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5 Encuentro
Tributario Regional
Latinoamericano
IFA 2013
MEMORIAS
ANEXO A
Chile como Plataforma de Negocios
Mario Silva P.
Javiera Suazo L.
Andrs Gelerstein W.
I. INTRODUCCIN:
Chile es un pas que ha hecho importantes esfuerzos por ser un referente econmico en la regin
y posicionarse como la puerta de entrada a Sudamrica; en este contexto, la atraccin de inversin
extranjera para la realizacin de proyectos en el pas, como para participar desde Chile en compaas o proyectos en otros pases sudamericanos es de fundamental importancia para el pas.
Con miras a cumplir estos objetivos, Chile ha desarrollado una estrategia de polticas pblicas enfocadas en construir pilares macroeconmicos slidos y una fuerte institucionalidad, que promueven
la competencia y la integracin internacional. En forma paralela se han suscrito numerosos tratados
de libre comercio1 y convenios para evitar la doble imposicin fiscal.
Actualmente se encuentran vigentes en Chile convenios para evitar la doble imposicin fiscal con
los siguientes pases de la Regin: Brasil, Colombia, Ecuador, Mxico, Paraguay y Per2. Existe
convenio adems con Blgica, Canad, Corea, Croacia, Dinamarca, Espaa, Francia, Irlanda, Malasia, Noruega, Nueva Zelandia, Polonia, Portugal, Reino Unido, Rusia, Suecia, Suiza y Tailandia.
Adems se ha suscrito convenio con Austria, Estados Unidos, Australia y Sudfrica, los cuales se
encuentran en tramitacin interna para su entrada en vigencia. Adems se encuentra negociando
Convenio para evitar la doble tributacin con diversos pases.
El resultado ha sido contundente; hoy da el pas es la primera y nica nacin sudamericana miembro de la Organizacin para la Cooperacin y el Desarrollo Econmico (OCDE); el informe mundial
de competitividad elaborado por el Institute for Management Development ubic a Chile como
lder en la regin, en el lugar 28 sobre 59 naciones evaluadas; el Banco Mundial en su informe
Doing Bussines sita a Chile en lugar 29 de 183 pases, lo que posiciona al pas como el lugar
ms fcil para hacer negocios en Latinoamrica; el ndice de Percepcin de la Corrupcin publicado por Transparencia Internacional posicion a Chile dentro de las 25 naciones mejor evaluadas; las dos principales universidades del pas estn dentro de las 20 mejores de la Regin.
Considerando que Chile ofrece un variado nmero de incentivos y ventajas para que inversionistas
chilenos y extranjeros utilicen al pas como una matriz para el desarrollo de sus proyectos en Latinoamrica, este trabajo tiene por objeto analizar si la Ley sobre Impuesto a la Renta (LIR), est
alineada con estos objetivos.
Para esto describiremos brevemente cmo funciona el sistema impositivo chileno integrado, para
luego poder referirnos a la forma de tributacin de los inversionistas extranjeros que utilizan a Chile
como plataforma para invertir en la regin o el mundo. Luego, desde el punto de vista de la sociedad
Holding chilena, veremos los mtodos que Chile provee para evitar la doble tributacin internacional.
El objetivo de este trabajo es entender las deficiencias y los desafos que tiene la LIR para mantener
a Chile como un pas competitivo en la atraccin de inversiones, particularmente a empresas que
busquen donde constituir sus Holdings.
1
Con Malasia, Turqua, Australia, Panam, Japn, China, Estados Unidos, Canad, Mxico, Corea, Centro Amrica, EFTA, Per, Colombia.
2 El convenio con Argentina fue denunciado por este pas con fecha 29 de junio de 2012.
5 ENCUENTRO TRIBUTARIO REGIONAL LATINOAMERICANO IFA 2013 MEXICO
Aqullas sobre las cuales se tiene un ttulo o derecho, independiente de su actual exigibilidad, constituyen un
crdito para su titular.
4 Rentas que han ingresado materialmente al patrimonio de su titular.
2
Utilidad anual
$100
1 Categora (100*20%) ($ 20)
Ut. despus de impuestos $ 80
Nota: En tanto no se distribuyan dividendos,
el impuesto adicional no se devenga.
Dividendo $ 80
Gross up
Base imponible
Imp. adicional (100*35%)
Crdito 1 categora
Impto. Adicional a pagar
$ 20
En los Convenios en general se establece que se mantendr la vigencia de la clusula Chile en tanto la tasa del
impuesto Adicional no se modifique o no aumente de cierto monto y el impuesto de Primera Categora siga siendo
totalmente acreditable contra el impuesto Adicional.
5 ENCUENTRO TRIBUTARIO REGIONAL LATINOAMERICANO IFA 2013 MEXICO
En el caso de las sociedades annimas decamos que los dividendos estaban siempre afectos a impuesto adicional, salvo que se pudieran imputar a utilidades exentas de dicho impuesto o a ingresos
no constitutivos de rentas. Por el contrario, en el caso de las sociedades de responsabilidad limitada, los retiros de fondos estn gravados con impuesto adicional siempre que se puedan imputar a
utilidades tributables acumuladas en la sociedad que distribuye.
Lo anterior provee a este tipo de sociedades con una mayor flexibilidad para hacer distribuciones de
excedentes de caja.
Las distribuciones efectuadas cuando estas sociedades no tienen utilidades tributables acumuladas, y que, adicionalmente, no se pueden imputar a utilidades liberadas de impuesto adicional son
llamadas retiros en exceso. Dichos retiros en exceso tienen su situacin tributaria suspendida. As,
cuando en ejercicios futuros s se produzcan utilidades tributables en la sociedad, dichas utilidades
se imputarn a los retiros en exceso, devengando la obligacin de pagar el impuesto adicional.
Recapitulando, el sistema tributario normal chileno implica que la ganancia de capital estar afecta
a los siguientes impuestos:
a. El Impuesto de Primera Categora. Como ya se mencion anteriormente, el impuesto de Primera
Categora grava principalmente las rentas derivadas del empleo de capital y las obtenidas por todo
tipo de empresas. Es por ello que se establece que este es el impuesto corporativo chileno (aunque
no es correcta tal calificacin pues no se trata de un impuesto definitivo, pues podr utilizarse como
crdito contra los impuestos finales). El impuesto se encuentra en el primer nivel impositivo chileno
y tiene un carcter proporcional de tasa fija del 20%. Se aplica cuando la renta est devengada por
parte de la sociedad, esto es, cuando la entidad tiene ttulo o derecho sobre la renta.
b. Slo una vez que la utilidad ganada por la sociedad sea distribuida a las personas fsicas residentes en Chile o a las personas domiciliadas o con residencia en el exterior, stas debern pagar el
impuesto Global Complementario o el impuesto Adicional, respectivamente. Cuando se aplican los
impuestos de segundo nivel, es decir, el impuesto Global Complementario o el impuesto Adicional,
el impuesto de Primera Categora ya pagado por esa misma utilidad a nivel de la empresa se utiliza
como crdito en contra de estos impuestos finales. De esta forma, el efecto de la doble tributacin
se elimina.
B. Tribut acin sobre los intereses y remuneraciones de servicios prestados por la matriz
extranjera
En el entendido que entre matriz y filial no solo existen relaciones de propiedad, sino que tambin
generalmente hay vnculos comerciales, como por ejemplo el otorgamiento de licencias, prestaciones de servicios, etc., u otras formas de financiamiento distintas al aporte de capital, es que no
podemos limitar nuestro anlisis a los repartos de dividendos, por lo que analizaremos el tratamiento
tributarios de los pagos que se puedan efectuar desde Chile al exterior por los conceptos anteriormente mencionados.
i. Tratamiento tributario de los intereses que una Holding chilena remesa a sus propietarios residentes en el extranjero
Frente a la constitucin de una Holding en Chile, no debemos perder de vista que la forma de financiarla no se limita slo a los aportes de capital. Tambin es posible financiarla mediante deuda.
En general, la repatriacin de capital al extranjero no est afecto a impuesto a la renta en Chile.
Sin embargo, tratndose de la remesa de capital aportado a una sociedad, el tratamiento tributario
definitivo depender de la existencia o no de utilidades tributables en la empresa. As, la remesa
de capital efectivamente no ser afectada con impuestos si previamente se ha remesado toda la
utilidad tributable.
Por su parte, la remesa de capital frente a un crdito proveniente del exterior no est afecto a impuesto a la renta. Los que s estarn afectos son los intereses que genere el prstamo.
De acuerdo con la normativa fiscal chilena, la fuente de la renta en el caso de los intereses se en5 ENCUENTRO TRIBUTARIO REGIONAL LATINOAMERICANO IFA 2013 MEXICO
cuentra localizada en la jurisdiccin del domicilio del deudor. En esas circunstancias, los intereses
pagados por un residente de Chile a un acreedor domiciliado en el extranjero estn afectos a impuestos en Chile (por tratarse de renta de fuente chilena). El impuesto que corresponde aplicar es
el Impuesto Adicional.
Los intereses pagados a un acreedor extranjero estn, por regla general, afectos a un impuesto de
retencin del 35%. Sin embargo, existe una lista relativamente amplia de casos en que dicha tasa
impositiva se reduce al 4%, una de las cuales consiste en los intereses devengados por prstamos
otorgados por bancos o instituciones financieras extranjeras.
La tasa del 4% admite como excepcin la aplicacin de las normas de subcapitalizacin. Si dichas
normas resultan aplicables, la carga impositiva aplicada sobre los intereses puede llegar al 35%.
Estas normas se aplican slo a prstamos otorgados por partes relacionadas del deudor o que se
estructuren en un back-to-back; y el aumento de impuestos del 4% al 35% se aplica teniendo como
sujeto pasivo al deudor, por lo que no se considera que sea un tributo que se impone al acreedor.
La legislacin fiscal no establece un concepto de institucin financiera extranjera para efectos de
aplicar el Impuesto Adicional sobre intereses con tasa del 4%. Sin perjuicio de ello, el SII dict en el
ao 2008 dos normas que vinieron a interpretar por va administrativa dicho concepto6.Se define como
institucin financiera extranjera a aquella entidad constituida en el extranjero y que tenga por objeto
otorgar prstamos o financiamientos y que, copulativamente, cuente con un monto de capital pagado
y reservas igual o superior a la cuarta parte del mnimo que se exija para la constitucin de los bancos
extranjeros en Chile, por la Ley General de Bancos, DFL N 3, de 1997. (capital mnimo de un banco
al tipo de cambio actual es de aproximadamente treinta y nueve millones de dlares).
Se cre adems un registro voluntario de instituciones financieras extranjeras7. Aquellas instituciones que se encuentren en dicho registro gozarn de la presuncin de derecho de ser una institucin
financiera que cumple con los requisitos para que se le retenga slo el 4% de Impuesto Adicional
sobre los intereses. Es decir, los deudores chilenos pueden ampararse en dicha presuncin para
retener slo el 4%. En ausencia del registro, los deudores chilenos debern hacer su propia revisin
de los antecedentes del acreedor a fin de aplicar el 4%.
i.i.
Tambin puede ser una consideracin importante al momento de determinar dnde constituir una
Holding, evaluar la tributacin de regalas y servicios al exterior.
Tratndose de las regalas, el impuesto Adicional se aplica sobre el total de las cantidades pagadas
o abonadas en cuenta al exterior, sin deduccin alguna. De esta forma, en realidad dicho impuesto
Adicional se aplica sobre ingresos brutos de fuente chilena percibidos por personas no domiciliadas
ni residentes en el pas.
Los pagos por concepto de regalas a un contribuyente no domiciliado o residente en Chile quedan
sujetos al impuesto Adicional cuya tasa vara dependiendo del tipo de bien que se est usando,
gozando o explotando.
La tasa ser del 30% cuando el uso, goce o explotacin sea sobre marcas, patentes, frmulas y
otras prestaciones similares. Por su parte, la tasa ser del 15% cuando el uso, goce o explotacin
sea sobre patentes de invencin, de modelos de utilidad, de dibujos y diseos industriales, de esquemas de trazado o topografas de circuitos integrados, y de nuevas variedades vegetales. Finalmente, la tasa del impuesto Adicional tambin ser del 15% cuando el uso, goce o explotacin sea
sobre programas computacionales.
En estos caso, la tasa de impuesto Adicional podr del 30% cuando el acreedor o beneficiario de las
regalas o remuneraciones se encuentren constituidos, domiciliados o residentes en alguno de los
pases que formen parte de la lista chilena de parasos fiscales, o bien, cuando se trate de partes
relacionadas al pagador chileno.
6
7
6
Circular N 27 de 2008.
Por Resolucin N 59 de 2008 del SII.
5 ENCUENTRO TRIBUTARIO REGIONAL LATINOAMERICANO IFA 2013 MEXICO
Las regalas que se paguen al exterior a productores y/o distribuidores extranjeros por materiales
para ser exhibidos a travs de proyecciones de cine y televisin, que no queden afectas a impuesto
en virtud de otros casos establecidos por la LIR, tributarn con una tasa del 20% sobre el total de
dichas cantidades, sin deduccin alguna.
Aquellas cantidades que se paguen por el uso de derechos de edicin o de autor, estarn afectas a
una tasa del 15%.
En relacin a los servicios, si stos pueden calificarse como servicios de carcter tcnico, quedan
afectos a una tasa de 15%, o de 20% si se trata de empresas relacionadas. Salvo otras excepciones,
los servicios estn afectos a tasa general de 35%.
Finalmente, debe tenerse presente que en Chile recientemente entr en vigencia la Ley N 20.630
de 27 de septiembre de 2012, de Reforma Tributaria, que introdujo el nuevo artculo 41E de la LIR
que provee nuevas normas sobre Precios de Transferencia. Esta nueva normativa permite al SII
impugnar los precios, valores o rentabilidades fijados o establecidos, cuando operaciones transfronterizas y aquellas que den cuenta de reorganizaciones o reestructuraciones empresariales o de negocios que contribuyentes domiciliados o residentes en Chile realicen con partes relacionadas en el
extranjero, no se hayan efectuado a precios o rentabilidades de mercado. Con esta nueva normativa
se endurecen o hacen ms estrictas las normas de precios de transferencia, facilitndose adems
su fiscalizacin por la autoridad administrativa, ya que los contribuyentes anualmente deben informar en detalle sus transacciones con empresas relacionadas.
Sin embargo, la LIR establece algunas limitaciones para evitar que con la deduccin de los impuestos que han sido pagados en el exterior, se dejen de pagar los impuestos chilenos por las rentas
obtenidas en Chile. De esta forma, la LIR establece un lmite general de deduccin que asciende a
un 30% de la renta neta de fuente extranjera. Esta renta neta de fuente extranjera es el resultado
consolidado de la utilidad o prdida de fuente extranjera afecta a impuesto en Chile, deducidos los
gastos necesarios para producirlo en la proporcin que corresponda, ms la totalidad de los crditos
por impuestos extranjeros calculados en la forma que establece la LIR. Este lmite general se aplica
tanto al rgimen de crdito unilateral como al bilateral.8
Si de la imputacin del crdito al Impuesto de Primera Categora resulta un remanente, el remanente
se podr imputar a los impuestos finales (Impuesto Adicional).
Finalmente, slo darn derecho a crdito aquellos impuestos catalogados como obligatorios, a la
renta, pagados o retenidos, en forma definitiva en el exterior, y siempre que sean equivalentes o
similares a los impuestos contenidos en la LIR. Los crditos otorgados por la legislacin extranjera
al impuesto externo, se considerarn como parte de este ltimo.
a) Crdito por dividendos o utilidades percibidas desde el exterior
En primer lugar, hacemos presente que para este caso las normas son iguales respecto de pases
con y sin convenio de doble tributacin.
