LOS PRIVILEGIOS DEL CRDITO TRIBUTARIO EN EL

ORDENAMIENTO JURDICO ITALIANO

CASAS AGUDO, DANIEL (*)
SUMARIO:
1. Introduccin. El sistema de privilegios en garanta del crdito tributario
italiano.- 2. Normativa. Breve resea de la evolucin histrica del sistema de
privilegios del crdito tributario italiano.- 2.1 Problemtica general de la
normativa de los privilegios crediticios italianos. 2.2 La regulacin del Codice
Civile de 1865: Especial referencia al tratamiento de los privilegios general
mobiliario y especial inmobiliario de los actuales arts. 2752 y 2771 del Codice
Civile. 2.3 La cuestin de la relacin Codice Civile de 1942- legislacin
tributaria especial. 2.4 Significacin de la reforma del Codice Civile introducida
por la Ley 426 de 29 de julio de 1975. 3. Naturaleza jurdica del privilegio
crediticio fiscal italiano. 4. La subjetividad activa en el privilegio fiscal italiano.
4.1 Notas introductorias. 4.2 Breves nociones sobre la estructura de la
organizacin administrativa-financiera en Italia. 4.3 Ente impositor, titular del
crdito tributario y titular de las funciones de accertamento y riscossione:
vicisitudes. 4.4 Aproximacin a la figura del concessionario della riscossione.
4.5 Tesis sobre la asuncin de la titularidad del privilegio. 5. Lmites objetivos al
privilegio crediticio fiscal italiano. 5.1 Notas preliminares. Delimitacin de la
cuestin. 5.2 Las sanciones administrativas pecuniarias. 5.2.1. Referencia al
extinto instituto de la sopratassa. 5.3 Interessi semestrali di mora. 5.3.1. Los
antiguos idennit di mora (indemnizacin por mora). 5.4 I compensi della
riscossione. Referencia al aggio esattoriale. 5.5 Los gastos del procedimiento
ejecutivo. 5.6 Referencia al caso del crdito di rivalsa (cuota a repercutir) en
el IVA. 6. Lmites temporales a la eficacia de los privilegios tributarios. 6.1
Impuestos indirectos. 6.2 Criterios de determinacin en caso de impuestos directos.
6.3 Dies a quo del nacimiento de los privilegios fiscales. Una precisin. 7. El
complemento de la eficacia garantista de los privilegios con el de otras medidas de
carcter cautelar. 8. Consideracin final.- 9. Bibliografia.2. Introduccin. El sistema de privilegios en garanta del crdito tributario
italiano. Concepto y estructura del llamado.
En el presente trabajo nos proponemos desarrollar un anlisis del sistema de
privilegios instituidos en tutela de la satisfaccin del derecho de crdito del ente
impositor italiano a travs de los principales puntos de conflicto puestos de
manifiesto tanto por la doctrina como por la jurisprudencia italianas. Los
privilegios crediticios suponen la causa legittima di prelazione (art. 2741. 2
comma, del Codice Civile -en adelante, C.c.-) ms importante en materia
tributaria1 as como la garanta tcnica ms comn y de mayor relevancia
*

Doctor Europeo en Derecho Tributario Europeo por la Universidad de Bolonia (Italia). Investigador del
Programa Juan de la Cierva (Ministerio de Ciencia e Innovacin de Espaa). Profesor del
Departamento de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Granada (Espaa).
FANTOZZI, A. Corso di Diritto Tributario, UTET, Torino, 2004, p. 276.

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de entre las existentes a disposicin del Fisco italiano . Las siguientes
afirmaciones que transcribimos nos dan idea del peso especfico del instituto
del privilegio en el contexto del ordenamiento jurdico-tributario italiano. Como
observa BERLIRI3, se per le obbligazioni contrattuali e per molte di quelle ex
lege il rafforzamento mediante il riconoscimento di una causa di prelazione
o mediante la corresponsabilit di un terzo estraneo si presenta come ipotesi
eccezionale, per lobbligazione di imposta, invece, esso normale giacch
tutte le obbligazioni a favore dello Stato, delle Provincie e dei comuni sono
assistite da un privilegio e, molto spesso, anche da un diritto di seguito o dalla
responsabilit solidale di persone diverse dal debitore. Por su parte,
MICHELI4afirma que: listituto del privilegio totalmente connaturato, nel
nostro sistema tributario, con lessenza del credito tributario, che si potrebbe
persino snaturare la natura del rapporto che si istituisce tra lente, titolare del
diritto di pretendere una certa prestazione pecuniaria, e i soggetti passivi
che sono tenuti alla prestazione stessa.

El crdito tributario italiano se ve asistido de un extenso catlogo de

privilegios que conforman toda una red perfectamente calificable de sistema por
el carcter racional de su diseo. En este sistema, el privilegio puede tener como
objeto todos los bienes muebles del deudor, en cuyo caso nos encontraramos
ante un privilegio general, o bien determinados bienes muebles o inmuebles supuesto de privilegio especial- sobre los que los bienes inmueblespuede proyectarse un privilegio en garanta tanto de impuestos directos sobre
la renta inmobiliaria como de impuestos indirectos5. Amn de lo anterior, el
sistema de privilegios crediticios fiscales italiano es calificable de particularista
en contraposicin, por ejemplo, con el perfil generalista del sistema espaol en
el que los impuestos que van a quedar incluidos en el mbito de eficacia de los
privilegios viene dado por su eventual encaje dentro de los mrgenes de una
genrica descripcin de los presupuestos de hecho de las figuras impositivas6 y
ello sin contar con el privilegio general del art. 77 LGT, cuya virtualidad
prelativa asistir -como se sabe- a la Administracin tributaria en la
exaccin de todos sus crditos de naturaleza tributaria, con independencia de
la categora tributaria (art. 2 LGT) a la que stos pertenezcan. En Italia, sin
embargo, existe una gran especializacin de los privilegios, cualidad que
encuentra diversas manifestaciones: los crditos tributarios de comn vienen
asistidos de privilegio, encontramos impuestos cuyas cuotas se ven asistidas por

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3

RUSSO, P. Manuale di Diritto Tributario. Parte Generale, Giuffr Editore, 2002, p. 380.
BERLIRI, A. Corso istituzionale di Diritto Tributario, Vol. I, Ed. Giuffr, Milano, 1985, p. 217.
MICHELI, G.A. Teoria e prattica tributaria, diretta da Gianantonio Micheli, Corso di Diritto Tributario, UTET,
1978, p. 337.
JEMMA, V. A. Privilegi fiscali con particolare riguardo al diritto di seguito dei tributi indiretti, La
casa di abitazione tra normativa vigente e prospettive, III, Milano, 1986, pag. 447.
Recordemos la diccin de los arts. 78 LGT, regulador del derecho de prelacin especial: En los
tributos que graven peridicamente los bienes o derechos inscribibles en un Registro pblico o sus
productos directos, ciertos o presuntos,, y 79 LGT, sobre el privilegio especial del derecho de
afeccin real: tributos que graven tales transmisiones, adquisiciones o importaciones,.

un privilegio concreto que les es exclusivo7, las previsiones del C.c. relativas a
stos se acompaan de numerosas previsiones contenidas en las leyes propias de
cada tributo as como, y he aqu la expresin ms relevante de la aludida
especializacin, el mbito objetivo de aplicacin de los mentados privilegios
puede ir referido incluso a una determinada fuente de renta exclusivamente,
fenmeno absolutamente indito en Espaa donde la cuota del Impuesto sobre la
renta de las Personas Fisicas (en adelante, IRPF) se ve garantizada exlusivamente,
sin apreciacin o distincin alguna respecto a los diversos tipos de rendimientos
sujetos a tributacin que integran la parte general de la base imponible del
impuesto (art. 15 Texto Refundido de la Ley del IRPF8 -en adelante
TRLIRPF-) -a saber, rendimientos del trabajo personal, rendimientos del
capital mobiliario o inmobiliario, rendimientos de actividades econmicas o
ganancias y prdidas patrimoniales (arts. 16, 20, 23, 25 y 31 respectivamente del
TRLIRPF)-, por el privilegio general del art. 77 de la LGT.

En desarrollo de la ltima idea sealada, puede traerse a colacin en el panorama

italiano, por un lado, la hiptesis de la conjuncin del privilegio para impuestos
directos del art. 2752 C.c. y por otro del privilegio inmobiliario del art. 2771
C.c.. El primero se trata de un privilegio general mobiliario que garantiza los
crditos del Estado por el IRPEF, el IRPEG y el ILOR en la parte de la cuota de
estos impuestos no imputable a rentas inmobiliarias ni a quelli di natura
fondiaria non determinabili catastalmente, que por su parte gozarn de
preferencia por la va del privilegio del art. 27719. Tambin puede ponerse
como ejemplo del supuesto de especializacin apreciable en el objeto de
garanta de los privilegios italianos el supuesto del privilegio contenido en el
art. 2759 C.c. en orden a asegurar, en los casos de sujetos que desarrollen
actividades empresariales, la cuota de los tres impuestos sobre la renta
citados referible a los redditi dimpresa10. Una sntesis de la morfologa del
sistema de privilegios crediticios fiscales italianos que permita una visin global
del fenmeno de hiperespecializacin en el objeto de garanta de aquellos al
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Tal es el caso del privilegio general del art. 2752 C.c. cuyos prrafos primero, segundo y tercero extienden
respectivamente aquel a: 1) lImposta sul reddito delle persone fisiche (IRPEF), limposta sul reddito delle
persone giuridiche (IRPEG) y el Impuesto Local sobre la Renta (en adelante, ILOR); debe sealarse que
este impuesto qued parcialmente derogado con el D. Legs. nm. 504 de 30 de diciembre de 1992 art. 17
comma 4- en relacin a las rentas inmobiliarias rsticas y desapareci totalmente sustituido con la introduccin
del Impuesto Regional sobre Actividades Productivas IRAP-); 2) Al IVA; 3) A los tributos municipales y
provinciales previstos en la Ley de finanza local y al Impuesto local sobre publicidad y carteles.
Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo.
Ante la liquidacin sinttica de cuota a los efectos de la exaccin del IRPEF, la determinacin de la parte
proporcional de sta correspondiente a las rentas inmobiliarias vendr efectuada sobre la base de las rentas
inscritas inscribibles a los efectos del ILOR. En este sentido, el art. 56 del del D.P.R de 29 de septiembre
de 1973 (n. 602) prev que: lUfficio delle II.DD. (-imposte dirette-) tenuto a rilasciare, a richiesta
dellEsattore, la certificazione relativa alla ripartizione proporzionale dellimposta iscritta a ruolo. DI
PIETRO, C. La tutela delle imposte alla luce della legge n. 426 del 29 de luglio 1975 modificativa dei
privilegi, en Rassegna delle Imposte Dirette, 1976, p. 470 y 473.
El procedimiento de determinacin de la parte proporcional de la cuota perteneciente a las rentas
empresariales, contenido esta vez en el art. 56 del D.P.R. n. 600/1972, es el mismo que hemos visto para la
hiptesis de identificacin de la cuota correspondiente a los rendimientos inmobiliarios a los efectos de los
privilegios de los arts. 2752 y 2771 C.c.. INGRAO, G. Riflessioni sui privilegi nelle imposte sul reddito,
Rivista di Diritto Tributario, Parte I, 1997, pp. 155 y 159.

que nos hemos referido puede ser la que sigue. Los impuestos sobre la renta
en la parte de cuota no correspondiente a rentas inmobiliarias-, el impuesto sul
valore aggiunto (en adelante IVA), y los impuestos propios de los entes locales,
gozan del privilegio general mobiliario del art. 2752 C.c. de igual modo
que la cuota perteneciente a los rendimientos empresariales disfruta como
acabamos de ver del privilegio especial mobiliario del art. 2759. Los impuestos
sobre la renta en la parte correspondiente a los rendimientos inmobiliarios son
protegidos por un privilegio especial (art. 2771), mientras que los tributos
indirectos lo son de privileios especiales mobiliarios (art. 2758) e inmobiliarios
(art. 2772)11.

Debido a la multiplicidad de privilegios que auxilian la exaccin exitosa del

crdito tributario en Italia, no realizaremos un anlisis pormenorizado de cada
uno de ellos como hicimos en el caso de los tres casos de privilegio crediticio
contenidos en la LGT-, sino que nos limitaremos a arrojar una visin general de
su rgimen jurdico comn centrndonos, como adelantbamos al comienzo de
este apartado, en los hitos de ste o en sus aspectos conflictivos de mayor
relevancia.
3. Normativa. Breve resea de la evolucin histrica del sistema de privilegios
del crdito tributario italiano.2.1 Problemtica general de la normativa de los privilegios crediticios italianos.En el ordenamiento jurdico italiano la fragmentariedad y asistematicidad de la
categora de los crditos pblicos ha sido una constante12 a la que no escapan
una especie de estos, los fiscales, como intentaremos dejar traslucir en la lineas
que siguen. La temtica de los privilegios, adems de poseer una gran relevancia
tanto desde el punto de vista terico como prctico, ha sido igualmente objeto
de profusos y graves debates provocados por la dificultad interpretativa de las
normas sobre la materia y, principalmente por una imperfecta formulacin
de esta normativa13, habida cuenta de la ausencia de coordinacin entre las
normas establecidas por la legislacin tributaria y las establecidas por el C.c..
En palabras de CASUCCI: Purtroppo la normativa a colpi di privilegio-
mal coordinata, senza un disegno organico () la normativa cos caotica
che effettivamente sono evidenti clamorose disparit, con problemi di
costituzionalit per disparit di trattamento14. A su vez TUCCI estima que:
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BATISTONI FERRARA, F. Y GRIPPA SALVETTI, M. A. Lezioni di Diritto Tributario. Parte

Generale, Ed.Giappichelli, II Edizione, Torino, 1993, pp. 151 y 152
GARRIDO, J. M. Tratado de la preferencias del crdito, Ed, Civitas, Madrid, 1 Ed, 2000, p. 464.
BERLIRI, A. Principi di diritto tributario, Vol. II, t. I, Milano, 1957, p. 380.
CASUCCI, R. Contributi edilizi e privilegio ex art. 2752.4 comma c.c., en Fallimento, 1991, p. 307 y s. y
309. SABBATINI observa que: troppo si discusso e forse si discuter su di un argomento che, data la
sua indubbia rilevanza pratica, evrebbe meritato una chiara e precisa regolamentazione. Anche oggi,
nonostante il TUID Testo Unico delle leggi sulle imposte dirette approvato con DPR de 29 de enero de
1948, nm. 645-, si a la ricerca di una univoca e indiscutibile soluzione; provvedere alla definitiva
chiarificazione della materia dovrebbe essere compito di un solerte ed attento legislatore. SABBATINI.

una progressiva estensione, sia a livello di codice sia, e ancor pi, a livello
di legislazione speciale, sempre improntato ad un rigido particolarismo
legislativo, che ingabbia la dottrina sul singolo problema ermeneutico creato
dalla specifica e spesso contorta norma legislativa 15. Sentadas estas primeras
precisiones introductorias, aduciremos que la disciplina de los privilegios del
crdito tributario se contiene en el C.c. de 1942 (RD nm. 262 de 16 de marzo)
(arts. 2752, 2758, 2759, 2771 y 2772 -epgrafe 1.2-) as como en diversas leyes
tributarias especiales16.

2.2 La regulacin del Codice Civile de 1865: Especial referencia al

tratamiento de los privilegios general mobiliario y especial inmobiliario de
los actuales arts. 2752 y 2771 del Codice Civile.La normacin de los privilegios en el cdigo civil de 1865, contenida
exclusivamente en sus arts. 1952 a 1963 C.c. -de los que slo los arts. 1952 a
1954 afrontaban la disciplina general del instituto17-, fue adoptada directamente
del cdigo napolenico y puede afirmarse que en la citada disciplina se inspira
an hoy, en gran parte, el rgimen actual de los privilegios italianos y, en
particular, la distincin entre privilegios generales y privilegios especiales18. En
el C.c. de 1865 los dos principales privilegios a favor de la Hacienda Pblica
italiana encontraban acomodo, por lo que se refiere al actual privilegio sobre
crditos de tributos directos respecto a rentas mobiliarias (actual art. 2752), en
el art. 1957, mientras que el privilegio por el tributo fondiario(hoy art. 2771) se
regulaba en el antiguo art. 1962 19 de forma muy similar al que se contena en el

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Il privilegio a garanzia della riscossione dei tributi ed il coordinamento delle disposizioni in materia,
Rivista di Diritto Finanziario, I, 1996, p. 114 y ss. citado por INGRAO, G.: Riflessioni sui privilegi nelle
imposte sul reddito, op. cit., p. 149, nota al pie nm. 1.
TUCCI, G. en Privilegi (Diritto Civile), en Enciclopedia Giuridica Treccani, Vol. XXIV, Roma, 1991, p. 3.
La normativa fiscal especial que disciplina los privilegios es la siguiente: arts. 18 y 62 del DPR de 26 de
octubre de 1972, nm. 633 (Instituciones y disciplina del IVA); art. 53 del DPR de 26 de octubre de 1972,
nm. 639 (Impuesto municipal sobre publicidad y sobre carteles); art. 54 del DPR 634 (Impuesto de
registro); art. 28 del DPR de 26 de octubre de 1972, nm. 643 (Institucin del impuesto municipal
sobre el Incremento del Valor de los Inmuebles INVIM-); arts. 20, 21, 46, 56 y 74 del DPR de 26
de abril de 1986, nm. 131 (aprobacin del texto nico de la disposiciones concernientes al impuesto
sobre sucesiones y donaciones); y art. 8 DPR de 31 de octubre de 1990, nm. 347 (aprobacin del texto
nico de las disposiciones concernientes a los Impuestos hipotecario y catastral). INGRAO, G.
Riflessioni sui privilegi nelle imposte sul reddito, op. cit., p. 149, nota al pie nm. 2.
TUCCI, G.: en Privilegi (Diritto Civile), en Enciclopedia Giuridica Treccani, Vol. XXIV, op. cit., p. 3.
PRATIS, C.M. Della tutela dei diritti en Comentario al c.c. magistrati e docenti, Torino, 1976, p. 8.
A su vez, podemos sealar cmo otros precedentes legislativos de estos privilegios dan idea de su gran
tradicin y trayectoria normativa: A) Privilegio por crditos por tributos directos del Estado y tributos de
los entes locales (art. 1957 del C.c. de 1865): art. 1986 del Cdice Napolitano; los arts. 9 y 15 de la Legge
Toscana de 1836 y los arts. 62 y 63 del RD n. 4021 de 24 de agosto de 1877. B) Privilegio por el tributo
inmobiliario y otros tributos directos (art. 1962 del C.c. de 1865): art. 1975 del Codice Napolitano y el
art. 171 de la Legge Toscana de 2 de mayo de 1836. C) Por ltimo, el privilegio por crditos de tributos
directos (art. 1958 del C.c. de 1865): art. 1974 del Cdigo Francs; art. 1971 del Codice Napolitano; art.
2157 del Cdigo Albertino; art. 2128 del Cdigo Estense; art. 77 del Reglamento Pontificio y art. 19 de la
Legge Toscana de 2 de mayo de 1836. DI FILIPPO, A., Y VIGNALE, M. La responsabilit patrimoniale.
Privilegi-pegno. Commento agli artt. 2740 a 2807 del Codice Civile, Ed. Jando Sapi, 1 ed., Roma, 1966, pp.
122, 213 y 369.

art. 1958.1 del mismo texto legal, donde los crditos estatales por el Impuesto
de registro y otros tributos indirectos sobre los inmuebles que fueron objeto de
estos se vean asistidos por el mismo privilegio de aquel artculo art. 1962- con
la nica diferencia del objeto de los mentados privilegios, pues mientras que
aquel recaa sobre el precio recabado en la venta de bienes muebles, ste
hace lo propio respecto de los bienes inmuebles20.
Dado que, por motivos de extensin, excedera con mucho de los fines propuestos
para este captulo la exposicin de las principales novedades introducidas por el
C.c. de 1942 en todos y cada uno de privilegios a favor del Erario, nos
referiremos exclusivamente a uno de los derechos de preferencia de mayor
relevancia no obstante garantiza la exaccin de tributos directos, del IVA as
como de tributos municipales-: el privilegio para impuestos directos del art.
1957. No obstante, y con carcter previo a lo anterior, puede sealarse, en tanto
que dato referible a la disciplina genrica que el vigente C.c. lleva a cabo
de los privilegios fiscales, que en su formulacin originaria, las disposiciones
del actual C.c. de 1942 en esta materia conceban la distincin entre tributos
directos (a los que le atribua un privilegio general mobiliario y un privilegio
especial inmobiliario) e indirectos (a los que conceda un privilegio especial
sobre los bienes a los que el tributo se refiriese) en funcin de la modalidad
de recaudacin a la que estuvieran sometidos los tributos y as, venan
considerados como tributos directos aquellos recaudados mediante el sistema
del ruolo 21 e indirectos el resto22.
Refirindonos ya a las reformas sufridas por el privilegio general mobiliario del
actual art. 2742 respecto a su configuracin en el C.c. de 1865, podemos comenzar
aduciendo que aquel fue concebido por el viejo codice mediante una neta
separacin entre hipoteca y privilegio y el rechazo a toda forma de privilegio
general inmobiliario, como un privilegio sobre la generalidad de los bienes
muebles del deudor en tutela de todo tributo directo estatal23. Este instituto ha
visto modificado la redaccin del artculo que lo normaba en el C.c. de 1865,
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23

FRANCESCHELLI. Privilegio en la obra Scritti civilistici e di teoria generale del diritto, Milano 1975,
pp. 300 y 305 y BIANCHI, E.: Dei privilegi, integrado en la obra Il Diritto Civile Italiano secondo la
doctrina e la giurisprudenza a cura di FIORE, P., Parte VII, Ed. Eugenio Marghieri, Napoli, 1907, pp. 243,
634 y 635.
A ttulo meramente aproximativo, diremos en este momento que el ruolo constituye un elenco de los
contribuyentes as como de la especfica situacin en la que cada uno de estos se encuentra en el
cumplimiento de sus obligaciones con el Fisco. Una vez emitido, constituye ttulo ejecutivo. COCO,
C. La disciplina della riscossione delle imposte in Italia, Diritto e Pratica ributaria, Parte I, Tomo I,
1997, p. 651.
A pesar de que tras la reforma introducida por el art. 33 del D. Legs. nm. 46, de 26 de febrero, el art.
2752C.c. se refiere especficamente al IRPEF, IRPEG e ILOR y el art. 2772 incorpora la expresa
mencin del IVA, la distincin entre impuestos directos e indirectos an reviste importancia a efectos
de los privilegios fiscales pues, ante la rbrica de ambos artculos, un tributo cuya Ley institutiva no
contenga una disciplina especfica, deber calificar a dicho tributo como directo o indirecto a los fines de
decidir si el citado crdito debe ser asistido o no por el privilegio general del art. 2752 C.c. BATISTONI
FERRARA, F. I privilegi, en la obra colectiva Trattato di Diritto
TUCCI, G. I privilegi, en la obra colectiva Trattato di Diritto Privato. Directo da Pietro Rescigno,
19, Tutela dei diritti, Tomo I, UTET, p. 521 y MIGLIETTA, M. Y PRANDI, E. I privilegi, Giurisprudenza
Sistematica di Diritto Civile e Commerciale fondata da Walter Bigiavi, UTET, Torino, 1995, p. 336.

bien por la entrada en vigor del mentado cuerpo codificador de 1942, bien por
la evolucin lgica de todo sistema tributario, en los siguientes trminos: 1) El
citado artculo hablaba de los recargos provinciales y municipales, algo que en no
existe en el actual sistema tributario italiano. En su lugar, hoy se extiende esta
garanta (art. 2752.3) a los tributos locales y provinciales previstos por la Ley de
finanza local y por las normativas reguladoras del impuesto municipal sobre la
publicit y los derechos sobre le pubbliche affissioni. 2) Adems, quedaban
fuera de los mrgenes de esta figura los tributos indirectos que gravaban
determinados actos econmicos y para cuya exaccin el Estado reservaba
el privilegio especial sobre el bien sobre el que se hubiera verificado tal
acto-, a lo que puede apuntarse que en la actualidad, el IVA (prrafo 2 del art.
2752) se incluye en el radio de aplicacin de este privilegio. No vari, por
otro lado, lmite temporal de eficacia de esta garanta pues en su antecedente
se habla de anno in corso e dellantecedente y en la actualidad de anno in
cui il concessionario del servizio di riscossione procede o interviene
nellesecuzione e nellanno precedente (art. 2752.1).

