetividade da tcnica no
mbito do IRPF.
De imediato, importante relembrar que o art. 153 da Constituio
Federal de 1988 dispe que compete Unio instituir impostos sobre renda
e proventos de qualquer natureza. Diz ainda que o imposto ser informado
pelos critrios da generalidade, da universalidade e da progressividade (Art.
153. Compete Unio instituir impostos sobre: [ ... ] III- renda e proventos
de qualquer natureza; [ ... ] 2- O imposto previsto no inciso III: I- ser
informado pelos critrios da generalidade, da universalidade e da progressividade, na forma da lei [ ... ]).Isto , determina o dispositivo que a cobrana do
IMPOSTO DE RENDA seja feita considerando alquotas crescentes em funo da
faixa de renda de cada contribuinte. Em outras palavras, a imposio deve se
dar mediante alquotas crescentes quanto maiores as bases tributveis, e no
por meio de alquota uniforme para qualquer base de clculo.
Existem estudos sobre a progressividade no mbito do IRPF que apuram a efetividade da mencionada tcnica relacionando os rendimentos do
contribuinte, a parcela a deduzir da tabela progressiva e a alquota nominal,
para ao final apurar a alquota efetiva. Consequentemente, costumam concluir que existem inmeras alquotas efetivas, a satisfazer a norma do art.
153 da Constituio Federal 1.
Duas crticas merecem ser feitas ao pensamento acima aludido. A primeira crtica a pouca importncia dada alquota nominal, conquanto seja
justamente dela de que dispe a norma do art. 153 da Constituio Federal.
Com efeito, o que determina o texto constitucional, em primeiro lugar, que
as alquotas nominais sero progressivas. J a segunda crtica refere-se adoo
do rendimento como parmetro para apurar a efetividade da tcnica da progressividade no mbito do IMPOSTO DE RENDA PESSOA FsiCA, visto que o parmetro deve ser obrigatoriamente a renda do contribuinte, ou seja, preciso
Nesse mesmo sentido, vide o stio da Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB). Disponvel em:
<https://www.receita.fazenda.gov.br/Aplicacoes/ATRJO/Simulador/SimiRPFAnual2009.htm>.
2.
Identificar qual a tcnica, isto , se a progressividade, vista como imposio fiscal atravs de alquotas crescentes quanto maiores as bases tributveis,
ou a proporcionalidade, vista como imposio fiscal por intermdio de alquota uniforme para qualquer base de clculo, melhor se compatibiliza com a
igualdade questo muito problemtica, requerendo saber, inclusive, se podemos afirmar que s uma delas, ou as duas, decorre diretamente do princpio
da capacidade contributiva2
469
Cf. SOUSA, Rubens Gomes de. Compndio de Legislao Tributria. 2 ed. Rio de janeiro:
Editora Financeiras, 1954. p. 171: "Progresso simples aquela em que cada alquota maior se
apl~ca por inteiro a toda matria tributria. Progresso graduada aquela em que cada alquota
ma1or calcula-se apenas sobre a parcela do valor compreendida entre um limite inferior e outro
superior, de modo que preciso aplicar tantas alquotas quantas sejam as parcelas de valor e
depois somar todos esses resultados parciais para obter o imposto total a pagar".
3
4
5
6
Cf. SMITH, Adam. A Riqueza das Naes. So Paulo: Martins Fontes, 2003.
Para mais detalhes: Cf. CONTI, Jos Mauricio. Princpios Tributrios da Capacidade Contributiva
e da Progressividade. So Paulo: Dialtica, 1996. p. 31 e 32; Cf. LIVINGSTON, M~c.hael.
Progressividade e Solidariet: uma perspectiva norte-americana. ln: GRECO, Marco Aurelio et.
ali. Solidariedade Social e Tributao. So Paulo: Dialtica, 2005. p. 190.
Cf. UCKMAR, Victor. Princpios Comuns de Direito Constitucional Tributrio. 2 ed. rev. e aluai.
So Paulo: Malheiros Editores, 1999. p. 92.
Cf. MURPHY, Liam; NAGEL, Thomas. O Mito da Propriedade. So Paulo: Martins Fontes, 2005,
p. 189: "Mas h uma concluso muito imp~rtante a se :irar das li.es ~os econo~istas sobre
a distino entre meios e fins. Se eles nos d1zem que al1quotas ma1s ba1xas associadas a uma
renda mnima universal seriam, mesmo do ponto de vista de uma teoria de justia forte~ente
igualitria, melhores do que uma gradao progressiva de alquotas coroadas por uma aliqu?ta
bastante alta na faixa de renda mais elevada, isso no nos d absolutamente nenhum mot1vo
para deixar de lado as alquotas altas sem introduzir um program~ ~e r:_nda. mn_i~a. univers~l
[... ] Costuma-se afirmar [... ] que as concluses dos estudos de ot1m1zaao tnbutana mfluenclaram a tendncia de reduo das alquotas na dcada de 1980. Essa tendncia no se vincula
atribuio de um papel mais importante s transferncias de dinheiro vi.v~, ~uito pelo
contrrio. Ningum que se preocupe com o bem-estar, ~em mes~o os utl.lltanstas, pode
encarar as desigualdades que tem crescido ,nos Estados Un1dos nos ult1mo.~,VI~te an~~ como
uma melhora do ponto de vista de justia. E possvel que, em suas consequen~1as pr:t1cas de
curto prazo, o interesse dos economistas pelos efeitos comportamentais da tnbutaao tenha
feito mais mal do que bem causa da justia social".
III
EDUARDO Jos PAIVA BORBA-
471
indivduos aps o pagamento dos tributos, ou, nas suas palavras, "mejorar, con
ocasin del pago de los tributos y a travs de los mismos, la redistribucin de la
renta y la riqueza, objetivo explcitamente buscado por la Constitucin''10
Na Alemanha, KLAUS TIPKE11 entende que embora a capacidade contributiva exija uma base de clculo adequada, no nos permite deduzir dela
diretamente a alquota progressiva. Contudo, tambm salienta que em todos
os pases marcados pelas preocupaes de ndole de justia social, sua admissibilidade se justifica atravs do princpio do Estado Social. No mesmo raciocnio anterior, KARL LARENZ preleciona que a justia distributiva, ao requerer
o postulado da proporcionalidade, exigiria retirar de todos uma mesma quantidade de renda, ou seja, da capacidade contributiva de cada devedor, atravs
de alquotas iguais. Contudo, esta seria uma verdade incompleta, pois, com
efeito, "afectara de modo desigual y sera mucho ms duro para quien tuviera
unas rentas ms muy prximas al mnimo vital que para el que obtiene rentas
ms elevadas"12 Desta forma, com base no princpio do equihrio social, ou
de nivelamento social, conclui que o legislador tem o dever de fixar alquotas
progressivas, favorecendo a igualdade de oportunidades.
Na Frana, o jurista PIERRE BELTRAME defende a progressividade tambm
com fundamento no princpio da capacidade contributiva, vinculando-a, ainda,
noo de mnimo existencial: "As, hasta un cierto umbral de renta
considerado como mnimo vital, la utilidad social de aqulla es mxima y, por
dicha renta. Es, pues, razonable, para lograr que el impuesto se ajuste a la
capacidad contributiva de cada sujeto, instaurar la progresividad -
7
8
9
1o
11
12
13
14
15
16
17
Cf. CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributrio. 17a ed. rev.,
amp. e atual. So Paulo: Malheiros Editores, 2002. p. 75 e 76; Cf. LACOMBE, Amrico
Masset. Princpios Constitucionais Tributrios. So Paulo: Malheiros, 1997. p 28; Cf.
ATALIBA, Geraldo. IPTU - Progressividade. Revista de Direito Tributrio (56). So Paulo:
Malheiros, 1991. p. 80.
Cf. ZILVETI, Fernando Aurlio. Princpios de Direito Tributrio e a Capacidade Contributiva. So
Paulo: Quartier Latin, 2004. p. 122, 123 e 185: "A igualdade material , assim identificada
com a justia social, uma causa nobre, porm comprovadamente pouco realiz~el".
Cf. VILA, Humberto. Sistema Constitucional Tributrio: de acordo com a Emenda Constitucional no 42, de 79. 72.03. So Paulo: Saraiva, 2004. p. 379 e 380.
Cf. OLIVEIRA, Jos Marcos Domingues de. Direito Tributrio: capacidade contributiva, contedo, eficcia do princpio. Rio de janeiro: Renovar, 1988. p 59.
18
19
20
21
22
23
Cf. BALEEIRO, Aliomar. Limitaes Constitucionais ao Poder de Tributar. Atualizado por Misabel
Abreu Machado Derzi. 11 a ed. Rio de janeiro: Forense, 2002. p. 523 a 525.
Cf. LIVINGSTON, op. cit. (nota 4), p. 192.
Cf. GODOI, Marciano Seabra de. justia, Igualdade e Direito Tributrio. So Paulo: Dialtica,
1999. p. 219.
Cf. BALEEIRO, op. cit. (nota 19), p. 753.
Cf. FARIA, Jos Eduardo. O Direito na Economia Globalizada. 1 ed. 3 tir. So Paulo: Malheiros,
2000. p. 283: "Este fenmeno ps em cheque a eficincia governamental no sistema de preos
e nos mecanismos de formadores dos custos de mo-de-obra e levou ao prevalecimento da
viso da agenda contempornea pelas instituies financeiras internacionais, pelos conglomerados transnacionais' e pelos organismos multilaterais, impondo temas recorrentes como
desregulamentao dos mercados, estabilizao e unificao monetria, cortes drsticos de
gastos pblicos, flexibilizao das leis trabalhistas, privatizao dos monoplios estatais e
deslegalizao [... ] Neste contexto, portanto, em cujo mbito setores, cidades, regies e
naes correm perma~e.n:emente o risco de perder do dia para a noite sua base econmica por
causa tanto das possibilidades de deslocamento imediato dos ativos financeiros para onde
podem obter maiores lucros quanto da flexibilidade que as empresas possuem para sediar suas
475
24
empresas produtivas nos locais que julgarem mais adequadas, em termos de custos de insumos,
valor da mo-de-obra e concesso de incentivos, subsdios e crditos favorecidos, o 'direito
social' carece de condies de efetividade [... ] Como depende necessariamente do monoplio
da titularidade legislativa do Estado-nao soberano para sua converso em obrigaes legalmente definidas e em exigibilidades formais quer para agentes privados quer para as diversas
instncias do prprio setor pblico, e como as foras impessoais do mercado se afirmam sobre
as jurisdies territoriais, envolvendo-as com sua normatividade policntrica em escala mundial, em princpio o 'direito social' revela-se implausvel".
Cf. TORRES, Ricardo Lobo. Tratado de Direito Constitucional Financeiro e Tributrio, Vol. 11;
Valores e Princpios Constitucionais Tributrios. Rio de Janeiro: Renovar, 2005. p. 294 e 314.
25
26
Cf. HAYEK, Friedrich. Reexaminado a Taxao Progressiva. ln: FERRAZ, Roberto et. a/1. Princpios
e Limites da Tributao. So Paulo: Quartier Latin, 2005. p. 742.
Cf. TORRES, op. cit. (nota 24), p. 348: "[a] redistribuio de rendas de natureza oramentria.
Leva em conta simultaneamente as vertentes da receita e da despesa, ao fito de transferir renda
dos mais ricos para os pobres e miserveis [... ] O princpio da distribuio de rendas afeta a
vertente da receita e da imposio tributria. No se preocupa com as transferncias, mas com
a tributao de acordo com a capacidade contributiva e com a justa mensurao, a fim de
evitar a concentrao de rendas. A incidncia progressiva dos impostos, por exemplo, pode
fazer o rico menos rico, mas no conduzir necessariamente ao enriquecimento do pobre".
477
3. Noo
JURDICA DE RENDA
importante estabelecer alguns fundamentos para o melhor entendimento do trabalho. A primeira delas a noo jurdica de renda. Com efeito,
a definio de um conceito jurdico de renda que no suscite debates algo
reconhecido pela doutrina como problemtico. Nesse diapaso, j asseguraram juristas de renome em nosso pas, como Jos Lmz BULHES PEDREIRA28
Impende relembrar que o principal motivo das disparidades das definies
histricas est, a nosso juzo, na inexistncia de um objeto "renda" encontrada
na natureza, isto , ao no encerrar uma essncia concreta, fica seu conceito
merc de convenes humanas.
27
28
Cf. COSTA, Alcides Jorge. Capacidade Contributiva. Revista de Direito Tributrio (55). So
Paulo: RT, 1991. p. 301.
Cf. PEDREIRA, Jos Luiz Bulhes. Imposto de Renda. Rio de janeiro: APEC Editora, 1969. p.
2.4: "A noo de renda no direito fiscal e nas finanas pblicas no questo pacfica, e as
diferenas de opinio documentam a dificuldade de precis-la. Vrias foram as definies
propostas por economistas e contadores, partindo de pontos de vistas muitas vzes bastante
divergentes. E a compreenso de renda no direito fiscal varia de um sistema jurdico para
outro, sofrendo as influncias dos conceitos econmicos e contbeis, mas refletindo tambm consideraes de justia tributria, de exeqibilidade pratica na administrao do
impsto e de poltica econmica". No mesmo sentido: Cf. TILBERY, Henry. Arts. 43 a 45. ln:
MARTINS, lves Gandra da Silva et. ali. Comentrios ao Cdigo Tributrio Nacional. So
Paulo: Saraiva, 1998. p. 285: "Na verdade, os doutrinadores em diversos pases e em vrios
momentos da histria, apenas procuraram desenvolver as bases tericas adequadas para
fundamentar aquela sistemtica da tributao de renda que melhor se ajuste ao regime
vigente, s condies scio-econmicas, aos postulados da justia fiscal e s necessidades
de arrecadao". Cf. SOUSA, Rubens Gomes de. Compndio de Legislao Tributria. 2a ed.
Rio de janeiro: Editora Financeiras, 1954. p. 197: "[ ... ] a natureza especfica de um tributo
definida pelo seu fato gerador. Nessas condies, para definir o impsto sbre a renda,
seria preciso comear definindo o conceito de renda. Entretanto este um conceito econmico e no jurdico, e mesmo sob aquele aspecto os economistas no esto de acordo,
podendo-se dizer que o conceito econmico de renda ainda no est doutrinariamente
fixado e permanece no terreno das questes abertas".
29
Cf. NABAIS, Jos Casalta. Dever Fundamental de Pagar Impostos: contributo para a compreenso constitucional do estado fiscal contemporneo. Coimbra: Almedina, 1998. p. 513 a 520:
"Desde logo, deduz-se dum tal princpio a exigncia dum conceito amplo de rendimento, que
abranja no apenas o rendimento em sentido estrito ou rendimento-produto, o acrscimo
patrimonial obtido durante um dado perodo a ttulo de participao na actividade produtora,
mas antes o chamado rendimento-acrscimo [... ], identificado com o acrscimo patrimonial
(lquido) proveniente ou no da actividade produtora e caracterizado ou no pela nota da
periodicidade. O que, contudo, no significa que o conceito de rendimento tenha de integrar
todo e qualquer aumento de valor aquisitivo, o que levaria a incluir nele desde logo os
rendimentos em espcie- sejam os rendimentos em natura [... ], sejam os chamados rendimentos imputados ou virtuais [... ], passando pela totalidade das mais-valias (incluindo portanto
tambm as no-realizadas), at generalidade das aquisies a ttulo gratuito (doaes,
heranas e lega?os), das prestaes sociais (aos indivduos e s famlias), das subvenes (s
empresas), etc. E que, o princpio da capacidade contributiva tem de harmonizar-se com outros
princpios e exigncias constitucionais, como: o princpio da praticabilidade a afastar do
conceito de rendimento os rendimentos em natura, a generalidade dos rendimentos imputados
e das mais-valias no realizadas, por se tratar de rendimentos no cognoscveis do Fisco ou de
valor difcil, ou mesmo impossvel, de apurar; o princpio do estado social a permitir excluir do
rendimento, as transferncias ou prestaes sociais; e o princpio da liberdade do legislador na
adopo da poltica ou polticas econmicas a justificar que nem todas as mais-valias realizadas sejam tributadas, ou que algumas destas sejam tributadas de forma atenuada, ou ainda que
as subvenes sejam excludas do rendimento tributvel das empresas. Isto, para alm de as
aquisies a ttulo gratuito por toda a parte serem tradicionalmente objecto duma tributao
especial em sede, de resto, do imposto sobre o patrimnio (do transmitente ou do adquirente)".
479
30
Cf. NABAIS, op. cit. (nota 29), p. 513 a 520. No mesmo sentido, vide: Cf. LANG, joachim.
Tributacin Familiar. ln: Hacienda Pblica Espano/a (94). Madrid: IEF, 1979. p. 410: "[ ... ] los
criterios de capacidad fiscal se dividen en dos aspectos bsicos, el de la capacidad fiscal
objetiva e el de la subjetiva"; Cf. HERRERA MOLINA, Pedro Manuel. Capacidad Econmica y
Sistema Fiscal: anlisis de/ ordenamiento espano/ a la luz de/ Derecho a/emn. Madrid: Marcial
Pons, 1999. p. 113 e 114.
no acarretam qualquer espcie de mutao patrimonial que acresa um conjunto de direitos reais e pessoais pr-existente"33
Outra premissa importante o costume da legislao ptria estabelecer
um valor dito de iseno para apurao do IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA
FsiCA. Contudo, acreditamos que no se trata de verdadeira iseno, mas de
hiptese de imunidade, visto que indica inexistencia de competncia tributria e construdo com fundamento em normas reconhecedoras de direitos
fundamentais. Para por em outros termos, pensamos que a parcela a deduzir
da citada tabela progressiva concretiza a ideia de mnimo existencial no IRPF.
Assim sendo, tal no incidncia no pode ser considerada iseno ou incentivo
fiscal, visto que integra o conceito constitucional de renda, ou seja, formata o
prprio fato gerador do IRPP 4
Desta forma, impera destacar que a opo da legislao pela instituio
de um montante fixo, vulgarmente chamado de tabela progressiva, com a
finalidade de demonstrar inexistncia de capacidade contributiva ou, com
outros termos, para concretizar o mnimo existencial, no a nica soluo
existente para se proteger a riqueza necessria para suportar as despesas consideradas inevitveis do contribuinte e de sua famlia. Com efeito, o legislador
ordinrio poderia preferir individualizar detalhadamente, com fundamento
no princpio da pessoalidade, as discriminaes qualitativas e quantitativas da
riqueza de cada indivduo, fazendo com que a presso tributria sobre as
rendas menores fosse amenizada. Assim, poderamos ter abatimentos ou crditos fiscais vinculados a gastos com moradia, alimentao, educao, sade,
lazer, vesturio, transporte e previdncia.
33
34
31
32
Cf. SCHOUERI, Lus Eduardo. Normas Tributrias Indutoras e Interveno Econmica. Rio de
janeiro: Editora Forense, 2005. p. 25, 65 e 299.
Cf. TORRES, op. cit. (nota 24), p. 168: "O imposto de renda no incide sobre as quantias
necessrias subsistncia dos dependentes, dedutveis da base de clculo".
481
Acontece que, neste ltimo caso, a lei poderia se deteriorar em irrelevantes mincias, trazendo um custo de fiscalizao considervel para a Administrao. por este motivo que a legislao vigente estabelece um mtodo hbrido,
ao prever abatimentos de sade, penso, previdncia e despesas registradas no
livro caixa, sem limite quantitativo, e de educao e dependente, com limite
quantitativo; sem ignorar o emprego de um valor fixo atravs da tabela progressiva. Como exemplo, transcrevemos a tabela anual aprovada pela Lei n
11.119/2005, com a redao fornecida pelo art. 1 da Lei n 11.311/2006 e
suas alteraes posteriores:
Base de clculo anual em R$
Alquota%
At 17.215,08
De 17.215,09 at 25.800,00
7,5
1.291,13
De 25.800,01 at 34.400,40
15,0
3.226,13
De 34.400,41 at 42.984,00
22,5
5.806,16
Acima de 42.984,00
27,5
7.955,36
4. A
Com maiores detalhes, vide as tabelas feitas pelo jurista: Cf. BARRETO, Paulo Ayres. Imposto
sobre a Renda e Preos de Transferncia. So Paulo: Dialtica, 2001. p. 95 e 96.
36
35
483
37
Cf. MARfN-BARNUEVO FABO, Diego. La Proteccin de/ Mnimo Existencial en e/ Ambito de/
/.R.P.F. Madrid: Colex, 1996. p. 39, 56 e 57.
Cf. SCHOUERI, op. cit. (nota 31 ), p. 299. A ideia central, alis defendida por muitos juristas,
consiste na variao crescente do benefcio em funo da renda: uma pessoa com renda bruta
Com efeito, merece elogios a questo suscitada, pois, como salienta, faz-se
necessrio justificar porque o incentivo fiscal foi ou ser desigualmente distribudo. Contudo, convm tecer alguns comentrios que julgamos pertinentes, mesmo
que restringindo o debate a um dos temas j tratados - a necessidade de proteo
do montante da riqueza do contribuinte indispensvel para o acesso a determinados bens e servios entendidos como decorrentes do ncleo de observncia cogente do princpio da dignidade humana, ou, qui, de princpios da ordem econmica
que maximizam a eficcia dos direitos sociais na sua regio perifrica, qualificados
como objetivos pblicos opcionais por dependerem de recursos oramentrios.
De imediato, estamos de acordo que, quando se estabelece um mtodo
de apurao do imposto sobre a renda com dedues e abatimentos qualitativamente variados e quantitativamente ilimitados, termina-se por favorecer
aquele indivduo que tem rendimento com valor significativo, principalmente por permitir o resultado zero ou negativo. Entretando, isto no significa
que devemos adotar uma posio radicalmente contra estes elementos negativos da base de clculo. Em primeiro lugar, porque o imposto sobre a renda e
proventos de qualquer natureza requer, por fora dos princpios constitucionais da capacidade contributiva e da dignidade humana, como antes pugnado, o reconhecimento obrigatrio de certos dispndios. Desta feita, descabe
qualquer comentrio contrrio ao seu reconhecimento legal, por decorrerem
da repartio de competncias tributrias e da imunidade implcita do mnimo existencial. Em segundo lugar, porque o patrimnio do indivduo pobre
somente estar livre da tributao quando a apurao da base de clculo sofrer
os efeitos das despesas consideradas vitais, inclusive para a famlia, quer atravs de abatimentos individualmente considerados, ou por meio da tabela progressiva. Em terceiro lugar, porque a legislao fiscal que preveja poucos
abatimentos, mxime os obrigatrios em funo da dignidade humana, ou os
facultativos com base em princpios ligados a direitos sociais, ainda que limitados quantitativamente, pode adequar as alquotas progressivas de modo a
anular o efeito regressivo causado pela maior diminuio da base de clculo
dos contribuintes mais abastados. Em quarto lugar, porque possvel reduzir
de R$ 3.000,00 por ms, quando realiza uma despesa de sade de R$ 1.000,00, reduz o
pagamento do imposto em R$ 275,00 (uma vez que esta pessoa paga o imposto alquota de
27,5%) enquanto que uma pessoa que ganha R$ 2.000,00 brutos por ms e realiza a mesma
despesa com sade teria uma reduo de apenas R$ 150,00 no pagamento do imposto, visto
que paga alquota de 15%- considerando a tabela progressiva vigente at 31/12/2008.
38
39
Cf. BALEEIRO, op. cit. (nota 19), p. 754: "A progressividade nos tributos a nica que perr:ni~e
a personalizao dos impostos, como determina expressamente o art. 145, 1, da Co~stJtuJ
o de 1988. que na medida em que o legislador considera as necessidades pessoais dos
contribuintes, passa tambm a conceder redues e isenes. Tais renncias de rec_eitas,
ocorrentes em favor do princpio da igualdade, tm de ser compensadas por me1o da
progressividade a fim de que o montante da arrecadao a mantenha no mesmo nvel".
Cf. ZILVETTI, op. cit. (nota 15), p. 202: "No imposto de renda da pessoa fsica, quando se fala
em permitir a deduo de despesas com a manuteno da pessoa e da_ famlia, constantemen_te
levantam-se crticas quanto a tal faculdade, sob o argumento falacJoso de que a deduao
beneficia os ricos, uma vez que seu efeito maior se d quanto mais alta for a rend~. E~se
raciocnio no aceitvel, pois a simples progresso pode gerar um efeito inverso para a JUStia
objecto de verdadeiro benefcio fiscal[ ... ] As primeiras, porque indispensveis satisfao das necessidades essenciais salvaguarda da
dignidade da pessoa humana, devem continuar a ser objecto de dedues ao rendimento colectvel e, portanto integradas nos chamados
abatimentos, pois s assim se respeita a exigncia constitucional, decorrente do princpio da capacidade contributiva, de no tributar o
rendimento socialmente indisponvel[ ... ] que, constituindo rendimento indisponvel, situam-se fora da zona de tributao, no podendo assim ser objecto de impostos. Por outras palavras estamos perante
rendimentos constitucionalmente protegidos pela intangibilidade fiscal[ ... ] J as segundas, porque se concretizam em efectivas prestaes
passivas do Estado com objectivos de poltica econmica e social, devem ser deduzidas colecta, pois s por esta via o Estado sabe
exactamente o que d a cada beneficirio, ficando em condies, no. , . correspondt42
meadamente, df:
e azer ex1gene1as
en es.
Abatimento
com valor
varivel
Alquota
IRPF
1.000,00
0,00%
10.000,00
10,00%
1.000,00
100.000,00
100.000,00
20,00%
20.000,00
1.000.000,00
1.000.000,00
30,00%
300.000,00
10.000.000,00
40,00%
4.000.000,00
Base de Clculo
Alquota
IRPF
1 0.000.000,00
Riqueza
pr-tributria
1.000,00
100.000,00
10.000.000,00
42
Base de Clculo
1.000,00
1 .000.000,00
40
41
Abatimento
com valor
fixo
10.000,00
10.000,00
fiscal, de modo que preciso analis-la com critrio, levando em conta a necessidade de
reduo da carga fiscal daqueles que necessitem, elegendo formas de tributao que proteja,
a renda da famlia"; Cf. CARRAZZA, op. cit. (nota 14), p. 308.
Cf. MARN-BARNUEVO FABO, op. cit. (nota 36), p. 39, 56 e 57.
Cf. HERRERA MOLINA, op. cit. (nota 30), p. 124.
487
Abatimento
com valor
fixo
1.000,00
1.000,00
1.000,00
1.000,00
1.000,00
Abatimento
com valor
varivel
0,00%
9.000,00
11,11%
1.000,00
99.000,00
20,20%
20.000,00
999.000,00
30,03%
300.000,00
9.999.000,00
40,00%
4.000.000,00
Riqueza
pr-tributria
1.000,00
10.000,00
100.000,00
1.000.000,00
10.000.000,00
Abatimento Abatimento
com valor
com valor
fixo
varivel
1.000,00
1.000,00
1.000,00
1.000,00
10.000,00
1.000,00
100.000,00
1.000,00 1.000.000,00
Base de Clculo
Alquota
8.000,00
12,50%
1.000,00
IRPF
89.000,00
22,47%
20.000,00
899.000,00
33,37%
44,45%
300.000,00
8.999.000,00
4.000.000,00
FERNANDo ANTNIO
C.
ALVES DE SouZA-
491
Notcias STF. Plenrio aprova trs novas Smulas Vinculantes. Disponvel em: <http://
www.stf.jus.br>. Acesso em:03.12.2009.
Notcias STF. Site traz os verbetes das 24 Smulas Vinculantes aprovadas at agora pelo STF.
Disponvel em: <http://www.stf.jus.br>. Acesso em: 09.12.2009.
"PSV 29- Necessidade de lanamento definitivo do tributo para tipificar crime tributrio".
Verbete: "No se tipifica crime material contra a ordem tributria, previsto no artigo 1, inciso I, da Lei n 8.137/90, antes do lanamento definitivo do tributo".
A edio de nova smula vinculante (ainda sem nmero) diferentemente do que disse a vice-procuradora-geral da Repblica, com a devida venia,
estava sim, por demais madura, para se tornar vinculante.
Como se disse acima, no foi ainda numerada a referida smula, como
tambm no fora publicado o acrdo, porm com o encurtamento das distncias atravs da TV Justia, e mais recentemente dos julgamentos postados
no You Tube, podemos inferir dos Ministros presentes sesso- preferiu-se os
votos vencedores -, algumas consideraes .sobre o debate da edio da nova
smula em matria penal-tributrio.
Na ensinana de Maringela Gama de Magalhes Gomes 3 sobre a smula vinculante - com a Reforma do Judicirio (EC 4512004), o Direito
Constitucional brasileiro passou a contar com o art. 103-A, que introduziu a
"sum
' ula VInc
. ulante"4 -, f:az-se m1ster
.
d estacar que: "Sem desprezar os traos
individuais e peculiares de cada caso concreto, os arestos consolidados por
uma jurisprudncia reiterada e constante revestem-se de indiscutvel autoridade quando se tem em vista a legitimidade de uma tendncia uniformidade jurisprudencial como uma das formas de garantir a certeza do direito."
Este nova smula penal-tributria, na esteira da criao da Smula Vinculante no 14, foi aprovada mediante provocao do Supremo Tribunal Federal, Andr Ramos Tavares 5 doutrina: ''A aprovao dessa smula vinculante
apresentou especial relevncia procedimental, pois por meio dela passou a ser
esclarecido, parcialmente, o procedimento que dever ser observado para 0
trmite deste instrumento. Com efeito, aps quase quatro anos depois da
aprovao da Emenda constitucional45, que instituiu o instrumento constitucional da smula vinculante, no art. 103-A, assim como aps quase dois
3
4
5
JESUS, Damsio. Teoria do domnio do fato no concurso de pessoas. So Paulo: Saraiva, 1999.
Nota do autor, IX e XI.
494-
FERNANDO ANTNIO
PSV...
GOMES, Luiz Flvio. Direito penal: parte geral, vol. 1: introduo. 3" ed. rev., atual. e ampl. So
Paulo: RT: LFG - Rede de Ensino Luiz Flvio Gomes, 2006. p. 100-101. H verso mais
atualizada da obra: Direito Penal: parte geral. So Paulo: RT, 2007. v. 2, p. 307.
8
9
ROXIN Claus. Problemas fundamentais de direito penal. 3a ed. Lisboa: Veja, 1998. P 28.
Compensao e Multa
Isolada: O Artigo 18 da
Lei no 1 0.833/03
1.
499
INTRODUO
2. 0
ARTIGO
18
DA
lEI
1 0.833/03
501
ou no comprovados, relativamente aos tributos e s contribuies administrados pela Secretaria da Receita Federal."
3.
11.051/04
Com esta nova redao, portanto, a mu1ta isolada prevista no caput para as
compensaes no homologadas deixou de se aplicar nas situaes em que o contribuinte fizesse compensao legalmente vedada ou compensasse crdito no tributrio sem que se comprovasse conduta dolosa. Somente quando presente a
conduta dolosa, ou, em outras palavras, "nas hipteses em que ficar caracterizada a
prtica das infraes previstas nos arts. 71 a 73 da Lei n 4.502, de 30 de novembro de 1964", que seria cabvel a imposio da mu1ta isolada. O que se confirma
pelo fato de que o 2 do artigo 18, em sua nova redao dada pela Lei n
11.051/04, determinava que "a mu1ta isolada a que se refere o caput deste artigo
ser aplicada no percentual previsto no inciso II do caput ou no 2 do art. 44 da
Lei n 9.430, de 27 de dezembro de 1996, conforme o caso", percentuais estes
que, na redao legal vigente poca em que de deu a alterao em exame, eram de
150% (inciso II), aplicvel na hiptese de dolo por parte do contribuinte, e de
225% ( 2), quando ao dolo se somasse o embarao fiscalizao.
Destaque-se que por se tratar de norma que impe penalidade, a redao
dada pela Lei n 11.051/04 ao caput do artigo 18 da Lei n 10.833/03, ao
excluir a imposio de multa isolada quando inexistir conduta dolosa, retroage s compensaes anteriormente efetuadas por fora do artigo 106, II, do
Cdigo Tributrio Nacional.
503
DA IRRETROATIVIDADE DA LEI F1SCAL. A pretendida aplicao da mu1ta isolada de ofcio compensao relativa a fatos geradores
ocorridos no perodo de outubro de 2003 a junho de 2004, sob invocao
das novas hipteses (utilizao de crditos adquiridos de terceiros), somente criadas com a edio da Lei n 11.051/2004 (DOU de 30/12/
2004- art. 4), viola concretamente o disposto nos arts. 104, inciso II,
113, 1, 114, e 144, do CTN, que obstam a aplicao da nova lei s
situaes jurdicas definitivamente consolidadas ao abrigo da lei tributria anterior. Recurso de oficio negado."1
"Imposto sobre Produtos Industrializados- IPI- Perodo de apurao: 01/10/2000 a 20/10/2000 MULTA DE OFCIO ISOLADA. RETROATIVIDADE DA LEI. IMPOSSIBILIDADE. No
satisfeitas as hipteses previstas no art. 106 do CTN, no h que se
falar em retroatividade da lei. Somente cabvel a aplicao, e conseqentemente a exao de ofcio, da mu1ta prevista no art. 18 da Lei n
10.833, de 2003, com a redao dada pela Lei n 11.051, de 2004, ou
mesmo no art. 90 da Medida Provisria n 2.158-35, de 2001, para
os perodos subseqentes entrada em vigor de tais normas. Recurso
de ofcio negado."2
"NORMAS PROCESSUAIS. MULTA ISOLADA, POR COMPENSAO INDEVIDA. CRDITO DE TERCEIRO.
DESCABIMENTO. A multa isolada, por compensao indevida de
dbitos, aplicava-se, na poca, unicamente nas hipteses de: o crdito
ou o dbito no ser passvel de compensao, por expressa disposio
legal; de o crdito ser de natureza no tributria; ou em que ficar caracterizada a prtica de sonegao, fraude ou conluio, restando descabida,
fora das infraes citadas. Recurso de ofcio negado."3
No resta dvida, portanto, que a multa isolada por compensao considerada no declarada no podia ser imposta s compensaes efetuadas antes
de 30 de dezembro de 2004, quando foi introduzido o 4 do artigo 18 da
Lei n 10.833/03.
Outro ponto que merece ateno muito embora nem a Doutrina nem a
Jurisprudncia tenham at o momento suscitado a questo, a discutvel possibilidade, naquele primeiro momento que se seguiu introduo do 4 do
artigo 18 da Lei n 10.833/03, da imposio da multa isolada quando a
compensao fosse considerada no declarada sem que se comprovasse a ocorrncia de dolo por parte do contribuinte.
Isto porque se o 4 do artigo 18 da Lei n 10.833/03, com a redao
dada pela Lei n 11.051/04, determinava que a multa "prevista no caput" se
aplicava tambm quando a compensao fosse considerada no declarada, estendendo, assim, a multa aplicvel s no homologaes de compensao
(caput) aos casos de compensao no declarada, conclui-se que a multa prevista no 4 do artigo 18 da Lei n 10.833/03, com a redao dada pela Lei
n 11.051/04, somente poderia ser imposta nos casos em que, considerada
no declarada a compensao, fosse comprovado o comportament doloso por
parte do contribuinte.
Em outras palavras, se o caput do artigo 18 previa a imposio de multa
isolada para a hiptese X (no homologao) quando ocorresse Z (conduta
dolosa), certo que o 4, ao estender a aplicabilidade da multa do caput para
a hiptese Y (compensao no declarada), s pode ser aplicado tambm na
presena de Z (conduta dolosa), no sendo lgico que se suponha que tambm pudesse se aplicar na ausncia de Z.
O que se demonstra tambm pelo fato de que, no perodo considerado,
a multa imposta s poderia se dar nos percentuais ento previstos no 2 do
artigo 18, de 150% ou 225%, cabveis somente em razo de conduta dolosa.
4. A
11.196/05
505
507
3 Ocorrendo manifestao de inconformidade contra a no-homologao da compensao e impugnao quanto ao lanamento das multas a que se refere este artigo, as peas sero reunidas em um nico
processo para serem decididas simultaneamente.
4 Ser tambm exigida multa isolada sobre o valor total do dbito
indevidamente compensado quando a compensao for considerada
no declarada nas hipteses do inciso II do 12 do art. 74 da Lei n
9.430, de27 de dezembro de 1996, aplicando-se o percentual previsto
no inciso I do caput do art. 44 da Lei n 9 .430, de 27 de dezembro de
1996, duplicado na forma de seu 1o, quando for o caso.
5. A
11.488/07
l
508- CoMPENSAo E MuLTA IsoLADA
Com tal alterao, o critrio determinante da aplicao da multa tornou-se mais objetivo, pois a "falsidade da declarao apresentada pelo sujeito passivo" elemento que se encontra na prpria declarao, at certo ponto
independente, portanto, da inteno do contribuinte. Muito embora a expresso falsidade ainda seja dotada de certo grau de subjetividade, na medida em que supe a inteno do contribuinte de prestar informao inexata
para obter determinada vantagem, a regra mais objetiva do que a anterior,
que dependia da comprovao da conduta dolosa do contribuinte, elemento
de difcil aferio em razo do seu carter subjetivo, pois sua presena depende por inteiro da inteno do agente.
Pode-se dizer, assim, que enquanto na antiga redao do caput do artigo
18 da Lei n 10.833/03 era o Fisco que tinha o nus de demonstrar a inteno dolosa do contribuinte, na atual redao o contribuinte que deve demonstrar a ausncia de falsidade, ou seja, que o elemento inexato na declarao
no teve como finalidade lesar a Fazenda.
Nesse contexto, e levando-se em conta especialmente a absoluta dificuldade de se fazer prova negativa, h que se aplicar o artigo 112 do Cdigo
Tributrio Nacional, segundo o qual:
''Art. 112. A lei tributria que define infraes, ou lhe comina penalida-
GABRIEL LAcERDA
"( ... )o que se quer, o que se deseja, o que se tem em vista, quando se faz
alguma coisa.
ofim dmjado, o objetivo pensado, ou o resultado querido. afinalidade que se tem em mente, quando se pratica o ato ou se executa
qualquer coisa." 4
TROIANELLI - 509
4
5
6
DE PLCIDO E SILVA. Vocabulrio jurdico, vol. 11, a ed. Rio de Janeiro: Forense, 1984, p. 511.
HOLANDA, Aurlio Buarque de. Novo Dicionrio Aurlio da Lngua Portuguesa. 2 ed. 36a
reimp. Rio de janeiro: Nova Fronteira, 1983, p. 736.
Acrdo CSRF/01-05.435, proferido pela Cmara Superior de Recursos Fiscais do Primeiro
Conselho de Contribuintes do Ministrio da Fazenda em 21 de maro de 2006.
com evidente intuito de fraude, nos casos definidos nos arts. 71, 72 e 73
da Lei n 4.502/64. Inadmissvel a qualificao da mu1ta de ofcio
sobre a diferena do imposto de renda exigido, calcu1ado sobre a receita
za falta simples de presuno de omisso de receitas, porm, no caracteriza evidente intuito de fraude a ensejar a exasperao da mu1ta de
o da mu1ta qualificada." 11
declarada, originariamente tributada pelo contribuinte com base no lucro presumido, e posteriormente arbitrada em vista da desclassificao
"Mu1ta Qyalificada- A falta de declarao ou a prestao de declarao inexata, por si ss, no autorizam o agravamento da mu1ta, que
somente se justifica quando presente o evidente e intuito de fraude,
caracterizado pelo dolo especfico, resu1tante da inteno criminosa e da
vontade de obter o resu1tado da ao ou omisso delituosa, descrito na
Lei n 4.502/64."8
"Decadncia -Tributos Sujeitos a Lanamento Por Homologao Art. 150, 4 do CTN - Ausncia de Prova de Dolo, Fraude ou
Simu1ao- Em se tratando de tributos sujeitos a lanamento por homolqgao, o direito de a Fazenda Pblica constituir o crdito tributrio
se extingue, pela decadncia, a partir do quinto ano seguinte ao da
ocorrncia do respectivo fato gerador, salvo quando comprovada a ocorrncia de dolo, fraude ou simu1ao, quando o qinqnio legal se contar a partir do primeiro dia do exerccio seguinte, nos termos do art.
173, I do CTN. No basta comprovao do dolo, fraude ou simu1ao
o fato de se ter lanado mu1ta de ofcio qualificada, com base no art. 44,
II da Lei n 9430/96, ou mesmo de haver Representao Fiscal para
Fins Penais, sendo necessria a prova e a demonstrao, no auto de
infrao, da existncia de dolo, fraude ou simu1ao."9
511
6. A
27
da Medida Provisria n
472,
472/09
de 15 de dezembro
(...)
7
8
9
10
11
(... )"
Cria-se, desta forma, a multa de 75% para as compensaes no homologadas, aplicvel quando no comprovada a legitimidade ou suficincia do crdito. O motivo para tal alterao revelado pela Exposio de Motivos
Interministerial n 00180/2009 - MF/MDIC, nos seguintes termos:
"O art. 27 altera a redao do caput e do 2 do art. 18 da Lei n
10.833, de 2003, visando aperfeioar a imposio de penalidades na
compensao. Atualmente aplicada apenas a multa de mora na hiptese de compensao indevida, pelo fato de o dbito declarado na Declarao de Compensao constituir confisso de dvida, de forma que,
no raro, esse fato tem servido para que alguns contribuintes se utilizem de crditos inexistentes como forma de obter certido negativa ou
para no pagar o crdito tributrio, contando com a homologao da
compensao pelo decurso de prazo. Assim, o caput do art. 18 prev a
aplicao da penalidade na hiptese de compensao indevida, ficando
determinado, no inciso I do 2, que o percentual a ser aplicado, na
hiptese em que no for confirmada a legitimidade ou suficincia do
crdito informado, o previsto no inciso I do caput do art. 44 da Lei n
9.430, de 27 de dezembro de 1996."
Compensao do
Crdito-Prmio de IPI e
Restries Introduzidas
pela Lei 11.051 /04
1.
515
INTRODUO
(... )
12. Ser considerada no declarada a compensao nas hipteses:
(...)
II- em que o crdito:
a) seja de terceiros;
b) refira-se a 'crdito-prmio' institudo pelo art. 1o do Decreto-Lei n
491, de 5 de maro de 1969;
c) refira-se a ttulo pblico;
d) seja decorrente de deciso judicial no transitada em julgado; ou
e) no se refira a tributos e contribuies administrados pela Secretaria
da Receita Federal- SRF.
(... )"
com tributos federais prprios ou de terceiros, de extrema relevncia determinarmos em que medida o 12 do artigo 74 da Lei n 9.430/96 afetar essas compensaes.
2. A GNESE
DO ARTIGO
74
DA
lEI
9.430/96
EO
517
magnitude dos crditos do contribuinte e a relativa insignificncia dos dbitos, levaria quinze ou vinte anos para compensar tudo, tempo mais longo do
que o de uma ao de repetio de indbito seguid do pagamento por meio
de precatrio.
Foi assim que, para flexibilizar ainda mais o mecanismo de compensao
dos tributos indevidamente pagos, a Lei n 9.430, de 1996, na seo sobre
"Restituio e compensao de tributos e contribuies", assim disps:
"Seo VII
ou contribuies devidos, administrados, tanto uns quanto outros, pela Secretaria da Receita Federal. , em sntese, uma regra geral de compensao
de tributos.
3. As
DE
IPI:
O DECRETO N
64.833/69
519
No mesmo sentido foi a deciso proferida pela Segunda Cmara do Segundo Conselho de Contribuintes do Ministrio da Fazenda, ementada nos
seguintes termos:
"( ... ) IPI- Crdito-Prmio( ... )- Reconhecido, no s a legitimidade
dos crditos, como o direito de sua transferncia para estabelecimento
4. 0
74 DA lEI N 9.430/96
N 64.833/69
ARTIGO
DECRETO
NO REVOGOU O
-regra !ex posterioris generalis non derrogat priori speciali", ou seja, a regra geral
posterior no revoga regra especial que lhe anteceda.
3
4
521
Acrdo no 202-12.467.
FERRAZ JUNIOR, Trcio Sampaio. Introduo ao Estudo do Direito. 2a ed. So Paulo: Atlas,
1994, p. 202.
FERRAZ JUNIOR. Op. cit. p. 210.
5. 0
ARTIGO
74
DA
lEI
9.430/96
NO SE APLICA
COMPENSAO DO CRDITO-PRMIO DE
IPI
GABRIEL LACERDA
E RESTRIES
TROIANELLI - 523
IPI E RESTRIES
292, do mesmo dia 17 de dezembro de 1981 vedou, no item I.2, a escriturao do crdito-prmio em livros previstos na legislao do IPI, ao mesmo
tempo em que, no item I.1, estabeleceu o seu registro por meio da denominada "declarao de crdito", cujo modelo foi institudo pela CACEX.
Esse mecanismo da declarao de crdito permaneceu em vigor at a
suposta extino do crdito-prmio de IPI em 1985, quando, evidentemente,
cessaram de existir os formulrios e mecanismos prprios da utilizao, inclusive, compensao com outros tributos federais, do incentivo fiscal.
Nessas hipteses, portanto, muito embora os exportadores venham se valendo dos PCs e PCCs, instrumentos criados pela Instruo Normativa n 21/
97 para, respectivamente, a compensao entre tributos de diferentes espcies e
a transferncia do crdito para terceiros, isso no quer dizer que a eles sejam
aplicveis as regras gerais de compensao previstas no artigo 74 da Lei n 9.430/
96, mas apenas que na falta de instrumento prprio (a antiga declarao de
crdito) para a utilizao do crdito-prmio de IPI na compensao com outros
tributos, so usados os PCs e PCCs para tais funes, mantidas, todavia, as
regras de utilizao do crdito-prmio de IPI estabelecidas na sua legislao
especfica, a saber, o Decreto-lei n 491/69 e o Decreto n 64.833/69.
525
As trs modalidades de revogao previstas no 1 acima transcrito foram chamadas, pela doutrina, expressa, tcita e global. Sobre tais modalidades, ensina Trcio Sampaio Ferraz Jr:
"A norma revogadora pode ser manifesta ou implcita. Ela manifesta
quando nela a autoridade determina a norma revogada declaradamente.
implcita quando, numa nova disposio da matria, no se determina a norma revogada declaradamente. Segue-se da que a revogao
pode ser: a) ou expressa; b) ou tcita; c) ou global. A revogao expressa
exige uma norma revogadora maniftsta que determina declaradamente
qual a norma revogada: 'fica revogado o art. x da lei z', ou 'fica revogada
a lei tal', isto , todas as suas normas. A revogao tcita ocorre quando
a norma revogadora implcita e a revogao resulta na incompatibilidade entre a matria regulada e as disposies antes vigentes: por exemplo, editam-se as normas a, b, ccujos dispositivos so incompatveis com
o das normas x, v, z, sendo as primeiras normas revogadoras implcitas
destas ltimas; muitas leis costumam terminar com o conhecido dispositivo: 'revogam-se as disposies em contrrio', frmula desnecessria,
embora usual, que no se confunde com uma norma revogadora manifesta, tratando-se de uma norma revogadora implcita, pois no indica a
norma revogada. Por fim, a revogao global ocorre por meio de uma
6. A INTERPRETAO
DO ARTIGO
74
DA
lEI
9.430/96
1o. A compensao de que trata o caput ser efetuada mediante a entrega, pelo sujeito passivo, de declarao na qual constaro informaes relativas aos crditos utilizados e aos respectivos dbitos compensados.
2. A compensao declarada Secretaria da Receita Federal extingue
o crdito tributrio, sob condio resolutria de sua ulterior homologao.
(...)
12. Ser considerada no declarada a compensao nas hipteses:
(...)
II- em que o crdito:
a) seja de terceiros;
b) refira-se a 'crdito-prmio' institudo pelo art. 1 do Decreto-Lei n
491, de 5 de maro de 1969;
c) refira-se a ttulo pblico;
d) seja decorrente de deciso judicial no transitada em julgado; ou
e) no se refira a tributos e contribuies administrados pela Secretaria
da Receita Federal- SRF.
(... )"
Algum que lesse apenas o caput e o 12, II, "b" do artigo 74 da Lei no
9.430/96, com a redao dada pela Lei n 11.051/04, poderia ser induzido a
pensar que o legislador teria, pura e simplesmente, vedado a compensao do
crdito-prmio de IPI. H que se considerar, todavia, como alerta o Ministro
Eros Roberto Grau, que:
"A interpretao do direito interpretao do direito, no seu todo, no
527
E RESTRIES
529
E RESTRIES
Tomemos, por exemplo, a compensao em que o crdito seja de terceiros, em relao qual o artigo 74 da Lei n 9.430/96 expressamente veda, no
12, II, "a'', a sua efetivao mediante declarao de compensao. Todavia, a
compensao com crditos de terceiros plenamente vivel para as pessoas
jurdicas inscritas no Refis, tendo em vista que o artigo 2 da Lei n 9. 964/00
assim dispe:
531
(... )"
Justamente por isso a Instruo Normativa n 460/04, ao tratar da impossibilidade d compensao de crditos de terceiros, assim disps:
''Art. 40. vedada a compensao de dbitos do sujeito passivo, relativos aos tributos e contribuies administrados pela SRF, com crditos
de terceiros.
Pargrafo nico. A vedao a que se refere o caput no se aplica ao
dbito consolidado no mbito do Refis ou do parcelamento a ele alternativo, bem assim aos pedidos de compensao formalizados perante a
SRF at 7 de abril de 2000."
Temos, ento, a seguinte situao: enquanto a regra geral (artigo 74 da
Lei n 9.430/96) no permite a compensao de crditos de terceiros, sendo
vedada, nessas circunstncias, a apresentao de declarao de compensao,
uma regra especial (artigo 2, 7, I, da Lei n 9.964/00) permite essa compensao por parte de contribuintes inscritos no Refis.
Nessas circunstncias, a soluo adotada foi a de se continuar utilizando, para as empresas inscritas no Refis que pretendessem compensar crditos de terceiros, o mecanismo do PCC, institudo pela Instruo Normativa
n 21/97 quando esta, em seu artigo 15, autorizava a todos a compensao
de crditos de terceiros.
mamente suprimido o crdito-prmio mediante ofensa ao princpio da legalidade, este mesmo princpio exige que tal crdito venha a ser, finalmente,
utilizado por parte daqueles que sempre lhe fizeram jus.
Encontrando-se, assim, o direito utilizao do crdito-prmio de IPI
amparado pelo princpio da legalidade, h que se interpretar o artigo 74, 12,
II, "b" da Lei n 9.430/96 conforme a Constituio, em homenagem ao princpio hermenutico da interpretao conforme a Constituio, assim definido
por Inocncio Mrtires Coelho:
"Princpio da interpretao conforme a Constituio: em face de normas infra-constitucionais polissmicas ou plurissignificativas, deve-se
dar prevalncia interpretao que lhes confira sentido compatvel e
no conflitante com a Constituio (... )" 8
Com efeito, o artigo 74, 12, II, "b" da Lei n 9.430/96 pode ter dois
sentidos: ou a compensao do crdito-prmio no pode ser efetuada somente
por meio de declarao de compensao, podendo, todavia, ser feita por outras
formas (PC e PCC); ou a compensao do crdito-prmio no pode ser feita
de forma alguma. Para determinar qual desses sentidos deve ter a norma de
grande utilidade a interpretao conforme a Constituio, cujo papel mostrado por Paulo Ricardo Schier:
"Dessa forma, 'o papel da interpretao conforme a Constituio ,
precisamente, o de ensejar, por via da interpretao extensiva ou restritiva,
conforme o caso, uma alternativa legtima para o contedo de uma
norma que se apresenta suspeita', substanciando verdadeira tcnica de
salvamento de atos normativos infraconstitucionais."9
Na presente hiptese, so possveis, como vimos, duas interpretaes:
uma que veda apenas a compensao do crdito-prmio de IPI por meio de
declarao de compensao e a remete a outras formas de compensao; outra
que veda, completamente, a compensao do crdito-prmio de IPI. No primeiro caso, o exportador, mesmo sem poder usar a declarao de compensao
para extinguir, de incio, o crdito tributrio relativo ao dbito que pretende
compeQsar, poderia solicitar receita federal a compensao do crdito (PC)
8
9
COELHO, Inocncio Mrtires. Interpretao Constitucional. Porto Alegre: Fabris, 1997, p. 92.
SCHIER, Paulo Ricardo. Filtragem Constitucional. Construindo uma Nova Dogmtica jurdica.
Porto Alegre: Fabris, 1999, p. 133. O trecho transcrito entre aspas de BARROSO, Lus
Roberto. Interpretao e Aplicao da Constituio. So Paulo: Saraiva, 1996, p. 176.
533
quncia disso que o artigo 74 da Lei n 9.430/96 , como um todo, inaplicvel compensao do crdito-prmio de IPI.
Por fim, interpretaremos o artigo 74, 12, II, "b", da Lei n 9.430/96
em conjunto com a deciso judicial que ampare o direito do exportador de
compensar na forma da Instruo Normativa n 21/97, sem qualquer das
restries estabelecidas posteriormente.
Ao cotejarmos tal deciso judicial com as alteraes legislativas promovidas pela Lei n 11.051/04 no artigo 74 da Lei n 9.430/96 teremos o seguinte:
por um lado, uma deciso judicial que permite SAB a compensao do crdito-prmio de IPI na forma da Instruo Normativa n 21/97; por outro, o
artigo 74, 12, II, "b" da Lei n 9.430/96, que veda a compensao do crdito-prmio por meio de declarao de compensao. No difcil vermos que as
duas regras, a judicial e a legislativa, tratam de coisas absolutamente distintas.
Mal comparando, a situao semelhante a uma regra concreta que estabelecesse que Jos pode comer bananas assadas de outra regra, abstrata e genrica, que
proibisse que as pessoas comessem bananas em compota. Ora, assim como a
regra que impede as pessoas de comerem bananas em compota no revoga a
regra que autoriza Jos a comer bananas assadas, a regra que impede a compensao do crdito-prmio por meio de declarao de compensao no revoga ou
afeta, de forma alguma, a deciso que permite ao exportador compensar os crditos-prmio de IPI nas formas previstas pela Instruo Normativa n 21/97.
Nessas situaes, a prpria Receita Federal j tem admitido a aplicao dos
mecanismos de compensao previstos pela Instruo Normativa n 21/97. o
que se depreende da Soluo de Consulta SRRFf7a RF/DISIT n 145, de 30
de maio de 2003, respondida nos seguintes termos:
"Compensao. Direitos Creditrios de Terceiros.
Embora a legislao atual proba a compensao que envolva direitos
creditrios de terceiros, bem como antes do trnsito em julgado da deciso judicial que reconhea tais direitos creditrios, em havendo determinao judicial em sentido oposto, ela h de ser prontamente cumprida pelos rgos fazendrios.
Na ausncia de previso na atuallegislao acerca do procedimento a
ser seguido, as eventuais lacunas devem ser integradas pelos critrios
da legislao revogada, que admitia a compensao envolvendo crditos de terceiros.
535
(... )"
Observe-se, por fim, que o Superior Tribunal de Justia vem, em algumas decises, entendendo que o artigo 74 da Lei n 9.430/96, com a redao
dada pela Lei n 10.637/02, no se aplica s aes judiciais sobre compensao propostas antes da entrada em vigor desta ltima lei. Nesse sentido, h
decises proferidas pela Primeira e Segunda Turmas, a saber:
"( ... )
5. ln casu, opedido de compensao (protocolo da ao)foi foi to em 21112/
1999. No se lhe aplica a Lei n 10.637/2002. (... ).
(... )"10
7. CoNcLuso
Em face de todo o exposto e interpretado o artigo 74, 12, II, "b" da Lei
n 9.430/96 luz do resto do prprio artigo, das regras especficas sobre o
crdito-prmio de IPI, da Constituio Federal e de deciso judicial que ampare o direito do exportador compensao do crdito-prmio, nossa concluso
no sentido de que o artigo 74 da Lei n 9.430/96 no se aplica compensao
do crdito-prmio de IPI, o que faz com que as restries compensao previstas nesse artigo no sejam, igualmente, aplicveis ao crdito-prmio de IPI.
Poder o exportador, portanto, continuar a utilizar o crdito-prmio de IPI na
forma estabelecida pelo Decreto n 64.833/69, ou, ento, na forma da deciso
judicial que tenha sido proferida a seu favor, cujos efeitos no foram suprimidos
de forma alguma pela alterao legislativa promovida pela Lei no 11.051/04.
10
11
Recurso Especial n 675.353, julgado pela Primeira Turma e relatado pelo Ministro Jos
Delgado. Ementa publicada no DJ de 12 de dezembro de 2004.
Agravo Regimental no Recurso Especial no 465.677, julgado pela Segunda Turma e relatado
pela Ministra Eliana Calmon. Ementa publicada no DJ de 25 de agosto de 2003.
Aproveitamento de
Prejuzos alm dos 30/o na
Extino de Incorporada
,I
,j
,I
',I
,d
539
Reza o artigo 227, 3 da Lei n 6.404/76: "Art. 227 A incorporao a operao pela qual uma
ou mais sociedades so absorvidas por outra, que lhes sucede em todos direitos e obrigaes
b)
todas as decises administrativas, contrrias tese do aproveitamento, macularam o princpio da legalidade, nitidamente exposto no artigo 15 da Lei n 9.065/95, de rigor, aplicvel apenas
s empresas em funcionamento;
c)
d)
empresa extinta por incorporao no se aplica o limite de 30% do lucro lquido na compensao do prejuzo fiscal.
Recurso provido.
Nmero do Recurso: 1 01-122596
Turma: PRIMEIRA TURMA
Nmero do Processo: 10980.011045/99-90
Tipo do Recurso: RECURSO DE DIVERGtNCIA
Matria; IRPJ
Recorrente: ELETROLUX DO BRASIL S.A. (SUC. DA EMBEL- EMPRESA BRAS. ESP. NO COM.
DE ELETRODOMSTICOS LTDA. E DA PROSDCIMO - ASSIST. TCNICA DE ELETRODOMSTICOS LTDA.)
lnteressado(a): FAZENDA NACIONAL
Data da Sesso: 19/10/2004 09:30:00
Relator(a): Jos Henrique Longo
Acrdo: CSRF/01 -05.1 00
Deciso: OPU
DAR PROVIMENTO POR UNANIMIDADE
Texto da deciso: Por unanimidade de votos, DAR provimento ao recurso. - Fez sustentao
oral o advogado da recorrente Dr. Dicler de Assuno- OAB/PR n" 7.498. - Presente ao
julgamento o Sr. Procurador da Fazenda Nacional Dr. Srgio de Moura.
Data de deciso: 19/1 0/2004
Processo n":1 0980.011045/99-90
Recurso n": RD 101-122596
Matria: IRPJ (EXERCCIO 1997)
Recorrente: ELETROLUX DO BRASIL S/A
Recorrida: 1 CMARA DO 1" CONSELHO DE CONTRIBUINTES
Interessada: FAZENDA NACIONAL
Sesso de: 19 de outubro de 2004
Acrdo n": CSRF/01-05.1 00
IRPJ - COMPENSAO DE PREJUZO - LIMITE DE 30% - EMPRESA INCORPORADA -
empresa extinta por incorporao no se aplica o limite de 30% do lucro lquido na compensao do prejuzo fiscal.
Recurso provido.
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos de recurso interposto por ELETROLUX DO
BRASIL S/A.
ACO.R~:?AM os membros da Primeira Turma da Cmara Superior de Recursos Fiscais, por
unamm1dade de votos, DAR provimento ao recurso, nos termos do relatrio e voto que passam
a integrar o presente julgado.
MANOEL ANTNIO GADELHA DIAS - Presidente
JOS HENRIQUE LONGO - Relator
Participaram, ainda, do presente julgamento, os Conselheiros: ANTONIO DE FREITAS OUTRAMARIA GORETTI DE BULHES CARVALHO; CNDIDO RODRIGUES NEUBER; VICTOR LUS
DE SALLES ~REIRE; LEILA MARIA SCHERRER LEITO; REMIS ALMEIDA ESTOL; JOS CLVIS
ALVES; JOSE CARLOS PASSUELLO; JOS RIBAMAR BARROS PENHA- WILFRIDO AUGUSTO
MARQUES; MARCOS VINCIUS NEDER DE LIMA; CAR~OS ALBERT GONALVES NUNES;
DORIVAL PADOVAN e MRIO JUNQUEIRA FRANCO JUNIOR" (grifos meus). Disponvel em:
<www.decisoes.com.br/>.
541
e)
no h lacuna na lei que limitou a 30% a compensao de prejuzos fiscais, pois apenas dedicada a empresas em funcionamento, como o STJ e a exposio de motivos das MPs e projetos
de converso em lei resultantes esclareceram7;
f)
a lei objetivou, exclusivamente, distender, no tempo, o aproveitamento de prejuzo, MAS NO elimin-lo, em havendo lucros;
g)
houve por bem, o constituinte, transferir sua conformao para a lei complementar, nos termos do artigo 146, inciso III, letra "a'', assim redigido:
"Art. 146. Cabe lei complementar: ......
