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MDULO 2
ISENES, VALOR TRIBUTVEL
E TAXAS DO IVA
Texto
elaborado
por
Jos
Roriz,
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PS-GRADUAO EM FISCALIDADE
NDICE
2. Isenes
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100
100
110
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131
133
134
3. Valor tributvel
136
136
140
4. Taxas
142
127
128
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2. ISENES
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ii) A iseno completa, alm de permitir ao sujeito passivo no liquidar imposto na venda,
confere-lhe o direito deduo do imposto suportado na aquisio, o que, no exemplo, se
traduz num crdito de imposto de 210 a seu favor. Neste caso, o bem fica totalmente
desonerado da carga fiscal, pois o imposto suportado nas aquisies, sendo dedutvel,
no agrava o custo do bem, contrariamente ao que acontece com a iseno simples, o
que se reflecte favoravelmente no preo final praticado.
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Percebe-se, assim, porque que a afirmao de que as isenes em sede de IVA podem ser
penalizadoras verdadeira, embora possa ser paradoxal primeira vista.
Imaginemos o caso de um mdico, isento ao abrigo do n. 1 do art. 9., que, apesar de no
ter que liquidar IVA aos seus clientes, tem grandes despesas de investimento em
equipamento, cujo IVA suportado no pode deduzir, vendo-se obrigado, naturalmente, a
repercutir esse custo no preo das suas consultas.
Por esse motivo, o legislador consagra, excepcionalmente em algumas situaes, o direito a
renunciar iseno, passando o sujeito passivo, caso exera esse direito, a liquidar e a
deduzir o IVA, nos termos normais.
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(52) Para efeitos desta iseno (assim como tambm no caso das isenes previstas nos n.os 12, 13, 14, 19 e 35
do art. 9.), condio indispensvel que as actividades a abrangidas sejam efectuadas por organismos sem
finalidade lucrativa, tal como consta do art. 10., considerando-se como tais os que preencham cumulativamente
os requisitos previstos nas alneas a) a d) do referido artigo.
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Cultura, cincia e arte (n.os 8, 12, 13, 14, 15, alnea a), n. 35, alneas a) e b), do art. 9.)
Cabem nestas isenes, designadamente, o aluguer de livros e discos; a visita a
museus, monumentos e jardins; congressos, seminrios e outras manifestaes
anlogas; sesses de teatro, cedncias de bandas de msica.
Exige-se, dependendo dos casos, que tais servios sejam efectuados ou pelo Estado ou
por outras pessoas colectivas de direito pblico, ou por outros organismos sem
finalidade lucrativa, considerando-se como tais os que cumpram cumulativamente os
requisitos previstos nas alneas do art. 10..
Tambm no caso destas isenes no h possibilidade de renncia (art. 12. a contrario).
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j)
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l)
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(55) Poder acontecer que as locadoras exeram actividades isentas pelo art. 9., por exemplo, no caso de leasing
imobilirio em que aplicvel a iseno consignada no 29. do art. 9. em relao s rendas peridicas (prestaes
de servios) e a do n. 30 do mesmo artigo relativamente aquisio pelo valor residual do imvel (transmisses de
bens) por parte do locatrio, sem prejuzo da hiptese de renncia iseno prevista nos n.os 4 e 5 do art. 12..
(56) Sobre esta matria vejam-se os Ofcios-Circulados n. 13319, de 22/05/86, do SIVA (actividade seguradora); n.
14389, de 26/02/87, da DSCA do SIVA (indemnizaes de seguros; reparaes de bens sinistrados); n. 147533, de
20/12/89 (indemnizaes de seguros e franquias); n. 13736, de 27/01/92, da Direco de Servios do IVA
(companhias de seguros).
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Lotaria, apostas mtuas, bingo, bem como outras actividades sujeitas a impostos
especiais sobre o jogo (n. 31 do art. 9.)
De referir que as comisses auferidas pelos intermedirios beneficiam tambm desta
iseno, da que os cafs e quiosques que pratiquem estas operaes sejam sujeitos
passivos mistos.
Relativamente s actividades sujeitas a impostos especiais sobre o jogo, para alm da
iseno de IVA, esto tambm isentas de IRC, o que no significa uma baixa carga fiscal,
uma vez que a carga fiscal incidente sobre a actividade do jogo, por exemplo, dos
casinos, pode atingir 50% da receita bruta obtida.
Esta iseno no passvel de renncia (art. 12. a contrario).
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devendo liquidar-se IVA, imposto esse que no dedutvel para o adquirente (alnea a)
do n. 1 do art. 21.).
Ora, se se trata de uma iseno tcnica que pretende evitar liquidaes cumulativas ou
tributao em cascata, no nos parece que tal entendimento tenha perfeito cabimento
em termos daquilo que a lgica subjacente ao imposto. Imagine-se um exemplo em
que uma viatura de turismo transaccionada sucessivamente entre sujeitos passivos do
regime normal que no sejam revendedores... (IVA em cascata). Em todo o caso, a letra
da lei parece indiciar que a iseno se aplica exclusivamente nos casos em que no
momento da aquisio no foi deduzido IVA, em virtude do disposto no art. 21., dando
fora interpretao da Administrao Fiscal. Na verdade, se a aquisio foi feita a um
particular, a uma empresa que aplicou esta iseno, ou a um revendedor que aplicou o
regime da margem, a excluso do direito deduo d-se, desde logo, por aplicao do
n. 2 do art. 19., porquanto o imposto, nestes casos, no vem mencionado na factura,
condio bsica para a legalidade da deduo do IVA suportado a montante.
Esta iseno no passvel de renncia (art. 12. a contrario).
v) Transmisso de bens e prestaes de servios efectuadas no mbito de uma actividade
agrcola, silvcola ou pecuria (n. 33 do art. 9.) e prestaes de servios efectuadas por
cooperativas no agrcolas aos seus associados agricultores (n. 34 do art. 9.)
Incluem-se as transmisses de bens efectuadas por exploraes agrcolas e as
prestaes de servios agrcolas (com carcter acessrio) mencionadas,
respectivamente, no Anexo A e no Anexo B do CIVA. Note-se que, no que se refere
produo de animais, segundo a verba II do Anexo A, tal actividade ter que estar conexa
com a explorao do solo, logo, no se aplica, por exemplo, aos avirios. Relativamente
ao aluguer de equipamentos agrcolas (alnea e) do Anexo B), s haver iseno se o
locador se dedicar tambm agricultura.
Estas isenes so passveis de renncia (alnea c) do n. 1 do art. 12.).
O art. 11. refere que o Ministro das Finanas poder determinar a sujeio a imposto
de determinadas actividades mencionadas nos n.os 33 e 34 do art. 9., sempre que as
respectivas isenes originem distores de concorrncia, referindo-se a este propsito
o Despacho Normativo n. 51/86, de 5 de Junho, que obrigou os produtores de flores e
de plantas ornamentais ao enquadramento no regime normal do IVA, no se aplicando
a tais operadores a iseno consignada no n. 33 do art. 9..
w) Servios de alimentao e bebidas fornecidos pelas entidades patronais aos seus
empregados (n. 36 do art. 9.) (57)
(57) Relativamente a esta iseno vejam-se os ofcios-circulados n. 105643, de 17/11/88, da Direco de Servios
do IVA e n. 53598, de 11/05/89, da DSCA do SIVA. Note-se que, nos termos destes ofcios, se determina,
designadamente, que no conceito de refeies se englobam no s as refeies entendidas no sentido tradicional
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Exemplo (58):
Imagine-se a construo de um prdio (fraces para venda) com a seguinte estrutura de
custos e proveitos:
Valores em
CUSTOS
Terreno
Construo (s/ IVA)
Materiais
Mo-de-obra
Total dos custos
PROVEITOS
100 000
Vendas:
10 apartamentos x 55 000 =
550 000
Total de proveitos
550 000
150 000
150 000
400 000
1. Hiptese: No integrao
Neste caso, teremos duas empresas: a empresa ALFA que se dedica actividade imobiliria
e a empresa BETA que se dedica construo. A empresa ALFA adquire o terreno e
contrata a empresa BETA para a construo do prdio. Neste caso a empresa ALFA
suportar IVA no dedutvel do montante de 60 000 (300 000 x 20%), montante que acresce
ao custo total da obra, para efeitos de apuramento do resultado inerente obra.