La LIR otorga a los contribuyentes residentes en Chile que mantengan inversiones en el exterior, un
crdito por los impuestos que se hayan debido pagar o que se hubieren retenido en el extranjero a
los dividendos percibidos o utilidades retiradas.
Este sistema de crdito presenta una ventaja para los casos en los cuales en el pas de la fuente de
la renta no existe impuesto de retencin por la remesa de dividendos o bien ste es inferior a la tasa
del Impuesto de Primera Categora de Chile, pues puede utilizarse como crdito el impuesto pagado
por la renta de la sociedad fuente, en el exterior. En estos casos es posible apreciar que el legislador
chileno utiliz un criterio financiero ms que jurdico para reconocer los crditos por los impuestos
pagados en el exterior, dado que permite la utilizacin de crditos respecto de impuestos pagados
por contribuyentes distintos (sociedad extranjera) de la compaa chilena.
Cabe destacar adems que en aquellos casos en los cuales exista un crdito por los impuestos
pagados en el extranjero superior a la tasa del Impuesto de Primera Categora (20%), el excedente
de crdito puede ser utilizado por los propietarios de la compaa para pagar sus impuestos finales
(Global Complementario o Adicional).
Sin embargo, este sistema de crditos contempla lmites. En efecto, la LIR establece que el crdito
ser la cantidad menor entre:
ii. El o los impuestos pagados en el extranjero sobre la respectiva renta.
iii. El 30% de una cantidad tal que, al restarle dicho 30%, la cantidad resultante sea el monto
neto de la renta percibida respecto de la cual se calcula el crdito (en adelante Gross Up
del 30%).
iv. Sin perjuicio de las frmulas de clculo anteriores, el crdito total por los impuestos extranjeros correspondientes a las rentas de fuente extranjera del ejercicio, no podr exceder
del equivalente al 30% de la Renta Neta de Fuente Extranjera9 (Renfe) de cada ejercicio.
Considerando que una matriz domiciliada en Chile percibir rentas de fuente extranjera proveniente de distintos pases, para el clculo del crdito por los impuestos pagados en el exterior deber
considerar el total de sus rentas de fuente extranjera neta percibida ms los crditos que tengan
8 Esto es, sin perjuicio de la excepcin establecida respecto de las rentas del artculo 42 N1 de la LIR, en relacin
con el crdito bilateral.
9 Debe entenderse por Renta Neta de Fuente Extranjera, el resultado consolidado de utilidad o prdida de fuente
extranjera, afecta a impuesto en Chile, deducidos los gastos necesarios para producirla, en la proporcin que
corresponda, ms la totalidad de los crditos por los impuestos extranjeros.
8
asociadas, deducindose los gastos pagados o adeudados en Chile para la generacin de dichas
rentas (por ejemplo costos de administracin, back office, etc.) y prdidas de fuente extranjera10; sobre este total se aplica el 30%. Si el resultado es inferior a los impuestos pagados en el extranjero, y
al crdito obtenido luego de aplicar el Gross Up del 30%, deber utilizarse este mtodo como tope,
por otro lado, en caso de que cualquiera de los dos otros mtodos arrojen un crdito inferior, deber
utilizarse aqul que otorgue la suma de crdito menor.
Un ejemplo de cmo funcionan estos mtodos se grafica a continuacin:
Antecedentes:
Utilidad sociedad extranjera (antes de impuestos).
$100
30%
10%
$70
Remesa de dividendos
$70
Impuesto a la remesa
$7
$37
Remesa lquida
$63
$27
$10
As, podemos ver que como el total de los impuestos soportados en el exterior es de $37 y al aplicar el Gross Up del 30% el resultado es $27, slo se podr utilizar en Chile un crdito por impuesto
pagado en el exterior por $27 (por ser la cifra menor). Sin embargo, nos falta aplicar el tercer lmite,
para determinar cul ser en definitiva el monto acreditable.
Aplicacin del lmite iii (Renfe):
Utilidad despus de impuestos.
$70
Remesa de dividendos
$70
Impuesto a la remesa
$7
$37
Remesa lquida
$63
$10
$27
$80
$24
Como por aplicacin de este lmite obtuvimos una cifra menor, tenemos que el mximo del crdito
por impuestos pagados en el exterior ser de de $24.
1) Restricciones para la utilizacin del crdito por dividendos o retiro de utilidades
Habiendo analizado la forma en que se determinan y se pueden utilizar los crditos por los impuestos pagados en el exterior, es necesario mencionar ciertas restricciones que impone la LIR para la
utilizacin de stos.
Conforme al artculo 41A letra A N1 inciso final de la LIR se concede el derecho a crdito por el impuesto a la renta pagado por una sociedad en la parte de las utilidades que reparta la empresa que
10 Es importante tener presente, que en Chile no existe obligacin para que las empresas que mantengan inversiones en otras sociedades en el exterior consoliden resultados, por lo tanto la prdida de fuente extranjera puede
provenir en estos casos de la enajenacin de la participacin en una sociedad extranjera o bien de las actividades
de la agencia o establecimiento permanente de la compaa chilena en el extranjero.
5 ENCUENTRO TRIBUTARIO REGIONAL LATINOAMERICANO IFA 2013 MEXICO
remesa dichas utilidades a Chile, pero siempre que ambas estn domiciliadas en el mismo pas y
adems que la segunda posea directamente el 10% o ms del capital de la primera. A continuacin
un anlisis de las restricciones:
Slo dos escalones: El tenor literal de la norma recin citada permite utilizar como crdito el
impuesto pagado por la sociedad en que se realiz directamente la inversin en el exterior, como
tambin el pagado por la compaa en que dicha sociedad ha a su vez invertido directamente. Sin
embargo, de una interpretacin literal o formalista de la norma, el SII ha concluido que no puede
utilizarse el crdito por el impuesto pagado por una tercera (y siguientes) compaa en la cual se
haya invertido a travs de otros dos vehculos jurdicos. As, solamente se puede utilizar el crdito
por los impuestos pagados por la sociedad que recibi la inversin de la empresa en que invirti
directamente el contribuyente chileno.
La ley a nuestro juicio establece una restriccin que no tiene un fundamento jurdico slido como
para existir. Y no parece razonable que se limite la utilizacin de dichos impuestos pagados en el
exterior por complejidades en la fiscalizacin, menos con las herramientas que otorgan los CDT
celebrados y el fortalecimiento de las facultades fiscalizadoras de las autoridades fiscales.
Esta norma podra entorpecer las operaciones de la compaa en el exterior y podra ser un elemento que un inversionista podra tomar en consideracin para no utilizar a Chile como plataforma de
sus inversiones. Las legislaciones de los pases donde deben establecerse los Holdings deben ser
flexibles y ofrecer las libertades necesarias, en la medida de lo posible, para que los contribuyentes
puedan estructurar y desarrollar sus negocios segn razones econmicas y no verse entorpecidos
por este tipo de restricciones.
Exigencia que se trate del mismo pas: Esta norma parece razonable si los sistemas para evitar
la doble imposicin fiscal funcionarn perfectamente en el otorgamiento de los crditos por los impuestos pagados en el exterior. As, por ejemplo, la Sociedad A domiciliada en Chile, participa en la
propiedad de la sociedad B domiciliada en el pas X y a la vez sta es accionista de la Sociedad C
domiciliada en el pas Y. Si el pas X permite acreditar perfectamente los impuestos pagados en el
pas Y, entonces los impuestos soportados en el pas X podrn acreditarse a su vez como crdito
en Chile, sin inconveniente alguno. Sin embargo el problema aparece en el caso que el pas X tenga
una tasa de impuestos inferior a la del pas Y o que por alguna otra razn no someta a imposicin
las rentas de fuente extranjera, ya que en tal caso de acuerdo a la normativa vigente no podrn utilizarse en Chile como crdito los impuestos pagados en el pas Y. No existe actualmente una solucin
a la doble tributacin para estos casos.
Consideramos que esta restriccin perjudica a Chile como un pas para ser plataforma de inversiones, ya que no permite evitar la doble tributacin en este tipo de escenarios.
En este contexto, la sociedad matriz chilena podra verse imposibilitada de constituir a su vez matrices regionales en el extranjero, y tampoco proveera a las sociedades operativas en el exterior de la
flexibilidad necesaria para realizar inversiones fuera de sus jurisdicciones.
Exigencia de porcentajes de participacin. Pareciera que esta norma fue establecida teniendo
en consideracin la estructura de control que se da en las sociedades annimas chilenas (50% o
ms de la propiedad), lo que revelara la intencin del legislador de incentivar que las inversiones
pasivas en el exterior se realicen directamente por el contribuyente chileno. La nica explicacin que
encontramos a esta norma es que es de carcter antielusiva, teniendo en cuenta que al materializar
la inversin a travs de una sociedad de inversiones domiciliada en el exterior, la enajenacin de la
inversin pasiva no constituira una renta percibida para el inversionista chileno y en consecuencia
no tributara en Chile hasta que efectivamente esa utilidad sea percibida en el pas.
b) Crdito por Rentas de agencias y otros establecimientos permanentes que tengan contribuyentes domiciliados o residentes en Chile, en el exterior
Segn hemos sealado anteriormente, estos contribuyentes estn obligados a consolidar sus resultados con los de sus agencias o establecimientos permanentes en el exterior, razn por la cual
deben pagar impuestos por las utilidades generadas por estos aun cuando no se encuentren percibidas, como es la regla general para las rentas de fuente extranjera.
10
El artculo 41A letra B de la LIR para evitar una situacin de doble tributacin establece que el contribuyente domiciliado o residente en Chile debe considerar como ingreso los impuestos que se adeuden
hasta el ejercicio siguiente o hayan pagado en el exterior por las rentas de la agencia o establecimiento
permanente, excluyendo los impuestos de retencin que afecten a las distribuciones de utilidades.
La LIR permite utilizar como crdito contra el Impuesto de Primera Categora el impuesto pagado
por la Agencia en el exterior, pero con el lmite de que dicho crdito no podr ser superior al monto
que resulte de aplicar la tasa del impuesto de Primera Categora sobre una cantidad tal que al deducir dicho crdito, el resultado arroje un monto equivalente a la renta lquida imponible de la agencia.
Con esto, en caso que el impuesto pagado en el exterior tenga una tasa igual o superior al impuesto
de primera categora la consolidacin ser neutra desde un punto de vista tributario.
c) Crdito por rentas del exterior por el uso de marcas, patentes frmulas, asesoras tcnicas y otras prestaciones similares
El artculo 41A letra B, establece que los contribuyentes domiciliados o residentes en el pas que
obtengan este tipo de rentas, tienen derecho a un crdito igual al que resulte de aplicar la tasa del
Impuesto de Primera Categora sobre una cantidad tal que al deducir dicho crdito de esa cantidad,
el resultado arroje una suma lquida equivalente a la renta lquida percibida por estos conceptos.
Para estos casos rige la misma limitacin anterior, respecto de la cual el crdito no podr ser superior al impuesto efectivamente pagado o retenido en el extranjero.
d) Crdito bilateral otorgado por existencia de CDT con Chile
El artculo 41C de la LIR se refiere a la forma en que se otorga el crdito a las rentas que provienen
de pases con los cuales Chile ha suscrito convenios para evitar la doble tributacin, donde lo clave es
que nuestra legislacin otorga derecho a crdito por impuestos pagados en el exterior por toda clase
de rentas, sin distincin, que hayan sido afectadas con tributo en el pas de la fuente de la renta.
Como aspectos a destacar, podemos sealar que el crdito por los dividendos o utilidades percibidos desde el exterior se calcula de la forma anteriormente descrita con las mismas limitaciones;
para las agencias o establecimientos permanentes permite utilizar como crdito el impuesto que
grava la remesa de utilidades; y respecto de todas las rentas a las que se refiere el convenio otorga
un crdito lmite del 30% que debe calcularse de la mismas forma que seala el artculo 41 A de la
LIR y que tratamos anteriormente.
i.i. Sociedades plataforma de inversin (Art. 41D LIR)
Un intento para hacer atractiva la constitucin de sociedades holding en Chile fue la publicacin de
la Ley 18.940, de fecha 23 de noviembre de 2002, que incorpor a la Ley de la Renta el artculo 41
D, establecindose en nuestra legislacin un rgimen muy excepcional de sociedades denominadas
Sociedades Plataforma de Negocios, en adelante Sociedades Plataforma.
Conforme a este nuevo rgimen tributario para las sociedades annimas11 y cumpliendo los diversos requisitos que la ley prescribe, se invita a los inversionistas internacionales a canalizar a travs
de Chile sus inversiones en otras sociedades en el extranjero, mediante el establecimiento de una
tributacin excepcional y preferencial12.
Este rgimen tributario excepcional y preferencial, consiste bsicamente en considerar a estas sociedades, como no domiciliadas en Chile, por lo que slo tributan en este el por sus rentas de fuente chilena, en caso de obtenerlas. Cabe advertir que la ficcin legal de considerar a estas sociedades como
no domiciliadas en Chile, slo opera en materia de impuestos a la renta, segn se ver ms adelante.
11 Para que una sociedad se pueda acoger a las normas de las sociedades plataforma de inversiones de la ley
19.840, se requiere que se trate de una sociedad annima abierta o sociedad annima cerrada, siendo necesario,
en este ltimo caso, que acuerde en sus estatutos someterse a las normas de las abiertas y, por consiguiente, a la
fiscalizacin de la Superintendencia de Valores y Seguros (SVS), debiendo inscribirse en el Registro Nacional
de Valores que lleva dicha entidad fiscalizadora.
12 Sin perjuicio de los inconveniente de orden prctico que se comentarn ms adelante.
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11
Chile. Para todos los dems efectos legales chilenos y los otros tributos que pudieren afectar a estas
sociedades, las Sociedades Plataforma s se entienden domiciliadas en chile.
d) Rgimen tributario aplicable a las sociedades Plataforma
En lo que se refiere al rgimen tributario propiamente tal y segn se ha comentado, mediante una
ficcin legal y slo para efectos de la Ley de la Renta chilena, las Sociedades Plataforma se entienden como no domiciliadas en Chile.
Por el contrario y para los dems impuestos y efectos legales, s se trata de sociedades constituidas
y domiciliadas en Chile, tal como lo reconocen diversos pronunciamientos del SII.18
De lo anteriormente sealado se derivan las siguientes consecuencias:
1. Por las rentas de fuente extrajera que obtengan las Sociedades Plataforma, provenientes de las
inversiones y/o servicios que presten, no se afectan con ningn impuesto a la renta en Chile,
ya sea por la generacin u obtencin misma de la renta, como por su remesa al exterior a sus
accionistas extranjeros19.
2. De esta manera la remesa y distribuciones de dividendos que provengan de este tipo de rentas,
a los accionistas extranjeros, no quedan afectos a impuestos. Tampoco lo estar y con mayor
razn las devoluciones totales o parciales de capital provenientes del exterior. Los accionistas
chilenos s estarn afectos a impuestos por dichos dividendos.
3. Consecuente con lo anterior, el mayor valor que el inversionista extranjero pueda obtener en
la enajenacin de sus acciones en una Sociedad Plataforma, tampoco quedar sujeto a tributacin en Chile, con excepcin de la parte proporcional que corresponda a las inversiones en
Chile efectuadas por esta ltima sociedad, en el total de su patrimonio (para el caso que la
sociedad plataforma tenga inversiones en Chile).