III- estabelecer normas gerais em matria de legislao tributria, especialmente sobre:
a) difinio de tributos e de suas espcies, bem como, em relao aos impostos discriminados nesta Constituio, a dos respectivos fatos geradores,
bases de clculo e contribuintes. "9
543
Nitidamente, a lei complementar no pode estabelecer, como determinou o legislador com tal nvel de elaborao legislativa, quaisquer parmetros,
mas apenas o desenho implicitamente constante da lei suprema. Em outras
palavras, no poder o legislador complementar declarar que o imposto sobre
a renda incide sobre a propriedade territorial urbana, pois estaria mudando o
denominado conceito implcito da Lei maior.
Por esta razo, a lei complementar, enquanto versando sobre normas gerais, apenas explicativa 10.
Acacianamente, diria que a lei complementar honra seu prprio nome,
complementando a Constituio na explicitao dos implcitos conceitos, no
podendo nada criar que no esteja implicitamente constando da lei suprema.
Tanto a Constituio, quanto a lei complementar, enquanto veiculando normas gerais, dispem sobre competncias e regulaes, mas no so auto-aplicveis.
Dependem de lei ordinria. Estabelecem, todavia, os parmetros a orientar o legislador ordinrio11 .
Fatos geradores,
Bases de clculo e
Contribuintes
do imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza s pode ser
ofertada- e exclusivamente- por lei complementar. O que no se enquadrar no perfil estabelecido pela lei complementar, no passar pelo crivo de
constitucionalidade.
10
11
A letra 'a', portanto, diz que a lei complementar cuidar: da definio dos tributos e suas
espcies, mas em relao aos impostos, alm da definio, faz meno necessidade de
previso dos respectivos fatos geradores, bases de clculo e contribuintes. evidncia, deverse-ia falar em 'tributo' e no 'tributos', posto que o tributo gnero do qual pendem as cinco
espcies tributrias hospedadas pelo sistema.
Por entender que tal definio estruturalmente uma norma geral, considero que tambm a
definio dos respectivos fatos geradores, bases de clculo e contribuintes das demais espcies
tributrias deve ser veiculada por lei complementar. O advrbio 'especialmente' no exclui,
antes inclui, por sua natureza e no por sua indicao, tais aspectos como regulveis apenas
por lei complementar tambm em relao s demais espcies". O sistema tributrio na Constituio. 6a ed. So Paulo: Saraiva, 2007, p. 140-1.
O Ministro Moreira Alves esclarece o que seja a explicitao por lei de conceitos implcitos da
lei suprema: "E, a meu ver, est absolutamente correto. Porque no possvel se admitir que
uma lei complementar, ainda que a Constituio diga que ela pode regular limitaes
competncia tributria, possa aumentar restries a_essa competncia. Ela pode regulamentar. Se que h o que regulamentar, em matria de imunidade, no sentido de ampli-la ou
reduzi-la. Porque isso decorre estritamente da Constituio. Quando se diz, por exemplo,
'para atender s suas finalidades essenciais', no a lei que vai dizer quais so as finalidades
essenciais. Quem vai dizer quais so as finalidades essenciais a interpretao da prpria
Constituio. Porque Constituio no se interpreta por lei infraconstitucional, mas a lei
infraconstitucional que se interpreta pela Constituio" (grifos meus). MARTINS, lves Gandra
(coord.). Pesquisas Tributrias - Nova Srie n 5, Processo Administrativo Tributrio. 2 ed. So
Paulo: co-Ed. CEU/Ed. Revista dos Tribunais, 2002, p. 31-2.
Escrevi: "Em direito tributrio, como, de resto, na grande maioria das hipteses em que a lei
complementar exigida pela Constituio, tal veculo legislativo explicitador da Carta
Magna. No inova, porque seno seria inconstitucional, mas complementa, esclarecendo,
tornando clara a inteno do constituinte, assim como o produto de seu trabalho, que o
princpio plasmado no Texto Supremo.
, portanto, a lei complementar norma de integrao entre os princpios gerais da Constituio
e os comandos de aplicao da legislao ordinria, razo pela qual, na hierarquia das leis,
545
Nacional, com a presena de um dos autores do anteprojeto do Cdigo (Gilberto de Ulha Canto) para conformar, doutrinariamente, o fato gerador do
I.R. Por fora daquele evento e da prpria jurisprudncia administrativa e
judicial resultante, ficou claro que o cerne do fato gerador est no acrscimo
patrimonial decorrente do produto do capital, do trabalho, de ambos ou de
outros acrscimos no decorrentes do capital, do trabalho ou de ambos13
A aquisio da disponibilidade material constitui, de rigor, o fato gerador do imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza, distinguindo
o legislador complementar - o CTN foi recepcionado desde a Constituio
de 1967 com eficcia de lei complementar-, a aquisio de disponibilidade
econmica da jurdica.
A meu ver, toda a disponibilidade jurdica tambm econmica, pois
caso contrrio o tributo no poderia incidir. Organizei, inclusive, Simpsio
12
posta-se acima destes e abaixo daqueles. Nada obstante alguns autores entendam que tenha
campo prprio de atuao - no que tm razo -, tal esfera prpria de atuao no pode,
evidncia, nivelar-se quela outra pertinente legislao ordinria. A lei complementar
superior lei ordinria, servindo de teto naquilo que de sua particular rea mandamental".
Comentrios Constituio do Brasil. 6 vol., tomo I. 2a ed. So Paulo: Saraiva, 2001, p. 79-80.
Jos Luiz Bulhes Pedreira, ao distinguir "fluxo" de "acrscimo", identifica o "acrscimo"
como "acumulao" (viso esttica) e a "entrada" (viso dinmica). Representam, pois, sob o
aspecto temporal, isto , no momento de sua ocorrncia, um acrscimo, vocbulo inclusive
utilizado pelo legislador complementar para definir o suporte ftico do imposto sobre a
renda e proventos de qualquer natureza. Assim, se expressa o eminente jurista: "O sentido
vulgar da renda o produto do capital ou trabalho, e o termo usado como sinnimo de
lucros, juros, aluguis, proventos ou receitas. A expresso "proventos" empregada como
sinnimo de penso, crdito, provento ou lucro. No seu sentido vulgar, tanto a expresso
"renda" quanto a "proventos" implica a idia de fluxo, alguma coisa que entra, que
recebida". (Imposto de Renda. APEC, p. 2 a 21).
vale dizer, que a aquisio de disponibilidade que constitui renda tambm "um acrscimo patrimonial".
No entrarei, por fora do escopo do presente estudo, a discutir a diferena entre disponibilidade econmica ou jurdica, POIS AMBAS CONSTITUEM ACRSCIMOS, mas lembro que alguns autores projetam sua
interpretao luz do artigo 116 do CTN, que definiu o fato gerador e as
circunstncias de fato e de direito de sua ocorrncia 14
13
14
O Simpsio Nacional citado teve como fulcro o Caderno de Pesquisas Tributrias, vol. 11 - O
fato gerador do imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza. Coordenao de lves
Gandra Martins e escrito por Antonio Carlos Garcia de Souza, Antonio Manoel Gonalez,
Carlos da Rocha Guimares, Gilberto de Ulha Canto, Gustavo Miguez de Mello, Hugo de
Brito Machado, lan de Porto Alegre Muniz, lves Gandra da Silva Martins, Jos Eduardo Soares
de Melo, Luciano da Silva Amaro, Ricardo Mariz de Oliveira, Wagner Balera, Waldir Silveira
Mello e Ylves Jos de Miranda Guimares. Co-ed. Resenha Tributria/CEU, 1986.
Escrevi: "Por essa razo, explicita o legislador complementar que a renda e os proventos
implicam, necessariamente, uma aquisio. A aquisio correspondente a algo que se acrescenta, que aumenta a patrimonialidade anterior, embora outros fatores possam diminu-las. Por
isto, o aumento, como sinnimo de fluxo, lhe pertinente.
Por outro lado, o legislador complementar aclara que tipo de aquisio seria de fato imponvel
do tributo questionado, ou seja, aquele das disponibilidades econmicas e jurdicas. O
discurso corresponde, por decorrncia, a uma limitao. No a qualquer tipo de aquisio,
mas apenas quele correspondente ostentao de disponibilidade econmica ou jurdica
refere-se o comando intermedirio.
Os intrpretes tm, algumas vezes, tido dificuldades em esclarecer o que seria disponibilidade
jurdica, mormente ao se levar em considerao que o simples fato de uma disponibilidade
econmica ter tratamento legal, tal tratamento a transforma tambm em disponibilidade jurdica.
Temos nos insurgido contra a impropriedade redacional, a partir da concepo de que no h
objeto ajurdico no Direito. E distinguir, no Direito, situaes a partir da adjetivao 'jurdica'
tornar o gnero, espcie.
No caso, todavia, passando por cima da impropriedade, a matria tem campo prprio de
explicitao, a partir do disposto nos arts. 113, 114, 116 e 117 do CTN". (grifos meus).
MARTINS, lves Gandra (coord.). Caderno de Pesquisas Tributrias vol. 11 - O fato gerador do
IR e proventos de qualquer natureza. So Paulo: co-ed. Ed. Resenha Tributria e Centro de
Extenso Universitria, 1986, p. 266/267.
Para efeitos deste estudo o que cumpre realar que o "acrscimo patrimonial" que constitui fato gerador do I.R.
Por outro lado, o artigo 44 do CTN, nitidamente, define a base de clculo para trs situaes referentes aquisio de disponibilidade ou acrscimo patrimonial.
A primeira o montante real. S o que estiver definido em lei como
AQUISIO REAL DE DISPONIBILIDADE pode, na primeira hiptese, ser incidido pelo imposto sobre a renda15
Em outras palavras, a diferena entre o custo da aquisio de disponibilidade e o gasto para esta aquisio que constitui O ACRSCIMO
PATRIMONIAL TRIBUTVEL, no podendo, ainda por lgica acaciana, uma no "aquisio de disponibilidade" ser tributada, como se aqui-
547
postergao, no tempo, de aproveitamento do prejuzo no elimina o inalienvel direito de aproveit-lo, em havendo lucro;
b)
"limitada a deduo de prejuzos ao exerccio de 1995, no existia empecilho de que os 70% restantes fossem abatidos nos anos seguintes, at o
c)
d)
sio fosse.
No sem razo, a respeito deste aspecto, a Ministra Eliana Calmon declarou:
A prtica do abatimento total dos prejuzos afasta o sustentado antagonismo da lei limitadora com o CTN, porque permaneceu inclume o
conceito de renda, com o reconhecimento do prrijuzo, cuja deduo ape-
mesmo ano, se essa compensao no ultrapassar o valor do resultado positivo". (grifos meus) 17
olvidou oprguzo, mas apenas foi ele disciplinado de talforma que tornou-se escalonado". (grifos meus) (RESP 993.975).
16
15
17
O Conselheiro Mrio Junqueira Franco jr., com meridiana nitidez, esclarece, em voto vencedor
proferido na 8a Cmara do 1" Conselho de Contribuintes (Acrdo N" 1 08-06.682): "A
expresso 'sem retirar do contribuinte o direito de compensar' refora o meu entendimento de
que, em casos de descontinuidade da empresa, na declarao de encerramento cabe integral
compensao dos prejuzos acumulados, sendo inaplicvel a trava.
Todo o interesse protegido foi somente regular o fluxo de caixa do Governo, sem extirpar do
contribuinte o direito compensao de prejuzos. Qualquer hiptese na qual o efeito seja
eliminar a compensao no estar abrangida pelo campo de incidncia da norma de limitao.
matria de pura interpretao de lei.
'Ex positis', conheo do recurso, para no mrito dar-lhe integral provimento.
como voto; Senhor Presidente.
Sala das Sesses - DF, em 20 de setembro de 2001."
Exposio de Motivos da MP 998/95, reeditando as MPs n"s. 947/95 e 972/95, convertida na
Lei n" 9.065/95 e publicada no Dirio Oficial do Congresso Nacional de 14/06/1995.
III- oprejuzo fiscal apurado em perodos de apurao anteriores, limitada a compensao a trinta por cento do lucro lquido ajustado pelas adies
549
dos na apurao do lucro lquido que, de acordo com este Decreto, no sejam
computados no lucro real;
Como se percebe, o "lucro real", vale dizer, o "montante real" do acrscimo patrimonial, corresponde ao lucro lquido com excluso, entre outros, de
"prejuzo fiscal"
de
"perodos de apurao anteriores"
com
'1imitao de compensao a 30% ': 21
20
I- os valores cuja deduo sf!fa autorizada por este Decreto e que no tenham
18
19
21
Maurcio Dantas Bezerra esclarece: "Assim, mediante uma interpretao sistemtica e teleolgica
de toda a disciplina analisada, consta-se claramente que a limitao compensao prevista
no art. 15 da Lei no 9.065195 no alcana a ltima apurao de resultado por parte da
sociedade a ser incorporada, isto porque:
a) ~ ~ntuit~ d~ norma , nitidamente, diferir e escalonar o aproveitamento dos estoques de
preJUizos f1sca1s, de forma a assegurar um fluxo de arrecadao mnimo e no impedi-lo;
b) a norma limitadora e as decises, proferidas pelo STJ e pelo Conselho de Contribuintes
possuem como premissa bsica na sua fundamentao a continuidade das empresas; e
c) por estar expressamente vedada a possibilidade da sucessora (sociedade incorporadora)
compensar o saldo de prejuzos fiscais que anteriormente pertencia sociedade incorporada,
qualquer limitao ao aproveitamento deste estoque por parte desta em sua ltima declarao
representar, indubitavelmente, tributao de seu patrimnio e no da renda". Da
inaplicabilidade da limitao compensao de Prejuzos Fiscais nos casos de Incorporao,
Fuso e Ciso de Sociedades. Revista Dia/tica de Direito Tributrio n 96, p. 57.
Leia-se, neste sentido, o acrdo:
"ACRDO 107-09.243
1 Conselho de Contribuintes - 7 Cmara
1 Conselho de Contribuintes I 7 Cmara I ACRDO 107-09.243 em 05.12.2007
IRPJ - Ex.: 1999
IRPJ- COMPENSAO DE PREJUfZO- LIMITE DE 30%- EMPRESA INCORPORADA-
empresa extinta por incorporao no se aplica o limite de 30% do lucro lquido na compensao do prejuzo fiscal. (Acrdo CSRFI01-05.1 00, em Sesso de 19 de outubro de 2004
publicado no DOU de 2810212002).
'
Deciso: Por unanimidade de votos, DAR provimento ao recurso.
Marcos Vinicius Neder de Lima - Presidente.
Publicado no DOU em: 27.02.2008
que fala em
"perodos anteriores",
o que pressupe uma continuidade de operao e uma partio temporal
no aproveitamento de prejuzos pretritos.
E chega-se ao ponto fulcral da disposio. Antes de 1995, o aproveitamento de prejuzo no tinha restrio percentual. O dispositivo criou uma
restrio de aproveitamento percentual para as empresas em funcionamento,
permitindo, todavia, o aproveitamento total dos prejuzos distribudos em
perodos posteriores.
Os que defendem tese contrria no perceberam, entretanto, que a trava
de 30o/o era exclusivamente para as empresas em funcionamento, algo claramente detectado pelo Superior Tribunal de Justia e perfeitamente definido
pelo autor de lei, ou seja, o de que o PREJUZO SEMPRE PODERIA SER
APROVEITADO COMO ELEMENTO REDUTOR DO LUCRO.
E, repito, que a proibio de aproveitamento dos prejuzos, nas incorporadoras, fortalece tal entendimento, visto que a incorporadora absorve uma
empresa extinta e o que extinto no pode gerar direito de aproveitamento
em outra empresa, nada obstante os reflexos patrimoniais22
22
551
23
24
~---
b)
de 30%;
cros prprios;
c)
as empresas em extino podem aproveitar a totalidade do prejuzo dos perodos anteriores, se tiverem lucro, pois do contrrio jamais poderiam-no aproveitar, o que violaria os artigos 43 e
44 do CTN;
d)
a trava dos 30% s foi colocada pela lei 9.065/95 para as empre-
sas em funcionamento; e
e)
25
Lembro trecho do voto impecvel do Conselheiro Mrio Junqueira Franco Jr., j atrs mencionado: "Procuremos portanto o elemento histrico da finalidade da norma impositiva da 'trava'.
E para isso no podemos deixar de vislumbrar as lies do saudoso amigo e ex-conselheiro
Edson Vianna de Brito, verdadeiro autor da norma, quando ainda ocupava, com incontestvel
brilhantismo, posio relevante nos quadros da Receita Federal. Edson assim discorreu sobre
a norma de limitao, em seu livro Imposto de Renda. So Paulo: Frase Editora, 1995, p. 161
e segs.: 'Este dispositivo estabelece uma base de clculo mnima, para efeito da determinao
do imposto de renda devido, atravs da fixao de um limite mximo de reduo - por
compensao de prejuzos fiscais - do lucro tributvel apurado em cada ano-calendrio. Em
outras palavras, as pessoas jurdicas que detenham estoque de prejuzos fiscais apurados em
anos anteriores passam a sujeitar-se a um imposto de renda mnimo, uma vez que o lucro
tributvel s poder ser reduzido em no mximo trinta por cento.
Note-se, preliminarmente, que em nenhum momento, o texto legal cerceou o direito do
contribuinte de compensar os prejuzos fiscais apurados at 31 de dezembro de 1994 com o
553
26
27
lucro real obtido a partir de 1o de janeiro de 1995. Pelo contrrio, ao fixar um limite mximo
para compensao em cada ano-calendrio, o dispositivo legal, em seu pargrafo nico,
faculta a compensao da parcela que seria compensvel se no houvesse a limitao com o
lucro real de anos calendrio subseqentes" (Ac. N 108-06.682).
O Conselheiro Jos Henrique Longo fundamenta, com clareza, seu voto ao dizer: "Esse
raciocnio j est pacificado neste Conselho de Contribuintes. A norma (Lei 9065/95, art. 15),
ao impor a 'trava' na compensao, no pretendeu tolher o direito do contribuinte de no
recolher IRPJ sobre a recuperao do capital, correspondente ao lucro aps prejuzo. Pretendeu sim uma arrecadao mnima, se apurado lucro lquido, com a limitao de utilizao do
prejuzo acumulado. Em contrapartida, extinguiu o prazo de aproveitamento do prejuzo (de
4 anos), para que o contribuinte pudesse compensar integralmente seu saldo de prejuzo
fiscal, ainda que em muitos anos.
Desse modo, e considerando que empresa incorporadora vedado o aproveitamento do
saldo de prejuzo fiscal da empresa incorporada (Decreto-lei 2341/87, arts. 32 e 33), deixa de
existir a premissa de inexistncia de limitao de aproveitamento do prejuzo com os lucros
futuros, o que compromete a legitimidade da trava do prejuzo." (Processo 10980.011045/9990, Ac. No CSRF/01-05.100)
A integrao analgica proibida por fora do 1o do artigo 108 do CTN, assim redigido: "Art.
108. Na ausncia de disposio expressa, a autoridade competente para aplicar a legislao
tributria utilizar sucessivamente, na ordem indicada: I - a analogia;
(... )
O princpio da tipicidade fechada, da estrita legalidade e da reserva absoluta de lei formal no permitiria que se fulminasse o direito absoluto de
aproveitamento integral de prejuzos, em havendo lucros das empresas em
extino, pois no pode haver incidncia do imposto sobre a renda sobre
uma no renda28
O nosso raciocnio extensivo contribuio social sobre o lucro, cujo
regime jurdico segue aquele do imposto de renda sobre o lucro.
555
Por fim, de se lembrar que, se dvida houvesse, que para mim, para o
Poder Judicirio, para muitos Conselheiros do Tribunal Administrativo, para
o autor da lei e para a esmagadora maioria da doutrina no h, mas h nas
decises conflitantes da prpria Administrao Pblica, um outro artigo do
CTN dever-se-ia aplicar, qual seja, o artigo 112 do CTN assim disposto:
'51rt. 112. A lei tributria que define infraes, ou lhe comina penalidades, interpreta-se da maneira mais favorvel ao acusado, em caso de
dvida quanto:
28
Yonne Dolcio de Oliveira lembra que: "Na criao e alterao dos tributos, o Legislativo dos
entes de governo, por fora da norma constitucional que lhes outorga a competncia impositiva
(e que norma de organizao da atribuio de poderes), recebe o poder para traar na lei de
incidncia, o fato-tipo legal, a que vai ligar, como conseqncia ou estatuio, o tributo. Tal
atribuio assegura ao legislador ordinrio, com exclusividade, a opo para a escolha dos
fatos tributveis, o poder de proceder qualificao tipolgica, isto , a seleo de tais fatos
de acordo com os fins por ele objetivados para defini-los na hiptese de incidncia. Tambm,
com exclusividade, toca-lhe o poder de determinar o "quantum" do tributo (base de clculo e
alquota) e o sujeito passivo.
Essa competncia atribuda pela Constituio, por exigncia desta, quando exercida deve
observar a norma geral do art. 97 do C.T.N., isto , o legislador ordinrio deve proceder
definio exaustiva dos elementos do fato-tipo legal ou hiptese de incidncia, do sujeito
passivo, e dos elementos da quantificao do tributo - a base de clculo e a alquota.
Visto esse poder do legislador ordinrio de proceder a uma qualificao tipolgica ou tipificao
normtica que transpe para a hiptese de incidncia da norma, cumpre anotar seus limites
previstos na Constituio e leis complementares, entre elas o C.T.N. Naturalmente o legislador deve observar os marcos da atribuio rgida das competncias aos entes de governo; e,
ainda que o tributo se inclua no mbito da sua competncia, deve observar as normas gerais
de organizao, da Constituio e das leis complementares que, em encadeamento sistemtico, definem em maior grau de abstrao na escala conceituai, os limites circundantes da
atuao normativa do legislador ordinrio" (grifos meus). MARTINS, Jves Gandra (coord.).
Caderno de Pesquisas Tributrias n 6. So Paulo: co-edio CEEU/ed. Resenha Tributria,
1991' p. 503-504.
29
A Reduo de Alquotas do
IPI no Contexto da Crise
Econmica 2008-2009
Extrafiscalidade e Normas
Indutoras
1.
INTRODUO
Os estudos de Direito Tributrio usualmente se concentram em questes tcnicas e tericas, de suma importncia para o desenvolvimento da cincia jurdica, mas que por vezes se afastarri de questes da vivncia prtica, que
suplantam o mundo unicamente jurdico.
Aspectos econmicos e polticos envolvidos na prtica jurdica, eventualmente decorrentes da aplicao das normas de direito, acabam por sofrer certo
ostracismo da doutrina, apegada ao aspecto formalista, tambm fundamental,
mas no exclusivamente determinante. J ensinou Ives Gandra da Silva Martins que o direito formal insuficiente por permitir que ao jurista caiba apenas a funo da verificao da adequao do modelo roupagem determinada
pelo legislador1
Ao Estado constitucionalmente garantida a competncia para exercer
suas atividades arrecadatrias, desde que obedecidos os requisitos bsicos para
a imposio tributria (previso constitucional, lei que o instrumentalize e
institua forma de arrecadao e fiscalizao 2 ), e sempre com observncia dos
princpios constitucionais.
Ocorre que a atividade de arrecadao do Estado no pode ser vista somente pelo seu mbito financeiro, mas tambm pela sua decorrncia econmica, pois pela tributao que o Estado intervm de forma mais acentuada
na economia3
Conforme ensinamentos de Luis Eduardo Schoueri, o constituinte da
Carta Poltica de 1988 idealizou uma realidade que poca era inexistente,
pela qual o Estado se afastaria da ideia de mero vigilante da economia, a
qual se autorregulava, e passaria, por meio das finanas funcionais, a intervir
no campo socioeconmico, com fins de tutela, redistribuio, equilbrios,
dentre outros 4
Assim, em observncia a princpios constitucionais e aos objetivos fundamentais do Estado brasileiro, tais como o princpio da redistribuio de
2
3
4
560 - A
riquezas, do superior interesse nacional5, da garantia do desenvolvimento nacional, a construo de uma "sociedade livre, justa e solidria", e reduo das
"desigualdades sociais e regionais" 6, dentre outros, o Estado pode atuar no
mbito econmico no com fins mercantis ou de explorao de determinada
atividade 7, mas direcionando os agentes econmicos 8 para o sentido que venha
a assegurar o desenvolvimento da economia do pas, gerando benefcios dos
mais diversos para seus cidados.
Nesse sentido, apresentam-se as funes parafiscal, e extrafiscal
(incluindo-se nesta ltima a funo indutora 9), funes tais paralelas e
complementares funo fiscal dos tributos (essencialmente arrecadatria10).
E em decorrncia de tais funes, nascem instrumentos impositivos aptos a
coordenar a poltica tributria capaz de intervir no mbito econmico: os
incentivos ou estmulos fiscais 11 , ou, conforme Luis Eduardo Schoueri,
"normas de interveno por induo" 12
Verificada, pois, a influncia da atuao estatal, por intermdio da tributao, no mbito econmico, valendo-se da funo extrafiscal dos tributos,
constata-se, igualmente, a utilizao de tributos federais, como o Imposto
sobre Produtos Industrializados (IPI), como instrumento de atuao estatal
6
7
9
1O
11
12
Seguindo a linha de ensinamentos de lves Gandra da Silva Martins, podem ser citados princpios os mais diversos, dentre os quais o da igualdade, da desigualdade seletiva, da interrelao espacial, da imposio equitativa, da trplice funo integrativa. ln: Teoria da Imposio Tributria, p. 59 e seguintes.
Nesse sentido, SCHOUERI, Luis Eduardo. Op. cit., p. 2.
Luis Eduardo Schoueri cita em seu livro Normas tributrias indutoras e interveno econmica
(p. 41-42) diversas denominaes utilizadas, tais como Washington Peluso Albino de Souza
referindo-se a "atuao do Estado Empresrio", ou Eras Graus com a expresso "interveno no
Domnio Econmico", nas situaes em que o Estado assume o controle dos meios de produo, atuando em regime de monoplio.
Pode-se citar como exemplo de norma constitucional exemplificativa dessa atuao o art. 174
da Constituio Federal que dispe Como agente normativo e regulador da atividade econmica, o Estado exercer, na forma da le1; as funes de fiscalizao, incentivo e planejamento,
sendo este determinante para o setor pblico e indicativo para o setor privado.
Cf. SCHOUERI, Luis Eduardo. Op. cit., p. 68.
De acordo com ensinamentos de j. Albano Santos em sua obra Teoria Fiscal (p. 152), dois so
os procedimentos, meios de o Estado se financiar: "1) pelo exerccio de uma actividade
econmica e, de um modo geral, pela gesto do seu patrimnio, sem fazer uso dos poderes que
detm enquanto ente soberano, actuando, pois em circunstncias anlogas s de qualquer
agentes ~conmico privado; 2) pelo uso do seu poder de imprio sobre pessoas e bens,
prerrogativa de que, no plano nacional, titular exclusivo e lhe permite coagir todos quantos
se encontram sob sua jurisdio a ceder-lhe determinados valores".
MARTINS, lves Gandra da Silva. Teoria da imposio tributria, p. 382.
SCHOUERI, Luis Eduardo. Normas Tributrias Indutoras e Interveno Econmica, p. 43.
561
2.
O fenmeno fiscal no algo recente na histria. De acordo comJ. Albano Santos, em sua obra Teoria FiscaP 3 , tbuas de argila descobertas em escavaes no tmulo de um "rei-escorpio", no Sul do Egito, registravam impostos
pagos em linho e azeite, comprovando que j em tal perodo j se observava
atividades estatais de tributao.
Passando-se pelas diversas civilizaes e perodos da histria que se seguiram (mesopotmicas, Grcia Clssica, Civilizao Helenstica, Imprio Romano, perodo feudal, do Renascimento s Monarquias Absolutas, o perodo da
Revoluo Francesa at o Sculo X:X)l\ em todos se verifica a existncia de
tributos, sejam eles diretos ou indiretos 15
A cobrana de impostos mesmo nas civilizaes antigas j gerava descontentamento, levando os cidados a apresentarem reclamaes como no caso da
Baixa Mesopotmia, cidade-estado de Lagash, na qual foram encontradas
tbuas de barro datadas de 2.700 a 2.500 a.C., nas quais cidados reclamavam por acharem os impostos excessivos 16
Transpondo-se de perodos mais antigos e chegando-se a uma realidade
mais atual, tem-se que possvel estabelecer-se ao menos um ponto caracterstico entre impostos cobrados ao longo da histria, qual seja, a funo de
fonte de recursos para o Estado17
No decorrer da histria, os tributos foram adquirindo caractersticas variadas, inicialmente sendo forma de contribuio voluntria ou "entrega es-
13
14
15
16
17
P. 26.
SANTOS, J. Albano. Op. cit. p. 24-1 08.
O mesmo autor afirma que j no Imprio Romano verificava-se a existncia de impostos indiretos
relativos circulao de bens (portorium), imposto sobre transaes (centesima rerum venalium),
impostos sobre o consumo do sal, dentre outros (SANTOS, ). Albano. Op. cit. p. 53-56).
SANTOS, ). Albano. Op. cit. p. 26.
Ensina o autor luso). Albano Santos que "importa, contudo, no perder de vista que o alcance
do imposto, enquanto fonte de recursos para o Estado, era diferente da que tem nos tempos
actuais (.. .)" (Teoria Fiscal, p. 28). Por bvio que existem diferenas decorrentes da evoluo da
cobrana e da funo dos tributos, mas em sua funo primordial, os tributos visam essencialmente arrecadar, ser fonte de recurso para o Estado.
562 - A
Econmica25 , ensina que as normas tributrias, por seu critrio finalstico, podem ser consideradas primrias ou secundrias, na conceituao de Siegbert
Morscher, quando tenham como objetivos, respectivamente, arrecadar e algum outro diverso do primeiro; ou podem ser ainda utilizados com fins de
poltica econmico-social, estando o legislador quando da edio da norma
imiscudo do desejo de influir na ordem econmica26 .
A despeito das referidas teorias, Luis Eduardo Schoueri adota uma viso
diferenciada, que se distancia da questo fiscal-extrafiscal, afeioando-se com
a linha de Klaus Vogel. A doutrina deste dispe que as normas tributrias,
alm da funo de arrecadar, presente em toda norma que verse sobre impostos, possuiriam outras trs funes, as quais poderiam coexistir, simultaneamente ou no, em todas as normas: i) funo de distribuir a carga tributria
Gustia distributiva); ii) funo indutora; e iii) funo simplificadora.
Ao valer-se de normas tributrias para regular, de forma indutora e/ou
diretiva27, a economia, o legislador ordena que o sujeito passivo da relao
' . adote certo comport ament o28 .
tn'b utana
3. IPI: TRIBUTO
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29
P. 17.
SCHOUERI, Eduardo. Normas Tributrias Indutoras e Interveno Econmica, p. 17.
Cf. ELALI, Andr de Souza Dantas, que cita em sua Tese de Doutorad<: apresenta?a peran,te .a
Universidade Federal de Pernambuco: "Em outros dizeres, entender-se-a a regulaao economlca como qualquer medida estatal de interveno que tenha por objetivo a direo e/ou a
induo, por parte do Estado, visando-se correo de falhas do sistema, com base no q~e
determina, principalmente, a Constituio." (Concorrncia Fiscal Internacional: A _Concessao
de Incentivos Fiscais, Integrao Econmica, Desenvolvimento e Degradaao Estatal.
Pernambuco: Universidade Federal de Pernambuco, 2008, p. 36)
SCHOUERI, Luis Eduardo. Op. cit., p. 31.
Idem, ibidem, p. 43.
Lus Eduardo Schoueri, leciona que por meio de normas indutoras recebe o agente econmico "estmulos e desestmulos que, atuando no campo de
sua formao de vontade, levam-no a se decidir pelo caminho proposto pelo
legislador", assegurando-se ao agente a "possibilidade de adotar comportamento diverso, sem que por isso recaia no ilcito"31
Valendo-se, portanto, da funo extrafiscal dos tributos, pode o poder
pblico orientar a ordem econmica, para que siga os seus interesses. Contudo, tal atuao estatal est adstrita aos limites constitucionais, estabelecidos
por regras e princpios j analisados em momento anterior, aplicveis tanto ao
mbito tributrio, quanto ao econmico.
Assim que, ao instituir exao ou alterar alquota de tributo j existente,
o Estado dever observar as normas constitucionais aplicveis. Alguns dos
tributos que tm reconhecidamente funo extrafiscal, como o o IPP 2, por
exemplo, tm autorizao constitucional para, em caso de necessidade ou interesse pblico em reduzir a alquota, no ser mister a observncia aos princpios da legalidade e anterioridade tributrias 33
As feies basilares do tributo se moldam nos termos dos 1 e 3 do
art. 153 da Carta Magna brasileira, os quais se transcrevem abaixo:
Art. 153. Compete Unio instituir impostos sobre:
(...)
565
A partir de tais disposies constitucionais, depreendem-se a regra-matriz de incidncia do tributo, suas caractersticas principais, os princpios aplicveis ou no e a importncia econmica do IPI.
Segundo a doutrina de Paulo de Barros Carvalho, a hiptese pode ser
examinada sob trs critrios que permitiro a identificao do fato jurdico: a)
o critrio material apresenta-se sob a forma de um comportamento humano
traduzido por um verbo e seu complemento (por exemplo: industrializar produtos); b) o critrio espacial consiste no local em que se considera ocorrido o
fato (por exemplo: localidades especficas, territrio do municpio de Natal,
territrio nacional, etc.); e c) o critrio temporal predica o marco temporal em
que se reputa acontecido o fato.
J a segunda parte da norma, denominada consequente da regra-matriz
de incidncia ou prescritor normativo, elementos nos quais se alojam os efeitos jurdicos, composta por dois critrios: a) o critrio pessoal, o qual aponta
os sujeitos ativo e passivo da relao jurdica; e b) o critrio quantitativo, o
qual expresso pela base de clculo (referncia abstrata que permite a fixao
da expresso econmica da hiptese), conjugado alquota, que consiste numa
parcela ou frao da base de clculo, embora tambm possa ser expressa em
um valor monetrio fixo 34
a) Critrio Material
(...)
30
31
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566 - A
culdade, segundo o mesmo autor, estabelecer a conceituao de industrializao e produto industrializado, posto que, conforme observado por Eduardo
Domingos Bottallo, a Carta Magna no traz em si definio alguma referente
a tais aspectos 36
A respeito do tema, o Superior Tribunal de Justia j decidiu que o
conceito de produtos industrializados pressuposto do texto constitucional,
o qual "utiliza os conceitos de direito no seu sentido prprio" 37 No mesmo
sentido, Hugo de Brito Machado leciona que "o conceito de produto industrializado independe de lei. um conceito pr-jurdico. Mesmo assim, para
evitar ou minimizar conflitos, a lei complementar pode e deve estabelecer os
seus contornos"38
A determinao critrio material estaria demasiado inconsistente se no
fosse pelo fato de o poder pblico federal editar uma tabela especfica para o
IPI, na qual constam todas as atividades e produtos capazes de ensejar a cobrana do referido tributo.
Denominado TIPI (Tabela de Incidncia do Imposto sobre Produtos Industrializados), o referido documento objeto de Decreto do Presidente da Repblica, sendo a edio mais recente a publicada pelo Decreto
n 6.006, de 28 de dezembro de 2006, com ltima alterao publicada
pelo Decreto n 6.996, de 30 de outubro de 2009 39 Estando o item
(produto, mercadoria, atividade) constante da TIPI, incidir o IPI, na
alquota prevista em tal documento.
h) Critrio temporal
Considerando-se o critrio temporal como o "grupo de indicaes, contidas no suposto da regra, e que nos oferecem elementos para saber, com exatido, em que preciso instante acontece o fato descrito" gerando a obrigao
do pagamento de certa prestao pecuniria40 , pode-se considerar que com
relao ao IPI tal critrio encontra respaldo no art. 46 do CTN.
36
37
38
39
40
567
O referido dispositivo alberga as seguintes previses, quanto ao momento em que devido o IPI: i) desembarao aduaneiro de produtos industrializados, quando de procedncia estrangeira; ii) sada dos estabelecimentos de
importadores, industriais, comerciantes ou arrematantes; e iii) no momento
da arrematao, quando o produto tenha sido apreendido ou abandonado e
levado a leilo.
c) Critrio espacial
O terceiro elemento a ser tratado, apresentado por Paulo de Barros Carvalho como formador da hiptese tributria, o critrio espacial, que determina os lugares em que o fato deve ocorrer a fim de ensejar a aplicao dos
efeitos caractersticos das regras jurdicas 41
Segundo o prprio autor, exaes como o IPI e o ICMS no possuem
tanto apego ao condicionante espacial, posto que, em qualquer local que ocorra,
ensejam-se a aplicao dos efeitos, coincidindo em tais situaes, com o mbito de vigncia territorial da lei42
d) Critrio pessoal
No critrio pessoal trata-se das pessoas que se acham vinculadas entre si,
tendo como objeto da ligao a prestao pecuniria devida. Nesse liame que
se cria, a primeira pessoa envolvida na estrutura tributria a ser citada o
sujeito ativo, ou seja, aquele que, nos termos de Roque Antonio Carraza,
exerce a capacidade tributria ativa.
O referido autor conceitua a capacidade ativa como o direito de arrecadar
o tributo (criado pelo ente competente), aps a ocorrncia do fato imponvel43
Como citado em momento posterior, o IPI tributo de competncia
federal e o ente que exerce a capacidade tributria ativa, ou seja, o sujeito
ativo, que realiza a arrecadao do referido imposto a Unio, nos termos do
supramencionado art. 153, IV da Lex Mater.
Por outro lado, como polo contrrio da obrigao tributria gerada a partir
da ocorrncia da hiptese de incidncia tributria, h o sujeito obrigado ao
pagamento da quantia pecuniria devida (prestao), qual seja, o sujeito passivo.
41
42
43
568 - A
no contexto do art. 51 do CTN que se identifica a base para a identificao do sujeito passivo, pois dispe o referido artigo que
569
Pargrafo nico. Para os efeitos deste imposto, considera-se contribuinte autnomo qualquer estabelecimento de importador, industrial, comerciante ou arrematante.
4.
44
45
e) Critrio quantitativo
objeto prestacional, qual seja, o quantum que deve o sujeito passivo pagar e
que pode o sujeito ativo exigir. Conforme lio de Paulo de Barros Carvalho,
forma-se pela base de clculo e a alquota aplicada.
48
REDUO DE AtQUOTAS DO
IPI:
2008-2009
INTERVENO EsTATAL
46
47
48
49
5o
570- A
TIPI deveriam ser isentos da cobrana de IPI, mas de fato so apenas dispensados do pagamento atravs do regime de alquota zero, excluindo-se tais
produtos temporariamente do nus do IPI, sem os isentar51
Tal manobra torna-se possvel, pois, nos termos do art.153, 1 da Carta Magna, cabvel Unio proceder modificao da alquota do IPI por
meio de decreto (e no lei em sentido formal, constituindo-se exceo legalidade tributria) nos limites estabelecidos em lei. E, em conformidade com o
art. 64 do RIPI, "quando se tornar necessrio atingir os objetivos da poltica
econmica governamental, mantida a seletividade em funo da essencialidade do produto, ou, ainda, para corrigir distores, podero as alquotas ser
reduzidas at zero ou majoradas at trinta unidades percentuais"52
De forma que, no havendo submisso do IPI aos princpios da legalidade e anterioridade por fora do art. 153, 1 da Constituio, e permitindo a
lei que se estabelea alquotas-zero, possvel que sejam modificadas as alquotas por meio de decreto (e no por lei, em sentido formal) 53 e tenham limite
mnimo 0%.
Em funo do dinamismo decorrente das regras especiais aplicveis ao IPI,
tal exao foi utilizada como uma das medidas de combate crise do governo
federal, por meio da desonerao tributria de alguns setores da economia.
A utilizao do IPI em sua caracterstica extrafiscal, como instrumento
de interveno na economia, no algo indito. Diversos Decretos foram editados pelo Poder Executivo federal, ao longo dos anos, alterando as alquotas
do IPI, constantes das Tabelas de Incidncia do referido imposto. Mas a implementao constitucional do IPI como exceo anterioridade, a partir da
Emenda Constitucional n 42/03 54, reforou o seu uso como meio de atuao
do Estado na economia.
Referente ao assunto da extrafiscalidade, aponta a doutrina que as normas constitucionais de cunho extrafiscal distinguem-se em normas que vi-
51
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53
54
possvel estabelecer-se um paralelo a partir de tal constatao e traz-la ao mbito infraconstitucional. Somente a ttulo ilustrativo, pode-se
citar o Decreto n 5.298, de 6 de dezembro de 2004 o qual reduziu a
alquota do biodiesel para zero, e o Decreto 6.227, de 8 de outubro de
2007, o qual reduziu a zero a alquota de equipamentos de televiso digital,
ambos trazendo em si o intuito de incentivar a fabricao dos produtos
objetos das respectivas redues. J como exemplo da funo de implementar a justia social pode-se citar o Decreto 6.677, de 5 de dezembro de
2008, o qual reduziu a zero a alquota sobre produtos doados s vtimas das
enchentes ocorridas no Estado de Santa Catarina naquele ano.
A interveno estatal no domnio econmico no um fenmeno recente, remontando fase ps-Primeira Guerra Mundial, quando os Estados, influenciados pelos vestgios ainda presentes do pensamento iluminista, a
crescente influncia comunista e dos Estados Sociais (tendo como cones as
Constituies Mexicana e de Weimar), a prpria ecloso da Primeira Guerra
Mundial e o colapso do liberalismo econmico com a ocorrncia da "Grande
Depresso", aspectos que determinaram o recuo das grandes economias capitalistas liberais dos princpios de transaes livres, determinando a busca pela
autoproteo, o que demandou dos Estados ocidentais a darem prioridade s
consideraes sociais sobre as econmicas em suas polticas estatais.
No decorrer do sculo XX, a evoluo das tendncias econmicas, polticas, sociais e jurdicas determinou a configurao do Estado Democrtico de
Direito. Convergindo com este, o Brasil admite que, dentro de determinados
limites (constitucionais e infraconstitucionais), haja a atuao do Estado frente
economia e suas oscilaes, suprimindo suas deficincias (denominada por
Fbio Nusdeo como motivaes de carter negativo); ou orientando-se o comportamento, estabelecendo-se, conscientemente, objetivos da poltica econmica, ou seja, posies e resultados a serem alcanados pelo sistema econmico
em seu desempenho (motivaes de carter positivo) 56
55
56
572- A
sem qualquer regulao por parte do Estado, operaes que acabaram demonstrando falhas e, como o prprio nome indica, exibiram o alto risco dos
negcios envolvidos.
estagnao brusca63
Fazenda apontam uma reduo abrupta na produo industrial e na fabricao de automveis no final do ano de 2008 59
60
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62
63
64
ZHU, Haibin. The importance of property markets for monetary policy and financial stability, p. 1.
ZHU, Haibin. Op. cit., p. 1.
GONALEZ, Ramiro. Que Crise Essa? Manual Prtico para Entender a Crise e Dicas para
Enfrent-la, p. 18-19.
Idem, ibidem, p. 19.
Cf. denominao utilizada por Pascal Lamy em Global financial crisis, Ooha and leastdeveloped countries.
574- A
575
ttulo exemplificativo: reduo de compulsrio, financiamento das exportaes e da dvida externa, financiamento agricultura, incentivo construo
civil, desoneraes e incentivos fiscais, estmulos para aumento do crdito
(reduo do IOF) 65
As medidas tomadas em relao ao IPI beneficiaram diversos ramos industriais, que passaram a ser favorecidos pela desonerao tributria decorrente da reduo a zero da alquota do IPI.
A regulao do mercado, a presena do Estado, a quebra com os principais fundamentos do liberalismo, passando para uma situao de interveno
e atuao constante do Governo, o qual se absteve de ser omisso, fizeram com
que, comparado com diversas outras naes do mundo, o Brasil atingisse um
dos menores nveis de desemprego 68
Em 2009, diversos Decretos foram editados alterando alquotas de produtos industrializados, podendo citar-se: Decreto n 6.743, de 15 de janeiro de
2009 (que reduziu as alquotas de veculos com motor de cilindrada superior a
1.000cm3); decreto n 6.809, de 30 de maro de 2009, o qual foi posteriormente alterado pela edio do Decreto 6.890, de 28 de junho de 2009, e pelos
qual se reduziu as alquotas de diversos produtos industrializados constantes da
TIPI, estabelecendo novos limites para a validade das novas alquotas, referentes a automveis, eletrodomsticos, mveis, reatores nucleares, partes de refrigeradores de ar, dentre outros; Decreto n 6.905, de 20 de julho de 2009, o qual
reduziu as alquotas de produtos relativos a impresso; Decreto 7.016, de 26 de
novembro de 2009, o qual reduziu a alquota de mveis; e Decreto 7.017, de
26 de novembro de 2009, o qual estabeleceu novos prazos para as redues das
alquotas de alguns dos produtos que haviam sido regulamentados pelo Decreto 6.890/09, tais como automveis e eletrodomsticos.
Importa, neste ponto, que se faa meno lio de Jos Carlos Graa Wagner,
que, em anlise s caractersticas do IPI, ensina que o referido tributo sempre foi
considerado como imposto sobre o consumo, de forma que o preo final do produto
estaria vinculado ao nus incidente sobre a atividade da produo66 Em que pese
o referido autor discordar de tal assertiva, indicando que na realidade os preos so
determinados pelo mercado, pela lei da demanda (oferta e procura), dados sobre o
aumento do consumo de produtos como automveis, que tiveram suas alquotas
reduzidas a partir do final do ano de 2008, demonstram que houve repasse da
reduo das alquotas aos preos dos produtos, incentivando, dessa forma, o
consumo, aumentando a produo e a contratao de mo de obra67
a conjuno, por parte do Estado, de fatores fiscais, polticos e econmicos, setores que no se desvinculam, que pode determinar uma estrutura
capaz de embasar a recuperao econmica e, assim, a manuteno do desenvolvimento de um pas.
5. CoNcLuso
A interveno do Estado no domnio econmico passou a ser considerada no mais como uma exceo, mas como necessria para o saudvel desenvolvimento da economia nacional.
68
65
66
67
?e
576- A
577
CARRAZA, Roque Antnio. Curso de Direito Constitucional Tributrio. 24a ed., rev. amp. e
atual. at a Emenda Constitucional n 56/2007. So Paulo: Ed. Malheiros, 2008.
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. 21 a ed. So Paulo: Ed. Saraiva, 2009.
ELALI, Andr de Souza Dantas. Concorrncia Fiscal Internacional: A Concesso de Incentivos
Fiscais, Integrao Econmica, Desenvolvimento e Degradao Estatal. Pernambuco: Universidade Federal de Pernambuco, 2008.
O Conceito de
''Destinatrio'' para Fins
de Incidncia do
ICMS-Importao
I.
INTRODUO
582- O
11.
11.1.
ICMS-IMPORTAO
ICMS
SOBRE AS IMPORTAES
II - operaes relativas circulao de mercadorias realizadas por produtores, industriais e comerciantes, imposto que no ser cumulativo e
do qual se abater, nos termos do disposto em lei complementar, o
montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou por outro Estado. A
iseno ou no-incidncia, salvo determinao em contrrio da legislao, no implicar crdito de imposto para abatimento daquele incidente nas operaes seguintes.
(...)
11- O imposto a que se refere o item II incidir, tambm, sobre a
entrada, em estabelecimento comercial, industrial ou produtor,
de mercadoria importada do exterior por seu titular, inclusive
quando se tratar de bens destinados a consumo ou ativo ftxo do
estabelecimento.
(... )"(grifei)
Desde aquele momento, v-se que no havia dvida acerca do Estado ao
qual caberia cobrar o imposto, j que se firmava a hiptese de incidncia pelo
critrio da entrada no estabelecimento importador; assim, cabia ao Estado
onde este se localizasse a cobrana do imposto.
Ocorre que se a soluo constitucional era precisa quanto ao aspecto
espacial do tributo, acabava ela por implicar a flXao do aspecto temporal no
momento em que se desse a entrada fsica, no o desembarao. Em poca de
altssima inflao, no difcil compreender que os Fiscos estaduais no tolerassem a espera at que a mercadoria ingressasse fisicamente no estabelecimento industrial ou comercial, pleiteando fosse o imposto recolhido j no
momento do desembarao.
Alm da evidente vantagem financeira, a antecipao da cobrana para
o momento do desembarao aduaneiro tinha a vantagem, para o Fisco, de
permitir um controle muito mais eficiente, uma vez que as importaes j
se submetiam a estrito controle por parte do Fisco federal: bastaria um
convnio para que este passasse a fiscalizar, tambm, o recolhimento do
imposto estadual. A pretenso dos Fiscos estaduais em antecipar a incidncia do imposto para o momento do desembarao aduaneiro, contrariando o
texto da Constituio e do prprio Decreto-Lei n 406/68, que fazia as
vezes de lei complementar, foi rechaada pelo Supremo Tribunal Federal.
Tantas foram as ocasies em que este tema veio tona, que afinal houve por
destinatrio. Ficava, assim, o legislador complementar livre para fixar a hiptese tributria, escolhendo entre o critrio temporal da entrada fsica ou
da entrada jurdica.
Apenas para que a evoluo constitucional no fique olvidada, resta mencionar o texto atual do art. 155, 2, IX, "a'', com a redao dada pela Emenda Constitucional n 33/01:
"( ...)
I- impostos sobre:
(... )
imposto, qualquer que seja sua finalidade, assim como sobre servio
(...)
(...)
IX- incidir tambm:
a) sobre a entrada de mercadoria importada do exterior, ainda quando
se tratar de bem destinado a consumo ou ativo fixo do estabelecimento,
assim como sobre servio prestado no exterior, cabendo o imposto ao
Estado onde estiver situado o estabelecimento destinatrio da mercadoria ou do servio;
(...)"
Uma leitura atenta do dispositivo acima, entretanto, mostra que o constituinte de 1988, diferentemente de seu antecessor, no vinculou o imposto
entrada fsica no estabelecimento. Afinal, enquanto o texto anterior se
referia a uma "entrada em estabelecimento", dando razo a quem sustentasse que apenas com a entrada fsica que se daria o imposto, o texto de 1988
foi silente a esse respeito. Refere-se entrada, mas no impe seja ela fsica.
Basta que ocorra uma entrada de um bem e que haja um estabelecim~nto
STF, Smula n 577, DJ 03.01.77: "Na importao de mercadorias do exterior, o fato gerador
do imposto de circulao de mercadorias ocorre no momento de sua entrada no estabelecimento do importador."
(... )"
586- O
Lufs
EDUARDO ScHOUERI -
587
para escolher entre a entrada fsica e a entrada jurdica, uma ou outra sendo
suficiente para atender a exigncia constitucional.
Este posicionamento provocou questionamentos 5 visto que o Convnio ICM n 66/88 estabeleceu, como um dos aspectos temporais da hiptese de incidncia do ICMS-Importao, o desembarao aduaneiro das
mercadorias ("recebimento pelo importador de mercadoria ou bem, importados do exterior"), enquanto o Decreto-Lei n 406/68, como visto, determinava que tal aspecto correspondia entrada das mercadorias no
estabelecimento do importador.
O art. 2, inciso I, do Convnio ICM n 66/88 divergia, portanto, do
art. 1, inciso II, do Decreto-Lei n 406/68, que apenas apontava a incidncia do ICMS na "entrada, em estabelecimento comercial, industrial ou produtor, de mercadoria importada do exterior pelo titular do estabelecimento".
Ou seja: para o Convnio ICM n 66/88, o legislador ordinrio estaria livre
"Tributrio. Exportao de caf em gro. ICMS. Base de clculo. Quota de contribuio do IBC.
DL 406/68, art. 2, par. 8. Convnio ICM 66/88, art. 11, editado sob invocao do art. 34, par.
8., do ADCT. Princpio da imunidade tributria recproca. A competncia delegada aos Estados,
no art. 34, par. 8, do ADCT, para fixao, por convnio, de normas destinadas a regular
provisoriamente o ICMS, limita-se pela existncia de lacunas na legislao. Se a base de calculo
em referncia j se achava disciplinada pelo art. 2, par. 8, do DL 406/68, recepcionado pela nova
carta com o carter de lei complementar, at ento exibido (art. 34, par. 5, do ADCT), no havia
lugar para a nova definio que lhe deu o Convnio ICM 66/88 (art. 11 ), verificando-se, no
ponto indicado, ultrapassagem do linde cravado pela norma transitria e conseqente invaso
do princpio constitucional da legalidade tributria. Acertado entendimento do acrdo impugnado, suficiente para respaldar sua concluso, dispensando-se, por isso, o exame da tese da
imunidade tributria, sem prejuzo do registro de sua absoluta impertinncia, j que no se esta
diante de exigncia fiscal dirigida a qualquer dos entes de direito pblico beneficirios dessa
limitao ao poder de tributar. No-conhecimento do recurso, com declarao da
inconstitucionalidade do art. 11 do Convnio ICM 66/88, de 14 de dezembro de 1988." (STF,
RE n" 149.922/SP, Tribunal Pleno, Relator Ministro limar Gaivo, DJ 29.04.94, p. 9.733)
"Esse dispositivo foi objeto de acesa polmica em razo da interpretao quanto ao aspecto
temporal dessa hiptese de incidncia do ICMS. De um lado, os contribuintes defendiam a
aplicao do art. 1", 11, do Dec.-lei 406/1968 e da Sm. 577 do STF, que somente admitiam a
incidncia do imposto na entrada da mercadoria no estabelecimento do importador. Os
Estados, por sua vez, entendiam que o imposto era devido por ocasio do desembarao
aduaneiro, ainda antes do recebimento da mercadoria no estabelecimento do importador." Cf.
PEREIRA, Joo Lus de Souza. ICMS na importao e na exportao: questes aluais. ln: Revista
Tributria e de Finanas Pblicas, ano 11, n" 53, 2003, p. 49.
87/96
"EMENTA: AGRAVO DE INSTRUMENTO -ICMS- MERCADORIAS IMPORTADAS- FATO GERADOR- DESEMBARAO ADUANEIRO- CF, ART. 155, 2", IX, "a"- RECURSO IMPROVIDO.- A
jurisprudncia do Supremo Tribunal Federal, em tema de importao, reconhece que o fato
gerador pertinente ao ICMS concretiza-se no momento da entrada, no Brasil, da mercadoria
importada, revelando-se legtima a cobrana desse imposto estadual, quando da efetivao do ato
de desembarao aduaneiro. Precedentes. - A Smula 577/STF- considerada a norma inscrita no
art. 155, 2", IX, "a", da Carta Federal- no mais se aplica s importaes de mercadoria realizadas
a partir da vigncia da Constituio de 1988. Precedentes." (STF, AI n" 299.800 AgRIPE, Segunda
Turma, Relator Ministro Celso de Mello, DJ 18.1 0.02, p. 53)
Cf. Direito Tributrio, linguagem e mtodo. So Paulo: Noeses, 2008, p. 146 e ss.
certo que somente com o estudo da lei ordinria de cada Estado Membro se pode definir, com exatido, a regra matriz do ICMS; o estudo da lei
complementar, entretanto, j oferece guia seguro para conhecer seus contornos, visto que o art. 146, III, "', da Constituio Federal atribui quele instrumento legislativo a tarefa de definir o "fato gerador" dos impostos
discriminados na Constituio.
No o caso de esmiuar, no presente trabalho, todos os critrios apontados pelo legislador complementar na construo dos contornos da regra
matriz de incidncia do ICMS-Importao. Entretanto, impressionante o
cuidado metodolgico do legislador complementar quando versou sobre o
assunto, tratando de cada um dos critrios acima mencionados de modo sistemtico, dedicando um dispositivo legal para cada um deles.
Com efeito, da mera leitura da lei complementar j se encontram os
seguintes critrios da regra matriz de incidncia do ICMS-Importao:
Dispositivo da Lei Complementar no 87/96
Critrio
Material
589
Espacial
..
(. )
Quantitativo
(base de clculo)
Pessoal
(contribuinte)
Do quadro apresentado, merece nota a distino entre os critrios espacial e temporal: enquanto o primeiro leva em considerao a entrada fsica, o
ltimo toma por base o desembarao aduaneiro. Ou seja: a entrada fsica
irrelevante para a determinao do critrio temporal do tributo, apenas sendo
apontada quando da definio do critrio espacial.
Dada a tcnica legislativa de dedicar dispositivos legais para cada um dos
critrios, no se h de utilizar o art. 12 seno para sua finalidade (definio do
critrio temporal), j que para o critrio espacial, o legislador complementar
dedicou outro dispositivo (o art. 11).
....)
Temporal
...
( )
11.3.
ENTRADA fSICA
ou ENTRADA jURDICA
Do que se viu acima, verifica-se que quando se editou a Lei Kandir havia
questionamento acerca do aspecto temporal do ICMS-Importao: se seria
necessria a entrada fsica no estabelecimento importador, ou no. A Lei Kandir tratou de fixar aquele aspecto temporal, elegendo o desembarao aduaneiro como momento adequado para a incidncia.
Afinal, o texto constitucional de 1988 no era claro com relao entrada fsica. Ao contrrio, a modificao em relao ao texto constitucional anterior sugere que o constituinte no via na "entrada no estabelecimento" a
importncia que fora dada pela doutrina e jurisprudncia na ordem anterior.
590- O
Relevante, no texto anterior, era apenas que houvesse uma "entrada" e que se
conhecesse o "destinatrio".
O desembarao aduaneiro o momento a partir do qual se considera
ocorrida a entrada do bem no territrio nacional.
A relevncia do desembarao aduaneiro se evidencia quando se considera
o imposto de importao: este incide quando da entrada do produto importado no territrio nacional, sendo o desembarao aduaneiro o critrio temporal
escolhido pelo legislador para que se considere tal ingresso 9 Embora houvesse
quem pretendesse encontrar no ingresso fsico no territrio o critrio constitucionalmente exigido para que se desse aquela entrada, a jurisprudncia pacificou-se no sentido de que com o desembarao aduaneiro que se d o fato
jurdico tributrio, sendo irrelevante o momento da entrada fsica no territrio nacional10
Qyando se examina a Lei Kandir, v-se que igual raciocnio pode ser
estendido ao ICMS-Importao: o legislador complementar entendeu que,
j com o desembarao aduaneiro, o bem importado passa a integrar o estabelecimento importador.
certo que, fisicamente, o desembarao no implica entrada da mercadoria no estabelecimento; juridicamente, entretanto, com o desembarao o
bem j faz parte do patrimnio do importador e imputado ao estabelecimento que efetua a importao.
Eis um ponto que no deve passar despercebido: enquanto na linguagem coloquial a expresso "estabelecimento" se vincula a um local fsico, implicando, da, que a entrada somente poderia se dar por um movimento fsico,
a expresso "estabelecimento" representa, juridicamente, uma universalidade
disposio do comerciante.
O art. 1.142 do Cdigo Civil prioriza esse aspecto, ao conceituar estabelecimento como "todo complexo de bens organizado, para exerccio da empresa, por empresrio, ou por sociedade empresria". Segue, nesse diapaso, a
tradio do sistema brasileiro. J J.X. Carvalho de Mendona se referia ao
estabelecimento comercial como universalidade de fato, que encontra em sua
destinao a sua unidade11 No Cdigo Civil, a universalidade reconhecida
juridicamente, j que seu art. 1.143 admite que seja o estabelecimento "objeto unitrio de direitos e de negcios jurdicos, translativos ou constitutivos,
que sejam compatveis com a sua natureza".
De fato, consoante estabelece o caput do art. 1o do Decreto-Lei no 37/66, "o Imposto sobre a
Importao incide sobre mercadoria estrangeira e tem como fato gerador sua entrada no
Territrio Nacional."
"IMPOSTO DE IMPORTAO. FATO GERADOR. MERCADORIA DESPACHADA PARA CONSUMO. CDIGO TRIBUTRIO NACIONAL, ART. 19. DECRETO-LEI 37/66 (COMPATIBILIZAO)
-Inexistncia de contradio ou antinomia entre a norma genrica do art. 19 do CTN e a norma
especfica do art. 23 do DL 37/66, posto que a caracterizao de um necessrio momento
naquela no previsto, e o condicionamento de indeclinveis providncias de ordem fiscal, no
a desfiguram nem contraditam, porm, a complementam para tornar precisa, no espao, no
tempo e na circunstncia, a ocorrncia do fato gerador. Recurso extraordinrio conhecido mas
no provido." (STF, RE no 91.337/SP, Tribunal Pleno, Relator Ministro Cordeiro Guerra, DJ
20.02.81, v. 1200-02, p. 621)
A tal raciocnio, poder-se-ia opor o argumento de que conquanto a legislao comercial admita um conceito amplo de estabelecimento, a legislao
tributria adota conceito mais restrito. A prpria Lei Kandir, alis, refere-se a
um "local" ao definir estabelecimento, no 3 do art. 11:
10
11
Cf. Tratado de Direito Comercial Brasileiro, v. V, livro III, 1" parte, 3" ed. Rio de janeiro: Freitas
Bastos, 1938, p. 19.
592- O
''Art.11.
(... )
11.4.
PREVISTO NA CONSTITUIO
Nas operaes de importao, no so raras as situaes em que o importador promove o desembarao aduaneiro das mercadorias importadas e as remete diretamente ao estabelecimento de um terceiro, comprador de tais
produtos, em negociao que foi acertada no mercado interno, sem qualquer
relao com o exportador no exterior.
Afinal, no haveria sentido em se exigir que as mercadorias fossem enviadas
ao estabelecimento do importador para que, ento, pudessem ser remetidas ao
estabelecimento do comprador, o qual, muitas vezes, se situa em outro Estado.