2.3

La cuestin de la relacin Codice Civile de 1942-legislacin tributaria

especial.Uno de los argumentos que constituyeron un mayor motivo de preocupacin al
legislador italiano en el trance de la reforma del C.c. fue el de los privilegios,
pues dada la compleja naturaleza de este instituto, la variedad de sus efectos y la
multiplicidad de los que haban sido introducidos por las leyes especiales
hizo devenir, cuanto menos, incierta su nocin y extraordinariamente difcil
su concepcin sobre la base de principios uniformes24. Debido a los obstculos
sealados, sorprende la pretensin absolutista que subyace en el texto del C.c.
de contener en su seno todas las causas de preferencia, legales y
convencionales, generales y especiales, mercantiles y civiles. A excepcin de
los privilegios derivados de la navegacin martima y area, que son
concebidos como un orden especial, todas las dems causas de preferencia
tuvieron cabida en el nuevo C.c.25 y, adems, en las mismas categoras que
las utilizadas en anteriores codificaciones: la de privilegio general y la de
privilegio especial mobiliario e inmobiliario. Sin embargo, el fenmeno de
proliferacin de las causas de preferencia legales entre las que sobresalen
los privilegios- que vena experimentndose motivado por la necesidad de
proteccin de los nuevos intereses que surgan al calor de una imparable
evolucin socio-econmica, no tard en sobrepasar los no muy humildes nimos
de clarificacin y reunin normativa de toda una codificacin que vena
fragundose y de dejar en un simple animus su pretensin totalizadora a este
respecto. A este respecto son especialmente clarificadoras las palabras de

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DI FILIPPO, A., Y VIGNALE, M. La responsabilit patrimoniale. Privilegi-pegno. Commento agli artt.

2740 a 2807 del Codice Civile, op. cit., p. 68.
GARRIDO, J. M. Tratado de la preferencias del crdito, op. cit., p. 292.

TUCCI: Lillusione del nostro codice stata quella di poter elaborare una
disciplina generale dei privilegi (), facendo coesistere allinterno di ununica
definizione i vecchi privilegi del codice con i nuovi privilegi delle leggi
speciali,26. Durante los trabajos preparatorios del Codice como refiere
PRATIS 27 - se propuso la posibilidad de incluir en el mismo todos los
privilegios contemplados en las leyes especiales si bien, habida cuenta de la
escasa importancia de algunos y el carcter contingente de otros, la propuesta
fue acogida slo parcialmente recogindose finalmente los privilegios crediticios
dotados de una mayor vocacin de estabilidad y ms recurrentes en las
relaciones de la vida civil 28 . Las funciones ejercidas por el Codice respecto a
los privilegios previstos por leyes especiales y previstos tambin en aquel, no
podan ser otras que: A) establecer el grado de prelacin que les corresponde en
confrontacin con otros privilegios establecidos en el mismo cdigo; B) eliminar
toda duda sobre la plena aplicabilidad de sus disposiciones29 en defecto de
previsin por parte de las leyes especiales, las cuales, conservan su eficacia
aunque fueran de fecha anterior a la del cdigo civil o bien contrarias o
disconformes con alguna de sus disposiciones.
Una completa y correcta comprensin y aprehensin del instituto del privilegio
crediticio en general y del fiscal en particular en el sistema jurdico italiano
precisa irrenunciablemente del bloque de la normativa especial respecto a cuya
dinmica y dimensiones actuales la doctrina adopta una actitud, en su mayora,
pesimista. As es, tras sesenta aos de experiencia, el modelo sistemtico
implantado por el Cdice de 1942 parece haberse desbordado por el
incesante desarrollo de privilegios30 calificado por algunos de autntico proceso
de decodificacin31 a travs del que la legislacin especial ha perdido ya su
carcter de especialidad, dejando de constituir una verdadera excepcin. Sin
embargo, el fenmeno de superposicin de microsistemas de privilegios referentes a diversas realidades y momentos de incidencia del fenmeno
jurdico- al monosistema del cdigo civil encuentra su consecuencia ms
nefasta denunciada por los autores en el vaciamiento del principio de igualdad
de los acreedores (par conditio creditorum). Como aducen MIGLIETTA y
PRANDI: dalla regola dellegualianza si passa a quella della non egualianza e
viene da chiedersi se non sia ormai venuto meno quel principio della parit di
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TUCCI, G. I privilegi, en la obra colectiva Trattato di Diritto Privato. Directo da Pietro Rescigno, 19, Tutela
dei diritti, Tomo I, op. cit., p. 472.
Pratis, C.M. Della tutela dei diritti en Comentario al c.c. magistrati e docenti, op. cit. p. 156.
VECCHIO, F. I privilegi nella legislazione civile fallimentare e speciale, Ed. Giuffr, Milano, 1994, p.
114 y MIGLIETTA, M. Y PRANDI, E. I privilegi, Giurisprudenza Sistematica di Diritto Civile e
Commerciale fondata da Walter Bigiavi, op. cit., p. 12. No obstante algunos autores DE FILIPPO Y
VIGNALE- abog por la tesis de la catalogacin exhaustiva de todos los privilegios optando por una mera
mencin respecto aquellos que por el carcter contingente de las razones que justificaron su inclusin en el
ordenamiento jurdico, no podan ser acogidas en una norma fundamental y de vocacin tan duradera
como el C.c. DI FILIPPO, A., Y VIGNALE, M.: La responsabilit patrimoniale. Privilegi-pegno.
Commento agli artt. 2740 a 2807 del Codice Civile, op. cit., p. 68.
Nos referimos a todo el acervo normativo dedicado por el cdigo a los privilegios: Captulo II, Ttulo III
(arts. 2754 a 2783), donde se comprenden las reglas de conflicto de los arts. 2747 y 2748 y las reglas de
prioridad entre privilegios del mismo rango dictadas en los arts. 2777 a 2783.
TUCCI, G. en Privilegi (Diritto Civile), en Enciclopedia Giuridica Treccani, Vol. XXIV, op. cit., p. 3.
CICCARELLO, S. Privilegi (Diritto Privato), en Enciclopedia del Diritto, XXXV, Milano, 1986, p. 724.

trattamento tanto solennemente proclamato dallart. 2741 C.c.32. En cualquier

caso y a pesar de lo reseado, la normativa fiscal vigente resulta esencial,
como ya hemos indicado, para el conocimiento y correcta comprensin de la
funcionalidad de los privilegios como garanta tcnica en defensa del crdito
tributario italiano33.

2.4 Significacin de la reforma del Codice Civile introducida por la Ley 426 de 29
de julio de 1975.Todo repaso que se lleve a cabo sobre la evolucin del tratamiento
legislativo experimentado por los privilegios del crdito tributario italiano
no puede dejar de hacer referencia a la reforma introducida por la Legge 29
luglio 1975 n. 426 (Modificazioni al codice civile e alla legge 30 aprile 1969, n.
153, in materia di privilegi) en tanto que constituye un hito esencial en la citada
evolucin que nos otorga una de las claves fundamentales para entender la
fisionoma actual de gran parte del sistema de este tipo concreto de garanta
crediticia fiscal al que nos referimos. No obstante, como se deduce de su
denominacin, el contenido de esta Ley no iba referido en exclusiva a la
categora de los privilegios fiscales sino a la disciplina en general de este
instituto iusprivatista de la dogmtica general del derecho. En concreto, puede
sealarse que, dado que las normas del cdigo relativas a los privilegios, no slo
fiscales, haban sido integradas ya en otras normas o bien modificadas, el
legislador estim oportuno sustituir con la Ley nm. 426 de 1975 los arts. 2751,
2752, 2753, 2754, 2758, 2771, 2776, 2778, 2779 y 278034. La norma a la
hacemos referencia vino motivada muy especialmente en el nimo de procurar
una mayor tutela del trabajo en virtud de los principios constitucionales. As
pues, su incidencia en los privilegios crediticios laborales se bas en dos
objetivos a los que aludimos muy escuetamente por la ajeneidad al objeto de
nuestro trabajo35: 1) En primer trmino, erradicar la anulacin que en ocasiones
la magnitud de los crditos de la Seguridad Social provocaba respecto a los
privilegios de los crditos de los trabajadores. 2) En segundo lugar, reconducir,
mediante ventajas en el orden de privilegios, a los trabajadores autnomos al
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MIGLIETTA, M. Y PRANDI, E.: I privilegi, Giurisprudenza Sistematica di Diritto Civile e

Commerciale fondata da Walter Bigiavi, op. cit., p. 13. RUISI y PALERMO achacan los defectos del
sistema al cmulo de leyes especiales que, en el instituir nuevos privilegios, no siempre han respetado
los principios. RUISI, G., PALERMO, C. Y PALERMO, a. I privilegi, Giurisprudenza Sistematica di Diritto
Civile e Commerciale fondata da Walter Bigiavi, Ed. UTET, Torino, 1980, p. 3.
As lo opina tambin RIZZA, quien en una resea de jurisprudencia de la dcada de los sesenta acerca de los
privilegios estatales sobre los crditos tributarios pona de manifiesto que la correcta comprensin de los
principios juridicos elaborados en la materia por parte de los rganos jurisdiccionales italianos se vea
dificultada por la no adecuacin de aquellos a la normativa fiscal en vigor (denunciaba este autor el recurso
de los jueces exclusivamente a la doctrina y jurisprudencia anterior a la Constitucin y al Texto Unico sobre
los Impuestos Directos). RIZZA, R. I privilegi dello Stato per i crediti di imposta (1960-1970), Rassegna
di giurisprudenza, Diritto e Pratica Tributaria, Parte II, 1972, p. 551.
BERLIRI, A. Corso istituzionale di Diritto Tributario, Vol. I, op. cit., p. 235.
ALLEVA, P. G. Il nuevo ordine dei privilegi e le linee di politica legislativa per la tutela dei lavoratori
nel fallimento en Giurisprudenza Commerciale, I, 1976, pp. 220 y ss.

mismo nivel que los asalariados y es que el orden de los privilegios sufri una
profunda reforma con la Ley en cuestin.
Por lo que a los privilegios fiscales se refiere y tras estas breves nociones
introductorias sobre el calado y significacin general de esta Ley, debemos
comenzar apuntando que con la reforma tributaria de comienzos de los aos
setenta, el sistema de imposicin de rentas de carcter prevalentemente real
presupuesto sobre el que se asentaba el C.c. en la disciplina de los privilegios
fiscales-, fue sustituido por un sistema de imposicin referido a la renta total
del contribuyente36, lo que exiga indeclinablemente una adaptacin de las
causas de preferencia legales a esta nueva realidad del sistema tributario. El
Tribunal de Miln, en sentencia de 28 de abril de 1977, profundizando en la
emvergadura y el calado de esta reforma, aludi al hecho de que la misma fue
dictada con la exigencia: di riportare nella sede propia, cio nel codice civile ed
accanto ai privilegi non fiscali, la disciplina dei privilegi fiscali, in precedenza
sparsi nei diversi decreti della riforma tributaria37, con ci dettando, per lintera
materia dei tributi, una riforma organica e completa38. No obstante, y a
pesar de la funcin eminentemente actualizadora, el legislador cumpli otros
objetivos accesorios, como la introduccin en la normativa reformada de
aspectos innovadores forjados en la jurisprudencia de los aos previos39.
Descenciendo ya en concreto a las principales modificaciones insertadas por la
Ley de 1975 de reforma del C.c., haremos referencia en exclusividad por
razones de extensin, en la lnea que hemos venido haciendo hasta ahora, a
los supuestos de privilegios fiscales ms representativos. Por ello y pasando a
ocuparnos en primer lugar del privilegio general del art. 2752, en relacin al
mismo puede destacarse, por su efecto clarificador del elenco de impuestos que
gozan de la proteccin del mismo problema lacerante como vimos al tratar el
caso de los privilegios fiscales especiales espaoles-, la sustitucin de la
genrica expresin: ogni tributo diretto, eccetuato quello fondiario por la
mencin expresa del IRPEF, IRPEG e ILOR40. El privilegio especial mobiliario
del art. 2759 C.c. result profundamente transformado, pues en el texto originario
de la norma el privilegio se refera al impuesto sobre la riqueza mobiliaria por
los crditos devengados en ejercicio de actividades comerciales o profesionales.
En relacin al privilegio especial mobiliario por impuestos indirectos -art.
2758 C.c.-, qued derogado el apartado tercero de este artculo que reconoca el
privilegio especial, de un modo subordinado al perteneciente al Estado, a los
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TUCCI, G. en Privilegi (Diritto Civile), en Enciclopedia Giuridica Treccani, Vol. XXIV, op. cit., p. 6.
Se refiere el Tribunal a los diversos Decretos que ejecutaron la mentada reforma fiscal de comienzos de los
setenta y que fueron emanados en aplicacin de la Ley nm. 825 de 9 de octubre de 1971.
Rivista Bolletino Tributario, 1977, pp. 1023 y ss.
Como ejemplo, puede aducirse el lmite temporal bianual a la eficacia de los privilegios general del
art.2752 C.c. y especiales de los arts. 2759 y 2771 C.c., lmite que haba sido perfilado por la Corte
Costituzionale (en adelante CT) en sentencia nm. 64 de 10 de junio de 1966. DI PIETRO, C. La tutela
delle imposte alla luce della legge n. 426 del 29 de luglio 1975 modificativa dei privilegi, op. cit., pp. 47 y
472.
COBAU, O. Note in materia di privilegi sul credito d`mposta, Rivista di Diritto e Pratica Tributaria,
1977, I, p. 540.

crditos de los municipios por el impuesto sobre el consumo y, a su vez, se

incluy el actual apartado segundo en disciplina del credito de rivalsa en el
IVA 41 .
Finalmente, por lo que respecta al privilegio especial inmobiliario del art. 2771
C.c., ste antes de la reforma se refera, no a la cuota correspondiente a la renta
inmobiliaria, sino al tributo fondiario, el cual comprenda el impuesto sobre
fabricacin y el impuesto sobre terrenos42.

3.

Naturaleza jurdica del privilegio crediticio fiscal italiano.En el presente epgrafe trataremos de exponer los diversos posicionamientos
constatables en la doctrina tributarista italiana en torno a la naturaleza jurdica
del privilegio fiscal como complemento al anlisis especfico que llevamos a
cabo en el captulo segundo sobre esta materia desde la ptica de la doctrina
civilista espaola e italiana. En orden a evitar reiteraciones innecesarias, tambin
aqu nos remitimos al epgrafe 2.3.2 para el conocimiento de la tesis por
nosotros defendida sobre este punto concreto del rgimen jurdico del instituto
del privilegio crediticio en general y del fiscal en particular y para la refutacin de
las subsiguientes posturas.
Como representante de las llamadas teoras pluralistas (es decir, aquellas que
imputaban una diversa naturaleza al privilegio en funcin de condicin general o
especial), bajo el C.civ de 1865, RANELETTI, entenda a los primeros como un
diritto di prelazione puramente personale y hace descansar el carcter real de los
privilegios especiales en la condicin de reales de los impuestos cuyas cuotas
protegen43. En el campo de las teoras unitarias, GIANNINI y BERLIRI omiten
toda mencin a la entidad de los privilegios generales y defienden la identidad
entre derecho real de garanta y privilegio especial. En concreto, el primero de
estos dos autores calificaba de privilegio real a los especiales por la posesin por
estos del diritto di seguito, lo que le impide diferenciarse en su estructura y
efectos de la hipoteca o de la prenda. BERLIRI a su vez indica grficamente que
ante la afeccin real del privilegio especial nos encontramos mas all de de los
lmites de la figura del privilegio para entrar ya en el mbito de los derechos
reales44. BATISTONI por su parte, si en un primer momento45 defendi el

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MIGLIETTA, M. Y PRANDI, E. I privilegi, Giurisprudenza Sistematica di Diritto Civile e

Commerciale fondata da Walter Bigiavi, op. cit., pp. 348 y 351 y tucci, G.: I privilegi, en la obra
colectiva Trattato di Diritto Privato. Directo da Pietro Rescigno, 19, Tutela dei diritti, Tomo I, op. cit., p.
565 y 578.
DEL VECCHIO, F. I privilegi nella legislazione civile fallimentare e speciale, op. cit., p. 300.
..., lo Stato in questi privilegi speciali, sia su mobili, sia su inmobili, ha un diritto reale di garanzia sulla
cosa, che oggetto dellatto o fatto colpito dallimposta,. RANELETTI, O. Diritto Finanziario,
G. Tenconi, Milano, 1927-28, p. 273. Como sabemos, los impuestos reales son aquellos en los que la
definicin de su HI el factor que se tienen en cuenta es la naturaleza del bien gravado con independencia
de quin sea su titular. LASARTE ALVAREZ, J. Los tributos. Poder tributario. Principios de justicia
tributaria, en la obra Manual de Derecho Tributario, SNCHEZ GALIANA, J.A. (COORD), 2 Ed.,
Ed. Dodeca/Comares, Granada, 2002, p. 27.
GIANNINI, A.D. Istituzioni di diritto tributario, Milano, 1960, pp. 171 y 172 y BERLIRI, A.

carcter de mero derecho de preferencia personal de todo tipo de privilegios,

con posterioridad46 modific su postura para negarle el carcter subjetivoautnomo a los privilegios generales, que pasaran a ser simples auxilios de la
accin ejecutiva, y mantener la condicin de derechos reales de los privilegios
especiales investidos de reipersecucin e ius retentionis. INGRAO imputa a
los privilegios generales la condicin de qualit del credito che lo accompagna sin
dalla nascita en tanto que los privilegios especiales constituiran un derecho
real de garanta que podra ejercitarse in pregiudizio dei diritti acquistati
dai terzi47. GAFFURI califica de privilegio real aquellos privilegios
especiales fiscales dotados de afeccin real48. Entre los tributaristas que rechazan
el carcter real de los privilegios fiscales encontramos a FALSITTA y
FANTOZZI49.

4.