Resultado apurado = 550 000 (100 000 + 300 000 + 60 000) = 90 000
(58) Exemplo retirado da obra Fiscalidade, do autor Jos Alberto Pinheiro Pinto, embora com inmeras
alteraes/adaptaes.
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2. Hiptese: Integrao
Nesta situao teremos uma nica empresa (ALFA) a actuar enquanto imobiliria e
construtora, sendo que, neste caso, a empresa possui pessoal e equipamentos para efectuar
ela prpria as obras. Assim, a empresa ALFA apenas suportar IVA no montante de 30 000
(150 000 x 20%), uma vez que no haver IVA relativamente mo-de-obra.
Resultado apurado = 550 000 (100 000 + 300 000 + 30 000) = 120 000
Concluses:
Conforme se verifica, o resultado obtido com a obra aumenta 30 000, que corresponde
exactamente ao valor do IVA inerente mo-de-obra, o que poder permitir, por exemplo,
mantendo-se o ganho da empresa, uma reduo do preo dos apartamentos em 3000 cada
um (30 000 / 10), ou uma reduo menor, neste caso repartindo o ganho entre vendedor e
comprador.
Em ambos os casos notria a existncia de IVA oculto no preo dos apartamentos, que na
1. hiptese corresponde a 10,9% do preo (60 000 / 550 000) e na 2. hiptese a 5,4% (30
000 / 550 000).
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Os sujeitos passivos que realizem prestaes de servios que tenham por objecto a
formao profissional (n. 10 do art. 9.);
A opo pela tributao abrange o conjunto de todas as operaes efectuadas pelo sujeito
passivo no exerccio da sua actividade, o qual obrigado a permanecer no regime por que
optou durante o perodo de, pelo menos, cinco anos (n.os 1 e 3 do art. 12.).
A opo exercida mediante a entrega, em qualquer servio de finanas ou noutro local
legalmente autorizado, da declarao de incio de actividade ou de alteraes, consoante os
casos, produzindo efeitos a partir da data da sua apresentao (n. 2 do art. 12.), mas nunca
com efeitos retroactivos.
Se, passados 5 anos, o sujeito passivo desejar o seu regresso situao inicial de iseno,
dever (n. 3 do art. 12.):
a) Dar conhecimento de tal opo, mediante declarao de alteraes, a apresentar
durante o ms de Janeiro do ano seguinte quele em que se tiver completado o
prazo do regime de opo, produzindo efeitos a partir de 1 de Janeiro desse ano;
b) Tributar as existncias remanescentes e regularizar, nos termos do n. 5 do art. 24.,
as dedues referentes a bens do activo imobilizado.
(59) Desde que tais estabelecimentos no pertenam a pessoas colectivas de direito pblico ou a instituies
privadas integradas no sistema nacional de sade.
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O art. 12., nos n.os 4, 5 e 6, estabelece ainda que podero tambm renunciar iseno
(operaes imobilirias):
A renncia iseno nestas operaes dever ser efectuada nos termos e condies
previstos em legislao especial, tratando-se, neste caso, do DL n. 21/2007, de 29 de
Janeiro, cuja anlise se faz seguidamente.
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2.1.4.1. Introduo
O Decreto-Lei n. 21/2007, de 29 de Janeiro, procedeu introduo na legislao do IVA de
um conjunto de medidas destinado a combater algumas situaes de fraude, evaso e abuso
que se vinham verificando na realizao das operaes imobilirias sujeitas a tributao.
Seguindo a experincia anteriormente colhida e as melhores prticas adoptadas em outros
Estados membros da Comunidade, o referido decreto-lei rev de forma substancial as regras
de renncia iseno do IVA na locao e transmisso de imveis abrangidas pelos n.os 29 e
30 do artigo 9. do Cdigo do IVA, sujeitando-se a renncia verificao cumulativa de
algumas condies referentes ao imvel e aos sujeitos passivos que podem intervir nessas
operaes.
As regras resultantes da nova legislao impem certas restries quanto possibilidade de
opo pela tributao, quando a actividade habitual dos intervenientes no confira um
significativo direito deduo do IVA suportado, salvo se essa actividade consistir na
construo ou aquisio de imveis para venda ou para locao.
As regras que definem as formalidades e as condies para o exerccio da renncia, bem
como os procedimentos a adoptar na sequncia da mesma, continuam a constar de um
regime jurdico autnomo.
Para alm de uma definio mais rigorosa das situaes susceptveis de renncia iseno,
o regime prev, nos casos de transmisso de imveis com opo pela tributao, que o IVA
seja devido ao Estado pelos respectivos adquirentes.
Procurando esclarecer as dvidas que pudessem colocar-se na interpretao das normas
constantes do Decreto-Lei n. 21/2007, de 29 de Janeiro, a Direco de Servios do IVA
divulgou o ofcio-circulado n. 30 099, de 09.02.2007.
Os n.os 29 e 30 do artigo 9. do Cdigo do IVA prevem a iseno do imposto,
respectivamente, na locao de bens imveis e nas operaes sujeitas a IMT.
Por sua vez, os n.os 4 e 5 do artigo 12. do mesmo Cdigo prevem a possibilidade de
renncia quelas isenes, mas apenas quando o locatrio ou o adquirente sejam sujeitos
passivos que os utilizem total ou parcialmente em actividades que conferem direito
deduo.
Finalmente, o n. 6 do artigo 12. do Cdigo do IVA refere que as condies para a renncia
iseno so estabelecidas em legislao especial.
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i.
ii.
iii.
iv.
Face ao referido, no pode haver renncia nos casos em que o locador e/ou locatrio ou o
vendedor e/ou adquirente estejam enquadrados no Regime Especial de Iseno (artigo 53.)
ou efectuem exclusivamente operaes isentas previstas no artigo 9. e que, por isso, no
conferem o direito deduo, excepto na situao indicada na anterior subalnea ii.
Nos casos de compropriedade todos os titulares dos direitos a transmitir ou a adquirir
devem preencher os requisitos exigidos para o exerccio da renncia.
No conceito de locao entende-se abrangido qualquer tipo de locao, designadamente a
locao financeira.
Perante os termos da lei, no permitida a renncia na sublocao de bens imveis,
excepto quando estes sejam destinados a fins industriais.
.
(60) As actividades que conferem direito deduo so as previstas no artigo 20. do Cdigo do IVA.
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Identificao do imvel
e, finalmente, Confirmar.
Aps a submisso do pedido, e desde que preenchidos todos os elementos necessrios, ser
o requerente informado se o mesmo est ou no conforme com a legislao em vigor.