Tal hiptese criaria custos de transporte desnecessrios, que facilmente poderiam
ser evitados pela remessa direta dos produtos ao comprador final.
Como bem pontuou Jos Eduardo Soares de Melo, no razovel que
um importador situado no Estado A tenha que desembaraar os bens em seu
prprio Estado, fazer com que o bem ingresse fisicamente em seu estabelecimento no Estado A, para s ento remet-lo ao destinatrio situado em um
Estado B 12
Assim, nas situaes aventadas, no sero coincidentes o Estado do estabelecimento do importador e o Estado do estabelecimento do comprador da
mercadoria no mercado interno, onde ocorre a entrada fsica desta. Em tais
casos, relevante determinar para qual dos Estados mencionados ser devido
o ICMS-Importao.
12
Cf. ICMS na importao em face da Constituio Federal e da Lei Complementar. ln: Revista
Se o ICMS incide sobre a importao, o importador o seu contribuinte, i.e., aquele que, nos termos do art. 121, pargrafo nico, I, do Cdigo
Tributrio Nacional, tem "relao pessoal e direta com a situao que constitua o respectivo fato gerador". Se o contribuinte do imposto o importador,
no h como cogitar seja o imposto cobrado por outro Estado, seno aquele
onde se encontra o importador.
Em suma, o importador, e somente ele, quem assume os direitos e
obrigaes decorrentes da celebrao do contrato de compra e venda com o
exportador no exterior13
Ainda que as mercadorias importadas no transitem fisicamente pelo
estabelecimento do importador, sendo enviadas diretamente a um estabelecimento terceiro, com o qual tenha sido contratada a revenda dos produtos, no
haver a uma mudana no destinatrio da importao, que permanece como
sendo o importador. O terceiro no o importador. No foi ele quem introduziu a mercadoria no territrio nacional. Ocorrem dois negcios jurdicos
distintos - importao e revenda - sendo que este ltimo no tem qualquer
influncia sobre o primeiro.
Nesse mesmo sentido, cumpre mencionar o entendimento de Paulo de
Barros Carvalho 14:
"Caso a importao tenha sido feita para terceiros, mediante contratao
de revenda do bem importado, desnecessrio o ingresso fsico da
mercadoria no estabelecimento do importador, podendo esta ser diretamente remetida ao adquirente interno. Neste caso, temos duas operaes: uma de importao; outra, interna. E sendo o destino jurdico do
produto importado o critrio de determinao do sujeito ativo, esse permanece inalterado em face de negcios jurdicos posteriores."
13
Cf. OLIVEIRA, Jlio M. de; GOMES, Victor. ICMS devido na Importao- Fundap - Competncia Ativa. ln: Revista Dia/tica de Direito Tributrio, no 35, 1998, p. 109.
14
596- o
Lufs
EDUARDO ScHOUERI -
597
"9. De mais a mais, o dispositivo constitucional, ao se referir a 'estabelecimento destinatrio', no especifica o tipo de estabelecimento: se
final ou se no .
de quem a pratica.
A revenda das mercadorias importadas e sua remessa direta ao comprador no mercado interno so situaes que nada tm a ver com a importao de
em seu estabelecimento16
relativa operao, qualquer que seja o destino que se venha a dar no mercado
ENTRADA FSICA
15
17
"Nos termos desse entendimento, o que realmente importa para a identificao do sujeito ativo
na situao em questo o local em que se encontra estabelecido o efetivo responsvel
jurdico pela operao realizada, sendo irrelevante o fato de o desembarao ad~aneiro. da
mercadoria importada ter ocorrido em outro Estado, bem como o de a mercadona ter s1do
remetida diretamente para empresa que a adquiriu da importadora e sediada no Estado em que
ocorreu o desembarao ou em terceiro ente federativo." Cf. COSTA, Rafael Santiago. ICMS/
Importao: entendimento do STF acerca da legitimidade ativa. ln: Revista Dia/tica de Direito
Tributrio, no 133, 2006, p. 91-92.
"EMENTA: O ICMS incidente na importao de mercadoria devido ao Estado onde estiver
localizado o destinatrio jurdico do bem, isto , o estabelecimento importador: precedente
(RE 299.079, Carlos Britto, lnf/STF 354)" (STF, RE no 396.859 AgRIRJ, Primeira Turma, Relator
Ministro Seplveda Pertence, DJ 1 0.12.04, p. 36)
598- O
Lus
EDUARDO SCHOUERI -
599
tados do exterior por pessoa fsica ou jurdica, ainda que no seja contribuinte
habitual do imposto, qualquer que seja a sua finalidade, assim como sobre o
servio prestado no exterior, cabendo o imposto ao Estado onde estiver situado o
''Art. 11. O local da operao ou da prestao, para os efeitos da cobrana do imposto e definio do estabelecimento responsvel, :
o art. 146 da Constituio que determina as funes da lei complee) importado do exterior, o do domiclio do adquirente, quando no
estabelecido;
(... )"(grifei)
Nota-se que a Lei Complementar n 87/96, ao determinar que o local
da prestao na hiptese de mercadoria ou bem importado ser o do estabelecimento onde ocorrer a entrada fsica de tal mercadoria ou bem, sendo o ICMS
devido ao Estado em que est localizado referido estabelecimento, parece se
distanciar do quanto disposto na Constituio sobre o assunto 18
18
aps o desembarao aduaneiro." Cf. FUNARO, Hugo. ICMS - a questo da entrada fsica da
mercadoria ou bem no estabelecimento importador. ln: Revista Dia/tica de Direito Tributrio, n
108, 2004, p. 95.
Lufs
(...)"
Por sua vez, o art. 155, 2, inciso XII, da Constituio Federal explicita o papel da lei complementar especificamente no que tange ao ICMS:
''Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
(...)
EDUARDO ScHOUERI -
601
II- operaes relativas circulao de mercadorias e sobre prestaes de servios de transporte interestadual e intermunicipal e de
comunicao, ainda que as operaes e as prestaes se iniciem no
exterior;
(...)
2 O imposto previsto no inciso II atender ao seguinte:
(...)
XII - cabe lei complementar:
(...)
d) fixar, para efeito de sua cobrana e definio do estabelecimento
responsvel, o local das operaes relativas circulao de mercadorias e das prestaes de servios;
(... )"
Em suma, a partir da leitura conjunta dos dois artigos, pode-se dizer que
em matria de ICMS, a lei complementar dever cumprir, dentre outros, os
seguintes papis:
(i)
(ii)
(iii)
fixar, para efeito de cobrana do imposto e definio do estabelecimento responsvel, o local das operaes relativas circulao
de mercadorias e s prestaes de servios.
Cabe aqui perguntar: quais so os limites que devem ser observados pelo
legislador complementar no desempenho das funes que lhe foram atribudas pela Constituio Federal? Poder o legislador complementar, em matria
de ICMS, dispor como quiser sobre "fatos geradores", base de clculo, conflitos de competncia ou definio do local das operaes?
602-
Lufs
EDUARDO ScHOUERI -
603
Do mesmo exemplo, entretanto, j fica notrio que a escolha da lei complementar se fez entre os destinatrios. No se poderia interpretar o dispositivo
da lei complementar no sentido de se chegar a um estabelecimento que no
seja o destinatrio da mercadoria, sob pena de inconstitucionalidade. Assim, o
fato de o referido caminho de entregas levar mercadorias a estabelecimentos
de terceiros no torna estes destinatrios daquela importao, j que nada tm
a ver com a operao de comrcio exterior. A entrada fsica do caminho fato
alheio importao.
Desta forma, a Lei Complementar n 87/96 e a Constituio Federal
no apresentam textos incompatveis no que tange determinao do local da
operao para fins de incidncia do ICMS-Importao. Isso porque somente
ser aplicvel o texto da Lei Kandir quando, por existir mais de um destinatrio possvel, no for suficiente o texto da Constituio.
11.6. 0
III.
CoNCLUSO
O "destinatrio" da mercadoria ou bem importado, referido na Constituio Federal ao tratar do ICMS incidente sobre as importaes, aquele
que toma parte na operao de importao, ao contratar a compra do produto
com o exportador no exterior.
Assim, de acordo com a Constituio Federal, o critrio espacial da
regra matriz do ICMS deve vincular-se ao destinatrio. A lei complementar
no poderia afastar-se de tal mandamento. irrelevante, para fins de determinao do critrio espacial, o momento do desembarao aduaneiro: este
somente importa para fins do critrio temporal da regra matriz de incidncia do ICMS-Importao.
Nesse sentido, deve-se entender que a Lei Complementar n 87/96, ao
determinar que o local da operao, para os efeitos da cobrana do imposto e
definio do estabelecimento responsvel, o do estabelecimento onde ocorrer a entrada fsica do bem ou mercadoria, somente pode ser aplicada na hiptese de haver mais de um destinatrio.
Em situaes como essa, haver um conflito, que dever ser resolvido pela
lei complementar, j que justamente esse o seu papel: ela determinar, entre os
vrios destinatrios possveis, que o imposto ser devido ao Estado em que se
localiza o estabelecimento em que se der a entrada fsica do bem ou mercadoria.
Lida dessa forma, a Lei Complementar n 87/96 apresenta-se como plenamente compatvel com a disciplina constitucional conferida ao ICMS sobre
as importaes, no havendo que se falar em qualquer inconstitucionalidade.
Direito Tributrio e
Smula Vinculante
607
equivale a cair em nulidade. Nullus est major defectus quam defectus potestatis ... "
(Ruy Barbosa)
Em homenagem ao Professor Hugo de Brito Machado, dedico este estudo, pela oportuna iniciativa de seus organizadores.
Falar sobre o homenageado - a quem aprendi, desde cedo, a admirar-
falar do dedicado professor, jurista e magistrado, reconhecido estudioso do
direito e intrprete da Constituio. Sua preocupao constante no s com
o direito tributrio e com as garantias fundamentais do contribuinte, mas
com as instituies e cumprimento da Constituio, fundamentos do Estado
Democrtico de Direito.
A iniciativa dos coordenadores merece aplauso de toda comunidade
jurdica.
CoNSIDERAEs INICIAis
608-
(2) Art. 103-A da CF, que instituiu a Smula Vinculante, nos seguintes termos:
"Art. 103-A- O Supremo Tribunal Federal poder, de ofcio, ou por
provocao, mediante deciso de dois teros dos seus membros, aps
reiteradas decises sobre matria constitucional, aprovar smula que,
a partir de sua publicao na imprensa oficial, ter efeito vinculante
em relao aos demais rgos do Poder Judicirio e Administrao
Pblica direta e indireta, nas esferas federal, estadual e municipal,
bem como proceder sua reviso ou cancelamento, na forma
estabelecida em lei."
BJETIVOS DA SMULA VINCULANTE
" 1o, do art. 103-A: A Smula ter por objetivo a validade, a interpretao e a eficcia de normas determinadas, acerca das quais haja
controvrsia atual entre rgos judicirios ou entre esses e a administrao pblica que acarrete grave insegurana jurdica e relevante
multiplicao de processos sobre questo idntica."
609
Um dos principais objetivos a serem perseguidos com a instituio da Smula Vinculante a reduo dos processos repetitivos no mbito do STF,
pois um dos requisitos para sua criao a existncia de controvrsia atual que
acarrete "multiplicao de processos sobre questo idntica" ( 1o, art. 103A, CF). O objetivo, portanto, descongestionar o Poder Judicirio.
A Smula Vinculante igualmente se concretiza como sedimentao de
uma linha interpretativa que o STF consolidou ao construir sua Jurisprudncia sobre determinada questo. Ela representa a opo jurdico-constitucional que a Suprema Corte, reiteradas vezes, considerou como devida para
uma srie de situaes semelhantes. medida que atribui efeito vinculante
s diretivas interpretativas constantes das Smulas, devendo ser aplicadas s
situaes em andamento, elas significam um relevante instrumento de padronizao da interpretao jurdica da Constituio.
De tal forma que a Smula Vinculante a sntese da Jurisprudncia
constitucional consolidada pelo STF, rgo encarregado de dizer o direito,
interpretando a Constituio. A interpretao constitucional firmada pelo
STF pode se sobrepor s demais interpretaes desenvolvidas pelos outros intrpretes da Constituio.
Com a edio da Smula Vinculante, o que se pretende impor a viso
consolidada do STF e acabar com decises conflitantes de outros Tribunais. Se houver descumprimento da linha Jurisprudencial da Suprema Corte,
caber, diretamente, RECLAMAO.
APROVAO, REVISO
ou
CANCELAMENTO DE SMULA
b) essa controvrsia deve resultar insegurana jurdica e relevante multiplicao de processos sobre questo idntica;
c) o STF deve proferir reiteradas decises sobre a matria constitucional (o que revela a prpria natureza constitucional da controvrsia), pois a
seu respeito que o STF dever se manifestar;
A aprovao, reviso ou cancelamento de Smula poder ser provocada por aqueles que podem propor a Ao Direta de Inconstitucionalidade
(art. 103 da CF).
O mbito material para a criao de Smulas vinculantes ser a validade, a eficcia e a interpretao das normas.
- o Presidente da Repblica;
O alcance da vinculao da Smula estende-se no s aos rgos do Poder Judicirio, mas, tambm Administrao Pblica direta e indireta em
todas as esferas (Federal, Estadual e Municipal).
Nos termos do 3 do art. 103-A da CF, do ato Administrativo ou da
Deciso Judicial que contrariar a Smula aplicvel, caber Reclamao ao Supremo Tribunal Federal, que julgando-a procedente anular o ato administrativo ou cassar a deciso judicial, e determinar que outra seja proferida.
A Smula Vinculante de observncia obrigatria no apenas contra
deciso judicial, mas tambm pela Administrao Pblica.
611
c) a preservao do princpio da igualdade de todos perante a interpretao da lei, eliminando o perigo de decises contraditrias;
d) necessidade de resguardar o princpio da segurana jurdica, assegurando a previsibilidade das decises em causas idnticas;
e) a inexistncia do perigo do engessamento da Jurisprudncia, por ser
possvel o cancelamento e a reviso dos enunciados sumulares.
Argumentos Contrrios:
a) a Smula Vinculante seria uma atribuio de funo de natureza legislativa ao Poder Judicirio, contrariando o princpio da Separao dos Poderes e a liberdade de decidir dos Juzes, com a supresso do duplo grau de
jurisdio, violando clusulas ptreas da Constituio;
b) a Smula restringe a criao do direito pela Jurisprudncia, impedindo o seu progresso;
c) a Smula leva a uma demasiada concentrao de Poder nos Tribunais Superiores;
d) a Smula restringe o princpio constitucional do direito de ao.
CoMENT RJos
As Smulas Vinculantes so na verdade, a fixao de determinado sentido interpretativo a determinada norma, vinculado hiptese ftica que deu
origem a esse sentido interpretativo.
Vincula-se no a atividade jurisdicional pela criao de uma norma, mas
a partir do estabelecimento de um sentido interpretativo, vinculam-se as
decises futuras a esse sentido.
A atribuio do efeito vinculante Smula no muda a sua natureza de
deciso jurisdicional consolidada a partir da repetio sistemtica de entendimento em um mesmo sentido.
Cria-se, no mximo, uma norma de deciso, especfica para um caso concreto que, em razo da repetio de hipteses idnticas, vincula a interpretao
de casos futuros. No se cria proposio hipottica, abstrata e geral, mas a obrigatoriedade de seguir determinado entendimento sobre o assunto.
A FUNO
DA SMULA VINCULANTE
vinculativa, obrigando aos demais rgos do Poder Judicirio e Administrao Pblica. Isto ocorre para que no haja divergncia do posicionamento
consolidado do STF e cause insegurana jurdica com decises em diferentes sentidos.
EDIO, REVISO E CANCELAMENTO DE SMULAS VINCULANTES
A prpria Constituio Federal trata da edio, reviso ou cancelamento da Smula Vinculante no art. 103-A.
A edio ocorrer aps reiteradas decises sobre matria constitucional, o STF, por deciso de dois teros de seus membros, aprovar a Smula
com efeito vinculante (que obrigar os demais rgos do Poder Judicirio e
a Administrao Pblica), ficam com sua Jurisprudncia vinculada pela edio da Smula.
A reviso e/ou cancelamento de Smulas pode ocorrer apenas quando houver real necessidade em face de nova argumentao e de aspectos
novos do problema.
Em razo da alterao da realidade social e da percepo dos fatos da
mesma problemtica, os motivos que levaram edio de uma Smula podem ser modificados e o enunciado consolidado, vir a ser revogado. Somese a possibilidade de a atividade legislativa ser alterada acelerando o processo
de alterao da realidade, regulamentando ou modificando normas que tenham servido de base para o entendimento sumulado.
A alterao da Smula Vinculante convive em conflito constante: imutabilidade (segurana jurdica) x mutabilidade (realidade social) e a sua funcionalidade ideal depende da correta e razovel valorizao entre esses valores
constitucionais e a realidade social.
REGULAMENTAO lEGISLATIVA
613
Distrito Federal;
615
culdade dos juzes, graas infeliz alterao provocada pela Lei 10.444,
de 07.05.2002." (A Onda Reformista do Direito Positivo e suas Impli-
XI- os Tribunais Superiores, os Tribunais de Justia ou do Distrito Federal e Territrios, os Tribunais Regionais Federais, os Tribunais Regionais
1o- O Municpio poder propor, incidentalmente ao curso do processo em que seja parte, a edio, a reviso ou o cancelamento de enunciado
de Smula Vinculante, o que no autoriza a suspenso do processo."
O art. 475 do CPC, com a nova redao da Lei 10.352/01, ao estabelecer que a sentena est sujeita ao duplo grau de jurisdio, no produzindo
efeito seno depois de confirmada pelo Tribunal, prev, entretanto, exceo a
essa regra, no seu 3, ao dispor:
" 3- Tambm no se aplica o disposto neste artigo quando a sentena estiver fundada em jurisprudncia do plenrio do Supremo
Tribunal Federal ou em smula deste Tribunal ou do Tribunal Supe-
rior competente."
manobras protelatrias dos litigantes de m-f. Nada obstante, as reformas do CPC no conseguem abolir recursos (nem mesmo quando se
CoNcLusEs
SMULA VINCULANTE
SMULA VINCULANTE
617
21
24
25
" ilcita a priso civil de depositrio infiel, qualquer que seja a modalidade de depsito."
SMULA VINCULANTE
28
29
31
19
1.
Os contratos de locao celebrados entre locador privado e locatrio pblico municipal so considerados contratos de Direito Privado da Administrao por injuno do art. 62, 3, I, da Lei Federal n 8.666, de 21.6.1993 1
Segundo a doutrina majoritria, os contratos de Direito Privado da
Administrao encontram-se subordinados aos preceitos de Direito Privado que
sejam compatveis com o regime jurdico-administrativo2 Ao contrrio dos contratos
administrativos, esses pactos somente admitem a presena de prerrogativas especiais
para o contratante pblico quando expressos no instrumento contratual3
Como a Unio tem competncia privativa para legislar sobre o Direito
Civil e sobre as normas de contratao pblica, a Administrao Municipal
no tem legitimidade para recusar aplicao s regras veiculadas em lei federal
que dispem sobre a matria4.
Em rigor, a locao de imvel urbano na qual a Administrao Municipal
locatria tem naturalmente carter no residencial, estando submetida aos preceitos da Lei Federal n 8.245, de 18.10.19915, sem prejuzo aplicao subsidiria
4
5
O art. 62, 3, da Lei Federal no 8.666/1993, apresenta o seguinte enunciado: "Art. 62. (. .. ) 3
Aplica-se o disposto nos arts. 55 e 58 a 61 desta Lei e demais normas gerais, no que couber: I aos contratos de seguro, de financiamento, de locao em que o Poder Pblico seja locatrio, e
aos demais cujo contedo seja regido, predominantemente, por norma de direito privado" (grifos
acrescidos). Registre-se que o art. 2, pargrafo nico, da Lei Federal n 8.666/1993 determina a
definio de contrato que deve ser empregada na interpretao desse texto normativo.
Nesse sentido, consultar: CARVALHO FILHO, Jos dos Santos. Manual de direito administratJvo,
13a ed. Rio de janeiro: Lumen juris Editora, 2005, p. 151-153; DI PIETRO, Maria Sylvia Zanella.
Direito administrativo, 22a ed. So Paulo: jurdico Atlas, 2009, p. 251-258; FRANA, Vladimir
da Rocha. Conceito de contrato administrativo. Revista Trimestral de Direito Pblico, So Paulo:
Malheiros Editores, n 41/2003, p. 116-122; GASPARINI, Digenes. Direito administrativo, 14a
ed. So Paulo: Ed. Saraiva, 2009, p. 705-706; e JUSTEN FILHO, Maral. Comentrios lei de
licitaes e contratos administrativos. So Paulo: Dialctica, 2004, p. 519-520.
Como assevera Maria Sylvia Zanella Di Pietro: "Quando a Administrao celebra contratos
administrativos, as clusulas exorbitantes existem implicitamente, ainda que no expressamente previstas; elas so indispensveis para assegurar a posio de supremacia do Poder Pblico
sobre o contratado e a prevalncia do interesse pblico sobre o particular. Quando a Administrao celebra contratos de direito privado, normalmente ela no necessita dessa supremacia e
a sua posio pode nivelar-se do particular; excepcionalmente, algumas clusulas exorbitantes
podem constar, mas elas no resultam implicitamente do contrato; elas tm que ser expressamente previstas, com base em lei que derrogue o direito comum. Por exemplo, quando a lei
permite o comodato de bem pblico, pode estabelecer para a Administrao a faculdade de
exigi-lo de volta por motivo de interesse pblico" (op. cit., p. 257; grifos no original).
Vide art. 22, I e XXVII, da Constituio Federal.
Vide art. 1, caput, e art. 55, ambos da Lei Federal n 8.245/1991.
623
Apesar do art. 37, XXI, da Constituio Federal no estabelecer expressamente, o ato administrativo que autoriza a celebrao do contrato de locao de
imvel urbano privado exige a realizao de processo licitatrio 9, salvo na hiptese
de dispensa de licitao constante do art. 24, X, da Lei Federal n 8.666/1993 10
Logo, a formao do contrato de locao entre locador privado e locatrio pblico no se encontra submetida ao regime jurdico de Direito Privado.
2. APLICAO
7
8
9
1O
11
12
13
14
15
16
3.
17
18
19
2O
21
22
Vide art. 49, art. 55, 11, art. 57 e art. 58, todos da Lei Orgnica do Municpio.
Como j asseveramos em outra oportunidade: "Deve ser observado que a invalidao judicial e a
invalidao administrativa so competncias estatais diversas. A invalidao judicial do ato administrativo uma via quase que exclusiva do administrado. Somente se justificaria o recurso da
Administrao ao Poder judicirio para se retirar um ato administrativo do sistema do direito
positivo quando: este provimento no foi expedido por ela, ou o ordenamento jurdico no lhe
outorgue alternativa que no seja a via judicial [referamo-nos ao ato administrativo municipal
fundado em lei inconstitucional]. Ora, se a Administrao tem um instrumento mais clere para
retirar um ato seu que se encontra eivado de invalidade, o que justificaria a opo por um caminho
reconhecidamente mais moroso e incerto? Basta que a Administrao realize a invalidao administrativa segundo os ditames do devido processo legal e conforme os princpios do regime
jurdico-administrativo" (FRANA, Vladimir da Rocha. Estrutura ... , cit., p. 151; grifos no original).
Em situao similar, assim decidiu o Tribunal de justia de So Paulo (TjSP): "Ementa: Locao
de imveis. Embargos execuo de ttulo extrajudicial. Fazenda Pblica que alega nulidade
do contrato de locao gerador da obrigao executada. Suposta nulidade apurada em procedimento administrativo que no observou os arts. 5", LIV, da CF, e 49, 3", da Lei 8.666/93.
Inadmissibilidade. Regularidade formal do ttulo. Reconhecimento. Recursos oficial e voluntrio improvidos" (TjSP, Apelao com Reviso n" 969.440-0/0, 34a Cmara de Direito Privado, Relator Des. Nestor Duarte, Revisor Des. Rosa Maria de Andrade Nery, julgado em
30.3.2009, registrado em 14.5.2009, disponvel em: <http://esaj.tj.sp.gov.br/cjsg/
getArqu ivo. do? cdAcordao=3 607248 )>.
Vide art. 5" LIV, da Constituio Federal.
Vide art. 5", LV, da Constituio Federal.
Vide art. 49, 3", da Lei Federal n" 8.666/1993. Como adverte Maral justen Filho, nem mesmo
a natureza do vcio de validade tem o condo de exclu-las da invalidao administrativa de
contrato pblico: "Nem mesmo os argumentos da notoriedade do vcio ou da configurao do
fato incontroverso podem ser utilizados para afastar o respeito ao devido processo legal. Ressaltese, alis, que o devido processo legal abrange os diversos aspectos pertinentes questo. Assim,
cabe facultar ao particular o direito de ser ouvido sobre os efeitos de eventual invalidao. O ato
pode ser absolutamente nulo e at se poderia imaginar que nenhum argumento poderia ser
trazido baila pelo particular quanto a isso. Mas da no se infere a ausncia de controvrsia
sobre a indenizao ou extenso dos efeitos da invalidao" (Comentrios ... , cit., p. 512).
625
23
24
25
26
27
Nesse sentido, consultar: MELLO, Celso Antnio Bandeira de, op. cit., p. 477-478 e 10441045; FRANA, Vladimir da Rocha. Estrutura ... , cit., p. 145-155; e ZANCANER, Weida, op.
cit., p. 76-98.
Vide art. 4" da Lei de Introduo ao Cdigo Civil.
O art. 1" do Decreto Federal n" 20.910/1932 tem a seguinte redao: "Art. 1" As dvidas
passivas da Unio, dos Estados e dos Municpios, bem assim todo e qualquer direito ou ao
contra a Fazenda federal, estadual ou municipal, seja qual for a sua natureza, prescrevem em 5
(cinco) anos, contados da data do ato ou do fato do qual se originarem" (grifos acrescidos).
O art. 21 da Lei Federal n" 4.717/1965 tem a seguinte redao: "Art. 21. A ao prevista nesta
Lei prescreve em 5 (cinco) anos".
Sobre a matria, consultar: FRANA, Vladimir da Rocha. Estrutura ... , cit., p. 152; e LEITE,
Fbio Barbalho. Rediscutindo a estabilizao, pelo decurso temporal, dos atas administrativos
supostamente viciados. Revista de Direito Administrativo, v. 231, p. 93-115, Rio de janeiro:
Renovar, janeiro-maro/2003.
4.
Qyando o locador privado protocola o seu pedido administrativo com o escopo de obter o pagamento dos aluguis vencidos e inadimplidos, h a suspenso do
31
32
33
34
35
28
29
3O
627
O art. 955 e o art. 960, ambos do Cdigo Civil de 1916 (Lei Federal no 3.071, de 1.1.1916)
apresentam redao similar.
O art. 3 do Decreto Federal no 20.910/1932 tem a seguinte redao: "Art. 3 Quando o
pagamento se dividir por dias, meses ou anos a prescrio atingir progressivamente as prestaes, medida que completarem os prazos estabelecidos pelo presente decreto".
A Smula n 443 do STF tem a seguinte redao: "A prescrio de prestaes anteriores ao
perodo previsto em lei no ocorre, quando no tiver sido negado, antes daquele prazo, o
prprio direito reclamado, ou a situao jurdica de que ele resulta". A Smula no 85 do STJ
tem a seguinte redao: "Nas relaes jurdicas de trato sucessivo em que a Fazenda Pblica
figure como devedora, quando no tiver sido negado o prprio direito reclamado, a prescrio
atinge apenas as prestaes vencidas antes do qinqnio anterior propositura da ao".
A reclamao administrativa instrumento mediante o qual o administrado defende direito ou
interesse diante de ato ou fato da Administrao, observado o devido processo legal administrativo. No mbito do Municpio, encontra-se disciplinada pelo Decreto Federal no 20.910/
1932, naquilo que no afrontar a legislao municipal.
Como bem leciona Celso Antnio Bandeira de Mello: "Se a Administrao no se pronuncia
quando deve faz-lo, seja porque foi provocada por administrado que postula interesse
prprio, seja porque um rgo tem de pronunciar-se para fins de controle de ato de outro
rgo, est-se perante o silncio administrativo" (op. cit., p. 407).
Sobre a matria, consultar: MELLO, Celso Antnio Bandeira de, op. cit., p. 409.
O art. 4o do Decreto Federal n 20.910/1932 tem a seguinte redao: "Art. 4 No corre a
prescrio durante a demora que, no estudo, no reconhecimento ou no pagamento da divida,
considerada lquida, tiverem as reparties ou funcionrios encarregados de estudar e apurla. Pargrafo nico. A suspenso da prescrio, neste caso, verificar-se- pela entrada do
requerimento do titular do direito ou do credor nos livros ou protocolos das reparties pblicas,
com designao do dia, ms e ano" (grifos acrescidos).
Como, por exemplo, no seguinte acrdo: "1. PRESCRIO- SILENCIO DO RU DENUNCIANTE- DEFESA DO DENUNCIADO- EFEITOS. A defesa do denunciado aproveita ao denunciante.
Dai a ausncia de precluso pelo fato de o primeiro no haver veiculado, corr~o matria de
defesa, a prescrio- artigos 74 e 75 do Cdigo de Processo Civil. 2. PRESCRIAO- DIVIDA
DO ESTADO. No h o curso da prescrio durante a apurao e estudo da dvida, na repartio
competente, provocados via requerimento do credor - artigo 4. do Decreto 20.91 O, de 6 de
janeiro de 1932. 3. PERDAS E DANOS- ATO DO ESTADO. O Estado e responsvel pelas perdas
e danos sofridos pelo particular, em razo do retardamento indevido da satisfao de valores
contratados artigos 159 e 1.056 do Cdigo Civil. 4. JUROS DA MORA -A iliquidez da
629
Em regra, o prazo prescricional de um ano para o exerccio da reclamao administrativa, disposto no art. 6 do Decreto Federal n 20.910/1932,
pode prejudicar alguma(s) parcela(s) da dvida da Fazenda Pblica do Municpio com o locador privado. Contudo, perfeitamente possvel que a sua
incidncia possa ser afastada no caso concreto.
cedio que, ao lado dos interesses pblicos -cuja tutela consta do rol de
suas competncias constitucionais - o Municpio tem interesses secundrios
no ordenamento jurdico como qualquer pessoa jurdica37 A sua proteo somente obrigatria para a Administrao Municipal quando ela instrumental e coincidente com o interesse primrio, ou seja, o prprio interesse pblico.
5.
36
37
obrigao atrai, como termo inicial da incidencia dos juros da mora, a data da citao- artigo
1.536, par. 2., do Cdigo Civil. 5. CORREO MONETRIA- Lei 6.899/81 -CLUSULA
CONTRATUAL ANTERIOR- EFEITOS. A existncia de ajuste entre as partes, formalizado em data
anterior a edio da Lei n 6.899/81, dispondo acerca do fator prprio a ser utilizado na correo
dos valores devidos, afasta a incidncia da citada lei. 6. HONORARIOS ADVOCATICIOS FIXAO- FAZENDA PBLICA. Na fixao dos honorrios advocatcios, observa-se o princpio
segundo o qual a parte compelida a vir a juzo defender direito prprio no deve, caso vencedora, sofrer diminuio patrimonial. Envolvendo o processo demandas diversas, consideradas as
pessoas acionadas e denunciao a lide, com participao da Fazenda Pblica, abre-se campo
propcio fixao dos honorrios de forma equnime - par. 4 do artigo 20 do Cdigo de
Processo Civil. 7. DENUNCIAO DA LIDE - RESPONSABILIDADE DO DENUNCIADO. E
definida nos moldes do que ajustado ou previsto em lei. A demanda decorrente da denunciao
e limitada, no campo objetivo, pela real responsabilidade do denunciado" (STF, Ao Cvel
Originria n 381/Rj, Tribunal Pleno, Rei. Min. Marco Aurlio, julgado em 12.6.1991, publicado
no DJ de 9.8.1991 ). No mesmo sentido, consultar: STF, Recurso Extraordinrio n 113.900/SP,
1" Turma, Rei. Min. Nri da Silveira, julgado em 16.8.1988, publicado no DJ de 30.11.1990;
STF, Recurso Extraordinrio n 115.033/MG, julgado em 5.2.1988, publicado no Dj de 11.3.1988.
Como, por exemplo, no seguinte acrdo: "ADMINISTRATIVO. PRESCRIO. DEMORA NA
APRECIAO DE PROCESSO ADMINISTRATIVO. SUSPENSO. DO PRAZO PRESCRICIONAL.
CLUSULA CONTRATUAL. SMULAS 5 E 7/STJ. 1. -A simples interpretao de clusula
contratual e o reexame de provas no enseja recurso especial, por encontrar bice nos enunciados
das Smulas 5 e 7/STJ. 2. "Prescreve em cinco anos todo e qualquer direito contra a Fazenda,
contado o prazo da data do ato ou fato que lhe tenha dado origem. No corre, porm, a
prescrio enquanto a demora na apreciao de reclamao administrativa se deve prpria
administrao." (REsp-13.794, Rei. Ministro Hlio Mosimann, DJ de 31.8.92.). 3. Recurso
Especial conhecido em parte e, nessa, no provido" (STJ, Recurso Especial no 988.758/MA, 2'
Turma, Rei. juiz Federal convocado Carlos Fernando Mathias, julgado em 3.6.2008, publicado
no Dje de 19.8.2008). No mesmo sentido, consultar: STJ, Agravo Regimental no Recurso
Especial no 1.022.505/PR, 5' Turma, Rei. Min. Laurita Vaz, julgado em 16.12.2008, publicado
no Dje de 9.2.2009); e STJ, Agravo Regimental no Agravo n 1.052.414/SE, 5' Turma, Rei. Min.
Napoleo Nunes Maia Filho, julgado em 28.8.2008, publicado no Dje de 22.9.2008.
Sobre a matria, consultar: MELLO, Celso Antnio Bandeira de, op. cit., p. 65-69.
A compensao constitui uma modalidade de extino do crdito tributrio, nos termos do art. 156 II, do Cdigo Tributrio Nacional (Lei Federal n 5.172, de 25.10.1966) 40
Consoante o art. 368 do Cdigo Civil de 2002, se duas pessoas forem,
simultaneamente, credor e devedor uma da outra, as duas obrigaes devem
ser extintas na medida em que se compensarem41 Para que a compensao
seja admitida, exige-se que:
38
39.
40
41
631
N atal"45 Ainda se observa nesse texto normativo que a competncia para deferir
a compensao pertence Secretaria Municipal de Tributao46
Para o deferimento do pedido de compensao do locador privado, a
legislao municipal exige apenas:
(i) que o crdito tributrio que se deseja compensar esteja vencido; e,
(ii) que o crdito do contribuinte seja lquido e certo.
No se reconhece Administrao Tributria espao para o emprego de
critrios de convenincia e oportunidade no julgamento dos pedidos de compensao fundados no art. 17-A do Cdigo Tributrio Municipal. Caso seja
demonstrado pelo contribuinte que ele preenche os requisitos legais, a autoridade administrativa competente tem o dever jurdico de deferir a compensa-
butrios lanados e executados pelo fisco local com os dbitos da Administrao Municipal gerados pelo inadimplemento contratual desta em negcio
jurdico de locao.
rios vencidos com outros crditos no compreendidos nos incisos anteriores, ouvidas a Controladoria Geral do Municpio e a Procuradoria Geral do Municpio de
45
42
43
44
Vide art. 369 do Cdigo Civil de 2002. Sobre a matria, consultar: GOMES, Orlando. Obrigaes, a ed. Rio de janeiro: Forense, 1992, p. 156-161; PEREIRA, Caio Mrio da Silva.
Instituies de direito civil: teoria geral das obrigaes, 20 ed., atualizao de Luiz Roldo
Freitas Gomes. Rio de janeiro: Forense, 2004, v. 2, p. 254-270; LOPES, Miguel Maria de Serpa.
Curso de direito civil: obrigaes em geral, 5 ed., atualizao de Jos Serpa Santa Maria, Rio de
janeiro: Biblioteca jurdica Freitas Bastos, 1989, v. 2, p. 240-256; e TEPEDINO, Gustavo;
BARBOZA, Helosa Helena; MORAES, Maria Celina Bodin de. Cdigo Civil interpretado conforme da Constituio .da Repblica. Rio de janeiro: Renovar, 2007, v. 1, p. 673-687.
O art. 170 do Cdigo Tributrio Nacional tem a seguinte redao: "Art. 170. A lei pode, nas
condies e sob as garantias que estipular, ou cuja estipulao em cada caso atribuir
autoridade administrativa, autorizar a compensao de crditos tributrios com crditos lquidos e certos, vencidos ou vincendos, do sujeito passivo contra a Fazenda pblica. Pargrafo
nico. Sendo vincendo o crdito do sujeito passivo, a lei determinar, para os efeitos deste
artigo, a apurao do seu montante, no podendo, porm, cominar reduo maior que a
correspondente ao juro de 1% (um por cento) ao ms pelo tempo a decorrer entre a data da
compensao e a do vencimento".
O art. 17-A, caput, do Cdigo Tributrio Municipal tem a seguinte redao: "Art. 17-A.
Fica a Administrao Municipal autorizada a proceder compensao de crditos tributrios ou no tributrios vencidos, com crditos lquidos e certos do sujeito passivo contra
a Fazenda Municipal".
46
47
48
Vide art. 17-A, 1, IV, do Cdigo Tributrio Municipal. No incide no caso concreto o inciso
11 do mesmo dispositivo legal, que se refere ao "crdito licitado", haja vista o negcio jurdico
sob exame ter sido celebrado por meio de dispensa de licitao.
Vide art. 17-A, 6, do Cdigo Tributrio Municipal.
Nesse sentido, leciona Misabel Abreu Machado Derzi: "A compensao sempre autorizada por
lei, inexistindo margem de arbtrio ou discricionariedade Administrao Fazendria. Se concedida em lei genrica, independe de despacho individual autorizativo. Se porm tiver carter
individual, o despacho concessivo, comprovado o preenchimento das condies e requisitos,
deve aplicar a norma legal, uniforme e isonomicamente. O indeferimento somente se legitima em
ato administrativo fundamentado, nunca em decorrncia de arbtrio (querer qualquer no justificado na lei)" (BALEEIRO, Aliomar. Direito tributrio brasileiro, 11 a ed., atualizao de Misabel
Abreu Machado Derzi, Rio de janeiro: Editora Forense, 2008, p. 901 ). Ao tratarmos da figura do
ato administrativo vinculado, asseveramos em outra oportunidade: "Nos atos vinculados, o
juzo de oportunidade j foi analisado e definido pelo legislador, e, por conseguinte, inexistindo
espao para uma avaliao subjetiva de convenincia e oportunidade da ao estatal no caso
concreto" (FRANA, Vladimir da Rocha. Invalidao judicial da discricionariedade administrauva
no regime jurdico-administrativo brasileiro. Rio de janeiro: Ed. Forense, 2000, p. 103).
Vide Smula n 213 do Superior Tribunal de justia. Sobre a matria, consultar: CAIS,
Cleide Previtalli. Processo tributrio, 3 ed. So Paulo: Ed. Revista dos Tribunais, 1996,
p. 57-66.
49
50
51
a Administrao Municipal no paga os aluguis nos moldes convencionados no negcio jurdico celebrado entre as partes em litgio;
O art. 170-A. do Cdigo Tributrio Nacional tem a seguinte redao: "Art. 170-A. vedada a
compensao mediante o aproveitamento de tributo, objeto de contestao judicial pelo
sujeito passivo, antes do trnsito em julgado da respectiva deciso judicial". A redao do art.
17-A, 5, do Cdigo Tributrio Municipal idntica.
Vide art. 165 a 169 do Cdigo Tributrio Nacional. Vide art. 17-A, 1, V, do Cdigo
Tributrio Municipal.
Vide art. 142, 173 e 174 do Cdigo Tributrio Nacional.
633
(ii)
(iii)
a ao judicial adequada para a cobrana dos aluguis inadimplidos no foi atingida pela prescrio.
6.
CoNSIDERAEs FINAis
52
o aplicao da Lei
11.638 ao Regime das
Microempresas . . .
Desnecessidade de
Auditoria de Balano ao
Regime do Super Simples
1.
INTRODUO
2.
6.404/76
638-
NO APLICAO DA LEI
639
Art. 3, Pargrafo nico. Considera-se de grande porte, para os fins exclusivos desta Lei, a sociedade ou conjunto de sociedades sob controle comum
3.
(lC 123/2006)
640-
NO APLICAO DA LEI
Art. 179. A Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios dispensaro s microempresas e s empresas de pequeno porte, assim definidas
em lei, tratamento jurdico cliferenciado, visando a incentiv-las pela simplificao de suas obrigaes administrativas, tributrias, previdencirias
e creditcias, ou pela eliminao ou reduo destas por meio de lei.
Como pode se inferir do prprio regramento constitucional, coube ao legislador ordinrio definir o que se entende por um e outro conceito, o que se concretizou em 1996, com a edio da Lei n 9.317, que instituiu o Sistema Integrado
de Pagamento de Impostos e Contribuies no mbito federal (Simples Federal)
e definiu inicialmente como microempresa aquela pessoa jurdica que auferisse no
ano-calendrio receita bruta igual ou inferior a R$ 120.000,00 (cento e vinte mil
reais), e empresa de pequeno porte como sendo aquela que auferisse, no mesmo
perodo, receita bruta superior a R$120.000,00 (cento e vinte mil reais) e igual ou
inferior a R$720.000,00 (setecentos e vinte mil reais).
Em 11 de dezembro de 1998, foi editada a Lei n 9.732, majorando o
limite mximo de receita para enquadramento de uma empresa como sendo
de pequeno porte de R$ 720.000,00 (setecentos e vinte mil reais) para R$
1.200.000,00 (um milho e duzentos mil reais).
Posteriormente, por fora da Lei no 11.196/2005, foram alterados os parmetros utilizados para o enquadramento como ME e EPP, no que foi seguido
fielmente pela Lei Complementar n 123, de 14 de dezembro de 2006. O novel
diploma complementar, que instituiu o Super Simples, tratamento jurdico diferenciado s ME e EPP previsto pela Carta Magna, adiante analisado, tratou de
dar nova regulao ao tema, definindo-as em seu art. 3, nos seguintes termos:
Art. 3 Para os efeitos desta Lei Complementar, consideram-se
microempresas ou empresas de pequeno porte a sociedade empresria,
a sociedade simples e o empresrio a que se refere o art. 966 da Lei n
10.406, de 10 de janeiro de 2002, devidamente registrados no Registro
de Empresas Mercantis ou no Registro Civil de Pessoas Jurdicas, conforme o caso, desde que:
(...)
Ora, para se entender essa vedao, faz-se necessrio atentar para os motivos e circunstncias que justificaram a criao desse regime especial unificado de arrecadao de tributos e contribuies.
Em um primeiro momento, no se pode olvidar que, em complementao aos artigos 170 e 179, retro transcritos, a Emenda Constitucional n 42,
de 19 de dezembro de 2003, cuidou de prever mais um instrumento para o
642-
desenvolvimento da atividade dos micro e pequenos empresrios, ao acrescentar uma alnea e o pargrafo nico ao artigo 146 do texto constitucional, que
643
no Estado de So Paulo, a noventa e sete por cento do total de estabelecimentos empresariais, sendo que, desse montante, oitenta e sete por cento
eram microempresas.
assim dispem:
A pessoa jurdica que optar por se inscrever no Simples Nacional, portanto, ter, entre outros benefcios:
a) tributao com alquotas mais favorecidas e progressivas, de acordo
com a receita bruta auferida;
b) recolhimento uniftcado e centralizado de impostos e contribuies
federais, com a utilizao de um nico Darf, no qual estaro includos os
impostos estaduais e municipais;
c) clculo simpliftcado do valor a ser recolhido, apurado com base na
aplicao de alquotas uniftcadas e progressivas, ftxadas em lei, incidentes sobre uma nica base, a receita bruta mensal;
d) possibilidade de adoo de livro caixa no qual sero escrituradas toda
a movimentao ftnanceira e bancria;
e) parcelamento de dbitos de forma favorecida;
f) dispensa de algumas obrigaes trabalhistas, etc.
No resta dvidas, portanto, que a LC 123 desempenhou um papel
fundamental no exerccio da atividade empresarial no Brasil, libertando as
ME e EPP que optem pelo regime do Super Simples de maiores entraves na
consolidao de suas demonstraes contbeis e ftscais.
Dito isso, agora sim se pode entender por que as sociedades constitudas
por aes no podem optar por tal regime uniftcado de arrecadao. Caracterizada por uma complexa sistemtica contbil, a natureza das sociedades por
644-
NO APLICAO DA LEI
4.
Art.1.179. (... )
Ademais, uma das demonstraes financeiras mais importantes o conhecido balano patrimonial, que, em suma, a representao organizada
daquilo que a empresa tem e pode utilizar no exerccio de sua atividade, e
daquilo que a empresa deve num determinado momento.
Com base nisso, a Lei n 6.404/76 impe s pessoas jurdicas por ela
disciplinadas que:
Art. 176. Ao fim de cada exerccio social, a diretoria far elaborar, com
base na escriturao mercantil da companhia, as seguintes demonstraes financeiras, que devero exprimir com clareza a situao do
patrimnio da companhia e as mutaes ocorridas no exerccio:
645
WALTER GIUSEPPEMANZI-
647
Art. 3 Aplicam-se s sociedades de grande porte, ainda que no constitudas sob a forma de sociedades por aes, as disposies da Lei n
6.404, de 15 de dezembro de 1976, sobre escriturao e elaborao de
demonstraes financeiras e a obrigatoriedade de auditoria independente por auditor registrado na Comisso de Valores Mobilirios.
5.
CoNCLUSO
5) Tributao e Processo
Constitucionalidade da
Clusula Geral Antievaso
Atpica ..... Art. 116,
Pargrafo nico do CT
O presente trabalho parte integrante das reflexes feitas pelo autor em dissertao de mestrado.
653
1.
H ainda quem classifique essas condutas da seguinte forma: eliso/economia de tributos (lcita e
eficaz); evaso tributria (ilcita e sujeita a sanes penais) e eluso tributria (ineficaz e incapaz de
atingir suas finalidades de economia fiscal). ZIMMER, Frederik. "General Report", IFA, Form and
Substance in Tax Law. Haia: Kluwer, 2002. p. 21-67 apud GODO!, Marciano Seabra. Uma proposta
de compreenso e controle dos limites da eliso fiscal no direito brasileiro. ln: YAMASHITA,
Douglas (coord.). Planejamento tributrio luz da jurisprudncia. So Paulo: Lex, 2007. p. 241.
CMARA, Aristteles de Queiroz. O significado lingsuco da violao indireta lei: estudo de
semitica aplicado ao planejamento tributrio. Dissertao de Mestrado. Faculdade de Direito
do Recife, 2004. p. 104. O autor utiliza a expresso "eluso" para designar a evaso fiscal atpica.
Apud MARTINS FILHO, Luiz Dias. Observaes sobre norma antieliso no direito comparado
-em especial no Reino Unido. Revista virtual da Advocacia geral da Unio ACU. Disponvel
2.
4
5
Tradicionalmente, a doutrina civilista classifica as condutas que incorrem em simulao, fraude, abuso de direito e fraude lei, como sendo ilcitas.
Como o enfoque do nosso estudo tem trabalhado a conduta elisiva como algo
lcito, seria inadequado classificar a conduta do contribuinte que age em fraude lei fiscal ou em flagrante abuso de direito como sendo conduta elisiva,
uma vez que essas atitudes indicam clara desconformidade com o ordenamento jurdico6
Saldanha Sanches 7, ao discorrer sobre a eliso, reconduz-nos ideia
de fraude lei fiscal. Para o autor, o sujeito que pratica uma conduta em
fraude fiscal incorre em ilcito penal. J na fraude lei fiscal, o comportamento do indivduo, em que pese no afrontar a literalidade da lei, macula
o mens legis. Nesse sentido, a conduta observada pelo contribuinte ganha
contornos de aparente legalidade uma vez que no fere a letra da lei, mas
os fins ltimos dessa.
Uma conduta que fere os fins da lei ilcita, mesmo que tal ilicitude no
se reporte ao texto da lei em si. Na condio de ilcito, os negcios jurdicos
que contrariem a finalidade da lei so classificados como evasivos, por isso a
denominao de evaso fiscal atpica. A letra da lei no impede que determinado negcio seja realizado ou obste seus efeitos, mas o ordenamento jurdico
reprova a conduta do contribuinte e, nesse sentido, o juzo de reprovabilidade
jurdica indicia a ilicitude do negcio.
O substrato jurdico que ir sustentar a legitimidade da desconsiderao
do negcio em fraude lei ou em abuso de direito , justamente, a ilicitude do
negcio. Pensamos no ser possvel a desconsiderao por parte da Administrao Fiscal de negcio jurdico lcito. Caso contrrio, a desconsiderao dos
negcios jurdicos por parte da Administrao Fiscal seria ilegtima.
em: <http://www.escol a. agu .gov.br/revi sta/Ano_lll_j anei ro_2 002/05 012 002 Lu izD iasMarti ns
MEDIDASANTIEVASA04Recife_2.pdf>. Acesso em: 1 O fev. 2009.
Essas condutas caracterizam crimes e no sero tratadas neste estudo por impertinncia de
contedo.
TORRES, Heleno. Direito tributrio e direito privado: autonomia privada, simulao, eluso
tributria. So Paulo: Revista dos Tribunais, 2003, p. 197.
655
Douglas Yamashita faz a distino entre a conduta ilcita que c?ntraria as re~r.a~ e a
ilicitude contrria aos princpios. "Feito isso constatou-se que, hod1ernamente, a il1c1tude
j no se limita a condutas contrrias a regras, como a simulao ou fraude (ilicitude tpica),
mas estende-se a condutas contrrias a princpios (ilicitude atpica)". YAMASHITA, Douglas.
Eliso e evaso de tributos: limites luz do abuso de direito e da fraude lei. So Paulo:
Lex, 2005, p. 64.
SANCHES, j. L. Saldanha. Os limites do planeamento fiscal. Coimbra: Coimbra Editora,
2006, p. 21 e ss.
3. A LIBERDADE
1O
11
SANCHES. Os limites ... , op. cit., p. 21 e ss. Para Hermes Marcelo Huck: "Repita-se, e mais uma vez,
que o indivduo tem o direito de organizar seus negcios e pagar o menor imposto possvel,
porm essa liberdade deve decorrer de circunstncias ou eventos ligados convenincia pessoal,
a interesses de ordem familiar, a questes de natureza econmica ou ligadas ao desenvolvimento
da empresa, ao seu aprimoramento ou incremento de sua eficincia." HUCK, Hermes Marcelo.
Evaso e Eliso - rotas nacionais e internacionais do planejamento tributrio. So Paulo: Saraiva,
1997, p. 153. Ern idntico sentido GRECO, Marco Aurlio. Planejamento fiscal e interpretao da
Lei Tributria. So Paulo: Dialtica, 1998. p. 131 e ss.
O nus de provar a existncia de negcio em fraude lei, de forma objetiva da Administrao
Pblica. Afirma Saldanha Sanches: "Demonstrar que uma certa operao corresponde a uma
gesto anormal da empresa, sujeitar uma operao ao business purpose test, nada mais do que
a concretizao administrativa de um dever de fundamentao ... " SANCHES. Os limites ..., op.
cit., p. 176.
Para Gustavo Lopes: "A transao geradora do ganho ou vantagem fiscal possui uma motivao
fiscal primria - os Tribunais, e os aplicadores da CGM (clusula geral anti abuso) so convidados
a, segundos critrios de apreciao objectivos, verificar a inteno do contribuinte na configurao
da transaco, de modo a comprovar a prevalncia da inteno fiscal na estrutura negocial
adoptada. Trata-se, segundo a doutrina dominante, de um 'purpose test' ..." "Essas simulaes que
podem excluir este segundo elemento, podem ser de natureza comercial (s-lo-o na maioria das
situaes) ou de natureza familiar e at meramente pessoal, conquanto no fiscais." (primeiros
colchetes so nossos). COURINHA, Gustavo Lopes. A clusula geral anti-abuso no direito tributrio:
contributos para a sua compreenso. Coimbra: Almedina, 2004, p. 70.
O "purpose test" exclui a ilicitude na medida em que constitui um exerccio regular de um
direito. YAMASHITA. Eliso ... , op. cit., p. 47. Esse mesmo autor noticia que o julgador administrativo brasileiro j reconheceu a validade do teste de propsitos no seguinte julgado de n
101-77.838 proferido em 11/07/1988, cuja origem do Primeiro Conselho de Contribuintes,
dessa forma ementado: "IRPJ - Eliso fiscal - Se os negcios no so efetuados com o nico
CONTRATUAL DO CONTRIBUINTE E A
657
AXIOLGICA-MATERIAL
No existe no ordenamento jurdico brasileiro um diploma normativo que obrigue o contribuinte a incorrer nos pressupostos da norma incidncia tributria. De igual forma, no h previso que, em incorrendo
nesses pressupostos, seja facultado quele, de forma artificial, escolher um
negcio jurdico que, sob o manto de aparente legalidade, seja contrrio ao
ordenamento jurdico.
A conduta do contribuinte dentro de sua esfera negocial privada dotada de liberdade e goza de proteo nos termos dos arts. 170, III, e 173, caput,
da CF/88. Contudo, o texto constitucional dispe que a propriedade privada
deve ser utilizada no sentido de um fim social, o que nos obriga a analisar a
conduta do contribuinte sob essa perspectiva social, mormente quando visa
driblar a incidncia da norma fiscal mais onerosa ou simplesmente quando
malogra a verdadeira subsuno da norma de incidncia.
12
propsito de escapar aos tributos, mas sim efetuados com objetivos econmicos e empresariais
verdadeiros, embora com recurso a formas jurdicas que proporcionam maior economia de
tributria, h eliso e no evaso".
OVIEDO, Juan lgnacio Gorospe. STC 120/2005, de lO de mayo. Fraude de ley y delito fiscal.
Vulneracin de derecho a la legalidad penal y a la tutela judicial efectiva sin indefensin (arts.
25.1 y 24.1 CE). Disponvel em: <http://www.ief.es/Publicaciones/jurisCons/Comentarios/
13
14
15
"O nico critrio seguro (para distinguir a fraude da eliso) verificar se os atas praticados pelo
contribuinte para evitar, retardar ou reduzir o pagamento de um tributo foram praticados antes
ou depois da ocorrncia do respectivo fato gerador: na primeira hiptese, tr~ta-se de el~so; na
segunda trata-se de fraude fiscal." COLHO, Sacha Cal.mon Navarro. :eona daevasao e. da
eliso em matria tributria. ln: ROCHA, Valdir de Olive1ra (org.). PlaneJamento ftscal: teona e
prtica. So Paulo: Dialtica, 1998, p. 174.
Sobre o tema, Ricardo Lobo Torres afirma que se tornou indefensvel a posio no sentido de
que a eliso, praticada com base na interpretao dos. conceitos do. direit~ ~rivado, e sem
simulao, sempre lcita. Essa doutrina tornou-se dommante no Bras1l nas ult1mas decadas,
apoiadas em argumentos como a legalidade ~bsoluta, do p.ri~ado do dir~ito ~ivil .sobre o
tributrio, da separao entre economia e dire1to e da supenondade da leg1slaao d1ante da
jurisprudncia. TORRES, Ricardo Lobo. Normas de interpretao e integrao do direito tributrio. 3 ed. Rio de janeiro: Renovar, 2000. p. 145-146.
Como a simulao e a fraude j foram consagradas pela doutrina como condut~s evasivas, n~
daremos maior relevo a essas duas figuras jurdicas. Por outro lado, o ma1or relevo sera
emprestado fraude lei fiscal e ao abuso de direito.
659
tria, poder ser desconsiderado pela autoridade administrativa e, assim, determinada a incidncia do tributo. 16
Outrossim, quando h conduta em fraude lei ou abuso de direito dissimulatrio (analisados adiante), o fato gerador do tributo efetivamente ocorreu, o que no ocorreu foi a devida qualificao do fato jurdico e subsuno
adequada desse norma aplicvel.
17
Ainda que no vedada pelo ordenamento jurdico, determinadas condutas podem ser consideradas ilcitas, nos casos em que no existem propsitos negociais ou pessoais, ou caso haja m-f do contribuinte ou fira os
bons costumes. A simples ausncia de simulao e a prtica de negcio jur-
16
661
"Com as devidas ponderaes sobre evaso e eliso fiscal, resta-nos analisar a situao
jurdica que originou as autuaes fiscais impugnadas nos autos. Consoante observo dos
relatrios fiscais de fls. 36 e 58 e da deciso administrativa de fls. 86/87, foi apurado
dbito suplementar da contribuio social no perodo de junho de 1990 a julho de 1991,
levantado em razo da verificao, pelo rgo fiscal, da existncia de salrio-utilidade
fornecido na forma de habitao ao empregado pela empresa, cujos valores no constituram
a base de clculo do tributo recolhido pela pessoa jurdica. Visando desconstituir o
dbito, a Cooperativa alegou que os imveis foram fornecidos em contrato de locao,
mediante cobrana de aluguis, o que descaracteriza a natureza de salrio-utilidade. Sem
razo a Cooperativa. Os documentos juntados aos autos informam que os valores que a
empregadora cobrava dos empregados como aluguel eram nfimos, equivalentes a cerca de
0,34% a 3,89% do salrio-mnimo vigente poca (fi. 87). Esse fato no foi negado, em
momento algum, pela recorrente. Ao contrrio, limitou-se a defender a plena liberdade das
partes acertarem o preo do aluguel, cuja estipulao entre as partes livre (item 16, fi.
145), situao que confirma a pequena expresso dos valores pagos como aluguel por seus
empregados. certo que a lei civil confere s partes o direito de disporem de seus bens da
forma que bem lhe aprouver. Entretanto, sabe-se que a iniciativa privada sempre atua
visando obteno de lucro. Assim, se a empresa concede favores com repercusso
financeira, mensalmente, a seus empregados, os valores por eles representados so
considerados pela legislao trabalhista como parcela salarial (art. 458 da CLT).No caso,
a atuao da recorrente na rea imobiliria - a qual no se encontra inserida em seus
estatutos sociais, como se v dos arts. 15 e 16 (fi. 98) - com obteno de prejuzo - visto
que os valores cobrados pelos aluguis eram irrisrios - no encontra qualquer razo lcita
dentro da lgica do sistema jurdico." A nica justificativa para essa atitude adotada pela
empresa afastar a cobrana da contribuio social sobre a parcela salarial paga pelo
fornecimento de moradia. Portanto, os contratos de aluguel que a recorrente alega ter
firmado com seus empregados so apenas simulados, a fim de fugir do pagamento de
tributo, uma vez que a empregadora est, de fato, realizando pagamento de salrio. Temse caracterizada, portanto, a evaso fiscal. BRASIL. Tribunal Regional Federal. 1" Regio.
AC n 1997.01.00.061 057-6/MG, Relator convocado Mark Yshida Brando, Dirio da
justia, Braslia, 1 O nov. 2006.
18
Marco Aurlio Greco traz comentrios interessantes sobre o debate acerca de eliso tributria. Dividiu o debate em trs fases. Fases que tm subjacentes uma divergncia quanto
concepo do relacionamento entre cidado e Estado: "Nessa primeira fase, estruturou-se
o debate sobre a eliso tributria, e sobre planejamento quase como envolvendo uma
clusula ptrea. Ento, discutir sobre legalidade tributria, tipicidade tributria, virou um
dogma para o tributarista, mas que tinha todo sentido num Estado censitrio. Onde
desembocou essa primeira fase? Desembocou no desenho da eliso, como a liberdade de
o contribuinte organizar seu patrimnio, organizar os seus negcios, da forma que bem lhe
aprouvesse, desde que fosse antes do fato gerador, mediante atos lcitos e sem simulao.
Muito bem, essa a primeira fase". (... ) "A segunda fase do debate sobre a eliso comea
com a seguinte pergunta: A simulao um defeito do ato jurdico. um defeito que
atinge a vontade da parte. um vcio da vontade. E a a pergunta a seguinte: Se a
simulao contamina o exerccio da liberdade pelo contribuinte, por que s ela e por que
no tambm as outras patologias do negcio jurdico? A segunda fase que eu diria ser a
fase em que estamos mergulhados hoje, afirma que o contribuinte tem liberdade para
organizar os seus negcios, mas tem liberdade, desde que, antes do fato gerador, mediante
atas lcitos, sem simulao e sem outras patologias do negcio jurdico. E a vem o debate:
Quais so as outras patologias do negcio jurdico que so vedadas ou que geram o efeito
de o negcio realizado pelo contribuinte no produzir efeitos perante o Fisco? A abre-se
um grande debate sobre trs patologias: o abuso de direito, a fraude lei em matria
tributria, a fraude civil -fraude civil, no fraude penal -e o abuso de formas em Direito
Tributrio. A doutrina, nesse momento, est dividida. H manifestaes doutrinrias muito
respeitveis, por exemplo, do Professor Alberto Xavier, que afirma, categoricamente, que a
fraude lei e o abuso de direito so figuras que no se aplicam ao Direito Tributrio
brasileiro. Eu diria: tpica afirmao de quem est raciocinando na primeira fase, naquela
fase em que o valor liberdade e o valor propriedade esto no mesmo patamar constitucional e que, portanto, qualquer atitude ou qualquer previso legal ou qualquer ato de
autoridade administrativa que venha a arranhar o patrimnio individual supe uma previso absolutamente expressa, cerrada, e assim por diante". (... ) "Ento, se a primeira a fase
do "pode tudo", salvo a simulao, a segunda a fase das patologias do negcio jurdico.