No obstante lo anterior, la enajenacin total o parcial de dichas acciones a personas naturales o
jurdicas domiciliadas o residentes en alguno de los pases considerados como parasos fiscales o
regmenes fiscales preferenciales nocivos por la OCDE, o sus filiales o coligadas directas o indirectas de las mismas, producir el efecto que tanto la Sociedad Plataforma como todos sus accionistas
perdern el rgimen tributario preferencial que se viene comentando.
1. No obstante que para efectos de la Ley de la Renta, las sociedades Plataforma no se encuentran domiciliadas o residentes en Chile, les pesa una limitacin consistente en que si bien pueden endeudarse, los crditos obtenidos en el extranjero no pueden exceder en ningn momento
la suma del capital aportado por los inversionistas extranjeros (relacin 1 a 1) y de 3 veces a la
aportada por los inversionistas con domicilio o residencia en Chile.
2. Adems, los crditos indicados quedan sujetos a la Ley de Timbres y Estampillas que se comentar en el punto siguiente, y los intereses que ellos devenguen sujetos al Impuesto Adicional que la Ley de la Renta establece.20
3. Como se ha sealado, la ficcin legal de considerar a las Sociedades Plataforma como no domiciliadas en Chile, slo opera para efectos de la Ley de la Renta (con la excepcin indicada en
impuestos normales a la renta segn se revisar ms adelante.
18 Ver Circular 43 del ao 2003 y Oficios 5.556 y 5029 de ese mismo ao, entre otros pronunciamientos de la autoridad.
19 Respecto de los accionistas chilenos, ellos s se ven afectados por las disposiciones de la Ley de la Renta y por
los impuestos a la renta contenidos en esa ley. En resumidas cuentas, se le da el mismo tratamiento que tratndose de contribuyentes domiciliados o residentes en Chile que invierten en el exterior en acciones de una compaa
extranjera, domiciliada en un pas con el cual Chile tiene tratado para evitar la doble tributacin.
20 Si es que se trata de crditos otorgados por instituciones bancarias o financieras internacionales, la tasa del
impuesto es de un 4% sobre el monto de los intereses. En los dems casos la tasa es de un 35%. El impuesto es
de retencin por parte de la sociedad que lo paga y se hace exigible cuando el inters se paga, remesa, abona en
cuenta o se pone a disposicin del acreedor.
13
el nmero anterior). Por el contrario, para los dems efectos impositivos y legales se trata de
sociedades que s tienen su residencia y domicilio en Chile.
De esta forma, los dems impuestos del ordenamiento jurdico chileno si afectan a este tipo de
sociedades, en la medida que incurran en el correspondiente hecho gravado. Tal es el caso del
Impuesto Sobre las Ventas y Servicios (IVA) y Patentes Municipales.
Asimismo, a estas sociedades les afecta el Impuesto Sobre Timbres y Estampillas, que dentro de
los hechos que grava se encuentran los crditos otorgados desde el exterior y, en general, documentos que contengan operaciones de crdito de dinero.21
e) Problema tributario para la utilizacin de una Sociedad Plataforma como Holding
Bajo el convenio Modelo OECD las Plataformas de Inversiones no son residentes de un pas contratante, y por ende no gozan de los beneficios del Convenio de que se trate, las personas que estn
sujetas a imposicin en ese Estado exclusivamente por la renta que obtengan de fuentes situadas
en el citado Estado. Las Sociedades Plataforma estn afectas a impuestos a la renta en Chile exclusivamente por sus rentas de fuente chilena, por lo que no sera residentes chilenas para efectos
de estos convenios.
Esta restriccin, junto a otras, como la estandarizacin de la informacin financiera y al pago de
patentes municipales, costos de operacin elevados, y a reglas de operacin estrictas no les ha
permitido a las Sociedades Plataforma gozar de gran popularidad.
i. Fondo de Inversin privado (FIP) como Holding
Los FIP en Chile no tienen personalidad jurdica propia distinta de sus aportantes. Se forman por
aportes de personas o entidades, administrados por Administradoras de Fondos de Inversin o por
Sociedades Annimas Cerradas, por cuenta y riesgo de sus aportantes.
Los FIP no estn afectos a impuestos a la renta por las utilidades que obtienen. La tributacin a la
renta aplicable a los ingresos que se obtienen de dichos fondos afecta exclusivamente a sus aportantes, chilenos o extranjeros.
La ley regula las inversiones que pueden realizar los FIP, indicndose una serie de bienes, ttulos e
instrumentos emitidos en el exterior, pudiendo adems invertir en toda clase de valores, derechos
sociales, ttulos de crdito y efectos de comercio, sin que se distinga si stos deben ser emitidos en
Chile o en el extranjero. As, los FIP pueden realizar inversiones en el exterior y en consecuencia
generar rentas de fuente extranjera.
En cuanto a la tributacin que afecta a las rentas provenientes del extranjero por los FIP, al momento
en que se encuentran percibidas o devengadas para el Fondo, incluidas aquellas provenientes del
exterior, stas no se afectan con impuesto alguno. Vale decir, el Fondo no se encuentra afecto al
Impuesto de Primera Categora por las rentas que perciba o devengue de fuente extranjera o local.
En virtud de lo anterior, el SII ha concluido que los FIP no tienen derecho a los crditos por impuestos pagados en el exterior, argumentando que tal beneficio procede slo cuando se apliquen los
impuestos de la LIR, situacin que no ocurre en la especie.
Adems, debido a que los FIP no tienen personalidad jurdica, la posicin dominante es que no se
les aplican a stos, los convenios de doble imposicin suscritos por Chile.
En cuanto a la tributacin que afecta a los aportantes del Fondo sobre las rentas provenientes de
los recursos invertidos en el exterior por los FIP, el SII ha sealado que debido a que el artculo 32
de la Ley 18.815 dispone que el reparto de los beneficios netos obtenidos por los FIP a los aportantes, se considera como proveniente de acciones de sociedades annimas abiertas, entonces
debe entenderse que tales beneficios corresponden a rentas de fuente chilena y no extranjera, aun
21 El Impuesto de Timbres y Estampillas grava el otorgamiento de crditos con una tasa que se fija en funcin del
plazo de la operacin y que corresponde a un 0,033% por cada mes de plazo, que se aplica sobre el monto de la
operacin, con un tope de 0,4% sobre ese mismo monto.
14
cuando correspondan a los frutos o ganancias provenientes de las inversiones efectuadas por los
Fondos en el exterior. Fundamenta su posicin en que la fuente inmediata de la renta obtenida por
los aportantes dice relacin con la inversin que han efectuado en el FIP mediante su aporte y no
con la inversin en el exterior que pueda haber efectuado este ltimo.
15
Elementos que deben tenerse en cuenta para la definicin del lugar de establecimiento de una entidad holding
5 ENCUENTRO TRIBUTARIO REGIONAL LATINOAMERICANO IFA 2013 MEXICO
17
A continuacin proponemos el siguiente check list con los parmetros esenciales para valorar un
determinado rgimen holding:
Exencin de dividendos y ganancias patrimoniales.
Deducibilidad fiscal de minusvalas.
Deducibilidad del deterioro de la cartera.
Deducibilidad de los gastos financieros.
Consolidacin fiscal, al menos con las filiales nacionales.
No tributacin por transmisin de la entidad holding.
No tributacin sobre los dividendos distribuidos por la entidad holding.
Buena red de convenios bilaterales para evitar la doble imposicin y acuerdos de proteccin de
inversiones.
No gravamen sobre la constitucin, ampliacin de capital o liquidacin de la entidad.
Rgimen estable y fiable.
Sin perjuicio del cumplimiento de los parmetros anteriores por la entidad holding ideal, es importante definir su utilidad concreta en cada grupo empresarial.
Generalmente el propsito primordial de una entidad holding estara en la aplicacin de una exencin por los dividendos y ganancias patrimoniales derivados de las entidades filiales. No obstante,
pueden existir supuestos en que el propsito de una estructura holding obedezca a diferentes razones. As, es posible que la implementacin de una estructura holding pueda tener como objetivo
principal el aprovechamiento de los crditos fiscales derivados de la tributacin en la sociedades
filiales. Por ejemplo, en un supuesto en que la cabecera de un grupo empresarial est localizada en
una jurisdiccin que no prevea el mtodo de exencin por los dividendos recibidos de sus sociedades filiales y que, por tanto, estn sometidos a tributacin en sede de la sociedad cabecera, puede
tener sentido la interposicin de una entidad holding que mezcle los distintos crditos fiscales provenientes de la tributacin soportada en cada uno de las filiales extranjeras.
En el supuesto anterior, la entidad holding conseguira evitar la doble imposicin en la sociedad cabecera por los beneficios provenientes de filiales extranjeras a las que se les aplique un tipo inferior
al que fuese aplicable en el Estado de residencia de la sociedad cabecera, mediante la compensacin con aquellos impuestos pagados en otras filiales que no pudiesen deducirse en la sociedad
cabecera por ser de aplicacin tipos de tributacin superiores.
18
19
cluidas las pelculas cinematogrficas y los programas y sistemas informticos, cualquier patente,
marca registrada, diseo o modelo, plano, frmula o procedimiento secretos, o por informaciones
relativas a experiencias industriales, comerciales o cientficas. Se consideran cnones las remuneraciones percibidas por el uso o la cesin del derecho de uso de equipos industriales, comerciales
o cientficos.
El Estado miembro de origen puede excluir del mbito de aplicacin de la Directiva determinados
pagos, e.g., los pagos procedentes de crditos que no contengan disposiciones sobre la devolucin
del principal o cuya devolucin sea exigible ms de 50 aos despus de la fecha de emisin.
Cuando, debido a una relacin especial entre el pagador y el beneficiario efectivo de los intereses
o cnones, o entre ambos y un tercero, el importe de dichos intereses o cnones supere el que habran convenido ambos de no existir dicha relacin especial entre ellos, lo dispuesto en la Directiva
se aplicar exclusivamente a este ltimo importe.
Se entiende por sociedad de un Estado miembro cualquier sociedad que responda a los siguientes criterios:
que se haya constituido con arreglo a la legislacin de un Estado miembro (es decir, cuya sede
social, administracin central o centro de actividad principal se encuentre en la Comunidad,
y cuyas actividades mantengan un vnculo real y continuado con la economa de ese Estado
miembro);
que tenga su residencia fiscal en ese Estado miembro;
que est sujeta al impuesto sobre sociedades.
Se considera que dos sociedades estn asociadas cuando:
una de ellas posee una participacin de un 25%, como mnimo, en el capital de la otra, o
una tercera sociedad posee una participacin directa de un 25%, como mnimo, en el capital de
cada una de las dos sociedades.
Las participaciones slo pueden referirse a sociedades domiciliadas en territorio comunitario. No
obstante, los Estados miembros tienen la opcin de sustituir el criterio de una participacin mnima
en el capital por el de una participacin mnima en los derechos de voto.
Se ha llegado a acuerdos transitorios con algunos Estados miembros en el momento de su entrada en la UE en relacin con la aplicacin de la Directiva a fin de mitigar el impacto presupuestario
inmediato que podra provocar la entrada en vigor de la misma en estos pases. As, en el caso de
Espaa se autoriz por un periodo transitorio que finaliz el 30 de junio de 2011, la aplicacin de
una retencin del 10% sobre los pagos de cnones entre entidades asociadas. Por otro lado, debe
sealarse que Espaa viene aplicando desde 1991 exencin de tributacin a cualquier pago de intereses a una sociedad residente en otro Estado miembro de la UE.
Normas anti-abuso
Ambas Directivas contienen clusulas similares anti-abuso, del siguiente tenor:
La presente Directiva no ser obstculo para la aplicacin de disposiciones nacionales o convencionales que sean necesarias a fin de evitar fraudes o abusos. (Artculo 1.2 de la Directiva matriz-filial).
Por tanto, son los Estados miembro los que pueden definir los supuestos de abuso, siempre con
respeto al ordenamiento europeo.
En el caso espaol, la Ley ha desarrollado una clusula especfica para la Directiva matriz-filial (lo
cual es importante para el tema que nos ocupa). De acuerdo con la normativa espaola que desarrolla la Directiva, la exencin de tributacin de los dividendos pagados por la filial espaola a su
matriz europea no ser de aplicacin en los siguientes supuestos:
Cuando la mayora de los derechos de voto de la sociedad matriz se posea, directa o indirecta20
mente, por personas fsicas o jurdicas que no residan en Estados miembros de la Unin Europea, con las excepciones que analizaremos a continuacin.
Cuando la sociedad matriz tenga su residencia fiscal, en un pas o territorio que tenga la consideracin de paraso fiscal.
Salvo que concurra alguna de las siguientes excepciones:
Que la sociedad matriz realice una actividad empresarial directamente relacionada con la actividad empresarial desarrollada por la filial.
Que tenga por objeto la direccin y gestin de la sociedad filial mediante la adecuada organizacin de medios materiales y personales.
Que pruebe que se ha constituido por motivos econmicos vlidos, y no para disfrutar indebidamente del rgimen de exencin.
Como se puede ver, el legislador toma en este caso el concepto al que ya he aludido: la direccin y
gestin (de la sociedad filial, en este caso; no de las participaciones, este ltimo caso es el habitual
en el ordenamiento espaol) mediante la adecuada organizacin de medios materiales y personales. Pues bien, en este caso la aplicacin prctica de la norma que ha hecho la Administracin ha
sido extremadamente exigente siendo ste un tema controvertido en el que ha intervenido recientemente la Audiencia Nacional en Sentencia de 25 de noviembre de 2010 para llamar la atencin
sobre la necesidad de adecuar su aplicacin a las libertades comunitarias, en particular la libertad
de establecimiento.
Late en este debate la cuestin que abordamos desde el comienzo: cundo una sociedad holding
debe ser considerada aceptable desde el punto de vista del ordenamiento tributario.
Llama la atencin que el legislador ha sido mucho ms liberal en la adaptacin de la Directiva de
intereses y cnones, donde no ha introducido ninguna clusula anti-abuso especfica; ni siquiera ha
recogido el trmino beneficiario efectivo, que s se encuentra en la Directiva (Artculo 1.4: Una sociedad de un Estado miembro ser tratada como el beneficiario efectivo de los intereses o cnones
nicamente si recibe tales pagos en su propio beneficio y no en calidad de intermediario, esto es de
agente, depositario o mandatario.)
A mi juicio, y lo desarrollar ms adelante, la carencia de este trmino en nuestro ordenamiento no
impide que se pueda cuestionar una estructura bajo principios equivalentes a los que pueden encontrarse bajo el concepto beneficiario efectivo.
21
se puede considerar que estas exenciones constituyen el autntico rasgo distintivo de las sociedades holding espaolas en comparacin con otros regmenes similares existentes en otras
jurisdicciones y con la propia normativa interna espaola (dichas exenciones nicamente se
disfrutan si la entidad es una ETVE ya se ha dicho que la exencin de dividendos y plusvalas
de fuente extranjera est disponible para todas las sociedades espaolas, adems de para las
propias ETVE).
Unicamente gozan de exencin del Impuesto sobre Sociedades los dividendos y plusvalas obtenidos por la ETVE procedentes de filiales extranjeras; en principio, cualquier otro tipo de renta obtenido por la sociedad se encuentra sujeto y no exento a este impuesto, cuyo tipo general es el 30%.