La subjetividad activa en el privilegio fiscal italiano.-

4.1 Notas introductorias.A pesar de que la titularidad activa de los privilegios crediticios fiscales,
cuestin meramente terica pero no exenta de potenciales repecusiones prcticas,
puede obtenerse de un modo indirecto a travs de la titularidad de los crditos
tributarios protegidos por aquellos, esto es, mediante la especificacin del ente
titular del poder impositor que instituy el tributo en cuestin -como hizo el
legislador italiano50-, la cuestin de la determinacin de las entidades

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Corso istituzionale di Diritto Tributario, Vol. I, op. cit., pp. 236 a 237. No obstante, en sus Principi di diritto
tributario (Vol. II, t. I, Milano, 1957, p. 414) ste ltimo autor nos desvela su concepcin acerca de la
naturaleza del privilegio fiscal general al aducir que el privilegio del tributo fondiario (suprimido por la
Legge 426/1976), que recaa sobre todos los inmuebles existentes en el patrimonio del deudor en el
momento de la ejecucin, constitua una causa de prelacin, un derecho personal.
BATISTONI FERRARA, F. Y GRIPPA SALVETTI, M. A. Lezioni di Diritto Tributario. Parte Generale,
op. cit., 1990, pp. 127 y 128.
BATISTONI FERRARA, F. I privilegi, en la obra colectiva Trattato di Diritto Tributario. Diretto da
Andrea Amatucci. Anuario, Annuario, op. cit., p. 796.
INGRAO, G. Riflessioni sui privilegi nelle imposte sul reddito, op. cit., pp. 152 y 153.
GAFFURI, G. Lezioni di Diritto Tributario. Parte Generale e compendio de la Parte Speciale,
CEDAM, 2002, pp. 319.
FALSITTA, G. Manuale di Diritto Tributario, Parte Generale, Padova, Cedam, 2003, pp. 308 y 309
y FANTOZZI, A. Il Diritto Tributario, op. cit., 2003, p. 609. Este ltimo apoya su postura en la
evolucin de las relaciones Estado-ciudadana y de la elaboracin de conceptos jurdicos, que exige,
segn este autor, encuadrar la materia de los privilegios en un plano jurdico diverso al de los derechos
reales.
En el articulado del C.c. encontramos las siguientes especificaciones: 1) Art. 2752 (Privilegio general
mobiliario para tributos directos): a) 1 comma: Hanno privilegio generale sui mobilidel debitore i
crediti dello Stato; b) 2 comma: Hanno altres privilegio generale sui mobili del debitore i crediti dello
Stato per le imposte, le pene pecuniarie e le soprattase dovute secondo le norme relative allimposta sul
valore aggiunto; c) 4 comma: Hanno lo stesso privilegio, (), i crediti per le imposte, tasse e tributi dei
comuni e delle province. 2) Art. 2758 (Privilegio general mobiliario sobre impuestos indirectos): 1
comma: I crediti dello Stato per i tributi indiretti. 3) Art. 2759 (Privilegio general mobiliario sobre la
parte de cuota de los impuestos sobre la renta correspondiente a rendimientos de actividades econmicas):
1 comma: I crediti dello Stato per le imposta. 4) Art. 2771 (Privilegio especial inmobiliario de
la cuota de los impuestos sobre la renta correspondiente a rendimientos inmobiliarios): 1 comma: I
crediti dello Stato per limposta. 5) Art. 2772 (Privilegio especial para tributos indirectos): Hanno

acreedoreas asistidas en la recaudacin de sus crditos por derechos de preferencia

puede revestir en el contexto del ordenamiento jurdico-tributario una sencillez
slo aparente. En efecto, la naturaleza tributaria de los crditos protegidos por el
privilegio constituye un elemento que viene a complicar an ms un problema
tradicional en todas las hiptesis de privilegio: el de la determinacin de los
sujetos activos y pasivos respecto a los que opera la causa de prelacin51. En los
estadios inferiores de la compleja estructura vertical de la imposicin
tributaria, integrados de operaciones y procedimientos fijados por Ley
generadores a su vez de relaciones jurdicas entre Administracin financiera y
contribuyentes y orientados a la traduccin de la normativa tributaria general y
abstracta en los actos necesarios para darle ejecucin52, pueden insertarse, en lo
que viene constituyendo un fenmeno del todo comn, determinados entes a los
que se les encomienda en todo o en parte la funcin de ejecutar la relacin
obligatoria a travs de la cesin de competencias propias de la titularidad
activa del tributo tales como la gestin (accertamento) o la recaudacin
(riscossione). En el conjunto del entramado organizativo de la Administracin
financiera, la aparicin de estas entidades terceras, y muy especialmente, il
Concessionario de la riscossione -a la que lneas adelante dedicaremos una
especial atencin-, al que se otorga el servicio pblico de la recaudacin, puede
plantear fundadas dudas acerca de si el ente pblico titular del poder de
imposicin y por tanto, titular del crdito tributario, al que por lgica debe
imputarse la subjetividad activa del privilegio crediticio fiscal, conserva o no
la condicin53 . En los renglones que siguen intentaremos clarificar el papel

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pure privilegi i crediti dello Stato per ogni tributo indiretto, (los subrayados no estn en el original).
En relacin a la extensin del privilegio del art. 2752 a tributos provinciales y municipales, operada en el
comma 4 del citado artculo como hemos sealado lneas arriba, nos gustara especificar que se refiere a
aquellos regulados en el Texto Unico de las Finanzas Locales (RD de 14 de septiembre de 1931, nm.
1175), hoy en su mayora derogados o bien sometidos a una profunda revisin por leyes posteriores. En
relacin a este ltimo caso, pueden enumerarse la tasa por ocupacin de espacios o reas pblicas y la tasa
por liquidacin de residuos slidos urbanos, hoy reguladas en el D. Leg. nm. 507 de 15 de noviembre de
1993 y que deben continuar entendindose protegidas por el privilegio del art. 2752 del C.c. por
cuanto, a pesar de la revisin del referido RD de 14 de septiembre de 1931, esta norma determina
expresamente su extensin a estos supuestos. Por el contrario, no pueden entenderse privilegiados
determinadas tasas e impuestos locales y provinciales recientemente aparecidos (nos referimos al
Impuesto municipal sobre Inmuebles (en adelante ICI), al ICIAP y a la tasa sobre concesiones
municipales -por lo que se refiere al mbito local-, y al tributo por el ejercico de tutela, proteccin e
higiene del medio ambiente y al recargo provincial sobre el impuesto estatal di trascrizione sobre
automviles por lo que respecta a las provincias-) por cuanto no pueden concebirse incluidos en la
referencia que la letra del privilegio general del art. 2752 lleva a cabo a la Ley para las finanzas locales.
Existe acuerdo, por otra parte, en la negacin de extensin del privilegio al que nos referimos a los tributos
regionales, ignorados por la disciplina del C.c. y respecto a los que sus leyes especiales nada disponen.
Especificar finalmente que s resultan expresamente incluidos en su mbito objetivo los impuestos locales
sobre publicidad y carteles, comprendidos en la diccin literal del comma 4 del art. 2752 y en su da
regulados en el DPR nm. 639 de 26 de octubre de 1972 y hoy, en el citado D. Leg. nm. 507 de 1993.
GHINASSI, S. Privilegi fiscali. Enciclopedia del diritto. Aggiornamento II, op. cit., pp. 732 y 733.
TUCCI, G. I privilegi, en la obra colectiva Trattato di Diritto Privato. Directo da Pietro Rescigno, 19, Tutela
dei diritti, Tomo I, op. cit., p. 522.
GAFFURI, G. Lezioni di Diritto Tributario. Parte Generale e compendio de la Parte Speciale, op. cit.,
2004, 4 ed., pp. 69 y 71.
Especialmente frecuente encontramos el fenmeno de la aparicin de los citados sujetos intermedios en el
mbito de las finanzas locales, en el que se prevn expresamente directrices orientadas directamente a la
atribucin de poderes de control a sujetos externos a la Administracin financiera, incluso, de
carcter privado. As, por ejemplo, se reconoce a los Ayuntamientos la facultad de suscribir

que juegan en la recaudacin de los tributos italianos los citados sujetos

intermedios y si se subrogan o no en la titularidad de estas causas de
preferencia originariamente concedidas ex lege al Estado, a las Provincias y a
los municipios (enti pubblichi esponenziali dellordinamento collegato con
quelllo statuale).

4.2 Breves nociones sobre la estructura de la organizacin administrativafinanciera en Italia.

En este punto, y por lo que de seguido nos ocuparemos, puede resultar til una
sucinta nocin de la fisionoma de la pirmide de la Administracin tributaria
italiana que nos permita a estas alturas ubicarnos en el complejo entramado de
entes orientados a la aplicacin de los tributos as como, muy principalmente,
localizar en el citado organigrama al Concessionario della riscossione sobre el
que recae la sospecha de eventual titular de los privilegios crediticios fiscales,
dado que al mismo se encomienda, entre otras tareas, en el contexto de la
funcin de riscossione, la recaudacin ejecutiva. As pues, comenzaremos
aduciendo que Il Ministero delleconomia e delle finanze ejerce exclusivamente
una funcin de direccin y control y que resulta pospuesto, por lo que a la
materia fiscal se refiere, por el departamento para la poltica fiscal (uno de los
cinco que componen la estructura ministerial; los otros son: el Tesoro, la
Ragioneria Generale dello (Contabilidad General del Estado) Stato y las Politicas
de desarrollo y cohesin y la Administracin general del personal). Junto al
Ministerio encuentran sede y actan algunos rganos colegiados: el Consejo
superior de las finanzas, la Consulta nazionale (Asesora Nacional) y los Comits
Tributarios. La actividad prctica de gestin, as como todas las tareas
operativas, se encuentran hoy encomendadas a las Agencias54, que son rganos
con personalidad jurdica propia, con autonoma reglamentaria, administrativa,
contable, patrimonial y financiera, y que se encuentran regidos por un Director
General. El funcionamiento y organizacin de estas Agencias se regula por un

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convenciones con sujetos, privados o pblicos, para la realizacin de una actividad de censo de rentas
gravables instrumental respecto a la identificacin de los contribuyentes o de sus conductas fiscales,
pudiendo atribuirse as mismo eventualmente el poder para exigir la exibicin de documentos o actos, a
utilizar los datos legtimamente obtenidos a los fines de otros tributos as como a recabar a los entes y a
las administraciones pblicas datos o noticias fiscalmente relevntes. De igual modo, a los fines del ICI
y ante una laguna legal, se ha asentado la prctica de utilizar sujetos extraos a la Administracin
financiera para tareas de control y de apoyo a tareas de comprobacin. Como ltimo ejemplo puede
citarse el caso de la tasa automovilstica en relacin a al que se confian a terceros, por la va de las citadas
convenciones, el control del comportamiento tributario de los contribuyentes. Finalmente, podemos indicar
que los supuestos anteriormente suscritos constituyen ejemplos de una tendencia, an tmida, que se
experimenta en el mbito regional y municipal y que evoluciona hacia la entera atribucin a entes privados
de la completa secuencia de poderes y actos de los que se compone el accertamento tributario. RUSSO,
P. Manuale di Diritto Tributario. Parte Generale, Giuffr Editore, 2002, pp. 155 y 156.
Que desarrollan la funcin que hasta la reforma introducida por el Decreto Legislativo nm. 300 de 30 de julio
de 1999 (ejecutado mediante Decreto del Ministro de Finanzas de 28 de diciembre de 2000) haban venido
ejerciendo tres Departamentos (a su vez, desde la reforma operada en la estructura central del Ministerio por la
Ley nm. 358 de 29 de octubre de 1991): El Dipartimento delle entrate, el Dipartimento delle dogane y el
Dipartimento del territorio.

estatuto emanado a propuesta del Presidente del Consejo de Ministros de modo

concertado con el Ministro de Economa55. Las relaciones entre aquellas y el
Ministerio vienen dadas por convenciones anuales que definen las distintas
modalidades mediante las que se concretarn las competencias directivas
atribuidas al Ministerio mismo 56. Las Agencias, que componen la organizacin
suprema de la Administracin financiera, son cuatro, de las que a nosotros
particularmente nos interesa la Agenzia delle Entrate57 pues, al encargarse del
actuar administrativo tpicamente tributario dado que sustituye a las antiguas
oficinas del Ministerio de Finanzas en la actividad necesaria para la aplicacin
de las diversas categoras tributarias58, sobre ella recae la funcin recaudatoria,
en la que, como sabemos, entra en juego el sistema de concesin y donde,
finalmente, debemos ubicar al Concessionario de la recaudacin.
4.3 Ente impositor, titular del crdito tributario y titular de las funciones de
accertamento y riscossione: vicisitudes.En el iter para el esclarecimiento de la entidad sobre la que recae la subjetividad
activa de los privilegios del Erario italiano, el segundo nivel necesario al que
creemos que debemos dirigir nuestra atencin, tras el ejercicio de ubicacin
que hemos realizado en el epgrafe anterior, vendra constituido por el anlisis
de la secuencia lgica: <ente impositor y titular a su vez del crdito tributario (o
relacin jurdico-tributaria) -y por tanto, a priori, de sus garantas (entre las que
se hallan como no poda ser de otro modo los privilegios)-, al que
corresponden las potestades de attuazione del tributo y, normalmente, el ingreso
obtenido en la exaccin59>, y por el desarrollo de un estudio paralelo de las
eventuales excepciones que pueden experimentarse en la citada formulacin, el
cual ofrezca una explicacin sobre el surgimiento y la ratio de losrganos a
los que se puede irrogar la titularidad de las causas de preferencia que asisten el
dbito fiscal.
Como primer eslabn nos referiremos a la categora del ente impositor; en el
sistema italiano, la potestad tributaria puede correspoder tanto al Estado como a
otras entidades60 y se traduce fundamentalmente, como sabemos, en el plano
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Las Agencias se articulan perifricamente a travs de oficinas locales a las que se atribuyen, en su
correspondiente circunscripcin geogrfica, competencias de administracin activa en materias
propias de la Agencia Central.
GAFFURI, G. Lezioni di Diritto Tributario. Parte Generale e compendio de la Parte Speciale, op. cit.,
pp.70 y 71, nota al pie nm. 2.
Las otras agencias son: la Agenzia delle Dogane, la Agencia del Territorio, que se ocupa principalmente de
los servicios catastrales y de la determinacin y atribucin de la renta inmobiliaria, y, finalmente, la
Agenzia deldemanio, que administra el patrimonio estatal.
Esta agencia se ocupa de todos los tributos -en ocasiones incluso de los aduaneros-, as como de ingresos afines.
Entre sus funciones encontramos desde la informacin preventiva de los contribuyentes a la coordinacin del
funcionamiento de sus distintas oficinas, la determinacin de los distintos sujetos pasivos, la gestin
de devoluciones, la fase de comprobacin con adhesin, la conciliacin judicial, la irrogacin de
sanciones y la oposicin a la defensa del contribuyente en sede de contencioso tributario.
BATISTONI FERRARA, F. Y GRIPPA SALVETTI, M. A.: Lezioni di Diritto Tributario. Parte Generale,
op. cit.,1990, p. 53
Los sujetos a quienes corresponde la potestad de imposicin poseen naturaleza pblica y son, en
primer lugar, el Estado Estado-administracin ms concretamente-, que opera a travs de oficinas

normativo mediante la institucin de tributos. A su vez, sobre el ente

impositor recae la condicin de titular del crdito tributario(soggeto attivo del
rapporto di credito), que se podra definir como el ente al que la ley
institutiva del tributo confiere el poder de aplicarlo y de pretenderlo,
convirtindose a su vez en acreedor de la prestacin patrimonial61. Ciertamente,
de comn, el sujeto activo del rapporto di credito coincide con el titular de
la potestad de aplicar el tributo, consistente en una predisposicin de
medios necesarios para proceder a la imposicin, a la recaudacin, y a la
ejecucin coactiva del crdito mismo62. Llegados a este punto, podemos
enunciar ya la primera anomala al tracto de titularidades que acabamos de
relatar y que no es otra que la posibilidad que puede proveer el legislador de que
la condicin de beneficiario de la cantidad recaudada en concepto de un
determinado tributo (gettito finanziario) se escinda del ente impositor-titular del
crdito a favor de un tercero que rimane straneo al rapporto dimposta
convirtindose exclusivamente en titular de una pretensin creditoria frente al
ente impositor63.
Ms frecuente resultan, sin embargo, los supuestos en los que se delegan las
facultades inherentes a la titularidad del crdito tributario relativas a la
aplicacin de los tributos. Esta tcnica, cuya adopcin puede venir motivada
por causas de diversa ndole64, puede revestir dos formas: 1) la cesin al tercero

61
62
63

64

centrales y perifricas; tambin los entes territoriales menores (Regiones, Provincias, municipios y
ciudades metropolitanas), a los que se ha suprimido en parte el poder tributario y, por ltimo, algunas
personas jurdico-pblicas no territoriales como las cmaras de comercio.
GAFFURI, G. Lezioni di Diritto Tributario. Parte Generale e compendio della Parte Speciale, op. cit., pp. 69
FALSITTA, G. Manuale di Diritto Tributario, Parte Generale, op. cit., p. 261.
RUSSO, P. Manuale di Diritto Tributario. Parte Generale, op. cit., pp. 150. Un ejemplo pasado de la
no coincidencia en una misma personalidad del ente recaudador y del beneficiario del rendimiento
financiero de un tributo concreto lo constituyen el antiguo impuesto local sobre la renta (vigente hasta el
31 de diciembre de 1996) y el impuesto sobre el incremento de valor de los inmuebles (hoy suprimido),
por los que el Estado, teniendo todos los poderes de iniciativa y accin, destinaba sus ingresos a los entes
locales. COBAU, O.: Note in materia di privilegi sul credito d`mposta, op. cit., pag. 554. Lo mismo
suceda con el impuesto regional sobre actividades productivas regulado en el Decreto Legislativo nm.
446 de 15 de diciembre de 1997, que prev una colaboracin ordinaria entre los organos y oficinas
estatales con las regionales para las operaciones de control y comprobacin as como la atribucin de los
ingresos a la Administracin estatal durante un periodo transitorio hasta la emisin de leyes
regionales en la materia. GAFFURI, G. Lezioni di Diritto Tributario. Parte Generale e compendio
de la Parte Speciale, op. cit., p. 70. Otro claro ejemplo del fenmeno al que nos referimos lo
encontramos en los tributos aduaneros: los ingresos que generan se destinan a la Unin Europea en tanto
que las actividades de comprobacin y recaudacin continuan correspondiendo a las administraciones
financieras de cada uno de los estados miembros.
Entre las hiptesis de separacin titularidad del crdito/potestades propias de estas podemos sealar:
A)Supuestos de tributos en los que las operaciones de gestin y recaudacin se realizan contextualmente o
en los que su rendimiento financiero es tal que podra hacer antieconmica la asuncin de las referidas
funciones por parte del ente impositor. B) Cuando sobre una concreta fuente de riqueza, gravada ya por
un ente pblico, recae un nuevo tributo titularidad de otro ente; en este caso, para evitar una intil y
antieconmica duplicacin de los costes de gestin, se unifican la gestin y recaudacin de ambos tributos
a cargo del ente titular del primer tributo. C) Cuando, al tratarse de tributos propios de organismos
supranacionales como la Unin Europea, estos ltimos no se encuentran en grado de ejercitar las
potestades de gestin y recaudacin, las cuales se remiten a los rganos correspondientes de los
Estados miembros. D) El ltimo ejemplo viene encarnado por la devolucin a la Agenzia delle Entrate de
las funciones de accertamento y riscossione; se trata de supuestos en los que el legislador dispone, en
orden a optimizar la eficiencia en la prestacin de los servicios, la cesin generalizada de los mismos
en va institucional a estructuras u organismos externos al aparato organizativo.

de todos los actos precisos para la ejecucin de la norma fiscal. En esta

hiptesis, el tercero colaborador con la Hacienda pblica deviene en una
suerte dearrendatario de esta al ejercitar funciones que originariamente le
corresponderan a aquella. 2) Como segunda posibilidad, y la ms frecuente
histricamente por lo que se refiere a los tributos estatales, encontramos la
confianza a un tercero de la funcin recaudatoria as como la posibilidad
de recurrir, en su caso, a la ejecucin coactiva.
En relacin a este supuesto, el apartado siguiente lo dedicamos, finalmente, al
estudio del instituto del concesionario, hacia donde nos ha ido llevando el
discurrir lgico de la exposicin precedente al erigirse esta institucin como
la nica alternativa posible de titular de los privilegios crediticios fiscales
fuera del caso, hoy de laboratorio, de que la entidad titular del poder tributario
retuviera y ejercitara per se las potestades de aplicacin del concreto tributo que
por otro lado, le corresponden, como sabemos, en tanto que sujeto activo
de la relacin obligatoria entablada con el sujeto pasivo contribuyente. Tres
argumentos avalaran a nuestro juicio la afirmacin anterior y el acierto del
siguiente paso en el anlisis general que estamos realizando sobre la
subjetividad activa del privilegio fiscal italiano, uno de los cuales adopta la
forma de interrogante que se ha ido conformando a lo largo de la relacin
precedente: la competencia tributaria conlleva la titularidad de instrumentos
necesarios para su ejecucin, como, en el caso de la recaudacin, lo son las
garantas (y en particular los privilegios)?. En segundo trmino, el hecho de que
el exactor desempee su funcin tambin durante la fase de riscossione coattiva
donde, como sabemos, despliegan su eficacia las garantas tcnicas del
crdito. En ltimo lugar, aunque como motivacin de un especial peso
especfico, el que, como aclara CICCARELLO, el concesionario pu
esercitare direttamente quei privilegi che la legge pone a garanzia dei crediti
degli enti impositori65.
4.4 Aproximacin a la figura del concessionario della riscossione.Al concessionario della riscossione, figura que sustituye a los antiguos esattori
(exactores), se le atribuye la tarea institucional y exclusiva del Estado de
recaudar recursos financieros pblicos de muy diversa naturaleza, entre ellos,
especialmente, los tributarios. De entre los diversos instrumentos jurdicos
existentes, la concesin es el expediente elegido por la autoridad pblica en orden
a sustituirse a s misma por otro sujeto capaz, autorizndolo a ejercitar los
mismos poderes que originariamente le fueron conferidos a su vez por la
ley. El ttulo constitutivo es doble: se compone por un lado de un
elemento negocial denominado disciplinario de la concesin y consistente en
el acuerdo estipulado por el ente pblico con el futuro concesionario- y de una
intervencin administrativa que aprueba el acuerdo 66 . En la actualidad, la

65
66

CICCARELLO, S. Privilegi (Diritto Privato), in Enciclopedia del Diritto, XXXV, op. cit., p. 730.
GAFFURI, G. Lezioni di Diritto Tributario. Parte Generale e compendio de la Parte Speciale, op. cit., p. 73.

normativa reguladora del estatuto del concesionario de recaudacin viene recogida

en el D. Legs. nm. 112 de 13 de abril de 1999 -que derog la normativa
anterior67-, donde se prev que el servicio de recaudacin sea cedido a terceros
en concesin administrativa y donde se elencan los sujetos susceptibles de asumir
la condicin de concesionarios.
Entre las funciones concretas del concesionario de la recaudacin podemos
citar: 1) La recepcin de los ingresos que de un modo directo realizan los
contribuyentes (en concepto del IRPEF, IRPEG, ILOR e IVA) en las taquillas
de los concesionarios y que resultan de las autoliquidazioni por aquellos
realizadas. 2) En segundo lugar, en el caso de los contribuyentes titulares de
rendimientos empresariales o del trabajo autnomo, el concesionario del Servicio
de Recaudacin competente del territorio debe recibir el denominado conto
fiscale en el que se registran los pagos y reembolsos de los impuestos sobre la
renta, de sus sustitutivos y del IVA de los mentados sujetos pasivos. 3) Es
responsabilidad del Concesionario de igual forma la comunicacin a los
contribuyentes de que han sido censados en el ruolo mediante la notificacin a los
mismos de la cartella di pagamento. Consecuencia de lo anterior, una vez
notificado el ttulo ejecutivo, el contribuyente deber efectuar el pago antes del
trmino indicado en la sede del concesionario. 4) Una vez constatado el pago de
una deuda inscrita en el ruolo (censo), el concesionario deber otorgar al
contribuyente una libranza u dejar constancia de la misma sobre la misma
cartella di pagamento. 5) Corresponde adems al concesionario el proceder a
la ejecucin coactiva de bienes del deudor realizando el crdito tributario a travs
de: a) la prenda de bienes muebles o inmuebles; b) la subasta de los mismos. c)
la asignacin de lo recabado. Finalmente, sealar que sern recaudados por
el concesionario mediante el sistema de inscripcin en el censo ejecutivo, las
siguientes cantidades: los impuestos para los que no est prevista una retencin
directa; las sumas para las que no existe la posibilidad o de pago directo o bien
este no se ha verificado; las cantidades debidas en concepto de intereses,
recargos y sanciones. Por su parte, son recaudados coactivamente una vez
concluido su perodo voluntario de pago y previa intimacin al pago, acto
de liquidacin, comprobacin, rectificacin o irrogacin de sancin: el IVA, el
67

Se trataba del DPR nm. 43 del 28 de enero de 1988, institutivo del servicio central de recaudacin
y emanado del Gobierno en virtud de la delegacin contenida en el art. 1 de la Ley nm. 657 de
1986 (Delega al Governo per la istituzione a la disciplina del servizio di riscossione dei tributi).
POLLARI, N. La riforma del sistema di riscossione tributaria: procedure, versamenti diretti e ruoli,
Il Fisco, nm. 46 del 13 de diciembre de 1999, 14298. Esta Ley uniform el sistema de recaudacin
coactiva de los tributos estatales instituyendo los principios directivos orientados a regular el nuevo
servicio de recaudacin de los tributos y dems ingresos tambin los patrimoniales- del Estado y de
otros entes pblicos, servicio que sustituy el sistema precedente de exaccin articulado en torno a la
figura de los referidos exactores. El DPR de 28 de enero de 1988 conform el Servicio General de
Recaudacin de tributos, que es el rgano al que se confi institucionalmente la recaudacin de los
ingresos pblicos, sobre la base de las lneas generales sentadas por la Ley 657 de 1986. El entonces
nuevo servicio de recaudacin se estructuraba en un Servicio Central, integrado en el Ministerio de
Finanzas y subordinado directamente al Ministro, y en una organizacin perifrica, erigida mediante
concesiones administrativas, en cada uno de los mbitos territoriales y asignados por Decreto ministerial
a los sujetos previstos por el art. 31 del citado decreto de 1988, a los que se les otorgaba la condicin de
agentes de la recaudacin. MIGLIETTA, M. Y PRANDI, E. I privilegi, Giurisprudenza Sistematica di
Diritto Civile e Commerciale fondata da Walter Bigiavi, op. cit., p. 322.

impuesto de registro, los impuestos hipotecario y catastrales, los impuestos de

sucesin y donacin, el impuesto municipal sobre el incremento del valor de los
inmuebles, los impuestos de fabricacin, los impuestos de consumo, los
derechos aduaneros o accesorios relativos a la administracin aduanera, las
tasas automovilsticas y las tasas por concesin gubernativa, las penas
pecuniarias, los recargos, as como cualquier otro accesorio o sancin relativos a
los impuestos citados68.