Mas qual a tercei ra fase, para a qual temos de estar preparados? a fase onde o grande
debate no vai ser mais a Iicitude, no vo ser as patologias - porque tudo isso tem que ser
obedecido, bvio - mas depois que tiver sido feita toda a triagem do que o contribuinte
fez, vai-se discutir a existncia, ainda, de limites liberdade do contribuinte. Vale dizer:
ainda que o contribuinte aja licitamente antes do fato gerador, sem simulao, sem abuso,
sem fraude, sem abuso de direito, ainda assim, ele no vai ter uma liberdade absoluta,
porque a vamos ter que debater qual a eficcia do princpio da capacidade contributiva
versus o princpio da liberdade individual. Ou seja, onde ser preciso fazer uma ponderao entre dois valores constitucionais, um valor nitidamente protetivo do indivduo que
o valor liberdade individual, valor propriedade, e outro que um valor eminentemente
social, que o valor da capacidade contributiva, que a feio da isonomia em matria
tributria e que corresponde, em ltima anlise, ao prindpio da solidariedade social".
GRECO, Marco Aurlio. Desconsideraes de atas ou negcios elisivos. Revista de Estudos
Tributrios, Porto Alegre, no 29, p. 137, jan./fev. 2003.
Nesse sentido vide: TIPKE, Klaus; LANG, joachim. Direito Tributrio (Steuerrecht). Traduo do
volume I da 18" ed. por Luiz Dria Furquim. Porto Alegre: Fabris, 2008, p. 329.
19
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22
23
Sobre a qualificao dos contratos vide SANCHES, J. L. Saldanha. O regime fiscal dos centros
comerciais. Fisco, n 34, p. 8, set. 1991.
Sobre o tema, leia TIPKE apud TORRES, Ricardo Lobo. Normas de interpretao e integrao do
direito tributrio. 3 ed. Rio de Janeiro: Renovar, 2000, p. 148.
Em sentido contrrio nomenclatura de fraude lei fiscal vide a opinio de QUERALT, Juan Martn
et. ai. Curso de Derecho Financiero y Tributaria. 17 ed. Madrid: Tecnos, 2006, p. 105-106.
Para Saldanha Sanches: "A inteno axiolgico-normativa que pode considerar-se relevante no
domnio tributrios vai conduzir a uma no aceitao, para feitos fiscais, de negcios jurdicos
realizados com o fim nico ou principal de reduo da carga tributria. Essa valorao especfica do
negcio jurdico, que s pode ser considerada dentro da irredutvel individualidade de cada caso,
constitui um permanente desafio para o aplicador da lei". SANCHES. Os limites ... , op. cit., p. 99.
Idem, p. 180-181.
663
4.
As normas antievaso atpica sugiram a partir dos anos 90, com as mais
diversas designaes. H uma caracterstica comum a essas clusulas que
possibilitar autoridade administrativa impor aos negcios privados a real
tributao, segundo a natureza jurdica do negcio realizado, sem consideraes quanto forma adotada pelo contribuinte, tendo como mais relevante
24
25
26
4.1.
SIMULAO E DISSIMULAO
A simulao uma divergncia intencional entre a vontade real e vontade declarada, por meio de um acordo ou pacto simulatrio, com o intuito ou
propsito de enganar ou prejudicar terceiros. Em matria fiscal, de regra, o
Estado o terceiro prejudicado.
A simulao pode ser absoluta ou relativa. Na simulao absoluta, o negcio externado pelas partes visa encobrir algo que no existe, enquanto na
simulao relativa o negcio real existe (dissimulado) e est encoberto por
outro negcio, o simulado. Na dissimulao h um negcio jurdico simulado,
que aquele que cria a aparncia, e tem-se um negcio jurdico dissimulado,
que aquele ocultado por essa aparncia.
27
TORRES, Ricardo Lobo. Normas gerais antielisivas. Revista Eletrnica de Direito Administrativo
e Econmico - REDAE, Salvador, n" 4, nov./dez., 2005 e jan. 2006. Disponvel em: <http://
www.direitodoestado.com/revista/REDAE-4-NOVEMBR0-2005-RICARD0%20LOBO
%20TORRES.pdf>. Acesso em: 17 nov. 2007.
665
DO PARGRAFO NICO DO
28
ALVES, Jos Carlos Moreira. Figuras correlatas: abuso de forma, abuso de direito, dolo, negcios jurdicos simulados, fraude lei, negcio indireto e dissimulao. ln: SEMINRIO INTERNACIONAL SOBRE ELISO FISCAL, 6 a 8 ago. 2001. Braslia. Anais. Braslia, Escola de
Administrao Fazendria - Esaf, 2001. p. 64.
667
material, uma vez que o tratamento que era conferido a empresas do po~te da
Houve, como nos parece, um abuso de direito dissimulatrio, na modalidade abuso de forma. No se pode afirmar tratar de simulao porquanto os
requisitos dessa reclamam a descoincidncia entre a vontade real e a declarada,
alm do conluio simulatrio e o intuito de enganar terceiros 31 A vontade das
dos fatos, impedindo que o negcio casse numa zona de "lacuna jurdica
partes foi, de fato, criar as oito empresas, mas com a finalidade de fugir da
Em outros termos, pode-se afirmar que se dissimula a qualificao jurdica desses fatos, o que, em ltima anlise, impede que se subsumam norma
forada" pelo contribuinte. Visto dessa forma, no se pode afirmar que a tributao ocorre por analogia, pois o vcuo legislativo no autntico, mas sim,
forado pelo contribuinte em contrariedade mens legis.
29
GODI, Marciano Seabra de. A figura da fraude lei tributria prevista no pargrafo nico
do art. 116 do Cdigo Tributrio Nacional. Revista Dia/tica de Direito Tributrio. So Paulo,
n 68, 2001. p. 112.
30
31
tributao com base no lucro real a que estariam adstritas em razo da soma
do faturamento das oito sociedades. Um claro abuso do direito subjetivo de
cnar novas empresas.
Acaso existisse apenas o dispositivo da simulao previsto no art. 149,
VII do CTN, no haveria substrato legal nas normas fiscais para a desconstituio dos efeitos fiscais do negcio jurdico citado. Todavia, independentemente de previso legal expressa, remanesceria a possibilidade de fundamentar
a desconsiderao dos efeitos fiscais do negcio jurdico com base nos princpios constitucionais da capacidade contributiva ou justia fiscal material.
Esse tipo de dissimulao realizado pela Grendene diferente da simulao clssica, estudada pela teoria geral do direito. H uma dissimulao,
contudo, os negcios jurdicos, tanto o simulado como o dissimulado, praticados pela Grendene so lcitos quanto s regras.
5. 0
em fraude lei, por exemplo, ocorre quando um negcio real, quisto e verdadeiro colocado para encobrir outro negcio real, quisto e verdadeiro. A consequncia dessa engenhosidade jurdica a dissimulao da subsuno do fato
norma, por meio de uma qualificao jurdica inadequada.
Dentro do raciocnio silogstico, a norma jurdica de incidncia, enquanto realidade abstrata e geral, consiste na premissa maior. Por outro
lado, a premissa menor consiste na ocorrncia em concreto da previso
abstrata da premissa maior, sendo a concluso o resultado da inferncia
entre elas.
A realidade hipoteticamente descrita na norma de incidncia e a sua
efetiva concretizao no plano dos fatos so realidades distintas. Na evaso
fiscal atpica, afinal de contas, ocorre um abuso ou fraude na subsuno do
fato norma tributria 33
A compreenso do entendimento exposto resta ainda mais clara quando traado um paralelo com outro ordenamento jurdico. Ricardo Lobo
Torres afirma que o Cdigo Tributrio Nacional Alemo estabeleceu, no
art. 41, uma regra de simulao e no art. 42 uma regra antielisiva. A doutrina majoritariamente tem estabelecido a distino em que a regra do art. 41,
que de simulao, uma regra que cuida do fingimento do fato. O fato, o
ato ou o negcio jurdicos realizados so fingidos, so simulados e dessa
simulao tiram-se outras consequncias. J o art. 42 no cuida do fingimento no fato, no ato ou no negcio jurdico, mas o fingimento na norma,
na interpretao, na subsuno.
Qgando o contribuinte pratica um ato existente no mundo jurdico, ele
vai indicar como fundamento uma norma que no a norma que verdadeiramente se aplicava quele fato, um problema de qualificao jurdica e consequente subsuno incorreta.
Portanto, h um fingimento, na norma, enquanto na simulao em seu
sentido consagrado, h um fingimento no fato 34
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34 ,
32
669
TORRES, Ricardo Lobo. Normas Gerais Antielisivas. ln: SEMINRIO INTERNACIONAL SOBRE
ELISO FISCAL, 6 a 8 ago. 2001. Braslia. Anais. Braslia, Escola de Administrao Fazendria
- Esaf, 2001. p. 398.
Para Ricardo Lobo Torres, o abuso na subsuno da norma ao fato; e no o contrrio.
TORRES, Ricardo Lobo. Experincia da Alemanha. ln: SEMINRIO INTERNACIONAL SOBRE
ELISO FISCAL, 6 a 8 ago. 2001. Braslia. Anais. Braslia, Escola de Administrao Fazendria
- Esaf, 2001. p. 188.
6. A
37
35
36
671
38
39
40
No compete nesse breve estudo discorrer sobre o instituto da analogia. Contudo, no podemos
nos furtar de afirmar que a analogia no possui funo criadora de tributos, mas apenas declaratria.
Em razo da impossibilidade de descrio de todos os fatos passveis de incidncia fiscal,
compete ao aplicador do direito lanar mo dessa ferramenta interpretativa para aclarar aquilo
que no afirmou expressamente o legislador, mas assim o quis fazer. A analogia essencial num
Estado Social de Direito porquanto possibilita uma justia fiscal, e no uma mera isonomia
formal frente lei. Sobre o assunto, vide a obra de XAVIER, Ceclia. A proibio da aplicao
analgica da lei fiscal no mbito do estado social de direito. Coimbra: Almedina, 2006. Sobre o
assunto, importante trazer as lies de l<laus Tipke que, nos idos de 1982, afirmou que a analogia
no s no contraria o princpio da reserva de lei como conforme o mesmo, ao dar cumprimento a vontade do legislador deficientemente expressada, o que acarreta uma maior efetividade na
observncia do princpio da igualdade. TIPI<E, l<laus. Lmites de la integracin en el Derecho
Tributaria. Revista Espaiola de Derecho Financiero, La Rioja, no 34, p. 181-184, 1982. Quanto
proibio da analogia no direito fiscal da Espanha afirmou Gloria Alarcon Garcia que: "Apesar
de considerar vlidos los argumentos expuestos, en cuanto fundamentos dei principio dei
prohibicin de la analoga en nuestro ordenamiento tributaria, creemos importante destacar que
hasta que el legislador no atribuya el nacimiento de una obligacin tributaria similar a todos los
hechos econmicamente idnticos o un tratamiento igualmente beneficioso para los sujetos en
idnticas, o semejantes, situaciones econmicas, no se podr hablar de la vigencia de la justicia
tributaria en el ordenamiento jurdico". GARCIA, Gloria Alarcn. Sistema fiscal y principias
tributrios. ln: DGANO, Isidoro Martn; GARCIA, Gerardo Menndez; GARCIA, Antonio
Vaquera (coord.). Estudios de Derecho Financiero y Tributaria en Homenaje a/ Profesor Calvo
Ortega. [S.I.]: Lex Nova, 2005. v. I, p. 66-67.
Casalta Nabais defende a no rejeio total da analogia em matria fiscal e contrape argumentos tese defendida por Alberto Xavier que milita em favor da preeminncia da segurana
jurdica em detrimento de outros princpios aplicados ao direito fiscal. Disserta Casalta Nabais
que: "Nada em nossa Constituio nos leva a supor que se tenha optado pela preeminncia da
segurana jurdica nos termos descritos. (... ) somos de opinio que a soluo equilibrada entre
os valores da legalidade e da igualdade fiscais (que , como quem diz, entre a segurana e a
justia fiscais) no domnio da aplicao analgica das normas jurdico-fiscais de tributao
673
41
42
43
passa pela sua no-rejeio total". CASALTA, Jos Nabais. O dever fundamental de pagar
impostos. Almedina: Coimbra, 1998. (Coleo Teses). p. 392-393.
MACHADO, Hugo de Brito. A norma anti-eliso e o princpio da legalidade: anlise crtica do
pargrafo nico do art. 116 do CTN. ln: ROCHA, Valdir de Oliveira (coord.). Planejamento
tributrio e a Lei Complementar 104. So Paulo: Dialtica, 2001. p. 103 e ss.; MARTINS, lves
Gandra da Silva. Norma antieliso incompatvel com sistema constitucional brasileiro. ln:
ROCHA, Valdir de Oliveira. (coord.). Planejamento tributrio e a Lei Complementar 104. So
Paulo: Dialtica, 2001. p. 117 e ss.
Para compatibilizar segurana jurdica com justia fiscal, Nuno S Gomes prope a seguinte
sada: ao interpretar a norma fiscal deve-se preferir ao princpio da segurana jurdica, mesmo
nos casos de evaso fiscal atpica. j para garantir a justia fiscal deve ser feita uma reforma na
lei. GOMES, Nuno S. O princpio da segurana jurdica na criao e aplicao do tributo.
Cincia e Tcnica Fiscal, Lisboa, jul./set., p. 177-178, 1993. Discordamos do autor porque, na
prtica, no houve qualquer ponderao na aplicao da norma fiscal frente ao caso concreto.
O que afirma o autor uma total precedncia do princpio da segurana jurdica em desfavor
da justia fiscal material. Esperar que o legislador altere a lei , simplesmente, ignorar a
aplicao de uma justia fiscal ao caso concreto.
ALEXY, Robert. Teoria de los derechos fundamentales. Traduo de Ernesto Garzn Valds.
Madrid: Centro de Estudios Constitucionales, 1993. p. 92.
necessrio, portanto, que haja uma dissimulao: ou abusiva de direito, na modalidade abuso de formas jurdicas ou em fraude lei. A dissimulao prevista na clusula antievaso atpica, diferente do conceito utilizado no
art. 149, II do CTN de origem civilstica, no contm um descompasso entre
a vontade real e a declarada. A dissimulao com abuso de forma jurdica ou
fraude lei caracterizada por existir uma coincidncia entre a vontade real e
a declarada. O emprego do vocbulo "dissimular" do art. 116 do CTN no
sentido encobrir a real natureza do negcio jurdico, a natureza econmica.
7. V AlO RAO
analgico, poderia sujeit-lo incidncia fiscal sem que haja subsuno de sua
conduta previso da norma exacional45
A vexata quaestio saber se a subsuno do fato imponvel norma de
incidncia prescinde de raciocnio analgico? E se esse raciocnio fere a regra
da legalidade?
Maria Fernanda Palma, quanto legalidade e analogia em matria penal,
desenvolve embasado raciocnio para mitigar a proibio da analogia. Historicamente, a legalidade foi instituda para vedar decises arbitrrias e garantir
segurana. Contudo, o processo de aplicao da lei no pode operar-se de
forma sempre subsuntiva, uma vez que entre a previso legal e os fatos no
poder haver mais do que uma semelhana ou analogia.
Deve, portanto, o aplicador da lei, por meio de um raciocnio analgico,
demonstrar uma similitude entre o caso da lei e o real e arremata:
Aquilo que, na verdade, se passa no a "automatizao" do acto
(subsuno), mas a vinculao do acto de aplicao da pena e uma
demonstrao ou justificao (argumentativa) de que a lei "quereri'
aplicar-se ao caso concreto.
CRTICA - A CONSTITUCIONALIDADE DA
assim, ser compreendida num sentido mais profundo do que a proibio da utilizao de raciocnios analgicos contra reo na operao de
decidir. Deve ser entendida como a proibio de que se faa uma "assi-
milao" do caso concreto pelo da lei, sem que determinados argumentos sejam possveis. 46
A exigncia de lei para instituir tanto o tributo quanto a conduta criminosa no implica ausncia de um raciocnio analgico. Ao se interpretar a
lei, chega-se concluso se o fato gerador do tributo ou o tipo penal ocorreram ou no, concluso que se chega sem prescindir, necessariamente, de
raciocnio analgico.
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Seria uma espcie de simulao "branda", "leve", uma vez que os negcios jur!dic.os simulados e dissimulados, em si, so verdadeiros, mas no conjunto atuam em fraude a le1 ou abuso
de direito.
46
BECI<ER, Alfredo Augusto. Teoria geral do Direito Tributrio. 3a ed. Porto Alegre: Lejus, 1998. p.
134. " .... quando se trata de lei tributria criadora de tributo, indispensvel que preexista regra
jurdica outorgando, expressamente, ao juiz (ou autoridade incumbida do lanamento), o
poder de "aplicar" (criar), por analogia, a regra jurdica tributria criadora do tributo. (... ) A sua
referida ineficcia decorre da existncia de outra regra jurdica (portanto, justamente em virtude
do indicado cnone hermenutico), esta de natureza constitucional (existente em todas as
modernas Constituies), que probe a cobrana de tributo sem prvia lei que o estabelea".
PALMA, Maria Fernanda. Direito Penal: parte geral. Lisboa: Associao Acadmica da Faculdade de Direito de Lisboa, 1994, p. 52.
677
Esse raciocnio essencialmente analgico, nem por isso deve ser afastado quando o intrprete busca descobrir se determinado fato ou no passvel
da competncia da lei para seleco dos factos da vida social que devem
Ao desconsiderar os efeitos fiscais dos atos e negcios privados, o aplicador da lei tributria o faz tendo em mira critrios que aproximam o negcio
ser objectos de tributao, na manuteno do dictum do legislador ordinsirva de uma formulao suficientemente ampla para abranger factos da
possvel que os critrios mnimos de incidncia fiscal possuam indeterminaes que comprometam a certeza do quantum debeatur?
A maioria da doutrina rechaa essa possibilidade, pois em tal contexto
de indeterminao restaria ferida de morte a regra da legalidade que possui
amparo constitucional47 . Ao apreciar a indeterminabilidade conceituai no direito penal, asseverou Sebastian Soler que a maior violao da legalidade consiste em estabelecer delitos no definidos como tipos de ao ou traados de
forma aberta, contendo apenas remisses vagas, amplas, exemplificativas ou
equvocas que possibilitem enquadrar qualquer ao no texto da lei48
So duas situaes distintas tratadas por Soler. Uma quanto indeterminao dos fatos em si considerados. No pode ser a regra to ampla que o
intrprete fique livre para escolher se o fato se reconduz ou no ao estatudo
na norma. Essa situao de incerteza afigura-se inconstitucional. Soler aten-
49
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51
47
48
Nesse sentido leciona Diogo Leite Campos apud SANCHES, j. L. Saldanha. A segurana
jurdica no Estado social de direito. Conceitos indeterminados, analogia e retroactividade no
direito tributrio. Cincia e Tcnica Fiscal, Lisboa, out./dez., 1984, p. 297.
SOLER, Sebastian. Derecho Penal Argentino. Atualizada por Guillermo j. Fierro. Buenos Aires:
Tipogrfica Editora Argentina- TEA, 1992. v. 1, p. 140.
SANCHES, A segurana jurdica no Estado social de direito. Cincia ... , op. cit., p. 299.
Art. 43, incisos I e 11 do CTN (norma geral em matria tributria).
Nesse sentido, vide a Lei n 7.713, de 22 de dezembro de 1988 e alteraes posteriores que
trata dos pormenores da incidncia do imposto sobre os rendimentos de pessoa fsica. D
leitura dos dispositivos, infere-se o quo indeterminados so seus conceitos. Afiguraria mais
eficaz se tal lei dispusesse que qualquer ganho de capital decorrente ou no do trabalho fosse
tributado. Os casos omissos seriam, portanto, integrados por raciocnio analgico que, na
prtica, afastaria a incidncia do imposto sobre os rendimentos daquelas somas em pecnia
estranhas ao critrio material.
Acerca do imposto sobre os rendimentos e o princpio da capacidade contributiva, Srgio
Vasques entende ser "necessrio que o rendimento tributvel seja definido de forma to ampla
quanto possvel, para que nele se compreenda todo o fluxo de riqueza percebido pelo
contribuinte que seja til ao pagamento do imposto". VASQUES, Srgio. Capacidade
contributiva, rendimento e patrimnio. Revista Frum de Direito Tributrio - RFDT, Belo Horizonte, a. 2, n 11, p. 23-61, set./out. 2004, p. 30.
679
espacial, subjetivo e quantitativo, de forma que o contribuinte tenha o mnimo de cincia quanto sujeio fiscal que lhe seja imposta.
Contudo, o contedo dos critrios utilizados pela lei de incidncia
reconduzido ao contexto em que foram produzidos. Assim, no possvel
pormenorizar, descer a mincias, no que toca ao contedo dos critrios porque foram criados luz de um contexto vigente quando de sua edio. Outrossim, foram previstos para situaes dentro de um contexto de normalidade
ou usualidade.
Pontua Perelman que uma lei - constituio ou lei ordinria - nunca
estatui seno para perodos normais, para aqueles que ela pode prever. Obra
do homem, ela est sujeita, como todas as coisas humanas, fora dos acontecimentos, fora maior, necessidade e conclui:
Ora, h fatos que a sabedoria humana no pode prever, situaes
que no pde levar em considerao e nas quais, tornando-se
inaplicvel a norma, necessrio, de um modo ou de outro, afastando-se o menos possvel das prescries legais, fazer frente s brutais
necessidades do momento e opor meios provisrios fora invencvel
dos acontecimentos (... ).
53
Equivale afirmar que as regras de incidncia devem ser conhecidas, claras, contudo, a inevitvel indeterminabilidade semntica nsita linguagem
no importa em incompatibilidade com a legalidade tributria. Se a exata
compreenso do contedo da lei depende do contexto em que deva ser analisada, no se pode exigir que ela preveja todas as situaes e contextos possveis
no momento de sua aplicao. Nesses casos, a determinabilidade levada ao
54
55
56
aplicao da lei e exato contedo dos institutos, ainda que aplicao se ope57
53
PERELMAN, Chalm. Lgica jurdica: nova retrica. Traduo de Virgnia K. Pupi. So Paulo:
Martins Fontes, 2000. p. 1 06.
"No creio que se deva identificar a lgica com a lgica formal, pois isto leva impreterivelmente
a tentativas de reduzir os raciocnios habituais dos juristas, tais como os raciocnios a pari, a
contrario ou a fortiori, a estruturas formais, ao passo que se trata de algo inteiramente diverso.
Para E. H. Lvi, "o raciocnio jurdico tem uma lgica especfica. Sua estrutura se adapta a dar
um sentido ambigidade e a constantemente verificar se a sociedade chegou a discernir
novas diferenas ou similitudes". Trata-se essencialmente de argumentaes pelo exemplo e
por analogia." PERELMAN. Lgica jurdica ... , op. cit., p. 06.
Por uma interpretao literal da norma de incidncia vide: MARTNEZ, Soares. Direito Fiscal.
10a ed. Coimbra: Almedina, 2003. p. 145.
Nesse sentido, o STJ pacificou recentemente seu entendimento quanto a no incidncia de
imposto de renda sobre parcelas indenizatrias de dano moral por meio do julgamento do Resp
n" 963387/RS, Relator Ministro Herman Benjamin, Dirio da justia, Brasia, 05 mar. 2009.
Em matria penal, Maria Fernanda Palma afirma: "J quando se tratar de averiguar o que pode
ser visto como violncia, grave ameaa ou colocao da vtima na impossibilidade de resistir
imprescindvel a utilizao de raciocnios analgicos. A prpria natureza dos conceitos, algo
indeterminados, o exige. Saber, por exemplo, se a ameaa ou no grave implica que o caso
concreto seja equiparado a outros em que a gravidade da ameaa indiscutvel". O direito
7 .3. A REGRA
DA SEGURANA JURDICA
681
penal tambm lana mo do raciocnio analgico e tal condio no fere a legalidade porque
saber concretizar um conceito indeterminado possvel por instrumentos de comparao e
outros em que a incidncia da lei se verificou. PALMA. op. cit., p. 53.
igualdade da tributao, no sendo possvel se socorrer em argumentos formais. A desigualdade formal realizada pelo contribuinte em desrespeito
igualdade da tributao justifica a clusula antievaso atpica que tem por
fim ltimo reorganizar o que a lei havia j havia organizado, mas que o
contribuinte insiste em "bagunar".
58
59
TORRES, Ricardo Lobo. Legalidade Tributria e riscos sociais. Revista Dia/tica de Direito
Tributrio. So Paulo, n" 59, p. 95-112, 2000.
CAMPOS, Diogo Leite de; CAMPOS, Mnica Horta Neves Leite de. Direito Tributrio. 2a ed.
Coimbra: Almedina, 2000. p. 124.
683
A segurana jurdica deve sempre harmpnizar-se com os demais princpios jurdicos, no podendo ser emprestada defesa de negcios em desarmonia com outros princpios igualmente consagrados pelo ordenamento jurdico.
Nesse contexto, a clusula geral antievaso atpica no pode ser inconstitucional por ferir a segurana quando, em verdade, tem como razo de existir "assegurar" a submisso de todos ao comando legal, no apenas "os tontos".
hodiernas, mas no ignoramos a existncia de limites a este princpio. Arremata ao afirmar que "as lacunas resultam da impossibilidade de a lei prever
toda a realidade pelo que instrumentos como a clusula geral permitem dotar
a Administrao da flexibilidade necessria para evitar iniquidades decorrentes de uma legalidade estrita"60
8.
CONCLUSES
Em que pese a novidade enquanto regra escrita, a clusula geral antievaso atpica a reduo lei expressa daquilo que j existe enquanto categoria
terica. Se o fim colimado pelo novel instituto combater negcios em fraude
lei ou abuso de forma jurdica no se pode olvidar que esses so categorias
tericas, referentes s qualidades que cercam os fatos, atos e condutas. Se houve fraude lei ou abuso de forma jurdica porque os fatos no se conformaram previso da lei, em razo de "excesso" na qualificao. No se pode
afirmar que a limitao desse excesso fere a regra da legalidade porque se est
transitando na esfera dos fatos e no da lei.
O ato ou negcio jurdico em fraude lei ou abuso de forma jurdica
conduz a uma atipicidade fiscal inexistente. Isso porque so realizados por
60
SILVA, Joo Nuno Calvo da. Eliso fiscal e clusula geral anti-abuso. Revista da Ordem dos
Advogados, Lisboa, v. 66, p. 791-832, set. 2006. "Em suma, pronunciamo-nos pela
constitucionalidade e convenincia da clusula anti-eliso, porquanto serve o princpio da
igualdade e o interesse geral, pois, com a actual redaco do art. 38, n 2, da Lei Geral
Tributria, so acauteladas as exigncias essncias da certeza e segurana jurdicas."
A Coisa Julgada no
Processo Civil Brasileiro
Dos Conflitos Individuais
s Lides Coletivas
L__
1.
687
CoNCEITO
Como observado por Srgio Gilberto Porto, o tratamento da coisa julgada pelo Cdigo de
Processo Civil no adequado s lides coletivas, j que teve em vista somente conflitos de
interesses entre indivduos. (Comentrios ao cdigo de processo civil: do processo de conhecimento, arts. 444 a 495. So Paulo: Revista dos Tribunais, 2000, v. 6, p. 141 ).
Cf. para uma revista das muitas teorias acerca do fundamento jurdico da coisa julgada,
PORTO, Srgio Gilberto. Comentrios ao cdigo de processo civil, v. 6, p. 150-152; SANTOS,
Moacyr Amarai. Primeiras linhas de direito processual civil, p. 45-52.
Parece haver um certo consenso no que seja o fundamento de natureza poltica do instituto,
de ordem inteiramente prtica, qual seja o de imprimir certeza ao direito e garantir o gozo dos
interesses reconhecidos judicialmente, o que se obtm com a vedao, a partir de determinado
momento, da possibilidade de os interessados voltarem a debater sobre aquilo que tiver sido
objeto de deciso judicial. Cf. nesse sentido, SANTOS, Moacyr Amarai. Primeiras linhas de
direito processual civil. 19 ed. So Paulo: Saraiva, 2000, v. 3, p. 45. Apesar disso, h os que
defendem que esse o verdadeiro fundamento de natureza jurdica da coisa julgada, dentre os
quais de ser citado Pontes de Miranda, para quem o que justifica a coisa julgada a
"necessidade de segurana extrnseca", acrescendo que "A perfeio, oriunda da obteno
possvel (crescente) da segurana intrnseca ou justia de direito material, fim, e no elemento
de definio." (Comentrios ao cdigo de processo civil: arts. 444 a 475. 3" ed. Rio de Janeiro:
Forense, 1997, v. 5, p. 117).
688- A
demanda, e consiste em que, pela suprema exigncia da ordem e da segurana da vida social, a situao das partes fixada pelo juiz com respeito ao bem
da vida (res), que foi objeto de contestao, no mais se pode, da por diante,
689
5
6
"Ares iudicata outra coisa no para os romanos do que a res in iudicium deducta
foi iudicata." (Instituies de direito processual civil. 2 ed. Campinas: Bookseller,
p. 446-447).
CHIOVENDA, Giuseppe. Instituies de direito processual civil. 2 ed. Campinas:
2000, v. 1' p. 449.
CHIOVENDA, Giuseppe. Instituies de direito processual civil. 2 ed. Campinas:
2000, v. 1' p. 452.
depois que
2000, v. 1,
Bookseller,
Bookseller,
LIEBMAN, Enrico Tullio. Manuale di diritto processua/e civile. 4 ed. Milano: Giuffre, 1984, v.
2, p. 421.
LIEBMAN, Enrico Tullio. Manuale di diritto processuale civi/e. 4 ed. Milano: Giuffre, 1984, v.
2, p. 396: "Quando, per decorso di termini o per esaurimento dei/e impugnazioni la sentenza
passa in giudicato, la sentenza acquista una nuova qualit: diventa immutabi/e e incontestabile,
i suai effetti si consolidano e non possano piu essere rimossi (se non in conseguenza de/la
ristretta possibilita dei/e impugnazioni straordinarie); cosicche la norma che dispone /'immutabilit
(art. 324 cod. proc. civ.) "non crea un'efficacia che prima non c'era, ma /e conferisce soltanto
un particolare vaiare" Che prima non possedeva, cioe appunto /'imutabilit sia del/'atto in
quanto tale, sia dei suai effetti." (Traduo livre).
Cf. a ttulo exemplificativo, MARQUES, Jos Frederico. Manual de direito processual civil. 2 ed.
Campinas: Millennium, 2001, v. 3, p. 324; SANTOS, Moacyr Amarai. Primeiras linhas de direito
processual civil. 19 ed. So Paulo: Saraiva, 2000, v. 3, p. 52; DINAMARCO, Cndido Rangei.
Instituies de direito processual civil. So Paulo: Malheiros, 2001, v. 3, p. 304.
690- A
autor peninsular 10, no faltando, ainda, aqueles que, apenas parcialmente, seguem sua teoria11
2.
Buscando conceituar a coisa julgada, o art. 467, do Cdigo de Processo Civil, disps que: "Denomina-se coisa julgada material a eficcia,
que torna imutvel e indiscutvel a sentena, no mais sujeita a recurso
ordinrio ou extraordinrio."
Por conseguinte, no se sabe se por lapso involuntrio 12, consta da prpria codificao processual, apesar de toda a influncia exercida por Liebman,
tanto que foi incorporada ao dispositivo legal a ideia de imutabilidade, o conceito de coisa julgada material como eficcia e no como qualidade dos efeitos
da sentena.
No entanto, isso no suficiente para resolver o problema da natureza da
coisa julgada, tendo em vista inclusive a recomendao sempre lembrada de
que o legislador deve evitar as conceituaes 13 , cuja tarefa deveria ser reservada
aos juristas. preciso, pois, apresentar razes jurdicas plausveis, dignas de
demonstrar o acerto da adoo de uma ou de outra teoria.
Com a lucidez que lhe era peculiar, Pontes de Miranda14 enumerou diversas eficcias provenientes da sentena15 , frisando a distino entre a fora
de coisa julgada e os outros efeitos relacionados aos possveis tipos de ao e,
por consequncia, dos possveis provimentos jurisdicionais - aes e sentenas
declaratrias, condenatrias, constitutivas, mandamentais e executivas.
Sustentou o referido autor que ao elemento declarativo, encontrado em
toda sentena, que se conecta a coisa julgada material16 , e que, tios demais
tipos de sentena, que no a meramente declaratria, so produzidos outros
efeitos que correspondem aos elementos condenatrio, constitutivo, mandamental e executivo, conforme o tipo de ao que houver sido ajuizada. Mas,
logo adiante adverte que nem sempre relevante o elemento declarativo, o
que explica o fato de haver sentenas sem efeito de coisa julgada17
Aps enaltecer o fato de Liebman ter demonstrado que fora declarativa
e fora de coisa julgada material no se identificam, Pontes de Miranda18
desfechou dura crtica ao processualista italiano, que teria se excedido ao oferecer distino terica entre eficcia e coisa julgada material.
Ora, dessas lies possvel concluir que, se no h coisa julgada material
sem o ato jurdico-processual denominado sentena, no h como negar que a
14
10
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12
13
Cf. dentre outros, MIRANDA, Pontes de. Comentrios ao cdigo de processo civil: arts. 444
a 475. 3a ed. Rio de janeiro: Forense, 1997, v. 5, p. 108-1 09; ASSIS, Araken de. Eficcia da
coisa julgada inconstitucional. ln: NASCIMENTO, Carlos Valder do (coord.). Coisa julgada
inconstitucional. 4a ed. Rio de janeiro: Amrica jurdica, 2003, p. 206-208; LIMA, Paulo
Roberto de Oliveira. Contribuio teoria da coisa julgada. So Paulo: Revista dos Tribunais,
1997, p. 22-24.
Cf. SILVA, Ovdio A. Baptista da. Curso de processo civil: processo de conhecimento. 5a ed. So
Paulo: Revista dos Tribunais, 1998, v. 1, p. 486; BARBOSA MOREIRA, Jos Carlos. Ainda e
sempre a coisa julgada. Revista dos Tribunais, n 416, p. 139, 1970; PORTO, Srgio Gilberto.
Comentrios ao cdigo de processo civil: do processo de conhecimento, arts. 444 a 495. So
Paulo: Revista dos Tribunais, 2000, v. 6, p. 152 e 171-175.
Lembra Barbosa Moreira que o autor do anteprojeto do Cdigo de Processo Civil, o ento Ministro
da justia Alfredo Buzaid, foi um dos principais discpulos de Liebman no Brasil, recordando ainda
que, aps a promulgao do cdigo, Buzaid teve a oportunidade de afirmar que o conceito de
coisa julgada ali expressado estava em sintonia com a lio do processualista italiano, certamente
provocado pelo fato de o art. 467, por ter utilizado a expresso 'eficcia' e no 'qualidade', dar
margem a dvidas. (La definizione di cosa giudicata sostanziale nel cdice di procedura civile
brasiliano. Revista de Processo, ano 29, n 117, p. 46, set./out. 2004). Cf. ainda, no Captulo III,
da Exposio de Motivos do Cdigo de Processo Civil assinada por Buzaid, o item 1 O.
Como ressalta Barbosa Moreira, ao analisar a frmula do art. 467, Cdigo de Processo Civil,
seria melhor que o legislador de 1973 no tivesse se esquecido da vetusta advertncia derivada
do brocardo latino omnis definititio in iure civile periculosa est. (La definizione di cosa giudicata
sostanziale nel cdice di procedura civile brasiliano. Revista de Processo, ano 29, n 117, p.
42, set./out. 2004).
691
15
16
17
18
MIRANDA, Pontes de. Comentrios ao cdigo de processo civil: arts. 444 a 475. 3a ed. Rio de
Janeiro: Forense, 1997, v. 5, p. 96-97.
Anotou Pontes de Miranda: "A eficcia da sentena concerne: a) ao processo, que ainda
continua, aps ela, pois as prprias intimaes e os recursos so processos; b) demanda, que
se ultima com ela, ou com a sentena que a reformar; c) relao jurdica ou inexistncia da
relao jurdica, ou aos fatos, que ela examinou, por terem sido objeto do pleito; d) ao
contedo da sentena como prestao estatal (declarao, constituio, condenao, mandamento, execuo); e) a efeitos anexos ou a efeitos reflexos da deciso; f) sentena mesma
como ato jurdico; g) sentena mesma como simples fato." (Comentrios ao cdigo de
processo civil: arts. 444 a 475. 3a ed. Rio de janeiro: Forense, 1997, v. 5, p. 96).
Comungamos com tal entendimento, ao qual, de certa forma, no diverge substancialmente
Ovdio Baptista, pelo menos nos resultados prticos, apesar de este considerar a coisa julgada
material como uma qualidade que se agrega apenas ao efeito declaratrio da sentena, conforme se depreende da seguinte passagem: "Pelas consideraes precedentes, cremos que se pode
concluir, com LIEBMAN, que a coisa julgada no um efeito, mas uma qualidade que se ajunta
no, como ele afirma, ao contedo e a todos os efeitos da sentena, tornando-a imutvel, e sim
apenas ao efeito declaratrio, tornando-o indiscutvel (que o meio de a declarao tornar-se
imutvel!) nos futuros julgamentos." (Curso de processo civil. 5 ed. So Paulo: Revista dos
Tribunais, 2000, v. 1, p. 496). Realmente, o processualista gacho entende que as eficcias da
sentena (declaratria, condenatria, constitutiva, mandamental e executiva) fazem parte do
contedo da sentena e que justamente isso que permite distinguir uma sentena de outra.
(Op. cit., p. 490-492).
MIRANDA, Pontes de. Comentrios ao cdigo de processo civil: arts. 444 a 475. 3a ed. Rio de
janeiro: Forense, 1997, v. 5, p. 98.
Idem, p. 100-101.
692- A
coisa julgada material seja efeito da sentena19 Porm, de ser destacado que
a produo desse particular efeito diferido no tempo 20 Somente com o
trnsito em julgado da sentena, isto , conforme dispe nosso ordenamento
jurdico, apenas quando o ato jurisdicional propriamente dito no mais suscetvel de impugnao - recurso ordinrio ou extraordinrio - que se torna
indiscutvel para as partes a declarao da vontade da lei no caso concreto, o
que no impede que efeitos outros da sentena possam ser produzidos desde
sua publicao, de acordo com a vontade legal.
com base nesses argumentos que se opta por um conceito de coisa julgada material que toma por base as lies hauridas essencialmente de Chiovenda,
considerando-se a coisa julgada material o efeito da sentena no mais impugnvel (passada em julgado) que torna a afirmao da vontade da lei, no caso
concreto, indiscutvel, vinculando as partes e obstando que os rgos jurisdicionais, em processos futuros versando sobre o mesmo bem da vida, voltem a se
pronunciar sobre aquilo que j foi decidido definitivamente.
Prefere-se conceituar a coisa julgada como a indiscutibilidade do provimento jurisdicional, ao invs de, conforme Liebman, como a imutabilidade do
contedo e dos efeitos da sentena21 , uma vez que, tratando-se de direitos disponveis22, apesar de no poderem as partes, aps o trnsito em julgado, reabri-
19
20
21
22
Nessa mesma ordem de ideias, esclarece Paulo Roberto de Oliveira Lima: "Se a coisa julgada
decorrncia mesma da sentena, tanto que sem a segunda no se h falar na primeira, seja ela (a
coisa julgada) algo de substantivo ou mera qualidade do comando emergente da deciso, fora
de questo tratar-se de efeito da sentena. A expresso 'efeito' tem contedo prprio no jargo
jurdico e filosfico, denotando a conseqncia e guardando ntima relao de contrariedade
com a expresso 'causa'. Neste sentido, a coisa julgada efeito que tem por causa a sentena."
(Contribuio teoria da coisa julgada. So Paulo: Revista dos Tribunais, 1997, p. 22-23).
mister lembrar que, conforme desenvolvido no quarto captulo,. a eficcia jurdica nada mais
que a aptido para a produo de efeitos jurdicos, como decorrncia da existncia do fato
jurdico. Assim, surgindo o fato jurdico (plano da existncia), o que se d com a incidncia da
regra jurdica, estar apto constituio de direitos ou deveres ou mesmo negao de direitos
ou deveres, isto , produo de efeitos ou consequncias jurdicas. Diz-se estar apto, porque,
de acordo com a vontade legal, tais efeitos podero surgir imediatamente aps o surgimento do
fato jurdico ou apenas em um momento posterior. O testamento um bom exemplo de ato
jurdico que, apesar de existente e, portanto, apto a produzir efeitos jurdicos, no os produz de
imediato, mas apenas em um momento posterior, o que se d com a morte do testador. Isso por
bvio no desnatura a natureza de efeito jurdico dos direitos previstos no testamento, apenas
porque no se produziram no tempo em que o ato passou a existir no mundo jurdico.
Nesse ponto divergiu Barbosa Moreira de Liebman, ao esclarecer, apesar de entender a coisa
julgada como uma qualidade e no como um efeito, que os efeitos da sentena no so
imutveis, mas apenas o contedo da sentena. (Ainda e sempre a coisa julgada. Revista dos
Tribunais, ano 59, n 416, p. 15, jun. 1970).
Essa arguta observao feita por Srgio Gilberto Porto, como pode ser percebida da seguinte
passagem: "Efetivamente, a crtica imposta por BARBOSA MOREIRA a LIEBMAN deixou de
693
3.
23
24
694- A
No entanto, muitas vezes, aqueles que, pela vontade da lei, se encontram juridicamente obrigados a respeitar a esfera de interesse alheio, no o
fazem espontaneamente.
Por outro lado, o Estado, alm de estabelecer que a produo do direito
passou a ser sua atribuio, tambm proibiu que os particulares exercitassem
diretamente aquilo que entendessem como de direito, monopolizando a jurisdio, isto , a atividade de dizer o direito.
Isso fez com que o Estado concedesse aos interessados a denominada
tutela jurdica, entendida esta como o direito que a pessoa ter de provocar o
Estado para que, em face do monoplio da jurisdio, aponte, diante de uma
controvrsia concreta, quem o direito alegado favorece.
Qyando se mostra necessrio a um interessado provocar a atividade jurisdicional, tal provocao faz surgir um novo tipo de relao jurdica. Como
se sabe, essa nova relao, a relao de direito processual, distingue-se da relao de direito material, pois esta a prpria controvrsia jurdica decorrente
da vida em sociedade que, por no ter sido resolvida espontaneamente pelos
interessados, fez necessria a interveno do Estado-juiz para sua resoluo.
Em resumo, havendo provocao da jurisdio, a relao de direito material
o cerne da discusso25 , o objeto do julgamento, estando contida na relao de
direito processuaP6
Disso conclui-se que o objeto do processo ou da relao processual a
prestao jurisdicional, a declarao da vontade da lei no caso concreto submetido apreciao do rgo jurisdicional, enquanto que o objeto da relao
material a pretenso (de direito material) que o autor quer ver resguardada e
que teve que submeter ao crivo do Judicirio.
Parece oportuno, nesse momento, trazer baila os conceitos de norma
primria e secundria, j que servem ao entendimento daquilo que se chama
direito subjetivo. Assim, preciso compreender que toda norma apresenta
uma composio dplice. Em um nvel primrio, estabelece que da incidncia
da norma sobre um suporte ftico devero ser produzidos determinados efeitos jurdicos, esperando que haja por parte dos sujeitos passivos da norma o
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25
26
VILANOVA, Lourival. Causalidade e relao no direito. 4" ed. So Paulo: Revista dos Tribunais,
2000. p. 206.
ALVIM, Arruda. Manual de direito processual civil. So Paulo: Editora Revista dos Tribunais,
2000. vol. 1, p. 509.
695
VILANOVA, Lourival. Causalidade e relao no direito. 4" ed. So Paulo: Revista dos Tribunais,
2000. p. 188-189. Cf. no mesmo sentido, CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributrio:
fundamentos jurdicos da incidncia. 3" ed. So Paulo: Saraiva, 2004. p. 34-35.
Nesse sentido, aduz Pontes de Miranda: "Direito subjetivo, pretenso e ao pertencem ao
direito material; no se confundem com a pretenso tutela jurdica. No h ao do direito
judicial material; porque a pretenso tutela jurdica que, exercendo-se, introduz no plano
processual a alegao do direito subjetivo, da pretenso e da ao (res in iudicium deducta). O
ato de pedir exerccio daquela pretenso, no dessa pretenso (de direito material) dirigida
contra o ru, nem da ao: a ao uma das alegaes dares in iudicium deducta." (Tratado de
direito privado. Campinas: Bookseller, 2000. v. 1, p. 61 ).
696- A
por isso que a coisa julgada material somente constitui efeito das sentenas que decidem ou resolvem o mrito da causa, eliminando o litgio que
foi trazido apreciao judicial. Ora, se o fim ltimo da jurisdio a pacificao social, considerando tambm ser vedado o exerccio arbitrrio das prprias razes, somente a sentena que declarar a vontade da lei sobre a relao
de direito material controvertida, eliminando a incerteza jurdica, poder proporcionar a paz social.
Essa ideia confirmada pelo art. 468, do Cdigo de Processo Civil, que
estatui o seguinte: "A sentena, que julgar total ou parcialmente a lide, tem
fora de lei nos limites da lide e das questes decididas".
Por consequncia, todos os demais pronunciamentos judiciais, quer sejam classificados como sentenas, quer como decises, mesmo que no mais
impugnveis, por no apreciarem o mrito da controvrsia, no fazem coisa
julgada material.
30
31
29
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698- A
4.
apresentar suas razes em juzo sofram sua influncia. Nessa situao, todavia,
no que terceiras pessoas sejam atingidas pela eficcia da coisa julgada, o que
vedado pelo art. 472, do Cdigo de Processo Civil, mas sim que sejam
alcanadas pelos efeitos da sentena, enquanto ato jurdico.
Seguindo essa senda, elucida Ovdio Baptista35 :
O que alcana os terceiros no a coisa julgada, mas a sentena, enquanto produtora de efeitos declaratrios, constitutivos- especialmente constitutivos, quase sempre confundidos com produo de coisa
julgada contra terceiros, como eficcia erga omnes - condenatrios,
mandamentais ou executivos.
(2!:tem pode sofrer os efeitos da coisa julgada? A resposta a tal questionamento s vezes no to simples como pode parecer, pois tudo vai depender
do direito positivo de cada pas. Assim, em ordenamentos como o brasileiro se
diz que a eficcia da coisa julgada, em regra, apenas alcana as partes 32 que
litigaram no processo, no podendo atingir terceiros, enquanto que em outros, como o alemo e o austraco, construram-se regras que permitem que
terceiros sejam atingidos pelos efeitos da coisa julgada33
Realmente, dispe o art. 472, 1a parte, do Cdigo de Processo Civil: ''A
sentena faz coisa julgada s partes entre as quais dada, no beneficiando
nem prejudicando terceiros (... )".
Ento porque se discute acerca dos limites subjetivos da coisa julgada
em ordenamentos jurdicos como o brasileiro? Ser que isso no passa apenas
de um problema processual aparente?
Na verdade, existem algumas situaes em que a lei autoriza a extenso
da coisa julgada material a outras pessoas. Isso acontece naturalmente, por
exemplo, em relao ao s'.lcessor da parte e ao substitudo processualmente, j
que o direito destes nada mais do que, como sustenta Ovdio Baptista,"( ... )
um simples prolongamento do direito controvertido na causa"34.
No mais, possvel que a sentena transitada em julgado espraie seus
efeitos de tal forma que outras pessoas que no tiveram a oportunidade de
32
~o;n.o esclarece Cndido Rangei Dinamarca, parte aquele que esteve integrado relao
JUrldica processual, restando englobados no s o autor e o ru mas tambm os litisconsortes
ativos ou passivos, aquele que houver feito interveno 'litisconsorcial voluntria ~
litisdenunciado, o opoente, o nomeado autoria e o chamado autoria. (Instituies de dir~ito
processual civil. So Paulo: Malheiros, 2001, v. 3, p. 317).
33
34
SILVA, Ovdio A. Baptista. Curso de processo civil. 5a ed. So Paulo: Revista dos Tribunais,
2000, v. 1, p. 506.
699
inter alios, pois, como ato do Estado, possui carga imperativa a que todos
devem observncia36
Exemplificando, se uma sentena definiu que A e no B proprietrio
de dado imvel, querendo C adquiri-lo dever procurar A, e no B, para
travar contrato de compra e venda 37, o que demonstra que a aptido da coisa
julgada de "fazer lei entre as partes" repercute de alguma forma na vida das
outras pessoas, apenas nunca devendo interferir na disciplina da relao jurdica da titularidade de quem no foi demandado em juzo.
35
36
37
SILVA, Ovdio A. Baptista. Curso de processo civil. 5a ed. So Paulo: Revista dos Tribunais,
2000, v. 1, p. 509.
Nas palavras de Chiovenda: "Mas, como todo ato jurdico relativamente s partes entre as
quais intervm, a sentena existe e vale com respeito a todos; assim como o contrato entre A
e 8 vale com respeito a todos, como contrato entre A e 8, assim tambm a sentena entre A e
8 vale com relao a todos, enquanto sentena entre A e 8." (Instituies de direito processual
civil. 2a ed. Campinas: Bookseller, 2000, v. 1, p. 499). Cf. no mesmo sentido, MARQUES, Jos
Frederico. Manual de direito processual civil. 2a ed. Campinas: Millennium, 2001, v. 3, p. 335.
Esse e outros exemplos so trazidos por Liebman, que refora o valor da sentena como ato
jurdico ao dizer que: "Para estes terceiros, ou melhor para a maior parte deles, aquela sentena
no tem nenhum significado particular, se no aquele de um acontecimento que outras
pessoas participaram e que, como declarao da autoridade judiciria no exerccio do po.der
jurisdicional, segue respeitada e considerada por aquilo que e por aquilo que vale pr~cJsa
mente no que respeita a outras pessoas." (Manua/e di diritto processua/e civile. 4a ed. Milano:
Giuffre, 1984, v. 2, p. 414): "Per questi terzi, o meg/io per la piu gran parte di foro, que/la
sentenza non ha a/cun partico/are significato, se non que/lo di un evento intervenuto tra altri e
che, como pronuncia del/'autorit giudiziaria nel/'esercizio de/ potere giurisdiziona!e, va risp~ttata
e considerata per que/lo che e per que/lo che vale appunto riguardo ad altri." (Traduo l1vre).
700- A
Em outras vezes, algumas pessoas, apesar de no serem diretamente atingidos pela eficcia da sentena, ao menos juridicamente falando, podem sofrer
prejuzo de fato. O exemplo muito citado na doutrina o do credor que pode
sofrer prejuzo com o julgamento desfavorvel de uma causa por seu devedor,
que possa levar este insolvncia. Logicamente que o credor ser afetado pela
coisa julgada, j que no encontrar patrimnio do devedor para satisfazer seu
crdito, mas nada poder fazer contra a deciso transitada em julgado, j que
no titular de nenhuma relao jurdica que tenha sido decidido sem a sua
presena. At aqui esses terceiros podem ser denominados de terceiros juridicamente indiferentes.
Contudo, h ainda os terceiros que so atingidos diretamente pelos efeitos que dimanam das sentenas como reflexos sobre suas relaes jurdicas.
Isso ocorre quando a deciso de uma relao jurdica que envolve um terceiro
decidida incidentalmente numa demanda, dada a sua conexidade com a
relao jurdica material controvertida38 Tais terceiros so denominados de
terceiros juridicamente interessados.
Costuma-se ilustrar essa hiptese com o caso do sublocatrio que, sem
ter integrado a lide entre o locador e o locatrio, vencida pelo locador, se
sujeita s eficcias da sentena que decreta o despejo (normalmente as eficcias
constitutiva negativa e executiva), que se refletem sobre a relao jurdica do
sublocador, justamente porque a relao de que titular, de sublocao,
conexa ou dependente da relao jurdica de locao.
Foi a teorizao de Liebman que permitiu enxergar que a sentena pode
produzir efeitos independentemente de j ter havido a passagem em julgado,
o que ajudou a compreender que uma coisa sofrer a eficcia da coisa julgada
substancial, o que, salvo excees legais, se restringe s partes, e outra coisa
ser atingido pelos efeitos naturais do ato jurisdicional, o que ocorre com os
denominados terceiros juridicamente interessados39 Segundo o processua-
40
41
42
38
39
Cf. nesse sentido, SILVA, Ovdio A. Baptista. Curso de processo civil, v. 1, p. 506; PORTO,
Srgio Gilberto. Comentrios ao cdigo de processo civil: do processo de conhecimento, arts.
444 a 495. So Paulo: Revista dos Tribunais, 2000, v. 6, p. 214.
Liebman utiliza a denominao 'terceiros mediatamente interessados' e os distingue ainda dos
terceiros que se afirmam titulares do bem da vida que foi litigado entre as partes no processo
e foi objeto de deciso. (Manua/e di diritto processuale civile. 4' ed. Milano: Giuffre, 1984, v.
2, p. 417-418). A diferena entre as duas situaes que a relao jurdica que o terceiro
entende ser titular no apenas conexa, dependente ou prejudicial quela que foi disputada
pelas partes e decidida pelo juzo, mas sim se trata da prpria relao jurdica material objeto
701
43
702- A
Voltando a falar nas figuras do sucessor e. do substitudo processualmente, fcil verificar porque devem se sujeitar eficcia da coisa julgada.
No que diz respeito aos sucessores e aos substitudos processualmente,
na verdade a lei entende que a parte que litigou representou diretamente tais
terceiros, de modo que no h nenhum bice para que sofram os efeitos da
coisa julgada material.
Ademais, o sucessor, quer a ttulo universal, quer a ttulo singular, recebe
o bem da vida com suas virtudes e seus defeitos, passando a ocupar o lugar
daquele a quem sucedeu.
Por sua vez, a figura da substituio processual tem lugar quando algum,
por meio de autorizao legal, vai a juzo para, em nome prprio, defender
interesse alheio, tal como ocorre com o Ministrio Pblico em relao ao incapaz, na ao de investigao de paternidade, da porque tambm denominada
de legitimao extraordinria. Estando devidamente representado em juzo pela
pessoa a quem a lei conferiu legitimidade, e sendo o interesse em jogo da titularidade do substitudo, deve este sofrer os efeitos da sentena que decidir a causa.
Obviamente que nessas duas hipteses razovel que o terceiro seja alcanado pela eficcia da coisa julgada j que, ao tempo da demanda, houve
quem pudesse contraditar os interesses do oponente e tambm participar do
convencimento do rgo jurisdicional45
44
MIR~NDA, Pontes de. Comentrios ao cdigo de processo civil: arts. 444 a 475. 3 ed. Rio de
Jane1ro: Forense, 1997, v. 5, p. 123.
45
703
5.
Como se sabe, a sentena composta de relatrio, motivao e dispositivo (art. 458, Cdigo de Processo Civil). No entanto, nos ordenamentos de
raiz romano-germnica praticamente se aceita com unanimidade que apenas
o dispositivo da sentena que, usando a linguagem utilizada pelo art. 468,
do Cdigo de Processo Civil, faz lei entre as partes, ficando os demais segmentos da sentena excludos desse efeito, inclusive, e o que mais significativo, todos os raciocnios desenvolvidos pelo juiz como antecedentes lgicos
deciso da causa, por mais importantes que possam ser e por mais imbricados
que possam estar deciso mesma, acrescendo-se aqui, por fazerem parte da
motivao, os fatos que foram tidos por verdadeiros e que, por isso, podem ser
desconsiderados em outro processo.
J foi visto que a sentena propriamente dita o ato do Estado que
entrega a prestao jurisdicional, resolvendo o conflito de interesses atravs da
704- A
705
Observa-se, ento, porque a coisa julgada incide apenas sobre o dispositivo, que normalmente o locus em que a causa decidida, em que se afirma ou se
nega ao autor o bem da vida pretendido, enfim, em que se decide a lide 47
V-se assim que para afirmar o que se tornou indiscutvel com o julgamento, descobrindo os limites objetivos da coisa julgada, necessrio analisar
os elementos objetivos que individualizam a lide, isto , identificar o pedido e
a causa de pedir 48
Por conseguinte, de ser destacado que, apesar de os motivos no fazerem
coisa julgada material, muitas vezes preciso recorrer aos motivos para esclarecer
o dispositivo da sentena e assim descobrir o mbito da coisa julgada49
A lei processual brasileira segue essas coordenadas, tanto que no art. 469,
do Cdigo de Processo Civil, esclarece que:
No fazem coisa julgada: I- os motivos, ainda que importantes para
determinar o alcance da parte dispositiva da sentena; II - a verdade
dos fatos, estabelecida como fundamento da sentena; III- a apreciao da questo prejudicial, decidida incidentemente no processo.
6.
46
47
48
49
Nesse sentido, dispe o art. 128, Cdigo de Processo Civil: "O juiz decidir a lide nos limites
em que foi proposta, sendo-lhe defeso conhecer de questes, no suscitadas, a cujo respeito
a lei exige a iniciativa da parte."
Segundo o art. 468, Cdigo de Processo Civil: "A sentena, que julgar total ou parcialmente a
lide, tem fora de lei nos limites da lide e das questes decididas." Tal regra compl~mentada
pela prevista no art. 474, do Cdigo de Processo Civil, do seguinte teor: "Passada em julgado a
sentena de mrito, reputar-se-o deduzidas e repelidas todas as alegaes e defesas, que a parte
poderia opor assim ao acolhimento como rejeio do pedido." A lei presume, ento, havendo
omisso da parte acerca de alegaes e defesas no manifestadas oportunamente, o julgamento
de tais questes, impedindo a reabertura da causa, a fim de evitar que os litgios se eternizem, o
que se denomina na doutrina brasileira de eficcia preclusiva geral da coisa julgada, apesar de
haver quem fale tambm em "coisa julgada implcita" ou "julgamento implcito", e que no se
confunde com os limites objetivos da coisa julgada. Cf. nesse sentido, SILVA, Ovdio Baptista da.
Curso de processo civil. So Paulo: Revista dos Tribunais, 2000, v. 1, p. 517.
MARQUES, Jos Frederico. Manual de direito processual civil. 2" ed. Campinas: Millennium,
2001, v. 3, p. 331.
Cf. a esse respeito, dentre outros: LIEBMAN, Enrico Tullio. Manuale di diritto processuale civile. 4"
ed. Milano: Giuffre, 1984, v. 2, p. 428-429; MIRANDA, Pontes de. Comentrios ao cdigo de
processo civil: arts. 444 a 475. 3" ed. Rio de janeiro: Forense, 1997, v. 5, p. 118; SANTOS,
Moacyr Amarai. Primeiras linhas de direito processual civil. 19" ed. So Paulo: Saraiva, 2000, v. 3,
Tudo o que foi acima dito sobre os limites subjetivos da coisa julgada se
aplica s sentenas de mrito que resolvem conflitos de interesses individuais.
Outras regras precisavam ser e foram criadas para adaptar o instituto da coisa
julgada s denominadas demandas coletivas, a fim de proporcionar que terceiros pudessem ser atingidos pela eficcia da coisa julgada, ampliando ento
seus limites subjetivos51
50
51
p. 64; SILVA, Ovdio Baptista da. Curso de processo civil. So Paulo: Revista dos Tribunais,
2000, v. 1' p. 509.
SILVA, Ovdio Baptista da. Curso de processo civil. So Paulo: Revista dos Tribunais, 2000, v.
1, p. 514.
. .
Como sustenta Srgio Gilberto Porto: "Como se v, procurou o legislador amoldar o InStituto
da coisa julgada nova realidade que se lhe apresentava. E a frmula encontrada foi a de
vincular a extenso do instituto da coisa julgada natureza do direito debatido na causa. Com
706- A
isso, admitiu claramente que no h mais, sob os aspectos dos limites subjetivos, uma nica
concepo do instituto da coisa julgada, mas tantas quantas reclamar a natureza do direito."
(Comentrios ao cdigo de processo civil: do processo de conhecimento, arts. 444 a 495. So
Paulo: Revista dos Tribunais, 2000, v. 6, p. 168).
707
52
53
O Ministro Gilmar Mendes (em substituio presidncia do Supremo Tribunal Federal), no SS3052, deferiu liminar, em janeiro de 2007, suspendendo execuo de medida liminar concedida em mandado de segurana, a fim de que os idosos possam gozar do referido benefcio
legal enquanto no julgada a ao principal. (Disponvel em: http://www.stf.gov.br/imprensa/pdf/ss3052.pdf. Acesso em: 29 mar. 2007).
Recentemente, o Supremo Tribunal Federal apreciou liminar sobre a matria na Ao Originria
1429, Rei. Ministra Ellen Gracie. Disponvel em: <http://www.stf.gov.br/noticias/imprensa/
ultimas/ler.asp?CODIG0=220087& tip=UN¶m=indeferida%20 liminar%20em%
20ao%20originria>. Acesso em: 29 mar. 2007.
708- A
facilitar uma melhor proteo desses direitos, permitiu a lei que a defesa fosse
feita coletivamente, identificando tais direitos como individuais homogneos.