Caso o pedido rena todos os requisitos exigidos, ser o requerente, de imediato, informado
de que vai ser solicitada, via mail, a confirmao dos dados por parte do adquirente ou
locatrio do imvel.
O adquirente ou locatrio, aps aceder ao stio das Declaraes Electrnicas, deve
seleccionar a opo Certides e, de seguida, a opo Conf. Pedido. Quando aparecer a
Lista de Certides, clicar em +Info. Se os dados constantes do pedido estiverem
correctos, deve proceder respectiva confirmao, carregando em Confirmar. Quando no
confirme o pedido, hiptese em que assinalar No Confirmar, deve indicar, no quadro
respectivo, as razes justificativas.
Depois da confirmao dos dados constantes do pedido por parte do sujeito passivo locatrio
ou adquirente do imvel, e caso se verifiquem todos os requisitos necessrios, o certificado
ser, desde logo, disponibilizado. Para o obter, dever aceder-se, sucessivamente, a
Certides, Consulta e, na Lista de Certides, clicar em Obter.
Caso contrrio, a emisso do certificado ficar dependente de despacho do Chefe de
Finanas da rea da sede, estabelecimento estvel ou, na sua falta, do domiclio do vendedor
ou do locador do imvel.
Aps a validao, automtica ou pelo servio de finanas, dos dados referentes aos sujeitos
passivos e identificao do imvel, o certificado fica disponvel, podendo ser impresso. Para
o obter, dever aceder-se, sucessivamente a Certides, Consulta e, na Lista de Certides,
clicar em Obter.
Se qualquer entidade pretender verificar a autenticidade do certificado para efeitos de
renncia do IVA na locao ou transmisso de bens imveis na posse do sujeito passivo,
pode faz-lo atravs do stio das Declaraes Electrnicas, sem que seja necessrio
autenticar-se. Com efeito, basta seleccionar a opo Certides, de seguida a opo
Validao de Certido, digitar o nmero de contribuinte e o cdigo de validao indicados
na caixa dos Elementos para verificao da certido e seleccionar o boto Confirmar. A
referncia indicada no Cdigo de Validao deve ser digitada tendo em ateno se as letras
esto em maisculas ou minsculas.
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2.1.4.6. Obrigaes
Os sujeitos passivos que renunciem iseno prevista nos n.os 29 e 30 do artigo 9. do
Cdigo do IVA e optem pela tributao, ficam, por esse facto, sujeitos ao cumprimento das
obrigaes previstas no Cdigo, nomeadamente de liquidao e de entrega do imposto, bem
como de natureza declarativa e de natureza contabilstica.
2.1.4.6.1. De liquidao
No caso especfico da transmisso de imveis, cabe ao adquirente proceder liquidao
do imposto devido por essas operaes, inscrevendo, em termos de declarao peridica, o
valor tributvel no campo 3 do quadro 06 e no campo 100 do quadro 06A e o imposto
liquidado no campo 4 do quadro 06.
Por sua vez, o vendedor deve indicar na declarao peridica o valor da transmisso no
campo 8 do quadro 06.
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Os vendedores e locadores devem contabilizar, para efeitos do art. 44. do Cdigo do IVA,
os proveitos e os custos relativos aos imveis a transmitir ou a locar e em que houve
liquidao de imposto.
O adquirente deve contabilizar, separadamente, a aquisio do imvel em que houve
renncia iseno, de forma a evidenciar o imposto por si autoliquidado nesta operao.
2.1.4.6.4. De facturao
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ou
Para este efeito, considera-se que o valor normal da transmisso do imvel no pode ser
inferior (embora possa ser superior) ao valor patrimonial tributrio definitivo considerado para
efeitos de IMT, independentemente de haver ou no lugar liquidao deste imposto.
(61) Nos termos desta disposio entender-se- por valor normal de um bem ou servio o preo, aumentado dos
elementos referidos no n. 5 deste artigo, na medida em que nele no estejam includos, que um adquirente ou
destinatrio, no estdio de comercializao onde efectuada a operao e em condies normais de
concorrncia, teria de pagar a um fornecedor ou prestador independente, no tempo e lugar em que efectuada
a operao ou no tempo e lugar mais prximos, para obter o bem ou o servio.
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Os sujeitos passivos que renunciem iseno do IVA nos termos do Regime de renncia
iseno do IVA nas operaes relativas a bens imveis tm direito deduo do imposto
suportado com vista realizao das operaes relativas a cada imvel, segundo as regras
definidas no Cdigo do IVA, sendo obrigatrio, semelhana do que acontecia no regime
anterior, que a deduo do imposto relativo a cada imvel, ou fraco, seja efectuada
pelo mtodo da afectao real.
Quando a DGCI considerar inadequados os critrios de imputao utilizados na afectao
real, pode fixar critrios diferentes, disso notificando, fundamentadamente, o sujeito passivo.
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2.1.4.9. Regularizaes
o imposto inicialmente deduzido deve ser regularizado de uma s vez, nos termos do n. 5 do
artigo 24. do Cdigo do IVA, considerando-se que os bens esto afectos a uma actividade
no tributada.
A regularizao a favor do Estado deve constar do campo 41 da ltima declarao
peridica do ano em que ocorreu a afectao que est na sua origem.
O prazo de dois anos a que se refere a alnea b) do presente ponto conta-se a partir da
entrada em vigor do Decreto-Lei n. 21/2007, de 29 de Janeiro, que ocorreu em 30 de Janeiro
de 2007, designadamente para os contratos realizados na vigncia do anterior regime de
renncia, consagrado no Decreto-Lei n. 241/86, de 20 de Agosto.
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A deduo do IVA suportado, por fora da renncia iseno, na aquisio de bens imveis
origina, ainda, nos termos gerais, e quando for caso disso, as demais regularizaes a que se
referem o n. 6 do artigo 23. e os artigos 24. e 26., todos do Cdigo do IVA.
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Prestaes de servios cujo valor esteja includo na base tributvel dos bens importados,
nos termos da alnea b) do n. 2 do art. 17.;
Operaes isentas nos termos dos n.os 27) e 28) do art. 9., quando o destinatrio esteja
estabelecido ou domiciliado fora da Comunidade Europeia, ou que estejam directamente
ligadas a bens que se destinam a ser exportados para pases no pertencentes mesma
Comunidade.
(62) Uma nota relativamente aos reembolsos de IVA solicitados pelos operadores que praticam maioritariamente
operaes isentas com direito deduo, os quais podem beneficiar de reembolsos a 30 dias (a contar da
recepo da declarao peridica) no caso daquelas operaes representarem mais de 75% do volume de
negcios do respectivo perodo (mensal ou trimestral), conforme o estipulado no n. 5 do Despacho Normativo n.
53/2005, de 15/12, desde que cumpridos os formalismos a estabelecidos. Na prtica, os campos 7 e 8 da DP
devero representar mais de 75% do total da base tributvel excepto o campo 10 (C07 + C08 / C90 C10 75%).
Note-se que em condies normais os reembolsos de IVA sero efectuados at ao fim do 3. ms seguinte ao da
apresentao do pedido (n. 8, art. 22.), o qual dever ser formulado assinalando o C95 da declarao peridica.
63
( ) Trata-se, por exemplo, daquelas operaes que, de acordo com as regras de localizao constantes do art.
6., no se consideram localizadas no territrio nacional e que, como tal, no esto sujeitas a IVA, facto que no
impede o exerccio do direito deduo por parte do operador a actuar nestas circunstncias.