En consecuencia, la ETVE es una sociedad sujeta y no exenta del Impuesto sobre Sociedades y, en
general, tiene pleno derecho a beneficiarse de las disposiciones de los convenios en materia fiscal
firmados por Espaa1, as como de las Directivas de la Unin Europea, entre otras normas.
Requisitos relativos a la ETVE
Toda sociedad espaola (ya sea Sociedad Annima, Sociedad de Responsabilidad Limitada, Sociedad Comanditaria o Sociedad Regular Colectiva) sujeta al Impuesto sobre Sociedades puede
acogerse al rgimen especial de las ETVEs.
Se precisa al efecto el cumplimiento de los siguientes requisitos:
Inclusin dentro su objeto social de la actividad de gestin y administracin de participaciones
en entidades no residentes.
22
No se aplica la exencin a las rentas de fuente extranjera procedentes de entidades que desarrollen su actividad
en el extranjero con la finalidad principal de disfrutar del rgimen fiscal especial de las ETVE. Se presume que
concurre dicha circunstancia cuando la misma actividad que desarrolla la filial en el extranjero, en relacin con
el mismo mercado, se hubiera desarrollado con anterioridad en Espaa por otra entidad, que haya cesado en la
referida actividad y que, de acuerdo con el artculo 42 del Cdigo de Comercio, pertenezca al mismo grupo de
sociedades que aqulla, salvo que se pruebe la existencia de algn otro motivo econmico vlido.
5 ENCUENTRO TRIBUTARIO REGIONAL LATINOAMERICANO IFA 2013 MEXICO
Los dividendos que la ETVE reciba de filiales no residentes estarn exentos del Impuesto sobre
Sociedades, siempre que cumplan los siguientes requisitos:
1. Test de Participacin
La ETVE debe poseer directa o indirectamente al menos el 5% del capital o de los fondos propios
de la filial no residente. Si no alcanza este porcentaje, el requisito se entiende cumplido si el precio
de adquisicin de la participacin por la ETVE fue, como mnimo, de seis millones de euros3.
La participacin en el capital de la filial debe mantenerse durante, al menos, un ao. Este plazo
de tenencia no necesariamente debe cumplirse en la fecha en que se distribuyan los dividendos,
sino que puede completarse tras dicha fecha. Para el cmputo de este plazo se tendr tambin en
cuenta el periodo de tenencia de las participaciones por otras entidades que formen parte del mismo
grupo de sociedades que la ETVE.
2. Test de sujecin impositiva
La filial no residente debe haber sido gravada por un impuesto extranjero de naturaleza anloga o
idntica al Impuesto sobre Sociedades espaol en el ejercicio en el que se hayan obtenido los beneficios que se reparten.
La norma no requiere un porcentaje mnimo de imposicin, sino que el tributo extranjero haya tenido
por finalidad la imposicin de la renta obtenida por la filial, siquiera sea parcialmente, con independencia de que el objeto del tributo lo constituya la propia renta, los ingresos o cualquier otro elemento indiciario de aquella.
No obstante, por disposicin expresa de la norma:
Este requisito se considera en todo caso incumplido si la filial participada por la ETVE reside en
un territorio calificado reglamentariamente como paraso fiscal4, 5.
Por el contrario, se presume cumplido si la entidad participada reside en un pas con el que
Espaa tenga firmado un convenio para evitar la doble imposicin internacional, que le sea de
aplicacin y que contenga clusula de intercambio de informacin6.
3. Test de Actividad
Los beneficios que se reparten o en los que se participa deben proceder de la realizacin de actividades empresariales en el extranjero. Para que este requisito se considere cumplido, el 85% de los
ingresos del ejercicio deben (i) haberse obtenido en el extranjero para lo que la norma establece
una serie de puntos de conexin dependiendo de la actividad de que se trate- y (ii) derivar de la
realizacin de una actividad empresarial.
Conviene sealar que se consideran provenientes de una actividad empresarial en el extranjero
las rentas que no sean consideradas como pasivas por las normas sobre transparencia fiscal
internacional, por lo que el mbito de las rentas que dan lugar a la no aplicacin de exencin es
relativamente restringido, tal y como pretenden transmitir los ejemplos que siguen:
Rentas de titularidad de inmuebles, cuando stos no se encuentren afectos a una actividad
empresarial (en el ordenamiento espaol, el arrendamiento de inmuebles es una actividad em3 Este requisito relativo al precio de adquisicin es exclusivo de las ETVE y no se aplica bajo el Rgimen General
del Impuesto sobre Sociedades.
4 El Real Decreto 1080/1991 recoge una lista de 48 parasos fiscales.
5 No obstante, la Ley 4/2008 abre la puerta a considerar exentos los dividendos procedentes de entidades participadas residentes en parasos fiscales de la Unin Europea, siempre que el contribuyente pruebe que la constitucin
y operativa de la entidad pagadora responden a motivos econmicos vlidos y que realiza actividades empresariales.
6 Actualmente, todos los convenios para evitar la doble imposicin suscritos por Espaa contienen clusula de intercambio de informacin.
5 ENCUENTRO TRIBUTARIO REGIONAL LATINOAMERICANO IFA 2013 MEXICO
23
presarial si se cuenta con un local exclusivamente afecto a la actividad y sta es gestionada por
un empleado a tiempo completo) o su uso no se encuentre cedido a otra entidad no residente
del grupo.
Dividendos, nicamente en el caso en que la entidad participada no realice actividades empresariales en el extranjero (i.e., al menos el 85% de sus ingresos provenga de la realizacin de
actividades en el extranjero). Es necesario, no obstante, que la participacin de la ETVE en la
entidad que realiza la actividad empresarial cumpla el Test de Participacin. Estas reglas se
aplican as mismo en relacin con las plusvalas obtenidas por la filial no residente por la enajenacin de participaciones en sociedades no residentes en el territorio espaol.
Intereses, en el caso en que la filial no lleve a cabo una actividad financiera propiamente dicha.
La actividad de financiacin a empresas del grupo puede ser as mismo empresarial si las sociedades destinatarias de la financiacin no residen en el territorio espaol y llevan a cabo actividades empresariales. Algo similar sucede con las actividades aseguradoras.
Rentas procedentes de la prestacin de servicios, siempre que los destinatarios de las mismas
no sean preponderantemente entidades vinculadas residentes en el territorio espaol (salvo que
se trate de servicios vinculados a exportaciones desde el territorio espaol).
Los dividendos que distribuya la ETVE con cargo a beneficios que no procedan de participaciones
que cumplan los mencionados requisitos y que, por lo tanto, no se beneficiaron de la exencin en
sede de la ETVE, s estarn sometidos a tributacin en Espaa cuando se distribuyan a socios no
residentes. No obstante lo anterior, si el socio de la ETVE es residente en un pas de la Unin Europea y rene los requisitos establecidos en la Directiva Matriz-Filial, los dividendos que reciba no
estarn sometidos a tributacin en Espaa.
5. 1. Se entender que existe conflicto en la aplicacin de la norma tributaria cuando se evite total o parcialmente la realizacin del hecho imponible o se minore la
base o la deuda tributaria mediante actos o negocios en los que concurran las
siguientes circunstancias:
a) Que, individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o
impropios para la consecucin del resultado obtenido.
b) Que de su utilizacin no resulten efectos jurdicos o econmicos relevantes, distintos del
ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales
o propios.
6. 2 .Para que la administracin tributaria pueda declarar el conflicto en la aplicacin de la norma tributaria ser necesario el previo informe favorable de la Comisin consultiva a que se refiere el artculo 159 de esta Ley.
7. 3. En las liquidaciones que se realicen como resultado de lo dispuesto en este
artculo se exigir el tributo aplicando la norma que hubiera correspondido a los
actos o negocios usuales o propios o eliminando las ventajas fiscales obtenidas,
y se liquidarn intereses de demora, sin que proceda la imposicin de sanciones.
Hasta la fecha existe poca experiencia en el ordenamiento espaol sobre cuestionamiento de una
entidad holding. Sin embargo, s se han cuestionado aspectos concretos de la estructura, tales
25
Conclusin
A la luz de lo anteriormente expuesto, en mi opinin las sociedades holding son un vehculo necesario en el trfico empresarial que tiene una funcin en los grupos multinacionales. Su fundamento
tcnico es la eliminacin de la doble imposicin con arreglo al mtodo de exencin y por ello deben
tener plena cabida en los convenios para evitar la doble imposicin. Sin perjuicio de todo esto, el
legislador tiene pleno derecho a la aplicacin adecuada de medidas anti-abuso al uso de este tipo
de vehculos.
26
I. Introduccin
Mxico, al igual que otros pases latinoamericanos, ha comenzado en los ltimos aos a hacer nuevas inversiones en el extranjero. De esta manera, ha comenzado una transformacin en la que el
pas ha comenzado a transitar de ser solamente un receptor de inversin, a ser al mismo tiempo un
exportador de capital.
La capacidad de seguir invirtiendo en esos planes de expansin, depender en alguna medida, de
la eficiencia fiscal que puedan lograr en sus estructuras corporativas. La facilidad que represente el
poder invertir en un pas determinado y la disponibilidad que exista para disponer de los rendimientos de esas inversiones, as como en un momento dado, los efectos de una eventual desinversin
en una determinada jurisdiccin, podrn sin duda, influir en las decisiones y preferencias de los inversionistas y por lo tanto, la eleccin de un pas sobre otro para el establecimiento de una Empresa
Holding, depender de la neutralidad del rgimen fiscal de ese pas, para este tipo de inversiones.
Amrica Latina es vista por muchos inversionistas extranjeros como una regin que ofrece grandes posibilidades de expansin, en la cual, no solamente tienen planeado hacer una inversin por
una sola vez, sino que la mayora de los planes contemplan la necesidad de reinvertir en la misma
regin. Pero a su vez, esos inversionistas sealan constantemente, la preferencia de concentrar
las tenencias accionarias de sus subsidiarias en la regin, en una sola jurisdiccin, que les permita
administrar esas de manera ms eficiente.
Tanto para los empresarios mexicanos invirtiendo en el extranjero, como para los extranjeros invirtiendo en Amrica Latina, resulta total la eleccin de una jurisdiccin para el establecimiento de su
compaa tenedora (Empresa Holding), que les permita, entre otros:
Maximizar los rendimientos netos de su inversin
Lograr el mayor flujo neto en el caso de una eventual desinversin
Obtener la mayor eficiencia para la reinversin de los rendimientos obtenidos o para la realizacin de futuras nuevas inversiones
27
J. Javier Goyeneche P.
por concepto de intereses pudiera estar limitado, debido a la existencia de reglas de capitalizacin
insuficiente, adems de los ajustes inflacionarios que deben hacerse. En trminos generales y ante
la existencia de un tratado fiscal, las tasas de retencin del impuesto sobre la renta por los pagos
de intereses a un residente en el extranjero sern del 4.9%, del 10% o del 15%, dependiendo del
beneficiario de los mismos. Ante la ausencia de un tratado fiscal, las tasas de retencin podran ser
el 4.9%, del 10%, del 21%, del 30% y hasta del 40% si se tratara de intereses pagados a parasos
fiscales, en algunos casos. Igualmente, pudieran existir limitaciones a la deduccin de los intereses
y hasta la aplicacin de un tratamiento fiscal distinto a los mismos, tratndose de crditos respaldados (back-to-back).
No obstante lo anterior, es destacable que Mxico tiene celebrados tratados fiscales con ms de
45 pases y no tiene ningn tipo de restricciones cambiarias ni tiene imposiciones sobre el capital1,
mientras que su tasa en el impuesto sobre la renta corporativo es del 30%2.
2
3
4
5
6
28
Algunos Estados de la Repblica Mexicana pudieran haber establecido alguna imposicin sobre el capital; sin
embargo, tratndose de inversiones de una Empresa Holding, que no necesariamente requieren de la existencia
de un lugar fsico ni de empleados fijos o permanentes (sustancia), permiten concluir que en trminos generales,
Mxico no tiene imposiciones sobre el capital.
Esta tasa est previsto que disminuir al 29% en 2014 y al 28% en el 2015 y siguientes.
La CUFIN bsicamente consiste en una cuenta que se incrementa con las utilidades fiscales, disminuidas por el
impuesto sobre la renta pagado por esas utilidades y los gastos y costos no deducibles. Asimismo, se incrementa por los dividendos provenientes de residentes en Mxico y se disminuye por los dividendos que se paguen y
provengan de esa cuenta.
El crdito de los impuestos a la renta pagados en el extranjero, ser comentados posteriormente, en el Subcaptulo 4 de este Apartado.
Esta tasa disminuir al 29% en 2014 y al 28% en 2015 y aos posteriores.
Este factor resulta de considerar que el dividendo pagado equivale al 70% de la utilidad fiscal (neto del impuesto
sobre la renta al 30%). El factor disminuir en los prximos aos, conforme se reduzca la tasa nominal del impuesto sobre la renta.
5 ENCUENTRO TRIBUTARIO REGIONAL LATINOAMERICANO IFA 2013 MEXICO
Este trabajo no contempla los dividendos o montos equivalentes que un establecimiento permanente en Mxico
de un residente en el extranjero pudiera pagar a su casa matriz.
8 La Ley del Impuesto sobre la Renta establece un procedimiento particular para determinar el costo deducible
que deber ser enfrentado al precio de venta para determinar as la ganancia o la prdida en la enajenacin de
acciones. En trminos generales, este clculo se hace a travs de la comparacin de los saldos de la CUFIN a
las distintas fechas. Su efecto bsicamente consiste en que el costo pagado en la adquisicin de las acciones se
incrementa por las utilidades fiscales netas de impuestos generadas por la emisora y de las acciones as como
por los dividendos percibidos por ella; y se disminuye por las prdidas generadas por dicha emisora y por los
dividendos pagados por ella. Todos los importes involucrados en este clculo son actualizables por la inflacin.
Tratndose de acciones de subsidiarias no residentes en Mxico, el clculo para la determinacin de su costo
deducible es distinto al aqu descrito dada la ausencia de CUFIN en esos casos.
9 Esta tasa disminuir al 29% en 2014 y al 28% en el 2015 y aos siguientes.
10 Para ejercer esta opcin debern cumplirse algunos requisitos como el que los ingresos del enajenante no estn
sujetos a un rgimen fiscal preferente en los trminos de la Ley del Impuesto sobre la Renta ni resida en un pas
con un sistema de tributacin territorial, asimismo ser necesario que el residente en el extranjero tenga un representante en Mxico para estos fines.
5 ENCUENTRO TRIBUTARIO REGIONAL LATINOAMERICANO IFA 2013 MEXICO
29
J. Javier Goyeneche P.
En el tercer caso; es decir, tratndose del impuesto sobre la renta pagado por la subsidiaria en el
extranjero de manera indirecta, ser necesario que la Empresa Holding en Mxico tenga por lo menos una participacin directa del 10% en el capital de la subsidiaria del primer nivel en el extranjero.
Asimismo, ser igualmente necesario que la participacin directa de la subsidiaria del primer nivel
en la subsidiaria del segundo nivel sea tambin de por lo menos el 10%. Finalmente, la participacin
indirecta de la Empresa Holding mexicana en la subsidiaria del segundo nivel deber ser de por lo
menos el 5% de su capital social. En todos los casos, los porcentajes de participacin antes sealados, debern haberse mantenido por lo menos durante los seis meses anteriores a la fecha en que
se pague el dividendo de que se trate.
Este ltimo acreditamiento podr efectuarse por las subsidiarias hasta del segundo nivel, siempre
y cuando esa subsidiaria resida en un pas con el que Mxico tenga celebrado un acuerdo amplio
de intercambio de informacin. Cualquier subsidiaria en un nivel superior al segundo, no podr ser
considerada para estos fines.