Art. 81. A defesa dos interesses e direitos dos consumidores e das vtimas
nessa linha de raciocnio que Srgio Gilberto Porto55 defende o seguinte ponto de vista:
54
55
Seguindo essa senda, aduz Rodolfo de Camargo Mancuso que "( ... ) a finalidade ltima de
todo processo coletivo reside na eficcia social do julgado, visto tratar-se de instrumento
voltado a dirimir conflito de interesses metaindividuais." (Ao civil pblica: em defesa do
meio ambiente, do patrimnio cultural e dos consumidores. 1o ed. So Paulo: Revista dos
Tribunais, 2007. p. 305).
PORTO, Srgio Gilberto. Comentrios ao cdigo de processo civil: do processo de conhecimento, arts. 444 a 495. So Paulo: Revista dos Tribunais, 2000, v. 6, p. 170.
709
56
57
LIMA, Paulo Roberto de Oliveira. Contribuio teoria da coisa julgada. So Paulo: Revista dos
Tribunais, 1997. p. 151-155.
No se descure que, de acordo c.om o art. 21, da Lei 7.347/85, aplicam-se, no que for
cabvel, os dispositivos acerca da defesa do consumidor em juzo, inclusive, portanto, as
regras sobre a coisa julgada, ao civil pblica que verse sobre direitos e interesses difusos,
coletivos e individuais.
710- A
711
de provas, por outro lado impede que eventual conluio entre um dos legitimados a propor a ao com a parte adversa, no sentido de produzir deficien d'
temente as provas das alegaes no processo 60, possa preJu
1car um grande
nmero de pessoas que sequer puderam defender seus interesses em juzo.
Utilizou-se o legislador ptrio, ento, em contraposio disciplina referente s lides individuais, no que se refere s causas que versarem sobre interesses difusos e coletivos stricto sensu, da tcnica da coisa julgada secundum
eventum litis, dizer, condicionou o alcance da coisa julgada ou procedncia
da demanda, ou, em caso de improcedncia, desde que no tenha sido por
insuficincia de provas, enquanto que, no caso de estarem em disputa ao
coletiva acerca de interesses individuais homogneos, valeu-se da tcnica do
transporte in utilibus do julgado coletivo para as demandas individuais59
Nunca demais lembrar que a tcnica da coisa julgada secundum eventum
litis ingressara em nosso sistema positivo a partir do disposto no artigo 18 da Lei
4.717, de 29 de junho de 1965, que regula a ao popular, cuja redao muito
pouco difere daquela utilizada no art. 16, da Lei 7.357/85.
Com isso, se certo que se coloca a parte demandada em uma posio
desvantajosa, ao possibilitar que tenha de se defender de vrias aes, desde
que as anteriores tenham todas sido julgadas improcedentes por insuficincia
58
Cf. PORTO, Srgio Gilberto. Comentrios ao cdigo de processo civil: do processo de conhecimento, arts. 444 a 495. So Paulo: Revista dos Tribunais, 2000, v. 6, p. 171.
59
superam as desvantagens.
Nota-se, portanto, que, nas demandas coletivas, em determinadas situaes,
a coisa julgada atinge no s as partes do processo, mas tambm terceiros,
revolucionando a disciplina dos limites subjetivos da coisa julgada em
comparao com a concepo tradicional, ainda aplicvel s demandas que
versam sobre interesses individuais heterogneos. Isso foi possvel a partir do
momento em que se criou para a tutela coletiva o conceito de 'representao
adequada', superando a exigncia, prpria das lides individuais, da presena,
em regra, no processo do titular do interesse em disputa, j que apenas ao
titular do interesse era conferida a legitimidade ad causam, uma das condies
necessrias a permitir o exame do mrito pelo rgo judicial.
Assim, deve ser abominada e repelida toda e qualquer alterao legislativa que restrinja o alcance da coisa julgada advinda de sentena prolatada em
ao coletiva61 , uma vez que tal limitao desconsidera o fato de que os interesses em jogo pertencem a um nmero mais ou menos indeterminado de
pessoas, isto , que a relao jurdica em debate une uma gama indeterminada
de pessoas, de modo que qualquer limitao eficcia erga omnes da coisa
60
61
712- A
julgada faz com que perca a ao coletiva toda sua utilidade social, alm do
que possibilita a convivncia de decises contraditrias 62
7.
GUISA DE CONCLUSO
713
62
Mandado de Segurana e
Direito Tributrio
I.
texto sobranceiro. Tal fenmeno se aguou no final da vigncia da Constituio pretrita, ganhando prosseguimento com a atual4
A expanso da fiscalizao de constitucionalidade foi decisiva para tanto. Com a licena dos positivistas ferrenhos, no mbito tributrio, para que se
possa falar em Direito, no basta que exista norma elaborada pelo legislador.
Tanto assim que, com inegvel propriedade, Klaus Tipke acentua que:
"La moral tributaria consiste en que o legislador acte del modo que exigen
los princpios de Justicia aplicables por razn de la matria" 3
a impetrao do mandado de segurana enseja no campo da insurgncia contra atos da Administrao Tributria.
A exposio, em vez de fixar-se na anlise dum aspecto especfico, sucumbiu ambio de examinar uma multiplicidade de pontos e suas controvrsias, a tornar dispensvel um tpico enunciador de concluses.
nal, cada vez mais se tornaram assduos os litgios decorrentes da inconformidade do cidado com a atuao fiscal, alcanando papel singular a contestao
da aplicao das leis tributrias sob o prisma de sua incompatibilidade com o
11.
CABIMENTO DO WRIT
A Minas Gerais, por concentrar, no final do sculo XVII, e no sculo XVIII, a maior parte da
riqueza brasileira, em razo da atividade mineradora, coube importante papel na histria com
a Guerra dos Emboabas, a Revolta de Filipe dos Santos e a Inconfidncia Mineira. Embora sem
maior destaque, o Nordeste teve seu papel com a insurgncia contra o "imposto do cho" no
movimento conhecido como a Revolta do Quebra-Quilos, nos anos de 1874 e 1875. Por sua
vez, relata Euclides da Cunha que uma das causas da averso de Antnio Conselheiro pela
Repblica consistiu no fato de, com o reconhecimento da autonomia dos municpios, as
cmaras das localidades da Bahia tinham afixado nas tbuas tradicionais, que faziam as vezes
da imprensa, avisos para a cobrana de impostos. Eis, com narrativa candente, a reao: "Ao
surgir esta novidade Antnio Conselheiro estava em Bom Conselho. Irritou-o a imposio; e
planeou revide imediato. Reuniu o povo num dia de feira e, entre gritos sediciosos e estrepitar
de foguetes, mandou queimar as tbuas numa fogueira, no largo. Levantou a voz sobre o 'auto
de f', que a fraqueza das autoridades no impedira, e pregou abertamente a insurreio contra
as leis" (Os sertes. So Paulo: Ediouro, 2003, p. 237).
Moral tributaria de/ Estado y de los contribuyentes. Traduo, apresentao e notas a cargo de
Pedro M. Herrera Molina. Madri: Marcial Pons, 2002, p. 98.
721
Tais pretenses devem ser perseguidas, via de regra, por meio do mandado
de segurana e no do habeas data. Este constitui instrumento adequado apenas
para a obteno, bem assim a retificao, de informaes inerentes esfera privada
ou reservada do cidado. Protege-se o direito informao quando associado
defesa do direito intimidade. Assim a doutrina esclarecedora9
Alm do direito lquido e certo, o mandado de segurana constitui remdio jurdico voltado impugnao de ato de autoridade. Este, por sua vez,
caracteriza-se mediante a atuao de quem, nos termos do sistema jurdico,
est habilitado a representar o aparato estatal. No entanto, no qualquer
atuar em nome do Estado. Indispensvel que se trate ainda de postura de
contedo decisrio. A Lei 9.784/99, a qual disciplina o procedimento administrativo no mbito da Administrao Federal Direta e Indireta, eliminou
quaisquer dvidas a respeito, conceituando autoridade no 2, III, do seu art.
7
8
Interessante ver o deliberado pela 2a Turma do Superior Tribunal de justia no Agravo Regimental
no RESP 253.634 - SP (v.u., rei. Min. Franciulli Netto, DJU de 19-03-2001 ), ao se entender que
a demonstrao segundo a qual a merl uza pescada ou no nas guas territoriais brasileiras,
indispensvel no caso concreto para o gozo de iseno de ICMS, foi considerada como matria
dependente de dilao probatria, a inviabilizar a concesso de mandado de segurana.
Resgate histrico consta de Carlos Mrio da Silva Velloso (Conceito de direito lquido e certo.
ln: Curso de mandado de segurana. So Paulo: Revista dos Tribunais, 1986, p. 75-76).
O excerto sumular tem a redao seguinte: "Controvrsia sobre matria de direito no impede
concesso de mandado de segurana".
10
A esse respeito, incisivo se mostra Jos Afonso da Silva: "O habeas data , portanto, um
remdio constitucional, com natureza de ao judicial civil, que tem por objeto proteger a
esfera ntima dos indivduos contra: a) usos abusivas de registras de dados pessoais coletados
por meios fraudulentos, desleais ou ilcitos; b) introduo nesses registras de dados sensveis
(assim chamados os de origem racial, opinio poltica, filosfica ou religiosa, filiao
partidria e sindical, orientao sexual, etc.); c) conservao de dados falsos ou com fins
diversos dos autorizados em lei" (Mandado de injuno e habeas data. So Paulo: Revista
dos Tribunais, 1988, p. 58).
Eis a ementa do julgado: "CONSTITUCIONAL. PROCESSUAL CI':IL. 'HABEAS DATA'.
FINALIDADE. INADEQUAO DO 'NOMEN JURIS' DA AAO. I - O remdio
constitucional do 'habeas data' tem por fim assegurar o conhecimento de informaes
pessoais do interessado junto a entidades governamentais ou de carter pblico (art. 5",
LXXII, a da CF/88), no alcanando pretenses que tenham por escopo a atuao
administrativa no servio pblico. li-Inadmissibilidade de o juiz prestar a tutela jurisdicional
como se a parte se tivesse valido da ao prpria na espcie" (v.u., rei. juiz Jirair Aram
Meguerian, DJU - 11 de 03-02-97, p. 4.066).
11
12
Curso de direito administrativo. Coimbra: Livraria Almedina, 2003. Livro 11, p 221.
O mandado de segurana como defesa do contribuinte contra exigncia de crdito tributrio.
Revista de Direito Tributrio, Revista dos Tribunais, ano 11, n" 4, p. 118,120-122, abril/junho de
1978. Dentre a vastido da pesquisa encetada pela autora, consta meno ao decido pelo
Supremo Tribunal Federal no RE 71.319 - MG (1 Turma, v.u., rei. Min. Amaral Santos, Audincia
de Publicao de 20-10-71 ), em cuja ementa se acha consignado: "A dvida fiscal s se torna
exigvel depois de inscrita e no da notificao para o pagamento, nascendo da inscrio o
direito de insurgir-se o contribuinte contra ela, por via de mandado de segurana". Rechaando
-723
13
Da se percebe que o art. 5, I, da Lei 12.016/2009, no possui incidncia no direito tributrio, em face do pargrafo nico do art. 38 da Lei 6.880/
80 constituir lei especial, prevendo soluo diversa. Assim, na hiptese de
impetrao do mandado de segurana contra ato da Administrao Tributria, haver a renncia do direito de recorrer ou a desistncia do recurso administrativo que tiver sido interposto.
Esse posicionamento defendido por Alberto Xavier16 , para quem a
inexistncia de efeito suspensivo do recurso administrativo pressuposto da
impetrao do mandado de segurana, no se aplicando quando o objeto do
procedimento administrativo seja ato omissivo, porque os efeitos porventura
danosos da omisso so produzidos imediatamente e no so suscetveis de
suspenso pela interposio recursal.
No se pode esquecer que um dos aspectos sensveis em torno da matria
sob abordagem o da impetrao preventiva.
A Lei 12.019/2009, secundando opo da legislao anterior, deixa claro, no seu art. 1, caput, que o mandado de segurana no se presta apenas
para restaurar a violao de direito lquido e certo, mas tambm para conjurar
que aquela venha a ocorrer, o que resulta expresso da locuo "ou houver justo
receio de sofr-la" 17
Dificuldade que, com assiduidade, apontada nesse particular a que
resulta da inadmissibilidade de utilizao de mandado de segurana para impugnar lei em tese, conforme a Smula 266 do Supremo Tribunal Federal.
O objetivo da orientao jurisprudencial o de evitar que o mandado de
segurana seja empregado para a declarao de inconstitucionalidade em forma abstrata. No impede que o contribuinte, visando escapar s garras do
legislador tributrio, por meio da ao mandamental, postule conjurar as decises administrativas que se lancem execuo dos comandos legais que so
reputados ilegtimos.
16
14
15
STJ, 1" T., v.u., rei. Min. Milton Luiz Pereira, DJU de 14-10-96.
Desnecessria referncia a recurso administrativo cuja interposio independe de cauo
diante do recente entendimento do Pretria Excelso (Pleno, RE 389.383, v.u., rei. Min. Marco
Aurlio, DJU de 29-06-2007; Pleno, Agravo Regimental no AI 398.933, v.u., rei. Min. Seplveda
Pertence, DJU de 29-06-2007), no sentido de que a garantia de instncia, na esfera administrativa, afigura-se inconstitucional.
-725
17
Princpios do processo administrativo e judicial tributrio. Rio de Janeiro: Forense, 2005, p. 243244. Hugo de Brito Machado (Mandado de segurana em matria tributria. 2" ed. So Paulo:
Revista dos Tribunais, 1995, p. 57) ratifica o entendimento, salientando que, no campo
tributrio, h lei especfica, de modo a ser possvel a impetrao de mandado de segurana
mesmo quando interposto recurso administrativo com eficcia suspensiva. O ingresso em juzo
implica a desistncia do recurso.
A referncia ao justo receio de sofrer violao a direito lquido e certo j constava do art. 1",
caput, da recm ab-rogada Lei 1.533/51. Por seu turno, a Constituio vigente, ao se ocupar
da consagrao do direito tutela judicial efetiva (art. 5", XXXV), alude ameaa a direito.
18
19
Mandado de segurana em matria tributria. 2 ed. So Paulo: Revista dos Tribunais, 1995, p.
271. Eis as palavras do autor: "Em matria tributria merece o mandado de segurana preventivo
especial ateno, pois a atividade administrativa de lanamento vinculada e obrigatria, sob
pena de responsabilidade funcional. Isto significa dizer que, tendo conhecimento da ocorrncia
de um fato tributvel, a autoridade administrativa no pode deixar de fazer o lanamento
correspondente. Assim, editada uma lei criando ou aumentando tributo, desde que ocorrida a
situao de fato sobre a qual incide, gerando a possibilidade de sua cobrana, desde logo a
autoridade est obrigada a exigir o tributo, e a impor penalidades aos inadimplentes. Em tais
condies, vivel a impetrao de mandado de segurana preventivo. No ter o contribuinte
de esperar que se concretize tal cobrana. Nem necessria a ocorrncia de ameaa dessa
cobrana. O justo receito, a ensejar a impetrao, decorre do dever legal da autoridade administrativa de lanar o tributo, impor as penalidades e de fazer a cobrana respectiva. A autoridade
administrativa no pode deixar de aplicar a lei tributria, ainda que a considere inconstitucional.
E no razovel presumir-se que vai descumprir o seu dever (op. cit., p. 271). Anteriormente esse
pensamento constou de artigo (Mandado de segurana - impetrao preventiva em matria
tributria. Revista de Processo, Revista dos Tribunais, ano 19, n 75, p. 59-62, jul./set. 1994).
De salientar que, ao rejeitar pleito de extino, por falta de interesse, da ADI 221- O- DF (STF,
Pleno, v.u., DJU 22-1 0-93), formulado pelo Procurador-Geral da Repblica, o voto do relator,
Min. Moreira Alves, assentou, guisa de obiter dictum, que o controle de constitucionalidade de
lei ou ato normativo da exclusiva competncia do judicirio, admitindo, quando muito, que
o Legislativo e o Executivo apenas determinem que seus rgos subordinados deixem de aplicar
administrativamente leis e atas administrativos que reputem inconstitucionais, sem desconsiderar
727
de destacar-se ainda, no plano da impetrao preventiva, a possibilidade desta voltar-se contra resposta formulada pela Administrao Tributria.
A resposta consulta, em face de seu carter vinculativo, faz antever ao contribuinte, que se encontre a vivenciar a situao concreta a que aquela se refere,
qual o comportamento que ser adotado pelos agentes administrativos, corporificando, assim, o receio fundado de leso a direito lquido e certo. Assim
vem se posicionando o Superior Tribunal de Justia22
20
21
22
III.
PAPEL DO
MINISTRIO PBLICO
O objetivo da previso legal, na viso de Francisco Cavalcanti 4, destinase a dar conhecimento da demanda representao judicial da pessoa jurdica
2
25
23
24
ALVIM, Eduardo Arruda. Mandado de segurana no direito tributrio. P ed. So Paulo: Revista
dos Tribunais, 1998, p. 68.
Diz o autor: "Em que consiste tal chamamento? Essa uma indagao relevante. Difcil aceitarse a tese do litisconsrcio, pois a autoridade coatora j defende basicamente direito do ente
pblico ou a ele equiparado. Ter-se-, com a aceitao dessa tese, a da dupla defesa. Geraria
contra o ente pblico alguma presuno quanto aos fatos, se silenciasse, deixando escoar in
729
26
27
a/bis 0 prazo de dez dias? No se est a falar em confisso de direi!~, _mas se recon~ecen~o. que
haver sempre um quadro flico sobre o qual o impetrante constru1ra suas aleg~oes JUridJcas.
A notificao da pessoa jurdica, no nosso entender, no tem ess: papel, n;as, tao som~nte, de
dar cincia quele que, na hiptese de acolhimento da pretensao, sofrera os seus efeitos, da
existncia do processo para que possa tomar as medidas que julgar cabveis" (0 novo regime
jurdico do mandado de segurana. So Paulo: MP Editora, 2009, p. 131).
STJ, 3a Seo, MS 12.068- DF, v.u., rei. Min. Og Fernandes, Dje de 22-1 0-2009; STJ,. 1a Turma,
RMS 29.490 - R], v.u., rei. Min. Benedito Gonalves, DJe de 19-08-2009. Neste julgado, o
entendimento perceptvel luz de interpretao a contrario sensu.
Eis a redao da smula: "Praticado o ato por autoridade, no exerccio de competncia
delegada, contra ela cabe o mandado de segurana ou a medida jud!cial": A orientao !01
reafirmada recentemente no julgamento do MS 10.884 - DF (STJ, 3 Seao, v.u., rei. Mm.
Haroldo Rodrigues (Convocado), DJe de 01-1 0-2009).
0 caso da Constituio do Estado do Rio Grande do Norte, cujo art. 71, I, alnea e, ~stabelece
a competncia do Tribunal de justia para processar e julgar mandado de segurana 1mpetrado
28
Os juzos de constitucionalidade, muito frequentes na seara da tributao, pela transcendncia dos efeitos dos correspondentes julgamentos, respaldam a necessidade de manifestao ministerial.
Ao instante da vigncia da Lei 1.533/51, o Superior Tribunal de Justia,
embora tenha sustentado no bastar seja realizada a intimao do Parquet,
compreendendo indispensvel o efetivo pronunciamento, considera como
efetiva manifestao a que, ao examinar a questo de fundo, infere, pela
substncia desta, ser desnecessria a interveno do rgo, no havendo que
se cogitar de invalidade29
Provavelmente esse continue a ser o entendimento adotado, com a
observao de que o pargrafo nico do art. 12 da Lei 12.016/2009 prescreve que, com ou sem parecer, os autos devem ser conclusos ao juiz, o qual
dever sentenciar em trinta dias, o que fundamenta a possibilidade de requisio dos autos caso o prazo para fins de manifestao ministerial seja
excedido injustificadamente.
733
IV.
29
de indagar-se: nas situaes nas quais a liminar vier a perder sua eficcia, em virtude da denegao superveniente da segurana, arcar o contribuinte com o pagamento de juros e multa de mora?
Para Hugo de Brito Machado h de se fazer uma distino 30 Os juros,
apesar de denominados legislativamente como moratrios, possuem natureza
de remunerao do capital. Sendo assim, sero devidos juntamente com a
correo monetria, a qual no constitui qualquer acrscimo. Diferentemente,
ocorre com a multa dita de mora. Esta, na sua essncia, possui o colorido de
sano e, portanto, a sua aplicabilidade depende de outros pressupostos.
O entendimento seguido por Eduardo Arruda Alvim 31 Este, ao depois
de assentar o perfil remuneratrio dos juros de mora, sustenta, quanto multa,
o seguinte: a) configurando sano por inadimplemento, no se afigura
admissvel que o contribuinte que acorre ao Judicirio, deduzindo pretenso
no mnimo aparentemente plausvel, seja qualificado como inadimplente; b)
apenar-se aquele que, de incio, favorecido com proviso liminar, a qual vem
a tornar-se ineficaz com a denegao da pretenso quando do julgamento de
mrito, o mesmo que, indiretamente, quebrantar o direito tutela judicial
efetiva, consagrado no art. 5, XXXV, da Constituio Federal, pois, se este
impede que uma lei venha a empecer o acesso ao Judicirio, com maior razo
no poder ser interpretada de forma a favorecer a punio do contribuinte
que optou por ingressar em juzo; c) o art. 138 do Cdigo Tributrio Nacional
exclui a responsabilidade do contribuinte em caso de denncia espontnea,
30
31
Mandado de segurana em matria tributria. 2a ed. So Paulo: Revista dos Tribunais, 1995,
p. 163-164.
Mandado de segurana no direito tributrio. 1 a ed. So Paulo: Revista dos Tribunais, 1998,
p. 221-224.
-735
32
33
que o dispositivo legal em comento nada mais fez seno repetir o que
rana somente poder permitir a cobrana dos juros de mora, por sua natu-
Dois pontos merecem ainda breve referncia e que se relacionam eficcia das decises de mrito concessivas de mandado de segurana envolvendo o
afastamento de exigncias pecunirias da Administrao Tributria.
O primeiro deles diz respeito a situaes em que, negada a medida
liminar, ou a segurana por ocasio da sentena de mrito, venha a splica a
ser deferida mediante deciso posterior tornada irrecorrvel. Imagine-se que,
diante da negativa do pedido de tutela de urgncia, bem como de improcedncia do pleito por fora de deciso monocrtica, tenha o contribuinte,
para evitar os indesejveis efeitos da mora, realizado o pagamento da exao
ameaa \a direito.
Desperta ateno, por sua pertinncia aos casos concretos que envolvam
a cobrana de impostos aduaneiros, vedao consignada no 2 do art. 7 da
35
36
34
37
Conferir a redao da mencionada regra legal: "art. 1o Nas aes e procedimentos judiciais de
qualquer natureza, que visem obter a liberao de mercadorias, bens ou coisas de qualquer
espcie procedentes do estrangeiro, no se conceder, em caso algum, medida preventiva ou
liminar que, direta ou indiretamente importe na entrega da mercadoria, bem ou coisa".
MEIRELLES, Hely Lopes. Mandado de segurana, ao popular, ao civil pblica, mandado
de injuno e "hbeas-data". 12a ed. So Paulo: Revista dos Tribunais, 1989, p. 51.
TRF- sa Regio, 3a Turma, v.u., rei. Des. Fed. Geraldo Apoliano, DJU- li de 24-03-2005, p. 273.
que impugna. Impe-se novo ingresso em juzo para que haja a restituio
do que foi, indevidamente, quitado? Absolutamente. Embora possa haver
forte estorvo terico nesse sentido, sou de que tal entender se mostra, no
particular da experincia prtica, despropositado e absurdo.
Seria a hiptese de se ofertar interpretao extensiva ao 4 do art. 14 da
Lei 12.016/2009 que, secundando o disposto no art. 1, caput, e 3, da Lei
5.021165, assegura o pagamento de vencimentos e vantagens pecunirias assegurados em sentena concessiva de mandado de segurana em favor de servidor pblico com relao s prestaes que se venceram a partir da impetrao.
Em tais situaes h deciso final declarando a ilegitimidade da exigncia
tributria, a qual deve operar no somente para frente. O rito de cobrana a ser
observado o previsto para a execuo contra a fazenda pblica. Exigir-se nova
ao para o reconhecimento do direito restituio das parcelas quitadas ao
depois da impetrao constitui apego imoderado ao formalismo em detrimento
da eficcia das decises judiciais e da necessidade do Judicirio em reparar a
leso a direito subjetivo quando tal restar verificado.
J chegou o instante do jurista brasileiro perceber um pouco da influncia das lies que constituram o grande legado dos romanos, o qual no deve
ser estudado apenas para o regozijo de formulaes meramente tericas, ou
para exposio vazia de pujana intelectual. Superior em progresso e desenvolvimento dentre os povos da antiguidade, a ordem jurdica romana foi formulada - e no poderia ser diferente - para, antes de tudo, servir como
instrumento hbil a resolver os problemas que surgiam no meio social38
De invocar o exemplo retratado na AC 359.071- PE. Servidores pblicos da Administrao Federal Direta impetraram mandado de segurana, com
o escopo de afastar a incidncia da majorao da alquota da contribuio
previdenciria imposta pela MP 560/94, tendo sido negado o pleito de liminar e denegada a segurana pela sentena. Acrdo da 2a Turma do Tribunal
Regional Federal da 5a Regio, provendo apelao dos impetrantes, concedeu
o pedido, considerando indevido o aumento da exao em causa.
38
Max l<aser (Direito privado romano. Lisboa: Fundao Calouste Gulbenkian, 1999, p. 17 e 19)
enuncia que uma das causas da grandeza do direito privado romano foi a viso aberta dos seus
jurisconsultos s realidades da vida, formulando uma cincia jurdica serviente s necessidades prticas.
-739
39
Conferir o contido na ementa do mencionado aresto: "APELAO EM MANDADO DE SEGURANA. CONTRIBUIES PREVIDENCIRIAS. RESTITUIO DAS PARCELAS DESCONTADAS A PARTIR DA IMPETRAO. POSSIBILIDADE. PROVIMENTO. I - Havendo acrdo
proferido pela 2a Turma desta Corte, ao prover apelao, considerado ilegal a majorao da
alquota da contribuio previdenciria do servidor pblico federal (de 6% para 12%) promovida pela MP 560/94, segue-se a possibilidade de restituio, na forma do art. 1, caput e 3,
da Lei 5.021/66, das parcelas descontadas indevidamente a contar da impetrao, mesmo que
no explicitamente mencionado tal efeito no aresto. Soluo contrria propende total
ineficcia da deciso que, para o caso dos autos, reputou ilegtimo o questionado aumento da
exao aqui discutida. 11 Apelo provido. Improcedncia do pedido constante dos embargos"
(v.u., rei. Juiz Edilson Nobre (Convocado), Dje de 05-1 0-2009).
Algumas cautelas merecem ser consideradas para que se possa, com segurana, determinar qual o sentido da orientao jurisprudencial acima. Inicialmente, no h que se perder de vista que, aprovada em 13-12-63, teve
40
como leading case o decidido nos Embargos no Agravo de Petio 11.227 e
neste que possvel encontrar-se o sentido da smula, a partir do exame de
sua ratio decidendi.
Uma surpresa emergente est na circunstncia de que o caso concreto
no se referia a mandado de segurana, mas tal no tem maior importncia
porque uma das discusses decisivas se centrava no descortino dos efeitos temporais da coisa julgada na provncia tributria.
O litgio decorreu do fato de o contribuinte ter apresentado defesa em
executivo fiscal, ajuizado para a cobrana de imposto sobre a renda relativo ao
exerccio de 1936, incidente sobre juros de aplices emitidas anteriormente Lei
de 31 de dezembro de 1925. O cerne da insurgncia foi o de que noutro executivo
fiscal, promovido para o mesmo fim, mas relacionado ao ano de 1934, o
contribuinte se saiu vitorioso com a tese da no tributao dos juros das mencionadas
aplices e, portanto, haveria coisa julgada, a obstar a renovao do litgio.
Acolhida a defesa pela sentena, a turma, por maioria, negou provimento
ao recurso de ofcio e ao agravo, ensejando a interposio de embargos, nos
quais o Procurador-Geral da Repblica renovou o argumento tendente ao
Entendendo, no caso dos autos, que o contribuinte, uma vez tendo sido
cobrado pelo pagamento de imposto de renda sobre juros de aplices da dvida
pblica, j obtivera o reconhecimento de que tais rendimentos no poderiam
ser tidos como tributveis, foroso era o reconhecimento da prevalncia, tambm
para exerccio financeiro diverso, da res judicata, sobressaindo-se voto
majoritrio pela rejeio dos embargos 41
Noutro passo, no possvel olvidar que o debate, do qual resultou a
orientao cristalizada pela Smula 239 - STF, teve seu lastro no princpio
da anualidade tributria, conforme se pode conferir da argumentao tecida
pelo Procurador-Geral da Repblica, poca exercendo tambm a chefia da
representao judicial da Unio.
Referido princpio vinculava a competncia de tributar ao assentar que
as leis instituidoras de impostos, mesmo vigentes, somente poderiam justificar a exigibilidade das respectivas prestaes caso a lei oramentria anual
viesse a autorizar a sua cobrana para o correspondente exerccio financeiro 42
41
40
-741
42
Do longo pronunciamento do Min. Castro Nunes, entendo por bem destacar o trecho a seguir:
"O que possvel dizer, sem sair, alis, dos princpios que governam a coisa julgada, que esta
se ter de limitar aos trmos da controvrsia. Se o objeto da questo um dado lanamento que
se houve por nulo em certo exerccio, claro que a renovao do lanamento no exerccio
seguinte no estar obstada pelo julgado. a lio dos expositores acima citados. Do mesmo
modo, para exemplificar com outra hiptese que no precludir nova controvrsia: a prescrio
do imposto referente a um dado exerccio, que estar prescrito, e assim ter sido julgado, sem
que, todavia, a administrao fiscal fique impedida de lanar o mesmo contribuinte, em perodos
subseqentes, que no estaro prescritos nem tero sido objeto do litgio anterior. Mas, se os
tribunais estaturam sobre o impsto em si mesmo, se o declararam indevido, se isentaram o
contribuinte por interpretao da lei, ou de clusula contratual, se houveram o tributo por
ilegtimo, porque no assente em lei a sua criao ou por inconstitucional a lei que o criou em
qualquer dsses casos o pronunciamento judicial poder ser rescindido pelo meio prprio, mas
enquanto subsistir ser um obstculo cobrana, que, admitida sob a razo especiona de que
a soma exigida diversa, importaria prticamente em suprimir a garantia jurisdicional do contribuinte que teria tido, ganhando demanda a que o arrastara o Fisco, uma verdadeira vitria de
Pirro. Ora, no caso dos autos, o mesmo contribuinte novamente lanado para pagar impsto de
renda sbre juros de aplices j obtivera o reconhecimento judicial do seu direito de no pagar
o impsto sbre tal renda. No importa que haja julgados posteriores em outras espcies
sufragando entendimento diverso, alis com o meu voto. Nem impressiona o argumento de que,
o caso julgado fere a regra da igualdade tributria, por isso que, em qualquer matria, essa
desigualdade de tratamento fiscal ou no, uma conseqncia necessria da interveno do
judicirio, que s age por provocao da parte e no decide seno em espcie".
Segundo Aliomar Baleeiro (Limitaes constitucionais ao poder de tributar. 63 ed. Rio de janeiro:
Forense, 1985, p. 09-1 O), o princpio da anualidade foi institudo, s explcitas, pelo art. 171
da Constituio de 1824, permanecendo como de aceitao implcita a partir da Constituio
de 1891, somente retornando ao texto constitucional com o 34 do art. 141 da Constituio
de 1946, ao proclamar: "Nenhum tributo ser exigido ou aumentado sem que a lei o estabelea; nenhum ser cobrado em cada exerccio sem prvia autorizao oramentria, ressalvado, porm, a tarifa aduaneira e o imposto lanado por motivo de guerra". Foi abolido com a EC
01/69 ao moldar o texto do art. 153, 29, da Constituio pretrita. Do autor se colhe a
-743
No particular do ajuizamento do mandado de segurana, a jurisprudncia se mostrou favorvel, havendo o Superior Tribunal de Justia editado a
Smula 213, enunciando: "O mandado de segurana constitui ao adequada
para a declarao do direito compensao tributria".
V.
43
1" Seo, mv, rei. Min. Ari Pargendler, DJU de 28-04-97. Esclarecedora a leitura da ementa:
"TRIBUTRIO. COMPENSAO. TRIBUTOS LANADOS POR HOMOLOGAO. AO
JUDICIAL. Nos tributos sujeitos ao regime do lanamento por homologao (CTN, art. 150),
a compensao constitui um incidente desse procedimento, no qual o sujeito passivo da
obrigao tributria, ao invs de antecipar o pagamento, registra na escrita fiscal o crdito
oponvel Fazenda, que tem cinco anos, contados do fato gerador, para a respectiva
-745
Tratando-se referida compensao de ato prprio do contribuinte, afigura-se a impossibilidade jurdica para que o Judicirio o autorize a pratic-lo.
Muito menos que determine que a Administrao o faa, quando esta no mais
possui competncia para realiz-lo.
Anteriormente, a vedao j tinha sido alvo de ateno legislativa, conforme se pode ver do 5o do art. 1 da Lei 8.437/92, com a redao da
Medida Provisria 2.180- 35/2001. O 2 do art. 7 da Lei 12.016/2009,
especificadamente quanto ao mandado de segurana, renovou a proibio.
Ainda no trato do tema, no posso deixar de observar a compensao
disciplinada pelo art. 74 da Lei 9.430/96, o qual se reporta possibilidade do
contribuinte, que apurar valor de tributo ou contribuio administrado pela
Secretaria da Receita Federal, passvel de restituio ou ressarcimento, compens-lo com dbitos relacionados a quaisquer tributos ou contribuies arrecadados por aquele rgo.
Peculiaridade emerge diante da nova redao ofertada pela Lei 10.637/
2002 ao 2 do art. 74 da Lei 9.430/96, a qual, a meu sentir, produziu modificao quanto regncia do direito modalidade especfica de compensao.
Ao contrrio do texto anterior, que condicionava a compensao autorizao da Secretaria da Receita Federal, cujo suprimento poderia advir de
ordem judicial, caso houvesse negativa ilegal, atualmente a mencionada compensao depende de ato exclusivo do contribuinte, o qual dever entregar a
competente declarao Administrao Tributria, cujo teor consignar as
informaes relativas aos crditos utilizados e aos respectivos dbitos compensados. Assim o disposto no 1 do art. 74 da Lei 9.430/96.
A s declarao perante a Secretaria da Receita Federal extinguir o crdito tributrio sob condio resolutiva de sua no homologao, no prazo de
cinco anos, desde o seu protocolo, conforme dispem os 2 e 4 do art. 74
da Lei 9.430/96.
homologao (CTN, art. 150, 4); esse procedimento tem natureza administrativa, mas o
juiz pode, independentemente do tipo da ao, declarar que o crdito compensvel,
decidindo desde logo os critrios da compensao (v.g., data do incio da correo monetria). Embargos de divergncia acolhidos".
Tais observaes quanto ao art. 74 da Lei 9.430/96, vlidas para as demandas em geral, possuem aplicabilidade ao mandado de segurana.
VI. A
IMPETRAO COLETIVA
44
45
46
Smula 629: "A impetrao de mandado de segurana coletivo por entidade de classe em favor
dos associados independe da autorizao destes". Smula 630: "A entidade de classe tem
legitimao para o mandado de segurana ainda quando a pretenso veiculada interesse
apenas a uma parte da respectiva categoria".
A deliberao se encontra assim ementada: "CONSTITUCIONAL. PROCESSUAL CIVIL. MANDADO DE SEGURANA COLETIVO. LEGITIMIDADE ATIVA AD CAUSAM DE PARTIDO
POLTICO. IMPUGNAO DE EXIGNCIA TRIBUTRIA. IPTU. 1. Uma exigncia tributria
configura interesse de grupo ou classe de pessoas, s podendo ser impugnada por eles
prprios, de forma individual ou coletiva. Precedente: RE n 213.631, rei. Min. limar Gaivo,
-747
47
48
VIl. A
e~posto
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50
a, imensa utilidade que decorreria do melhor tratamento do instituto, com a diminuiao do numero de dem.an?as que entravam o bom andamento do Judicirio.Por essas razes,
cnt1ca-se o excesso de t1m1de~- decerto preconceituosa- dos pretrios com o ajuizamento de
mand.a~o: de s:gu~a~a colet1vos pelos partidos polticos, de sorte a contribuir em detrimento
da mat1v1dade JUdicial, a qual, como assinalou Jean Cruet, constituiu a nota mais significativa
do pretor romano." (op. cit., p. 311-312)
o. tema restou pacificado com ,a e.dio da ~mula 632 - STF, assim redigida: " constitucional
le1 que f1xa o prazo de decadenc1a para a 1mpetrao de mandado de segurana".
Preced~n.do ~ Lei .9.784/99, a qual aludiu necessidade de publicao especfica no seu art. 26,
essa d1.st1n~o fo_1 ~nfocada por Carmen Lcia Antunes Rocha (Princpios constitucionais da
A~ml~l~traao Pu?l~ca. Belo Horizonte: Dei Rey, 1994, p. 248-249) a pretexto de comentar 0
pnn~1p1o da pu~li_Gda~e cons?~rado no art. 37, caput, da Lei Fundamental. Pela publicidade
genenca a ~dm1~1straao se ?1~1ge coletividade indistintamente, enquanto que a especfica
~oltada ~o c1da~ao qu: possu1 mteresse na prtica de determinado ato da Administrao, 0 qual
e s~s~et1vel ?: mt:rfenr na sua esfer~ de direitos. Por isto, reclama-se que o conhecimento da
?eCis.ao adm1ms~r~~wa se opere, por v1a d.e regra, de forma individualizada. Nesse conjunto esto
msendas as dee~soes que decorrem do liame entre Administrao Tributria e contribuinte.
51
751
Medida Liminar em
Matria Tributria e
Exigncia de Garantia
i'I'l1i
HUGO DE BRITO MACHADO SEGUNDO
1.
-755
INTRODUO
2.
PROCESSO E O TEMPO
a legislao e a jurisprudncia j existentes, diversas disposies criticveis no raro oriundas de um perodo de exceo - foram mantidas1 As que foram
alteradas, por seu turno2 , o foram no mais das vezes para amesquinhar o al-
por quem estuda e normatiza o processo, e por quem o conduz ou dele participa.
Como o prprio nome est a dizer (processo), trata-se de uma srie encadeada
de atos, e no de um ato isolado. Na linha do tempo, a meno palavra "processo"
(em oposio palavra "ato"), sugere um trao, ou uma sequncia de pontos, e
no um ponto isolado. Da a observao de James Marins, apoiado nas lies de
Adolfo Gelsi Bidart, de que "o tempo axiomaticamente insuprimvel da noo
de processo"4
(...)
III- que se suspenda o ato que deu motivo ao pedido, quando houver
fundamento relevante e do ato impugnado puder resultar a ineficcia
da medida, caso seja finalmente deferida, sendo facultado exigir do
impetrante cauo, fiana ou depsito, com o objetivo de assegurar o
ressarcimento pessoa jurdica.
O problema est na durao do processo, que deve ser abreviada em ateno a certos princpios constitucionais, mas no pode s-lo demasiadamente, sob
pena de sacrifcio indevido a outros princpios igualmente importantes. Da por
que o art.
5,
[o] tempo razovel para o processo, concebido como amlgama de garantias, no necessariamente o tempo mais curto, mas justamente o mais
adequado para que cumpra suas funes. Acelerar o processo pode, em
algumas hipteses, retirar a razoabilidade de sua durao. Processo 'instantneo' ou 'quase instantneo' no razovel e representa, inclusive,
contradictio in terminis, ou seja, a prpria noo de processo implica transcurso de certo tempo, lapso razovel para que possa ser solucionado.5
H, de um lado, princpios que exigem a atribuio de celeridade ao processo. Para ser til e efetivo, o resultado do processo h de ser pronto. Entretan-
o caso, por exemplo, da figura da suspenso de segurana e de liminar, criada pela Lei 4.348/
64, hipertrofiada pela medida provisria 2.180/2001 e integralmente mantida na nova lei.
H excees, certo, como o caso do art. 26 da Lei 1"2.016/2009, que procura resolver o
lastimvel problema do descumprimento das ordens judiciais proferidas em sede de mandado
de segurana.
So exemplos a proibio de que sejam concedidas liminares sem a ouvida da parte contrria
nos mandados de segurana coletivos (art. 22, 2, da Lei 12.016/2009), e a "explicitao" de
que no cabe a condenao em honorrios de sucumbncia (art. 25). Quanto aos honorrios,
no deixa de ser paradoxal a situao: a jurisprudncia entendeu no ser cabvel a condenao em honorrios pura e simplesmente em virtude de alegada "omisso" do legislador, que
no teria tratado do assunto na Lei 1.533/51. Agora, ao legislar em torno do assunto e
consolidar a sua disciplina em texto nico, o legislador resolve suprir a omisso para, fundado
na jurisprudncia (que se fundou na sua anterior omisso!), explicitar que realmente no so
devidos honorrios.
to, h princpios cujo respeito exige o tempo, como acontece com o devido
processo legal, a ampla defesa e o contraditrio e o duplo grau de jurisdio.
Pode-se simplificar essa ideia com o recurso s figuras opostas, de invocao comum na linguagem coloquial, da rapidez e da perfeio. Uma deciso
judicial deve ser proferida com a maior rapidez possvel. Mas, por outro lado,
4
5
deve ser, tambm tanto quanto possvel, acertada, correta, no sentido de que
deve corresponder quilo que a ordem jurdica determina seja decidido em
relao aos fatos que efetivamente ocorreram. A rapidez pe em risco a perfeio, e vice-versa, sendo necessrio encontrar um ponto de equihrio entre
ambas. Esse ponto de equilbrio, que pode ser diferente em situaes tambm
distintas, ser encontrado com o recurso ao princpio - ou ao postulado, aqui
no discutiremos isso 6 - da proporcionalidade.
No se trata de algo peculiar ao processo, alis. O mesmo ocorre em qualquer outro caso de tenso entre princpios, assim entendidas as disposies que
determinam a promoo de certos valores, ou de determinadas situaes ideais,
sem indicar os meios que para tanto podero ser utilizados 7 Basta que se tomem, por exemplo, as determinaes constitucionais de proteo livre iniciativa, ao pleno emprego, ao consumidor e ao meio ambiente, todas previstas como
princpios da ordem econmica pelo art. 170 da CF/88. Qyalquer dessas determinaes, levada s suas ltimas consequncias (ou, por outras palavras, concretizada a qualquer custo), implicar a aniquilao das demais.
Nem mesmo se trata de algo peculiar ao direito. Toda deciso racional
pautada por objetivos, metas ou valores, que tm seu peso medido em cada
caso8 Imagine-se, por exemplo, uma pessoa que, nas festas de fim de ano, estabelece para o ano seguinte as seguintes metas pessoais: (i) entrar em forma; (ii)
estudar mais; (iii) dar mais ateno famlia. So metas que, maximizadas de
forma absoluta, podem levar supresso das demais. Se, no ano seguinte, o
sujeito passa todos os dias na academia, pela manh, tarde e noite, e nas horas
Para essa discusso, confira-se: VILA, Humberto. Sistema Constitucional Tributrio. So Paulo:
Saraiva, 2004, p. 41 a 43. E ainda: MACHADO SEGUNDO, Hugo de Brito; MACHADO, Raquel
Cavalcanti Ramos. O razovel e o proporcional em matria tributria. ln: ROCHA, Valdir de
Oliveira. Grandes Questes Atuais do Direito Tributrio v. 8. So Paulo: Dialtica, 2004, p. 174.
Afinal, princpios so mandamentos de otimizao, ou, na viso de Humberto vila, "so
normas imediatamente finalsticas, primariamente prospectivas e com pretenso de
complementaridade e de parcialidade, para cuja aplicao se demanda uma avaliao da
correlao entre o estado de coisas a ser promovido e os efeitos decorrentes da conduta havida
como necessria sua promoo" (VILA, Humberto. Teoria dos princpios. 4 ed. So Paulo:
Malheiros, 2004, p. 70). No h como conformar princpios que apontam para direes diversas
seno atravs da ponderao.
A rigor, proporcionalidade, ponderao, frmula do peso, so apenas tentativas de teorizar a
racionalidade que orienta inconscientemente as escolhas humanas, a cada passo. Basta ver a
"ponderao" que um mdico faz antes de receitar um remdio, sopesando se com ele se
alcanar a cura (adequao), se no h outro mais barato, ou com menos contraindicaes
(necessidade), e se os efeitos colaterais, se inevitveis, no so piores que a prpria doena
(proporcionalidade em sentido estrito). algo to lgico que eles, os mdicos, devem ficar
impressionados que tanto se teorize a respeito nos cursos - logo onde! - de Direito.
759
3.
761
Divises do princpio da
proporcionalidade
Adequao
Perigo da demora
Necessidade
Exame da possvel
irreversibilidade da medida
Caso o juiz, em um exame inicial, se convena de que a sentena reconhecer ao autor o direito pleiteado, certamente conceder medida que antecipa os seus efeitos, no todo ou em parte, ou preserva uma situao preexistente
e que seria confirmada ou mantida por ela, meio adequado para torn-la
efetiva. Exemplificando, se a sentena anular o lanamento de um tributo,
meio adequado para torn-la efetiva a concesso de uma tutela de urgncia
que suspenda provisoriamente a sua exigibilidade. A fumaa do bom direito,
portanto, confunde-se com o sub-princpio da adequao, primeira diviso
do princpio ou postulado da proporcionalidade.
Constatando a presena do "perigo da demora" 9, o juiz se convence de
que a medida, alm de adequada efetivao da futura sentena (que ser,
provavelmente, favorvel a quem requer a tutela de urgncia), ainda necessria, pois inexiste outro meio de dar sentena essa efetividade. Denegada da
medida, o direito perseguido fenecer, no todo ou em parte, e a sentena no
ser capaz de repar-lo, tmnando-se intil10
1O
763
Finalmente, o juiz deve verificar se a medida, alm de adequada e necessria, possui (ou no) o risco de, uma vez concedida, tornar-se irreversvel.
Caso esse risco no esteja presente, a concesso da medida definitivamente
proporcional: no conced-la levaria ao fenecimento do direito de quem a
requer, e, por conseguinte, dos princpios da efetividade e da utilidade da
prestao jurisdicional, a troco de um incuo maior prestgio dado ao princpio da ampla defesa, do contraditrio e do devido processo legal. Alis, essa
ausncia de irreversibilidade faz com que a concesso da medida cause diminuio de pequena monta nos princpios do contraditrio, da ampla defesa e
do devido processo legal, pois a manifestao dos interessados e uma mais
ampla cognio poder ser efetuada depois, levando, se for o caso, revogao
da medida e reverso da situao por ela criada. Por outras palavras, a ausncia da irreversibilidade faz com que a concesso da medida traga maiores benefcios do que malefcios, precisamente o inverso do que seria verificado na
hiptese de sua denegao.
Em havendo o risco de irreversibilidade, o juiz forado a realizar uma
ponderao dos princpios envolvidos, a fim de decidir qual grupo de princpios (por outras palavras, qual dos "pratos da balana") h de prevalecer, se o
que recomenda a celeridade, ou o que recomenda uma mais ampla (e demorada) cognio. Nesse caso, o grau de irreversibilidade presente, de ambos os
lados (0 perigo da demora e o perigo da demora inverso), em sendo diferente
para autor e ru, pode contribuir para uma deciso em favor de um e de outro.
Alm disso, a irreversibilidade da deciso, caso presente tanto na hiptese de
concesso como de denegao da medida, faz com que o fiel da balana passe
a ser a fumaa do bom direito e, ao cabo, a prpria importncia do direito
reclamado. No dizer de Hugo de Brito Machado, "o juiz avaliar a importncia do direito para o impetrante, e do dano que a liminar poder causar
entidade a que se liga a autoridade impetrada, ou a terceiros, e decidir tendo
em vista 0 mal menor" 11 O direito material, em tais situaes, influencia na
ponderao a ser feita das normas processuais: criar situao irreversvel em
relao vida do autor, por exemplo, pode ser mais grave do que criar situao
irreversvel em detrimento do patrimnio do ru12
11
12
4.
13
765
messa para o exterior, quando surge divergncia ligada a algum tributo incidente nessa operao, havendo a apreenso da mercadoria, que perecvel.
Nesse caso, impetrado mandado de segurana destinado a que se determine a
liberao da mercadoria para exportao, o juiz, mesmo diante da presena da
fumaa do bom direito, v-se diante do risco da irreversibilidade qualquer
que seja a deciso tomada: caso determine a liberao das lagostas e sua exportao sem o pagamento do tributo, a Fazenda, caso ao final seja vitoriosa na
demanda, no ter a menor condio de receber a quantia correspondente, eis
que o impetrante sequer tem estabelecimento no pas, e o seu funcionrio
encarregado das aquisies deixar o pas juntamente com as mercadorias. Por
outro lado, caso denegue a liminar, os prejuzos pela demora em dispor da
mercadoria ou mesmo em razo de seu perecimento no sero reparados pela
sentena que eventualmente conceder a segurana, no futuro, que restar inteiramente intil. Diante de fumaa do bom direito eloquente, o juiz pode
deferir a medida independentemente de garantia. Caso, contudo, esse fumus
no seja assim to claro, o juiz poder, para conceder a medida, exigir do
impetrante alguma forma de garantia ou contracautela, destinada a assegurar
Fazenda Pblica que, caso a medida seja revogada ou reformada, ou caso a
segurana venha a ser denegada, a situao de fato poder ser revertida. isso,
alis, o que sugere a literalidade da parte final do art. 7, III, da Lei 12.016/
2009, ao se reportar exigncia da garantia como forma de "assegurar o ressarcimento pessoa jurdica".
Mas preciso que se observe: em tais casos, a segurana destina-se a conceder ao impetrante mais do que a mera extino de um crdito tributrio, e a
liminar, por conseguinte, presta-se para providncias mais amplas que a mera
suspenso de sua exigibilidade 14 Por isso, em tais casos, para prevenir o risco da
irreversibilidade, uma contracautela pode ser exigida, no esvaziando, s pelo
fato de ser prestada, a finalidade ou a utilidade da liminar, que ainda pode (alis,
deve, se presentes os demais requisitos) ser deferida. No caso de writ destinado
mera extino de determinado lanamento, com a liminar objetivando apenas
a suspenso de sua exigibilidade, h componente adicional, que merece tratamento apartado.
14
Como registra Hugo de Brito Machado, a exigncia de garantia torna-se pertinente, em matria
tributria, quando a liminar "tem outros objetivos" distintos da mera suspenso da exigibilidade.
MACHADO, Hugo de Brito. Mandado de segurana em matria tributria. 8' ed. So Paulo:
Dialtica, 2009, p. 147
5.
DE GARANTIA
EXIGNCIA DE DEPSITO
15
Em alguns casos, certo, o depsito pode ser til, no para "viabilizar" o deferimento da
liminar, mas como alternativa sua no concesso, em casos bastante peculiares. Diante da
(indevida compreenso de alguns juzes a respeito da) proibio legal de que sejam concedidas liminares determinando a realizao de compensao tributria, por exemplo, o impetrante
pode efetuar o depsito, em juzo, das quantias que deixa de recolher em virtude da compensao. Nessa hiptese, obter a suspenso da exigibilidade do crdito tributrio independentemente da liminar e, caso obtenha xito ao final da ao, poder levantar as quantias j
depositadas. A vantagem, no caso, a de no ter de aguardar o trnsito em julgado para
proceder s compensaes.
16
17
6. CoNcLusEs
Diante do que foi explicado ao longo deste texto, pode-se concluir, em
sntese, o seguinte:
a) a concesso de uma tutela de urgncia, gnero do qual a medida liminar em mandado de segurana espcie, meio destinado a realizar os princpios da efetividade e da celeridade da prestao jurisdicional;
b) os requisitos legais exigidos para a concesso da medida, bem examinados, no passam dos sub-princpios da adequao (fumaa do bom direito),
da necessidade (perigo da demora) e da proporcionalidade em sentido estrito
(anlise do risco de irreversibilidade), divises do princpio ou postulado da
proporcionalidade, utilizado na conciliao ou na resoluo de conflitos entre
normas com estrutura de princpios;
c) presente a fumaa do bom direito e o perigo da demora, e ausente o
risco de irreversibilidade, a concesso de uma tutela de urgncia imposio
da proporcional conciliao dos princpios constitucionais envolvidos. No
pode ser denegada pelo juiz, e nem condicionada ao oferecimento de garantia
de qualquer natureza;
d) caso haja risco de irreversibilidade, o juiz dever considerar o grau de
risco na hiptese de concesso e de denegao da medida, a fumaa do bom
direito e a natureza do direito material envolvidos. A luz desses elementos,
poder decidir pela concesso ou pela denegao da liminar, sendo possvel,
em tais casos, exigir a contracautela (depsito, fiana, cauo etc.) como forma
de neutralizar o risco de irreversibilidade e conceder a liminar pleiteada;
769
e) Especificamente no que diz respeito s liminares destinadas a suspender a exigibilidade do crdito tributrio, relevante lembrar que o depsito
causa que, de forma autnoma e independente, alcana esse mesmo efeito.
Desse modo, efetuado o depsito, a liminar se torna irrelevante e desnecessria, pelo que a condicionar ao depsito o mesmo que a indeferir.
Proteo de Direitos
Fundamentais e o
Paradoxo da
Contracautelaridade no
Mandado de Segurana
James Marins
Prrjf:ssor Titular de Direito Tributrio e Processual Tributrio nos cursos de
Mestrado e Doutorado em Direito Econmico e Socioambiental da PUC-PR.
Doutor em Direito do Estado pela PUC-SP e Ps-Doutor pela Universidade
de Barcelona (Espanha). Presidente do Instituto Brasileiro de Procedimento e
Processo Tributrio e advogado em Curitiba, Paran.
)AMES MARINS -
1.
773
774
O percurso politico e intelectual para a construo do mandado de segurana , de fato, eloquente. A comear pelo Brasil-colnia. Enquanto vigentes
as regras do Reino Lusitano a que estvamos submetidos, sequer se podia cogitar de resistncia plenamente assegurada s ilegalidades cometidas em nome do
Imprio, que reunia todas as funes do Estado atravs do monarca. Note-se
que sequer para o habeas corpus havia previso na Constituio Politica do Imprio de 1824, e tal diploma foi tratado como "ddiva graciosa do Imperador",
recebendo o instituto referido tratamento meramente infraconstitucional3 - 4
A edificao da "teoria brasileira do habeas corpus': de grande expresso
terica enquanto bero da resistncia do indivduo diante do poder, operou
O Baro Homem de Melo (Francisco Incio Marcondes Homem de Melo)- em texto publicado
em 1863 e que estabeleceu polmica com Jos de Alencar - relata com paixo os difceis e
pouco lembrados momentos passados pela Constituinte de 1823, a primeira do Brasil, dissolvida pelo poder do Imprio. Lembra o Baro as palavras de Martim Francisco na sesso de 12
de novembro de 1823, quando a Constituinte viu-se acossada pelos oficiais da guarnio da
Corte: "Na longa noite de agonia, em sesso permanente no pao da Assemblia, haviam se
confessado para comparecerem perante Deus; e diante da fora bruta, que invadiu o santurio
das leis, diziam friamente: 'O nosso lugar este. Se S.M. quer alguma coisa de ns, mande aqui
e a Assemblia deliberar', lembrando tambm a frase de Montezuma, na mesma sesso da
Constituinte: 'Se morrermos, acabamos desempenhando nossos deveres'." Nas palavras de
Homem de Melo: "O Decreto de dissoluo de 12 de novembro (de 1823) declarou que a
Assemblia Constituinte perjurara ao solene juramento, que prestara Nao, de defender a
integridade do Imprio, sua independncia, e a dinastia de Bragana; (... ) Dissolvida embora
a Constituinte, o triunfo da idia constitucional estava obtido. O impulso dado causa dos
princpios da liberdade estava consumado. As idias proclamadas pelo rgo da Nao
levavam em seu seio o segredo de seu triunfo. J no era dado deter o seu curso. Desde que
foram levadas face do Pas, ficaram vencedoras. Dessa glria no pode a histria deserdar a
Constituinte. No decreto de dissoluo o Imperador prometera aos brasileiros um projeto de
constituio duplicadamente mais liberal do que o da extinta Assemblia, que alis se pintou
como um clube composto de homens dominados pelo furor revolucionrio. Tomou-se por
base o projeto de constituio da Constituinte; e calando-se cautelosamente esta circunstncia, apresentou-se a nova constituio, como uma ddiva graciosa do Imperador e dos conselheiros de Estado que a assinaram. O povo brasileiro era incapaz de firmar por si a sua
liberdade. S por esmola podia gozar desse benefcio, como o escravo liberto por uma carta de
alforria. (. .. ) Nesta grande crise do nosso passado, h para o historiador um desenlace consolador.
A fora no venceu o direito. Consumada a violncia contra os mrtires da Ptria, o triunfo
ficou causa da liberdade constitucional. (... ) O ato violento da dissoluo da Constituinte foi
um gravssimo erro poltico, filho da mais imprudente precipitao, que repercutiu dolorosamente em todo o seu reinado. As prises e o degredo, as devassas, a comoo da Bahia, o
sangue derramado em Pernambuco e no Cear em 1824, a consternao geral que assaltou a
Nao em presena da ditadura imperial podiam ter sido poupados nossa histria." (A
Constituinte de 1823. As Constituies no Brasil a Constituio de 1824. Braslia: PRND/
Fundao Projeto Rondon/Minter, 1986, p. 7 e ss).
Francisco de Assis Alves bem ressalta este aspecto da Carta de 1824: "Bem verdade que s
apregoadas tcnicas jurdicas, apropriadas para a proteo dos direitos individuais foram
olvidadas pela Carta Imperial, posto que, especificamente no as incluiu no rol das garantias
dess~s direitos. Ficou apenas com os enunciados, conforme se v de seu prenotado artigo 179,
sem Identificar, por exemplo, o habeas corpus como medida dessa ndole to difundida na
poca do aparecimento da Carta de 1824." (Constituies do Brasil. Brasia: PRND/Instituto
dos Advogados de So Paulo, 1985, p. 13).
JAMES MARINS -
775
O habeas corpus como garantia constitucional somente foi recebido pela Constituio de 24
de fevereiro de 1891, a Republicana (Constituio da Repblica dos Estados Unidos do
Brasil). Paulo Bonavides ressalta a vocao liberal desta Constituio: "A Constituio da
Repblica de 1891, funda com sua Declarao de Direitos, o nosso verdadeiro Estado Liberal
sem a contradio entre a doutrina e os fatos (caracterstica imperial)." Em seu art. 72, 22, que
teve seu projeto baseado nas constituies norte-americana, argentina e sua, recebendo
retoques de Ruy Barbosa, foi que surgiu o mandado de segurana no Brasil. Entre ns, a
chamada "teoria brasileira do habeas corpus" ante a inexistncia de previso para o mandado
se segurana no texto constitucional de 1891, esforou-se por alargar o contexto do habeas
corpus (em construo de diversos juristas, destacando-se inclusive a atuao de Ruy Barbosa,
recepcionada em julgados do Supremo Tribunal Federal para um plano extrapenal, incluindo
a concesso da ordem para a coibio de abusos de natureza civil ou administrativa, teoria esta
que com a reforma constitucional de 1926 foi afastada pelo novo texto do art. 72, 22, da
Constituio que limitava expressamente o habeas corpus a constries da liberdade de
locomoo do cidado. Dizia a Constituio de 1891, art. 72, 22: "Dar-se- o habeas corpus
sempre que o indivduo sofrer ou se achar em iminente perigo de sofrer violncia ou coao,
por ilegalidade ou abuso de poder." (cf. MARINS, James. Direito Processual Tributrio Brasileiro.
4a ed. So Paulo: Dialtica, 2005, p. 471 e ss.).
PACHECO, Jos da Silva. O Mandado de Segurana e Outras Aes Constitucionais Tpicas.
So Paulo: RT, 1991, p. 96. No mesmo sentido consulte-se CAVALCANTI, Themstocles
Brando. Do Mandado de Segurana. Rio de Janeiro: Freitas Bastos, 1966, p. 27.
Mais amplamente sobre esse processo histrico consulte-se MARINS, James. Direito Processual
Tributrio Brasileiro. 4a ed. So Paulo: Dialtica, 2005, p. 471 e ss.).
776-
Brasil). Naquela triste ocasio: "as liberdades de imprensa e de opinio foram amordaadas e tambm dissolvidos os partidos polticos. (... ) De um
modo geral toda a legislao do Estado novo se orientou contra as liberdades
pblicas; a ditadura brasileira perseguiu e puniu as grandes figuras do pensamento brasileiro" 8
Suprimiu-se a dignidade constitucional do mandado de segurana que,
todavia, restou vigente e eficaz, pois ainda regulado pela legislao ordinria
no revogada (Lei n 191/36), tendo, contudo, sofrido restries, vedado
que foi o seu uso contra atos do Presidente da Repblica, Ministros de
Estado, Governadores e Interventores (Decreto-lei n 6, de 16 de novembro de 1937).