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PS-GRADUAO EM FISCALIDADE
.
Exportaes de bens efectuadas pelo vendedor ou por sua conta alnea a) do n. 1 do
art. 14 (64);
Exportaes de bens efectuadas pelo adquirente no residente ou por sua conta, ainda
que precedidos de reparaes ou transformao alnea b) do n. 1 do art. 14. (65) (66);
(64) Esta alnea isenta as transmisses de bens expedidos ou transportados para fora da Comunidade pelo
vendedor ou por um terceiro por conta deste. So, sem dvida, as situaes mais frequentes (as exportaes
propriamente ditas), aplicando-se a iseno quer se trate de vendas directas efectuadas pelo exportador ou de
vendas realizadas por sua conta tais isenes devem ser comprovadas (art. 29., n. 8), neste caso atravs do
Documento Administrativo nico, conhecido pela sigla DU, emitido pela DGAIEC, o qual dever ser arquivado
junto factura relativa exportao.
(65) Esta alnea exclui expressamente os bens destinados ao equipamento ou abastecimento de meios de
transporte de uso privado e os bens transportados nas bagagens pessoais dos viajantes residentes na
Comunidade (tributao na origem B2C). Incluem-se nesta rubrica as chamadas exportaes tursticas que
permitem a concesso da iseno a certas vendas sem carcter comercial (para fins privados) efectuadas a
residentes em pases terceiros, de bens que se destinem a ser transportados para fora do territrio nacional na
sua bagagem pessoal ver DL n. 295/87, de 31/07, ponto 2.5.
(66) Tm tambm aqui enquadramento certas operaes entre sujeitos passivos, como por exemplo o caso duma
exportao de uma empresa portuguesa (A) para uma empresa americana (B) em que a mercadoria entregue
pelo A, por ordem do B, junto de outro operador (C), para que este proceda a um complemento de fabrico. Neste
caso, embora A no exporte directamente, a factura que emite ao B ser isenta de IVA ao abrigo da al. b), do n. 1
do art. 14.. Porm, o A ter de provar que a mercadoria vai ser exportada, que o caso. Se fosse o A a proceder
exportao no haveria problema pois este teria o DU emitido em seu nome, aplicando-se a iseno prevista
na al. a) referida anteriormente. Uma vez que o C a efectuar os procedimentos alfandegrios inerentes
exportao, ser este que ter que facultar a prova ao A, pois este apenas ter a guia de remessa comprovativa
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PS-GRADUAO EM FISCALIDADE
Transmisses de bens para organismos devidamente reconhecidos, desde que tais bens
se destinem a ser exportados por esses organismos no mbito da sua actividade
humanitria, caritativa ou educativa alnea o) do n. 1 do art. 14. (68);
Transmisses de bens efectuadas s foras armadas de outros Estados que sejam parte
no Tratado do Atlntico Norte alneas n) e v) do n. 1 do art. 14. (69).
( ) Estes trabalhos, de aperfeioamento activo, que incluem reparaes, manutenes, trabalhos a feitio, etc., so
efectuados sobre bens mveis que tenham sido adquiridos ou importados com o objectivo de serem submetidos a
tais trabalhos no territrio nacional e, em seguida, aps a execuo dos mesmos, serem expedidos ou
transportados para fora da Comunidade pelo prestador, pelo seu destinatrio estabelecido no estrangeiro ou,
ainda, por um terceiro em nome e por conta de qualquer deles. A tributao destes servios ir ocorrer no pas de
destino ao abrigo de uma norma com alcance idntico ao n. 5 do art. 17. (aperfeioamento passivo). Esta
iseno no aplicvel aos trabalhos efectuados sobre meios de transporte na sequncia de uma avaria,
acidente, etc.
(71) A estas isenes aplicam-se os mesmos princpios j referidos para as transmisses de bens.
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Servios prestados por intermedirios (comisses) que actuem em nome e por conta de
outrem, quando intervenham em operaes isentas previstas no art. 14. ou em
operaes realizadas fora da Comunidade alnea s) do n. 1 do art. 14.;
Prestaes de servios destinadas s foras armadas de outros Estados que faam parte
no Tratado do Atlntico Norte alneas n) e v) do n. 1 do art. 14. (74).
(72) Ou com o regime de trnsito comunitrio externo, ou com o procedimento de trnsito comunitrio interno, ou
ainda com a importao temporria de bens destinados a um dos regimes ou locais a que se refere o n. 1 do art.
15.. Os servios acessrios de transporte incluem, a ttulo de exemplo: as cargas e descargas, as operaes
porturias e aeroporturias, o aluguer de contentores e dos materiais necessrios proteco das mercadorias, a
armazenagem, o acondicionamento e embalagem das mercadorias exportadas, as operaes efectuadas pelos
despachantes oficiais, etc. Trata-se essencialmente das operaes efectuadas pelos transitrios, cujos servios
efectuados neste mbito (exportaes, etc.) se encontram isentos ao abrigo desta alnea.
(73) Trata-se de servios (transportes, operaes acessrias do transporte, comisses) relacionados com
transmisses intracomunitrias de bens isentas pelo art. 14. do RITI, sendo que a iseno se justifica porque,
face s regras de localizao do art. 6. tais servios esto sujeitos a IVA em Portugal, pois o adquirente dos
servios sujeito passivo de IVA c registado. Se o adquirente dos servios for um sujeito passivo de IVA noutro
EM, no haver sujeio a IVA nos termos do art. 6.. Incluem-se nesta alnea os servios prestados por
comissionistas (intermedirios), no mbito de transmisses intracomunitrias de bens.
(74) A estas isenes aplicam-se os mesmos princpios j referidos a propsito das transmisses de bens.
75
( ) Esta iseno, bem como a consignada na alnea d), no se aplica s operaes a referidas, quando se
destinem ou respeitem a barcos desportivos ou de recreio, nos termos do n. 5 do art. 14.. Esta iseno abrange
129
PS-GRADUAO EM FISCALIDADE
Note-se que algumas das isenes referidas no artigo 14. devem ser comprovadas atravs
de documentos alfandegrios apropriados ou de declaraes emitidas pelos adquirentes dos
bens ou dos servios, indicando o destino que lhes ser dado (n. 8 do art. 29.). A falta
daqueles documentos ou declaraes implica para o transmitente ou prestador de servios a
obrigao de liquidar o imposto correspondente (n. 9 do art. 29.).
as transmisses dos objectos, incluindo o equipamento de pesca, incorporados nos barcos e avies (neste caso,
aplicar-se- a alnea g) do mesmo artigo).
(76) Segundo o n. 3 do artigo 14., consideram-se, para este efeito, bens de abastecimento, aqueles que se
destinem ao consumo da tripulao e dos passageiros, os combustveis e outros produtos destinados ao
funcionamento de mquinas e aparelhos instalados a bordo e os produtos acessrios destinados preparao,
tratamento e conservao das mercadorias transportadas a bordo.
77
( ) Trata-se, neste caso, essencialmente de operaes porturias e aeroporturias
130
PS-GRADUAO EM FISCALIDADE
(78) Esta iseno traduz o princpio geral da no discriminao das importaes. Objectivamente incluem-se aqui
os seguintes bens importados: rgos, sangue e leite humanos (n. 4, art. 9.), obras literrias (n. 17, art. 9.) e as
divisas (n. 27, art. 9.). As importaes de embarcaes, aeronaves e objectos nelas incorporados estariam aqui
includos no fosse a sua meno expressa nas duas alneas seguintes do n. 1 do art. 13..