4.5 Tesis sobre la asuncin de la titularidad del privilegio.Sobre la eventual asuncin como propios de los privilegios crediticios
asistentes en la recaudacin de los dbitos fiscales por parte del concesionario,
existe un debate doctrinal y jurisprudencial en los que pueden sintetizarse
diversas posturas. Por un lado, se encuentran quienes (ALLORIO y BERLIRI)
entienden que en la exaccin del crdito tributario el concesionario realizara un
derecho propio y ejercitara un privilegio tambin propio 69 . Como postura
absolutamente minoritaria (PRATIS), se ha entendido que a pesar de la
existencia del subingreso de la cantidad recaudada por parte del concesionario al
ente impositor, se tratara de un supuesto de cesin del crdito o de subrogacin
que a su vez no comportara la prdida del crdito por parte del ente impositor70.
La opinin mayoritaria (a la que nosotros nos sumamos) en la doctrina y en la
jurisprudencia civil, forjada con anterioridad a la reforma del sistema de
recaudacin a la que nos hemos referido, exclua de la relacin exactor-ente
impositor la posible existencia tanto de una cesin crediticia como de un
supuesto de representacin del ente impositor por parte del exactor y explicaba
la conexin funcional entre ambas subjetividades activas del credito
tributario mediante el esquema jurdico de la concesin administrativa, de
forma que al concesionario slo le sera cedido el ejercicio del crdito para
realizar la recaudacin de los tributos, pero no la titularidad de los crditos ni,
por tanto, de los privilegios conexos, que permanecen siempre en el ente
impositor71. A la mentada tesis podemos aadir en su refuerzo que la
68

69

70
71

COCO, C. La disciplina della riscossione delle imposte in Italia, Diritto e Pratica Tributaria, Parte I, op. cit.,
p. 645 y ss.
ALLORIO. Diritto processuale tributario, Torino, 1984, 1 ed., p. 184 y BERLIRI, A. Principi di
diritto tributario, Vol. I, op. cit., pp. 168 y ss. En la jurisprudencia, optan por esta solucin las sentencias de
la C. Cass. De 25 de febrero de 1950, de 4 de mayo de 1960 y la sentencia del Tribunal de Pisa de 27 de
diciembre de 1963, donde, refirindose a la antigua figura del essatore predecesor del instituto del
concesionario-, se afirmaba que la suscripcin del contrato de essatoria operaba una suerte de cesin del
crdito por parte del Estado al ente exactor de forma que, una vez constituida vlidamente la relacin,
este ltimo se convertira en el nico acreedor del contribuyente.
PRATIS Della tutela dei diritti en Comentario al c.c. magistrati e docenti, op. cit., p. 182.
RUISI, G., PALERMO, C. Y PALERMO, A. I privilegi, Giurisprudenza Sistematica di Diritto
Civile eCommerciale fondata da Walter Bigiavi, op. cit., pp. 281 y ss nota al pie nm. 73, MICHELI, G.
A. Corso di Diritto Tributario, op. cit., p. 110 y ss., TUCCI, G. en Privilegi (Diritto Civile), en
Enciclopedia Giuridica Treccani, Vol. XXIV, op. cit., p. 523 y DEL VECCHIO, F. I privilegi nella
legislazione civile fallimentare e speciale, op. cit., pp. 118 y 119. En la jurisprudencia, enarbolan esta
postura las sentencias de la C.Cass. de 16 de mayo de 1977, nm. 1971, de 16 de octubre de 1976, nm.
5313, de 12 de junio de 1972, nm. 1840, de 15 de abril de 1971, nm. 1061 y de 14 de diciembre de 1968,

inmovilidad de la titularidad activa de nuestra garanta respecto a la sede del

citado ente titular del poder tributario responde a la accesoriedad caracterstica
de los privilegios en tanto que garantas stricto sensu del dbito tributario por un
lado y causas de preferencia por otro (vid. epgrafes 1.3.1 y 2.3.3), que impedira
una transmisin de su subjetividad activa sin la cesin del crdito al que protegen
en tanto que principal de los mismos. De la exposicin de la reforma del sistema
de recaudacin que hacamos en el epgrafe anterior se obtiene que esta di la
razn a la tesis aqu defendida, en tanto que vino a ratificar positivamente un
servicio de recaudacin ejercitado a travs del trmite de la concesin
administrativa y que constituye una manifestacin ms de la actividad de la
Administracin financiera.
Como prueba en el plano prctico de que el objeto de la concesin no es la
titularidad del crdito, ni por tanto la de los privilegios titularidadades que
permanecen en el ente impositor-, sino la exaccin del crdito en exclusiva, la
encontramos en el hecho de que cualquier vicisitud de la relacin jurdicotributaria anterior o posterior a aquella, como por ejemplo la solicitud de
devolucin de una suma indebidamente ingresada72, deber ir dirigida, ser
resuelta o cumplida por el ente impositor. En el contexto de descentralizacin
funcional en el que se inserta la figura del concesionario de la recaudacin, las
relaciones se continuan estableciendo y desenvolviendo entre el ente impositor
y el contribuyente con la nica excepcin de aquellas que sean
consecuencia inmediata de los actos realizados por el concesionario73. Como

72

73

nm. 3960; tambin el Tribunal de Catania de 9 de diciembre de 1971 y de Roma de 14 de julio de 1964.
BATISTONI FERRARA, F. Y GRIPPA SALVETTI, M. A. Lezioni di Diritto Tributario. Parte Generale,
op. cit., 1990, p. 54.
Resulta interesante realizar una breve mencin a las posibilidades de intervencin del concesionario de
la recaudacin en el proceso tributario, en tanto que nos puede servir para ilustrar las afirmaciones que
hemos vertido en torno a la subordinacin de este ente exactor respecto al impositor, as como sobre su
transparencia al sujeto pasivo contribuyente en relacin a los medios de revisin o defensa que puede
actuar ste respecto a la diversidad de actos llevados a cabo en la aplicacin de los tributos y que no
pertenezcan a la exacin propiamente dicha, esto es, que no hubiesen sido realizados por el concesionario
de la recaudacin en el ejercico de sus funciones. No obstante, y como simple premisa, podemos sealar a
ttulo informativo que fue el art. 10 del D. Legs. nm. 546 de 1992 el que introdujo como novedad en el
elenco de sujetos que podan ser parte legitimada en los procesos tributarios ante la Comisiones tributarias
provinciales y regionales al concesionario de la recaudacin. Por su parte, aducir tambin que con la
citada norma, los actos de exaccin impugnables nica hiptesis posible de intervencin procesal del
concesionario- se reduciran a la cartella di pagamento y al avviso di mora. Pues bien, una vez sentados
estos datos precedentes estamos ya en condiciones de exponer los supuestos de intervencin del
ente exactor en el procedimiento y sus diversas vicisitudes. En el caso de que se impugne uno de los
citados actos de exaccin en tanto que acto de recaudacin o por algn vicio de forma imputable al
concesionario, ste ser parte legitimada en el proceso en cuestin no precisndose la llamada a la
causa del ente impositor (principio ste consolidado en la jurisprudencia: C. Cass. de 16 de octubre de
1976, nm. 3513; de 10 de mayo de 1974, nm. 1328; de 12 de junio de 1972, nm. 1840 y de 31 de
octubre de 1960, nm. 2962. MIGLIETTA, M. Y PRANDI, E. I privilegi, Giurisprudenza Sistematica di
Diritto Civile e Commerciale fondata da Walter Bigiavi, op. cit., p. 322). En el caso contrario, si no se
discute la regularidad formal de los referidos actos, el concesionario est obligado a elevar la litis al ente
impositor y si ste ltimo interviene en el proceso, los efectos de una eventual sentencia desfavorable
recaeran sobre el; en el supuesto de que el concesionario no elevase la litis al ente titular del crdito
tributario o bien este no se constituya en parte, los efectos de la resolucin desfavorable debern ser
soportados por el concesionario el cual podr, no obstante, repetir al ente impositor. RAU, C. Il
concessionario della riscossione quale sostituto processuale dellente impositore nel nuovo proceso
tributario, Bolletino Tributario, 19, 1996, pp. 1419 a 1421.

afirm RAU en relacin al exactor, pero como reflexin absolutamente

extrapolable al caso actual del concesionario: Questultimo non
rappresenta un nuovo soggetto allinterno del rapporto sostanziale
dimposta, poich ha solo il compito di far valere il diritto a favore
dellente pubblico, nei confronti del soggetto passivo dimposta74.
Los nicos supuestos en los que s se verificara, a nuestro entender, la
transmisin de la titularidad de los privilegios del crdito tributario a un ente
diverso del impositor sera en los casos de, en primer lugar, subrogacin de
determinados entes en la posicin del Estado lo que, amn de en los casos de
pago por tercero del crdito tributario y del crdito de rivalsa del IVA (vid.
epgrafe 4.1), slo se prev expresamente en relacin al privilegio especial
inmobiliario del art. 2771 C.c.75-, y, en segundo lugar, de cesin del crdito
tributario. En esta ltima hiptesis, de escasa realizacin76, se transferiran
tambin los poderes del cedente del crdito, y antiguo titular, en materia de
actuacin de la relacin obligatoria y, en particular y en lo que a nosotros
interesa, las competencias tributarias de recaudacin.

5. Lmites objetivos al privilegio crediticio fiscal italiano.

5.1 Notas preliminares. Delimitacin de la cuestin.La especializacin con que el legislador italiano proyect el sistema de privilegios
a favor del Erario pblico en el C.c., y que ha encontrado continuacin en
la larga tradicin de legislacin fiscal especial a este respecto, despliega un
innegable efecto de seguridad jurdica al clarificar enormemente, bien mediante
su mencin expresa, bien a travs de una precisa delimitacin del perfil de
los tributos, el campo de virtualidad objetiva de los privilegios que concurren en
su proteccin, lo cual reduce la cuestin del mbito objetivo de los privilegios
del crdito tributario italiano, a diferencia de lo acaecido en el caso espaol, a
74

RAU, A. Le misure cautelari dell`amministrazione finanziaria, Revista di Diritto e Pratica Tributaria, I,

1984, pp. 1023 a 1024. En el mismo sentido: GIANNINI, A.D. Istituzioni di diritto tributario, op. cit., p.
281.

75

Como ejemplos pueden citarse: A) Los supuestos de subrogacin legal del art. 1203 C.c. y en particular, el
caso de subrogacin a favor del acreedor hipotecario vencido por un privilegio inmobiliario de
graduacin mayor; B) El caso del art. 90 del DPR nm. 602 de 29 de septiembre de 1973 en funcin del
cual, quien hubiera efectuado el rescate de los inmuebles expropiados pasara a gozar de los derechos y
privilegios pertenecientes al Estado sobre el inmueble. DEL VECCHIO, F. I privilegi nella legislazione
civile fallimentare e speciale, op. cit., pp. 301, PRATIS, C.M. Della tutela dei diritti en Comentario al
c.c. magistrati e docenti, op. cit., p. 335.
La razn de esta escasez de supuestos de cesin de crditos tributarios redica en el carcter indisponible de
este tipo de crditos, que hace que, salvo disposicin legal expresa a favor (art. 1260 C.c.), no
puedan ser transferidos a terceros. El referido caracter indisponible no responde a una cualidad natural de
estos crditos, sino al concepto de poder tributario, al que se conecta la conviccin de que las normas
tributarias no admiten forma alguna de discrecionalidad administrativa. REDI, M.: Appunti
sul
principio di indisponibilitdel credito tributario, Rivista Diritto e pratica tributaria, 1995, Parte I, p. 430.

76

un tema comn a todos los privilegios fiscales77: el de los componentes del

dbito protegidos. La extensin del privilegio fiscal a los accesorios del crdito
en materia tanto de impuestos directos como de indirectos ha dado lugar a
mltiples discusiones en el seno del ordenamiento jurdico tributario italiano. Del
mismo modo que en la determinacin del ente titular del privilegio, en la
cuestin que ahora abordamos la naturaleza tributaria comporta una dificutad
aadida. Como hemos ido constatando a lo largo de los captulos anteriores, la
naturaleza legal de las causas de preferencia en que consisten los privilegios
fiscales inunda plenamente todos los resortes del rgimen jurdico de estos y el
mbito objetivo de su eficacia no constituye una excepcin sino que muy al
contrario, constituye una parcela en la que se constata una proyeccin poderosa
del carcter de legalidad de los privilegios fiscales, razn por la que se justifica
una mencin especfica a este respecto. Como recordaremos, el art. 2745 del C.c.
comienza tratando el privilegio aduciendo que accordato dalla legge in
considerazione della causa del credito. Este reclamo a la Ley determina a la
doctrina mayoritaria a concebir que la normativa sobre los privilegios, en tanto
que derogadora de la par conditio creditorum y por tanto excepcional, no admite
el recurso a la integracin analgica y por tanto, el privilegio no se extender ms
all de los crditos expresamente mencionados en una disposicin
legislativa78. Con el art. 2749,integrado entre las disposiciones comunes que el
C.c. dedica a la materia de los privilegios con independencia del tipo que sean -y
con el que la norma codificadora italiana demuestra una vez ms que contina
atesorando la disciplina general esencial sobre este instituto jurdico a pesar del
fenmeno de fuga a la legislacin especial caracterstico del panorama
jurdico italiano actual en esta materia-, el legislador italiano vuelve a dar
ejemplo de buena tcnica legislativa - como ya lo hiciera con el tema de los
titulares de los privilegios- al despejar las dudas sobre la extensin de estos a
algunos de los conceptos crediticios que pueden acompaar a la cuota
tributaria, en concreto, a los gastos ordinarios del proceso de ejecucin y a los
intereses. Dado que la norma menciona nicamente estas dos cantidades, se ha
entendido que, salvo norma particular en contrario79, cualquier otro accesorio del
crdito tributario debe quedar excluido de su prelacin ante el intento del
legislador de limitar el alcance de esta para evitar as el perjuicio a terceros
acreedores80.
La cuestin de la eventual extensin o no del privilegio fiscal fuera de los
77
78
79

80

BERLIRI, A. Principi di diritto tributario, Vol. II, t. I, op. cit., p. 381.

COBAU, O. Note in materia di privilegi sul credito d`mposta, op. cit., pags. 529 y 530.
Como por ejemplo, en el caso de los intereses moratorios, la Ley nm. 29 de 26 de enero de 1961 o bien los
arts. 20 y 21 del DPR nm. 602 de 1973, donde se clarifica de un modo incontrovertido que los
privilegios que asisten a los impuestos sobre la renta se extienden tambien a los intereses debidos por
tarda inscripcin en el ruolo o por aplazamiento prolongado. De igual modo, el art. 2752. comma 2
extiende su privilegio general no slo al crdito tributario, sino tambin a sus accesorios (spese, interessi
ed indennit di mora). Tambin el DPR nm. 633 de 1972 (art. 62) sobre el IVA extenda el privilegio a la
antiguas sopratasse y a la pena pecuniaria. A su vez el DPR nm. 643 de 1972 (art. 28) sobre el INVIM,
haca lo propio en relacin a las sopratasse y a los interese moratorios.
RUISI, G., PALERMO, C. Y PALERMO, A. I privilegi, Giurisprudenza Sistematica di Diritto Civile e
Commerciale fondata da Walter Bigiavi, op. cit., pp. 56 y 57 y MIGLIETTA, M. Y PRANDI, E. I
privilegi, Giurisprudenza Sistematica di Diritto Civile e Commerciale fondata da Walter Bigiavi, op. cit., p. 54.

mrgenes de la estricta cuota tributaria y en ausencia de disposicin legal

expresa, depende esencialmente de que puedan concebirse integradas en la
causa del crdito tributario para lo cual, deberemos atender fundamentalmente a
la naturaleza jurdica que pueda imputarse as como de la funcin que desarrolle
el accesorio en concreto. Asi, la extensin del privilegio del Fisco al accesorio
ser pacfica en tanto que este comparta la naturaleza tributaria con el crdito o
bien posea una naturaleza resarcitoria, mientras que en cambio se denegar en
el caso de que el componente debitorio en cuestin posea naturaleza
sancionatoria, dada la inherencia estrictamente personal de esta al sujeto81. A
continuacin, realizaremos un anlisis individualizado, para cada uno de los
accesorios82 del credito dimposta83 , de los distintos posicionamientos
doctrinales y jurisprudenciales vertidos en este mbito temtico, haciendo
mencin incluso a componentes ya inexistentes del dbito tributario italiano
(la sopratassa, la idennit di mora y el aggio essatoriale) por la enorme
tradicin y peso especfico que posean con anterioridad a su derogacin en
el contexto del elenco de cantidades devengadas por conductas del contribuyente
ajenas a la mera realizacin del hecho imponible y con la intencin tambin
de ofrecer as, paralelamente, una visin de la evolucin legislativa experimentada
en esta materia.

5.2 Las sanciones administrativas pecuniarias.Las actuales sanciones

tributario italiano actual
operada por el art. 2 del
unific las sanciones y
81

82

83

administrativas pecuniarias existentes en el sistema

constituyen una categora procedente de la refundicin
D. Legs nm. 472 de 1997 de 18 de diciembre, que
elimin la antigua distincin ente pena pecuniaria y

JEMMA, V. A. Privilegi fiscali con particolare riguardo al diritto di seguito dei tributi indiretti, La
casa di abitazione tra normativa vigente e prospettive, III, op. cit., pags. 449 y 463.
esorio del crdito tributario ni tampoco de si la disciplina del instituto calificado como principal
se extiende en todo caso al accesorio o bien slo cuando una norma as lo establezca expresamente. En
general, indica el citado autor, se entiende que dos institutos se encuentran vinculados por una relacin
de accesoriedad cuando entre ambos se establece un vnculo calificado en la doctrina de
pregiudizialit-dipendenza, con lo que se quiere hacer referencia a que el supuesto de hecho del instituto
accesorio integra al del principal y que, por tanto, surgir aquella relacin en tanto que exista la
principal. De esto, se puede extraer prosigue el autor- que si la categora principal no existe o
desaparece, el accesorio no existir tampoco o desaparecer pero no cabe inferir que las normas que se
extiendan o refieran a la relacin principal deban extenderse necesariamente, en virtud del nexo
gentico existente entre las dos figuras, a la reacin accesoria. Concluye Tesauro afirmando que
pueden entenderse como accerorios del crdito tributario tanto los intereses como lindennit di mora
como la sopratassa. TESAURO, F.: Il privilegio pr le imposte sui redditi non si applica alle sopratasse (e
non si applica neppure all indenntit di mora), Bolletino Tributario, 1993, p. 1085.
Debemos precisar que en la dogmtica tributarista italiana no encontramos los conceptos de crdito
tributario o deuda tributaria, tan habituales en la espaola, entendidas como entidades complejas
comprensivas a su vez de una multiplicidad de categorias, accesorias algunas de ellas al crdito (vid.
epgrafe 3.2.5.2). Por el contrario, en Italia los trminos credito dimposta (crdito de impuesto), imposta
y tributo se utitizan indistintamente para hacer referencia a la cuota tributaria (prestazione pecuniaria
che un ente ha diritto si esigere in virt della sua potest dimpero, originaria oderivata, nei casi,
nella misura e nei modi stabiliti dalla legge, allo scopo di conseguire una entrata), a la que pueden
aadrsele determinados accesorios (intereses y sanciones administrativas pecuniarias). DAMATI, N.,
COCO, C., URICCHIO, A. Diritto Tributario, 6 ed., Bari, 2003, p. 58.