Convm lembrar que em 1939 surgem novas limitaes, agora de natureza tributria, impetrao, no bojo do prprio Cdigo de Processo Civil, conforme a lio de Celso Agrcola Barbi: "O Cdigo de Processo Civil
de 1939 manteve os princpios ento vigorantes e restringiu mais seu campo
de ao, ao impedir o uso quando se tratasse de impostos e taxas, salvo
quando a lei estabelecesse providncias restritivas da atividade profissional
do contribuinte para assegurar a cobrana"9
Sublinhe-se: esta invaso do CPC no campo do writ of mandamus somente foi possvel durante o perodo em que esta ao foi privada, pelo
totalitarismo, de sua dignidade constitucional, j que se passou quase uma
dcada at que o mandado de segurana recuperasse seu assento no texto
maior, agora com a Constituio de 1946 (art. 141, 24), e sob o influxo
dos ventos democrticos.
A redao do dispositivo foi a seguinte: "Para proteger direito lquido e
certo, no amparado por habeas corpus, conceder-se- mandado de segurana
seja qual for a autoridade responsvel pel ilegalidade ou abuso de poder". A
Lei 1.533/1951, revogada apenas recentemente pela Lei 12.016/2009, eliminou, a bem da plena cidadania, as inadmissveis restries em razo da
pessoa ao uso da segurana ("seja qual for a autoridade responsvel").
JAMES MARJNS -
10
11
777
12
ALVIM, Eduardo Arruda. Mandado de Segurana no Direito Tributrio. So Paulo: RT, 1997,
p. 89 e ss.
BUZAID, Alfredo. Mandado de Segurana. Revista de Direito Administrativo, p. 26, apud
ROCHA, Jos de Moura. Mandado de Segurana - a Defesa dos Direitos Individuais. Rio de
Janeiro: Aide, 1982, p. 69 e 70.
A feio histrica brasileira do mandado de segurana, em verdade, seguiu os passos de tendncia
universal proteo das liberdades individuais atravs de instrumentos jurdicos (eminentemente
processuais) idneos para torn-las efetivas. A Inglaterra aparece indiscutivelmente como precursora
da proteo s garantias individuais atravs dos diversos writs, especialmente os de mandamus,
certiorari e injunction, incluindo-se entre eles o habeas corpus. Estes instrumentos foram
'l
778-
JAMES MARINS -
posteriormente desenvolvidos nos Estados Unidos, no raro recebendo, todavia, forma diversa
de tratamento. Roland Pennok sintetiza a funo dos writs da seguinte forma: "ln addition to
the ordinary civil action or criminal prosecution, and more effective as against modem forms of
administration, ar~ s:veral so cal/ed 'extraordinary writs: These are used when the ordinary rules
o~ p~tvate and cn:_r11nal law are tnadequate." Com o mesmo prestgio histrico dos writs do
D1re1to anglo-saxao assume grande importncia o "juicio de amparo" do Direito mexicano
que tem seu primeiro registro com a expresso atual na Constituio Mexicana de 185/
mantendo-se praticamente com os mesmos termos na Constituio Mexicana de 1917. Disp~
da seguinte forma sobre o "juicio de amparo" a Constituio Mexicana de 1917, art. 103: "Los
Tribuna~es de la F~deracin reso!ve:n t~da controversia que se suscite: I Por leyes o actos de
la autondad que vtole las garanttas tnd!Vtduales. 11- Por leyes o actos de la autoridad federal que
vuln~rem o restrinjan la soberania dos Estados. III- Por leyes o actos de las autoridades de stos
que tnvadan la esfera de autori~ad federal." Na Espanha, sua primeira Constituio Republicana(! 9:1), em seu art. 105, prev1a que a lei organizaria tribunais de urgncia para tornar efetivo
o dm:1t~ ~e amparo das .garantias individuais. Na ustria, j h mais de setenta anos, a
Const.1tu1~ao de 1920 prev1a recurso contra decises administrativas para a proteo a direitos
constitUCIOnalmente VIolados. (cf. MARINS, James. Direito Processual Tributrio Brasileiro. 4a
ed. So Paulo: Dialtica, 2005, p. 471 e ss.)
779
2. A
lEI
12.016/2009
E A O MANDADO DE SEGURANA
preciso, por isso mesmo, contrastar a Lei 12.016/2009 com a construo doutrinria promotora do mandado de segurana como garantia constitucional. Segundo Nelson Nery Junior: ''A questo que se coloca a esta altura
relativa ao poder regulamentar do legislador ordinrio infraconstitucional. Ser
que a lei ordinria teria legitimidade para restringir garantia instituda pela
Constituio Federal, exigindo requisitos que a Carta Poltica no exigiu para
14
o exercitamento da garantia e/ou direito? Parece-nos que no" Do mesmo
modo, Srgio Ferraz, em sua primorosa monografia sobre o assunto, estabelece as premissas de sua investigao cientfica, ou, como prefere, seu pressuposto filosfico-jurdico: "... o mandado de segurana , em si, uma das garantias
constitucionais fundamentais, como tal expressamente institudo e arrolado
no basilar art. 5 da nossa Carta Poltica- o artigo que funda o estatuto bsico
dos direitos individuais, coletivos e difusos. Esse bero de nascimento de pronto
13
14
Tendo em vista a classificao das normas constitucionais que adotamos podemos enquadrar
a norma relativa ao mandado de segurana (art. 5, LXIX) como sendo de eficcia absoluta
plena, por quatro razes: i) a norma veicula uma garantia individual, o que a torna insuscetvel
de alterao, quer por via de emenda ou reforma constitucional; ii) no contm em sua
substncia elemento de "vaguedad" (conceitos ticos ou terminologia imprecisa ou equvoca)
que pudesse exigir norma infraconstitucional integrativa; iii) no remete expressamente sua
regulamentao lei ordinria ou complementar; iv) tem aplicabilidade imediata no s
porque se trata de clusula ptrea mas tambm por fora do 1 o do art. so da Constituio
Federal de 1988. Desta classificao resultam consequncias jurdicas da mais alta relevncia,
pois estreita os limites impostos legislao infraconstitucional no trato do mandado de
segurana. (cf. MARINS, James. Direito Processual Tributrio Brasileiro. 4a ed. So Paulo: Dialtica,
2005, p. 471 e ss.)
NERY JUNIOR, Nelson. Princpios do Processo Civil na Constituio Federal. So Paulo: RT,
1992, p. 94.
JAMES MARINS-
15
16
781
17
PARADOXO DA CONTRACAUTELARIDADE .
sua converso em mero Direito Arrecadatrio e logo suas premissas no comprovadas - sobretudo os axiomas da supremacia do interesse pblico sobre o
particular e da debilidade da Fazenda Pblica - passaram a presidir a criao e
a aplicao das normas tributrias que passaram a ser tributrio-arrecadatrias.
O que caracteriza o Direito Arrecadatrio a prioridade legal e interpretativa
atribuda sua eficcia exatorial bruta, em contraste com sua incapacidade de
servir ao cidado (o que torna ainda mais importante que os instrumentos de
garantia jurisdicional, sobretudo os constitucionais, como o mandado de segurana, no sofram estreitamento legal ou hermenutico).
3. A
FACULDADE DA CONTRACAUTELARIDADE E O
7, INC. III,
12.016/2009
JAMES MARINS -
783
18
JAMES MARINS -
785
peculiaridades do Cdigo de Processo Civil para esta ao, vai uma distncia
verdadeiramente abissal- e a Lei 12.016/2009 no pode ser interpretada no
sentido do aproveitamento instrumental do mandado de segurana para fins
cautelares - o que salutar. Ofende o regime constitucional facultar contracautelaridade em sede de ao constitucional quando presentes os pressupostos
para a impetrao e para a medida liminar (que no mandado de segurana
claramente antecipatria), sobretudo quando estiverem em jogo direitos fundamentais, inclusive aqueles de natureza econmica, como ocorre amide em matria
fiscal. Tenha-se em conta que mesmo que se afirme ter a liminar em mandado
de segurana natureza cautelar, no se pode afirmar que mandado de segurana
uma espcie do gnero "ao cautelar" e portanto estaria sujeito ao regime
jurdico da contracautela nos moldes previstos no art. 804, segunda parte, do
CPC, equivocadamente emulado pela Lei 12.016/2009. Isto porque o mandado de segurana - insista-se- uma ao constitucional tpica, qualidade que
no pode ser atribuda ao cautelar. A natureza cautelar da liminar no mandado de segurana meramente semntica, no tcnica.
Ao se impor - como Jaz o art. 7, inc. III, segunda parte, da Lei 12.016/
2009- condio material (depsito, cauo, fiana bancria etc.) para a concesso da medida liminar pleiteada, inova-se ilegitimamente a prpria Constituio e enfraquece-se o Estado de Direito. Jos da Silva Pacheco, em sua
irrepreensvel obra sobre as aes constitucionais tpicas, aps aprofundado
estudo, destaca habilmente todas as consequncias que advm do fato de o
mandado de segurana ser uma ao constitucional de garantia ao indivduo,
adotando explcita posio sobre a questo de que aqui se trata: "Tem inteira
razo o Ministro Carlos Velloso quando no concorda com a praxe, que vem
sendo instaurada, de se exigir depsito ou cauo para conceder-se medida
liminar em mandado de segurana, uma vez que ocorrendo os pressupostos
objetivos da medida liminar, deve o juiz conced-la, no podendo desfigurar
ou desvirtuar a ao constitucional de mandado de segurana, com exigncia
descabida de depsito, no previsto em lei" 19
A questo - extemporaneamente reaberta pela nova Lei do Mandado de
Segurana - foi debatida h dcadas, tendo prevalecido a inteireza constitucio-
19
786-
20
JAMES MARINS -
787
Em realidade, condicionar-se a depsito o exerccio da garantia constitucional quase como simplesmente reeditar-se veladamente, agora no mais
pela Administrao, mas pelo Poder Judicirio, a regra solve et repete, que no
vem sendo acolhida por nossos tribunais, inadmitida que tem sido a exigncia
de pagamento prvio de tributo ilegal e inconstitucional, para, ao depois, pleitear-se a restituio do pagamento indevido. A esse respeito, de ser ressaltado o incisivo dizer de Ruy Barbosa Nogueira, in verbis: "( ... ) Como o CTN
probe o medieval sistema do solve et repete (art. 151, III), ele determina a
suspenso da exigibilidade para possibilitar a reviso ou a continuao da discusso do lanamento"21
A seu tempo, este entendimento referente incondicionalidade da liminar em mandado de segurana foi exarado claramente pelos Ministros Eduardo Ribeiro, Carlos Mrio Velloso e Antnio Pdua Ribeiro, em julgamento
de mandado segurana no extinto Tribunal Federal de Recursos 22 Veja-se
21
22
NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Curso de Direito Tributrio, 9 ed. So Paulo: Saraiva, 1989, p. 342
(grifou-se). No sentido de que se condicionar a concesso de liminar em mandado de segurana significa retorno regra do solve et repete, veja-se FIGUEIREDO, Lucia do Valle. O Devido
Processo Legal. Revista de Direito Tributrio, 58/112.
"Voto - O Sr. Min. Eduardo Ribeiro: (... ) No mrito, entendo deva ser deferida a segurana. J
se reconheceu que concorrem os requisitos que devem conduzir concesso da liminar. Se
assim , constitui direito da parte o gozo dessa proteo. No h motivo para que se imponha
a contracautela. Esta se me afigura possa ser determinada quando a liminar no fosse, em
verdade, uma imposio das circunstncias. E, em lugar de simplesmente indeferi-la, concedida mas com a garantia. Se a parte, porm, faz jus liminar, no h razo para impor-lhe o
depsito. (... ) Voto - O Exmo. Sr. Min. Carlos M. Velloso (relator): (... ) Sr. Presidente, o
mandado de segurana requerido contra a deciso que concedeu a medida liminar condicionada ao depsito do quantum objeto da causa. Todos sabemos, a Lei 1.533/51, art. r, li,
estabelece os pressupostos da medida liminar. Ocorrentes tais pressupostos, que se orientam
no rumo do fumus bani juris e do periculum in mora, surge para a parte o direito subjetivo
liminar. (... ) De modo que, Sr. Presidente, no concordo com essa exigncia que, alm de
ilegal, , tambm, inconstitucional. Inconstitucional, porque representa estorvo ao ajuizamento
da garantia constitucional do mandado de segurana. Amanh, se algum no tiver dinheiro
para depositar, no ter medida liminar. Vale dizer, a garantia constitucional do mandado de
segurana no ser utilizada, porque dever pagar para discutir. O indivduo ficar, assim,
impedido de pedir a prestao jurisdicional atravs do writ of mandamus." Esta deciso,
proferida por unanimidade de votos, deu-se no MS n 119.422/SP, tendo votado com o relator
os Ministros Miguel Ferrante, Pedro Acioli Amrico Luz, Antnio de Pdua Ribeiro, Geraldo
Sobrai, Eduardo Ribeiro, limar Gaivo e Hugo Machado. O lapidar acrdo em cujo corpo
encontram-se os votos acima mencionados, teve a seguinte ementa oficial, in verbis: "Mandado de Segurana - Ato judicial - Cabimento - Deciso que defere Liminar Condicionada a
Depsito do Tributo Impugnado na Ao de Segurana: Deciso de que no cabe Recurso Cabimento do Mandado de Segurana para impugn-la. Lei 1.533/51, art. 5, li. Medida
liminar. Pressupostos. Direito subjetivo. Lei 1.533/51, art. 7, li. I. No processo do mandado
de segurana s cabvel agravo de instrumento da deciso que no recebe o recurso de
apelao; 11. A deciso que defere liminar condicionada a depsito do tributo discutido na
ao de segurana pode ser impugnada atravs de mandado de segurana, por isso que
daquela deciso no cabe recurso. Lei 1.533/51, art. 5, 11; III. Ilegitimidade da exigncia do
788-
que no Tribunal Regional Federal da 1a Regio, produziu-se rica jurisprudncia a abonar este entendimento acerca da incondicionalidade da liminar
em mandado de segurana, conforme se observa de trecho do voto do eminente Juiz Eustquio Silveira: "J est pacificado, nesta Egrgia 2a Seo, o
entendimento de que, em mandado de segurana, no lcito ao julgador
condicionar a concesso da liminar ao depsito do valor discutido"23 Em voto
proferido no Mandado de Segurana n 51.286 (Reg. n 91.03.33333-7),
do Tribunal Regional Federal da 3a Regio, a ilustre Magistrada, Dra. Lcia
Figueiredo (que infelizmente no mais est entre ns), relacionou diversas
ementas a demonstrar o abono jurisprudencial de diversos tribunais (inclusive
do Superior Tribunal de Justia) 24, incondicionalidade da liminar no mandado de segurana.
23
24
JAMES MARINS -
789
Anna Maria Pimentel, igualmente com a autoridade de renomada magistrada, tambm expressa seu entendimento neste preciso caminho: "No
admito que havendo previso legal dispondo sobre o depsito e havendo outra
previso dispondo sobre a concesso de liminar em mandado de segurana e
essa concesso de liminar em mandado de segurana est estreitada com a
previso de como esta liminar deve ser concedida, eu hoje inadmito que se possa
exigir depsito ou cauo para se conceder liminar em mandado de segurana. Finalmente, em relao cauo no h previso, ela sequer causa de suspenso do
crdito tributrio" 25
Lucia Figueiredo fechou esta questo lembrando-nos que: " a linha
vetara da interpretao h de ser sempre no sentido que o mandado de segurana proteo constitucional e, de conseguinte, s pode encontrar peias e
amarras no prprio texto constitucional'' 26
4.
Teria havido retrocesso jurisprudencial? Estaria "consolidad' a jurisprudncia que recebe acriticamente a contracautelaridade no writ? Felizmente no. Ao contrrio do que quiseram fazer crer os autores da Lei 12.016/
2009 em sua exposio de motivos27, o dispositivo que prev a contracautela,
25
26
27
JAMES MARINS-
791
Como destaque desta lcida corrente que prestigia a integridade constitucional do mandado de segurana, merece ser transcrita a seguinte ementa, da
lavra da Min. Eliana Calmon: "PROCESSO CIVIL E TRIBUTRIOMANDADO DE SEGURANA- CONCESSO DE LIMINAR CONDICIONADA A DEPSITO PARA FINS DE SUSPENSO DA EXIGIBILIDADE DO CRDITO TRIBUTRIO. 1. Existentes os pressupostos
para concesso de liminar em mandado de segurana, deve a mesma ser concedida para fins de suspenso da exigibilidade do crdito tributrio, nos termos
do art. 151, IV do CTN, independentemente de depsito no montante integral. Precedentes desta Corte. 2. Recurso especial provido"30 Esta ementa est
alinhada com mltiplos precedentes do STJ que, durante mais de trs lustros,
proscreveram a condicionalidade da liminar em mandado de segurana31
28
29
30
31
32
33
ATALIBA, Geraldo. Concesso de Liminar- Depsito (conferncia proferida em curso promovido pelo ldepe e pelo Tribunal Regional Federal da 3 Regio entre os dias 25 e 28 de novembro
de 1991. Revista de Direito Tributrio 58/118 - grifamos).
ALVIM, Arruda. Tratado de Direito Processual Civil, vol. 1. So Paulo: RT, 1990, p. 33.
JAMES MARINS -
5.
793
1939
Diante da variedade argumentativa - histri~a, constitucional, doutrinria, jurisprudencial- o esforo hermenutico no pode se furtar seguinte questo: como pode o legislador ou o juiz, em ao que a um s tempo, remdio
processual e garantia constitucional de direitos fundamentais, estabelecer contracautela econmica? No pode, na exata medida em que o estreitamento da
ao constitucional representa, por insidiosa forma oblqua, estreitamento de
garantia fundamental e a supresso - pela imposio paradoxal de obstculo
econmico - da proteo do direito in natura via writ o/mandamus.
O bice material concesso da medida liminar, no bojo de mandado de
segurana, se constitui em desalentador mecanismo de reduo da efetividade
sociolgica do instrumento constitucional; negao velada do Direito, inverso teleolgica e paradigmtica da ordem constitucional, na qual o Estado quando democrtico - deve acautelar o cidado e no ser contracautelado pelo
indivduo. No terreno do writ constitucional, a autoridade ou o agente coator
no podem invocar "direito subjetivo" contracautela- o rol do art. 5o, da
CF/1988, no foi intangivelmente insculpido, como favor para o Estado, mas
como amparo ao indivduo. Se assim no for, estaremos admitindo intolervel
retrocesso, volta ao passado, "Carta" de 1937, ao Cdigo de Processo Civil de
1939, quando os tristes artfices do fascismo, no "Estado Novo", introduziram a proibio de concesso de medidas liminares em matria tributria.
Amplo Controle da
Legalidade na Inscrio
da Dvida Ativa
1.
797
INTRODUO
ANDRADE, Luciano Benvolo. Dvida ativa: inscrio. ln: Revista de direito tributrio, no 57.
So Paulo: Revista dos Tribunais, 1991, p. 130.
2.
CONTROLE ADMINISTRATIVO
Um dos princpios basilares que devem ser observados na atividade administrativa do Poder Pblico o princpio da legalidade. Toda atividade
administrativa est limitada pela Lei. O administrador pblico somente poder agir quando permitido e nos limites estabelecidos pela ordem jurdica.
Assim, por ser a Administrao Pblica falvel necessrio que haja um
controle para que os desgnios da Lei sejam observados. Este controle tem
dupla finalidade: atende aos interesses do cidado como garantia deste, e atende
aos interesses do prprio Estado na medida em que garante o cumprimento
de suas finalidades e respeito s normas que o regulam.
Segundo o conceito de Hely Lopes Meirelles 2, "controle a faculdade
de vigilncia, orientao e correo que um poder, rgo ou autoridade da
administrao exerce sobre a conduta funcional de outro", visando manter as
prprias atividades dentro da lei.
Assim, dependendo do prisma pelo qual se examine, o controle da legalidade exercido pela Procuradoria, quando da inscrio do dbito em dvida ativa,
poder ser visto como controle prvio ou controle consequente (ou corretivo).
Ser controle prvio, se olharmos pelo prisma do ato de inscrio como necessrio
para a elaborao do ttulo executivo e ajuizamento da execuo fiscal, posto
que eventual nulidade poder ser sanada previamente. Ser subsequente ou
corretivo, se visto este controle como ltimo exame feito pela administrao
quanto constituio do crdito, antes da inscrio do dbito em dvida ativa.
A prpria lei que instituiu o controle prvio anterior inscrio o classificou como controle de legalidade, com a funo de verificao de conforma-
o dos atos praticados anteriormente com as normas legais vigentes. O controle da legalidade pode ser exercido pela prpria administrao, pelo legislativo e pelo judicirio.
O controle administrativo deriva do dever-poder de autocontrole 3 que a
Administrao tem sobre seus prprios atos e agentes.
A finalidade principal do controle administrativo, segundo Goodnow,
obter a harmonia e uniformidade da ao administrativa, a eficcia nos servios
administrativos e a retido e competncia dos funcionrios administrativos 4
O controle administrativo, segundo Seabra Fagundes, " um autocontrole dentro da Administrao Pblica. Tem por objetivo corrigir os defeitos
de funcionamento interno do organismo administrativo, aperfeioando-o no
interesse geral, e ensejar reparao a direitos ou interesses individuais, que
possam ter sido denegados ou preteridos em conseqncia de erro ou omisso
na aplicao da lei" 5 Sem dvida que o controle prvio de legalidade a ser
exercido pelo Procurador, antes da autorizao para a inscrio de dbito em
dvida ativa, se enquadra no conceito estabelecido por Seabra Fagundes para
controle administrativo.
2.1.
O controle da legalidade prvio inscrio, alm de autocontrole administrativo, tambm se constitui em mais um instrumento de garantia da Constituio, uma salvaguarda dos direitos fundamentais do cidado anterior ao
processo de execuo forada, pois o exerccio de verificao do cumprimento
dos requisitos legais necessrios demonstrar que o ttulo que ampara a execuo est em conformidade com a lei.
Ultrapassado todo o processo administrativo de lanamento e contraditrio
administrativo, no sendo pago o crdito dele decorrente, no ser efetuada a
inscrio e cobrana de forma aodada, pois a execuo forada deste dbito
799
INSCRIO
Apud ANDRADE, Luciano Benvolo. Dvida ativa: inscrio. ln: Revista de direito tributrio, no
801
8
9
10
lar seus prprios atos, e segurana de que os atos administrativos podem ser
revistos e anulados pela prpria Administrao. Sendo um profissional do
direito que examina o processo administrativo recebido para inscrio, profissional com conhecimento jurdico acostumado com as lides jurdicas e compreenso das normas legais, o controle da legalidade ser mais apurado e efetivo.
A eficcia da Administrao e o exerccio do poder de tributar e coagir (aplicao de sano pelo descumprimento de conduta), deve ser exercido sempre
visando afastar exigncias descabidas e ilegais. A concepo deste controle da
legalidade, efetivado por um profissional de direito, incute segurana e garantia ao cumprimento do princpio da legalidade.
A autorizao para a inscrio de dbito em dvida ativa deve ser atribuda a pessoa que tenha condies de representar o Estado, na atividade de
atestar a certeza de sua dvida, da qual depende a inscrio. Somente pessoa
com conhecimento jurdico que pode ter as atribuies de certificar a
liquidez e certeza de sua dvida, porquanto forma o ttulo executivo. Como
diz Bernardo Ribeiro de Moraes, "apurar a liquidez e certeza da dvida ativa, examinando prazos legais, verificando a correta aplicao da lei, para
poder ordenar a inscrio respectiva, no tarefa simples e nem sem relevncia jurdica alguma" 11
Pelo contrrio, como diz Luiz Rafael Mayer, "na atividade certificativa
com relao dvida ativa se acha um dos desempenhos mais caractersticos da
atuao especificamente administrativa a ser exercida privativamente do Procurador da Fazenda Nacional, como detentor de parcela do poder do Estado
e, pois, formador do ttulo executivo" 12
Percebemos que a norma legal, ao estabelecer verificao posterior constituio da dvida e prvia execuo forada e imputar esta verificao a um
profissional especializado nas lides do direito, pretendeu reprimir a execuo
forada de crditos inexistentes ou eivados de nulidades. Este controle no
criao dos tempos modernos, mas vem de longa data13, em que cabia ao
803
3.
11
12
13
MORAES, Bernardo Ribeiro de. Dvida ativa. So Paulo: Quartier Latin, 2004, p. 64.
MAYER, Luiz Rafael, Parecer L-090. Consultaria Geral da Unio. Braslia. 1977, p. 231. Apud
MORAES, Bernardo Ribeiro de. Dvida ativa. So Paulo: Quartier Latin, 2004, p. 65.
Dizia o Art. 3 das Instrues Gerais do Contencioso, de 1851: "Os procuradores, logo que
recebam as contas-correntes e as certides dos devedores da Fazenda Nacional cuidadosamente
examinaro se as contas e certides estaro passadas com todas as formalidades legais para
poderem ser ajuizadas apresentando ao Tesouro as dvidas que lhe oferecem". Apud LOUREIRO,
14
exigidos pelo interesse da coletividade". Assim, "o poder tem para o agente
pblico o significado de dever para com a comunidade e para com os indivduos, no sentido de que quem o detm est sempre na obrigao de exercitlo". Desta forma, "pouca ou nenhuma liberdade sobra ao administrador pblico
para deixar de praticar atos de sua competncia legal. A omisso da autoridade ou o silncio da Administrao, quando deva agir ou manifestar-se, gera
responsabilidade para o agente omisso".
Assim, o Procurador, verificando a ausncia de notificao do contribuinte
da lavratura do auto de infrao, erro de converso de moeda, erro na identificao do contribuinte e outros vcios que veremos no item 4, dever negar autorizao para inscrio do dbito em dvida ativa.
O fundamento, tanto para a autorizao, quanto para o impedimento do
ato de inscrio, est nos princpios da legalidade, da eficincia, da moralidade, da verdade material e economia processual.
3.1.
Estabelecemos cinco princpios informadores da atividade de controle exercida pelo rgo responsvel pela inscrio: trs esto expressos na Constituio
Federal de 1988- a legalidade, a eficincia e a moralidade; o quarto princpio de
processo civil. A economia processual perfeitamente aplicvel ao caso e evita a
prtica de atos eivados de vcios. O quinto princpio informador do processo
administrativo tributrio, quando a autoridade lanadora busca a verdade real
no lanamento, aplicvel tambm nesta fase pr-executiva do crdito.
16
15
MORAES, Alexandre. Direito constitucional. 12a ed. So Paulo: Atlas, 2002, p. 311.
805
17
18
MAIA, Mary Elbe Gomes Queiroz. Do lanamento tributrio: execuo e controle. So Paulo:
Dialtica, 1999, p. 107.
MARINS, James. Direito processual tributrio brasileiro. So Paulo: Dialtica, 2001, p. 173.
MORAES, Alexandre. Direito constitucional. 12a ed. So Paulo: Atlas, 2002, p. 317.
i~.
r
':
O princpio da eficincia, para Hely Lopes Meirelles, "exige que a atividade administrativa seja exercida com presteza, perfeio e rendimento funcional.
o mais moderno princpio da funo administrativa, que j no se contenta
em ser desempenhada apenas com legalidade, exigindo resultados positivos para
o servio pblico e satisfatrio atendimento das necessidades da comunidade e
de seus membros"20
19
20
MORAES, Alexandre. Direito constitucional. 12" ed. So Paulo: Atlas, 2002, p. 320.
MEIRELLES, Hely Lopes. Direito administrativo brasileiro. 25" ed. So Paulo: Malheiros, 2000, p. 90.
O princpio da moralidade inserido no momento do controle da legalidade prvio inscrio, porque o Procurador no poder agir de forma omissa, admitindo a inscrio de dbito que se verifica inconsistente. Atenta
moral o prosseguimento de atos que resultaro no constrangimento do contribuinte e de seu patrimnio, prorrogando um processo eivado de vcio, como
tambm atenta moral jurdica o desre~peito s suas normas que estabelecem
a regra de dar a cada um o que seu, nem mais, nem menos. O ordenamento
jurdico e o contribuinte devem ser respeitados.
O princpio da verdade material decorre diretamente do princpio da
legalidade e princpio de observncia obrigatria pela Administrao tributria. Isto porque somente pode ocorrer a tributao sobre fatos previstos na
norma e que efetivamente ocorreram. Como diz James Marins, "a exigncia
da verdade material corresponde busca pela aproximao entre a realidade
factual e sua representao formal; aproximao entre os eventos ocorridos na
dinmica econmica e o registro formal de sua existncia; entre a materialidade do evento econmico (fato imponvel) e sua formalizao atravs do lanamento tributrio"22
O princpio da legalidade determina que o contribuinte deve pagar somente aquilo que a lei determinar e o fisco s pode receber aquela parcela
assim determinada pela lei, sempre presente o princpio da verdade material.
21
22
MEIRELLES, Hely Lopes. Direito administrativo brasileiro. 25" ed. So Paulo: Malheiros, 2000, p. 83.
MARINS, James. Direito processual tributrio brasileiro. So Paulo: Dialtica, 2001, p. 176-176.
4.
Bem resume Souto Maior Borges: "revogao consiste na eliminao total (ab-rogao) ou parcial (derrogao) do ato administrativo, por motivo de
convenincia e oportunidade, diversamente da anulao onde o ato administrativo responde a consideraes relacionadas com a ilegalidade. A revogao
do ato administrativo somente pode ser procedida pela prpria administrao; j a anulao pode ser decretada no s pela prpria administrao, mas
tambm pelo Poder Judicirio"24
Os atos administrativos emanados na apurao, controle e execuo do
crdito fiscal, porque atos vinculados que so, no tm em seu bojo margem
para revogao, j que no se pode falar em convenincia e oportunidade da
administrao em sua constituio e cobrana. O exerccio da atividade de
lanamento obrigatrio, decorre da vontade da lei e no da administrao.
Assim, quando falamos em lanamento, crdito tributrio, execuo fiscal, estamos falando em ato administrativo vinculado, passvel de anulao em
caso de vcio.
Mais uma vez, nos socorremos de Seabra Fagundes, sobre o controle dos
atos administrativos. O doutrinador estabeleceu trs grupos de categorias de
atos viciosos, assim divididos:
I) Atos absolutamente invlidos, ou atos nulos, que so aqueles que
violam regras fundamentais atinentes manifestao da vontade, ao
motivo, ao objeto, finalidade ou forma, havidas como de obedincia
24
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributrio. 6" ed. So Paulo: Saraiva, 1993. p. 367.
lei e de representante processual em processos onde defender a Fazenda Pblica, no pode ser confundida. Ao proceder ao controle da legalidade, 0 Pro-
23
809
BORGES, Jos Souto Maior. Tratado de direito tributrio brasileiro: lanamento tributrio. Rio de
janeiro: Forense, 1981. Vol. 4, p. 281.
ll
iI
810- AMPLO CONTROLE DA LEGALIDADE NA INSCRIO DA DfVIDA ATIVA
MARCIANE ZARO DIAS MARTINS -
811
5.
Vcios de forma dizem respeito s formalidades de que se deve revestir o ato. O Direito Tributrio estabelece preceitos formais a serem
FAG~NDES: M. S~abra. O controle dos atas administrativos pelo poder judicirio, 2" ed. Rio de
Jane1ro: jose Konfmo Editor, 1950, p. 69-70 e 74.
26
C?RRA, Walter ~arbo:_a. Lanamento tributrio e ato administrativo nulo. ln: Revista de
d1re1to tnbutano, n 1. Sao Paulo: Revista dos Tribunais, jul./set. 1977, p. 37-38 e 40.
27
ANDRADE, Luciano Benvolo. Dvida ativa: inscrio. ln: Revista de direito tributrio, n 57.
So Paulo: Revista dos Tribunais, 1991, p. 139.
exame dos aspectos formais "seria erigir o rgo da inscrio num super-poder, ou, que o Cdigo Tributrio a tanto se ope"28
A alegada oposio do Cdigo Tributrio a um exame mais aprofundado do lanamento, nessa fase prvia de inscrio, no tem qualquer fundamento, porque h previso expressa, nesse diploma legal, prevendo alterao
do lanamento mediante reviso de ofcio pela autoridade, nos casos previstos no art. 149, no havendo qualquer limitao temporal; inclusive podendo ser efetuada mesmo na existncia de ao judicial do crdito a ser revisto.
Examinaremos, a seguir, as duas correntes sobre os limites do controle da
legalidade exercido pelo rgo responsvel pela inscrio, para, aps, apresentarmos nosso entendimento.
5.1.
31
32
33
28
ANDRADE, Luciano Benvolo. Dvida ativa: inscrio. ln: Revista de direito tributrio n 57
So Paulo: Revista dos Tribunais, 1991, p. 139.
'
29
S~KL~~OW~KY, Leon :rejda. lnscri~o da dvida ativa fazendria pblica. ln: Revista de direito
30
tnbutano, n 11-12. Sao Paulo: Rev1sta dos Tribunais, jan./jun. 1980, p. 319-320.
ret1flcado no DOU de 27.05.1981, p. 9.718/9. Apud SZKLAROWSKY, Leon Frejda. Inscrio
813
34
da dvida ativa fazendria pblica. ln: Revista de direito tributrio, no 11-12. So Paulo: Revista
dos Tribunais, jan./jun. 1980, p. 314-321.
SIQUEIRA, Natrcia Sampaio. Crdito tributrio. Belo Horizonte: Mandamentos, 2004, p. 283.
CASTRO, Aldemrio Arajo. Comentrios aos art. 201 a 204. ln: PEIXOTO, Marcelo Magalhes;
LACOMBE, Rodrigo Santos Masset (coord.). Comentrios ao cdigo tributrio nacional. So
Paulo: MP, 2005, p. 1.423-1.424.
Decreto-lei no 147/67. Art. 22, 1. "Recebendo o processo, por distribuio, o Procurador da
Fazenda Nacional examinar detidamente a parte formal e, verificada a inexistncia de falhas
ou irregularidades que possam infirmar o executivo fiscal, mandar proceder inscrio da
dvida ativa nos registras prprios, observadas as normas regimentais e as instrues que
venham a ser expedidas pelo Procurador-Geral, extraindo-se, ato contnuo, a certido que, por
ele subscrita, (... )".
Decreto-lei n 147/67. Art. 22, 3. "Se no exame do processo for verificada a existncia de
falha ou irregularidade a sanar, o Procurador da Fazenda Nacional solicitar, dentro do mesmo
prazo e sob a mesma pena, a repartio competente as providncias cabveis, (... )".
rial no caso concreto, nem sequer para efeitos de reviso da sua validade,
com o fim de promover eventualmente sua anulao. 35
5.2.
'
Mary Elbe Gomes Qgeiroz Maia, Hugo de Brito Machado Segundo, Geraldo
Ataliba, Cleber Giardino e Antonio Niccio.
35
36
XAVIER, Alberto. Do lanamento no direito tributrio brasileiro. 3a ed. Rio de janeiro: Forense
2005, p. 397.
'
Idem, p. 398.
Idem, ibidem.
37
38
815
39
40
41
ANDRADE, Luciano Benvolo. Dvida ativa: inscrio. ln: Revista de direito tributrio, n 57.
So Paulo: Revista dos Tribunais, 1991, p. 136-137.
MAIA, Mary Elbe Gomes Queiroz. Do lanamento tributrio: execuo e controle. So Paulo:
Dialtica, 1999, p. 72.
MACHADO SEGUNDO, Hugo de Brito. Processo tributrio. So Paulo: Atlas, 2004, p. 207.
da exigncia, pois no instncia julgadora, mas poder corrigir erros relacionados ao ato de inscrio". O doutrinador traz alguns exemplos de erros materiais, que o Procurador poder examinar no processo administrativo: "(a) o
julgador administrativo acolhe defesa do contribuinte, extinguindo o crdito
tributrio, mas por erro o valor correspondente encaminhado para inscrio
em dvida ativa; (b) o crdito a ser inscrito considerado inconstitucional pelo
STF, no mbito de controle concentrado de constitucionalidade42 ; (c) o valor
a ser inscrito corresponde a crdito tributrio que j foi pago, parcelado, compensado com crditos do sujeito passivo etc.".
817
tude a ser tomada pelo Procurador quando, no controle da legalidade, encontrar irregularidades.
Existe consenso doutrinrio no sentido de que a autoridade responsvel
pela inscrio no pode substituir a autoridade lanadora ou a autoridade
julgadora, no mbito do processo administrativo fiscal, e, por ato seu, corrigir
falhas ou irregularidades identificadas na apurao e constituio do crdito a
ser exigido do contribuinte. Neste caso, dever ser remetido o processo administrativo repartio competente para o lanamento com o objetivo de propiciar que esta tome medidas para corrigir as nulidades.
O controle da legalidade, exercido pelo Procurador, resultar na autorizao para que seja procedida inscrio do dbito em dvida ativa, ou sua
recusa. Se no for constatada qualquer irregularidade, o dbito inscrito;
constatadas irregularidades, o dbito no inscrito e o processo restitudo
para a autoridade lanadora proceder a correes, sempre que possvel.
5.3.
5.4.
MATERIAIS (INTRNSECOS)
42
43
44
Importante registrarmos que as decises proferidas pelo Supremo Tribunal Federal, em aes
diretas de inconstitucionalidade e de ao declaratria de constitucionalidade, tm eficcia
contra todos e efeito vinculante em relao aos rgos do Poder judicirio e Administrao
Pblica federal, estadual e municipal, conforme art. 28, pargrafo nico da Lei n" 9.868, de 1O
de novembro de 1999, bem como as decises tambm do Supremo Tribunal Federal em
arguies de descumprimento de preceito fundamental, conforme art. 1O, 3", da Lei n" 9.882,
de 3 de dezembro de 1999.
ATALIBA, Geraldo; GIARDINO, Cleber. Inscrio de dvida ativa: funo privativa dos advogados pblicos. ln: Revista de direito administrativo, n" 149. Rio de janeiro: Fundao Getlio
Vargas, jul./dez. 1982, p. 332-333.
NICCIO, Antnio. Primrdios do direito tributrio brasileiro. So Paulo: LTr, 1999, p. 117-118.
45
SOUZA, Maria Helena Rau. Dvida ativa. ln: FREITAS, Vladimir Passos de (org.). Cdigo
tributrio nacional comentado. So Paulo: Revista dos Tribunais, 1999, p. 774.
5.4.1.
Como requisitos formais ou extrnsecos, teremos: (i) os relativos competncia territorial e objetiva da autoridade, que se refere investidura regular
para prtica de ato; (ii) o respeito ao procedimento, observncia dos procedimentos regulares; (iii) o cumprimento de formalidade da qual deve se revestir o ato. Para Luciano Benvolo de Andrade, o respeito ao procedimento e
os atos com formalidade da qual deve se revestir esto inseridos num nico
requisito: o vcio quanto forma, que nada mais do que as formalidades
estabelecidas pela norma para apurao, constituio e cobrana do crdito.
A competncia objetiva diz respeito outorga legal para a prtica do
ato. Como exemplo de competncia objetiva, temos auto de infrao que
deve ser lavrado por Auditor Fiscal, j que a lei confere a esta autoridade
competncia para firmar tal ato, no podendo ser delegado a qualquer outro
servidor pblico.
O respeito ao procedimento entendido como o cumprimento das
normas determinantes da forma como deve ser apurado o crdito, a sequncia
de atos que a lei estabelece que devam ser praticados. Podemos apresentar
como exemplos: a notificao do contribuinte, dando-lhe cincia do lanamento, para que este possa exercer o contraditrio e ampla defesa; recebimento de impugnao ao auto de infrao ou recurso administrativo tempestivo;
cincia das decises proferidas no curso do processo, oportunizando defesa.
Os aspectos formais dizem respeito ao cumprimento de formalidades
que devem revestir o ato. Por exemplo, o lanamento deve ser escrito, contendo todos os elementos necessrios identificao do devedor, do fato gerador,
do valor devido, da data de vencimento, do fundamento legal etc. Se a forma
exigida escrita, no poder haver lanamento oral; de igual forma a notificao, que dever ser pessoal, pelo correio com aviso de recebimento ou por
edital, jamais poder ser oral; os atos administrativos devem ser documentados e assinados.
5.4.2.
46
819
48
49
50
XAVIER, Alberto. Do lanamento no direito tributrio brasileiro. 3a ed. Rio de janeiro: Forense,
2005, p. 398.
Fato imponvel tambm pode ser identificado como suporte ftico, situao-base de fato,
fato tributvel.
ATALIBA, Geraldo. Hiptese de incidncia tributria. 3a ed. So Paulo: Revista dos Tribunais,
1984, p. 65-66.
MELO, Jos Eduardo Soares de. Curso de direito tributrio. So Paulo: Dialtica, 1997, p. 157-158.
MACHADO, Hugo de Brito. Comentrios ao cdigo tributrio nacional. So Paulo: Atlas,
2004. Vol. 2, p. 319.
51
52
53
54
55
MELO, Jos Eduardo Soares de. Curso de direito tributrio. So Paulo: Dialtica, 1997, p. 158.
AMARO, Luciano da Silva. Direito tributrio brasileiro. So Paulo: Saraiva, 1997, p. 245.
MELO, Jos Eduardo Soares de. Curso de direito tributrio. So Paulo: Dialtica, 1997, p. 158.
Idem, p. 159.
NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Curso de direito tributrJo. 15 ed. So Paulo: Saraiva, 1999, p. 148.
821
5.5.
PELO PROCURADOR
Podemos dizer que o crdito fiscal percorre trs etapas distintas: (i) a de
constituio do crdito, ou administrativa; (ii) a preparatria do ttulo executivo, ou pr-executiva58 ; e (iii) a execuo fiscal, ou judicial. Assim, o ato de
controle da legalidade, efetuado pela Procuradoria, tambm ocorre na via administrativa, porque realizado por rgo da Administrao, ainda que distinto do responsvel pela constituio do crdito, mas preparatrio do processo
judicial de cobrana.
56
57
58
MELO, Jos Eduardo Soares de. Curso de direito tributrio. So Paulo: Dialtica, 1997, p. 160.
Idem, p. 161.
O do procedimento preparatrio de inscrio e extrao do ttulo executivo foi examinado na
dissertao de mestrado intitulada "Procedimento Pr-Executivo Fiscal da Fazenda Pblica"
apresentada em 2005 pela autora do presente trabalho na Faculdade de Direito da Universidade Federal do Cear.
823
60
Como exemplo de contagem de prazo errneo para que se considere intempestiva a impugnao,
ao auto de infrao do contribuinte, podemos citar o caso do art. 23, inciso 11, do Decreto no
70.235, de 1972, que regula o Processo Administrativo Fiscal. O art. 23 estabelece a forma de
contagem dos prazos, e em seu pargrafo a forma como se considera efetuada a intimao via
postal, que transcrevemos: Art. 23. "Far-se- a intimao: (... ) 11 - por via postal, telegrfica ou
por qualquer outro meio ou via, com prova de recebimento no domiclio tributrio eleito pelo
sujeito passivo; (Redao dada pela Lei n 9.532, de 1997) (... ) 2 Considera-se feita a
intimao: (... ) 11 - no caso do inciso 11 do caput deste artigo, na data do recebimento ou, se
omitida, quinze dias aps a data da expedio da intimao; (Redao dada pela Lei n 9.532,
de 1997)". Se efetuada a intimao por via postal, com Aviso de Recebimento- AR, o
contribuinte ao assinar o AR poder indicar, ou no, a data em que o recebeu. Indicando a
data, considerar-se- efetuada a intimao na data indicada, entretanto, casa no haja esta
indicao, considerar-se- efetivada a intimao 15 dias aps a data que o Correio indicar
como de devoluo do Aviso de Recebimento, como indicado na parte final do inciso 11, do
2, do art. 23, retro.
O direito no tolera antinomias, por isto h critrios para soluo de conflito de normas,
questo bem examinada na obra de BOBBIO, Norberto. Teoria do ordenamento jurdico.
Braslia: Polis, 1989, p. 81-82 e 91-93.
tributria material no caso concreto. No se trata de exame de aspectos formais apenas, mas, sim, de efetivo exame dos aspectos materiais do fato imponvel ou fato gerador concretizado.
A certeza de que o controle da legalidade deve atingir tambm os requisitos materiais ou intrnsecos extrada dos exemplos abaixo, que demonstram, de forma clara, no s a possibilidade desse exame amplo, mas, tambm,
de sua necessidade, impedindo, assim, inscries absolutamente nulas, indevidas e esdrxulas. Apresentamos oito hipteses em que o controle da legalidade incide sobre os aspectos do fato imponvel, e que reforam nossa posio de
que o controle deve ser amplo, sob pena de propiciar inscries errneas.
1) O envio de dbitos relativos a multas criminais aplicadas pela Justia
Estadual, para que a Procuradoria da Fazenda Nacional as inscreva em dvida
ativa, comporta tanto vcio material quanto formal. O vcio material est na
errnea identificao do sujeito ativo da relao obrigacional63 (aspecto pessoal),
que resulta na incompetncia objetiva para a Procuradoria da Fazenda Nacional
proceder ao ato de inscrio. Se no fosse possvel o exame do aspecto material,
a Fazenda Nacional estaria inscrevendo dbito que no de sua competncia, e,
sim, da Procuradoria estadual, j que crdito de titularidade do Estado-membro.
2) enviado para inscrio dbito relativo ao Imposto Predial e Territorial
Urbano- IPTU, relativo ao ano calendrio 2000. No exame da legalidade, o
Procurador observa que no processo existem documentos demonstrando que a
propriedade do imvel sobre o qual incidiu o tributo foi transferida no ano de
1999, entretanto, o devedor que consta no processo o antigo proprietrio. No
processo, est identificado corretamente um devedor, mas este no efetivamente o responsvel pelo inadimplemento da obrigao; o requisito formal "nome
do devedor" estaria cumprido, mas de forma errnea. Assim, se no admitssemos o exame de requisito intrnseco (aspecto pessoal do fato imponvel) quanto
ao sujeito passivo da relao tributria, necessariamente teramos a inscrio em
dvida ativa de contribuinte no devedor.
3) O Municpio A teve parte de seu territrio desmembrado com a criao
do Municpio B, em dezembro de 2000. No ano de 2001, a Procuradoria do
63
62
XAVIER, Alberto. Do lanamento no direito tributrio brasileiro. 3 ed. Rio de janeiro: Forense,
2005, p. 397-398.
825
As multas criminais aplicadas pela justia Federal so enviadas para cobrana pela Procuradoria da Fazenda Nacional, j que a justia Federal rgo da Unio. As multas aplicadas pela
justia Estadual devero ser enviadas para as Procuradorias dos Estados ou Distrito Federal, j
que rgo integrante dos Estados-membros.
Municpio A recebeu para inscrio vrios dbitos relativos a imveis que compunham a base territorial do Municpio B, criado no ano anterior, relativos
obrigao tributria do ano-base 2001. Todos os elementos do termo de inscrio estavam corretamente identificados. O Procurador, ao receber o processo,
constata que o sujeito ativo da relao obrigacional tributria era o Municpio B
e recusa a inscrio. Trata-se, aqui, de exame de requisito intrnseco ou de aspecto espacial e pessoal do fato imponvel.
4) enviado para inscrio um dbito no valor de R$ 10.000.000,00
(dez milhes de reais). Examinando o processo, o Procurador verifica que o
devedor uma pessoa fsica ou uma microempresa e que se trata de processo
originado de lanamento por homologao, ou seja, por declarao do contribuinte. Casos desta natureza trazem em seu bojo fortes indcios de erro no
preenchimento da declarao pelo contribuinte. O Procurador, examinando
que o valor devido incompatvel com o sujeito passivo identificado (rendimentos ou atividade econmica), pode recusar a inscrio e remeter o processo
para diligncia no sentido de apurar a veracidade da informao prestada.
Trata-se de exame de requisito intrnseco (aspecto quantitativo) do fato imponvel e aplicao do princpio de eficincia.
5) recebido processo para inscrio, resultado de fiscalizao da Receita Federal em determinada pessoa fsica. Na apurao do valor devido, o Auditor somou os rendimentos tributveis com rendimentos isentos, elevando a
base de clculo sobre a qual foi apurado o tributo. O Procurador, examinando
tal fato, recusa a inscrio e restitui o processo ao rgo lanador para correo
do valor devido. Trata-se de exame de requisito intrnseco (aspecto quantitativo) do fato imponvel.
6) A Procuradoria recebe processo para inscrio de dbito cuja origem
foi importao de livros, que gozam de imunidade tributria estabelecida pelo
art. 150, inciso VI, alnea d, da Constituio Federal de 1988. A recusa de
inscrio deste dbito resulta do exame de requisito intrnseco (aspecto material) do fato imponvel.
7) Os exemplos apresentados por Hugo Machado Segundo se referem a
requisitos intrnsecos em seu aspecto material, j que a cobrana de crdito
extinto e de crdito considerado inconstitucional pelo Supremo Tribunal Federal, em controle concentrado de constitucionalidade, implica no haver incidncia tributria, ou esta foi afastada pelo Supremo.
827
64
A indeterminao tem, em primeira linha, "a pluralidade de significaes de uma palavra ou de uma seqncia de palavras em que a norma se
exprime: o sentido verbal da norma no unvoco, o rgo que tem de aplicar
a norma encontra-se perante vrias significaes possveis"65
64
KELSEN, Hans. Teoria pura do direito. 2 ed. So Paulo: Martins Fontes, 1987, p. 363-364.
65
Idem, p. 365.
I
I
I
66
67
KELSEN, Hans. Teoria pura do direito. 2 ed. So Paulo: Martins Fontes, 1987, p. 366.
Idem, p. 369.
829
de lanadora e o Procurador estaria extrapolando sua competncia, caso negasse prosseguimento ao ato de inscrio.
A negativa em autorizar a inscrio por mera interpretao divergente
no exerccio do controle da legalidade, mas, sim, excesso de poder.
Por fim, no podemos deixar de lembrar que h casos em que o contraditrio no se instala. Nestes casos, com mais razo, deve-se acolher o controle
amplo da legalidade, posto que o Procurador poder impedir que inscries
infundadas venham a ser efetivadas. O Procurador exercer o controle da legalidade como efetivo fiscal da lei, defendendo a ordem jurdica, a legalidade
administrativa e os direitos do contribuinte.
A competncia do Procurador , verificando as irregularidades do processo
administrativo ou incompatibilidade deste com os ditames legais, no inscrever
tal dbito em dvida ativa da Fazenda Pblica. Se, no exerccio do controle da
legalidade, o procurador verificar irregularidades, dever restituir o processo ao
rgo de origem para sanar as nulidades existentes, com posterior devoluo
para inscrio, se possvel.
No se trata de ato discricionrio do Procurador: encontrando irregularidades, seja em seus aspectos formais (intrnsecos) ou materiais (extrnsecos),
dever negar autorizao para a inscrio. Trata-se de poder-dever no exato
sentido dado por Hely Lopes Meirelles: "o poder tem para o agente pblico o
significado de dever para com a comunidade e para com os indivduos, no
68
sentido de que quem o detm est sempre na obrigao de exercit-lo"
6. CoNcLuso
Para que o dbito seja inscrito em dvida ativa, dever, necessariamente,
se submeter a um controle prvio realizado pela autoridade responsvel pela
inscrio, j que toda atividade administrativa est limitada pela Lei. O administrador pblico somente poder agir quando permitido e nos limites estabelecidos pela ordem jurdica; para tanto, necessrio que haja um controle
de que as determinaes legais foram observadas.
O controle de legalidade prvio inscrio, alm de autocontrole administrativo tambm se constitui em mais um instrumento de garantia da Cons-
'
68
gerador, que pode ser visto sob os ngulos: material ou nuclear, subdivido
em identidade e dimenso do tributo (base de clculo e alquota), subjetivo
ou pessoal, temporal e espacial.
O Procurador, ao exercer, de maneira ampla, o controle da legalidade estaria elevado condio de um verdadeiro "ministrio pblico fiscal" com funo
precpua de fiscalizar a atividade de apurao e constituio do crdito tributrio e no tributrio e defender a legalidade e moralidade administrativa.
A certeza e liquidez s podem existir se o dbito apurado realmente
existir e tiver sido "acertado" de forma correta e regular. Os elementos que
devem constar no termo de inscrio no se referem apenas a elementos formais, mas tambm elementos materiais do fato gerador.
O controle da legalidade no pode ser confundido com a imposio de
interpretao jurdica pelo Procurador, pois, a sim, o Procurador estaria substituindo a autoridade lanadora ou o julgador administrativo, imiscuindo-se
na anlise do mrito da autuao de forma indevida, subvertendo a ordem
jurdica existente para constituio do crdito tributrio. Na hiptese de interpretaes divergentes do Procurador e da deciso proferida pela autoridade
lanadora - seja colegiada, seja individual -, estando esta dentro da moldura
da norma, a legalidade estaria na deciso da autoridade lanadora e o Procurador estaria extrapolando sua competncia, caso negasse prosseguimento ao ato
de inscrio. A negativa em autorizar a inscrio por mera interpretao divergente no exerccio do controle da legalidade, mas, sim, excesso de poder.
A dupla funo do Procurador, de autoridade administrativa vinculada
lei e de representante processual em processos onde defender a Fazenda Pblica, no pode ser confundida. Ao proceder ao controle da legalidade, o Procurador no pode e no deve antecipar o seu papel de advogado nos processos
de execuo fiscal, deixando de agir com imparcialidade. O Procurador no
estar agindo como parte interessada na arrecadao de tributos, mas como
controlador imparcial da legalidade, como fiscal da lei, sempre em respeito
ordem jurdica, aos princpios constitucionais e aos direitos do cidado.
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A Prescrio lntercorrente
no Processo
Administrativo Fiscal
___ . Princpios do processo administrativo ejudicial tributrio. Rio de Janeiro: Forense, 2005.
III~
PAULO ROBERTO LYRIO PiMENTA-
1.
835
DELIMITAO DO TEMA
O presente estudo versa sobre a admissibilidade da prescrio intercorrente no mbito do processo administrativo fiscal.
Buscar-se- efetuar uma anlise das principais correntes doutrinrias sobre a
matria, analisando-se os respectivos fundamentos jurdicos, numa tentativa de
dar uma contribuio para o exame de um tema importante para os operadores do
direito tributrio, no momento em que se avizinha a possibilidade de modificaes legislativas acerca do procedimento administrativo tributrio.
2. A
836- A
837
rio, para admissibilidade da ao, que esse direito sofra alguma violao que
deva ser por ela removida. da violao, portanto, que ~asce a ao. E a prescrio comea a correr desde que a ao teve nascimento, isto , desde a data
Por se tratar de categoria do direito positivo, vale reafirmar, a lei tributria estabeleceu prazos diferenciados para a prescrio do crdito tributrio
(CTN, art. 174) e da pretenso restituio (CTN, art. 168).
Presente esse requisito (existncia de uma ao, de uma pretenso exercitvel), que a doutrina qualifica como actio nata, indispensvel, tambm, a
inrcia do titular da pretenso, isto , a sua passividade em face da violao por
este sofrida' (inadimplemento).
Convm observar que a inrcia do titular no pode ser eventual, episdica, devendo, ao contrrio, se prolongar no tempo. Exige-se, como defendia
4.
3. A PRESCRIO
NO DIREITO TRIBUTRIO
3
4
5
6
petncia decisria exercem funo administrativa, e no jurisdicional. Embora ainda exista uma polmica na doutrina acerca da nota caracterstica da
funo jurisdicional, o critrio mais acertado para a resoluo do problema
aquele sugerido h bastante tempo por Giuseppe Chiovenda, segundo o qual
a jurisdio uma atividade "substitutiva", isto , por meio dela o Estado se
substitui as partes, realizando uma atividade que elas poderiam ter cumprido,
mas no o fizeram, em virtude do inadimplemento de uma delas Gurisdio
contenciosa) ou da existncia de um obstculo imposto pela lei Gurisdio
5. A
ADMINISTRATIVO FISCAL
5.1.
PRESCRIO INTERCORRENTE
10
9
Dispositivo de idntico teor era veiculado pelo art. 173 do Cdigo Civil de 1916.
839
11
841
12
13
14
Nesse sentido: Luciano Amaro (Direito Tributrio Brasileiro, 1oa ed. So Paulo: Saraiva, 2004, p.
396) e Regina Helena Costa (Curso de Direito Tributrio. So Paulo: Saraiva, 2009, p. 269-270).
Curso de Direito Tributrio, 11 a ed. So Paulo: Malheiros, 1996, p. 144.
Sobre a segurana jurdica no direito tributrio, conferir, por todos, Csar Garcia Novoa (E/
Principio de Seguridad jurdica em Materia Tributria. Madrid: Marcial Pons, 2000).
jl
'l
5.2. NossA
FISCAL
POSIO
Outro no , a propsito, o entendimento majoritrio da jurisprudncia do Superior Tribunal de Justia. No julgamento do Recurso Especial no
784.353, a 1a Turma estabeleceu que "enquanto h pendncia de recurso
administrativo, no correm os prazos prescricional e decadencial. Somente a
partir da data em que o contribuinte notificado do resultado do recurso
que tem incio a contagem do prazo de prescrio previsto no art. 174 do
CTN. Destarte, no h falar em prescrio intercorrente em sede de processo administrativo fiscal" 15 Noutro julgado esse entendimento foi mais uma
vez defendido: "a exegese do STJ quanto ao artigo 174, caput, do Cdigo
Tributrio Nacional, no sentido de que, enquanto h pendncia de recurso administrativo, no se admite aduzir suspenso da exigibilidade do crdito tributrio, mas, sim, um hiato que vai do incio do lanamento, quando
desaparece o prazo decadencial, at o julgamento do recurso administrativo
ou a reviso ex officio. Consequentemente, somente a partir da data em que
o contribuinte notificado do resultado do recurso ou da sua reviso, tem
incio a contagem do prazo prescricional, razo pela qual no h que se
cogitar de prescrio intercorrente em sede de processo administrativo fiscal
(RESP 485738/RO, Relatara Ministra Eliana Calmon, DJ de 13.09.2004,
16
e RESP 239106, Relatara Ministra Nancy Andrighi, DJ de 24.04.2000)"
A posio da 2a Turma do Tribunal tambm recusa a admissibilidade da
prescrio intercorrente na situao em exame
sente estudo.
6. CoNcLusEs
i) A prescrio atinge a pretenso material, e, por conseguinte, o direito
de ao. No direito tributrio, alcana situaes jurdicas diversas;
ii) Respeitvel setor da doutrina defende, com base em vrios argumentos, a existncia de prescrio intercorrente no processo administrativo tributrio, na situao em que entre o ato de lanamento e a deciso final
administrativa transcorre prazo superior a cinco anos;
15
Por tais fundamentos, pensamos no ser admissvel no processo administrativo fiscal a prescrio intercorrente.
No se pode penalizar com o instituto da prescrio quem estava impedido de cobrar, isto , impedido de atuar, pois a impugnao e os recursos
administrativos suspendem a exigibilidade do crdito tributrio (CTN, art.
151, III).
17
16
17
STJ,
STJ,
STJ,
STJ,
RESP
REPS
RESP
RESP
I'
844- A
iii) Qgem tem pretenso pode permanecer inerte no exerccio desse poder jurdico, sendo alcanado pela prescrio;
iv) A prescrio intercorrente, como instituto que penaliza quem tem o
direito de ao, no pode ser aplicada ao Fisco, no processo administrativo
tributrio, quando instaurada a resistncia do contribuinte, pois nessa situao a Administrao no dispe de pretenso material, eis que impedida de
atuar, por obstculo expressamente previsto no ordenamento.
Sucumbncia do Vencedor
na Execuo Fiscal
1.
INTRODUO
Uma interessante questo, relativa ao nus com o pagamento dos honorrios de advogado na execuo fiscal, foi deslindada pelo Superior Tribunal
de Justia. Aplicando o regime dos recursos repetitivos, o STJ pacificou o seu
entendimento no sentido de que a Fazenda Pblica deve ser condenada a
pagar honorrios de advogado nas execues fiscais extintas depois que se
constata a inexistncia do crdito tributrio respectivo, nos casos em que o
contribuinte, antes da propositura da ao executiva, tiver tomado a iniciativa
de corrigir o erro contido nas informaes que antes prestara ao fisco e foram
assim utilizadas para constituir o ttulo executivo- CDA1.
H, contudo, uma parte do julgado que ainda merece ateno e cuidado
na sua interpretao. Aplicando o princpio da causalidade, o S1J considerou
que no havendo aquela retificao - mesmo diante de cobrana de tributo
indevido - o nus com o pagamento dos honorrios deve ser atribudo ao
contribuinte, pois o contribuinte que erra no preenchimento da Declarao
de Dbitos e Crditos de Tributos Federais - DCTF deve ser responsabilizado pelo pagamento dos honorrios advocatcios.
O Direito no pode ser visto apenas de forma pontual. Ao examinar a
rvore no podemos esquecer a floresta. Aproximar e distanciar de uma norma especfica, buscando os detalhes do caso sem perder a noo de todo o
ordenamento, movimento indispensvel para o jurista.
Nessa perspectiva, convidamos o leitor a examinar essa deciso do Superior Tribunal de Justia, levando em conta, sobretudo, a natureza da obrigao
tributria e a formao do ttulo executivo fiscal.