Al igual que en el caso anterior, el impuesto acreditable no exceder al monto que resulte de aplicar
la tasa del 30%17 a la utilidad determinada, en este caso, de acuerdo con las disposiciones aplicables en el pas de residencia de la sociedad del extranjero de que se trate con cargo a la cual se
distribuy el dividendo.
El impuesto sobre la renta pagado en el extranjero, en cualquiera de las tres situaciones antes descritas y sujeto a las limitaciones aplicables en cada caso, que no pueda ser aplicado en un ejercicio
fiscal, podr utilizarse hasta en los diez ejercicios siguientes, hasta agotarse, para lo que ser posible actualizar su importe conforme a la inflacin del perodo.
31
I. Introduccin:
El propsito de este trabajo es identificar el tratamiento tributario en el Per al establecimiento de
una empresa holding (en lo sucesivo la holding) y sus operaciones. Tambin nos ocuparemos de
identificar el marco tributario en el que debe desenvolverse el accionista de la holding.
Los temas que son sustantivos pasan por apreciar cul es el impacto en la holding de los dividendos
que perciba de sus subsidiarias, si los costos de adquisicin pueden ser amortizados, si los intereses por los crditos tomados para financiar sus adquisiciones son deducibles, si las ganancias de
capital que realice estn gravadas y si sus prdidas son deducibles. En este contexto, habr de revisarse cmo funciona en el Per el crdito directo, si es que hay derecho a usar crditos indirectos, y
cul es el rol que juegan los convenios para evitar la doble imposicin suscritos por el Per respecto
de los aspectos que hemos mencionado.
Un punto aparte le dedicaremos a las reglas de transparencia fiscal recientemente incorporadas en
la Ley del Impuesto a la Renta (LIR) a partir de este ao, 2013.
Como cuestin previa debemos indicar que el sistema tributario peruano no tiene un rgimen especial aplicable a las empresas holding y que tampoco tiene un impuesto al patrimonio, salvo impuestos a ciertos bienes y de que son de menor impacto. Debemos indicar tambin que en el Per existe
un rgimen obligatorio de participacin de los trabajadores en las utilidades que se calcula sobre la
renta neta tributaria y que afecta a stas con una tasa que va del 5% al 10% dependiendo del sector
econmico del que se trate.
El Per es un pas que ofrece un ambiente proclive a las inversiones, aunque en algunos sectores,
especialmente el minero e hidrocarburos, ha mostrado en los ltimos aos pasos errticos. Cuenta
con una poblacin de 30135,875, siendo que la poblacin joven participa en un porcentaje importante, y una pobreza an alta, del 27.8% en el 2011, pero con una clara tendencia hacia la baja (en
el 2007 la pobreza llegaba al 42.4 % de la poblacin). Sus indicadores de crecimiento son significativos (8.8%, 6.9% y 6.3% para los ltimos tres aos) y su inflacin oscila entre 1.5 y 2.5 puntos.
Su producto bruto interno para el presente ao es de US$ 100,000 mm aproximadamente y su
deuda pblica es moderada. No tiene ninguna restriccin a la repatriacin de capitales ni al pago
de dividendos y no tiene un rgimen de control de cambios, pudindose ingresar o sacar moneda
extranjera en un ambiente de plena libertad y a un precio determinado por la oferta y demanda. La
estrategia de desarrollo del pas est enfocada en la libertad de mercados y su apertura al mundo,
para lo cual viene suscribiendo una serie de tratados y convenios de libre comercio o similares con
las economas ms importantes del globo (EEUU, Unin Europea, Japn, Mercosur, AELC, China,
Canad, Corea del Sur, Mxico, y otros ms).
A continuacin desarrollaremos los aspectos significativos de los puntos indicados:
de sus subsidiarias ubicadas en el extranjero se aplicar el IR de la tercera categora con la tasa del
30%. La existencia de este gravamen hace anticipar que el Per no es una buena plataforma, desde
el punto de vista fiscal, para constituir empresas holding.
Puede aplicarse un crdito directo contra el IR que grava los dividendos? S, la Ley del IR concede
el derecho de los contribuyentes de reconocer como crdito el impuesto pagado en el extranjero por
sus rentas de fuente extranjera. Sin embargo, se establecen dos limitaciones: (i) el crdito no podr
exceder del 30% de las rentas gravadas en el exterior y (ii) el crdito no podr exceder el impuesto
efectivamente pagado en el exterior. Se establece que el importe que por cualquier circunstancia no
pueda utilizarse en el ejercicio gravable no podr compensarse en otros ejercicios ni dar derecho
a devolucin alguna.
Puede aplicarse como crdito indirecto el impuesto pagado por la subsidiaria por sus propias
operaciones? No, el rgimen peruano no recoge el sistema de crdito indirecto ni de exencin. Sin
embargo, en los casos que apliquen las reglas de transparencia fiscal se podr tomar como crdito
el impuesto pagado por la subsidiaria por sus rentas pasivas.
Qu sucede con los dividendos que distribuya la Holding en favor de sus accionistas? Si sus accionistas son personas naturales estarn sujetos a una retencin del 4.1% (Impuesto definitivo). La
misma tasa aplicar para sus accionistas que sean personas jurdicas no domiciliados; en cambio,
para sus accionistas personas jurdicas domiciliadas no habr impuesto, pues los dividendos distribuidos entre personas jurdicas domiciliadas se consideran rentas inafectas.
En el cuadro siguiente hacemos un anlisis comparativo del rgimen peruano a los dividendos recibidos por una holding establecida en el pas; hemos hecho la comparacin con el rgimen colombiano en el que s se aplica crdito indirecto por sus inversiones.
2. Ganancias de capital:
Qu sucede con las ganancias o prdidas de capital generadas como consecuencia de la transferencia de acciones de las empresas subsidiarias?
Sea que se trate de acciones representativas del capital de empresas peruanas o extranjeras las
ganancias estarn gravadas con el IR de tercera categora con la tasa del 30%.
Como consecuencia de la existencia del gravamen, las prdidas que pudiesen generarse de la
transferencia de las acciones sern deducibles. Sin embargo, si se trata de acciones representativas del capital de empresas extranjeras las prdidas se pueden aplicar slo contra ganancias de
fuente extranjera, por lo que de no existir ganancias suficientes en el ejercicio para absorberlas, los
resultados negativos se perdern. No obstante ello, recientemente la Superintendencia Nacional de
Administracin Tributaria ha emitido un pronunciamiento bastante interesante y que tiene origen en
algunos pronunciamientos del Tribunal Fiscal, en el que expresa que una inversin en el extranjero
puede estar vinculada a la generacin de rentas mixtas, es decir, de fuente peruana y extranjera, y
que por lo tanto los gastos asociados a esa inversin (por ejemplo, intereses) podran deducirse con5 ENCUENTRO TRIBUTARIO REGIONAL LATINOAMERICANO IFA 2013 MEXICO
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tra rentas de fuente peruana y no slo de fuente extranjera. Bajo esa consideracin, tambin podra
plantearse que las prdidas generadas por la liquidacin de la inversin tendra punto de conexin
con las operaciones de fuente peruana del contribuyente.
Se puede aplicar como crdito el impuesto pagado en el extranjero por rentas de fuente extranjera?.
S, siempre con el lmite descrito en 1.
Qu sucede con la transferencia de las acciones representativas de la Holding?
Estn gravadas con el impuesto sea que su vendedor sea domiciliado o no en el pas. Si el vendedor
es persona natural domiciliada se aplicar la tasa de 5%. Si es una persona natural no domiciliada la
tasa ser de 30%. Si el titular de las acciones es persona jurdica, cualquiera que sea su domicilio,
la tasa ser del 30%.
Sin embargo, si las acciones listan en Bolsa peruana o en alguna Bolsa en la que exista convenio
de integracin (es el caso de las Bolsas de Colombia y Chile) la tasa ser de 6.25% si el titular es
no domiciliado.
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tratndose de intereses acumulados durante el ejercicio estos podrn deducirse contra las
rentas de fuente extranjera obtenidas en el mismo; si es que stas no fueran suficientes
para absorber el monto total de los intereses, la diferencia no ser deducible. Ntese que
en relacin al criterio de reconocimiento de las rentas de fuente extranjera se presenta un
problema complejo de ndole interpretativo, pues nuestra normativa no ofrece claridad respecto a si debe usarse el criterio del devengado o del percibido. En efecto, el artculo 57 de
la Ley del IR dispone los criterios de imputacin aplicables a las rentas de fuente extranjera,
haciendo la siguiente distincin:
- Las rentas de fuente extranjera que obtengan los contribuyentes domiciliados en el
pas, provenientes de la explotacin de un negocio o empresa en el exterior, se
imputarn al ejercicio gravable en que se devenguen.
- Las dems rentas de fuente extranjera se imputarn al ejercicio gravable en que se
perciban.
Indica esta norma que dichos criterios tambin resultan de aplicacin para la imputacin
de los gastos asociados.
El problema del artculo 57 es que no es fcil establecer cundo se est ante el primer supuesto (devengo) y cundo ante el segundo (percibido). Podra sostenerse que cualquier operacin hecha por una empresa debera entrar en el criterio del devengo, sin embargo SUNAT
ha hecho una distincin sobre la base del giro social de la entidad, por lo que algunas operaciones no estaran sujetas al criterio del devengado cuando ellas no son propias del giro
ordinario de la empresa (por ejemplo, una empresa industrial que compra bonos del exterior que generan intereses debera reconocerlos por el criterio del percibido; mientras que
si la misma operacin la hace una entidad financiera el criterio de reconocimiento debera
ser el del devengado).
Considerando lo expuesto, tratndose de una inversin permanente en acciones, que naturalmente est dispuesta a generar dividendos, se plantea el problema de definir qu criterio
es el que debe utilizarse para el reconocimiento de ingresos, pues si se trata del devengo
es probable que se puedan perder una buena parte de los intereses, o inclusive el total, si
en el periodo de amortizacin del crdito los dividendos que se obtiene son menores o no
se reciben. Si se trata del criterio del percibido se plantea una consecuencia similar pues
los diferenciales que se generen en un ao entre los intereses acumulados y el monto de
los dividendos percibidos no podran ser deducibles.
En resumen si bien es cierto que conceptualmente los intereses son deducibles, es posible
que puedan serlo slo parcialmente o inclusive que no se puedan deducir, en vista de que
es indispensable que existan rentas de fuente extranjera en cuanta suficiente para absorberlos en cada ejercicio al que correspondan y segn el criterio de reconocimiento que sea
aplicable.
No obstante lo expuesto, es pertinente indicar que el tema de la deduccin de los intereses
de un crdito tomado para la adquisicin de acciones en el exterior, puede ser apreciado
desde un punto de vista menos rgido que el expuesto anteriormente, basado en el criterio
que ha expresado el Tribunal fiscal en las resoluciones Ns 4757-2-2005 del 27 de julio del
2005, 07525-2-2005 del 13 de diciembre de 2005, 10813-3-2010, 2147-5-2010, 10577-82010 y 21155-10-2011, y recientemente en la opinin emitida por SUNAT a travs de su Informe N 022-2013-SUNAT/4B0000I, segn los cuales la inversin en acciones puede obedecer a motivos distintos a la mera percepcin de dividendos en tanto que dicha inversin
coadyuva al mantenimiento de la fuente o la generacin de rentas gravadas. En tal sentido,
en dichos pronunciamientos se ha reconocido como objetivos vlidos para la adquisicin
de acciones de una empresa supuestos tales como el obtener el control en las decisiones
de la sociedad que enajena las acciones, generar sinergias y ahorros entre empresas,
reducir capacidad instalada, realizar operaciones de comercios exterior, transferencia de
tecnologa y, entre otras ms, asegurar o mantener una relacin comercial o posicin
5 ENCUENTRO TRIBUTARIO REGIONAL LATINOAMERICANO IFA 2013 MEXICO
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contractual con la empresa transferente. En tal sentido, se advierte que la adquisicin de acciones de otras empresas puede obedecer a distintas estrategias financieras y/o
operativas, distintas a la mera obtencin de dividendos y que ms bien pueden obedecer,
exclusivamente, a la necesidad de mantener la actividad generadora de ingresos gravados,
como es el caso de una empresa que compre acciones de otra para continuar una relacin comercial con la empresa vendedora o asegurar una posicin ms competitiva en el
mercado, siendo la obtencin de dividendos un beneficio accesorio e inclusive, accidental.
Conforme a ello, desde un punto de vista estratgico la adquisicin de empresas en el exterior puede ser un camino perfectamente vlido para que el contribuyente impulse la exportacin de sus productos a mercados extranjeros o tambin puede servirle como plataforma
para la introduccin en el pas de bienes y productos importados, o para el uso de marcas
del exterior, o para la transferencia de tecnologa, actividades que pueden calificar como
generadoras de rentas de fuente peruana. Por ello, la calificacin de la fuente en el caso
planteado podra tener vinculacin tambin con la generacin de rentas de fuente peruana.
En este sentido, dado la potencialidad de la inversin en generar dividendos (renta de fuente
extranjera) y en generar resultados de fuente peruana (ventas de exportacin e importacin),
es razonable sostener que este tipo de inversin puede generar rentas de ambas fuentes,
peruana y extranjera, por lo que el gasto financiero proveniente del crdito adquirido para la
inversin deber atribuirse proporcionalmente a la generacin de renta de fuente peruana y
a la de fuente extranjera.
Admitiendo el carcter mixto de los beneficios que puede generar la inversin efectuada, se
presenta el problema prctico para determinar la manera cmo se deber atribuir el gasto
financiero a la renta de fuente peruana y extranjera.
Sobre el particular, el artculo 29-B del Reglamento de la Ley del IR ha establecido que
cuando los gastos incidan conjuntamente en rentas de fuente peruana y rentas de fuente
extranjera, que no sean imputables directamente a una o a otras, sern deducidos en forma
proporcional conforme a determinadas frmulas descritas en dicho artculo que toman en
consideracin los gastos directamente imputables al tipo de renta o los ingresos de fuente
extranjera y fuente peruana y, ante la imposibilidad de usar esas variables, se faculta a que
el contribuyente utilice otros procedimientos cuando por inversiones nuevas o por cualquier otra causa, el monto de los ingresos de fuente extranjera a que se refiere el literal a)
del numeral anterior o los ingresos netos de fuente peruana sean igual a cero. Para tales
procedimientos se aplicarn variables como las inversiones efectuadas en el ejercicio gravable, los ingresos del ejercicio inmediato anterior, la produccin obtenida en el ejercicio
gravable, entre otras, que cumplan el criterio de razonabilidad de la proporcin en la imputacin de gastos y que correspondan al mismo ejercicio, agregando dicho artculo que la
informacin detallada de los gastos a que se refiere el presente inciso, de su imputacin a
las rentas de fuente peruana y de fuente extranjera, la metodologa empleada, las variables
y los criterios considerados para determinar dicha imputacin, deber ser elaborada y conservada por los contribuyentes durante el plazo de prescripcin.
ii. Deduccin de gastos de financiamiento asociados a la adquisicin de una empresa
ubicada en el Per
En este caso, debido a que la empresa cuyas acciones objeto de adquisicin, se encuentra
constituida en el pas, los rendimientos que dichas acciones pudiesen generar directamente (dividendos, ganancias de capital) sern considerados como rentas de fuente peruana.