sopratassa84. El citado D.Legs., junto con los nm. 471 y473 de 1997
conforman el sistema sancionatorio tributario actual al proyectar sobre este
mbito, en ejercico de la delegacin contenida en el art. 3 133 comma de la Ley
nm. 622 de 199685, la reforma del rgimen originario y general contenido en la
Ley nm. 4 de 7 de enero de 1929 (Norme generali per la repressione delle
violazioni delle leggi finanziarie)86. Sobre la extensin del privilegio a las
sanciones encontramos que las opiniones confluyen en el acuerdo dada su
naturaleza sancionadora con funcin punitiva 87. Amn de la naturaleza,
aconseja la consideracin de las sanciones como crditos quirografarios la pauta
que a este respecto nos ofrece el legislador a contrario en la letra del art. 2752.
comma 3 C.c. y que no resulta sino una concrecin del principio que en el
apartado anterior obtuvimos del art. 2749 acerca de la necesidad de una
norma de rango legal expresamente a favor de la extensin. En concreto, en el
citado art. 2742, al concederse un privilegio general mobiliario en garanta del
IVA, se establece expresamente que este se exteder a las sopretasse y a las penas
pecuniarias, lo que confirma que, por lo general, los privilegos no se extendern
a las sanciones administrativas88 (ubi lex dixit voluit). Pero volviendo al
argumento del carcter punitivo del instituto que analizamos, es posible
encontrar numerosas muestras de este tal y como el rgimen de graduacin de
la pena (entre un mnimo y un mximo teniendo en cuenta, de un lado, la
gravedad del dao o el riesgo para el Erario, y de otro, la personalidad de quien
ha cometido la violacin) o el sistema de relaciones con las otras sanciones.
Incluso el Ministerio de Finanzas, en Resolucin de 9 de diciembre de 1980
(nm. 15/5820), se ha pronunciado expresamente en relacin a la tajante
distincin entre crdito tributario y crdito por pena pecuniaria poniendo el
acento en la natulareza del instituto con independencia de la denominacin
que este reciba por la Ley, argumento que nos recuerda poderosamente al
utilizado en el Voto Particular a la STC 164/1995, de 13 de noviembre, al
pronunciarse sobre el juicio de constitucionalidad de un recargo de la deuda
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LUPI, R. Prime osservazioni sul nuovo sistema delle sanzioni amministrative pecuniarie, Rassegna
Tributaria, nm. 2, marzo-abril, 1998, p. 328. Ofrece un pormenorizado anlisis sobre la novedades
introducidas por el nuevo sistema sancionatorio: DALMASO DI GARZEGNA, F.: Le sanzioni en
materia di imposte dirette e indirette, Il Fisco, nm. 13 del 30 de marzo de 1998, p. 4082 y ss.
GIOVANNINI, A. Sui principi del nuovo sistema sanzionatorio non penale in materia tributaria, Diritto
e Pratica Tributaria, Parte I, Tomo II, 1997, p. 1188.
FANTOZZI, A. Corso di Diritto Tributario, op. cit., p. 286.
En la jurisprudencia encontramos las sentencias de la C.Cass. de 20 de mayo de 1959, de 6 de mayo de 1992,
nm. 5246, de 28 de junio de 1994, nm. 6214, y la sentencia del Tribunal de Npoles de 21 de diciembre 1984.
En la doctrina exclusivamente encontramos la opinin disonante de GLENDI quien defiende la aplicabilidad de
los privilegios tambin a las penas pecuniarias argumentado sobre la base de normas que, como ha sido
demostrado por otros autores (TESAURO, F.: Il privilegio pr le imposte sui redditi non si applica alle
sopratasse (e non si applica neppure all indenntit di mora), Bolletino Tributario, op. cit., p. 1083 y
MIGLIETTA, M. Y PRANDI, E. I privilegi, Giurisprudenza Sistematica di Diritto Civile e Commerciale
fondata da Walter Bigiavi, op. cit., p. 334), nada tienen que ver con el mbito objetivo de los privilegios (art.
46 sobre la posibilidad de delegacin de un concesionaro en otro-, art. 47 sobre la expropiacin forzosa- y
art. 74 sobre la subasta y asignacin de cosas en prenda- del DPR nm. 602 de 1973, sobre la recaudacin de
impuestos sobre la renta). GLENDI, C. Privilegi del credito d`imposta, in Enciclopedia Giuridica Trecani,
XXIV, 1991, p. 2
CONSOLO, C. Qualche verifica critica in ordine ai provvedimenti di cautela di cui allart. 26, L.
n.4/1929, Rassegna Tributaria, 1987, I, p. 9 y FALSITTA, G.: Manuale di Diritto Tributario, Parte
Generale, op. cit., 1997, pp. 313 y 314.

tributaria (vid. epgrafe 3.2.5.2). En concreto, la letra de la Resolucin dispone

que: la componente di carattere sanzionatorio si manifesta maggiormente
attraverso una serie di elementi che influenzano listituto avvicinandolo,
nonostante la diversa qualifica detagli dalla legge, ad una vera e propia sanzione
penale89.
Aparte del connatural componente represivo de las sanciones pecuniarias, su
ajeneidad a la causa tributi y por tanto al alcance de los privilegios crediticos
concedidos en virtud de dicha causa, queda demostrada en las diferencias tanto
estructurales como funcionales que, como resalta DEL FEDERICO, separan
las figura del tributo de la de la sancin. Sobre el plano estructural,
observamos cmo el tributo tiene por objeto el gravamen tanto de rentas,
patrimonios o dems ingresos mientras la sancin se proyecta sobre actos ilcitos.
A nivel funcional, en tanto que la sancin ha per fine excludere la represione
dellillecito, el tributo posse como fin necesario, aunque no exclusivo, la
contribucin a los gastos pblicos90.
Otro argumento que podemos esgrimir en contra de la extensin de los
privilegios a las sanciones pecuniarias impuesta por el Fisco y que ya tuvimos
ocasin de examinar al analizar el problema correlativo en el caso espaol es el
del principio de personalidad de la pena, que repugna la comunicabilidad a
terceros de las consecuencias sanciononatorias en represin de infracciones en
las que no han tenido participacin alguna, que es el efecto que, como sabemos,
se provoca con el incremento de la cuanta del crdito privilegiado. En este
sentido, el D. Legs.472/199791 ha jugado un papel importantsimo al incorporar
en su artculo segundo en el sector de las sanciones tributarias, seguramente con
el nimo de mximizar las garantas en el proceso sancionador, los ms
importantes principios contenidos en el Codice Penale, entre los que
encontramos el de personalit della responsabilit tributaria92. En concreto,
la letra del apartado segundo del citado art. 2 (Sanzione amministrative) reza:
la sanzione riferibile alla persona fisica che ha commesso o concorso a
commettere la vilazione. El nuevo sistema caracterizado por el principio de
personalidad (art. 27. 1 comma de la Costituzione), inspirado ya en el sistema
sistema sancionatorio penal93y en la antigua Ley General sobre Sanciones
Administrativas nm. 689 de 1981, pone un particular nfasis en las condiciones
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INGRAO, G. Riflessioni sui privilegi nelle imposte sul reddito, op. cit., p. 162.
DEL FEDERICO, L. Le sanzioni administrative nel diritto tributario, Ed. Giuffr, Miln, 1993, pp. 154 y 155.
Sobre Disposizioni generali in materia di sanzioni amministrative per le violazioni di norme tributarie, a norma
del art. 3. comma 133, della legge 23 diciembre 1996, nm. 662.
CARACCIOLI, I. Le sanzioni amministrative e le sanzioni penali in materia fiscale: innovazioni e
ritorni allantico, en Fiscalit oggi e domani. Imposte moderne e posmoderne y TOSI, L. Profili
soggettivi della disciplina delle sanzione tributarie, Rassegna Tributaria, nm. 5, septiembre-octubre,
1999, p. 1328.
Armonizado el sistema sancionador tributario con los principios y garantas del penal y en coherencia con
la corriente doctrinal del mismo signo, deber sancionarse no ya solo a quien en tanto que
representate legal o negocial resulta objetivamente responsable del ilcito, sino tambin a todos
aquellos cuya conducta externa no posea relevancia jurdica externa pero que concurrieron directa o
indirectamente a la violacin de la norma jurdica, en este caso, tributaria. CAPOLUPO, S. Sanzioni
amministrative tributarie: ancora una riforma, Il Fisco, nm. 46 del 16 de diciembre de 2002, pp. 1 a 7277.

subjetivas del transgresor, sea a los fines de punibilidad que a los fines de
determinacin de la sancin en concreto aplicable al caso94.
No obstante su condicin de crditos comunes o quirografarios, las cantidades a
favor de la Hacienda pblica en concepto de sanciones pecuniarias no se
encuentran, ni mucho menos, desamparadas en su exaccin pues cuentan con la
proteccin dispensada por los mecanismos previstos en el art. 22 del citado D.
Legs. nm. 472/1997 (lipoteca e il sequestro conservativo)95.
Tal es as, que se ha dado lugar a profusas y fundadas crticas pues, en
definitiva, el crdito estatal por las sanciones tributarias pecuniarias viene a
gozar de este modo, inexplicablemente, de una mayor tutela que los crditos
tributarios evadidos. De hecho, para la recaudacin de las sanciones puede
solicitarse no slo el secuestro conservativo (del que tambin podra llegar a
beneficiarse el crdito tributario por la va del art. 671 del CPC), sino adems de la
hipoteca, que constituye un instrumento cautelar ms incisivo. Por otro lado, en
el procedimiento cautelar previsto en el citado D. Legs. 472/1997 no se
disciplinan, a diferencia de en el proceso cautelar civil, los eventuales
instrumentos de defensa que podra argir el sujeto frente al que se solicita la
adopcin de las medidas cautelares en cuestin96.

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CARDON, A. Le nuove sanzioni amministrative tributarie, Diritto e Pratica Tributaria, Vol. LXXVI-N 2,
marzo abril, 2005, p. 386 y PICCARDO, A. Le pene pecuniarie tributarie non si trasmettono agli eredi,
Revista di Diritto e Pratica Tributaria, 1997, Parte II, Tomo I, p. 350. No obstante, como seala LUPI, en el
precedente sistema sancionador tributario existan muestras de una indudable toma en consideracin de
la condicin subjetiva del transgresor, a las que en determinadas ocasiones haca mencin la Ley nm.
4 de 7 de enero de 1929. LUPI, R. Prime osservazioni sul nuovo sistema delle sanzioni amministrative
pecuniarie, Rassegna Tributaria, op. cit., p.328
El debate acerca de la posible aplicacin de estos institutos en garanta del crdito tributario y de
los intereses, constituye uno de los temas ms importantes en la materia de las medidas cautelares y se
remonta a la vigencia del art. 26 de la Ley nm. 4 de 7 de enero de 1929. MICELI, R. Sulla natura del
procedimento di iscrizione dellipoteca a tutela del credito sanzionatorio, Revista di Diritto Tributario,
Parte II, 2003, p. 395. Profundizando en los argumentos que presentamos a favor de la exclusiva
aplicacin de las citadas misure cautelari al crdito sancionatorio en el epgrafe del captulo primero al
que nos hemos remitido en el texto, podemos aadir aqui que el hecho de que estas medidas de cautela se
conecten con el desarrollo de la funcin sancionadora excluira la conexin entre estas y la actividad de
comprobacin o recaudacin del tributo. Medidas de garanta del crdito tributario y de sus intereses tales
como la inscripcin en el ruolo straordinario o los propios privilegios, poseen un mbito de eficacia
temporal distinto al de las medidas aseguradoras a las que nos referimos, las cuales vendran a satisfacer las
necesidades de proteccin del Erario en la franja temporal que transcurre entre la constatacin de la
infraccin y la emisin del avviso di accertamento. Pero adems, el mbito de virtualidad funcional de
unos y otros institutos de garanta son tambin diversos. El proceso verbal de constatacin de las
infracciones, manifestacin de la potestad sancionadora del Estado justificada por la necesidad de
reprimir los ilcitos tributarios, no puede ser vinculado con las actividades relativas a la comprobacin y
recaudacin de los impuestos. Esta ausencia de unin funcional entre el proceso verbal y procedimiento
administrativo de accertamento determina, a nuestro entender, a la no directa utilizacin de estas
medidas en garanta de la cuota tributaria y de los intereses. MESSINA, S. M. Lipoteca e il
sequestro conservativo nel Diritto Tributario, Ed. Giuffr, Milano, 1997, pp. 149 a 152 y, del mismo autor:
Ipoteca e sequestro conservativo, en la obra colectiva: Commentario alle disposizioni
generali sulle sanzioni amministrative in materia tributaria, a cura di MOSCHETTI, F. Y LORIS, T., Ed.
Cedam, 2000, pp. 674 a 677.
INGRAO. G. Le misure cautelari a favore dellamministrazione finanziaria (ipoteca e
sequestroconservativo): dalla legge 7 gennaio 1929, n. 4 al D. Legs. 18 dicembre 1997, n. 472, Rivista di
Diritto Tributario, Parte I, Tomo I, 2000, pp. 68.

5.2.1. Referencia al extinto instituto de laopratassa.

En ninguno de los casos de los diversos conceptos crediticios accesorios del
credito dimposta se acentu tanto el debate acerca de si deba concebirse o
no protegido por los privilegios fiscales como en el de la antigua sopratassa,
asimilada por unos al tributo y por otros a la sancin. En el modelo sancionatorio
de la Ley nm. 4 de 1929, con anterioridad a la labor unificadora operada por el
D. Legs. 472 de 1997, la sopratassa constitua una sancin adicional (o
cumulativa) respecto bien la sancin penal, bien la sancin administrativa 97 .
En trminos generales, la jurisprudencia, con una argumentacin endeble,
conceba legtima la extensin del privilegio a estas mientras que la doctrina se
opona en rotundidad a las tesis jurisprudenciales. A continuacin realizaremos una
sntesis de las soluciones propuestas.
Comenzando con el anlisis de la jurisprudencia a este respecto, debe
indicarse en un primer momento que la doctrina sentada por la C.Cass.
ha distado de ser uniforme, experimentando notables variaciones en su lnea.
Por esta razn nos limitaremos a exponer la tesis prevalentemente mantenida y a
dar una breve nota de las excepciones a la misma. Desde un primer momento, la
Corte sent (Sentencia nm. 446 de 1 de enero de 1967) la que sera su opcin
esencial en esta materia aunque no la finalmente mantenida en sus
ltimos pronunciamientos: la identidad causal de la sopratassa y tributo
predicando de aquella la naturaleza de este con la consecuencia de consentir
su proteccin con el mismo privilegio que asiste al crdito fiscal98. A lo largo de
su evolucin doctrinal sobre la figura que tratamos hasta el momento de la
desaparicin de esta, podemos encontrar pronunciamientos disidentes de la que
fue su opinin prevalente a este respecto, como en la sentencia de 29 de mayo de
1978 (nm.2689) donde afirm que la sopratassa, essendo una prestazione
97

98

A pesar de su formal desaparicin y aparte de las razones con las que hemos justificado el estudio de la
problemtica de algunos de los conceptos accesorios ya desaparecidos del crdito tributario italiano, en el caso
de la sopratassa se aade el hecho de que en el art. 17 del Decreto nm. 472 se regule un tipo de sancin que
algn autor (FALSITTA) entiende que, an con una denominacin diversa, se rigen por la antigua disciplina de
las sopratasse. Se trata sanciones cuya imposicin puede llevarse a cabo por el mero impago o retraso en este
mediante la simple inscripcin en el ruolo y sin la necesidad de previo procedimiento de irrogacin.
FALSITTA, G. Manuale di Diritto Tributario, Parte Generale, op. cit., 2003, pp. 595 y 596.
La citada sentencia estableca a este respecto que: Trattasi, in sostanza, di unobbligazione avente la
medesima natura dellobbligazione tributaria, tanto che debe essere pagata unitamente allimosta,
della quale segue le sorti e alla quale resta indissolubilmente legata nella fase esecutiva, e che molte
disposizioni relativa al credito dimposta trovano anche rispetto ad essa piena applicazione como sus
privilegios- (el subrayado es nuestro). Siguieron esta doctrina las sentencias de la C.Cass. de 12 de
febrero de 1968, de 16 de diciembre de 1968, nm. 3983 (en sus Secciones Unidas en adelante S.U-), la de
5 de octubre de 1982, nm. 5115, de 18 de noviembre de 1991, nm. 494, de 10 de agosto de 1991, nm.
8753 y la sentencia de la Corte de Apello de Trento de 18 de febrero de 1984 , nm. 62. Llega a la misma
solucin aunque mediante un argumento distinto la sentencia de la S.U. de 1 de marzo de 1967, nm. 446,
que opt por la aplicacin de las normas tributarias en materia de privilegios a la sopratassa por el recurso
de la interpretacin extensiva, respetuoso argumenta la sentencia- a diferencia de la integracin
analgica, con la naturaleza excepcional de determinado tipo de normas. RIZZA, R. I privilegi dello
Stato per i crediti di imposta (1960-1970), Rassegna di giurisprudenza, Diritto e Pratica Tributaria, Parte II,
op. cit., p. 552.

integrativa del tributo al quale afferisce, costituisce una maggiorazione di

questo. Tambin la sentencia de 29 de julio de 1980 (nm. 4879), que abog por
la diferenciacin de tributo y sopratassa afirmando que sta posea una funcin
resarcitoria del dao causado por el transgresor99. Con la ltima posicin
adoptada en la materia, la Corte de Casacin puso fin a la cuestin debatida
apartndose de la que haba sido su postura principal a este respecto al
afirmar la naturaleza quirografaria del crdito tributario por la sopratassa100.
No obstante, no falt en esta tendencia final de la Corte alguna reminiscencia
(sentencia de 6 de mayo de 1993 (S.U.) nm. 5246) de la que fu su corriente
originaria y mayoritaria: la de concebir la identidad de naturaleza entre ambos
institutos, que encontraba un soporte textual en el mentado art. 2752.3 comma
del C.c., que de un modo expreso atribua privilegio a las penas pecuniarias y a
las sopratasse relativas al IVA101.
A nivel doctrinal, prevalentemente se conceba la sopratassa como una
sancin no identificable por tanto con limposta102. La tesis de la naturaleza
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100

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102

DEL VECCHIO, F. I privilegi nella legislazione civile fallimentare e speciale, op. cit., pp. 59 y 60.
Sentencias de la C.Cass. de 25 de octubre de 1990, nm. 10360, de 10 de junio de 1993 (S.U), nm. 5246,
de 4 de marzo de 1994, nm. 2143 y de 13 de diciembre de 1994, nm. 19619. En estas sentencias la
Corte puso de manifiesto la diferencia tanto de presupuesto (en el caso del impuesto el presupuesto
consiste en una manifestacin de capacidad contributiva mientras que en la sopratassa en la violacin de
una norma) como de funcin (el tributo tiene por finalidad permitir al Estado hacer frente a los gastos
pblicos mientras la sopratassa tiende a proteger al Estado de los comportamientos ilcitos del
contribuyente) entre la obligacin por tributo y la obligacin por sapratassa. La C.Cass. afirm en
sentencia de 6 de junio de 1968, nm. 58, que la sopratassa: non accessorio, ma vera e propria
sanzione amministrativa con la funzione prevalente di stimolare la diligenza del contribuente,
colpendone linerzia quando questi non provveda a pagare il tributo entro il termine stabilito nel pubblico
interese.
APICE, U. I crediti cosiddetti accesori nel sistema fiscale-fallimentare, Il Fisco, nm. 14, 6 de abril de
1998, p. 4379. FERRA en su comentario a la referida sentencia de C.Cass. de 6 de mayo de 1993
resalt cmo la Corte Suprema en su nueva corriente en contra de la extensin de los privilegios a las
sopratasse destacaba que tras la reforma del sistema tributario de 1972-1973, que acentuaba el
carcter sancionatorio de la sopratassa en alternativa a las penas pecuniarias y a las sanciones penales,
no caba la asimilacin de aquella al rgimen jurdico de los tributos ante la falta de identidad tanto
ontolgica como funcional de ambas categoras. FERRA, G. Non si estendono alle sopratasse i privilegi
per crediti tributario, Corriere Tributario, nm. 24, 1993, p. 1621.
GIANNINI, A.D. Istituzioni di diritto tributario, op. cit., p. 299, BERLIRI, A. Corso istituzionale di
Diritto Tributario, Vol. I, op. cit., p. 301, MARONGIU, G. Note in materia di privilegi sulle
sanzioni tributarie, amministrative, pecuniarie, in A.A.V.V., Le sanzioni in materia tributaria, Milano,
1979, pp. 188 y 189 y BEGHIN, M. La cualifica privilegiata del credito erariale per interessi, indennit
di mora, sopratasse, pene pecuniarie e aggi esatorali nel fallimento (Rassegna di Dotttina e
Giurisprudenza), Rassegna Tributaria, II, 1989, p. 1005. Podan individualizarse en total tres
posicionamientos doctrinales: el primero, de quienes atribuan a la sopratassa un carcter resarcitorio; el
segundo y principal, quienes arguan una naturaleza intimatoria o sancionadora y la tercera, integrada
por los que observaban en ella una naturaleza hbrida, en el sentido de que en la misma se podan percibir
rasgos tanto aflictivos como resarcitorios. INGRAO, G. Riflessioni sui privilegi nelle imposte sul
reddito, op. cit., p. 164. DI MAJO, en su resea a la sentencia de 16 de diciembre de 1968, nm. 3983,
rechaza la asimilacin de tributo y sopratassa por la diferente causa jurdica y fundamento de una y otra
figura. Di Majo, C. Privilegio tributario e sopratassa, Giustitia Civile, Parte I, 1968, p. 7. MICHELI
hace lo propio basndose en su diverso presupuesto (existencia de una renta-incumplimiento de una
norma). MICHELI, G. A. Dubbi in tema di sopratassa e di estensione del privilegio in materia di
imposte (Postilla alla nota dellavvocato Geverini), Rivista di Diritto Finanziario e Scienze delle
Finanze, 1970, II, p. 43. COBAU aduce por contra, para llegar a una misma solucin, la diferencia
estructural de estas categoras, que se pone de manifiesto especialmente tomando en consideracin que la
relacin tributaria constituye un presupuesto de la obligacin por sopratassa mientras que el hecho
generador de la misma se integra de la transgrsin de determinadas normas financieras. COBAU, O. Sui

punitiva de este accesorio del crdito tributario italiano se sustentaba en diversos

datos: por un lado, en el hecho de que en la leyes tributarias la sopratassa vena
siempre calificada como una sancin; por otro lado, en que su eventual carcter
resarcitorio vena denegado por su previsin incluso en casos en los que no
exista dao a resarcir alguno o porque vena establecida siempre en una
cuanta fija o predeterminada103. Debemos indicar que la confusin en torno a la
naturaleza del instituto al que nos referimos encuentra su origen en su Ley
instituyente, la nm. 4 de 1929 que dise un sistema sancionatorio asentado
sobre el principio rector de asumir un rol resarcitorio del dao provocado al
Erario con las conductas de evasin o de inobservancia de las obligaciones
formales104, funcin que descansaba en la figura de la sopratassa y que
sucesivamente sera asumida por el instituto de los intereses106105.