79
( ) Face ao conceito de importao previsto no art. 5., na ausncia desta iseno, estes bens seriam objecto de
tributao pelo simples facto de terem atravessado os limites territoriais de Portugal. De referir que esta disposio
no se aplica nos casos previstos no n. 3 do art. 13., designadamente, aos combustveis encontrados fora dos
depsitos normais e s provises de bordo de embarcaes especficas (barcos que se destinem a ser
desmantelados ou utilizados fora dos seus fins especficos, hotis, restaurantes e casinos flutuantes, barcos de
pesca costeira, etc.). O n. 3 do art. 14. define o que se entende por bens de abastecimento para efeitos de IVA.
(80) Uma nota relativamente ao facto do IVA correspondente s vendas de peixe, crustceos e moluscos
efectuadas pelas lotas, ser por estas entregue ao Estado em substituio dos pescadores ou armadores, por
conta de quem tais vendas so efectuadas, em conformidade com o regime particular previsto no DL n. 122/88,
de 20/04. De referir ainda que tal regime especfico, aplicvel s vendas de pescado nas lotas, no prejudica o
direito deduo por parte dos pescadores ou armadores, uma vez que, embora no liquidem IVA directamente, o
Estado recebe o imposto das lotas, no ficando por isso prejudicada a economia de imposto.
131
PS-GRADUAO EM FISCALIDADE
As prestaes de servios cujo valor esteja includo no valor tributvel dos bens a que se
refiram (transportes, comisses, cargas e descargas, etc.) alnea f) do n. 1 do art. 13.
(81);
De acordo com as vrias alneas do n. 2 do art. 13., esto ainda isentas de imposto as
importaes de bens efectuadas no mbito das relaes internacionais, diplomticas e
consulares. Assim, esto isentas de IVA:
a) As importaes efectuadas no mbito de acordos e convnios internacionais de que
Portugal seja parte;
b) As importaes efectuadas no mbito das relaes diplomticas e consulares que
beneficiem de franquia aduaneira;
c) As importaes efectuadas por organizaes internacionais reconhecidas por Portugal, de
acordo com os limites fixados nas convenes internacionais;
d) As importaes efectuadas pelas foras armadas no mbito da NATO.
(81) Tais isenes, porventura as mais importantes do art. 13., so verdadeiras isenes completas, uma vez que
os prestadores no liquidam IVA a jusante, podendo deduzir o IVA suportado a montante subalnea III da alnea
b) do n. 1 do art. 20.. Nestes casos, o IVA destes servios faz parte do valor tributvel das importaes, sendo o
IVA liquidado pela DGAIEC (art. 17.), pelo que o prestador ir facturar os seus servios sem IVA (C08 da DP).
82
( ) Ver o exposto no ponto 2.5, a propsito do DL n. 31/89, de 25/01.
83
( ) Esta iseno foi introduzida pela Lei n. 55-B/2004, de 30 de Dezembro (OE/2005). Trata-se de uma iseno
tcnica no sentido de evitar situaes de dupla tributao, face s regras introduzidas de localizao das
transmisses daqueles bens (n.os 4 e 5 do art. 6.).
132
PS-GRADUAO EM FISCALIDADE
133
PS-GRADUAO EM FISCALIDADE
As isenes referidas anteriormente, previstas nas alneas b), c), d) e e) do n. 1 e nos n.os 8
e 10 do art. 15., so tambm isenes completas, uma vez que os operadores que
pratiquem as operaes a mencionadas no liquidam IVA a jusante, sem que isso afecte o
seu direito deduo do imposto suportado a montante (subalnea IV) da alnea b) do n. 1
do art. 20.).
(85) Note-se que em IVA tributam-se as transmisses de bens gratuitas conforme refere expressamente a alnea f),
n. 3 do art. 3., quando tenha havido prvia deduo de imposto. A iseno abrange, desde 01.01.2009, qualquer
tipo de bens. Antes da alterao decorrente do OE/2009 apenas se aplicava s ofertas de bens alimentares.
(86) Este DL veio regulamentar a iseno consignada na alnea b) do n. 1 do art. 14., a qual, conforme se referiu
anteriormente, aplicvel s chamadas exportaes tursticas, permitindo-se a concesso de iseno a certas
vendas sem carcter comercial (para fins privados) efectuadas a residentes em pases terceiros, de bens que se
destinem a ser transportados para fora do territrio nacional na sua bagagem pessoal. Nestes casos, o vendedor
deve assegurar-se de que o adquirente algum residente num pas terceiro (atravs do passaporte ou outro
documento de identificao), no devendo liquidar IVA por essa operao em virtude desta iseno C08 da DP. O
valor das compras em cada estabelecimento dever ser superior a 49,88 euros, lquido de IVA, sendo que o
vendedor poder/dever exigir o IVA do adquirente a ttulo de cauo, contabilizando-o numa conta de terceiros, uma
vez que para que a iseno seja vlida necessrio que o vendedor posteriormente receba o original da factura que
previamente havia emitido com a devida confirmao da estncia aduaneira de sada o territrio da CE. Se passados
150 dias aps a transmisso o vendedor no tiver na sua posse o original da factura devidamente confirmado, dever
liquidar o imposto (regularizaes C41 da DP). Recebido o documento referido anteriormente, devidamente
validado, o vendedor dever, no prazo de 15 dias, devolver o imposto cobrado a ttulo de cauo ao adquirente.
Embora a responsabilidade de devoluo do imposto incumba ao vendedor, frequente os intervenientes recorrerem
aos servios da empresa TAX-FREE, especializada nestas situaes, a qual tratar de todo o processo de
restituio de IVA, cobrando um comisso por tais servios. Relativamente s vendas efectuadas em balces de
venda no interior de portos e aeroportos, refira-se que se o destino for o territrio nacional ou outro EM, dever ser
liquidado IVA, apenas no sendo liquidado imposto no caso dos adquirentes terem como destino um pas terceiro,
desde que faam prova no acto da compra com os respectivos cartes de embarque. Finalmente, quanto s vendas
efectuadas a bordo de avies e navios h uma iseno quando o transporte se destine a um pas terceiro, devendo
aplicar-se o disposto no n. 3 do art. 6. no caso de transporte intracomunitrio de passageiros. Neste ltimo caso, h
sujeio quando o transporte tenha tido o seu incio no territrio nacional, devendo ser liquidado IVA por tais vendas,
e no sujeio no caso do transporte ter tido o seu incio noutro EM, conforme estipula o n. 3 do art. 6..
134
PS-GRADUAO EM FISCALIDADE
(87) Trata-se da transposio da Directiva n. 83/181/CEE. Nas condies e limites previstos neste DL isentam-se
os bens importados com franquia de direitos aduaneiros, tais como bens pessoais por transferncia de residncia,
casamento, heranas, enxovais, material escolar e outros de estudantes, animais de estimao e de laboratrio,
bens de investimento (equipamentos) destinados a serem utilizados em actividades no territrio nacional, produtos
farmacuticos para consumo, amostras de produtos e publicidade utilizadas na promoo de produtos,
documentao variada, presentes recebidos no mbito das relaes diplomticas, bens destinados ao uso de
chefes de Estado, etc.. Est prevista tambm a iseno nas importaes de objectos de coleco e de obras de
arte que no se destinem a venda, adquiridos a ttulo gratuito, desde que efectuadas por determinadas entidades
pblicas ou privadas sem fins lucrativos de referir que as importaes de objectos de arte se encontram
normalmente sujeitas a IVA taxa de 5%, conforme o disposto no n. 2 do art. 18..