Sin embargo, a diferencia del escenario anterior, los dividendos obtenidos por una empresa
peruana provenientes de otra entidad domiciliada en el pas, no se encontrarn gravados
con el IR, conforme lo establece el artculo 24-B de la LIR.
Por el contrario, las ganancias de capital que el adquirente de las acciones obtenga cuando decida enajenar sus acciones en la empresa domiciliada en el Per, s se encontrarn
gravadas como parte de sus rentas de tercera categora.
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efecto es similar a cuando se devuelve un crdito a un tercero. Si se tom un crdito para pagar uno
anterior y los intereses son deducibles, lo mismo debera suceder con los intereses del crdito que
se tom para cumplir con la obligacin de reducir el capital cuando ello ha sido dispuesto as por
los accionistas. No debe dejar de tenerse presente que la obligacin de devolver el capital surge
de la ley cuando la junta general de accionistas as lo decide; en este sentido, una vez surgida la
obligacin por parte de la empresa, esta obligacin es tan vinculante como lo puede ser cualquier
otra obligacin de la empresa.
Por ltimo, tambin nos puede ser til reflexionar sobre los efectos fiscales de la liquidacin de una
empresa; queda claro que el proceso liquidatorio expresa el desmantelamiento de la fuente, pues
desde su aprobacin el nico objetivo de la empresa es dejar de desarrollar actividades y repartir el
patrimonio remanente, de haberlo, a sus accionistas. Bajo esta perspectiva, el proceso liquidatorio
no podra generar gastos deducibles, pues estos estn vinculados a la destruccin de la fuente; sin
embargo, es claro que ello no es as, y que los gastos liquidatorios s se podrn deducir. Pensamos
que el tema de la reduccin de capital tiene rasgos similares en lo que a la fuente se refiere.
En conclusin, pensamos que los intereses de un crdito tomado para reducir el capital deberan
ser deducibles.
No obstante lo expuesto, hemos mencionado que la jurisprudencia del Tribunal Fiscal tiene una
orientacin contraria a nuestro punto de vista.
6. Transparencia fiscal:
A partir de este ao el Per ha incorporado en su legislacin normas de transparencia fiscal que
afectan a las inversiones que tengan en el exterior los contribuyentes residentes en el pas. El rgimen establece que las rentas pasivas de empresas establecidas en el exterior controladas por
empresas domiciliadas en el Per se entendern obtenidas por la empresa controladora, es decir,
por la residente en el pas. El rgimen permite que el impuesto pagado por la empresa controlada
en el exterior sea reconocido como crdito por la empresa peruana contra el impuesto que grave la
atribucin de rentas. Como es usual en un rgimen de transparencia fiscal, estn comprendidas en
l las rentas pasivas, es decir, dividendos, ganancias de capital, arrendamientos, cesiones, regalas
y similares. No estn comprendidas las rentas activas.
El rgimen, en un escenario en el que se est revisando las ventajas del Per como sede de empresas holding, es, desde luego, desalentador. Si bien es cierto que est enfocado en empresas
controladas que reciban sustancialmente rentas pasivas y no respecto de empresas operativas, la
estructura del rgimen podra afectar rentas activas cuando se convierten en dividendos recibidos
por una empresa controlada ubicada en el exterior de la empresa holding establecida en el Per. No
podemos dejar de indicar, que en un rgimen en el que existe transparencia fiscal y pocos convenios
para evitar la doble imposicin (Per slo tiene convenios con los pases de la Comunidad Andina,
Chile, Canad y Brasil), las posibilidades de construir un esquema tributario global debidamente
planificado son pocas.
39
de tenencia) o 15%, siempre tratndose de beneficiario efectivo (ii) Ganancias de capital sobre
acciones: Jurisdiccin compartida. Beneficios: No discriminacin y crdito indirecto.
C. Canad: Invocacin segn criterio de la residencia. Jurisdiccin: Residencia y compartida segn el tipo de renta: (i) Dividendos: Similar a Chile aunque con una diferencia en cuanto al
requisito de tenencia (10% de tenencia para gozar del 10% de tasa mxima) y (ii) Ganancias de
capital sobre acciones: Criterio de la residencia, salvo que el valor de las acciones est sustancialmente impactado por el valor de bienes races ubicados en el otro Estado. Beneficios: No
discriminacin y crdito indirecto. Limitaciones: Clusulas antielusivas (Treaty Shopping).
D. Brasil: Invocacin segn criterio de la residencia. Jurisdiccin: Residencia y compartida segn
el tipo de renta: (i) Dividendos: Similar a Chile y Canad aunque con una diferencia en cuanto al
requisito de tenencia (20% de tenencia para gozar del 10% de tasa mxima) y (ii) Ganancias de
capital sobre acciones: Conforme a las reglas de la legislacin interna de cada pas Miembro.
Beneficios: No discriminacin y crdito indirecto para Per. Limitaciones: Clusulas antielusivas.
Ntese que la incorporacin del crdito indirecto en los convenios con Chile, Canad y Brasil, inspirados en general sobre la base de lineamientos OCDE, aunque con algunas particularidades especficas, abre un espacio a la discusin en relacin a los alcances del crdito, en cuanto a si pueden
estar constituidos con el impuesto pagado por una tercera subsidiaria de otro pas. Este es un tema
no resuelto que merece un anlisis particular, pero lo cierto es que los convenios antes indicados
no han presentado, de forma explcita, su intencin de comprender el impuesto no pagado (Tax
Sparing).
La discusin puede tener un efecto prctico importante, como puede ser en el caso de Chile por
ejemplo, pues si es que estuviese comprendido el procedimiento de acreditar impuestos no pagados
efectivamente, las inversiones peruanas podran tener a Chile como plataforma para canalizarlas,
pues el efecto del crdito indirecto absorbera el impuesto del 30% a los dividendos del extranjero
establecido en el Per. Grafiquemos lo expuesto:
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41
con algunas reglas especficas, pero con lmites de tasas de retencin del 10% y 15% dependiendo de la tenencia de acciones y siempre que se trate del beneficiario efectivo. En estos tratados la
jurisdiccin sobre dividendos es compartida. S existen diferencias en cuanto al tratamiento de las
ganancias de capital; el convenio con Chile plantea jurisdiccin compartida respecto de acciones,
el de Canad usa el criterio de residencia salvo que se trate de acciones cuyo valor est impactado
significativamente por el de bienes races y el convenio con Brasil deja a cada legislacin libertad
para aplicar sus reglas internas, solucionando el problema de la doble imposicin de acuerdo al
mtodo del crdito.
Debemos indicar que los convenios con Chile, Canad y Brasil permiten la aplicacin de crdito indirecto, siendo que el de Brasil slo lo hace cuando la holding est en Per. La existencia de crdito
indirecto ofrece algunas posibilidades de estructurar la inversin estableciendo la holding en el Per;
sin embargo, hay algunas situaciones que no han sido reguladas u objeto de pronunciamientos por
las autoridades fiscales de cada pas como sucede con los alcances del crdito indirecto; es decir,
si puede estar impregnado por el impuesto pagado por una tercera subsidiaria ubicada en otro pas.
En conclusin, es notorio que el Per no ofrece una plataforma debidamente estructurada para ser
un pas de empresas holding. El gravamen a los dividendos percibidos con el 30% y la afectacin a
las ganancias de capital con una tasa igual son situaciones que revelan la existencia de una legislacin no orientada a estimular la constitucin de holdings en el Pas. La existencia de convenios
para evitar la doble imposicin puede ofrecer soluciones al problema, aunque por lo general parciales o para inversiones especficas. La reciente incorporacin de reglas de transparencia fiscal para
empresas controladas ha hecho que la planificacin fiscal de los rendimientos del grupo con una
holding en el Per sea bastante complejo y con un escenario de accin limitado.
*******************
1 Lo desarrollaremos con mayor detalle al comentar el tema del tratamiento de los gastos financieros derivados de
crditos tomados para la adquisicin de acciones.
2 Al respecto, a travs del Informe 164-2009-SUNAT/2B0000, la SUNAT ha establecido que las rentas de fuente
extranjera que obtengan las empresas de seguros domiciliadas en el pas, por concepto de intereses, se imputarn
al ejercicio gravable en que se devenguen. Ello bajo la consideracin que la ejecucin de las inversiones (bonos
emitidos por empresas del exterior y depsitos a plazo realizados en instituciones financieras del exterior) que
generan dichos rendimientos, constituyen actividades cuya realizacin se encuentre estrechamente ligada al giro
de negocio de las empresas bancarias. En ese sentido, dichas rentas provienen de la explotacin de un negocio
en el exterior.
3 RTF N 4757-2-2005.
4 Resoluciones Tribunal Fiscal N 06619-4-2002, 1935-5-2004, 12354-2-2007 y 1090-2-2008. Ntese que tambin
hay una resolucin, la nmero 07114-1-2004, en la que el Tribunal Fiscal consider que capital y crditos de terceros son similares pues ambos financian las actividades de las empresas.
5 Resolucin Tribunal Fiscal N 04142-1-2005 mediante la cual el Tribunal Fiscal no acept la deduccin de los intereses por prstamos vinculados a la adquisicin de acciones de propia emisin.
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I. Introduccin.
II. Definicin de Sociedades Holding.
III. Rgimen general de imposicin en el Uruguay a Sociedades Holding.
III.1 Impuesto a la Renta.
III.2 Impuesto al Patrimonio (I.P).
III.3 Impuesto al Valor Agregado (I.V.A).
III.4 Otros impuestos o contribuciones aplicables.
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I. Introduccin.
El tema de la radicacin de empresas holding en Amrica Latina que abordamos los diferentes
panelistas del 5 Encuentro Tributario Regional, es un tema recurrente en jornadas tributarias de carcter internacional, y se basa en la necesidad prctica de las empresas multinacionales de buscar
la localizacin de la sociedad holding en un pas donde se optimice su carga tributaria.
Las necesidades de recaudacin impositiva de los diferentes estados y sus restricciones cambiarias, hacen necesario que los accionistas de grupos econmicos, estudien los regmenes fiscales
de cada pas, y su situacin econmica global y cambiaria, a fin de decidir dnde localizar la inversin original.
Esta inversin original, determinar el lugar desde donde se originarn las inversiones de los diferentes pases de Latinoamrica, y a dnde en el futuro se distribuirn utilidades o se repatriarn las
inversiones de capital realizadas.
Para la eleccin de la jurisdiccin donde se radicar la sociedad, en nuestra experiencia el inversor
tendr en consideracin tres aspectos fundamentales:
a) Seguridad jurdica del pas, con un sistema legal y tributario estable, y con un Poder Judicial independiente y de solucin de controversias en plazos razonables.
b) Restricciones a la entrada y salida de capitales (flujo de fondos desde y hacia el pas
elegido).
c) Rgimen fiscal favorable a la estructura elegida, y la posibilidad de utilizar tratados para
evitar la doble imposicin, a fin de reducir la carga tributaria no solamente en el pas original
de la inversin, sino tambin del pas donde se radica finalmente la inversin.
Nuestro anlisis en este panel ser desarrollar para el Uruguay lo referente al literal c) anteriormente
mencionado, destacando las ventajas que otorga nuestro pas.
Sin perjuicio de esto, si el pas no tuviera seguridad jurdica (literal a) o hubieran restricciones al flujo
de capitales (literal b), sera intil analizar slo el literal c) y no sera elegible el pas para ser receptor
de Sociedades Holding, dnde radicar la inversin de capital original.
En lo que respecta a los dos literales a y b, Uruguay ha dado muestras de un respeto a las instituciones y de seguridad jurdica, reflejada en el ranking mundial de pases para invertir publicado por
la Corporacin Financiera Internacional (Doing Business 2013 IFC), donde Uruguay se encuentra
por encima del promedio de Amrica Latina y el Caribe. Asimismo es un pas donde el flujo de capitales es libre en la entrada y en la salida, no requiere autorizacin de ningn organismo oficial, y se
puede realizar sin limitacin alguna en moneda nacional o en moneda extranjera.
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su patrimonio social.1
No hay en nuestra legislacin una diferenciacin entre sociedades de inversin que realizan la tenencia accionaria con fines de control o de especulacin, por lo que nuestro anlisis tributario que
veremos en los numerales siguientes, se aplicar indistintamente a ambas hiptesis de inversin.
Asimismo no existe una diferencia en la estructura societaria para sociedades que invierten en
participaciones de sociedades uruguayas o del exterior. En este ltimo caso, se abre la posibilidad
de invertir a travs de una sociedad de inversin radicada en zona franca, con un rgimen fiscal
especfico que tambin analizaremos en este trabajo.
2
3
las de inversin, podr participar en el capital de otra o de otras sociedades por un monto superior a su patrimonio
social. Se excepta el caso en que el exceso en la participacin resulte de la recepcin de acciones liberadas.
Las participaciones que excedan de dicho monto debern ser enajenadas dentro del ao siguiente a la
fecha de aprobacin de los estados contables de los que resulte que el lmite ha sido superado. Esta
constatacin deber ser comunicada a la sociedad o sociedades participadas dentro del plazo de diez
das de la aprobacin de los referidos estados contables. El incumplimiento de la obligacin de enajenar el excedenteproducir la suspensin de los derechos a votar y a percibir las utilidades hasta que se
cumpla con aqulla. Sern sociedades de inversin aquellas que expresen en sus estatutos sociales
que el objeto principal ser participar en otras sociedades. (Redaccin y modificaciones dadas por el
artculo 100 de ley 18.083).
Impuesto a la Renta de Actividades Empresariales. Ttulo 4 -Texto ordenado 1996.
Impuesto a la Renta de las Personas Fsicas. Ttulo 7 -Texto ordenado 1996.
Impuesto a la Renta de las Personas Fsicas Residentes o No Residentes. Ttulo 8 - Texto ordenado 1996.
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Artculo 16 Decreto 148/07 con redaccin dada por Decreto 510/11 Dividendos y utilidades distribuidos por
contribuyentes del Impuesto a las Rentas de las Actividades Econmicas.- Constituyen rentas del capital mobilia-
a- en rentas gravadas por el citado ttulo devengadas a partir del 1 de julio de 2007, o
b- en los rendimientos a que refiere el apartado ii) del literal C) del artculo 27 del Ttulo 7 del Texto
Ordenado 1996, en la medida que stos se hayan devengado en ejercicios iniciados a partir del 1
de enero de 2011. En este caso, estarn gravados solamente cuando los mismos se obtengan:
i. en forma exclusiva, o en combinacin con otras rentas puras provenientes del factor capital o
trabajo; o
ii. en combinacin con rentas provenientes de actividades que cumplan con las definiciones objetivas
a que refiere el literal B) del artculo 3, Ttulo 4 del Texto Ordenado 1996, slo si se demuestra por
la Direccin General Impositiva a la persona fsica, en firma directa o a travs de una sociedad
interpuesta, ha efectuado la inversin mobiliaria en el exterior a travs del contribuyente del Impuesto
a las Rentas de las Actividades Econmicas.
A los efectos de lo dispuesto en el presente artculo, se considerarn asimismo contribuyentes del
Impuesto a las Rentas de las Actividades Econmicas, a todas aquellas entidades que se encuentran
nominadas en los numerales 1) al 8) del literal A) del artculo 3 del Ttulo 4 del Texto Ordenado
1996, aun cuando la totalidad de sus rentas sea de fuente extranjera.