5.3 Interessi semestrali di mora.Los intereses semestrales de demora constituyen el accesorio del crdito tributario
que vino a ocupar el lugar de los antiguos indennit di mora -a los que
seguidamente haremos una breve referencia- por obra del DPR nm. 43 de 28 de
enero de 1988 (con entrada en vigor el 1 de enero de 1990). Su disciplina ha
sufrido, a su vez, una profunda modificacin por efecto del D. Legs. nm. 46 de
1999. La medida de estos intereses viene determinada anualmente mediante
Decreto del Ministro de Finanzas tomando como referencia los intereses
bancarios vigentes106. Como breve apunte sobre su rgimen, podemos indicar que
es a partir de la decadencia del trmino para la presentacin de la declaracin
hasta la fecha de depsito de los censos al concesionario y en relacin a los
impuestos debidos en funcin de la liquidacin y al control formal de la

103

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carattere privilegiato dei credito per sopratassa, Diritto e Pratica Tributaria, Parte II, 1985, p. 1114. Por
su parte TESAURO y FALZONE se oponen a la predicabilidad de los privilegios del dbito tributario a
la figura en cuestin apoyndose en el dato normativo de que de la previsin de determinados supuestos
en que la Ley extiende expresamente el privilegio del crdito tributario no puede obtenerse, a causa del
carcter excepcional de la normativa reguladora de las garantas, un principio general de insercin de la
sopratassa en la mbito objetivo de la abstracta categora del privilegio fiscal. TESAURO, F. Il privilegio
pr le imposte sui redditi non si applica alle sopratasse (e non si applica neppure all indenntit di
mora), Bolletino Tributario, op. cit., p. 1084. FALZONE, E. Circa la applicabilit alla sopratassa dei
privilegi e degli interessi moratori, Diritto e Pratica Tributaria, Parte II, 1979, p. 209.
GIOVANNINI pone de manifiesto cmo aparte de su cuanta fija, era indiciario de su
naturaleza sancionadora la desproporcin entre su medida y el dao causado al que se refera.
GIOVANNINI, A. Sui principi del nuovo sistema sanzionatorio non penale in materia tributaria, Diritto e
Pratica Tributaria, Parte I, Tomo II, op. cit., p.1192.
FALSITTA, G. Manuale di Diritto Tributario, Parte Generale, op. cit., 2003, pp. 586 y 587
FANTOZZI, A. Corso di Diritto Tributario, op. cit., p. 281.
Las modulaciones en el tipo de inters legal poseen innegables repercusiones en el orden fiscal, como se
constata de las reducciones al 5% y al 25 % anuales a que fueron reducidos en 1996 (Ley nm. 662
de 23 de diciembre de 1996) y 1999 (DM del Tesoro de 10 de diciembre de 1998) respectivamente.
Estas minoraciones en particular repercuten en la necesidad de actualizar las tablas de coeficientes de
determinacin del valor de los derechos de usufructo as como de las rentas o pensiones vitalicias,
conformados conforme al tipo anterior a la reforma. PICCOLO, A. Interessi legali fissati al 5 per
cento, Il Fisco, nm. 1 del 7 de enero de 1997, p. 29 y Interessi legali fissati al 25 per cento, Il
Fisco, nm. 4 del 25 de enero de 1999, p. 1089.

declaracin y a la comprobacin de oficio, cuando se aplican al contribuyente

los intereses. Igualmente, se prev la aplicacin de intereses sobre cantidades
fraccionadas o aplazadas en una medida determinada por el art. 21 del citado D.
Legs. nm. 46 de 1999. La cantidad final a cargo del contribuyente en concepto
de intereses en estos casos viene determinada a travs del mismo procedimiento
con el que se acuerda el fraccionamiento y ser recadado en los mismos plazos
establecidos para el mismo107
En relacin a su naturaleza, pueden asimilarse a los intereses regulados en los
arts. 820, 821 y 1224 C.c.108. Los intereses moratorios desarrollan una funcin
resarcitoria, en definitiva, del dao causado a la Hacienda por el retraso en el
pago de las cantidades inscritas en el ruolo. Difieren por ello en gran medida
del antiguo instituto de la indennit di mora la cual desarrollaba, como
veremos, una funcin intimatoria/sancionatoria. La extensin del privilegio
creditio fiscal a los intereses moratorios parece incontrovertible, adems de
por su carcter indemnizatorio, desde el punto de vista normativo, en tanto que
expresamente se insertan en los lmites del art. 2749 C.c.109
5.3.1. Los antiguos idennit di mora (indemnizacin por mora).La ratio de esta figura se encontraba en la necesidad de resarcir al
concesionario de la recaudacin por el retraso de los contribuyentes en el
abono de las cantidades inscritas en el censo y que ya han sido adelantadas
por el concesionario al Fisco. En orden a lograr este pretendido fin
indemnizatorio, la Ley (art. 30 del DPR nm. 602 de 1973) prevea que el
contribuyente deba hacer frente a una indennit del 2%, en los casos de pago
dentro de los tres das sucesivos al trmino del plazo, o del 6%, en caso de
retrasos superiores. De aqu podemos obtener ya un dato a tener en cuenta de
cara a juzgar el posible carcter indemnizatorio que posea este antiguo
107

FANTOZZI, A. Corso di Diritto Tributario, op. cit., p. 245

Los dos primeros artculos se contienen en la Seccin III del Captulo I (Dei beni in generale) del Libro III
(Della propriet) y se refieren a los intereses en tanto que frutos civiles que, por tanto, se obtienen da a
da en funcin de la duracin del derecho. El artculo 1224 en cambio (Danni nelle obbliggazioni
pecuniarie) se integra en el Captulo III (Del inadempimenti delle obbliggazioni) del Ttulo I (Delle
obbliggazioni in generale) del Libro IV (Delle obbligazzioni) y se refiere a los intereses debidos
desde la existencia de mora en las obligaciones pecuniarias con independencia de si sta ha causado o no al
acreedor un dao. INGRAO, G. Riflessioni sui privilegi nelle imposte sul reddito, op. cit., p. 169. Sin
embargo, tambin pueden asemejarse a los intereses corrispettivi (retributivos) del art. 1282 C.c.
(Interessi nelle obbliggazioni pecuniarie) y a los compensatorios de los arts. 1499 (Interessi
compensativi sul prezzo Della vendita-), 1815 (Interessi Del mutuo-) y 1825 (Interssi Del
conto corrente-) del C.c. DEL VECCHIO, F. I privilegi nella legislazione civile fallimentare e
speciale, op. cit., p. 53.
109
ANDRIOLI. Dei privilegi, in Commentario del codice civile a cura di V. Scialoja e G. Branca, Libro
Sesto. Della tutela dei diritti (art 2740-2899), Bologna-Roma, 1958, p. 129, RUISI, G., PALERMO, C. y
PALERMO, A. I privilegi, Giurisprudenza Sistematica di Diritto Civile e Commerciale fondata da Walter
Bigiavi, op. cit., p. 439 y TUCCI, G. en Privilegi (Diritto Civile), en Enciclopedia Giuridica Treccani, Vol.
XXIV, op. cit., pp. 524 y 525. En la jurisprudencia, la sentencia de la C.Cass. de 5 de enero de 1963 nm. 13
acord la extensin del privilegio en virtud del art. 2749 C.c. La sentencia de la (SU) nm. 5246 de
1993 extenda el privilegio general sobre bienes muebles del art. 2752 C.c. a los intereses. A favor de la
extensin se mostraba tambin la sentencia del tribunal de Apelacin de Turn nm. 286 de 10 de mayo de
1993. En contra, la sentencia del Tribunal de la misma ciudad de 25 de mayo de 1995.
108

accesorio del crdito tributario italiano: el que la indennit no vena

graduada en funcin del perjuicio efectivo sufrido por el concesionario (de
hecho, resultaba excesiva para retrasos breves e insuficiente para retrasos
largos110).
En relacin a este antiguo concepto orbitante al crdito tributario italiano ha
existido una extraordinaria diversidad de posturas en la doctrina y la
jurisprudencia111en torno a su naturaleza y su proteccin por el privilegio fiscal.
En la doctrina podan sintetizarse hasta cuatro posturas: 1) En primer lugar
aducimos a los que reconocindole una teleologa claramente resarcitoia y un
carcter accesorio, abogaban por su garanta concursal mediante el privilegio a
travs de una interpretacin extensiva del art. 2752 C.c.112 2) En segundo lugar
110
111

112

INGRAO, G. Riflessioni sui privilegi nelle imposte sul reddito, op. cit., pp. 166 y 167.
Como muestra representativa de las direcciones manifestadas en la jurisprudencia en esta materia,
exponemos las siguientes resoluciones: A) A favor de la extensin del privilegio y asentadas sobre el
argumento de la condicin de accesorio indemnizatorio de la indennit: sentencia del tribunal de
Apelacion de Npoles de 5 de marzo de 1956, la sentencia de la C.Cass. de 30 de julio de 1958, nm.
2788, de 17 de marzo de 1961, nm. 609, y de 5 de enero de 1963, nm. 13, a la que corresponde el
siguiente fragmento: Il privilegio sui mobili del debitore accordato ai crediti dello Stato per i tributi
si estende anche allindennit di mora a carico del contribuente costituendo essa un acessorio
naturale e necessario del tributo, come indennizo del mancato pagamento in termini avente lo stesso
carattere pubblicistico dellimposta (los subrayados son nuestros). B) En contra de la pretendida
extensin encontramos las sentencias de la C.Cass. de 20 de octubre de 1956, nm. 3782, del Tribunal de
Pisa de 25 de septiembre de 1950, del Tribunal de Pescara de 31 de diciembre de 1952, del Tribunal de
Apelacin de Gnova 111 Los dos primeros artculos se contienen en la Seccin III del Captulo I (Dei
beni in generale) del Libro III (Della propriet) y se refieren a los intereses en tanto que frutos
civiles que, por tanto, se obtienen da a da en funcin de la duracin del derecho. El artculo 1224
en cambio (Danni nelle obbliggazioni pecuniarie) se integra en el Captulo III (Del inadempimenti
delle obbliggazioni) del Ttulo I (Delle obbliggazioni in generale) del Libro IV (Delle
obbligazzioni) y se refiere a los intereses debidos desde la existencia de mora en las obligaciones
pecuniarias con independencia de si sta ha causado o no al acreedor un dao. INGRAO, G. Riflessioni
sui privilegi nelle imposte sul reddito, op. cit., p. 169. Sin embargo, tambin pueden asemejarse a
los intereses corrispettivi (retributivos) del art. 1282 C.c. (Interessi nelle obbliggazioni pecuniarie) y a
los compensatorios de los arts. 1499 (Interessi compensativi sul prezzo Della vendita-), 1815
(Interessi Del mutuo-) y 1825 (Interssi Del conto corrente-) del C.c. DEL VECCHIO, F. I
privilegi nella legislazione civile fallimentare e speciale, op. cit., p. 53. de 1 de abril de 1957 y del
tribunal de Npoles de 12 de julio de 1955 de cuya letra extraemos el siguiente extracto: Costituendo la
indennit di mora e la sopratassa, crediti accesori e accidentali aventi natura e funzione di
risarcimento, in quanto penalit stabilite como sanzione di violazione di obbligazioni di diritto
pubblico e presupponenti quindi un evento straneo alla causa di favore del crdito principale, non
possono comprendersi nel privilegio di cui gode il credito principale (los subrayados son nuestros). Los
argumentos esgrimidos por esta ltima corriente jurisprudencial pueden sintetizarse en los dos
siguientes: 1) La naturaleza sustancialmente sancionatoria de la indennit di mora. 2) La
imposibilidad de aplicar el art. 2749 C.c. en general a las sumas debidas por daos derivados de
incumplimiento, tratndose de sucesos del todo extraos a la causa del crdito. BEGHIN, M. La
cualifica privilegiata del credito erariale per interessi, indennit di mora, sopratasse, pene
pecuniarie e aggi esatorali nel fallimento (Rassegna di Dotttina e Giurisprudenza), Rassegna Tributaria,
op. cit., p. 1002.
GRECO, G. Appunti in tema di indennit di mora con riferimento anche al privilegio, Rivista
Finanziaria,1957, p. 3 y BONESCHI, M. Privilegi a garanzia del credito di imposta ed indennit di mora,
Rivista Finanziaria,1951, pp. 252 y ss. Para GRECO el crdito por indennit constituye algo ms que
un accesorio de la obligacin tributaria; junto con esta, la indennit di mora se erige en un nico dbito.
Concibe asimismo la identidad entre la causa del crdito tributario y la del crdito por indennit de igual
modo que segn indica el autor-: sono conesse al debito tributario, come giustamente stato
osservato, le conseguenza del mancato adempimento in termine dellobbligazione predetta. GRECO,
G. Debito d`imposta ed estensione del privilegio agli accesori dellobbligazione tributaria, en
Giurisprudenza italiana, 1957, Parte II, pag 649 y 652

aquellos que, otorgndole a esta figura una idntica condicin que la tesis
anterior, no admitan la suficiencia de el expediente de la interpretacin
extensiva para su privilegio ante la ausencia de unaprevisin normativa
expresa113. 3) Se encontraban igualmente quienes le imputaban una
naturaleza hbrida resarcitoria/sancionatoria dado que el carcter fijo de su
cuanta induca al contribuyente a pagar tempestivamente114. 4) Finalmente
encontramos a los autores que arrogan una funcin eminentemente sancionadora
a este instituto negando, por tanto, toda nota de accesoriedad115.
La discutida cuestin acerca del eventual carcter privilegiado o no de la
indemnizacin por mora se hizo depender finalmente de la disyuntiva de si
sta poda entenderse asimilada dentro del concepto de intereses moratorios,
privilegiados como sabemos expresamente por el art. 2749 del C.c. En efecto,
como indicaba MARONGI116, dado que no hay ninguna norma que extienda
expresamente el privilegio a los accesorios del crdito (quali che essi siano),
gozarn de privilegio exclusivamente aquellos cuya naturaleza y funcin sea
estrictamente asimilable a los intereses de demora. Replanteada as la cuestin,
estamos en condiciones de negar la citada identidad, lo que se que a nuestro
juicio se pona de manifiesto en datos como la irrepetibilidad de la suma pagada
en concepto de indennit, todo lo contrario que hubiera ocurrido en el caso de que
se tratase de una cantidad pagada en concepto de intereses cuando con
posterioridad se comprueba que el crdito tributario principal no era debido.
Por otro lado, otro indicio de su vocacin penal la encontramos en el hecho de
que los intereses se instituyan en una cantidad legal anualmente determinada
mientras que la indennit de mora superaba el tipo legal de inters impuesto y se
exiga en una cantidad fija absolutamente ajena a la duracin de la mora117.

113

114

115

116

117

En esta postura encontramos a DUOSI quien afirma: Perci non basterebbe dimostrare che lindenntit di
mora non una penale, sibbene una sanzione avente funzione di risarcimento, perch si dovessero di
necessit estendere a lei i privilegi di allart. 2752 C.c. Al contrario: lart. 2749 parla solo di interessi
moratori e pertanto lestensione non pu aver luogo n per i c.d. interessi compensativi, n, in
genere,
per
i
danni
dipendenti dallinadempimento
o
dal
ritardo
nelladempimento
dellobbliggazione, che, contrariamente ai primi, sono di formazione estranea ed accidentale alla causa
del credito (el subrayado es nuestro). DUOSI, P.: Questioni in tema di privilegi fiscali e natura
dell`indennit di mora, Rivista Trimmestrale di Diritto e Procedura Civile, Anno XVI,1962, p. 1213.
VEZZOSO.: Indennit di mora e privilegio per tributi diretti, en Diritto e Pratica Tributaria, 1957, Parte
II, p. 497.
DEL FEDERICO, L. Le sanzioni administrative nel diritto tributario, Ed. Giuffr, Miln, 1993, pp. 193
a 196 y TESAURO, F. Il privilegio per le imposte sui redditi non si applica alle sopratasse (e non si
applica neppure all indenntit di mora), Bolletino Tributario, op. cit., p. 1085.
MARONGIU, G. Note in materia di privilegi sulle sanzioni tributarie, amministrative, pecuniarie, in
A.A.V.V., Le sanzioni in materia tributaria, op. cit., p. 187.
GAETANO, P.: I privilegi en la obra Trattato di diritto civile italiano, directo da F. Vasalli, Vol.
XIV, Torino, 1949, p. 91 y DEL VECCHIO, F. I privilegi nella legislazione civile fallimentare e
speciale, op. cit., p. 57. Como indica adems GARRIDO en relacin a esta cuestin, la fijacin de
elevadas indemnizaciones por mora puede ser abusiva -aunque la misma se lleve a cabo bajo el pretexto
de un pretendido fin indemnizatorio, aadimos nosotros-; adems, el Estado sufre un dao menor por
el retraso en el pago del que sufren los acreedores individuales. Es muy discutible que los
elevados intereses de demora aplicados por las administraciones recaudadoras sean justificables
como indemnizacin por el retraso en el pago. GARRIDO, J. M.: Tratado de la preferencias del
crdito, op. cit., p. 474.

5.4 I compensi della riscossione. Referencia al aggio esattoriale.

En orden a intentar dotar de un carcter completo nuestra investigacin sobre
el mbito objetivo del privilegio crediticio italiano, debemos hacer mencin al
concepto integrativo de la retribucin del ente concesionario exactor, que fue
modificado en fisionoma y denominacin por la misma norma que sustituy a
su vez la indennit di mora y que instituy el Servizio di riscossione dei tributi
e di altre entrate dello Stato e di altri enti pubblici, el DPR nm. 43 de 28 de
enero de 1988. Con anterioridad a esta norma, el mecanismo de remuneracin
del exactor descansaba sobre el mtodo del aggio esatoriale. Esta cantidad, con
la reforma tributaria de los aos setenta (art. 3 comma 1 del DPR nm. 603 de
29 de septiembre de 1973 en relacin con el art. 10 nm. 10 de la Ley nm. 825
de 9 de octubre de 1971) fue incorporado al tributo como un aadido a la cuota,
lo que le determinaba la extensin per se del privilegio. As lo reconoca la
jurisprudencia y la doctrina118.
El compenso della riscossione, surgido de la reforma introducida por la
citada legge delegata de 1988, no presenta ya una comunicacin con la
naturaleza tributaria dada su estructura diferente al aggio, pues no se trata ahora
de un componente incorporado en el tributo sino de una compensacin
establecida aparte119. En otras palabras, con la actual normativa el compenso no
constituye ya un crdito del Estado sino del concesionario, por la recaudacin
de los impuestos inscritos en el ruolo120. Por esta razn, la jurisprudencia ha
118

119

120

COBAU, O. Note in materia di privilegi sul credito d`mposta, op. cit., pag. 536 e INGRAO, G. Riflessioni
sui privilegi nelle imposte sul reddito, op. cit., p. 169. No obstante, segn BEGHIN esta figura posea
naturaleza extratributaria incluso a pesar de su incorporacin a las alcuotas establecidas para los tributos
en particular. BEGHIN, M. La cualifica privilegiata del credito erariale per interessi, indennit di
mora, sopratasse, pene pecuniarie e aggi esatorali nel fallimento (Rassegna di Dotttina e
Giurisprudenza), op. cit., pp. 1002 y 1003. En jurisprudencia, podemos citar la sentencia del Tribunal de
Npoles de 10 de julio de 1967: El aggio che ai sensi del art. 35 legge 19 giugno 1940, nm. 762, il
contribuente tenuto a rimborsare allo Stato er avere assolto li.g.e., mediante applicazione di
marche nei casi in cui avrebbe dovuto adempiersi a mezzo del servizio dei conti postali , ha natura di
credito dimposta e come tale gode dello stesso privilegio previsto dalla legge speciale e dal credito per il
credito di.g.e.. Sentencia tomada de: RIZZA, R. I privilegi dello Stato per i crediti di imposta (19601970), Rassegna di giurisprudenza, Diritto e Pratica Tributaria, Parte II, op. cit., p. 553.
El mecanismo del compenso introduce una notable elasticidad y capacidad de asegurar una correlacin
entre costes e ingresos repecto al expediente del aggio, que consista en un porcentaje fijo a cargo del
contribuyente. En la actualidad, pueden identificarse tres componentes en la remuneracin: 1) Una
comisin para los casos de cumplimientos directos fijada en un porcentaje de la suma recaudada entre un
mnimo y un mximo establecidos. 2) Una compensacin fijada en un porcentaje de la suma total recaudada
entre un mnimo y un mximo preestablecidos teniendo en cuenta ya los costes especficos, ya el
montante final de dicha suma, para los supuestos de pagos voluntariamente efectuados tras la
notificacin de la cartella esattoriale y antes de la notificacin del aviso de mora.3) Una compensacin
porcentual para el caso de las sumas recaudadas coactivamente calculada, bien en referencia a la media de
las ejecuciones positivamente concluidas o bien a la incidencia de la citada media sobre el total
recaudado mediante las otras formas de recaudacin. FALSITTA, G. Manuale di Diritto Tributario, Parte
Generale, op. cit., 2003, pp. 522 y 523. El art. 17 comma 2 del D. Legs. nm. 112/1999 introdujo
un componente de recompensa en el compenso del concesionario: a la cantidad en que ste consiste se
aade ahora un incremento proporcional al aumento de la recaudacin conseguida en un determinado
ao respecto a la media del bienio precedente. SAVINO, E. A. Aspetti innovativi della recente
riforma della riscossione fiscale, Rivista di Diritto Tributario, Parte I, 1999, p. 727.
GHINASSI, S. Privilegi fiscali. Enciclopedia del diritto. Aggiornamento II, op. cit., p. 724

dejado de ser pacfica en torno a la naturaleza quirografaria o no de este

concepto, evidenciando el sector que la afirma121: a) la diversa naturaleza del
crdito y el compenso impide concebir a este ltimo como un crdito
privilegiado en el sentido del art. 2752 C.c. b) An pudiendo reconocerse su
carcter accesorio, no se podra extender el privilegio en cuanto que no existe una
norma que con carcter general privilegie al accesorio del crdito principal122.

5.5 Los gastos del procedimiento ejecutivo.En el derecho italiano la cuestin de los gastos judiciales ha sido tratada con
detalle, aunque con cierta incoherencia123. Respecto a los privilegios, ya hemos
visto cmo el art. 2749 C.c., junto al caso de los intereses debidos por el ao en
curso hasta la fecha del embargo y por los del ao precedente, adems de los
intereses legales hasta el da de la venta del bien objeto del privilegio, establece la
extensin de la preferencia a los gastos ordinarios para la intervencin en el
proceso. En relacin a este accesorio del crdito en general y del tributario en
especial, ninguna referencia ms precisa realizarse salvo resaltar que el
privilegio fiscal abarcar exclusivamente la cuanta de gastos correspondiente
exclusivamente a los ordinarios, esto es, aquellos que el acreedor de comn
soporta a causa de su intervencin en la ejecucin124. La ratio de esta limitacin
genrica no es otra que la de no perjudicar en exceso a los acreedores
concurrentes, quirografarios o de privilegio inferior. Como podr deducirse, el
citado lmite adquiere una relevancia especial cuando se trata de crditos
pblicos, toda vez que el perjuicio soportado por el Estado por la parte no
privilegiada de estos cargos, ser muy inferior al eventual perjuicio que
soportaran los acreedores concurrentes particulares, con la minoracin del activo
del deudor que se derivara de la inclusin de todas las costas de la intervencin en
el proceso de ejecucin en el mbito objetivo del privilegio crediticio fiscal.