(88) A iseno (completa) relativa a vendas efectuadas a exportadores nacionais, traduz-se num sistema
excepcional de suspenso de liquidao de imposto relativamente a mercadorias que no so entregues
directamente aos exportadores, uma vez que para estarem abrangidas devem ser entregues directamente pelo
vendedor no porto ou aeroporto de embarque ou num armazm de exportao, ou ainda, noutras circunstncias,
sob fiscalizao aduaneira. Tais mercadorias, que tm de ser de valor superior a 1000, devem ser remetidas no
mesmo estado para exportao, no prazo de 60 dias a contar da data de aceitao da declarao aduaneira de
exportao. O vendedor deve estar na posse de um certificado comprovativo da exportao emitido pelo
exportador e visado pelos servios aduaneiros (DGAIEC) no prazo de 90 dias (novo prazo em vigor na sequncia
do OE2010. O prazo anterior era de 60 dias). Se findo esse prazo o vendedor no tiver na sua posse o referido
certificado, dever liquidar o respectivo IVA, debitando-o ao exportador. O exportador (empresa de trading)
apenas pode dar destino diferente da exportao s mercadorias, aps estar na posse da factura do fornecedor
com liquidao de IVA. Se no houver confiana entre as partes, o vendedor poder exigir do exportador o IVA a
ttulo de cauo e depois devolv-lo, se receber atempadamente o certificado. Este regime excepcional,
exactamente porque, em geral, nas vendas efectuadas aos exportadores liquidado IVA, o qual por estes
dedutvel, beneficiando dos respectivos reembolsos de IVA. Estas operaes so vulgares quando se pretende
vender para mercados instveis, como o caso de Angola, em que normalmente h um intermedirio conhecedor
de tais mercados, no caso, as empresas de trading. Esta iseno no aplicvel no mbito de transmisses
intracomunitrias de bens, pois tal no est previsto na lei, alis, nestes casos, no existe interveno das
autoridades alfandegrias.
135
PS-GRADUAO EM FISCALIDADE
3. VALOR TRIBUTVEL
O valor tributvel o valor sobre o qual o sujeito passivo deve aplicar a taxa, de forma a
liquidar o IVA devido em cada operao tributvel que efectua, salvo no caso de operaes
isentas ou no sujeitas a IVA, em que sobre este valor no ir incidir qualquer taxa, o que
no invalida que o mesmo seja correctamente determinado e mencionado nas facturas ou
documentos equivalentes a emitir.
Note-se, no entanto, que o conceito de valor tributvel, num sistema de IVA baseado no
mtodo do crdito de imposto, no tem o significado que normalmente lhe atribudo em
sede de outros impostos, uma vez que o imposto devido no resulta directamente da
aplicao da taxa a este valor (esta operao proporciona sim o valor do imposto a suportar
pelo cliente em cada transaco), mas da diferena entre o resultado dessa operao,
relativamente totalidade das vendas de bens e servios num determinado perodo, e o
montante do imposto suportado (dedutvel) nas aquisies de bens e servios nesse mesmo
perodo.
(89) Entende-se por contraprestao o valor total obtido ou a obter como contrapartida da entrega dos bens ou da
prestao de servios. A prestao constituda pela entrega do bem ou pela prestao de servio; a
contraprestao tudo o que se entrega como contrapartida da prestao recebida.
136
PS-GRADUAO EM FISCALIDADE
137
PS-GRADUAO EM FISCALIDADE
Para a correcta determinao do valor tributvel tero ainda que se ter em conta os casos em
que a contraprestao no seja constituda, no todo ou em parte, por dinheiro, situao em
que ao montante recebido acrescer o valor normal dos bens ou servios dados em troca,
conforme se refere no n. 3 do art. 16. Exemplo: No caso da transmisso de um
automvel novo (por 30 000) com retoma de um usado (avaliado em 5000), o valor
tributvel relativo viatura nova o valor recebido do adquirente adicionado do valor
atribudo retoma (ou seja, 30 000 (90)).
No pargrafo anterior, bem como nas anteriores alneas c) e g), o legislador utiliza a
expresso valor normal de bens e servios, da que no n. 4 do art. 16. se estabelea esse
conceito, considerando-se, pela alnea a) do n. 4 do art. 16., valor normal de um bem ou
servio, o preo, acrescido dos elementos constantes no n. 5 do art. 16., quando nele no
estejam includos, que um adquirente ou destinatrio teria de pagar a um fornecedor ou
prestador independente, para obter o bem ou servio similar, em condies normais de
concorrncia, no tempo, lugar e circunstncias em que a operao efectuada.
De acordo com a alnea b) do mesmo nmero, na falta de um bem similar, o valor normal no
pode ser inferior ao preo de aquisio ou de custo; na falta de um servio similar, o valor
normal no pode ser inferior ao custo suportado na execuo do servio, conforme decorre
da alnea c) do n. 4 do art. 16..
De acordo com o n. 5 do art. 16., o valor tributvel das operaes sujeitas a imposto
dever incluir:
(90) O valor tributvel de 30 000,00 , neste caso, constitudo por uma parte em espcie (a viatura retomada, por
5000,00) e outra parte que o adquirente pagar em dinheiro ( 25 000,00).
138
PS-GRADUAO EM FISCALIDADE
Por outro lado, no fazem parte do valor tributvel (n. 6 do art. 16.):
As quantias pagas em nome e por conta do cliente, quando registadas pelo sujeito
passivo nas respectivas contas de terceiros;
(91) No caso de vendas efectuadas atravs de cartes de crdito, a Administrao Fiscal entende, de acordo com
o ofcio-circulado n. 101 845, de 29 de Setembro de 1989, que o valor tributvel da transmisso de bens ou da
prestao de servios o valor efectivamente pago pelo cliente na compra de bens. O valor cobrado pela entidade
emissora dos cartes no assume a natureza de desconto, a excluir do valor tributvel, mas sim a de comisso, a
qual isenta de IVA nos termos do n. 27 do art. 9.. Nesta situao esto em causa duas operaes tributveis: a
venda de um bem, cujo preo pago integralmente pelo consumidor; e o servio prestado ao comerciante pela
entidade emissora de cartes de crdito, cujo preo a comisso. A comisso no configura desconto,
abatimento ou bnus susceptvel de excluso do valor tributvel, na medida em que a comisso no recai sobre o
comprador, que paga a totalidade do preo.
(92) Tais descontos e abatimentos devero ser abatidos ao preo base da transaco para efeitos de clculo do
IVA. Se os descontos e abatimentos constarem fora da factura (notas de crdito), poder regularizar-se o IVA
inerente, dentro dos condicionalismos referidos no n. 5 do art. 78., ou seja, exige-se a prova de que o adquirente
teve conhecimento da rectificao - neste caso, obtida a prova, o sujeito passivo fornecedor far uma
regularizao de IVA a favor da empresa (C40 da DP), enquanto que o cliente far uma regularizao a favor do
Estado (C41 da DP).
(93) Vide 2. parte da alnea b) do n. 5 do art. 36..
139
PS-GRADUAO EM FISCALIDADE
Nas importaes de bens o valor tributvel determinado pela DGAIEC, sendo constitudo
pelo valor aduaneiro, determinado de harmonia com as disposies comunitrias em vigor e
incluir (n.os 1 e 2 do art. 17.):
Por outro lado, sero excludos os descontos por pagamento antecipado e os restantes
descontos que figurem separadamente na factura (n. 4 do art. 17.).