Se incluye en el concepto de dividendos y utilidades gravados a aquellos que sean distribuidos
por los contribuyentes del Impuesto a las Rentas de las Actividades Econmicas que hayan sido
beneficiarios de dividendos y utilidades distribuidos por otro contribuyente del tributo, a condicin
de que en la sociedad que realiz la primer distribucin, los mismos se hayan originado en rentas
gravadas por el Impuesto a las Rentas de las Actividades Econmicas, o en los rendimientos a
que refiere el apartado ii) del literal C) del artculo 27 del Ttulo 7 del Texto Ordenado 1996 en las
hiptesis de los numerales i) e ii) del inciso primero.
Tambin se consideran incluidas en dicho concepto, las rentas obtenidas por los fideicomisos,
excepto los de garanta, que se paguen a los beneficiarios.
6 v.: vase nota 5
5 ENCUENTRO TRIBUTARIO REGIONAL LATINOAMERICANO IFA 2013 MEXICO
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que la exoneracin se aplica a dividendos y a las variaciones patrimoniales y se podra interpretar que
la enajenacin genera utilidades por la variacin patrimonial. Esta situacin se defini en la Ley 18.719
del 27 de diciembre de 2010 que a texto expreso incluyo en el IRAE estas rentas.
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Los resultados positivos o negativos que se generen contablemente para el accionista persona fsica residente o no residente por la valuacin de la tenencia de participaciones de
la Sociedad Holding, no se encuentran comprendidos en el hecho generador del IRPF o
IRNR, de acuerdo a lo establecido en el Ttulo 7 IRPF o Ttulo 8 IRNR.
1.7 Regmenes de consolidacin o transferencia fiscal.
No hay normas fiscales que admitan la consolidacin fiscal de los contribuyentes de impuestos en el pas. El artculo 6 del Cdigo Tributario establece en la legislacin uruguaya
el principio de la realidad econmica, pero aplicable a terceros con excepciones de la
propia parte que determin la forma jurdica adoptada, por lo que esta norma no podr ser
aplicada por el contribuyente para lograr una consolidacin si le fuese beneficiosa del punto
de vista impositivo.
III.2 Impuesto al Patrimonio 8
El Impuesto al Patrimonio (I.P.) es un impuesto anual que grava los bienes y derechos situados,
colocados o utilizados econmicamente en el Uruguay. No hay excepciones de la fuente en este
impuesto para personas fsicas residentes, y al igual que los no residentes o personas jurdicas uruguayas, se gravan slo los activos del pas.
La tasa del impuesto difiere dependiendo de si son personas fsicas o personas jurdicas, ya sean
residentes o no. Las personas fsicas poseen un mnimo no imponible y tasas escalonadas que van
del 0,75% al 1,6%, mientras que las personas jurdicas estn gravadas a una tasa fija del 1,5%.
La Sociedad Holding uruguaya que posea en su activo acciones de sociedades no residentes, no
estar sujeto a este gravamen por estar localizados los activos en el exterior. S, asimismo, esta
sociedad integrara su activo con participaciones de una sociedad uruguaya, la misma se encuentra
expresamente exonerada de acuerdo al artculo 22 del Ttulo 14 Texto Ordenado 1996.9
En resumen, este impuesto no tiene un impacto en la estructura holding localizada en el pas.
III.3 Impuesto al Valor Agregado 10
El Impuesto al Valor Agregado (IVA) es un impuesto que grava las operaciones onerosas consistentes en la circulacin interna de bienes, la prestacin de servicios en el territorio nacional y la introduccin de bienes al pas (adems de casos especficos en la agregacin de valor en inmuebles).
Como los impuestos analizados anteriormente, el IVA tambin posee un sistema de imposicin
basado en la territorialidad, y grava operaciones sobre activos que se encuentren en el pas.
La enajenacin o venta de participaciones societarias que una Sociedad Holding posea en el exterior se encuentran no comprendidas en el hecho generador del impuesto. Asimismo, la venta de
participaciones que posea en el pas se encuentra exonerada de acuerdo a lo previsto en el artculo
19, numeral 1, literal A, del Ttulo 10 Texto Ordenado 1996.11
En resumen, el IVA no tiene un impacto en las estructuras holdings localizadas en el pas.
III.3 Otros impuestos o contribuciones aplicables.
Otros impuestos o contribuciones a mencionar, que en la prctica no son relevantes en el impacto
econmico de los mismos sobre las estructuras holding, son:
8 Ttulo 14. Impuesto al Patrimonio Texto Ordenado 1996.
9 Ttulo 14. Artculo 22: Para la determinacin del monto imponible no se computarn en el activo los ttu-
los de Deuda Pblica, Nacional o Municipal, valores emitidos por el Banco Hipotecario del Uruguay, por
el Banco Central del Uruguay, Bonos y Letras de Tesorera, acciones de la Corporacin Nacional para
el Desarrollo y participaciones en el patrimonio de los sujetos pasivos comprendidos en los literales B)
y C) del artculo 1 de este Ttulo.
10 Ttulo 10. Impuesto al Valor Agregado Texto Ordenado 1996.
11 Ttulo 10. Artculo 19: A) Moneda extranjera, metales preciosos, amonedados o en lingotes, ttulos y
cdulas, pblicos y privados y valores mobiliarios de anloga naturaleza.
5 ENCUENTRO TRIBUTARIO REGIONAL LATINOAMERICANO IFA 2013 MEXICO
49
50
51
52
53
ANEXO A (Cont.)
(a) Los dividendos recibidos de una subsidiaria localizada en el exterior, se encuentran no gravadas por la Sociedad Holding uruguaya. Pero cuando esta sociedad distribuye estos resultados a
accionistas personas fsicas residentes fiscales en Uruguay, deber tributar el Impuesto a la Renta
de las Personas Fsicas a la tasa del 12%. Si los accionistas fueran no residentes, no aplica ningn
gravamen sobre los dividendos.
(b) Los dividendos pagados por una Sociedad Holding se encuentran gravados en carcter general a una tasa del 7% pagado por va de retencin, pero calculado nicamente hasta un tope de
las rentas fiscalmente gravadas de la sociedad. Si la Sociedad Holding no tuviera rentas fiscales
gravadas, en el supuesto que sus rentas provienen de dividendos computados como exentos de sus
subsidiarias uruguayas, igualmente deber aplicarse la retencin del 7% en el giro de dividendos a
accionistas residentes o no residentes, a condicin de que los dividendos de la sociedad (subsidiaria) que realiz la primer distribucin se hubieren originado en rentas fiscalmente gravadas para esa
sociedad. Esto sin perjuicio de lo mencionado en (1), en el caso que los accionistas sean residentes
fiscales uruguayos.
(c) El decreto 148 del 26 de abril del 2007 en su artculo 29 fij una renta ficta a estas transmisiones patrimoniales, del 20% del valor de la enajenacin. Existen discusiones doctrinarias de si aplica el ficto o no en el
caso que dicha enajenacin genere una prdida para el accionista.
54
Pases con Tratado de intercam- Pases nicamente con Trabio de informacin y mtodos tado de intercambio de inforpara evitar la doble imposicin.
macin.
Alemania
Argentina
Ecuador
Espaa
Finlandia
Hungra
Liechtensten
Malta
Mxico
Portugal
Suiza
Francia
Dinamarca
Islandia
Groenlandia
Islas Feroe
Suecia
Brasil
Noruega
Australia
Canad
Estados Unidos
Rumania
55
b) Regalas
Intereses
Servicios Tcnicos
Patrimonio
Mtodo para
evitar doble
imposicin.
Alemania
5% o 15% (1a)
10,00%
10,00%
excepciones.
Argentina
N/A
N/A
N/A
N/A
N/A
Crdito
Ecuador
15,00%
Art.14 de Servicios
Independientes. Lugar de
residencia .
Crdito.
Espaa
0% a 5% (3a)
5% o 10% (2b)
10,00%
Crdito
Finlandia
5% o 15% (4a)
5% o 10% (3b)
10% - algunas
-Crdito
excepciones
excepciones.
-Exencin
dividendos que
el control es
mayor al 10%
Hungra
15,00%
15,00%
15,00%
10,00%
-Exencin
excepciones.
crdito
Liectenstein
5% o 10% (5)
10,00%
10% -algunas
-Exencin
excepciones
excepciones.
crdito
Malta
5% o 15% (4a)
5% o 10% (4b)
10,00%
Crdito
Mxico
5,00%
10,00%
10,00%
Crdito
Portugal
5% o 10% (6)
10,00%
10,00%
Art.14 de Servicios
Independientes. Lugar de
residencia .
Crdito
Suiza
5% o 15% (4a)
10,00%
10,00%
Lugar de residencia
servicios profesionales u
otras actividades independientes.
- Exencin
excepciones.
crdito
excepciones.
a) Dividendos:
(1a) 5% si el beneficiario efectivo es una sociedad (excepto una sociedad personal) que posea directamente al menos el 10% del
capital de la sociedad que paga los dividendos; 15% en los dems casos.
(2a) 10% si el beneficiario efectivo es una sociedad que posa directamente al menos el 25% del capital de la sociedad que paga
dividendos, 15% en los dems casos.
(3a) 0% si quin posee las acciones o participaciones tiene directamente al menos un 75% del capital de la sociedad que paga
los dividendos, 5% en los dems casos.
(4a) 5% si el beneficiario efectivo es una sociedad (excepto una sociedad de personas partnerships) que posea directamente al
menos el 25% del capital de la sociedad que paga los dividendos; 15% en los dems casos.
(5a) 5% si el beneficiario efectivo es una persona distinta de una persona fsica que posee directamente al menos el 10% del
capital de la sociedad que paga los dividendos, 10% en los restantes casos.
(6a) 5% si el beneficiario efectivo es una sociedad que posea directamente al menos el 25% del capital de la sociedad que paga
los dividendos, 10% en los restantes casos.
b) Regalas:
(1b) 10% en caso de regalas por uso o derecho de uso de equipos industriales, comerciales o cientficos, 15% en el resto de los
casos.
(2b) 5% en el caso de derechos de autor sobre obras literarias, artsticas o cientficas; 10% en el resto de los casos.
(3b) 5% por uso o cesin de uso de equipos industriales, comerciales o cientficos o por cualquier software, 10% casos restantes
(art. 12 apartado 3 literal b).
(4b) 5% por uso o derecho de uso de equipos industriales, comerciales o cientficos y derechos de autor sobre obras literarias,
artsticas o cientficas, 10% para el resto de los casos.
Bibliografa
Estudios de derecho societario Dr. Ricardo Olivera Garca
56
57
Eduardo Meloni
I. Introduccin
La presente memoria tiene el carcter de papel de trabajo preparatorio de la participacin del autor
en el Panel indicado en el ttulo, y debe ser integrada con las participaciones orales y las lminas
que se presentarn en el Panel durante el Encuentro.
De acuerdo con las instrucciones recibidas por parte de los organizadores y compartidas por los
integrantes del Panel, la memoria y las presentaciones deben adoptar una perspectiva internacional
e integradora. Sin desconocer que el Panel est compuesto por profesionales expertos en legislaciones nacionales, la naturaleza bilateral o multilateral del tema propuesto al Panel exige necesariamente considerar las soluciones y alternativas desde la perspectiva aludida.
En primer lugar se har una breve referencia a la situacin en Argentina respecto a la consolidacin fiscal. Como no est prevista la consolidacin fiscal internacional en la legislacin argentina,
ni tampoco -como parece ser el caso- en el resto de Amrica Latina, inmediatamente se pasarn
a analizar soluciones alternativas que pudieran eventualmente permitir de hecho la obtencin de
resultados similares o permitir establecer vasos comunicantes entre la entidad con las prdidas y la
entidad con las utilidades de manera de obtener al menos una solucin parcial. A efecto de facilitar
la exposicin en el resto de la memoria se utilizarn los trminos en singular, pero nada impide que
en la prctica existan varias entidades con ganancias capaces de absorber las prdidas de una sola
entidad, o en forma menos probable, la alternativa inversa.
Debido al tema bajo anlisis los sujetos a considerar sern exclusivamente sociedades comerciales.
Desde una perspectiva internacional la legislacin argentina es muy restrictiva respecto a las posibilidades de absorber prdidas con ganancias gravadas.
Adicionalmente, la legislacin del impuesto a las ganancias establece quebrantos celulares. La principal categora es la que comprende las prdidas de fuente extranjera, que solo podrn ser compensadas con ganancias de fuente extranjera. A esos efectos la legislacin del impuesto a las ganancias define cules son las ganancias de fuente argentina. Todas aquellas que no son ganancias de
fuente argentina se deben considerar ganancias de fuente extranjera.
Esta limitacin que impide detraer prdidas de fuente extranjera de las ganancias de fuente argentina tiene una importancia fundamental a los efectos de este anlisis.
Otra categora celular de prdidas es aquella constituida por los quebrantos resultantes de operaciones con acciones, cuotas y participaciones en empresas, incluyendo las cuotas parte de los fondos
comunes de inversin, que solo podrn compensarse con ganancias derivadas del mismo tipo de
operaciones.
Por ltimo, las prdidas generadas por derechos y obligaciones emergentes de instrumentos y/o
contratos derivados constituye otra categora de quebrantos celulares que se analizar bajo el ttulo
correspondiente.
III. Escenarios
a) Entidades transparentes
i. Introduccin
La legislacin del impuesto a las ganancias no contempla la transparencia de entidades legales
como una opcin del contribuyente. Solo est prevista la transparencia de entidades legales como
medida anti-elusin cuando se trate de sociedades incorporadas o establecidas en parasos fiscales, que sean controladas por sociedades residentes en Argentina y donde ms del 50% de sus
ganancias califiquen como rentas pasivas.
A efectos de la definicin de paraso fiscal el decreto reglamentario de la ley del Impuesto a las Ganancias contiene un listado de jurisdicciones consideradas como tales.
ii. Sociedad argentina con ganancias
En la hiptesis de que una sociedad residente de Argentina fuera controlante de una sociedad
extranjera sujeta a la norma de transparencia por cumplir las condiciones descritas en el prrafo
anterior y esta sociedad determinara una prdida, la misma no podra imputarse contra las utilidades
de la sociedad residente en Argentina. Aplicara en ese caso la regla de quebrantos celulares por
la cual la prdida de fuente extranjera como sera el caso- solo podra ser absorbida por ganancias de fuente extranjera (no necesariamente generadas por la misma sociedad extranjera, sino
cualquier tipo de ganancia de fuente extranjera). Ms an, si la prdida estuviera determinada por
operaciones con acciones u otras participaciones de fuente extranjera, solo podra ser compensada
por ganancias de fuente extranjera de la misma naturaleza.
iii. Sociedad argentina con prdidas
En la hiptesis de que una sociedad residente en Argentina tuviera quebrantos y dicha sociedad
tuviera una (o ms) subsidiaria sujeta a la norma de transparencia y la misma determinara un resultado positivo, el mismo debera imputarse automticamente a la sociedad residente y compensara
la prdida de la sociedad local.
b) Operacin a travs de establecimiento permanente
i. Introduccin
La legislacin tributaria nacional contiene una definicin de establecimiento permanente. Asimismo
establece el principio de contabilidad separada entre el establecimiento y la sociedad (matriz) de la
5 ENCUENTRO TRIBUTARIO REGIONAL LATINOAMERICANO IFA 2013 MEXICO
59
Eduardo Meloni
cias de la entidad de acuerdo con el rgimen general de quebrantos (compensacin dentro de los
cinco ejercicios, etc.).
d) Operaciones con derivados
i. Introduccin
Los derivados son contratos que determinan un resultado a partir de un activo tomado como referencia. Ejemplos tpicos son las opciones, los swaps y los futuros.