121
122

123
124

INGRAO, G. Riflessioni sui privilegi nelle imposte sul reddito, op. cit., p. 170.
Concibi al crdito por compenso como externo a la obligacin tributaria y por tanto neg su
carcter privilegiado la sentencia del Tribunal de Turn de 8 de mayo de 1993 si bien, se pronunci en un
sentido contrario la Corte de Apelacin de la misma ciudad en sentencia de 18 de feberero de 1994,
nm. 566. La primera de las resoluciones citadas reconoci en su texto que la conclusin a la que
lleg poda concebirse como insatisfactoria desde la ptica de la equidad o la lgica por cuanto el
concesionario de la recaudacin se vera avocado a insinuar su crdito en el pasivo de la quiebra y aunque
no tuviera perspectivas de participar en el concurso para la recuperacin de su compenso. Por otra parte, la
Corte Constitucional tuvo ocasin de pronunciarse a este respecto (sentencia nm. 7 de 19 de enero de
1993) manifestando que no encontr dficits de legitimacin constitucional en el art. 61. 2 comma del
DOR nm. 43 de 28 de enero de 1988 en la parte en la que no prev como accesorio del tributo a los
efectos del art. 2749. 1 comma, ni en ste ltimo artculo en la parte en la que no asimila a los gastos
ordinarios de intervencin en el procedimiento ejecutivo que gozan como veremos de inmediato del
mismo privilegio del crdito accionado- al crdito en compensacin de la recaudacin efectuada por el
concesionario del servicio de recaudacin. MIGLIETTA, M. Y PRANDI, E. I privilegi, Giurisprudenza
Sistematica di Diritto Civile e Commerciale fondata da Walter Bigiavi, op. cit., p. 335.
GARRIDO, J. M.: Tratado de la preferencias del crdito, op. cit., p. 161 nota al pie nm. 112.
Por ejemplo, los gastos de demanda, derechos de procurador o la minuta del abogado. El concepto de
gasto ordinario no se refiere a todos aquellos que el acreedor soporta para la tutela de su derecho tanto en el
juicio de cognicin como en aquel de ejecucin. DEL VECCHIO, F.: I privilegi nella legislazione civile
fallimentare e speciale, op. cit., p. 48.

5.6 Referencia al caso del credito di rivalsa (cuota a repercutir) en el IVA.Aunque no se inserta entre los que la doctrina tributarista italiana concibe
como accesorios del crdito dimposta, estimo de gran relevancia dedicar
un breve anlisis al fenmeno de la garanta por parte del elenco de privilegios
crediticios del Fisco de la cuota del IVA soportada que un cedente o prestador
de servicios debe repercutir en el cesionario o beneficiario del servicio, en
tanto que cuestin ntimamente referida al objeto o mbito de extensin de los
mentados privilegios. Se trata este de uno de los supuestos tasados en los que la
Ley consiente a quien ha pagado el tributo en lugar de otro a valerse de los
privilegios fiscales ontra este ltimo125. En el IVA, como sabemos, el ndice de
capacidad econmica que justifica el tributo es el consumo, por lo que el
impuesto no podr gravar a sujetos distintos del consumidor final. Por esta
razn, se entiende que la posicin ocupada por los empresarios o profesionales
intermediarios deber estar adecuadamente garantizada en orden a hacer efectiva la
recuperacin del importe de la cuota soportada por estos pues de otro modo, el
gravamen de este impuesto recaera sobre un sujeto que no es titular de la
capacidad econmica sobre la cual aquel se funda.
La cuestin a la que nos referimos tampoco se encuentra exenta de enconados
debates doctrinales y jurisprudenciales los cuales tuvieron su origen en la reforma
introducida por la Ley nm. 426 de 29 de julio de 1975. Con anterioridad a la
mentada Ley, el DPR nm. 687 de 23 de diciembre de 1974, modificando al art.
18 del DPR nm. 633 de 18 de octubre de 1972 que prevea exclusivamente el
privilegio especial sobre el mueble objeto de la cesin o al que se refera el
servicio, extendi el privilegio a la generalidad de los bienes muebles del acreedor.
Sin embargo, el art. 3 de la Ley nm. 426, en su modificacin del art. 2752 del
C.c., nada refera ya sobre el antedicho privilegio general en garanta del crdito
de rivalsa, que se vera garantizado exclusivamente por dos privilegios especiales:
el del art. 2758.2 comma y el del art. 2772.3 comma126-garantas estas no
siempre idneas para garantizar que la cuota del IVA sera finalmente
soportada por el consumidor final127-. As las cosas, se formularon dos tesis
125

126

127

En determinadas ocasiones se habla de subingreso en los privilegios pertenecientes a la Administracin

(como en el caso del Impuesto de Registro, art. 56 del DPR nm. 634 de 1972) y en otras como es el
supuesto que nos ocupa-, de egual privilegio para el crdito por cuota a repercutir en el IVA.
MIGLIETTA, M. Y PRANDI, E.: I privilegi, Giurisprudenza Sistematica di Diritto Civile e Commerciale
fondata da Walter Bigiavi, op. cit., p. 343.
El primero de los citados artculos, el art. 2758. 2, en su versin resultante de la modificacin introducida por
el art. 5 de la Ley nm. 426, reconoce a los crditos de rivalsa contra el concesionario y el comitente,
previstos por las normas relativas al IVA, un privilegio especial sobre los bienes que formaron objeto de
la cesin o a los cuales se refiri el servicio. A su vez el art. 2772. 3 reconoce, tras la modulacin
operada por el art. 8 de la citada Ley, un anlogo privilegio especial en tutela de los mismos crditos sobre
los inmuebles objeto de la cesin o sobre los que iba referida la prestacin de servicios. TUCCI, G.
Problemi di legitimit costituzionale del privilegio speciale per crediti di rivalsa IVA in Foro italiano,
1984, Parte I, pp. 1805 y 1806.
De hecho, en el caso de la cesin de bienes consumibles, al no ingresar stos en el patrimonio del deudor,
la tutela dispensada por el privilegio deviene puramente nominal dado que el bien sobre el que debera
proyectarse la prelacin cesa de existir en el mismo momento en que ste vena cedido. Otra hiptesis de

opuestas: una a favor de concebir an vigente el privilegio general128y otra que, al

concebir que la Ley nm. 426/1975 posea un valor y un alcance general
directamente orientado a normar de un modo exhaustivo la completa disciplina de
los privilegios -con la consecuente derogacin de la normas precedentes en la
materia (en nuestro caso, el art. 18 del DPR nm. 633 de 26 de octubre de
1972 en su redacin dada por el DPR nm. 687 de 23 de diciembre de 1974,
que instituty el referido privilegio general)-, no pudo haber subsistido el
privilegio general en materia de rivalsa del IVA129.
La ltima interpretacin sealada motiv que se cuestionase la legitimidad
constitucional del art. 5 de la Ley 426/1975 en cuanto que era presuntamente
lesivo del principio de igualdad del art. 3 de la Costituzione italiana (en
adelante CI), dado que prevea una proteccin se argumentaba- insuficiente de
la efectiva repercusin de las cuotas soportadas por los cedentes de bienes
consumibles o de energas o bien por los prestadores de un servicio que en cuanto
tal, no fuese referible a ningn bien mueble (como es el caso de prestaciones de
servicios profesionales o publicitarios), supuestos en los que el privilegio especial
se reduca a un mero nudum nomen 130.
De esta forma y en palabras de TUCCI, se prevea: unirrazionale disparit di
trattamento tra i creditori di rivalsa IVA, a seconda della diversa natura dei beni
ceduti o dei servizi erogati, e per tanto giustifica ampiamente i sospetti di

128

129

130

eventual ineptitud de los privilegios especial finalmente prevista para garantizar la traslacin de la cuota en
el IVA la encontramos en los casos de prestacin de servicios de carcter intelectual, esto es, cuando no
vengan referidos a bienes concretos. En estos supuestos, la garanta de la recuperacin del IVA que el
profesional est obligado a ingresar al Fisco puede vaciarse completamente, por ejemplo, en caso de
quiebra de aquel, pues el crdito di rivalsa por prestaciones de servicios no referibles a bien alguno
revestir la condicin de mero crdito quirografario. DE MITA.: I privilegi del credito di rivalsa
nellimposta sul valore aggiunto, en Fisco e Costituzione, Miln, 1984, p. 857.
En la doctrina: GHIGLIONE, F.: Il credito per lIVA di rivalsa e i privilegi, Diritto e Pratica Tributaria,
1980, Parte II, p. 282. Por su parte en la jurisprudencia pueden mencionarse las sentencias: de Corte de
Apelacin de Miln de 30 de octubre de 1979, de 16 de mayo de 1979 y de 16 de mayo de 1979.
En la jurisprudencia menor encontramos las sentencias del Tribunal de Miln de 20 de noviembre de 1978, 20
de junio de 1978, de 28 de octubre de 1977, de 28 de abril de 1977, 20 de enero de 1977, 11 de octubre de 1976,
de 10 de junio de 1976; por su parte tenemos tambin las resoluciones del Tribunal de Turn de 2 de febrero de
1984, del Tribunal de Npoles de 26 de septiembre de 1983 y del Tribunal de Gnova de 20 de enero de 1982.
Sentencias obtenidas de: MIGLIETTA, M. Y PRANDI, E.: I privilegi, Giurisprudenza Sistematica di Diritto
Civile e Commerciale fondata da Walter Bigiavi, op. cit., p. 344. La tesis de la derogacin fue compartida
igualmente por la C.Cass. en sentencias de 23 de noviembre de 1979, nm. 6120, confirmada por las de 7 de
septiembre de 1984, nm. 4781 y de 21 de enero de 1985, nm., esta ltima con el comentario de GLENDI, C.
Non esiste pi nel nostro ordinamento alcun privilegio generale per i crediti di rivalsa IVA: la Corte
Costituzionale e la Suprema Corte si riconoscono impotenti a suoerare lo squilibrio normativo provocato dal
legislatore, Rassegna Tributaria, 1986, Parte II, pp.135 y ss.
En particular, la disciplina que prev el privilegio especial mobiliario en materia de rivalsa del IVA
presenta dos perfiles sospechosos de inconstitucionalidad: A) El ya expuesto en el texto, relativo a la
violacin del art. 3 de la CI en cuanto que no es aplicable a las cesiones de bienes consumibles y a las
prestaciones de servicios no referidos a bienes. B) Por la violacin del art. 53 de la CI -en el que
se contiene el principio de capacidad econmica- pues en caso de imposibilidad de la
repercusin por carencia de garanta, el tributo recaer definitivamente sobre un sujeto diverso
al consumidor final. DE MITA.: I privilegi del credito di rivalsa nellimposta sul valore
aggiunto, en Fisco e Costituzione, op. cit., p. 857.

illegitimit costituzionale della relativa disciplina codicistica131. A pesar de

estas argumentaciones, la CT declar repetidas veces infundada la citada cuestin
de inconstitucionalidad de la exclusin del privilegio especial al crdito de rivalsa
del impuesto estatal sobre el consumo, entendiendo irrelevante la imposibilidad
de realizar en concreto el privilegio especial 132 . En conclusin, el credito de
rivalsa IVA no se encuentra asistido por el privilegio general sino slo por
privilegio especial. En los casos de bienes inmediatamente consumibles y de
prestaciones de prestaciones de mero servicio tal crdito poseer de facto una
naturaleza quirografaria por imposibilidad de realizacin del objeto de la cesin o
servicio.

6.

Lmites temporales a la eficacia de los privilegios tributarios.El siguiente hito en el recorrido del rgimen jurdico general del sistema de
privilegios fiscales italiano se encuentra en el anlisis de los lmites temporales a
la vigencia de aquellos, cuestin sta que segn GHINASSI constituye una
autntica particolarit del privilegio fiscale133 El factor tiempo limita el
mbito de aplicacin del privilegio tributario por lo que, en aso de que el crdito
persistiera insatisfecho una vez extinguido el privilegio, su carcter quedara
degradado a quirografario. La fijacin de un lmite cronolgico a la eficacia de
los privilegios constituye a nuestro juicio un elemento necesario en su
configuracin normativa dada la aureola de excepcionalidad del principio de
igualdad de los acreedores y el vigor que caracterizan a este tipo de
garantas crediticias. La necesidad de delimitacin del mbito de vigencia
cuenta con un plus de justificacin en el caso de los privilegios de los crditos
pblicos, como es el caso de los fiscales, en orden a evitar que se eternice una
situacin de potencial prevalencia sobre los acreedores concurrentes particulares
por lo general dotados de menos medios para lograr la efectiva satisfaccin de
sus intereses- y estimular as de igual modo a los entes pblicos titulares al
ejercicio temporneo de sus derechos.
El legislador italiano prev dos sistemas de definicin de la franja temporal sobre
la que se proyectan los privilegios segn stos se prevean en garanta de tributos
directos o indirectos. En relacin a ste ltimo supuesto, el legislador establece
un autntico trmino de extincin del privilegio que GLENDI 134califica de:
131

132

133
134

TUCCI, G. Problemi di legitimit costituzionale del privilegio speciale per crediti di rivalsa IVA in Foro
italiano, op. cit., p. 1806.
Abundando ms detalladamente en su motivacin, la CT (sentencia de 15 de febrero de 1984, nm. 25, con nota
de TUCCI, G. Problemi di legitimit costituzionale del privilegio speciale per crediti di rivalsa IVA in Foro
italiano, op. cit., p. 1804) entendi que la derogacin del privilegio general constituy una simple valoracin
discrecional y de opcin poltica del legislador que en nada afectaba a los arts. 3 y 53 de la CI y que la
imposibilidad de realizacin de bien alguno en los casos referidos de cosas consumibles o servicios
implicaba un mero inconveniente prctico obviable mediante el anticipo de la facturacin de los
suministros respecto del pago del consumidor
GHINASSI, S. Privilegi fiscali. Enciclopedia del diritto. Aggiornamento II, op. cit., p. 724.
GLENDI, C. Privilegi del credito d`imposta, in Enciclopedia Giuridica Trecani, XXIV, op. cit., p. 724

limite alla operativit di una posizione potiore nellambito della

procedura esattiva. En el caso de los tributos directos, la normativa en
materia de impuestos directos presenta, como veremos en los apartados
siguientes, una mayor omplejidad. En concreto, la tcnica aqu seguida por el
legislador puede consistir unas veces en la referencia al impuesto debido en un
determinado perodo (caso de los privilegios previstos en los arts. 2752, 2749 y
2771. 2 comma C.c.), otras en la mencin al impuesto incurso en
recaudacin en un momento concreto (supuesto de los arts. 2752 y 2771. 2
comma prima parte) o, finalmente, en una mezcla de ambos criterios135. En
relacin a este ltimo caso, la finalidad perseguida no es otra que la de, segn
MERZ y ZANCONATI136, evitar que, a causa del constante devengo peridico
de este tipo de tributos se produzca una acumulacin de anualidades
privilegiadas cuya desproporcin respecto al inters por satisfacer la causa
crediti del tributo pusiera en grave riesgo las posibilidades de satisfaccin de
los intereses de los acreedores concurrentes. A continuacin nos referiremos
individualmente a cada uno de los dos sistemas mencionados.

6.1 Impuestos indirectos.La problemtica del mbito de vigencia temporal de los privilegios fiscales
reviste una mayor sencillez en los impuestos indirectos donde el legislador
tributario especial establece en las respectivas leyes reguladoras de cada uno de
estos un plazo una vez transcurrido el cual, el titular del crdito devendr en un
simple acreedor comn. Es preciso sealar que los citados trminos, destinados
a limitar en el tiempo la duracin del privilegio en tutela del trfico de bienes,
lo son de decadenza (caducidad) y no de prescrizione, por lo que no son
susceptibles de interrupcin o de suspensin137. Por citar algunos ejemplos de
caducidad de privilegios fiscales en garanta de impuestos indirectos138, el DPR
nm. 131 de 26 de abril de 1986, regulador del Testo unico delle disposizione
concernenti limposta di registro, establece en el ltimo prrafo de su art. 56
(Riscossione in pendenza di giudizio), y recalcando la previsin del art. 54
DPR, nm. 634 de 22 de octubre de 1972 que: Lo Stato ha privilegio secondo le
norme stabilite dal Cdice Civile. Il privilegio si estingue con il decorso di cinque
anni ()139. El mismo plazo de decadenza se prev en el art. 41 del DPR
135
136

137

138
139

GHINASSI, S. Privilegi fiscali. Enciclopedia del diritto. Aggiornamento II, op. cit., p. 724.
MERZ, S. y ZANCONATI, G. I privilegi e le prelazioni, (Teoria e pratica del credito privilegiato nelle
procedure concursuali, nelle esecuzioni colletive e nelle liquidazioni), Ed. Cedam, Padova, 1990, p. 143.
Como as se haba entendido la C.Cass. (sentencia de 5 de diciembre de 1972, nm. 3507) en relacin al art.
97. 2 comma de la antigua Ley del Impuesto de Registro. PRATIS, C.M.: Della tutela dei
diritti en Commentario al c.c. magistrati e docenti, op. cit., p. 244, MICHELI, G.A. Corso di Diritto
Tributario, op. cit., p. 268 y RUISI, G., PALERMO, C. Y PALERMO, A. I privilegi, Giurisprudenza
Sistematica di Diritto Civile e Commerciale fondata da Walter Bigiavi, op. cit., p. 263.
Ningn lmite temporal se establece en relacin a los privilegios que asisten el crdito del IVA.
Este impuesto que regula el registro de una gran variedad de actos jurdicos: escrituras privadas,
sentencias, decreto de transferencia pronunciados en procedimientos ejecutivos, contratos verbales de
arrendamiento de bienes inmuebles, actos pblicos, operaciones de sociedades con agentes extranjeros,
actos suscritos por
Cnsules en el extranjero y que implican una transmisin de la propiedad o bien
la constitucin o transmisin de derechos reales, etc. (arts. 2, 3 y 4 del DPR nm. 131 de 31 de octubre de

nm. 346 de 31 de octubre de 1990, regulador del Texto Unico del Impuesto de
Sucesiones140, para el privilegio del que goza el Estado en relacin al citado
impuesto. En relacin al Impuesto hipotecario y catastral, respecto al que el
Estado tambin goza de privilegio, el art. 17.4 comma (Decadenza) de su
norma reguladora (el D.Legs. nm. 347 de 31 de octubre de 1990 de
Aprobazione del testo unico delle disposizioni concernenti le imposte ipotecaria
e catastale), prev la extincin del privilegio previsto en garanta de ambos
impuestos tras el transcurso de, al igual que en los casos anteriores, un
quinquenio141.
En ltimo lugar haremos referencia al caso del INVIM para el que el art. 28 del
DPR nm. 643 de 28 de octubre de 1972 prev que el crdito derivado de su
aplicacin reviste la condicin de privilegiado con idntico grado al de los
privilegios previstos en el art. 2780.5; a su vez, y en funcin siempre de la
regulacin contenida en el mentado DPR 643, el dies a quo del trmino de
caducidad cuya duracin es tambin quinquenal- se establece142: a) en el caso
de transmisin del inmuebles por acto inter vivos oneroso o gratuito, en la fecha de
registro del acto en cuestin; b) para los supuestos de transmisin mortis causa, en
la fecha apertura de la sucesin; c) para la hiptesis de INVIM devengado por
transcurso de un decenio, en el momento del cumplimiento de este.