No que respeita s reimportaes de bens exportados temporariamente para fora do territrio
da UE e que a tenham sido objecto de reparao, transformao ou complemento de fabrico,
o valor tributvel ser o que corresponder operao efectuada (servio) de acordo com as
normas precedentes (n. 5 do art. 17.) (97).
No caso dos elementos que constituem o valor tributvel estarem expressos em moeda
estrangeira, a taxa de cmbio a utilizar ser determinada de harmonia com as disposies
comunitrias em vigor para o clculo do valor aduaneiro (n. 6 do art. 17.).
(94) O IVA dos servios de transporte, cargas, descargas, comisses, etc., faz parte do valor tributvel das
importaes com que se relacionam, da os prestadores de servios no liquidarem IVA nessas operaes
iseno da alnea f) do n. 1 do art. 13..
(95) Entende-se como lugar de destino aquele que seja documentalmente comprovado juntos dos servios
aduaneiros ou, na sua falta, o lugar em que se efectua a primeira ruptura de carga no interior do pas ou, se tal
no se verificar, o lugar da importao (n. 3 do art. 17.).
(96) Trata-se das operaes relacionadas com bens colocados num regime de entreposto no aduaneiro,
entreposto aduaneiro, aperfeioamento activo, depsito provisrio, zona franca ou entreposto franco (als. a) a e)
do n. 1 do art. 15.). Tais operaes so isentas de IVA, o que faz com que os bens estejam numa situao de
suspenso de imposto, devendo este ser liquidado no momento em que se d a importao.
(97) Est aqui implcita uma situao de aperfeioamento passivo, dando-se a tributao no pas de destino
apenas pelo valor do servio efectuado no estrangeiro (reparaes, aperfeioamentos ou complementos de
fabrico), no caso, em Portugal. Se, ao invs, no nosso pas se desse o aperfeioamento activo (servios
executados em Portugal), tais servios no seriam tributados em Portugal (iseno da alnea c) do n. 1 do art.
14.) iseno no pas de origem), sendo tributados no pas de destino ao abrigo de uma norma com alcance
idntico ao n. 5 do art. 17..
140
PS-GRADUAO EM FISCALIDADE
O imposto devido nas importaes ser apurado por aplicao das taxas previstas no art.
18. ao valor tributvel determinado, conforme o exposto anteriormente, sendo que a sua
liquidao (clculo e repercusso) da competncia da DGAIEC tal imposto constar de
um documento designado por IL, que suportar a deduo do IVA (n. 1, alnea b) e n. 2 do
art. 19.), mas apenas quando o imposto j se encontrar pago (n. 3 do art. 28.).
Finalmente, tal como se referiu a propsito da incidncia nas importaes, trata-se de uma
matria de alguma complexidade e com uma relativa marginalidade no contexto do IVA, pelo
menos na parte que da competncia da DGCI.
De facto, nestas matrias relacionadas com importaes (artigos 5., 13. e 17.),
exportaes (art. 14.) e regimes de suspenso de imposto (art. 15.), devero ter-se
presentes todo um conjunto de tcnicas, procedimentos e outras questes de natureza muito
especfica, reguladas por inmera legislao aduaneira paralela ao CIVA.
141
PS-GRADUAO EM FISCALIDADE
4. TAXAS
De acordo com a usualmente designada Directiva IVA das Taxas (Directiva n. 92/77/CEE, do
Conselho de 14 de Dezembro de 1992), os EM podem ter duas taxas reduzidas do imposto,
variveis entre 5% e 13% (98) e uma taxa normal, varivel entre 15% e 25%.
Em Portugal as taxas de IVA esto previstas no art. 18., sendo distintas no Continente e nas
Regies Autnomas (99).
De acordo com o n. 1 do art. 18.100, as taxas de imposto a aplicar s transmisses de bens,
prestaes de servios, importaes e s aquisies intracomunitrias de bens (101) so as
seguintes:
Uma taxa (especial) reduzida de 6%, aplicvel aos bens e servios constantes da Lista I
anexa ao CIVA, nomeadamente, bens alimentares essenciais (cereais, carne, peixe e
moluscos, leite e lacticnios, azeite, frutas e produtos hortcolas), gua, refrigerantes,
produtos dietticos, produtos farmacuticos, electricidade, alojamento em hotis,
transporte de passageiros, espectculos e divertimentos pblicos, algumas empreitadas,
livros, jornais e revistas, bens de produo da agricultura, etc. (102).
Uma taxa (especial) intermdia de 13%, que se aplica aos bens e servios previstos na
Lista II anexa ao CIVA, designadamente gorduras e leos comestveis, conservas de
carne, de peixe e de moluscos, fruta e frutos secos, caf (em gro ou em p), vinhos
comuns, flores e plantas, equipamentos agrcolas e servios de alimentao e bebidas.
Por ltimo, uma taxa normal de 23%, aplicvel a todos os bens e servios no abrangidos
pela taxa reduzida ou intermdia, ou seja, queles que no constam das Listas I e II.
(98) Os EM apenas podem aplicar as taxas reduzidas do imposto aos bens e servios constantes do Anexo IV da
Nova Sexta Directiva (Directiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de Novembro de 2006.
(99) A possibilidade de aplicar taxas do IVA mais reduzidas nas Regies Autnomas foi objecto de negociao
aquando da adeso de Portugal ento CEE, atendendo, nomeadamente, aos custos de insularidade. Este direito
foi consagrado, com inequvoco carcter de generalidade, no Tratado de Adeso da Repblica Portuguesa CEE
e foi expressamente consagrada na Sexta Directiva do IVA, com carcter definitivo, atravs da introduo de um
nmero 6 ao art. 12.. Foi ento determinado que as taxas de IVA aplicveis nestas Regies poderiam ser 30%
mais baixas do que as aplicveis no Continente.
(100)
101
(102) A taxa reduzida ser tambm aplicvel s importaes, aquisies intracomunitrias de bens e s
transmisses de objectos de arte previstas no DL n. 199/96, de 18 de Outubro, (ver regime particular da
margem) n. 2 do art. 18..
142
PS-GRADUAO EM FISCALIDADE
As taxas do IVA a aplicar nas operaes que se considerem efectuadas nas Regies
Autnomas dos Aores e da Madeira (103), so, respectivamente, 4%, 9% e 15%, conforme
estipula o n. 3 do art. 18. (104).
Por outro lado, a taxa a aplicar a que vigora no momento em que o imposto se torna
exigvel (artigos 7. e 8.), nos termos do n. 9 do art. 18., tratando-se de uma norma muito
importante quando h alteraes nas taxas.
No que se refere s transmisses de bens constitudos pelo agrupamento de vrias
mercadorias, formando um produto comercial distinto, de acordo com o n. 4 do art. 18.,
aplicar-se-o as seguintes taxas:
A taxa que corresponder s mercadorias ou, no caso de vrias taxas, a mais elevada, se
as mercadorias que compem a unidade de venda no sofrerem alteraes nem
perderem a sua individualidade (105);
(103) Conforme o disposto no DL n. 347/85, de 23 de Agosto, que remete para as regras de localizao das
operaes previstas no art. 6..
(104) Taxas mais reduzidas que tm em vista atenuar os efeitos da insularidade, designadamente, para atenuar o
efeito dos custos adicionais de transporte em que incorrem os operadores sedeados nas regies autnomas.