1. O RESP 969.358-SP
Partiremos da ementa da deciso em foco, que traz um resumo dos seus
fundamentos:
"PROCESSUAL CIVIL. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DE CONTROVRSIA. ART. 543-C, DO CPC. EXECUO FISCAL. EXTINO. CANCELAMENTO DO DBITO PELA EXEQENTE. ERRO DO CONTRIBUINTE NO
PREENCHIMENTO DA DECLARAO DE DBITOS E
Ag. Rg. no RESP n 969.358-SP, Rei. Min. Mauro Campbell Marques, julg. em 23.09.2009.
FISCAL
1. No viola o art. 535, do CPC, o acrdo que vem dotado de fundamentao suficiente para sustentar o decidido.
2. Em sede de execuo fiscal impertinente a invocao do art. 1-D,
da Lei n 9.494/97, tendo em vista que o Plenrio do STF, em sesso
de 29.09.2004,julgando oRE 420.816/PR (DJ 06.10.2004) declarou
incidentemente a constitucionalidade da MP n 2180-35, de
24.08.2001 restringindo-lhe, porm, a aplicao hiptese de execuo, por quantia certa, contra a Fazenda Pblica (CPC, art. 730).
3. jurisprudncia pacfica no STJ aquela que, em casos de extino de
execuo fiscal em virtude de cancelamento de dbito pela exeqente,
define a necessidade de se perquirir quem deu causa demanda a fim
de imputar-lhe o nus pelo pagamento dos honorrios advocatcios.
Precedentes: AgRg no REsp. No 969.358- SP, Segunda Turma, Rei.
Min. Mauro CampbellMarques,julgado em 6.11.2008; EDclno AgRg
no AG No 1.112.581- SP, Segunda Turma, Rei. Min. Mauro Campbell
Marques, julgado em 23. 7.2009; REsp No 991.458 - SP, Segunda
Turma, Rei. Min. Mauro Campbell Marques, julgado em 2.4.2009;
REsp. No 626.084- SC, Primeira Turma, Rei. Min. Denise Arruda,
julgado em 7.8.2007; AgRg no REsp 818.522/MG, 1a Turma, Rei.
Min. Jos Delgado, DJ de 21.8.2006; AgRg no REsp 635. 971/RS, 1a
Turma, Rei. Min. Luiz Fux, DJ de 16.11.2004.
4. Tendo havido erro do contribuinte no preenchimento da Declarao
de Dbitos e Crditos Tributrios Federais- DCTF, imprescindvel
verificar a data da apresentao do documento retificador, se houver, em
cotejo com a data do ajuizamento da execuo fiscal a fim de, em razo
do princpio da causalidade, se houver citao, condenar a parte culpada ao pagamento dos honorrios advocatcios.
849
2.
"Art. 20- A sentena condenar o vencido a pagar ao vencedor as despesas que antecipou e os
honorrios advocatcios. Essa verba honorria ser devida, tambm, nos casos em que o advogado funcionar em causa prpria. 1o O juiz, ao decidir qualquer incidente ou recurso, condenar
nas despesas o vencido. 2 As despesas abrangem no s as custas dos atos do processo, como
tambm a indenizao de viagem, diria de testemunha e remunerao do assistente tcnico.
3 Os honorrios sero fixados entre o mnimo de 10% (dez por cento) e o mximo de 20% (vinte
por cento) sobre o valor da condenao, atendidos: a) o grau de zelo do profissional; b) o lugar
de prestao do servio; c) a natureza e importncia da causa, o trabalho realizado pelo
advogado e o tempo exigido para o seu servio. 4 Nas causas de pequeno valor, nas de valor
inestimvel, naquelas em que no houver condenao ou for vencida a Fazenda Pblica, e nas
execues, embargadas ou no, os honorrios sero fixados consoante apreciao eqitativa do
juiz, atendidas as normas das alneas "a", "b" e "c" do pargrafo anterior. 5 Nas aes de
indenizao por ato ilcito contra pessoa, o valor da condenao ser a soma das prestaes
vencidas com o capital necessrio a produzir a renda correspondente s prestaes vincendas
sabilidade ao vencido, inclusive quando for a Fazenda Pblica, sem perquirio acerca das relaes extraprocessuais que deram origem demanda. Consiste no chamado princpio da sucumbncia. Comentando o referido
dispositivo da lei processual, Pontes de Miranda ensina que a sano imposta
pelo Cdigo no se limita s aes do ato ilcito. O pressuposto para o nus da
sucumbncia um s: "ter havido perda da causa, pelo autor, ou pelo ru, ou
quem quer que seja perdente" 3
A deciso que ora examinamos, contudo, aplicou o princpio da causalidade como nico orientador para a atribuio da responsabilidade pelo pagamento das despesas processuais, ou seja, aquele que der causa demanda deve
ressarcir as despesas que a outra parte foi levada a suportar, mesmo que esta
eventualmente reste vencida.
O Superior Tribunal de Justia entendeu que mesmo a Fazenda pedindo a extino da execuo fiscal, por reconhecer inexistir dbito, estaria o
contribuinte sujeito ao pagamento dos honorrios de advogado, pois o processo judicial de cobrana teria se originado de erro seu.
4
5
(art. 602), podendo estas ser pagas, tambm mensalmente, na forma do 2" do referido art.
602, inclusive em consignao na folha de pagamentos do devedor."
PONTES MIRANDA. Comentrios ao Cdigo de Processo Civil, Tomo I. So Paulo: Forense,
1974, p. 416.
851
6
7
8
CHIOVENDA, Giuseppe. Instituies de Direito Processual Civil, vol. III. 2a ed. Traduo de j.
Guimares Menegale. So Paulo: Saraiva, 1965, p. 207.
CARNELUTTI, Francesco. Instituies do Processo Civil. Traduo de Adrin Sotero de Witt
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MACHADO SEGUNDO, Hugo de Brito. Processo Tributrio. 3a ed. So Paulo: Atlas, 2008, p. 295.
STF- 1a Turma, RE 108.569-RJ, julg. em 02.04.1986, Rei. Min. Carlos Madeira, DJU de
06.06.1986 ntegra do acrdo disponvel em: <www.stf.gov.br>.
Ag.Rg. no RESP 1.104.279-RS, Rei. Min. Luiz Fuz, julg. em 13.10.2009.
3.
10
obrigao acessria11 Por isso, essa atividade desenvolvida pelo sujeito passivo,
inclusive quando antecipa o pagamento do tributo, no vincula o fisco, que
no obrigado a aceitar seu resultado e deve fazer o lanamento conforme a
sua interpretao do direito.
Qy.ando o fisco decide proceder ao lanamento com base apenas nas
informaes prestadas pelo contribuinte acolhe como sua a apurao respectiva12. Dessa forma, o eventual erro do sujeito passivo ao prestar suas
informaes, por si s, no pode justificar o lanamento de tributo indevido.
Ao contrrio, tem o fisco o dever de identificar se tal erro foi cometido pelo
sujeito passivo e cobrar a diferena do tributo eventualmente declarado e
pago a menor, ou devolver de ofcio o tributo que por acaso tenha sido
pago de forma indevida.
Realmente, quando o contribuinte apura e declara que deve Fazenda
determinado valor de IRPJ, por exemplo, isto, por si s, no torna o imposto
devido. indispensvel a anterior ocorrncia do respectivo fato gerador. A
natureza ex lege da obrigao tributria implica a desconsiderao da vontade das partes (sujeito ativo e sujeito passivo), que no interfere no seu nascimento e conformao. Por isso, a declarao prestada pelo sujeito passivo,
no exerccio da atividade prevista no art. 150 do CTN, nunca ter os efeitos
prprios da confisso 13
Portanto, se o contribuinte apresenta ao fisco a apurao de tributo devido, mas no efetua o respectivo pagamento, cabe ao fisco notific-lo para que
pague ou apresente defesa. Isso para que se materialize a homologao prevista no art. 150 do CTN e, ao mesmo tempo, se d oportunidade para o sujeito
Diritto Finanziario, 1:12, 1938)." (PAES, P.R. Tavares. Comentrios ao Cdigo Tributrio nacional. 4a ed. So Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 1995, p. 243)
11
12
13
DERZI, Misabel Abreu Machado- nas notas de atualizao do Direito Tributrio Brasileiro de
Aliomar Baleeiro. Rio de janeiro: Forense, 1999, p. 834.
CASSONE, Vittorio. ln: MACHADO, Hugo de Brito (coord.). Lanamento Tributrio e Decadncia. So Paulo: Dialtica; Fortaleza-Ce: Instituto Cearense de Estudos Tributrios, 2002, p. 454.
"Processual civil e tributaria. Execuo fiscal. Embargos do devedor. Cerceamento de defesa. I
- Se o embargante requer, fundamentadamente, a requisio do procedimento administrativofiscal e a percia contbil, em seus livros e documentos, no deve o juiz indeferir tais provas,
pelo s fato de que houve declarao espontnea da divida. A atividade administrativa de
constituio do credito tributrio e vinculada (CTN, art. 142, pargrafo nico), levando-se em
conta que a obrigao tributaria e "ex lege" (CTN, art. 114) to somente. "ln casu", ocorreu o
alegado cerceamento de defesa. 11 - apelao provida, para anular a sentena monocratica,
devendo outra ser proferida, apos a produo das provas requeridas." (TFR, 5a T., AC 90.013SP, julg. em 13-08-1984,ver www.stj.gov.br jurisprudncia do TRF)
14
MACHADO, Schubert de Farias. ln: MACHADO, Hugo de Brito (coord.). Lanamento Tributrio e Decadncia. So Paulo: Dialtica; Fortaleza-Ce: Instituto Cearense de Estudos Tributrios, 2002, p. 431.
855
sujeito passivo para fazer o lanamento, assume toda a responsabilidade processual pela propositura da respectiva ao de cobrana. Ressalte-se que,
agindo desta forma, o fisco descumpre o seu dever de exercer o prvio controle da legalidade do lanamento. o fisco, portanto, quem d causa a uma
execuo fiscal indevida.
Aqui no cogitamos da hiptese de o contribuinte, propositadamente,
apresentar informaes por ele sabidamente falsas, contando com a cobrana do tributo indevido, apenas para obter a condenao do fisco nos nus da
sucumbncia. Realmente, a possibilidade que tal situao venha a ocorrer
extremamente remota, at porque aquele que assim agisse estaria correndo o
risco de ser obrigado a pagar o valor do tributo declarado. Alm disso, mesmo que viesse a ocorrer, da maior evidncia que assim fazendo o sujeito
passivo estaria cometendo um crime, que no s excluiria a responsabilidade
da Fazenda pelos nus processuais na ao de embargos execuo, como
tambm certamente implicaria a propositura da respectiva ao penal contra o agente delituoso.
Merece destaque, ainda, a Smula n 153 do STJ, que tem o seguinte
teor: ''A desistncia da execuo fiscal, aps o oferecimento dos embargos, no
exime o exeqente dos encargos da sucumbncia." Esta smula levou a Fazenda
Nacional a proferir parecer, aprovado pelo seu Procurador Geral, "que conclui
pela dispensa de interposio de recursos e pela desistncia dos j interpostos
nas aes judiciais que versem exclusivamente a respeito da condenao da
Unio em honorrios advocatcios, pela desistncia de Execuo Fiscal aps o
oferecimento de Embargos pelo contribuinte, desde que inexista qualquer
outro fundamento relevante." Neste mesmo parecer foi adotado como
fundamento o acrdo da Segunda Turma do Superior Tribunal de Justia,
da lavra do Ministro Pdua Ribeiro, proferido no Resp 19.085-SP, do qual
destacamos a seguinte passagem:"( ... ) nem colhe a favor da exeqente o fato
de o dbito ter sido declarado pelo prprio contribuinte, uma vez que,
consoante bem argumentado pela embargante e frisado pelo douto voto vencido,
seu erro no tem o efeito de gerar para a Fazenda Estadual um direito que
esta no tem, no caso concreto, de situao em era notria a posio fazendria
exigindo tributo a que no tinha direito" 15
15
'~
4. CoNCLusEs
(a) No direito positivo brasileiro a responsabilidade pelo pagamento das
despesas do processo judicial, em princpio, se funda na tcnica da sucumbncia do vencido, que deve ressarcir as despesas que a parte vencedora foi
levada a suportar;
(b) O princpio da causalidade h de ser visto apenas como norteador do
princpio da sucumbncia, pois quem d causa ao processo aquele que resta
vencido. interesse do Estado que o emprego do processo no se resolva em
prejuzo de quem tem razo;
(c) O lanamento tributrio ato privativo da autoridade administrativa;
(d) As informaes prestadas pelo contribuinte consistem em mero ato de
cooperao com as autoridades fiscais, com natureza de obrigao acessria;
(e) A atividade desenvolvida pelo sujeito passivo, inclusive quando antecipa o pagamento do tributo, no vincula o fisco, que no obrigado a aceitar seu
resultado e deve fazer o lanamento conforme a sua interpretao do direito;
(f) Assim, sempre que o sujeito passivo demonstrar ser indevido o tributo cobrado, tem o direito de obter a condenao da fazenda no pagamento de
honorrios de advogado, mesmo que o lanamento invlido tenha se originado das informaes prestadas pelo prprio sujeito passivo.
Transao, Solues
Alternativas de
Controvrsias,
Racionalidade Conjuntural e
Legitimao pelo Consenso.
Novos paradigmas da relao
entre direito tributrio e
economia?
859
INTRODUO
Cf. COOTER, Robert; ULLEN, lhomas. Law and Economics. 4. ed. The Addison-Wesley series
in economics, 2004, p. 2-4.
860- TRANSAO,
1.
Ocorre que, dentro desse contexto, limitaremos nossa anlise no presente artigo relao entre direito e economia.
H algumas tendncias de anlise dessa relao: i) Anlise econmica do
direito (diferentes correntes) 4; ii) Neo-institucionalismo: prev a relao en5
2
Cf. SCHON, Wolfang. Tax and Corporate Governance: A Legal Approach. ln: Tax and Corporate
Covernance. Berlin: Springer, 2008, p. 61. No original, referindo-se o autor a essa interao e
citando recente trabalho de Gentry- The Future of Tax Research: A Mostly Economic Perspective,
29 Journal of the American Taxation Association 95 (2007): "This wi/1 be the goa/ of more
interdisciplinary work of economists and lawyers."
Para Kelsen, esse dilogo aparece, mas apenas para evidenciar o contraste entre os sistemas. Cf.
KELS.EN, Hans. Teoria Pura do Direito, 4 ed. So Paulo: Martins Fontes, 1994. A jurisprudncia
dos Interesses o fez para aproximar o direito dos interesses econmicos. Weber tambm
enfrentou a relao entre direito e economia. Cf. WEBER, M. (1964). Economa Y Sociedad. 2"
ed. Mxico: Fondo de Cultura Econmica (1 edio em alemo, 1922). Para Teubner, por sua
vez, haveria uma relao bidimensional do direito (poltica e economia). Cf. TEUBNER,
Gunther. O direito como sistema autopoitico. Lisboa: Fund. Calouste Gulbenkian, 1993.
"A maior parte dos juristas e economistas, ao utilizar a expresso Anlise Econmica do Direito,
se refere, comumente, aplicao de mtodos econmicos- da microeconomia em especial a questes legais. Nesse sentido, tendo em vista que o Direito , de uma perspectiva objetiva,
a "arte de regular o comportamento humano" e que a Economia a cincia que estuda a
tomada de decises em um mundo de recursos escassos e suas conseqncias, a Anlise
Econmica do Direito seria o emprego dos instrumentais tericos e empricos econmicos e
cincias afins para expandir a compreenso e o alcance do direito, aperfeioando o desenvolvimento, a aplicao e a avaliao de normas jurdicas, principalmente com relao s suas
conseqncias". Trecho disponvel em: <http://pt.wikipedia.orglwiki/Anlise_econmica_
do_direito>. Acesso em 17 de dezembro de 2009. possvel fixar o comeo da escola
moderna de Anlise Econmica do Direito no ano de 1961, com a publicao dos artigos
"The Problem of Social Cost" e "Some thoughts on Risk Distribution and the Law of Torts" de
Ronald Coase e Guida Calabresi, respectivamente. Todavia, o nome em ingls do movimento,
"Law and Economics' somente foi dado por Henry Manne (estudante de Coase) na dcada de
70, quando tomou a iniciativa de construir um "Center for Law and Economics" em "Rochester"
que atualmente se encontra na "George Mason Law School". A maior parte dos trabalho~
acadmicos sobre AED se insere na tradio econmica neoclssica, eis que outras abordagens
861
RACIONALIDADE CONJUNTURAL. .
busca os elementos socializadores da economia e do mercado. Surgiu em resposta s teorias da economia clssica e neoclssica sobre o Homo economicus e a
teoria da escolha racional ao negar que as relaes sociais inseridas no mercado
visassem somente a satisfao racional e utilitria de interesses individuais9.
Ocorre que o direito e a economia surgiram como um campo distinto de
investigao, muitos anos antes de a sociologia econmica tornar-se vigorosa,
tendo de incio atrado pouca ateno entre os socilogos econmicos. Contudo, pouco a pouco se foi reforando a ideia de que o direito constitui uma
parte central da economia moderna, dando origem formulao recente de
um amplo programa de anlise sobre seu papel de uma perspectiva sociolgica. Tal abordagem delineia a tarefa que interessa ao que Swedberg denomina
"sociologia econmica do direito". justamente com base na sociologia econmica do direito que buscaremos demonstrar a evoluo da relao entre
direito e economia10
11
10
11
863
H clara separao entre poltica e direito. A ordem jurdica tambm se impe ao rei e o burgus, ento, a respeita. Evolui-se do status ao contrato.
Da separao entre direito e poltica tem-se o modelo jurdico liberal.
Aqui possvel enquadrar dois grandes pensadores jurdicos desse modelo:
Kelsen12 e Weber. H uma corrente de autores que considera a economia um
fenmeno que se organiza de modo natural e espontneo (autorregulao),
em relao ao qual o direito no poderia ter influncia13 Para outros, dentre
os quais nos inclumos, no haveria limites impostos pela natureza do sistema
econmico capacidade de regulao do Direito.
Distinguir direito e poltica apenas o ponto de partida para outras
caractersticas do modelo liberal. Nessa fase, podemos observar uma crescente
despersonalizao do direito (todos so iguais) e do Estado (rei x governo).
Ademais, a racionalidade jurdica orientada por princpios de outra ordem
(autonomia privada, liberdade de contratar, de iniciativa, entre outros),
predominando o individualismo. Isso porque, no Estado Liberal, a poltica
desempenha funes mnimas, ao contrrio da economia, que teve seu papel
ampliado. Essa ideia bsica do laissez-Jaire. L, havia duas grandes categorias
jurdicas: a) jus imperium ou lei (poder exercido sobre as pessoas) e b) jus dominium
ou contrato (poder exercido sobre as coisas). Havia uma associao do poder de
imprio com o espao coletivo, aquilo que era de interesse geral. Via-se no poder
poltico ou imperium o espao pblico e o prprio Direito Pblico. De outro
lado, o poder sobre as coisas seria exercido da perspectiva individual e econmica.
Destarte, havia tambm as atividades privadas e o Direito Privado. Nesse
contexto, o espao pblico era reduzido e o privado maximizado.
Uma das principais caractersticas do direito no Estado liberal o enfoque
centrado na norma jurdica. H, desse modo, uma separao entre racionalidade
jurdica e a racionalidade econmica; ou seja, retira-se da anlise do direito tudo
o que no jurdico. No entanto, no devemos falar em racionalidade material,
mas em racionalidade formal ou legalismo formal 14, vinculados ideia de que o
12
13
14
Hayek no concorda. Em sua obra com parte ?edicada a Kelsen~ considera-o represent~n!: no
do modelo liberal, mas de um modelo autoritario. Realmente, nao comungamos da op101~0 do
autor. Cf. HAYEK, F. A. Law, Legislation and Liberty (volume 1, Ru/es and Order). Ch1cago
University Press, 1973.
Hayek um dos defensores desse pensamento. Esse .tipo de construo impe uma grande
limitao na anlise da relao entre direito e economia. Cf. HAYEK, F. A. Law, Legtslatton and
Liberty (volume 1, Rufes and Order). Chicago University Press, 1973.
Observe-se que esse modelo liberal trabalha com a concepo de legitimidade que se identifica/reduz ao conceito de legalidade.
RACIONALIDADE CONJUNTURAL.
15
16
econmico de interveno econmica ganhou fora com a exigncia do prprio capital de superar desequilbrios (entre pessoas, setores e pases) gerados pelo prprio capitalismo.
Nesse passo, houve uma reaproximao do direito com a poltica e com a
economia. Isso porque o enfoque no era apenas nas normas, tendo em vista
que as especificidades do direito foram abdicadas. Comprovao desse fenmeno pode se dar na expanso de construes como "direito e economia" ou
"direito e poltica".
No Estado do bem-estar social, a racionalidade formal e a legitimao
pelo procedimento do lugar racionalidade material, preocupada em realmente dar respostas e no apenas garantir meios. Aqui, o que importa a
consecuo do resultado. Dito de outro modo, a legitimao se d pelo resultado e no pelo procedimento. Por isso, a legitimidade para o direito
responsivo muito mais ampla que a legalidade. Preferimos cham-la de
racionalidade teleolgica.
Consolida-se ainda a ideia de sistema aberto, adotando-se conceitos jurdicos indeterminados. Valoriza-se tambm a racionalidade econmica por
trs do fato jurdico.
No que toca ao Judicirio do Estado social, os mecanismos de interveno fornecem-lhe um poder de transformar a sociedade e no apenas declarar
o direito. Propiciou-se o desenvolvimento do ativismo judicirio e a linguagem passa a ser predominantemente semntica.
Do ponto de vista poltico, o Estado do bem-estar social regulador,
ps-moderno ou mesmo neo-liberal18 Ao longo do sc. XX, sobretudo aps
1930, o que se percebe uma reorganizao dos "pesos" indicados no quadro.
No Weifare State, o jus imperium tem um papel maximizado r, considerando a
crescente interveno no domnio econmico 19 Ou seja, a separao poltica/
18
17
865
19
O direito do sc. XX seria autnomo, segundo Nonet, cf. NONET, P. e SELZNICK.P. Law and
society in transition: towards responsive law. New York: Harper Row, 197; reflexivo, segundo
Teubner, cf. TEUBNER, Gunther. O direito como sistema autopoitico. Lisboa: Fund. Calouste
Gulbenkian, 1993; e autopoitico, segundo Luhman. Cf. LUHMANN, Nlldas. EI.Derecho de
la Sociedad. Traduo de javier Torres Nafarrate. Mxico: Un1vers1dad lberoAmencana, 2002.
(Coleccin Teoria Social). O que importa que todas essas construes esto preocupadas em
demonstrar a relao entre Direito e Economia
O poder da lei sobre o contrato mais intenso. O Cdigo Civil Brasileiro de 2002 exemplo
desse fenmeno. Basta observar que contratos de emprego e locao passam a ser quase que
completamente determinados pela lei.
RACIONALIDADE CONJUNTURAL. ..
21
22
23
2O
~qui
nos valemos das lies de Luhmann. Essa perspectiva Luhmanniana muito til para se
mterpretar a relao entre Direito e Economia no contexto contemporneo.
867
Cf. HART, H. L. A. The concept of Law. New York: Oxford University Press, 1997. (trad.: O
conceito de Direito, So Paulo: Martins Fontes).
Sobre o tema, vide DWORKIN, Ronald. A matter of principie. Massachussets: Harvard University
Press, 1987 (trad. Uma questo de Princpio, So Paulo: Martins Fontes). DWORKIN, R.
Levando os Direitos a Srio. Traduo de Nelson Boeira. So Paulo: Martins Fontes, 2002.
ALEXY, Robert. Sistema jurdico, princpios y razn practica. Alicante: Biblioteca Virtual Miguel
de Cervantes, 2001.
Grosso modo, trata-se do direito construdo apenas com base nas imposies legais, sem olhos
para a realidade exterior. Cf. NEVES, Marcelo da Costa Pinto. Legalismo e Impunidade: Intolerncia e Permissividade jurdicas na Amrica Latina - Notas para Discusso no Ano Mundial
da Tolerncia. ln: Revista do Conselho Estadual de Defesa dos Direitos do Homem e do
Cidado, ano 11, n 02, maro, 1995, p. 08.
I
868- TRANSAO,
2.
SRGIO
Hoje em dia, verifica-se uma migrao da tributao com maior participao do Estado, que anteriormente apurava e lanava a maior parte dos tributos, para uma tributao de massa, em que o contribuinte obrigado a
colaborar com o Estado, apurando e recolhendo tributos para futura anlise,
sob pena de pesadas multas e at sanes criminais.
Nesse universo de nmeros e divergncias crescentes, mormente numa
democracia, torna-se inevitvel a formao de controvrsias tributrias. Aqueles envolvidos na prxis tributria logo percebem que, cada vez mais, forma-se
campo de exasperadas e inexaurveis disputas entre o Estado e o cidado,
tecnicamente designados por"fisco" e "contribuintes".
O tempo mdio estimado para a satisfao do crdito tributrio pelo
Fisco de 16 anos 24 Ademais, h relatos e estudos afirmando que cerca de
apenas 10% de suas autuaes so revertidas em receitas pblicas, com recuperao anual estimada em menos que 1%, exatamente em funo da intensa
disputa em que so envolvidas25 Enfim, no preciso despender grandes
esforos para perceber que h um sistema litigioso de cobrana de tributos do
incio ao fim, arrastando-se a discusso proporcionalmente ao grau de controvrsia do crdito tributrio. O desfecho fatal relatado pelas prprias autoridades fiscais, ao anunciarem que apenas um dcimo dos lanamentos se converte
em receitas pblicas.
Ademais, despendem -se esforos inteis, h desperdcio de atuao da
mquina; enfim h toda uma estrutura investida em processos que no aproveitada. Em outras palavras, esforos e investimentos sem qualquer retorno. Esse
panorama concorre para um abominvel aproveitamento econmico, pelo Estado, do trabalho fiscal.
25
869
3.
TRANSAO
26
27
Dados constantes da justificativa aos Projetas de Lei encaminhada pelo PGFN ao Ministro
Guida Mantega em 15.3.2007.
jornal Valor Econmico, de 11/9/07.
butria provocada pelas exigncias arrecadatrias, a ineficcia da Administrao Financeira em relao devoluo de ingressos e seu autoritarismo em
ocasio de comprovaes originam intolerncia crescente nos contribuintes.
Enfim, fisco e contribuintes se posicionam como inimigos em guerra.
24
PAPINI
A elevada carga tributria em comparao a outros pases com eco~omias simH~res agregada ao
pequeno retorno propiciado em questes fundamentais c?m~ saude, educ~ao, mfra.estrutura
saneamento e a complexidade das atuais regras responsave1s pela sensaao general1za?a de
insegurana aos investimentos no pas gera consequncias negativas tanto para .os contribUintes quanto para o Fisco. Em relao aos primeiros, a) cria-se um s1stema mef1c1ente, onde se
onera a produo e no se distribui renda; b) h dificuldade de. cumpm as regr~s (cust~s
desnecessrios); e c) estimula-se a burocracia (corrupo). Para o F1sco, as conse~uen~1as ;;~o
as seguintes: a) estimula-se a sonegao fiscal; b) perpetua-se o aumento do pa:s1vo tnbutano
federal, hoje estimado em SOO bilhes de reais; e c) proliferam-se as execuoes flsca1s em
curso, hoje calculadas em mais de 2,5 milhes (aproximadamente 37% de todas as demandas).
Conforme salienta Hugo de Brito Machado, o vocbulo "transao" geralmente utilizado para
designar um negcio jurdico ou acordo de vantagens a respeito de relaes jurdicas as mais
diversas. bastante frequente a sua utilizao no meio empresarial para md1car compra-e-venda,
permuta, desconto bancrio ou mtuo mercantil. Em sentido mais restri~o, transao a, conveno em que mediante concesses recprocas, duas ou mais pessoas aJUStam certas clausulas e
condies. neste sentido que a palavra utilizada em nosso cdigo civil. Cf. MACHADO,
RACIONALIDADE CONJUNTURAL.
SRGIO
PAPINI
871
J no direito tributrio, a transao est prevista no artigo 171 do Cdigo Tributrio Nacional28, in verbis:
''Artigo 171: A lei pode facultar, nas condies que estabelea, aos
sujeitos ativo e passivo da obrigao tributria celebrar transao que,
mediante concesses mtuas, importe em determinao de litgio e conseqente extino de crdito tributrio."
No campo fiscal, para haver transao, necessrio que se tenha constitudo um conflito a ser dirimido pelo rgo julgador administrativo, nos termos do procedimento prprio. Ou, ainda, que haja uma pretenso no satisfeita,
como, por exemplo, um crdito tributrio vencido e no pago, que daria lugar
propositura de execuo fiscal. Impe-se, pelo menos, que se tenha formada
querela ou pendncia, sucumbindo na instaurao de procedimento administrativo a ser julgado pelo rgo administrativo competente. De fato, pressuposto lgico da transao a existncia de litgio, pois, sem choque de pretenses
(contrrias), logicamente impossvel falar de concesses mtuas.
No que tange ao contedo da transao, h quem defenda que ela deve
se restringir a aspectos fticos. Realmente, o direito, no sentido objetivo,
nico, ou seja, para um determinado pas, h apenas um ordenamento jurdico, uma nica Constituio. inadmissvel que um contribuinte transacione
com o fisco estabelecendo, apenas para ele, qual o sentido de uma lei, ou da
Constituio. Nesse contexto, a transao no pode recair sobre o contedo
do Direito, que apenas a lei pode moldar, mas apenas sobre as obrigaes
concretas das partes. A nosso ver, a transao, mais precisamente, pode apenas
e to somente ter a dvida sobre o Direito ou sobre as obrigaes concretas das
partes como fatores desencadeadores do dissenso. Em suma, o objetivo da
28
Hugo de Brito. A transao no direito tributrio. ln: Revista Dia/tica de Direito Tributrio, n" 75,
dez. 2001, p. 60. Nesse contexto, o artigo 840 do Cdigo Civil de 2002 prescreve que: "
lcito, aos interessados prevenirem ou terminarem o litgio mediante concesses mtuas". Cf.
BRASIL, Lei n" 10.406, de 1O de janeiro de 2002. Institui o Cdigo Civil. Dirio Oficial da
Unio, Braslia, 11 de janeiro de 2002. Disponvel em: <http://www.planalto.gov.br/ccivii_03/
LEIS/2002/L 10406.htm>. Da leitura do referido artigo, claramente se percebe que no direito
civil a transao pode ser tanto preventiva, ou seja, antes de instaurado o litgio, como
terminativa, visando extino de um conflito j existente. Isto , na transao civil, cada parte
abre mo de parcela de seus direitos para impedir ou por fim a uma demanda.
Cf. BRASIL, Lei n" 5.172, de 25 de outubro de 1966. Dispe sobre o Sistema Tributrio Nacional
e institui normas gerais de direito tributrio aplicveis Unio, Estados e Municpios. Dirio
Oficial da Unio, Braslia, 27 de outubro de 1966 Disponvel em: <http://www.planalto.gov.br/
ccivii_03/Leis/L5172.htm>. Acesso em: 1O.dez.2009.
4.
H vrios mtodos extrajudiciais de soluo de controvrsias29 . No Brasil, as principais formas de soluo extrajudicial de controvrsias so: a negociao, a mediao, a conciliao e a arbitragem. A semelhana entre tais
institutos evitar disputas judiciais e buscar solues amigveis. A diferena
29
Nos Estados Unidos, por exemplo, vrias tcnicas se desenvolveram, aumentando as chances
de se resolver os conflitos antes de se recorrer ao judicirio. So as denominadas ADRs
(A/ternative Dispute Resolutions), como a facilitao, a avaliao neutra, o fact-finding (investigao de fatos), o mini-trial e a peer review (avaliao de questes trabalhistas por grupos de
empregados e patres). Cf. SLATE 11, William 1<. lnternational arbitration in the United States. So
Paulo: LTr, 1998, p. 27-29.
,......
872 - TRANSAO,
30
31
32
33
34
35
Ao ser o mediador um terceiro neutro que facilita o dilogo entre o Fisco- disposto a cobrar
o que entende como o mximo que a lei permite- e o contribuinte- com pretenso de reduzir
a e~tenso do. fato imponvel dentro dos lim!tes ~.nimos que o imposto exige-, seu papel se
!1m1ta a apr~xnn_ar as P?rtes a um _ac?rdo sat1sfatono no marco estrito da norma aplicvel, sem
Impor soluo:s a maneira de _um arb1t:o, mas ajudando a coadunar posies no litgio. Dito de
out:o modo, sao as partes, e nao o med1ador, que chegam ao acordo, que uma vez instrumentado
obnga. para esse caso concreto, sem que possa pretender-se, de modo algum, sua interpretao
extensiva a outros fatos.
A arbitragem um meio jur~ico de soluo de con~rovrsias fora do Poder judicirio. S pode
ser usada por acordo espontaneo das partes envolvidas no conflito. As partes elegem rbitros
pa~a- serem os)uzes da controvrsia. Tais rbitros tm o dever de decidir de forma obrigatria
o l1t1g1o atraves da prolao de um laudo arbitral.
Cf. ~OELHO: Inocncio Mrtires. Arbitragem, mediao e negociao: a constitucionalidade
da le1 d~.arb1tragem. Notcia do Direito Brasileiro, No 7. Faculdade de Direito da Universidade
de Bras11ia, 2000.
lbidem.
Cf. LE?NEITI, Juan Eduardo. Procedimientos tributarias consensuados. Mediacion Fiscal. Nuevo
paradigma?, VIl Jornadas N?cional~s de Mediacin en homenaje ai Dr. Carlos Alberti. 18 y 19
de agosto de 2005. Coleg1o publico de abogados de la capital federal. Coordinadora Ora
Mara Carolina Obarrio.
lbidem.
SRGIO
36
37
38
lbidem.
Cf. CARMONA, Carlos Alberto. Arbitragem e processo. So Paulo: Malheiros, 2004. p. 23.
!bidem.
RAciONALIDADE CoNJUNTURAL. ..
SRGIO PAPINI DE MENDONA UcHA FILHO-
grantes de rgos colegiados, deveriam ser profissionais independentes, inscritos e aceitos pelo rgo fiscal.
Apenas como sugesto legislativa, poder-se-ia limitar, em normativa geral, o alcance dos temas e montes em discusso que possam ser submetidos a
esse tipo de acordo, assim como os contribuintes que poderiam solicit-lo.
Feitas essas ponderaes, analisaremos o conceito de interesse pblico, o princpio da indisponibilidade do interesse pblico, a importncia do princpio da
eficincia na realizao do interesse pblico e, posteriormente, relacionaremos ambos
os princpios com a plausibilidade da transao geral em matria tributria e com
os demais meios alternativos de soluo de controvrsias tributrias. Encontrar, em
cada caso concreto, a equao perfeita envolvendo o interesse pblico e a eficincia
da atuao da mquina pblica no tarefa de fcil soluo.
impossvel a aplicao isolada de um s princpio, pois todos tm dimenses prprias de peso e importncia e, ao mesmo tempo, h inter-relao
entre eles. Costuma-se dizer que os princpios so tudo. No seramos ns
quem contestaria esta verdade sensatamente entendida. Mas o primeiro de
todos os princpios o da relatividade prtica na aplicao deles variabilidade infinita das circunstncias dominantes. Alm disso, para interpretar e aplicar com maior efetividade os princpios, deve-se analisar cada um deles de
acordo com sua funo. Compreender separar. Depois de analis-los separadamente, cada princpio deve ser interpretado em sua relao com os demais. Compreender relacionar.
5.
875
es de que dotada de soberania e de que trata de interesse pblico indisponvel, portanto somente poderia sujeitar-se aos prprios tribunais. O carter
pblico de suas atividades imporia sempre a soluo jurdica para as disputas
em que venha a ser parte.
Contudo, no devemos partir da premissa de que impossvel por parte
do poder pblico realizar qualquer concesso em questes tributrias. A premissa bastante diversa: ao interesse pblico - que no pode ser entendido
como o "cofre pblico"- est atrelado o princpio da eficincia da administrao. O verdadeiro interesse pblico que o Estado respeite, sobretudo, a Constituio da Repblica, pois nela que esto inclusos os direitos individuais de
todos os cidados, assim como a legtima vontade da coletividade.
Segundo J.J. Zornoza Prez39 , embora exista certo preconceito dogmtico sobre os riscos que a admisso de transaes ou solues alternativas de
resoluo de conflitos nesta matria possa causar legalidade tributria40 , o
certo que a submisso da Administrao lei, quando sua vontade se manifesta atravs de um ato imposto unilateralmente pelos rgos competentes,
no se garante melhor que quando se empregam tcnicas convencionais que
permitam um dilogo sobre fatos com relevncia tributria e suas qualificaes, a fim de resolver as incertezas e inseguranas surgidas.
Oltando a Administrao Fiscal manifesta seu desejo de forma acordada,
ela no est ignorando a autoridade que lhe foi outorgada para a proteo do
interesse pblico. Ao contrrio, considera que, a fim de satisfazer esse interesse torna-se mais conveniente ter em conta a vontade do contribuinte na for'
mao e extino da obrigao tributria.
Desse modo, tudo indica que no momento em que o fisco se abrisse ao
dilogo com o contribuinte, considerando suas razes, e chegando a solues
de consenso, arrecadaria mais, gastando menos, ou seja, seria mais eficiente.
Recorrendo a uma metfora, o dilogo entre o Fisco e o contribuinte deixaria
"o gosto do tributo menos amargo".
39
40
Cf. PEREZ, J.J Zornoza. 1Qu podemos aprender de las experiencias comparadas? Admisibilidadde
los convenios, acuerdos y otras tcnicas transaccionales en el Derecho Tributaria espano!. ln:
Arbitraje y Convencin en e/ Oerecho Tributrio. Madrid: Ed. Marcial Pons, 1996, p. 31.
Ora, como advertira John Locke, "as novas opinies se vm com desconfiana e usualmente
encontram oposio, sem outra razo alm do fato de no serem comuns". Cf. LOCKE, John.
Ensaio sobre o entendimento humano, sa ed. Traduo de Anoar Aiex. So Paulo: Nova
Cultural, 1991.
RACIONALIDADE CONJUNTURAL. .
SRGIO PAPINI DE MENDONA UcHA FiLHo-
41
42
43
44
Cf. FARIA, Jos Eduardo. A definio do interesse pblico. ln: SALLES, Carlos Alberto de (org.).
Processo civil e interesse pblico. So Paulo: RT, 2003, p. 79.
Cf. DI PIETRO, Maria Sylvia Z. Direito Administrativo. 15 ed. So Paulo: Atlas, 2003, p. 68.
Cf. TACITO, Caio. Temas de direito pblico - estudos e pareceres, 3 ed. Rio de Janeiro:
Renovar, 2002, p. 19.
Cf. JUSTEN FILHO, Maral. Teoria Geral das concesses de servio pblico. So Paulo: Dialtica,
2003, p. 61.
877
realizao de suas atribuies, deve atentar para a proteo dos interesses dos
administrados e ao melhor cumprimento dos fins da Administrao. Dito de
outro modo, o interesse pblico atingido quando se consideram tambm os
. 1ares 45 .
interesses dos part1cu
Nesse contexto, entendimento comum de alguns, no mundo jurdico,
que o interesse pblico seria, a priori, absolutamente indisponvel. No obstante, tal afirmao no inflexvel nem absoluta, sendo possvel a sua relativizao. Nenhuma ideia ou conceito est imune aos efeitos da evoluo ou
revoluo, mormente no mbito das cincias humanas. Em outras palavras, o
interesse pblico no se reveste de invlucro inviolvel. Vejamos.
A proteo do interesse pblico no impede que a Administrao possa
gerir a res publica de acordo com a melhor noo de eficincia e presteza, nos
limites permitidos pelo ordenamento jurdico. Ora, o princpio em voga quer
apenas evitar que o patrimnio pblico seja conduzido de forma irresponsvel
e que haja a sua dilapidao.
Desse modo, no h que se falar em indisponibilidade absoluta, mas
relativa, pois indubitvel que, para atingir os fins desejados pelo interesse
pblico, a Administrao contm certa parcela de liberdade para agir e dispor; tudo para atingir o mister de concretizar suas atribuies focadas no
interesse geral.
Por outro lado, h que se distinguir os atas de imprio dos atas de gesto,
em que se encontra ampla margem para a utilizao de acordos na Administrao Fiscal. A arrecadao tributria, por exemplo, atividade-meio (secundria)
do Estado e deve ser considerada ato de gesto. A disponibilidade de direitos
patrimoniais no se confunde com a indisponibilidade de interesse pblico.
No outro o entendimento que vem se sedimentando no Superior Tribunal de Justia- STJ. Trata-se da jurisprudncia referente ao conceito de
"interesse pblico" e a necessidade de interveno do Ministrio Pblico como
custos legis nas causas da Fazenda que versem sobre questes patrimoniais, a
teor do previsto no art. 82, III, do Cdigo Processual Civil- CPC, que determina competir ao Ministrio Pblico intervir em todas as causas em que h
"interesse pblico", corroborado pela natureza ou pela qualidade da parte. A
45
RACIONALIDADE CONJUNTURAL. ..
Jurisprudncia do STJ na linha de que o interesse pblico que exige a participao do Parquet, na qualidade de fiscal da lei, aquele originrio ou primrio e, no mais das vezes em que se discutem questes patrimoniais, tais
como as tributrias, "no h o interesse pblico indisponvel, mas apenas o da
administrao - interesse pblico secundrio - de minimizar os prejuzos
sofridos pela administrao pblica"46.
Enfim, conclui-se que a arrecadao tributria atividade-meio (carter
instrumental) do Estado, interesse pblico secundrio e ato de gesto, com
ntido escopo patrimonial, com fim de operacionalizar os interesses pblicos
originrios, sendo, portanto, relativamente disponvel, mormente, quando considerados os princpios da eficincia, da economicidade, da boa administrao,
da proporcionalidade e da razoabilidade.
No que tange eficincia47 , Dennis James Galligan48 salienta que o tema
no novo no Direito anglo-saxo, onde so diferenciadas duas exigncias: o
dever de atingir o mximo do fim com o mnimo de recursos (1Jciency); o
dever de, com um meio, atingir o fim ao mximo (if.fictiveness).
O enfoque do presente artigo analisar a eficincia vinculada Administrao Pblica, que, como explica Alexandre de Moraes, "compe-se, portanto, das seguintes caractersticas bsicas: direcionamento da atividade e dos
46
47
48
Cf. REsp no 303.806- RO, Relator Ministro Luiz Fux, julgado em 22.03.2005. Nessa
mesma linha, em outro precedente do STJ, esclarece-se que o "interesse patrimonial" da
Fazenda, por si s, no se identifica com o "interesse pblico" para os fins do art. 82, III,
do CPC, e que, no caso, o interesse se situava no mbito ordinrio da Administrao
Pblica (ao anulatria de dbito fiscal). Cf. REsp no 490.726 - SC, I Turma, Ministro
Rel~tor Teori Albino Zavascki, julgado em 21.03.2005. Ainda assim, em julgamento
realizado em 1992, o STJ elucidou que determinada Prefeitura Municipal confundiu
"interesse da Fazenda Pblica" com "interesse pblico" para os fins de interveno do MP
e que esta no era obrigatria. CF. REsp n 2811 O - MS, I Turma, Ministro Relator Garcia
Veira, votao unnime.
O signo eficincia pode ser utilizado em diferentes aspectos. Ao consultarmos o dicionrio de
lngua ~ortuguesa Aur~li~ Buarque de Holanda, verificamos que eficincia "a capacidade de
produz1r qualquer efe1to . Imaginemos que se pense em perfurar um poo de petrleo. Para
ta~t~, comea-s~ a cavar o buraco com ps. Seguindo a interpretao literal, o resultado ser
ef1c1e~te se o f1m - ~~rfurar o poo de petrleo - for alcanado, independente do meio
es.c~lh1do. Pela sua utilidade, em termos econmicds, o conceito de eficincia passou a ser
utdl.zado por outras cincias, inclusive pelo direito, j que muitas das questes conflituosas da
soc.le?ade requerem uma soluo adequada a partir da comparao dos benefcios e dos
preJ~Iz_os. ~corre que, depois de consolidado como princpio jurdico a ser observado pela
Admm1straao, o tema "eficincia" assumiu novas nuances.
Cf. GALLJGAN, Dennis James. Discretionary powers. A legal study of Official Oiscretion. Oxford:
Clarendon Press, 1986. p. 129 e ss.
879
49
5o
SRGIO
RAciONALIDADE CoNJUNTURAL .
6.
oferecer garantias.
Se assim no fosse, a pessoalidade estaria claramente endereada aos grandes agentes econmicos, que teriam preferncia na longa fila das solues consensuais. Apenas plena publicidade e transparncia podem minimizar desvios
do interesse pblico. Sem transparncia, no h controle do interesse pblico.
Nessa linha, os termos do acordo devero ser motivados com expressa
referncia obrigao tributria correspondente e aos princpios que o orienta. Assim sendo, a soluo consensual deve ser norteada pela razoabilidade,
proporcionalidade, boa-f, colaborao, eficincia e interesse pblico. Alm
disso, a lide deve ser discriminada, contendo seus elementos, fundamentos
Por fim, com base na moralidade administrativa e na boa administrao, os acordos devem ser fiscalizados por fortes mecanismos de controle a
fim de que no sejam utilizados com desvio de sua finalidade, evitando-se
52
53
51
"Art. 37. A administrao pblica direta e indireta de qualquer dos Poderes da Unio, dos
~stados, do Distrito Federal e dos Municpios obedecer aos princpios de legalidade,
Impessoalidade, moralidade, publicidade e eficincia (... )"
Nessa mesma linha aqui defendida, observem-se a redao dos artigos 5 " e 6" da Lei Complementar 105, do Estado de Pernambuco, de 21.12.07:
"Art. S" Nas transaes judiciais que implicarem obrigao pecuniria para as pessoas jurdicas
referidas no artigo 3", o pagamento somente ser efetuado aps a homologao judicial do
termo de transao e a publicao de extrato dos termos do acordo, no Dirio Oficial,
observando-se, ainda, o disposto no art. 100 da Constituio da Repblica."
"Art. 6. Nas transaes extrajudiciais que implicarem obrigao pecuniria para as pessoas
jurdicas referidas no artigo 3", o pagamento somente ser efetuado aps a publicao de extrato
dos termos do acordo, no Dirio Oficial':
No outra a inteligncia do legislador pernambucano na redao do art. 3" da Lei Complementar Estadual n". 1OS:
Art. 3" As transaes judiciais e extrajudiciais em que seja parte ou interessado o Estado de
Pernambuco, suas autarquias e fundaes pblicas, sero firmadas pelo Procurador Geral do
I!
o de lcio Reis 54, para quem fundamental o parecer prvio da Procuradoria-Geral a que se submete a atividade de cobrana do tributo, para
que seja autorizada a transao.
Torres5S,
cilitador da ao social para um direito bloqueador de uma ao que potencialmente coloca a sociedade em risco.
Uma das principais transformaes identificadas para essa quarta fase do
direito moderno a percepo de que o direito do sculo XXI promovido
por uma racionalidade conjuntural e por uma legitimidade consensual. A lei
delegou a formas de pactuao a eficcia do prprio direito. Exemplos desse
fenmeno so a consolidao da transao, da mediao e da arbitragem.
Ademais, desenvolve-se uma linguagem pragmtica e uma hermenutica reflexiva, que procura retratar as especificidades do caso concreto e refletir
sobre elas. Constroem-se tipos ad hoc, examinando-se a conjuntura, que so
moldados para uma situao especfica.
Com a hermenutica reflexiva e a racionalidade conjuntural, os critrios
de coerncia so aqueles orientados por princpios. O valor que norteia o ordenamento a adequao. Passa-se a trabalhar com critrios de compatibilizao de princpios.
CONSIDERAES FINAIS
No sc. XXI (direito contemporneo), percebe-se que a estabilidade do
sistema jurdico uma falsa premissa e que o direito no possui muitas ferramentas para remediar a instabilidade externa. A concluso de que a incerteza
prevalece em todos os sistemas. Para alguns, isso se traduz na sociedade do risco.
Isso no significa que o direito no importante para a economia e
vice-versa. O que ocorre que o direito impacta o fato econmico com base
em uma racionalidade jurdica no tradicional. Evolui-se de um direito fa-
54
55
56
Diante desse cenrio de um direito bloqueador dos riscos sociais, racionalidade conjuntural, legitimidade consensual, tipos ad hoc, linguagem pragmtica, completude do caso concreto e ponderao de princpios, o sistema tributrio
no pode/deve ser lido apenas luz da tipicidade cerrada e do legalismo autista.
O sistema tributrio deve ser lido como o resultado de trocas entre os subsistemas da sociedade (poltico, econmico e jurdico) e dessa forma ter o sentido
dinmico de resposta complexidade do sistema social e ao risco. Nesse mesmo
sentido, explica Marcelo Neves 57, ao tratar do que denomina racionalidade transversal entre sistemas, que "se observarmos o regime fiscal, por exemplo, poderemos verificar que, nele, h um entrelaamento trilateral entre poltica, economia
e direito. O tributo um fato econmico, jurdico e poltico, assim como o
oramento um instituto envolvido diretamente na economia, no direito e na
poltica. A racionalidade transversal importa, ento, um grau de aprendizado e
intercmbio construtivo entre esses sistemas".
Ao se examinar o sistema tributrio brasileiro, verifica-se que a transferncia de atividades liquidatrias para os contribuintes, assim como a presena
cada vez mais constante de conceitos indeterminados nas leis fiscais, deram
57
Cf. NEVES, Marcelo. Transconstitucionalismo. So Paulo: Editora WMF Martins Fontes, 2009,
p. 50.
RACIONALIDADE CONJUNTURAL. ..
58
''i\rt.. 3~ Tributo _ toda prestao pecuniria compulsria, em moeda ou cujo valor nela se possa
exprrmtr, que nao constitua sano de ato ilcito, instituda em lei e cobrada mediante atividade
administrativa plenamente vinculada':
885
Com efeito, a distncia entre direito e realidade que o contedo de determinadas normas pode provocar no mbito tributrio poderia ser causa de certo
"desequihrio constitucional", no sentido de produzir uma afronta justia
tributria. Em outras palavras, a interpretao unilateral por parte da Administrao Tributria de determinados "casos difceis" contidos nas normas pode
isolamento do direito e, em consequncia, da realidade concreta
conduzir a
que se pretende regular. Situao que exige a anlise de ditos fatos luz de uma
nova interpretao do texto constitucional. Ora, a evoluo constante do nosso
sistema jurdico torna necessrio entendimento dos princpios constitucionais
em harmonia e coerncia com as necessidades sociais.
urn
A rejeio de solues consensuais s engessa o sistema fiscal. Nesse contexto, a proteo do interesse pblico no impede que a Administrao possa
gerir a res publica de acordo com a melhor noo de eficincia e presteza. A
soluo eficiente aquela que mais estritamente guarda correspondncia com o
interesse pblico. A eficincia administrativa s realizada se os meios so levados em considerao. Ora, o princpio da eficincia, atrelado ao da boa administrao, da proporcionalidade, da razoabilidade e da economicidade, quer apenas
assegurar que o patrimnio pblico seja conduzido da melhor forma possvel.
Autores se insurgem quanto discricionariedade da Administrao nas
solues consensuais. Como se pode observar, no se trata de abertura de qualquer margem de discricionariedade para escolha de qualquer meio. O ato discricionrio somente ser legtimo se praticado para atendimento de uma finalidade
jurdica. Isto , o princpio da eficincia determina que os atos da administrao
pblica sejam desempenhados de forma a atender ao interesse pblico na melhor relao custo-benefcio possvel para a sociedade, sem se distanciar dos
objetivos da Administrao Pblica, concretizando os imperativos coletivos.
E nem se diga que o crdito tributrio absolutamente indisponvel. A
arrecadao tributria atividade-meio (carter instrumental) do Estado, interesse pblico secundrio e ato de gesto, com ntido escopo patrimonial,
com fim de operacionalizar os interesses pblicos originrios, sendo, portanto,
relativamente disponvel, mormente, quando considerado o princpio da eficincia administrativa.
Sendo assim, nem sempre a cobrana do crdito tributrio, na sua forma
integral e original, poder ser considerada propriamente como sinnimo de
interesse pblico. O legislador infraconstitucional, portanto, est obrigado a
886- TRANSAO,
construir procedimentos que tutelem de forma efetiva, adequada e tempestiva a arrecadao fiscal.
E a finalidade da soluo consensual justamente tornar factvel a arrecadao, evitando o desperdcio de esforos administrativos em situaes de
incertezas, alm de aproximar fisco e contribuintes, diminuindo a litigiosidade e a insegurana na tributao.
Consideramos, portanto, que seria aconselhvel incorporar ao sistema
tributrio nacional, o acordo transacional como modalidade geral de "extino" do crdito tributrio, assim como a conciliao, a mediao e arbitragem
como alternativas vlidas para a soluo de conflitos tributrios entre Fisco e
contribuintes, com a previso dos procedimentos e dos requisitos aplicveis 59
O grande desafio ser o desenvolvimento de mecanismos de controle.
No se trata de criar uma alternativa ao procedimento atual, mas de
complet-lo e, sobretudo, de incorporar atuaes que, na realidade, esto se
produzindo margem de todo o controle normativo. Tal mudana de postura, aliada criao de mecanismos de controle efetivos, adaptaria as solues
consensuais aos ditames do art. 37 da CF, evitaria a corrupo, garantiria a
segurana jurdica na atuao da Administrao Pblica e, ao mesmo tempo,
permitiria uma maior eficincia na arrecadao fiscal.
59
Do Crime de Excesso
de Exao
891
A) CONSIDERAES INICIAIS
Em homenagem ao ilustre, conhecido e reconhecido jurista Hugo de
Brito Machado, resolvemos discorrer sobre o chamado "crime de excesso de
exao" capitulado no 1o do art. 316 do Cdigo Penal (especificamente, na
sua primeira parte).
Tal dispositivo, com a alterao promovida pela Lei n 8.137/90, passou
a tipificar o referido crime da seguinte forma:
" 1o- Se o funcionrio exige tributo ou contribuio social que sabe ou
deveria saber indevido, ou, quando devido, emprega na cobrana meio
vexatrio ou gravoso, que a lei no autoriza:
Pena- recluso, de trs a oito anos, e multa".
MACHADO, Hugo de Brito. Excesso de exao. ln: Revista Dia/tica de Direito Tributrio, no 39.
So Paulo: Dialtica, p. 49-63, 1998.
Para os tributaristas, a expresso "tributo ou contribuio" equivocada, pois contribuio
tributo. Bastava, portanto, falar apenas em "tributo". poca, porm, em que a Lei no
8.137/90 foi elaborada (pouco mais de dois anos aps a Constituio de 1988), no se
sabia, ao certo, que rumo iria tomar a jurisprudncia do STF acerca da natureza jurdica das
contribuies especiais. Afinal, sob o plio da Constituio de 1967, com a EC 01/69, o e.
Supremo Tribunal Federal desenvolveu orientao de que contribuio no era tributo (ver,
por exemplo, o julgamento da Contribuio ao PIS em razo dos Decretos-Leis n 2.445/88
anos de recluso, alm da multa (na lei anterior a pena era de seis meses
a dois anos de recluso, alm da multa), superior em seu limite mnimo
qualificada no poderia ter a sua pena base fixada, no caso concreto, aqum de
3 (trs) anos. Em nosso entender, porm, a interpretao deve ser justamente
a inversa. Mmal, se majorada a forma qualificada da pena, estar-se- ofendendo o princpio da legalidade criminal. A lei estipulou pena mnima de 2 anos,
e se ju1gada inconstitucional ou afastada, por algum motivo, no pode resu1tar
na aplicao judicial de uma pena mnima de 3 anos. Por outro lado, entendemos que justamente no caso da tipificao do 1 do art. 316 que se pode
sustentar a obrigatoriedade de estipu1ao judicial de uma pena mnima de 2
anos, ao invs de 3 anos. Ora, se a pena mnima da forma qualificada menor,
pelo princpio da razoabilidade, a tipificao ordinria deve ter sua pena mnima reduzida judicialmente. Suprema incoerncia seria admitir que quem
praticou o crime na forma qualificada possa ter uma pena-base menor do que
quem realizou a conduta tipificada pelo 1o supra.
C) TIPo BJETivo:
A IMPORTNCIA DO CoNCEITO
DE TRIBUTO
e n" ~.449/88!. Da, talvez, o motivo d~ l~g~slao ter deixado claro que o tipo penal em
~uestao, tan;bem~ _deve abran.ger as contnb~o~s. Hoje, porm, tal referncia, como dissemos,
e desnecessana, Ja q~e dc:_utn,na e JUnsp;udencla, em sua maioria esmagadora e corretamente,
~ntendem que con~nbu1ao e uma espec~e de tributo. Es~larea-se, ainda, que, tambm, no
t1po l~gal. ~m questao incluem-se os emprestlmos compulsorios, porque so tributos (ver nosso
Contnbwao ao P/5. So Paulo: Dialtica, 1999).
lntere_s~ante o~enta.o surgiu no julgamento, pelo e. STF, do RHC 81747 (Relator Min
MaUriCIO co;rea, 2 Tu~,ma, pJU I de 29.08.2003, p. 38, Data do Julgamento: 16.04.02);
qu.ando se. af1rmou que . A~s~nc1a das elementares subjetiva, consistente no ato comissivo de
ex1g1r-se tnbuto ou contnbu1ao :oc1a! que sabe ou deveria saber indevido, e objetiva, por no
se enquadrar a taxa de dummaao publica na categoria de imposto. Atipicidde da conduta".
4
5
MIRABETE, julio Fabbrini. Manual de direito penal. 20 ed. So Paulo: Atlas, 2005, p. 326.
NORONHA, E. Magalhes. Direito penal. V. 4, 21" ed. So Paulo: Saraiva, 1998, p. 247.
11
i!j
6
7
ExAo
Ver, por todos, o julgamento pelo STF da ADIN no 2653/MT, Relator Min. Carlos Velloso, DJU
I de 31.10.2003, p. 14.
Para uma completa e profunda anlise, sob a tica tradicional, das teorias classificatrias
dos tributos, ver o nosso: FISCHER, Octavio Campos. A Contribuio ao P/5. So Paulo:
Dialtica, 1999.
Curso de direito penal brasileiro, v. 4: parte especial, arts. 289 a 359-H. So Paulo: RT,
20011 P 402,
895
Rui Stoco refere-se apenas ao ato de exigir "imposto, taxa ou emolumento (tributos e custas) indevido" 9
Guilherme de Souza Nucci entende que, por tributo, temos os impostos, as taxas, a contribuio de melhoria e as contribuies sociais, rol este que
no poderia ser ampliado em funo do princpio constitucional da reserva
legal. O autor parece acatar jurisprudncia do STJ, no sentido de que no se
10
incluem no conceito de tributo as custas e emolumentos
Damsio de Jesus, por sua vez, entende que "Uma das condutas tpicas
alternativas consiste em o funcionrio pblico exigir tributos, i. e., impostos,
taxas e emolumentos". "O tipo pode tambm ser concretizado mediante a
exigncia de contribuies sociais (PIS, PASEJ;l, contribuio social dos empregadores, incidentes sobre a folha de salrios, o faturamento e o lucro, contribuio social dos trabalhadores etc.)" 11
Todavia, para os tributaristas, a questo bem mais tormentosa.
Normalmente, a doutrina procura trabalhar a ideia de tributo a partir do
art. 3 do CTN, como se ele fosse satisfatrio:
''Art. 3Tributo toda prestao pecuniria compulsria, em moeda ou
cujo valor nela se possa exprimir, que no constitua sano de ato ilcito,
instituda em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada".
Ocorre que o tributo um conceito fundamental para o direito tributrio. No s porque se ele no existisse no se teria um tal ramo jurdico, mas,
especialmente, porque definir o tributo significa definir at onde so aplicveis as normas de direito tributrio. Agora, se considerarmos que as normas
fundamentais da tributao brasileira se encontram na Carta Magna de 1988
- como, de fato, se encontram - ento definir o tributo significa definir at
onde se aplicam as normas constitucionais tributrias. Mais precisamente,
significa definir o alcance das atribuies e das limitaes ao poder de tributar. Este o motivo pelo qual asseveramos que existe um conceito constitucional de tributo. Trata-se de um conceito implcito e que, como lecionava
1o
11
FRANCO, Alberto Silva & STOCO, Rui (coord.). Cdigo Penal e sua interpretao jurisprudencial,
v. 2: parte especial, 7a ed. So Paulo: RT, p. 3861.
Cdigo Penal comentado. 4a ed. So Paulo: RT, 2003, p. 865.
Direito penal: parte especial, v. 4, 6a ed. So Paulo: Saraiva, 1995, p. 130.
896-
brilhantemente Geraldo Ataliba, deve ser obtido por um raciocnio de excluso12. Tributo ser o que no for multa, indenizao por dano e contrato
estabelecido com a Administrao Pblica.
Muitos autores ainda no aceitam a existncia de um conceito
constitucional de tributo. Mas, em nosso entender, por fora do modo como
a matria tributria foi regulamentada pela Carta Magna, trata-se de uma
questo lgica. Do contrrio, no faria sentido a Constituio estabelecer regras
to rgidas e minuciosas a respeito da competncia tributria e dos direitos e
garantias do contribuinte que funcionam como limites ao exerccio daquela.