6.2 Criterios de determinacin en caso de impuestos directos.Mayores problemas presenta la concrecin de las cuotas garantizadas por los
privilegios fiscales en el caso de los tributos directos. Descendiendo al examen
analtico de la disciplina en concreto, el privilegio general mobiliario y el
especial inmobiliario en garanta de tributos directos de los art. 2752 y 2771
C.c. son aquellos que presentan mayores incgnitas a este respecto143. La letra

140
141

142

143

1990). La norma vale tanto para actos de transmisin a ttulo oneroso como gratuito, como por ejemplo
las donaciones, en virtud del reenvo realizado contenido en la Ley reguladora del Texto Unico del
Impuesto de Sucesiones.
Antiguo art. 45 comma 3 del DPR de 26 de octubre de 1972, nm. 637.
La letra del art. 8 del referido D. Legs. 347/1990 establece: Privilegio. 1. Il credito dello Stato per limposta
ipotecaria dovuta sulle iscrizioni, rinnovazioni e relative annotazioni ha privilegio, oltre che sullinmobile cui
formalit si referisce a norma del codice civile, anche sul credito garantito con preferenza rispetto a ogni
ragione su di esso spettante a terzi. El privilegio en tutela de estos impuestos se encontraba regulado en el art. 9
de su antigua normativa reguladora, el DPR de 26 de octubre de 1972, nm. 635. El impuesto hipotecario se
devenga en los casos de transcripcin, inscripciones o anotaciones llevadas a cabo en registros pblicos
inmobiliarios, mientras que el impuesto catastral posee como presupuesto de hecho, no la formalidad en s del
cambio de titular de un bien inscrito en el catastro sino la estipulacin de un acto a la transmisin mortis causa
de la que deriva la necesidad del acto formal de cambio de nombre (arts. 1 y 10 del D. Legs. 347/1990
respectivamente para los casos del impuesto hipotecario y el catastral).
JEMMA, V. A. Privilegi fiscali con particolare riguardo al diritto di seguito dei tributi indiretti, La casa
di abitazione tra normativa vigente e prospettive, III, op. cit., p. 456.
Una de las novedades introducidas por el D. Legs. de 26 de febrero de 1999, nm. 46, respecto al
privilegio especial inmobiliario del art. 2771 C.c. fue la homogeneizacin de la frmula de limitacin
temporal con la prevista para el privilegio general mobiliario del art. 2752 del mismo texto legal.
Podemos sealar que con anterioridad al citado D. Legs. de 1999 el mentado privilegio especial no
contena referencia expresa alguna a un lmite temporal a su eficacia, laguna que vino suplida en la

de los citados artculos (en su apartado primero y segundo respectivamente)

establece en esta materia que: Hanno privilegio generale sui mobili i crediti
dello Stato () iscritti nei
ruoli resi esecutivi nellanno in cui il
concessionario del servizio di riscossione procede o interviene nellesecuzione
e nellanno precedente144. Como se desprende de su lectura, la presente
frmula constituye un ejemplo de mixtura de las dos tcnicas a las que
aludamos en epgrafes precedentes- diseadas por el legislador italiano en la
limitacin temporal de los privilegios fiscales: la referencia a un impuesto debido
en periodo de tiempo determinado (nellanno in cui) y el momento en el
cual se procede a su recaudacin (iscritti nei ruoli ressi esecutivi). En
particular, nos detendremos, ante las dudas interpretativas que plantean, en el
anlisis del momento en que los crditos se encuentran inscritos en el ruolo
y en el significado que debe atribuirse a la locucin: anno in cui il
concessionario del servizio di riscossione procede o interviene nellesecuzione e
nellanno precedente145.
Por lo que se refiere al primero de los momentos sealados entender cundo
el crdito tributario se encuantra inscrito-, a nuestro entender pueden traerse a
colacin las dos posiciones identificables en la doctrina en torno a la
expresin: messa in riscossione dei ruoli perteneciente a la redaccin del
art. 2752 anterior a la reforma introducida por el D. Legs. nm.46 de 26 de
feberero de 1999; en relacin a esta frmula anterior, un sector minoritario de
la doctrina146 entenda que dicho momento poda identificarse tanto con la
inscripcin como con la publicacin, mientras que para otro sector, prevalente147,

144

145

146

147

doctrina por el art. 79.2 comma del DPR nm. 602 de 29 de septiembre de 1973, en virtud del cual la
posibilidad del concesionario de agredir, a los efectos del derogado ILOR, inmuebles en propiedad de
sujetos diversos de su intestatario en el ruolo, se limita a las cuotas debidas por el ao en el que se
produjo la transmisin de la propiedad y el ao precedente. GHINASSI, S. Privilegi fiscali.
Enciclopedia del diritto. Aggiornamento II, op. cit., p. 725.
Segn BANCHI, en una reflexin que, aunque en relacin a una redaccin anterior del art. 2752, resulta
absolutamente referible a la realidad actual de este privilegio, con la mencin a un bienio en la letra de la
norma dedicho privilegio el legislador persigue en realidad no tanto una limitacin temporal cuanto
una de carcter cuantitativo y que la referencia a las dos anualidades constituye un simple elemento de clculo
para la determinacin del montante final de tributo garantizado por el privilegio. BIANCHI. Sullestensione
del privilegio fiscale su beni non appartenenti al debitore dimposta, Diritto e Pratica Tributaria, 1975, Parte
II, p. 213.
La regulacin del privilegio general mobiliario ahora contenido en el art. 2752 del C.c. ha sufrido
importantes modificaciones hasta llegar a su configuracin actual, tal y como qued patente a lo largo del
epgrafe 4.2. En concreto y por lo que se refiere a la definicin de su mbito temporal de vigencia, el C.c. de
1865 reconoca el privilegio del art. 1957 (recordemos, antecedente del actual 2752 del C.c. de 1942) a
los tributos del anno in corso e dellantecedente. Esta locucin planteaba ya la duda de si con la
expresin anno in corso el legislador quiso referirse al ao al que el tributo se refera, esto es, al ao en
que se gener la renta gravada, o bien el ao en el que este se someta a recaudacin. GAETANO, P. I
privilegi en la obra Trattato di diritto civile italiano, directo da F. Vasalli, Vol. XIV, op. cit., pp. 90 y 91.
La Ley nm. 426 de 29 de julio de 1975 jug un importante papel en el mbito de los privilegios al
que nos referimos al adaptar los arts. 2752 y 2771 del C.c. a la nueva tipologa y nomenclatura de
ruoli que haban sido introducidos por el Texto Unico sobre Impuestos Directos de 1958, lo que puso fin
a las incertezas interpretativas que se venan produciendo a causa del desfase del C.c. en la materia.
COBAU, O. Note in materia di privilegi sul credito d`imposta, op. cit., pag. 541.
MERZ, S. Y ZANCONATI, G. I privilegi e le prelazioni, (Teoria e pratica del credito privilegiato
nelle
procedure concursuali, nelle esecuzioni colletive e nelle liquidazioni), op. cit., p. 143.
MIGLIETTA, M. Y PRANDI, E.: I privilegi, Giurisprudenza Sistematica di Diritto Civile e
Commerciale fondata da Walter Bigiavi, op. cit., p. 337

la citada expresin haca mencin al instante de la efectiva notificacin al

contribuyente de la cartella esattoriale. Por lo que se refiere al segundo de los
momentos, al ao en que el concesionario de la recaudacin procede a la
recaudacin y al ao anterior, entendemos que tambin aqu se hace preciso
retrotraernos a las dos posturas en que igualmente se dividan tanto doctrina
como jurisprudencia en torno a la anterior configuracin del privilegio del art.
2752 C.c. en este punto, lo que sin duda nos ayudar a interpretar y comprender
mejor el sentido de la actual expresin. La clebre reforma de la Ley 426/1975
estableci en el comma 2 de este artculo el lmite temporal del anno in cui
si procede allesecuzione e nellanno precedente. Sobre la interpretacin del
verbo subrayado se vertieron dos soluciones. Para unos148el comienzo del bienio
cubierto por el privilegio deba identificarse con el momento inicial de la
ejecucin; as, si se trataba de una ejecucin individual, atenderamos a la fecha
del embargo y si por el contrario nos encontraramos ante un proceso concursal,
la fecha de la sentencia declarativa del concurso y ello, tanto en un tipo de
ejecucin como en otro, con independencia del momento en que se iniciara la
participacin del essatore. A esta tesis se contrapone otra seguida por un
sector doctrinal minoritario149- segn la cual, a pesar de la objetividad impresa
en el trmino de inicio del cmputo del bienio con el carcter impersonal del
verbo se procede, el citado periodo bienal del privilegio deba computarse, por
ejemplo en el caso del procedimiento de ejecucin, desde el momento de
intervencin del exactor en el procedimiento y no ya desde la fecha de declaracin
del fallimento150.

La actual redaccin del art. 2752 (derivada de la reforma introducida por la

citada Ley 46/1999), que refiere expresamente como hemos visto al ente
concesionario y a su intervencin en la recaudacin, se decanta por la direccin
representada por la ltima tesis expuesta y parece ratificar, por tanto, que el dies
148

149

150

TOFFOLO, M.: Il concetto dimporto non superiore allultimo biennio agli efetti dellapplicazione del
privilegio generale, Giurisprudenza Italiana, 1976, Parte I, Sez. I, p. 636, MERZ, S. Y ZANCONATI, G. I
privilegi e le prelazioni, (Teoria e pratica del credito privilegiato nelle procedure concursuali, nelle
esecuzioni colletive e nelle liquidazioni), op. cit., p. 143 y RUISI, G., RALERMO, C. Y PALERMO, A.
I privilegi, Giurisprudenza Sistematica di Diritto Civile e Commerciale fondata da Walter Bigiavi, op.
cit., p. 373. En la jurisprudencia encontramos las sentencias de la Corte de Apelacin de Bolonia de
18 de abril de 1994 y de la de Catania de 19 de septiembre de 1990.
Podemos citar a: BIANCHI. Sullestensione del privilegio fiscale su beni non appartenenti al debitore
dimposta, Diritto e Pratica Tributaria, op. cit., pp. 212 y 213 y en la jurisprudencia, a modo
ejemplificativo, la sentencia del Tribunal de Miln de 23 de enero de 1992, nm, 541, del Tribunal de Roma
de 11 de diciembre de 1991 y del Tribunal de Turn de 9 de abril de 1991. Esta tesis ha tenido tambin
acogida en la C.Cass. (sentencias de 7 de mayo de 1991, nm. 5029, de 13 de septiembre de 1993, nm.
9488 y de 12 y 16 de marzo y 28 de abril de1994 (nms. 2422, 1874 y 4115, respectivamente).
Para estos autores, la desaparicin de la referencia al exactor en el la nueva redaccin del art.
2752 resultante de la Ley de 1976 que recuerda a la objetividad que vimos en la regulacin de este
privilegio en el art. 1957 del C.c. (anno in corso e dellantecedente)- se justificaba bien en la
exigencia de adoptar una frmula uniforme de previsin del lmite temporal del privilegio en las
diversos supuestos de privilegios contenidos en los arts. 2752, 2759 y 2771 C.c. a cuyos casos a
continuacin nos referiremos-, bien en el fin de clarificar que el privilegio general del art. 2752 puede
ir referido igualmente a tributos no recaudados mediante el sistema del exactor. MIGLIETTA, M. Y
PRANDI, E. I privilegi, Giurisprudenza Sistematica di Diritto Civile e Commerciale fondata da Walter
Bigiavi, op. cit., p. 340.

a quo del cmputo del bienio sobre el que se proyecta la proteccin de dicho
privilegio vendr dado por el inicio de la actividad recaudadora por parte del
concesionario (sobre la citada actividad vid. epgrafe 4.4.4.) con independencia del
momento de inicio de procedimiento de ejecucin individual o concursal.
Por lo que se refiere al privilegio especial mobiliario, el art. 2759 C.c. establece
que ste asistir a aquellas cuotas correspondientes a los aos anteriores a aquel
en el que se procede. A este respecto se ha entendido en la doctrina y la
jurisprudencia mayoritarias151, que debe hacerse referencia al ao de inscripcin
en el censo, previsto como acabamos de comprobar en el caso del privilegio del
art. 2752, y no ya al de produccin de la renta sometida a gravamen152.

6.3 Diez a quo del nacimiento de los privilegios fiscales. Una precisin.Se trata ste de un tema estrechamente ligado al de la vigencia temporal de los
privilegios, en especial, en lo que concierne a los impuestos indirectos, por cuanto
el momento de nacimiento del privilegio en cuestin marcar el inicio del
cmputo del plazo de caducidad. Aparte de por la razn anterior, esta cuestin
reviste una gran relevancia en relacin a los derechos adquiridos por terceros,
pues en funcin de los arts. 2747 comma 2 y 2772 commi 4 y 5 la prevalencia de
estos respecto a los acreedores privilegiados depende de su preexistencia al
momento de nacimiento del privilegio. A diferencia del resto de causas de
prelacin, el privilegio crediticio imprime carcter de privilegiado al crdito al
que garantiza desde el mismo momento del nacimiento de ste (esto es, desde la
realizacin del presupuesto de hecho del tributo en cuestin153) en virtud del
juego de dos de las caractersticas innatas de este tipo de expediente garantista
tcnico: los principios de accesoriedad y el de legalidad. Aludamos igualmente
al hecho de que no deban confundirse el citado momento del nacimiento del
privilegio con aquel en que este desplegara su eficacia proteccionista una vez
verificada una situacin de concurrencia crediticia.
Teniendo en cuenta las ideas anteriores, debe denunciarse el error en que a
nuestro juicio incurre la doctrina tributarista italiana154 al identificar, en el caso
151

152

153

154

BATISTONI FERRARA, F. I privilegi, en la obra colectiva Trattato di Diritto Tributario. Diretto

da
Andrea Amatucci. Anuario, Annuario, op. cit., p. 806.
Como han sugerido algunos autores: TUCCI, G. I privilegi, en la obra colectiva Trattato di Diritto
Privato. Directo da Pietro Rescigno, 19, Tutela dei diritti, Tomo I, op. cit., p. 581 y GLENDI, C.
Privilegi del credito d`imposta, in Enciclopedia Giuridica Trecani, XXIV, 1991, p. 3.
RUSSO, P. Diritto e proceso nella teoria dellobligazione tributaria, Milano, 1969, pag. 90 y ss. En el
ordenamiento jurdico-tributario italiano, ante la ausencia de elementos decisivos a favor de la tesis
opuesta, tiende aprevalecer la tesis segn la cual el privilegio surge de un modo conjunto con la
obligacin tributaria al realizarse el presupuesto de hecho de la norma. GHINASSI, S. Privilegi fiscali.
Enciclopedia del diritto. Aggiornamento II, op. cit., p. 722..
JEMMA, V. A. Privilegi fiscali con particolare riguardo al diritto di seguito dei tributi indiretti, La casa
di abitazione tra normativa vigente e prospettive, III, op. cit., pp. 447 y ss. e INGRAO, G. Riflessioni
sui privilegi nelle imposte sul reddito, op. cit., p. 149 y ss.

de los impuestos indirectos, el inicio del cmputo del plazo de caducidad del
privilegio que a aquellos acompaa con el de su nacimiento, en particular, en el
caso de aquellos privilegios que retrotraen el citado momento inicial a un acto o
momento sucesivo o posterior al de la realizacin del presupuesto de hecho155.

Como hemos indicado, crdito y privilegio poseen una dependencia/unidad

gentica forzosa mientras que con el plazo de caducidad el legislador nicamente
impone, movido por las razones ya examinadas seguridad del trfico jurdico,
etc., unos lmites temporales a la eficacia de este aspecto de la autotutela del
crdito tributario, a la posibilidad de la Administracin de actuar su derecho de
crdito con la preferencia que le proporciona un privilegio que ya exista desde
el punto y hora en que naci el citado crdito.

7.

El complemento de la eficacia garantista de los privilegios con el de otras

medidas de carcter cautelar
Cerramos el anlisis del rgimen jurdico general de esta garanta en el
ordenamiento jurdico-tributario italiano con una referencia a la eventual
simbiosis garantista entre el instituto objeto de nuestro estudio y otras medidas de
aseguramiento. En el mbito italiano, la tendencia inicial sera incardinar el
correlativo estudio de esta cuestin a las misure cautelari del art. 22 del D. Legs.
nm. 472/1997: lipoteca e il sequestro conservativo. Sin embargo, el
aprovechamiento de la virtualidad aseguradora de ambas categoras garantistas se
encuentra monopolizado por los crditos sancionatorios, no encontrando cabida
en el mbito objetivo de las citadas figuras los crditos tributarios por cuotas
evadidas ni los intereses de demora devengados.
Uno de los principales argumentos emanados a favor de la no vincuacin de las
medidas cautelares del art. 22 del D. Legs nm. 472/1997 radica en que la citada

155

Pinsese en el caso del Impuesto de Registro (DPR de 26 de abril de 1986, nm. 131), donde el trmino
inicial del cmputo del quinquenio de caducidad se remonta al momento del registro del acto en cuestin,
lo que, segn la doctrina prevalente, constituye un momento posterior a la verificacin del presupuesto.
Lo mismo ocurre con los Impuestos Hipotecario y Catastral (art. 17 del D. Legs. de 31 de octubre de 1990,
nm. 347) para los que el plazo de caducidad de su privilegio comienza con el momento del Registro o
desde la fecha en que se verific o debi verificarse el trmite de cambio de titular del bien. No se trata
del supuesto del Impuesto de Sucesiones en el que el curso de la caducidad del privilegio comienza con la
realizacin del HI de este impuesto: la apertura de la sucesin, segn dispone el art. 41 del DPR nm.
346 de 31 de octubre de 1990, regulador del Texto Unico del Impuesto de Sucesiones. En relacin al
INVIM, la doctrina distingue el momento del nacimiento del privilegio con el del comiento del cmputo de
decadenza. El primero coincide con el surgir de la obligacin tributaria mientras el segundo, segn el
presupuesto de hecho en el caso de transmisin inter vivos, con el momento del registro de los actos; en
las transmisiones mortis causa, desde la apertura de la sucesin y, cuando el INVIM se devenga por el
contrario por el transcurso de diez aos, una vez cumplido este plazo (en este caso coinciden
temporalmente el nacimiento del crdito, del privilegio y el del plazo de la caducidad).

disposicin se inserta en el mbito de una normativa en materia de sanciones.

A travs del recurso a las medidas cautelares se quiso tutelar la recaudacin,
exclusivamente, de las sanciones pecuniarias. Adems de esto, aadiremos en
esta sede como nuevo argumento a los ya ofrecidos el que el art. 3 comma 13
de la Ley 662/1996, donde se contena la delegacin al gobierno para la
revisin orgnica de la disciplina de las sanciones tributarias no penales,
previera en su letra i): un sistema di misure cautelari volte ad assicurare il
soddisfacimento dei crediti che hanno titolo nella sanzione amministrativa
pecuniaria. De igual forma, podemos aludir al hecho de que los privilegios y
las citadas medidas cautelares despliegan su eficacia en mbitos temporales
diversos; as es, los primeros intervienen en un momento en el que la actividad de
determinacin del impuesto ya ha concluido, por lo que no podrn tutelar las
cuotas evadidas en la franja temporal que transcurre desde constatacin de la
violacin y la notificacin del aviso de comprobacin.
No obstante lo anterior, no puede afirmarse que los crditos tributarios no gocen
de una tutela cautelar en armona con la eficacia de garanta del privilegio
crediticio al margen de las medidas cautelares del art. 22 del D. Legs. 472/1997.
Esta proteccin puede venir de la mano, por un lado, del secuestro
conservativo ordinario en el sentido de los arts. 669 bis y siguientes del CPC (en
particular, el art. 671) en tanto que156: 1) En el proceso tributario los jueces
pueden aplicar, si existe compatibilidad, las normas del CPC157. 2) La
nueva disciplina de los procedimientos cautelares, siendo general y orgnica y
dirigida a garantizar la efectividad de los pronunciamientos judiciales, podr
aplicarse tambin ms all de los lmites del proceso civil158. En funcin de lo
sealado, cabe pensar que los crditos tributarios podran suplementar la
proteccin proporcionada por sus privilegios a travs del secuestro conservativo
mobiliario e inmobiliario como si de otro crdito se tratara mediante el recurso a
las Comisiones tributarias159.
Por otro lado, cabra pensar igualmente en la cobertura del crdito tributario a
travs de una hipoteca. En concreto nos referimos a la forma general de
inscripcin de hipoteca existente en el sistema tributario italiano, prevista en el
156

157

158
159

INGRAO. G. Le misure cautelari a favore dellamministrazione finanziaria (ipoteca e sequestro

conservativo): dalla legge 7 gennaio 1929, n. 4 al D. Legs. 18 dicembre 1997, n. 472, Rivista di Diritto
Tributario, op. cit., pp. 67 y 68.
BELL, B. La tutela cautelare nellprocesso tributario. Rassegna di Giurisprudenza, Diritto e Pratica
Tributaria, Estratto dal volume LXXVI, nm. 1, 2005, p. 117 y ss.
FALCONE, G. I crediti tutelati dall`hipoteca e dal sequestro conservativo tributari, Il Fisco, 23/1998, p 7633.
EL art. 2769 del C.c. prev la posibilidad de solicitar un secuestro conservativo por parte del acreedor
privilegiado cuando existe un fundado temor de sustraccin de la cosa mueble sobre la que recae aquel.
Esta facultad ha sido considerada por la doctrina que identifica el privilegio especial con un autntico derecho real
de garanta como un poder o facultad dimanante de la citada naturaleza. MESSINEO, F. Manuale di Diritto
Civile e Commerciale (Codici e norme complementari), Vol. II, Parte II, Diritto delle obbligazioni. Parte Generale,
8 ed., Ed. Giuffr, 1950, pp. 66 y 67 y CHIZZONI, F. La disciplina dei privilegi nell fallimento, Impresa, c.i.,
nm. 1 del 31 di gennaio 2002, p. 52. IAUDI entenda que la posibilidad de solicitar tanto la constitucin de una
hipoteca como de un secuestro conservativo era del todo intil en el caso de privilegios como el que asiste al
INVIM dotados de la facultad de perseguir el inmueble incluso en caso de que estos hubieran pasado a manos de
un tercero. IAUDI, B. Le misure cautelari nellordinamento tributario, Bolletino Tributario, Milano, 1986, p.
874.

art. 77 del DPR 602/1973 (disposiciones sobre la recaudacin de impuestos sobre

la renta). El contrapunto a la hipoteca general del art. 77 DPR
602/1973 se encontrara en una disciplina especial de inscripcin de hipotecas
en garanta del crdito tributario que estara representada por la hipoteca del art.
22 del D. Legs. 472/1997, utilizable exclusivamente para un crdito cualificado:
el de tipo sancionatorio. Pero centrndonos en el rgimen de la cautela prevista
en el referido art. 77, aplicable a crediti da imposte ed interessi, esta
constituye una facultad discrecional prevista a favor del concesionario de la
recaudacin, que deber ser actuada en un momento en el cual el crdito
tributario ya es ejecutivo: una vez transcurrido el plazo de sesenta das desde
la fecha de notificacin de la cartella di pagamento sin que se verificara el
cumplimiento del obligado160. Por ltimo sealar que la virtualidad proteccionista
de esta medida se acenta en tanto que hipoteca de carcter inmobiliario que,
adems, puede constituirse por un valor de hasta el doble de la cantidad
adeudada al Erario.
En relacin a esto ltimo, podemos hacer referencia, finalmente, a la posibilidad
que el art. 56 del tan mencionado DPR 602/1973 prevea, con anterioridad a su
modificacin por el art. 16 del D. Legs. nm. 46 de 26 de febrero de 1999, de
constitucin de una hipoteca inmobiliaria a favor de la Hacienda en garanta de las
cuotas e intereses impagados de cuya existencia pudiera tener noticia aquella en los
procesos verbales de constatacin161.
8.

Consideracin Final.La tutela encaminada al logro de la efectiva satisfaccin de la pretensin

crediticia del acreedor-Hacienda pblica en los distintos supuestos de ejecucin ya sea esta colectiva o bien individual en caso de interposicin de la
correspondiente tercera- fundamentada en el instituto de los privilegios
crediticios, constituye sin lugar a dudas uno de los pilares bsicos del llamado
principio de autotutela del crdito tributario, imperante en todos los pases
de rgimen de Derecho administrativo, como Italia o Espaa, e integrado por
todas aquellas categoras que componen la condicin de potentior persona
de la Administracin frente al ciudadano contribuyente y que de un modo
u otro contribuyen a garantizar la efectividad del crdito tributario.
El otorgamiento de carcter privilegiado a los crditos tributarios constituye a
nuestro parecer la principal va de expresin del juicio del legislador segn el
cual el crdito fiscal es particularmente merecedor de proteccin as como de
la necesidad de orden pblico de garantizar el cobro de los crditos habidos
frente a la Hacienda pblica.
160

161

MICELI, R.: Sulla natura del procedimento di iscrizione dellipoteca a tutela del credito sanzionatorio, in Rivista
di Diritto Tributario, 2003, Parte II, pp. 406 y 407.
RAU, A. Le misure cautelari dell`amministrazione finanziaria, Rivista di Diritto e pratica tributaria, op. cit., p.
1025.