Refira-se a propsito que as taxas de IRS, IRC e IMT aplicveis s regies autnomas so tambm mais
reduzidas, para alm de que nessas regies vigoram tambm regras especficas altamente favorveis
relativamente a determinadas operaes / actividades desenvolvidas nas respectivas zonas francas Zona
Franca da Ilha da Madeira e Zona Franca da Ilha de Santa Maria.
(105) Se as mercadorias forem tributadas todas mesma taxa, no haver qualquer dvida na aplicao da taxa ao
conjunto (produto comercial distinto unidade de venda), pois a taxa aplicvel ser a que corresponder s
mercadorias. Se as mercadorias que compem a unidade de venda forem tributadas a vrias taxas, a taxa
aplicvel ao conjunto ser a mais elevada. O exemplo perfeito para demonstrar esta realidade um cabaz de
natal, que normalmente constitudo por bens (alimentares e outros) sujeitos a diferentes taxas, que no sofrem
alteraes nem perdem a sua individualidade, pelo que a taxa aplicvel ao cabaz ser a mais elevada (23%). Se
esse cabaz de natal fosse constitudo exclusivamente por produtos alimentares tributados taxa reduzida de 6%,
seria essa a taxa aplicvel ao conjunto (cabaz). Repare-se que no seria boa poltica comercial, por exemplo, um
vendedor de tractores agrcolas, no mbito de uma campanha de promoo comercial, vender um tractor em
conjunto com um acessrio no destinado agricultura (por exemplo, uma grua destinada a outros fins), formando
um produto comercial distinto. Neste caso, a taxa aplicvel ao conjunto seria a taxa normal de 23%, enquanto que
se os bens fossem transaccionados separadamente a taxa j seria a de 13 % para o tractor agrcola e 23% para a
grua no destinada agricultura (silvicultura e pecuria). Este exemplo ilustra bem o prejuzo da aplicao desta
norma, o que justifica serem poucos os exemplos conhecidos de unidades de venda compostas por produtos que,
no perdendo a sua individualidade, se encontram sujeitos a vrias taxas (tal problema no sucede se os bens
estiverem sujeitos mesma taxa, pois a taxa aplicvel ao conjunto a taxa dos bens, no havendo prejuzo com a
adopo destas prticas comerciais).
106
( ) O exemplo perfeito o caf (bica) adquirido numa mquina automtica de moedas neste caso, a bica
constituda por bens sujeitos a vrias taxas (gua 6%, caf em gro ou modo 13% e acar 21%), que se
misturam e perdem a sua individualidade formando um produto final que a bica, sendo esta tributada a 21%,
uma vez que as Listas I e II no contemplam tal produto (se for servida num caf ou restaurante a taxa j seria a
de 13% - servio). Tal norma tem uma aplicao quase universal na indstria, pois os inputs produtivos (matrias
primas), sujeitos eventualmente a vrias taxas, so transformados, perdendo a sua individualidade, constituindo o
produto acabado uma unidade comercial distinta tributada taxa que lhe corresponder. Por exemplo, o fiambre
tributado taxa de 13%, porque tal produto se encaixa na lista II, sabendo-se que o mesmo constitudo por bens
143
PS-GRADUAO EM FISCALIDADE
Nas prestaes de servios relativas a contratos de locao financeira aplicar-se- a taxa que
corresponderia transmisso dos bens dados em locao financeira, nos termos do n. 5 do
art. 18. (107).
No que se refere s prestaes de servios referidas na alnea c) do n. 2 do art. 4., isto , a
entrega de bens mveis produzidos ou montados sob encomenda com materiais que o dono
da obra tenha fornecido para o efeito, aplicar-se- ao servio a taxa que corresponderia
transmisso dos bens obtidos aps a execuo da empreitada (n. 6 do art. 18.), ou seja,
como se os materiais tivessem sido fornecidos na sua totalidade pelo empreiteiro (108).
s importaes de mercadorias includas em pequenas remessas enviadas a particulares ou
contidas em bagagens pessoais dos viajantes, no isentas de IVA e sujeitas a direitos
aduaneiros (109) aplicar-se- sempre a taxa normal de 23%, independentemente da sua
natureza - n. 8 do art. 18..
Uma ltima referncia ao disposto no n. 7 do art. 18. (110), que refere que a taxa aplicvel
aos servios prestados por via electrnica previstos na alnea n) do n. 8 do art. 6. e no
Anexo D do CIVA a normal de 23%.
sujeitos a vrias taxas (carne de porco 6%, outros aditivos e complementos 23%). Foi este facto que justificou
a incluso na Lista I (verba 1.4.7) do leite achocolatado que agora tributado a 6%, sendo que antes era tributado
taxa de 23%, pois era constitudo por produtos tributados a vrias taxas (leite 6%, chocolate e outros 23%),
sem que existisse uma taxa reduzida que contemplasse tal produto. Todos os produtos transformados que so
tributados a taxas especiais (6% ou 13%), so exemplos perfeitos da aplicao desta norma, aplicando-se tais
taxas a tais produtos apenas porque os mesmos constam expressamente das Listas I e II (por exemplo, produtos
alimentares: farinhas 5%, queijos, iogurtes e manteiga 5%, produtos dietticos 6%, refrigerantes 6%,
conservas 13%, fiambre 13%, leos alimentares 13%, etc.). Por ltimo, refira-se que a redaco do art. 18.,
n. 4, al. b) deveria ser alterada, pois, na parte final, em vez do termo lhes, deveria constar lhe, pois a taxa
aplicvel ao conjunto a que lhe corresponder (ao conjunto) e no a que lhes corresponder (s mercadorias),
pois isso seria uma incongruncia no caso de lhes corresponderem diferentes taxas. Considera-se que este lapso
na redaco desta norma do CIVA deveria ser corrigido, pois a actual redaco dificulta muito a sua interpretao.
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( ) Aqui d-se como exemplo o leasing de um tractor agrcola, cujas rendas beneficiam da taxa de 13%, prevista
na verba 2.5 da Lista II (taxa do servio = taxa dos bens). Note-se que se os bens beneficiarem de iseno, o
leasing tambm beneficiar da mesma iseno veja-se o caso do leasing imobilirio, cujas rendas peridicas
beneficiam da iseno consignada no n. 29 do art. 9. e cujo valor residual beneficia da iseno do n. 30 do
mesmo artigo.
(108) Ver comentrios efectuados a propsito da alnea e) do n. 3 do art. 3. e da alnea c) do n. 2 do art. 4.,
quando nos referamos s empreitadas sobre bens mveis.
(109) Mais concretamente sujeitas ao direito aduaneiro forfetrio previsto nas disposies preliminares da Pauta
Aduaneira Comum.
(110) Este n. foi aditado ao art. 18. pelo DL n. 130/2003, de 28 de Junho, diploma que transpe para a ordem
jurdica nacional a Directiva n. 2002/38/CE, do Conselho, de 07 de Maio, introduzindo grandes alteraes em
sede de IVA ao nvel das regras aplicveis aos servios prestados por via electrnica (comrcio electrnico on
line), tendo como principal objectivo eliminar as distores de concorrncia que existiam na comercializao
destes servios (ver o Anexo D do CIVA e a al. n) do n. 8 e n.os 9 e 10 do art. 6.; ver tambm o Regime especial
para sujeitos passivos no estabelecidos na UE que prestem servios por via electrnica a no sujeitos passivos
nela residentes, publicado em anexo ao atrs mencionado DL n. 130/2003).
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