Ora, repetimos, o conceito de tributo um conceito nuclear para o direito
tributrio, porque saber o que o tributo saber at onde se aplicam todas as
normas constitucionais tributrias. Isto , saber se tributo "a+b+c" ou se
"a+b+c+d+e" definir o campo de atuao daquelas.
Bem por isto no se pode deixar nas mos do legislador infraconstitucional
liberdade para conceituar o tributo, sob pena de deixar nas suas mos a definio do mbito de aplicao das normas constitucionais tributrias e que, justamente a ele, so dirigidas. Ou seja, dar condies ao legislador infraconstitucional
de conceituar o tributo o mesmo que lhe conferir poderes sobre at onde
devem ser aplicadas as normas constitucionais tributrias. conferir a um poder constitudo um poder para limitar a obra do poder constituinte.
Neste sentido, vemos a prescrio do art. 146, III, "a'' da CF/88, mais
como uma determinao para o legislador infraconstitucional esclarecer, tornar explcito o que se encontra nas entrelinhas da Constituio do que como
um comando para estabelecer como quiser o conceito de tributo.
Felizmente, o art. 3 do CTN, apesar dos excessos de linguagem, no se
ps em conflito com a Carta Magna. Ao contrrio, parece ter deixado claro
que o conceito de tributo, implicitamente adotado por essa, de uma prestao pecuniria compulsria que no seja sano por ato ilcito.
Portanto, se determinada figura, independente do nome, estipular uma
prestao pecuniria compulsria e que no tenha a natureza de uma sano
por um ato ilcito, tributo ser.
A partir desta configurao do conceito constitucional de tributo, conclui-se, de forma simples mas importantssima, que tudo que nele se encai-
12
897
xar ser tributo. Portanto, para alm dos impostos, taxas e contribuio de
melhoria, tambm os emprstimos compulsrios 13 e as contribuies especiais tm natureza tributria. Afinal, estas duas espcies, igualmente, so
compulsrias e no so sanes por atos ilcitos. No se alegue o contrrio
com fundamento na ideia de que o montante arrecadado em tais situaes,
algumas vezes, sequer passa ou se mantm como receita nos cofres pblicos.
Ora, tal raciocnio no encont,ra respaldo constitucional, na medida em que
nossa Carta Magna no impe como requisito para a caracterizao do tributo que ele seja uma receita (ingresso definitivo) para os cofres pblicos. O
que se exige a utilizao do montante cobrado para a realizao de fins e
interesses pblicos.
A partir desta perspectiva, j se pode concluir que a adoo legislativa da
expresso "tributo ou contribuio social" mostrou-se equivocada. Ora, bastava falar em "tributo".
A nica justificativa para o legislador ter deixado claro que o tipo penal em questo deve abranger as contribuies deve-se ao fato de que,
poca em que a Lei n 8.137/90 foi elaborada (pouco mais de dois anos
aps a Constituio de 1988), no se sabia, ao certo, que rumo iria tomar a
jurisprudncia do STF acerca da natureza jurdica das contribuies especiais. Afinal, sob o plio da Constituio de 1967, com a EC 01/69, o e.
Supremo Tribunal Federal desenvolveu orientao de que contribuio no
era tributo (lembre-se, por exemplo, o julgamento da Contribuio ao PIS
em razo dos Decretos-Lei n 2.445/88 e n 2.449/88).
Hoje, como se pode verificar, o STF tem decidido, reiteradamente, que
as contribuies tm natureza tributria. A prpria doutrina, em sua maioria
esmagadora, entende que contribuio uma espcie de tributo 14
Aqui, mais um esclarecimento se faz necessrio. O!Iando se fala em contribuio, para explicar o tipo penal, no se pode restringi-la a apenas uma de
suas espcies, que seria a contribuio social. O descuido com a terminologia,
neste ponto, pode provocar distores no sistema.
Ao lado da contribuio de melhoria (art. 145, III da CF/88), o sistema
constitucional prev um outro modelo de contribuies, com matriz no art.
13
14
898 - Do CRIME DE
EXCESSO DE EXAO
(... )
Por outro lado, o conceito de tributo oferece uma zona ainda nebulosa,
que tanto doutrina quanto jurisprudncia no conseguiram superar. Trata-se
da clssica distino entre taxa e tarifa.
Esta distino enfrentou, recentemente, dois momentos de forte teorizao e debate. Em um primeiro, procurava-se sustentar ao mximo a natureza
tributria - e, portanto, de taxa - das remuneraes pagas pelas prestaes de
servios pblicos (especficos e divisveis), justamente porque era uma prtica
corriqueira do poder pblico denominar tudo de tarifa com o fim de fugir do
sistema tributrio. Imaginava o Fisco - como ainda hoje imagina - que a simples mudana de nome poderia alterar a natureza jurdica de um instituto.
Assim, a doutrina procurava sustentar, em contrapartida, que, apesar do nome,
se o instituto encaixasse no conceito de tributo, teria a natureza deste.
Atualmente, porm, j no se tem mais a preocupao de defender a natureza tributria de toda e qualquer remunerao por um servio pblico especfico e divisvel. O incio da era das privatizaes e concesses fez mostrar a
uma parcela dos contribuintes - os que passaram a prestar servios pblicos em
regime de concesso e afins - que complexa e desagradvel a necessidade de
obedincia ao regime tributrio. Bem por isto, para uma parcela bastante significativa da doutrina, o critrio de distino mais acatado no momento diz com
o regime de prestao do servio pblico: se prestado diretamente pelo Poder
Pblico, poder ser taxa, se, porm, prestado pelo particular, ser tarifa.
899
Claro que no se pode deixar de alertar que, por esta linha de orientao,
a taxa se pe como um tributo rumo sua extino. Afinal, entre prestar o
servio, submetendo-se s normas tributrias e conceder o servio a um particular, fazendo com que a remunerao deixe de ter natureza tributria, parece
pouco crvel que o Poder Pblico escolher, espontaneamente, a primeira opo. Assim, as taxas tendem a ser utilizadas somente quando no for admissvel a realizao de uma concesso de servio pblico ou similar. Este parece ser
o seu futuro bem prximo.
Merece registrar, enfim, que a distino entre taxa e tarifa ainda no se
encontra muito clara na jurisprudncia, o que pode dificultar a aplicao do
tipo penal.
D) Do TRIBUTO
INDEVIDO
15
Teoria Geral das Concesses de Servio Pblico. So Paulo: Dialtica, 2003, p. 346 e 347.
900-
901
temos como imaginar, a priori, todas as situaes em que um tributo considerado indevido.
Por outro lado, a expresso tributo indevido pode gerar uma discusso
que, em nosso entender, no tem muito sentido, mas que deriva de um posicionamento doutrinrio muito seguido. que alguns tributaristas de peso
sustentam que o tributo indevido (por exemplo, tributo inconstitucional)
no seria tributo. Da que tal expresso seria logicamente contraditria, j que
somente seria tributo o tributo devido, o tributo corretamente institudo e
corretamente cobrado. No entanto, mesmo que se aceite esta orientao (e
apenas para fins de argumentao), no teria ela o condo de inviabilizar a
incidncia do tipo penal do par. 1 do art. 316 do CP, que visa punir a cobrana (indevida) de valores (indevidos) a ttulo de tributo.
Fala-se, normalmente, em tributo (i) que no foi institudo por lei, (ii)
que j foi pago ou (iii) que devido em quantia inferior ao exigido.
Todavia, podemos traar um rol de situaes um pouco mais amplo, ainda
que jamais exaustivo: (a) tributo cobrado de quem no praticou o fato jurdico
tributrio (previsto na hiptese de incidncia tributria e, normalmente, conhecido por fato gerador); (b) tributo cobrado sem que tal fato tenha ocorrido
(exceto nas famosas e esdrxulas situaes de antecipao e substituio tributria em que a legislao estipula cobrana de tributo sem a realizao do fato
gerador); (c) tributo cobrado sem respaldo legal (exemplo radical: ser exigido
de algum o Imposto sobre Grandes Fortunas sem que o mesmo tivesse sido
institudo); (d) tributo j pago; (e) tributo cobrado a maior do que o devido; (f)
tributo declarado inconstitucional em controle concentrado de constitucionalidade; (g) tributo declarado definitivamente inconstitucional pelo e. STF em
controle difuso, desde que se tenha Resoluo do Senado16 ou Smula17 ; (h)
16
17
Aqui, importante esclarecer que a funo da Resoluo do Senado Federal, prevista no art. 52
da CF/88, apenas de conferir eficcia erga omnes para a r. deciso do e. Supremo Tribunal
Federal em sede de controle difuso. Portanto, o que se tem que a Resoluo no admissvel
no controle concentrado. Ademais, a Resoluo, apenas, funciona como um instrumento que
amplia a deciso do STF, de forma que, tambm, no cabe cogitar de efeitos temporais diversos.
Alguns autores sustentam que ela sempre teria efeito ex nunc. Todavia, entendemos que ela tem
o mesmo efeito temporal da deciso do STF. Se esta ex tunc, aquela assim ser. Se ex nunc,
assim, tambm, ser (sobre o assunto, ver nosso: FISCHER, Octavio Campos. Os efeitos da
declarao de inconstitucionalidade no direito tributrio. Rio de janeiro: Renovar, 2004).
O problema que se pe aqui de saber se o tributo j pode ser considerado indevido, de forma
geral, antes da emisso da Resoluo do Senado. Dito de outra forma, saber se o Poder
Pblico pode ou no continuar cobrando um tributo antes daquela. Em nosso entender, a
princpio, no ser ilcita uma tal cobrana, justamente porque os efeitos da deciso no
controle concreto so apenas inter partes, quando no intra processual. Mas, dissemos a
princpio, porquanto do conhecimento de todos que o Senado Federal no tem um prazo e
muito menos est obrigado a emitir a referida Resoluo, o que significa que a eficcia erga
omnes pode no ser alcanada por esta via. Todavia, isto no implica em dizer que reiteradas
manifestaes do e. Supremo Tribunal Federal, ao longo de determinado perodo, no levem
formao de uma conscincia coletiva jurdica de que a norma tributria inconstitucional.
Pode-se falar aqui, por exemplo, naqueles casos em que se tem uma Smula do e. STF. A
Emenda Constitucional n 45/04 inovou o ordenamento no que se refere a tal instituto.
Passou-se a prever, no art. 1 03-A da CF/88, a Smula Vinculante, que ser aprovada pelo
Supremo Tribunal Federal, mediante deciso de dois teros dos seus membros, aps reiteradas
decises sobre matria constitucional, e "que, a partir de sua publicao na imprensa oficial,
ter efeito vinculante em relao aos demais rgos do Poder judicirio e administrao
E)
TIPO SUBJETIVO
18
19
2O
21
pblica direta e indireta, nas esferas federal, estadual e municipal", sendo que, no art. 8 da
referida EC, tem-se que "As atuais smulas do Supremo Tribunal Federal somente produziro
efeito vinculante aps sua confirmao por dois teros de seus integrantes e publicao na
imprensa oficial". Ento, pode-se dizer que se houver Smu/a Vinculante a Administrao
Pblica no poder mais cobrar determinado tributo ou interpretar a legislao tributria de
forma diversa da que foi consolidada. Mas isto no se descarta a possibilidade de configurao
do crime antes da existncia de Smula Vinculante. Ser o caso de um interpretao flagrantemente indevida da legislao.
Bem a rigor, como ensina Paulo de Barros Carvalho, no poderia o Cdigo Tributrio Nacional
distinguir os institutos da extino e da excluso do crdito tributrio. Ademais, as situaes
de excluso, previstas no art. 175 do CTN (iseno e anistia), no atingem o crdito, seja
porque, no primeiro caso, no h que se falar em crdito tributrio, seja porque, no segundo,
o que se exclui a sano (Curso de direito tributrio. 17" ed. So Paulo: Saraiva, 2005).
MACHADO, Hugo de Brito. Excesso de exao. ln: Revista Dia/tica de Direito Tributrio, n 39.
So Paulo: Dialtica, p. 56-7, 1998.
Direito penal: parte especial. 4 v., 11 ed. So Paulo: Saraiva, 2001, p. 159.
DELMANTO, Celso; DELMANTO, Roberto; DELMANTO JNIOR, Roberto & DELMANTO, Fbio
Machado de Almeida. Cdigo Penal comentado, 6" ed. Rio de janeiro: Renovar, 2002, p. 630.
DE EXAO
Claro que se pode dizer que a ideia de dolo eventual mostra-se mais
adequada aos crimes de resultado, o que no se d com o excesso de exao,
que um crime de conduta. Todavia, a caracterizao do dolo eventual ocorre
no s quando o agente assume o risco do resultado, mas, tambm, quando
assume o risco de realizar o tipo. o que leciona Juarez Tavares:"( ... ) o agente
deve ter refletido e estar consciente acerca da possibilidade da realizao do tipo
e, segundo o seu plano para o fato, se tenha colocado de acordo com o fato de
que, com sua ao, produzir uma leso do bem jurdico"25 , tambm, o
pensamento de Mirabete: "Age tambm com dolo eventual o agente que, na
dvida a respeito de um ou mais elementos do tipo, se arrisca em concretizlo. Qgem age na dvida assume o risco da prtica da conduta tpica" 26
Nesta esteira, apesar da infeliz redao do tipo penal em questo, no se
pode admitir, aqui, a modalidade culposa. Ora, como dito acima, o Cdigo
Penal, no pargrafo nico do art. 18, deixa claro que "A punio por dolo a
regra, enquanto que a sano por culpa excepcional", somente devendo ser
aceita "quando a lei textualmente a prev"27 Assim, se o 1 do art. 316 do
Cdigo Penal, em momento algum, menciona expressamente a modalidade
culposa, porque esta no pode ser considerada.
Um exemplo pode ajudar a compreender. Se h um clculo errado no
Lanamento de Ofcio do tributo e denota-se que este clculo no foi intencionalmente elaborado para cobrar mais do contribuinte, no se pode falar em
crime de excesso de exao.
Todavia, em outra situao, se ocorreu a decadncia tributria e, mesmo assim, o funcionrio efetua o Lanamento de Ofcio do tributo, no
pode ele alegar que no teve a inteno de cobrar indevidamente (sem culpa), pois, no caso, ele devia saber que se tratava de excesso de exao. O
funcionrio, aqui, assumiu o risco (dolo eventual) ou mesmo agiu com a
inteno (dolo direto) de realizar o tipo: cobrar o tributo indevido. Mas,
deve-se frisar que a caracterizao do dolo eventual extrada no "da mente
do autor, mas, isto sim, das circunstncias"28
()gesto delicada que se discute diz com a configurao do crime de
excesso de exao em razo da emisso de um ato normativo da Administrao Pblica flagrantemente inconstitucional ou ilegal.
25
26
22
23
24
903
27
28
Teoria do injusto penal. 2 ed. Belo Horizonte: Dei Rey, 2002, p. 346-347.
MIRABETE, Jlio Fabbrini. Cdigo penal interpretado. 5 ed. (atualizada por Renato N. Fabbrini).
So Paulo: Atlas, 2005, p. 195.
DELMANTO, Celso; DELMANTO, Roberto; DELMANTO JNIOR, Roberto & DELMANTO,
Fbio Machado de Almeida. Cdigo Penal comentado, p. 34.
Superior Tribunal de justia, 5 Turma, Resp 242263-MG, Rei. Min. Felix Fischer, DJU I de
20.08.2001' p. 515.
ExAo
Uma outra questo que pode ser discutida diz com a exigncia indevida de tributo realizada por ato administrativo executivo de funcionrio que
se baseia em ato administrativo normativo flagrantemente inconstitucional
ou ilegal.
A princpio, portanto, no se poderia falar em crime de excesso de exao, j que o tipo penal destaca a conduta de "exigir", o que no se d com um
ato administrativo normativo. Este apenas regulamenta a lei e no atua em
um caso concreto, exigindo um tributo de algum. No mximo, poderamos
cogitar de excesso de exao nos tributos com lanamento por homologao,
onde o art. 150, do CTN, estipula que o cidado deve realizar o pagamento
do tributo antecipando-se ao atuar do Estado. A bem dizer, no temos a
Lanamento. Justamente por isto, poderamos sustentar que a exigncia indevida do tributo residiria no ato normativo da Administrao Pblica considerado flagrantemente inconstitucional ou ilegal. Entretanto, se assim fosse, em
ltima instncia, tambm, poderiam ser considerados como agentes do crime
o Presidente da Repblica, quando edita Medida Provisria ou os Parlamentares, quando aprovam uma lei regulando de forma indevida a exigncia de
um tributo com lanamento por homologao! Ento, tambm sob tal prisma, no nos parece possvel falar em crime de excesso de exao. At porque a
figura tpica dirige-se ao funcionrio que realiza a cobrana do tributo 30 o
que bem assevera Jlio Fabbrini Mirabete: "somente o funcionrio encarregado da arrecadao poder praticar o ilcito em estudo"31
29
30
31
VIEIRA, Jos Roberto; LESNAU, Fbio Alessandro Fressato; OLIVEIRA, Cleverton Bueno de;
CAVALI, Marcelo Costenaro; ISFER, Renata Beckert e BARRETO, Rita Carolina. Perfil constitucional do regulamento e alguns reflexos tributrios. ln: Revista da Academia Brasileira de Direito
Constitucional, v. 4, Curitiba: ABDCONST, p. 184, 2003.
princpio, porque pode ocorrer a situao de um Chefe de determinada repartio do Fisco
1mpor uma ordem concreta ao agente fiscal para arrecadar um tributo indevidamente. Neste
caso, o tipo penal poder, tambm, ser aplicvel ao superior. Assim o que leciona Hugo de
Brito Machado: "Se a ordem superior manifestamente ilegal, o autor da ordem e o funcionrio
que,a. cumpre, ambos cometem o crime. Este ser o autor material, e aquele o intelectual, ou
part1c1pe" (Op. cit., p. 58).
Manual de direito penal, op. cit., p. 324. Ver, tambm: BITENCOURT, Cezar Roberto. Cdigo
Penal comentado. 3a ed. So Paulo: Saraiva, 2005, p. 1084.
t:'
32
ZAFFARONI, Eugenio Ral; PIERANGELI, Jos Henrique. Manual de direito penal brasileiro. 2a
ed. So Paulo: RT, 1999, p. 657.
33
34
Mesmo raciocnio se aplica se o ato administrativo normativo fundar-se em uma lei manifestamente inconstitucional. Tambm, aqui, o funcionrio responsvel pela cobrana do tributo
pode ser punido se aplicar tais normativas. Todavia, no se est, aqui, a tratar do problema do
controle de constitucionalidade em nvel administrativo. Sobre o assunto, em nossa tese de
doutorado, j tivemos a oportunidade de defender o entendimento de que isto possvel em
sede de processo administrativo, em face dos princpios da ampla defesa e do devido processo
legal (Efeitos da declarao de inconstitucionalidade no direito tributrio. Rio de janeiro: Renovar, 2004). No presente caso, tem-se que o funcionrio no poder cobrar tributo manifestamente inconstitucional. o caso de cobrana de ISS sobre venda de imvel entre particulares,
com base em lei de determinado Municpio. Tal exigncia seria to manifestamente invlida
que a sua observncia por um funcionrio pblico seria inescusvel. Portanto, no ser
sempre, mas somente nestes casos teratolgicos, que se poder exigir do funcionrio que se
abstenha de cumprir uma lei. No mais, a Administrao Pblica somente poder exercer um
juzo de constitucionalidade se existente um devido processo legal.
El derecho y su lenguaje, op. cit., p. 105-106.
907
Portanto, superada a questo de saber o que uma ordem manifestamente ilegal/inconstitucional, podemos concluir nosso estudo da seguinte forma:
(a)
A emisso do ato normativo, em si, no configura crime de excesso de exao, porque o tipo legal fala em "exigir tributo indevido", que se refere ao ato administrativo executivo (de cobrana
do tributo); mas,
(b)
Pode restar configurado o crime de excesso de exao se o funcionrio realizar Lanamento ou qualquer ato para exigir tributo com base em ato administrativo normativo manifestamente
inconstitucional ou ilegal e, assim, que consagre interpretao
da legislao desconsiderando ou reduzindo, de forma manifesta, direitos constitucionais do contribuinte.
7) Direito Comparado
11 Federalismo Fiscale
in ltalia
11 Progetto e le Prospettive
Claudio Sacchetto
Ordinario di Diritto Tributaria
Universita' di Torino
rl"1:'
CLAUDIO SACCHffiO -
1.
913
PREMESSA INTRODUTTIVA
e entrata in vigore
Con questo articolo l'Italia, appena uscita dalla esperienza del fascismo e
dalla seconda guerra mondiale, assume nel proprio progetto costituzionale di
essere una Repubblica una e indivisibile ma con forti connotazioni di
decentramento ed autonomia, anche se, a differenza di altri ordinamenti, non
assunse il termine di Stato federale nella propria costituzione. Cio porta subi to
a precisare che l'uso, anche in questo contributo, del termine ''federalismo fiscale
"ha un valore solo referenziale ~ non tecnico quanto meno nella accezione in
cui lo ha sempre inteso la piu autorevole dottrina di diritto pubblico e come
apparir piu chiaro piu avanti.
Piu significativamente, con il citato art. 5 della Carta Costituzionale si e
dato riconoscimento giuridico e rango costituzionale ad un valore
metagiuridico: che gli interessi delle comunit non statuali sono valori per se stessi.
Per la prima volta in altri termini, in Italia lo Stato non concede i diritti
n si limita a garantirli ma li riconosce, a sottolineare che i diritti fondamentali
precedono i governi e le Carte e davanti ad essi gli uni e le altre "si inchinano".
\
1
ITALIA
CLAUDIO 5ACCHETTO -
915
916-
CLAUDIO SACCHETIO -
917
coordinamento fissato dallo Stato (art. 117, comma 3). Non vi e ancora molta
chiarezza su questo punto del coordinamento che a nostro avviso si annuncia
cruciale giacch e solo su tale equilbrio di ruoli e funzioni che si potr stabilire
cosa rimanga alla fine della autonomia tributaria delle Regioni e dei Comuni.
Ogni ordinamento e libero di "dosare" le due componenti indipendenza
ed autonomia secondo valutazioni di natura politica ma e facile intendere che
un coordinamento troppo "astringente" va a detrimento della indipendenza e
pu diventare un modo non trasparente per mantenere il centralismo statale.
E su questo punto non resta che attendere i decreti delegati.
Vi e inoltre un coordinamento nazionale, affidato allo Stato (art. 119,
comma 2); e quello regionale, disposto con legislazione regionale concorrente,
soggetta ai "principi fondamentali" fissati dallo Stato (art. 117, comma 3).
I1 coordinamento della.finanza pubblica significa in particolare che lo stato
fissa i tipi di tributi che possono essere tributi propri delle regioni o degli enti
sub regionali. Di piu, indicando i tipi delimita anche i presupposti sui quali
possono essere istituiti dai vari enti i tributi propri. ln definitiva con la riforma
del Titolo V lo Stato cede parte della propria potest tributaria ma si direbbe
con grande prudenza e soprattutto opera una ristrutturazione finanziaria tra
i vari enti snellendola. Si tratta di un punto cruciale e fondamentale del
progetto federale italiano e in generale di ogni modello federale.
I1 quadro generale del 'Jederalismo .fiscale'' cosi sinteticamente delineato e
entrato a far parte del corpo normativo costituzionale nel2001 ma si e trattato
solo di un progetto o programma quanto dire che le norme costituzionali citate
non hanno immediata operativit e neppure abro gano le norme vigenti coerenti
con la precedenti normativa costituzionale. ln quanto programmatiche le norme
del Titolo V si rivolgono allegislatore ordinario per la sua implementazione.
L'economia di spazio di questo contributo non permette di descrivere la
serie di interventi e proposte che dal 2001 si sono susseguiti da parte delle
varie forze politiche (tutte peraltro convergenti sull' obiettivo) per arrivare ad
una legislazione di attuazione del dettato costituzionale in particolare all'art.
119 Cost.
ln questo fase storica non va comunque sottaciuto che nel quadro politico
socio economico italiano caratterizzato da una spaccatura tra Nord e Sud,
esiste una componente politica che richiede una forte domanda di autonomia
del Nord.
2.
42
lN MATERIA DI
FEDERALISMO FISCALE
919
920- IL FEDERALISMO
CLAUDIO SACCHETIO -
FISCALE lN ITALIA
che amministrativi nel senso che non solo dovranno ottemperare agli standard
di quantit e qualit di servizi attribuiti ma che per la loro erogazione dovranno
osservare determinati parametri di spesa e in caso di trasgressione saranno
destituiti. Lo strumento che si pone come perna deli' obiettivo della efficienza
della spesa pubblica, e l'adozione del metodo di calcolo dei c.d costi standard
vale a dire vale a dire secando la definizione che ne da lo stesso progetto di
legge (art.2 c.2lett. f))"l'indicatore rispetto a! quale comparare valutare !'azione
pubblica" individuando i costi delle prestazioni pubbliche sulla base delle
migliori performance. Chiude il sistema dei finanziamenti il fondo delle risorse
aggiuntive, una categoria di entrate derivanti da finanziamenti speciali da
parte dello Stato e della Unione europea, per specifiche finalit generali es. lo
sviluppo economico, la coesione e la solidariet sociale per rimuovere gli squilibri
eco no miei e sociali, per favorire 1'effettivo esercizio della persona ex art. 119
Cost. c. 5. QJ.i si ha una conferma del modello solidaristico di federalismo.
Qlesto e un argomento molto delicato perch tocca un nervo scoperto del
sistema economico e sociale italiano vale a dire le relazioni tra Nord e Sud.
Cosa finanziano gli enti locali? La Costituzione prima e la legge 42
distingue due livelli di funzioni a carico degli enti locali: i servizi essenziali e
quelli non essenziali. Le spese riguardanti i livelli essenziali delle prestazioni
di servizi ritenuti fondamentali e tali definiti dalio Stato vale a dire sanita'
'
'
istruzione ed assistenza, trasporti, saranno finanziate ai costi standard, "associati
ai livelli essenziali delle prestazioni fissati dalia legge statale, da erogarsi in
condizioni di efficienza e di appropriatezza su tutto il territorio nazionale" ai
sensi dell'art. 6, c.1, lett. b). Le aliquote dei tributi e delle compartecipazioni
destinate a finanziare tali spese devono assicurare il raggiungimento dellivello
minimo sufficiente per almeno una Regione, e nelle altre, dove il gettito
tributaria risulta insufficiente, concorreranno le quote del fondo perequativo
(comma 1, lett. g) nazionale e regionale.
Nei limiti previsti dalia legge, gli enti locali potranno ricorrere anche alio
strumento fiscale per fornire servizi aggiuntivi per le funzioni fondamentali
per favorire determinate attivit o situazioni di bisogno ma aliara vi dovranno
provvedere con un correlativo aumento dei tributi locali o con la fiscalit di
vantaggio vale a dire con esenzioni che si traducono in minori entrate. Qleste
misure di fiscalit hanno il vantaggio che terranno conto delle situazioni locali
ma saranno anche misure trasparenti decise dai governi locali e quindi soggette
al controllo politico dei cittadini destinatari.
921
3.
lN PARTICOLARE:
L'AUTONOMIA TRIBUTARIA
b)
c)
CLAUDIO SACCHETIO -
923
ITALIA
Per le altre spese vale a dire per i servizi non fondamentali o per quote
aggiuntive di servizi essenziali (regioni che desiderano avere ad esempio servizi
sanitari o istruzione, o trasporti piu elevati) le Regioni possono decidere
autonomamente ma dovranno farsi carico dei costi sempre in via autonoma
ricorrendo ad altri tributi propri o innalzando quelli esistenti.
Va precisato che il termine tributi propri non va inteso nel senso, come
dovrebbe essere, di tributi istituiti con delibera autonoma, a livello dell'ente
secondo una propria valutazione politica e sociale, ma solo che si tratta di
tributi istituiti dallo Stato che ne individua il presupposto e la base imponibile,
ma il cui gettito e destinato agli enti locali ove si configura tale presupposto
secondo il citato principio di territorialit. Esso agisce nei seguenti termini:
delluogo di consumo, per i tributi aventi come presupposto i consumi, della
localizzazione dei cespiti, per quelli basati sul patrimonio, del luogo di
prestazione dellavoro, per i tributi basati sulla produzione, della residenza
del percettore, per quelli basati ai redditi delle persone fisiche, ed infine al
coinvolgimento dei diversi livelli istituzionali nell'attivit di lotta ali' evasione
e ali'elusione fiscale. 11 gettito di questi tributi per contro sar senza vincolo
di destinazione. Si potrebbe dire che luogo del presupposto e illuogo del
pagamento ali'ente competente territorialmente. ln teoria si ha coincidenza
tra servizio - costo - pagamento.
ln conclusione per tributi propri delle Regioni, ai sensi deli' art. 5, si intendono:
4. L' AUTONOMIA
5. I FONDI
PEREQUATIVI
e definito
di tipo cooperativo o solidaristico. Ecco perch 1' art. 7 istituisc~ un. f~nd~
perequativo, a favore delle Regioni, che sar alimentato.' per fina~z1are 1 ~vell~
essenziali delle prestazioni, con 1' obiettivo di ridurre le d1fferenze mterreg10~al~
di gettito per abitante. Inoltre, la ripartizione terr conto anche, per ~e Reg10n~
con una popolazione sotto a una soglia, che sar individuata tram~te de~retl
legislativi, della dimensione demografica, in relazione inve~sa ~a d1mens1~ne
stessa. Per queste ultime, la lett. f) stabilisce che le Reg10m con magg10re
CLAUDIO SACCHETTO -
924 - IL FEDERALISMO
capacit fiscale, ossia quelle nelle quali il gettito per abitante dell'addizionale
IRPEF supera il gettito medio nazionale, non partecipano alia ripartizione
del fondo, mentre le altre partecipano al fondo, alimentato da una quota del
gettito prodotto nelle altre Regioni.
b) I fondi perequativi regionali
Ogni Regione istituir infine nel proprio bilancio due fondi, uno a favore
dei Comuni, l'altro delle Province, come indicato dall'art.11. Tali fondi saranno
alimentati da un fondo perequativo dello Stato, con l'indicazione separata
degli stanziamenti per le diverse tipologie di enti a titolo di concorso per i1
finanziamento delle funzioni da loro svolte. La misura del fondo sar
determinata in base alia differenza fra i trasferimenti statali soppressi e le
nuove entrate istituite.
Qyesto per grandi linee il disegno prefigurato di federalismo fiscale a
livello di legge delegata che, come detto sopra, aspetta ora di trovare piu specifica
e implementazione con i decreti delegati. E qui si giocher la vera battaglia
perch nei decreti da emanare con legge ordinaria si offrono spazi discrezionali
e di opzioni che posso no variare 1'effettiva portata del disegno costituzionale.
Piu di tutto sar compito dei politici far capire ai cittadini che decentramento
e federalismo sono sinonimi di diversit. Non epensabile un federalismo senza
autonomia e quindi senza una regolazione di interessi che non sia espressione
di una valutazione diversa in quanto diversi il giudizio di chi decide. Qyesto
e una osservazione "rivoluzionaria" perch obbliga a ripensare il principio
costituzionale di solidariet politica economica e sociale ex art. 2 Cost. su cui
si fonda il principio fondamentale della nostra costituzione di solidariet e di
eguaglianza art. 3 anche per 1'aspetto fiscale.
6.
925
FISCALE lN ITALJA
926-
CLAUDIO SACCHETIO -
e stato
927
piu ottimisticamente meno inefficiente. I1 vero test sar dato d~a pre~is
posizione di un credibile sistema di controlli e dei processi di momtorag~w e
soprattutto da un sistema capace di rendere effettivi le sanzioni e le m1sure
premianti per chi rispetter le regole della buona amministrazione. u~ ~est
che come e facile capire e meno un problema tecnico e piu di volont pohtlca.
0
Princpio da
Proporcionalidade e as
ormas Antielisivas no
Cdigo Tributrio da
Alemanha
1.
931
INTRODUO
2.
o CDIGO DE 1919
933
3.
O Cdigo Tributrio (Abgaenordnung) de 1977 revogou os dispositivos referentes considerao econmica e deu nova redao norma geral antielisiva:
''Art. 42- A lei tributria no pode ser contornada atravs do abuso de
formas jurdicas. Sempre que ocorrer abuso, a pretenso do imposto
surgir, como se para os fenmenos econmicos tivesse sido adotada a
forma jurdica adequada." 8
4
5
6
7
8
"Dabei sind die Vo/ksanschauung, der Zweck und die wirtschaftliche Bedeutung der Steuergesetze
und die Entwicklung der Vertiiltnisse zu bercksichtigen".
"Entsprechendes gilt fr die Beurteilung von Tatbestiinden".
"Die Steuergesetze sind nationa/-sozia/istischer Weltanschauung auszulegen".
ALBERTO XAVIER (Tipicidade da Tributao, Simulao e Norma Antielisiva. So Paulo: Dialtica,
2001, p. 1 08) para defender a inconstitucionalidade da norma antielisiva introduzida pela LC
104/01, no art. 116, pargrafo nico, do Cdigo Tributrio Nacional, lanou o argumento ad
terrorem de que as regras de combate eliso abusiva tm colorao nazista, pois o abuso de
formas foi "concebido por idelogo nacional-socialista como instrumento de cerceamento da
liberdade individual".
Zur Dogmatik des Begriffs Steuerumgehung. Festgabe fr E. Zitelmanns, 1923, p. 217-288.
A redao original a seguinte: "Durch Missbrauch von Cestaltungsmoglichkeiten des Rechts kann
das Steuergesetz nicht umgangen werden. Liegt ein Missbrauch vor, so entsteht der Steueranspruch
so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgiingen angemessenen rechtlichen Cestaltung entsteht".
Die Steuerrechtsordnung. Ki:iln: Otto Schmidt, 1993, v. 3, p. 1342: "Es muss ein Steuergesetz
umgangen werden. 42 AO spricht von Umgehung "des Steuergesetzes".
1o
11
12
13
14
15
!d., ibid., p. 1324: "Die Umgehung des Steuergesetzes setzt einen Missbrauch von
Cestaltungsmoglichkeiten des Rechts voraus, der zwar nicht am Cesetzeszweck, wohl aber am
Cesetzeswortlaut vorbeizie/t".
Steuerumgehung und Auslegungsmethoden. StuW 60: 181, 1983.
Cf. LEHNER, Moris. Nationalberichterstatter (Relatrio Nacional da Alemanha). Cahiers de
Droit Fiscal Internacional 37: 196, 1983 classifica o art. 42 da A077 como autntica exceo,
embora limitada, da proibio de analogia; KLEIN, Martin. Die nicht angemessene recht/iche
Cestaltung in Steuerumgehungstatbestand des 42 AO. Ki:iln: Otto Schmidt, 1994, p. 1 O.
Cf. TIPKE, Klaus. Die Steuerrechtsordnung. Ki:iln: Otto Schmidt, 1993, v. 3, p. 1326.
Cf., por todos, TIPKE, ibid., p. 1332: "O 42 AO constitucional (ist verfassungsmiissig). A
Constituio no cuida apenas do Estado de Direito formal, ela quer tambm realizar o Estado
de Direito material ou o Estado de justia (den materialen Rechtsstaat oder Cerechtigkeitsstaat).
StuW 1992, p. 186: "Direito Tributrio e Direito Civil so ramos jurdicos da mesma estatura,
regrados um ao lado do outro, que mesma situao de fato se aplicam sob uma outra
perspectiva e sob outros pontos de vista valorativos (Wertungsgesichtspunkten)".
934- 0
O Tribunal Financeiro Federal (Bundesjinanzho/J aplicou a norma antielisiva a nmero crescente de casos. Segundo estatstica divulgada 16, a mdia
de acrdos por ano foi a seguinte: no perodo de 1919 a 1944 - 0,6; de
1950 a 1978 - 1,9; de 1979 a 1982- 4,75; de 1983 a 1986 - 11; de 1987
a 1990 - 18; de 1991 a 1994 - 19; de 1995 a 1998 - 12. Tipke atribuiu o
fenmeno ao incremento da atividade de planejamento fiscal e melhor fimdamentao terica do Tribunal para enfrentar o problema, observando, ainda, que o art. 42 " um dos dispositivos do Cdigo Tributrio mais aplicados"17.
4.
A ALTERAO DE
2008
4.1.2.
935
CONTEDO
4.1. GENERALIDADES
4.1.1.
2. (1) H abuso quando for escolhida uma forma jurdica inadequada que
resulte, para o contribuinte ou um terceiro, numa vantagem no prevista em
lei, em comparao com a forma adequada. (2) Isto no se aplica se o
contribuinte comprovar o fundamento no tributrio da escolha de forma
'
significativo de acordo com o quadro geral das circunstncias."18
16
Cf. LEE, Dong-Sik. Methoden zur Verhinderung der Steuerumgehung und ihr Verhaltnis zueinander.
17
18
Verhinderung von Steuerumgehungen dient, so bestimmen sich die Rechtsfolgen nach jener
Vorschrift. 3. Anderenfalls entsteht der Steueranspruch beim Vorliegen eines Missbrauchs im
Sinne des Absatzes 2 so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgangen angemessenen
rechtlichen Cestaltung entsteht.
(2) 1. Ein Missbrauch liegt vor, wenn eine unangemessene rechtliche Cestaltung gewahlt wird,
die beim Steuerpflichtigen oder einem Dritten im Vergleich zu einer angemessenen Cestaltung
zu einem gesetzlich nicht vorgesehenen Steuervorteil fhrt. 2. Dies gilt nicht, wenn der
Steuerpflichtige fr die gewahlte Cestaltung auBersteuerliche Crnde nachweist, die nach
dem Cesamtbild der Verhaltnisse beachtlich sind".
19
20
Cf. TORRES, Ricardo Lobo. A Afirmao do Direito Cosmopolita. ln: MENEZES DIREITO,
Carlos Alberto; CANADO TRINDADE, Antonio Augusto e ALVES PEREIRA, Antnio Celso.
Novas Perspectivas do Direito Internacional Contemporneo. Estudos em Homenagem ao
Professor Celso O. de Albuquerque Mel/o. Rio de janeiro: Renovar, 2008, p. 919-940.
Cf. BOUVIER, Michel. La Question de l'lmpt Ideal. Archives de Philosophie du Oroit 46: 1524, 2002.
936 - 0
4.1.4. AMBIVALNCIA
DO TRIBUTO
4.1.5.
22
23
24
25
BUCHANAN, James M. The Limits of Liberty. Chicago: The University of Chicago Press, 1975,
p. 112 fala em liberty tax, para significar que o tributo implica sempre perda de uma parcela de
liberdade (one degree of freedom is /ost).
Cf. LANG, joachim. Reform der Unternehmensbesteuerung auf dem Weg zum europaischen
Binnenmarkt und zur deutschen Einheit. StuW 67 (2): 111, 1990: "A tributao , segundo a
compreenso econmica e jurdica, uma instituio da liberdade" (... eine lnstitution der Freiheit).
Cf. HABERMAS, jrgen. Mudana Estrutural da Esfera Pblica. Rio de janeiro: Tempo Brasileiro,
1984, p. 313: "Na referida discusso entre colnias e metrpole, de que resultou a primeira
formulao dos direitos humanos, a liberdade de religio no desempenha o papel decisivo,
mas sim a questo da co-gestao poltica das pessoas privadas reunidas num pblico sobre
aquelas leis que atingiam a sua esfera privada: no taxation without representation".
Cf. TORRES, Ricardo Lobo. A Ideia de Liberdade no Estado Patrimonial e no Estado Fiscal. Rio
de janeiro: Renovar, 1991, p. 121.
Cf. VOGEL, Klaus. Der Finanz und Steuerstaat. ln: ISENSEE, Josef & KIRCHHOF, Paul (ed.).
Handbuch des Staatsrecht der Bundesrepublik Deutschland. Heidelberg: C. F. Mller, 1987, v.
1, p. 1.174: "A estatal idade fiscal significa separao entre Estado e economia" (Steuerstaatlichkeit
bedeutet Trennung von Staat und Wirtschaft).
21
937
26
27
28
29
30
Cf. SPANNER, Hans. ber Finanzreform und Bundesstaat. Festgabe fr Theodor Maunz, 1971,
p. 388.
Para o debate, no direito americano, sobre o poder de tributar como poder de destruir, vide p.
29 e seguintes.
Cf. SAINZ DE BUJANDA, Fernando. Hacienda y Derecho. Madrid: Instituto de Estudios
Politicas, 1975, v. 1, p. 194: "La ms enrgica resistencia a/ poder de los despotas ha provenido,
por lo general, de los contribuyentes':
o caso de Engels: "Ora a propriedade privada sagrada e ento no h nenhum~ P.roprieda~e
pblica e o Estado no tem o direito de cobrar imposto; ou o Estado tem esse d1re1to e entao
a propriedade no sagrada, pois a propriedade pblica s~ col?ca acima d~ privada e o Estado
o verdadeiro proprietrio". (Denn entweder 1st das Pnvate1genthum hei/1g, so g1bt es kem
Nationaleigenthum, und der Staat hat nicht das Recht, Steuern zu erheben; oder der Sta~t hat
dies Recht, dann steht das Nationaleigenthum ber den Privateigenthume, und der ~taat 1st der
wahre Eigenthmer") - Apud j. LANG, Reform der Unternehmensbesteuerung ... , c1t., p. 111.
Teoria dos Direitos Fundamentais. Traduo de Virglio Afonso da Silva. So Paulo: Malheiros,
2008, p. 116.
938 - 0
Por outro lado, como vimos, o tributo o preo da liberdade e, por conseguinte, constitui restrio aos direitos fundamentais, designadamente propriedade privada e aos frutos do trabalho. Sendo restrio aos direitos da liberdade o
tributo fica sujeito reserva da Constituio e da lei formal, que constituem os
limites do poder de tributar. Tais limites, por seu turno, exibem tambm os seus
limites, que os alemes chamam de "limites dos limites" (Schranken-Schranken) 31
Entre os limites dos limites aparece a proporcionalidade (Verhiiltnismiissigkeit)
com todos os seus desdobramentos: princpios da determinao do fato gerador
(Tatbestandbestimmtheitsgundsatz) 32 da igualdade33 , da proteo dos direitos de
terceiros34 e da tipicidade, com reduo teleolgica e analogia35
Da ambivalncia do conceito de tributo surgem as colises entre os direitos fundamentais do cidado e o poder de tributar do Estado. Observa
Alexy que "a constelao mais simples caracterizada pela presena de apenas
dois princpios e dois sujeitos de direito (Estado/cidado)".
A nova regra de combate ao abuso da forma jurdica se estrutura sob a
inspirao do princpio da proporcionalidade, como passamos a examinar.
939
4.2.2. 0
4.2.1. 0
31
32
33
34
35
36
37
38
Tributrio Nacional e no Novo Cdigo Civil. ln: GRUPPENMACHER, Betina Treiger (coord.).
Direito Tributrio e o Novo Cdigo Civil. So Paulo: Quartier Latin, 2004, p. 45.
Cf. ENGLISCH, joachim. Verbot des Rechtsmissbrauchs-ein allgemeiner Rechtsgrundsatz des
Gemeinschaftsrechts. Steuer und Wirtschaft 2009 (1 ): 22.
Theorie der Grundrechte, cit., p. 100. Virglio Afonso da Silva, na sua traduo (Teoria dos
Direitos Fundamentais, cit., p. 116), opta por mxima e mximas parciais e traduz Geeignetheit
por adequao, terminologia que vamos seguindo.
940 - 0
econmica dos negcios desenvolvidos pelo contribuinte. As relaes entre o direito civil e o direito tributrio no implicam superioridade (Vonang), mas mera precedncia do direito civil, como j disse o Tribunal Constitucional da Alemanha39
O contribuinte tem plena liberdade para conduzir os seus negcios do modo
que lhe aprouver. O combate eliso no pode significar restries ao planejamento tributrio. O campo da liberdade de iniciativa ponto de partida para a
vida econmica e no pode sofrer interferncias por parte do Estado 40 O contribuinte livre para optar pela estruturao dos seus negcios e pela formatao da
sua empresa da forma que lhe permita a economia do imposto. Como diz J. Hey,
"no h nenhum dever patritico que leve algum a pagar o imposto mais alto"41
O equilbrio entre forma jurdica e contedo econmico, assunto dos
mais difceis da dogmtica tributria, deve ser procurado atravs da metodologia da interpretao e da teoria dos princpios 42
b) Necessidade
A mxima parcial da necessidade, que compe a proporcionalidade, apresenta caractersticas especficas no tema do abuso da forma jurdica.
No direito tributrio em geral o Estado no pode estabelecer normas
jurdicas fundadas na necessidade, pois a regra de incidncia dos impostos no
finalstica, como a dos incentivos 43
J no que concerne temtica da eliso a prova pelo contribuinte da necessidade negocial ou econmica na estruturao da atividade empresarial se torna
indispensvel, para que se possa coarctar a suspeita de abuso de forma, pois o
Fisco tem apenas o poder de verificao (Verijikationverwaltung) 44 , ao contrrio
do contribuinte, que conduz o procedimento abusivo e elisivo45 O art. 42, 2,
estampa dois comandos para caracterizar o Missbrauch: a) probe que o contribuinte ou terceiro obtenha com a forma inadequada uma vantagem tributria
no prevista em lei comparada com a escolha da forma adequada (item 1); b)
39
40
41
42
43
44
45
941
4.3. As
4.3.1.
CoNCEITO
46
47
48
49
50
Cf. COOPER, Graeme S. Conflicts, Challenges and Choices - The Rule of Law and Antiavoidance Rules. ln: _ _ . (ed.). Tax Avoidance and the Rufe of Law. Amsterdam: IBFD,
1997, p. 13-50.
Cf. j. ENGLISCH, op. cit., p. 9.
ln: TIPKE!LANG. Steuerrecht. Kiiln: O. Schmidt, 2008, p. 164.
Die Steuerrechtsordnung, cit., p. 1332.
Cf. SCHOUERI, Luis Eduardo. Planejamento Fiscal atravs de Acordo de Bitributao Treaty
Shopping. So Paulo: Revista dos Tribunais, 1995, p. 179.
942 - 0
PRINcfPIO DA PROPORCIONALIDADE E AS
51
52
53
54
55
56
Cf. MACIEL, Tasa Oliveira. Tributao dos Lucros das Controladas e Coligadas Estrangeiras. Rio
de janeiro: Renovar, 2007.
LANG (ln: TIPKE/LANG, op. cit., p. 162) afirma que "a relao da norma geral com a clusula
especial no clara".
Op. cit., p. 168.
943
5. CoNcLuso
Conclui-se, pois, que a modificao do art. 42 do Cdigo Tributrio da
Alemanha trouxe notvel progresso para a temtica das normas antielisivas. O
seu grande mrito foi aproximar o combate eliso abusiva da teoria dos
direitos fundamentais, pela extraordinria relevncia que atribuiu ao princpio da proporcionalidade.
6.
BIBLIOGRAFIA
944- 0
LEE, Dong-Sik. Methoden zur Verhinderung der Steuerumgehung und ihr Verhiiltnis zueinander.
Herdecke: GCA Verlag, 2000.
LEHNER, Moris. N ationalberichterstatter (Relatrio Nacional da Alemanha). Cahiers de Droit
Fiscal Internacional68a: 193-207, 1983.
MACIEL, Tasa Oliveira. Tributao dos Lucros das Controladas e Coligadas Estrangeiras. Rio de
Janeiro: Renovar, 2007.
MALHERBE, Jacques. O Abuso de Direito. Uma Anlise no Direito Comparado. Direito
TributrioAtual22: 30-52, 2008.
SAINZ DE BUJANDA, Fernando. Hacienda y Derecho. Madrid: Instituto de Estudios Politicos,
1975.
SCHOUERI, Luis Eduardo. Plamjamento Fiscal atravs de Acordo de Bitributao Treaty Shopping.
So Paulo: Revista dos Tribunais, 1995.
SPANNER, Hans. ber Finanzreform und Bundesstaat. Festgabe for Theodor Maunz, 1971, p.
388-389.
TIPKE, Klaus. Die Steuerrechtsordnung. Koln: Otto Schmidt, 1993, v. 3.
8)
Responsabilidade
Tributria
Algumas Consideraes
Jurdicas sobre a
Responsabilidade
Solidria Tributria
e os ''Grupos
Econmicos''
Terence Trennepohl
Ps-Doutor pela Universidade de Harvard
Doutor e Mestre em Direito (UFPE)
Professor de Direito Ambiental em cursos de Ps-Graduao
Advogado de Dewey & LeBoeufLLP, em Nova York.
I.
INTRODUO
11. A DISCIPLINA
DA RESPONSABILIDADE TRIBUTRIA NO
CDIGO TRIBUTRIO NACIONAL E NA LEGISLAO
ORDINRIA: NECESSIDADE DE SUA INTERPRETAO E
APLICAO CONJUNTA E HARMNICA, EM OBEDINCIA AO
ART.
146, III,
1998
(i)
dispor sobre conflitos de competncia tributria entre as entidades tributantes, estabelecendo mecanismos para preveni-los
ou elimin-los;
(ii)
(iii)
estabelecer normas gerais em matria tributria, sendo que algumas dessas matrias so expressamente referidas pelas alneas ''a",
Pois bem.
Neste artigo relevante a alnea "b" do art. 146 da Carta Poltica, haja
vista que, como ensina Hamilton Dias de Souza, a norma veiculada por esse
dispositivo que "outorga competncia lei complementar para 'estabelecer normas
gerais em matria tributria: compreendendo especialmente os elementos irifrmadores da obrigao tributria, entre os quais o sujeito passivo"1
Aps salientar que os temas "Sujeito Passivo" e "Responsabilidade tributria'' encontram-se disciplinados pelo Cdigo Tributrio Nacional- recepcionado pela Constituio Federal de 1988 com o status de lei complementar- em
seu Livro II, intitulado "Normas Gerais de Direito Tributrio", o aludido autor
categrico ao concluir que:
"Portanto, todo o regramento atinente aos contribuintes e responsveis
tributrios encontra-se no Cdigo Tributrio Nacional, devendo ser
observado pelo legislador ordinrio no exerccio da competncia tributria, sob pena de violao reserva de lei complementar."2
Com efeito, em atendimento ao disposto no art. art. 146, "b", da Constituio de 1998, o Cdigo Tributrio Nacional, em seu art. 121, conceituou
"Sujeito passivo" da relao tributria como sendo "a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniria". O pargrafo nico do dispositivo esclarece que o "Sujeito passivo" ser denominado de "contribuinte" quando
tiver relao pessoal e direta com a situao que constitua o respectivo fato
gerador; ou de "responsvel", quando, sem revestir a condio de contribuinte,
sua obrigao decorra de disposio expressa em lei.
requisitos necessrios imputao do dever de recolher o tributo a um terceiro, enquadrado no conceito jurdico de responsvel tributrio, acima exposto.
Em linhas gerais, o Cdigo Tributrio Nacional classifica e rene as espcies de responsabilidade tributria em trs grupos intitulados "Responsabilidade dos sucessores", disciplinada pelos arts. 129 a 133; "Responsabilidade
de terceiros", regrada pelos arts. 134 e 135; e "Responsabilidade por infraes", tutelada pelos arts. 136 e 147. O art. 124 do Cdigo, por sua vez,
disciplina a responsabilidade tributria solidria.
Alm das normas gerais disciplinadoras de situaes especficas acima
referidas, o Cdigo Tributrio Nacional prescreve, em seu art. 128, uma "Disposio Geral" sobre "Responsabilidade Tributria", que estabelece os requisitos necessrios atribuio de toda e qualquer espcie de responsabilidade, os
quais, repita-se, necessariamente devero ser observados pelo legislador ordinrio, em obedincia ao art. 146, III, "b", da Constituio vigente.
Todavia, no obstante a regra de competncia veiculada pelo aludido dispositivo constitucional ser absolutamente clara ao fixar os limites para os entes polticos
legislarem sobre "Responsabilidade Trib~tria'' e "Sujeito Passivo", o legislador ordinrio tem editado leis que, muitas vezes, disciplinam a matria de forma diversa
e incompatvel com as normas gerais veiculadas pelo Cdigo Tributrio Nacional.
Como dito anteriormente, o atualmente revogado art. 13 da Lei n 8.620/
93 um exemplo tpico de dispositivo da legislao ordinria cuja aplicao e
interpretao isolada, divorciada da norma geral trazida pelo art. 135 do Cdigo
Tributrio Nacional, implica afronta ao art. 146, III, "b", da Carta Magna.
De fato, o caput do referido dispositivo atribua aos scios de sociedades
limitadas a responsabilidade solidria pelos dbitos das pessoas jurdicas da
qual fazem parte, sem, no entanto, condicionar a atribuio de tal responsabilidade materializao de quaisquer das hipteses tipificadas nos incisos I a
III do art. 135 do Cdigo Tributrio Nacional.
J a "Responsabilidade Tributria" foi disciplinada pelo Cdigo Tributrio Nacional nos arts. 124 e 128 a 137, que prescrevem as hipteses e os
Acontece, porm, que o art. 135 do Cdigo Tributrio Nacional s permite a atribuio de responsabilidade tributria a scios de pessoas jurdicas
que sejam tambm seus "diretores, gerentes ou representantes", e, ainda assim,
somente nos casos de "atos praticados com excesso de poderes ou infrao de
lei, contrato social ou estatutos".
2
3
&
TERENCE TRENNEPOHL-
953
art. 13 da Lei n 8.620/93, independentemente de estarem presentes os requisitos prescritos pelo art. 135 do Cdigo Tributrio Nacional.
(i)
(ii)
4
5
?TJ, AgRg no REsp 1052246/SP, Rei. Ministro FRANCISCO FALCO, PRIMEIRA TURMA,
julgado em 05/08/2008, Dje 27/08/2008.
STJ, AgRg no REsp 1039289/BA, Rei. Ministro HUMBERTO MARTINS, SEGUNDA TURMA,
julgado em 27/05/2008, Dje 05/06/2008.
III. A
30, IX,
DA
lEI
8.212/91
EM
128
Todavia, em mais um tpico exemplo de aparente antinomia entre a legislao ordinria e norma geral veiculada pelo art. 128 do Cdigo Tributrio
Nacional, o art. 30, IX, da Lei n 8.212/91 simplesmente atribui responsabilidade tributria solidria s "empresas que integram grupo econmico de qualquer
natureza", independentemente de terem, ou no, qualquer relao, mesmo
indireta, com o fato gerador do dbito objeto da responsabilizao.
Diga-se de passagem que no h na legislao tributria um conceito
jurdico especfico do termo "grupo econmico".
A Lei das Sociedades por Aes- Lei n 6.404/76- disciplina o denominado "grupo de sociedades" em seus arts. 265 e 266.
O primeiro dispositivo permite que a sociedade controladora e suas controladas constituam, mediante conveno, "grupo de sociedades", objetivando a combinao de recursos ou esforos destinados ao alcance dos seus objetivos sociais,
bem como a participao em atividades e empreendimentos de interesse comum.
J o segundo dispositivo, alm de exigir que a conveno discipline as
relaes, jurdicas, econmicas e negociais, entre as sociedades integrantes do
grupo, prescreve expressamente que elas conservaro personalidade jurdica e
patrimnio prprios e distintos.
A Consolidao das Leis do Trabalho- CLT, em seu art. 2, 2, estabelece
. responsabilidade solidria, para efeitos trabalhistas, entre grupos industriais, comerciais ou de qualquer outra atividade, assim entendidos como duas ou mais
empresas que estejam sob direo, controle ou administrao umas das outras.
As autoridades fiscais, por sua vez, adotando conceito semelhante ao da
CLT, tm atribudo responsabilidade solidria s empresas integrantes do
vulgarmente denominado "grupo econmico de fato".
Na prtica, sobretudo em execues fiscais, observa-se que inmeras
autoridades fiscais tm adotado esse dispositivo da legislao ordinria para
requerer em juzo o reconhecimento da responsabilidade solidria entre duas
ou mais pessoas jurdicas que, em seu entendimento, integram um grupo
econmico de qualquer natureza.
Nesse contexto, o presente artigo busca demonstrar que a mera existncia de um grupo econmico, mesmo quando inequivocamente provada pelo
Fisco, no por si s suficiente para deflagrar a responsabilidade solidria
entre as sociedades integrantes desse grupo.
6
MARTINS, lves Gandra da Silva. Comentrios ao Cdigo Tributrio Nacional, vol. 2. Ed.
Saraiva, 1998, p. 215.
&
TERENCE TRENNEPOHL-
955
RESPONSABILIDADE SOLIDRIA ..
Por sua vez, o posicionamento ora defendido j foi adotado pela 1 a Seo
do Superior Tribunal de Justia, que acolheu voto do Min. Luiz Fux dando a
seguinte interpretao ao art. 124, II, do CTN:
Esse mesmo entendimento compartilhado por Hamilton Dias de Souza, que ressalta que as normas gerais sobre "Responsabilidade Tributria" veiculadas pelo Cdigo Tributrio condicionam o legislador ordinrio, inclusive,
(...)
Hugo de Brito Machado claro ao afirmar que a responsabilidade solidria, prevista no art. 124, do Cdigo Tributrio Nacional, no pode ser atribuda a quem no tenha relao com o fato gerador da obrigao tributria:
''Nos comentrios ao art. 124, dissemos que no nos parece seja permitido ao
legislador atribuir responsabilidade tributria a quem no esteja, ainda que
indiretamente, relacionado ao fato gerador da obrigao respectiva. Mesmo
que essa atribuio seja fundada no no-cumprimento de dever jurdico por
aquele a quem feita. Realmente, a atribuio de responsabilidade, vale
dizer, a colocao em estado de sujeio ao cumprimento do dever tributrio,
sob pena de sano, s pode ser atribuda a quem de algum modo, ainda que
indiretamente, esteja ligado ao fato gerador da respectiva obrigao."7
MACHADO, Hugo de Brito. Comentrios ao Cdigo Tributrio Nacional, vol. 11, So Paulo:
Atlas, 2004, p. 511.
Op. cit., p. 50/51.
4a Regio:
9
10
STJ, PRIMEIRA TURMA, AGRG NO RESP 1 055800/CE, Rei. Min. Luiz Fux, Dj. 02/12/2008.
STJ, SEGUNDA TURMA, RESP 1 079203/SC, Rei. Min. Eliana Calmon, Dj. 03/03/2009.
11
12
Por outro lado, analisando a questo sobre a tica do instituto da personalidade jurdica, percebe-se que o entendimento do STJ no sentido de que a
simples existncia de grupo econmico no fundamento suficiente para a
imputao de responsabilidade solidria tambm encontra fundamento jurdico no do art. 127, I, do Cdigo Tributrio Nacional.
Isso porque a norma jurdica veiculada pelo aludido dispositivo, partindo da premissa de que estabelecimentos integrantes de uma mesma pessoa
jurdica ou de grupo econmico tm personalidade jurdica distinta, prescreve
a autonomia de cada unidade empresarial com relao aos tributos cujos fatos
geradores ocorram de forma individualizada em cada estabelecimento.
E justamente por fora dessa autonomia que o STJ no admite seja
negada certido de regularidade fiscal a uma pessoa jurdica integrante de
grupo empresarial em virtude de outra pessoa jurdica desse mesmo grupo ter
pendncias tributrias.
13
14
STJ, PRIMEIRA TURMA, RESP 834044/RS, Rei. Min. Denise Arruda, Dj. 11/11/2008.
STJ, SEGUNDA TURMA, RESP 1 001450/RS, Rei. Min. Castro Meira, Dj. 11/03/2008.
TRF 4 REGIO, AMS 940455046-9, Rei. Des. Zuudi Sak<Jkihara, DJ. 27/10/1999.
STJ, REsp 1003052/RS, Rei. Ministro CASTRO MEIRA, SEGUNDA TURMA, julgado em 18/03/
2008, DJe 02/04/2008.
grupo econmico, termina por criar hiptese de desconsiderao da personalidade jurdica incompatvel com o art. 50 do Cdigo Civil, que condiciona
tal desconsiderao demonstrao de abuso de personalidade, manifestada
pela existncia de confuso patrimonial ou desvio de finalidade.
E, a prevalecer tal entendimento, permitir-se-ia a atribuio de responsabilidade solidria a duas ou mais sociedades pelo simples fato de manterem
entre si relao jurdica de controle e coligao, o que, na prtica, inviabilizaria
o crescimento econmico impulsionado por tais espies de relao societria,
prejudicando a livre iniciativa constitucionalmente assegurada.
Enfim, pelas razes acima expostas, sobretudo em face da necessidade de
o aJ;t. 30, IX, da Lei n 8.212/91 ser interpretado harmonicamente com o art.
128 do Cdigo Tributrio Nacional, de se concluir que a responsabilidade
solidria prevista na lei ordinria s pode ser atribuda pessoa jurdica, integrante de "grupo econmico", que tenha relao, mesmo indireta, com o fato
gerador da obrigao tributria, realizado pela sociedade contribuinte.
IV.
CONCLUSES
(i)
Por fora do disposto no art. 146, III, "b", da Constituio Federal de 1988, a disciplina do tema "Responsabilidade Tributria"
reservada exclusivamente lei complementar;
(ii)
Em face da reserva constitucional acima referida, os dispositivos da legislao ordinria relativos "Responsabilidade tributria" devem, necessariamente, ser interpretados e aplicados
harmonicamente com as normas gerais veiculadas pelo CTN,
sob pena de inconstitucionalidade;
(ii)
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