La legislacin tributaria argentina distingue entre los derivados de cobertura y los especulativos. La
ley del impuesto a las ganancias dispone2 que una transaccin o contrato de productos derivados
se considerar como operacin de cobertura si tiene por objeto reducir el efecto de las futuras fluctuaciones en precios o tasas de mercado, sobre los resultados de la o las actividades econmicas
principales.
La distincin es fundamental para el tratamiento de las prdidas. Las prdidas resultantes de operaciones especulativas son celulares y por lo tanto compensables solo con ganancias de la misma
naturaleza.
Tambin para el tratamiento de las prdidas resulta relevante la fuente de las operaciones con
derivados. A esos efectos la ley del impuesto a las ganancias define que la fuente se determinar
segn cual sea la parte que obtenga el resultado. Si la ganancia la obtiene el residente en Argentina se considerar fuente argentina, y en forma simtrica si la parte que obtiene la ganancia es un
no residente, la renta se considerar de fuente extranjera. Se presume que las prdidas siguen el
mismo criterio. En consecuencia, las prdidas de fuente extranjera sern solo compensables con
ganancias de la misma naturaleza. Si adems la prdida de fuente extranjera resulta de un derivado
especulativo, la misma ser compensable solo contra ganancias especulativas de fuente extranjera.
ii. Resultados de fuente argentina
Una sociedad residente de Argentina que obtenga prdidas resultantes de contratos derivados de
cobertura podr utilizar la misma para compensar cualquier tipo de ganancia inclusive aquellas de
fuente extranjera.
iii. Resultados de fuente extranjera
Debido a la definicin de fuente establecida para las operaciones con derivados, una sociedad
residente de Argentina no puede determinar resultados o prdidas de fuente extranjera. En consecuencia, la distincin relevante en el caso de prdidas es si las mismas provienen de operaciones
especulativas o de cobertura, siendo las ltimas compensables con todo tipo de ganancias.
e) Servicios intra-grupo
i. Introduccin
Los grupos econmicos que tienen operaciones en distintos pases no pueden reproducir todas
las funciones necesarias a su actividad en cada uno de los pases donde operan. Por lo tanto se
centralizan funciones en determinadas jurisdicciones que tienen como clientes internos a unidades
econmicas (generalmente bajo la forma jurdica de sociedad comercial o sucursal) pertenecientes
a, o controladas por el mismo grupo, situadas en otros pases.
En el caso de Latinoamrica es tpica la existencia de estructuras exclusivas para la regin en atencin a caractersticas comunes de la misma (rgimen jurdico / tributario similar, idioma, afinidades
culturales, historia, etc.).
La cantidad de servicios que se pueden prestar bajo la mencionada lgica organizacional es muy
diversa tales como administrativos, comerciales, fabricacin, investigacin y desarrollo, asistencia
tcnica, etc. Tambin deben mencionarse especialmente la actividad de headquarter donde se
ubica la gerencia que tiene responsabilidades supranacionales o regionales, y donde dicha funcin
2 Art. 19
5 ENCUENTRO TRIBUTARIO REGIONAL LATINOAMERICANO IFA 2013 MEXICO
61
Eduardo Meloni
no tiene que estar necesariamente concentrada en un determinado pas, de manera que los diferentes funcionarios que forman el headquarter pueden estar dispersos (en el caso regional) en
diferentes pases de la regin.
La caracterstica comn de las funciones mencionadas es que se cumplen principalmente a travs
de trabajo personal pudiendo o no utilizarse equipos, pero no implican en general la aplicacin o
licenciamiento de intangibles relevantes.
Por lo dems, siendo las funciones tan variadas y sus modalidades de prestacin tan diversas
(considrese por ejemplo la diferencia entre servicios recurrentes de bajo valor agregado y aquellos
a pedido de alto valor agregado, o aquellos que representan un beneficio para quien lo recibe y
aquellos que son de inters y eventualmente de beneficio solo para quien lo presta, etc.), nos concentraremos en el tratamiento general de los servicios, quedando un anlisis ms detallado fuera
del alcance de este trabajo.
ii. Servicios prestados al exterior
Los servicios prestados por sociedades residentes en Argentina o establecimientos permanentes
situados en la misma a entidades vinculadas del exterior se encuentran gravados por el impuesto a
las ganancias, ya sea que la actividad se realice en Argentina o en el exterior.
Si el resultado de la actividad es negativo, habr que determinar si la prdida es de fuente argentina
o de fuente extranjera dependiendo de donde se hubiera realizado la misma. Esto puede llevar a
situaciones ambiguas o de incertidumbre cuando se trate de servicios integrados donde algunas
actividades se realizan en el pas y otras en el exterior.
Las prdidas de fuente argentina pueden compensar tanto ganancias de fuente argentina como de
fuente extranjera, mientras que las prdidas de fuente extranjera solo pueden compensar ganancias
de la misma naturaleza.
La valoracin de los servicios prestados estar sujeta al control de precios de transferencia.
iii. Servicios prestados desde el exterior
Partes vinculadas pueden facturar servicios a una sociedad residente en Argentina. Sin embargo,
adems del control de precios de transferencia, la posibilidad de deducir el gasto est sujeta a una
serie de restricciones (efectivo pago del servicio, obligaciones de informacin, autorizacin para
comprar divisas, etc.).
Por una extensin del concepto de fuente prevista en la legislacin del impuesto a las ganancias3
aquellos servicios prestados desde el exterior que califiquen como asesoramiento estarn sujetos
a la retencin definitiva del impuesto (es decir, el beneficiario del exterior estar sujeto a impuesto
en Argentina) aunque para desarrollar su actividad no piso suelo argentino, lo que puede dar lugar
a doble imposicin por conflicto fuente-fuente. Adems, en el actual contexto internacional de tasas
corporativas decrecientes, las tasas de retencin sobre servicios resultan elevadas planteando tambin el riesgo de doble imposicin, en caso que el impuesto retenido no pueda ser acreditado en el
estado de residencia.
La retencin puede reducirse cuando los servicios estn comprendidos en la Ley de Transferencia
de Tecnologa, lo que requiere el registro de los contratos respectivos y obtener la respectiva aprobacin de la autoridad competente.
Finalmente, la prestacin puede estar dirigida o asociada a actividades que la empresa receptora
desarrolla en Argentina o que la misma desarrolla en el exterior. En este ltimo caso, el gasto podr
apropiarse a las rentas de fuente extranjera solamente.
f) Tesorera centralizada
i. Introduccin
3
62
De igual manera que otras funciones de carcter internacional o regional, la funcin de tesorera
justifica su operacin centralizada en alguna o algunas jurisdicciones en razones de eficiencia.
Las actividades que desarrolla una tesorera centralizada varan pero tpicamente concentra la administracin de efectivo recibiendo los fondos de las sociedades que generan cash flow positivo
y prestando a aquellas que tienen necesidades de fondos, aplicando en todos los casos un inters
compensatorio.
ii. Tesorera en Argentina
En razn del rgimen de control de cambios imperante y las restricciones para remesar capitales al
exterior, esta hiptesis no parece una opcin viable, y por lo tanto no ser desarrollada.
iii. Tesorera en el exterior
Una sociedad residente que colocar fondos con una entidad relacionada en el exterior debera
obtener un inters de mercado porque la operacin estara sujeta al control de precios de transferencia.
Una sociedad residente que obtuviera prstamos de una parte relacionada estara tambin sujeta
al control de precios de transferencia y tendra que pagar un inters no superior a las tasas de mercado para poder deducirlo.
Sin embargo, como debera aplicar una retencin del 35% sobre el inters pagado (que es igual a la
tasa corporativa del impuesto), y dicho impuesto normalmente no podra ser computado totalmente
como crdito por la contraparte extranjera cuya ganancia es un spread, esto resulta en que el
pagador se hace cargo normalmente del impuesto. El resultado neto equivale a la imposibilidad de
deducir el inters haciendo esta forma de financiamiento inconveniente.
g) Concentracin de propiedad intelectual y sistema de costos compartidos
i. Introduccin
Los grupos econmicos desarrollan intangibles que pueden ser utilizados por distintas entidades
del grupo residentes de diferentes jurisdicciones. Bajo la estructura aqu considerada se elige una
entidad que ser la encargada de desarrollar los intangibles, y a esa entidad contribuyen aquellas
otras entidades que sern las futuras usuarias de los intangibles desarrollados. Las contribuciones pueden ser variadas: aportes de capital, intangibles desarrollados o en proceso de desarrollo,
asistencia tcnica, prestacin de servicios, etc. La proporcin en la propiedad de los intangibles
desarrollados guarda relacin con el valor del aporte realizado por cada entidad contribuyente. La
dificultad que plantea la estructura es valuar los respectivos aportes y establecer las equivalencias.
La propiedad del intangible desarrollado equivale tpicamente a un derecho de uso del mismo sin
pagar regalas, porque la propiedad formal normalmente queda en manos de la sociedad a cargo
de la operacin.
Esta estructura constituye a una alternativa a la solucin clsica donde una entidad desarrolla el
intangible y luego licencia su uso o explotacin a cambio de una regala.
ii. Propiedad intelectual en Argentina
No existe experiencia conocida de desarrollos de intangibles relevantes bajo esta modalidad en
Argentina. Asimismo si bien el rgimen jurdico no lo impedira, ciertas rigideces del mismo haran
poco atractiva a la jurisdiccin para este tipo de proyectos.
iii. Propiedad intelectual en el exterior
Desde la perspectiva de una sociedad residente de Argentina que haga contribuciones para desarrollar intangibles a travs de una sociedad extranjera, surgen dudas en cuanto a la naturaleza del
activo resultante y su posibilidad de amortizacin.
Como regla general, los intangibles de vida til limitada (tpicamente las patentes) se pueden amor-
63
Eduardo Meloni
tizar en el plazo de vida til de los mismos. Pero esto presupone la propiedad del activo. En el caso
bajo anlisis estamos frente a una propiedad econmica antes que jurdica. Por lo tanto, para justificar la amortizacin habra que recurrir a normas internacionales de precios de transferencia que no
tienen un reconocimiento automtico en la legislacin argentina.
h) Sociedad comercializadora
i. Introduccin
La funcin de comercializacin o el distribuidor para utilizar una terminologa de precios de transferencia, se explica en la organizacin de un grupo econmico que opera a nivel regional o internacional en el hecho que dicho grupo normalmente no tiene una funcin de fabricacin en cada mercado
donde vende. Podra tambin tener una fbrica en cada mercado y an as tener necesidad de un
distribuidor si la fabricacin estuviera especializada y vendiera en los diferentes mercados donde
opera productos que no se fabrican en dicha jurisdiccin.
Como la funcin de distribucin es una funcin necesaria, la misma se puede encargar a una entidad del grupo que tenga adems otras funciones, por ej. fabricacin, pero normalmente se elige
hacerlo mediante una sociedad que desarrolla esta funcin en forma exclusiva y donde se combina
con la eleccin de una jurisdiccin que haya dictado legislacin para atraer este tipo de operaciones.
ii. Sociedad comercializadora en Argentina
No existe ningn impedimento para establecer una sociedad distribuidora en Argentina. Podra ocurrir que la jurisdiccin no resulte atractiva por no haber dictado legislacin especfica dirigida a esta
actividad, o por el nivel de la tasa corporativa que compite desfavorablemente con otras jurisdicciones.
iii. Sociedad comercializadora en el exterior
La sociedad residente de Argentina que venda productos a travs de una sociedad distribuidora
residente en el exterior debe contemplar como cuestin fundamental de su funcionamiento el cumplimiento de las normas de precios de transferencia, considerando no solo que el precio sea de
mercado si utilizara un CUP, por ejemplo, sino tambin estando en condiciones de demostrar que
el distribuidor extranjero obtiene mrgenes que estn justificados por las funciones y riesgos que
asume. Adicionalmente, la legislacin argentina establece un mtodo especial para determinar el
precio de exportacin de commodities.
IV. Conclusin
La legislacin del impuesto a las ganancias argentino, que es un impuesto recaudado a nivel federal,
tiene como objetivo primario la proteccin de la base imponible de todo tipo de erosin. Asimismo
prioriza el mercado interno. Los objetivos mencionados tienen primaca sobre la promocin del
mercado externo para los residentes y la oferta de incentivos fiscales para la inversin extranjera.
64
I. Introduccin
El sistema jurdico brasileo reconoce, para muchas finalidades, la existencia de grupos econmicos formados por empresas que tienen control comn. La Ley de Sociedades por Acciones1 prev
la figura del grupo de sociedades, como tambin los estados contables consolidados en la hiptesis
que el patrimonio de una sociedad (controlante) est representado en ms del 30% por inversiones
en sociedades controladas. La legislacin laboral prev la figura del empleador grupo al determinar que siempre que empresas estn bajo direccin, control o administracin comn constituyendo
un grupo industrial, comercial o de cualquier otra actividad econmica, sern para los efectos de la
relacin de empleo solidariamente responsables2.
A efectos tributarios, entre tanto, el sistema jurdico no contempla la figura de grupo empresarial,
instituto dotado de razonabilidad econmica y que evita el desembolso de recursos, muchas veces,
alejando la asuncin de riesgos con planeamientos discutibles desde el punto de vista legal. En el
pasado, por ocasin de la introduccin de la Ley de Sociedades por Acciones, con el objetivo de
adaptar la legislacin del Impuesto a la Renta a las nuevas normas societarias, se edit el Decreto
Ley n. 1598, del 26 de diciembre de 1977, el cual prevea la posibilidad de que grupos de sociedades declarasen sus rentas en conjunto. Las rentas, para esos efectos, consistan en la utilidad
neta del ejercicio calculada en la consolidacin de resultados de las sociedades, permitiendo en la
determinacin de la utilidad imponible, la compensacin de prdidas generadas en cualquiera de las
sociedades con utilidades de las dems. Esa norma de compensacin nunca lleg a ser adoptada,
porque fue revocada poco tiempo despus3.
La regla de tributacin por el Impuesto a la Renta adoptada en Brasil para las personas jurdicas,
no incorpor el modelo de tributacin conjunta en un mismo grupo econmico, instrumento utilizado
en muchos pases. Actualmente, a efectos de Impuesto a la Renta, no existe la posibilidad de que
utilidades y prdidas generadas en el seno de un grupo de empresas sean declaradas en conjunto,
ya sea para fines locales como para fines internacionales. En el caso de resultados provenientes de
participaciones societarias en el exterior, las prdidas solamente son compensables con utilidades
de igual origen.
El resultado objetivo de esa restriccin es el desembolso de fondos para pagar tributos, aunque
haya prdidas fiscales susceptibles de futuras compensaciones. Ese escenario exige que sean
investigados, en el propio sistema jurdico, instrumentos que minimicen los efectos econmicos y
financieros de esa regla con el objetivo de buscar eficiencia tributaria4. La bsqueda de eficiencia
tributaria pasa por el diseo de la relacin entre empresas de un mismo grupo que se someten,
desde el punto de vista tributario, a un conjunto de normas especiales, a saber: (i) reglas de precios
de transferencia5 relativas a operaciones internacionales de compra y venta de bienes, servicios,
1
Consolidacin de las Leyes del Trabajo, Decreto Ley n. 5452, del 1o. de mayo de 1943.
La norma fue revocada por el Decreto Ley n. 1648, del 18 de diciembre de 1978.
4 En Brasil, las utilidades sujetas a tributacin por el Impuesto a la Renta son tambin gravadas por la
Contribucin Social sobre la Utilidad Neta que adopta, como regla general, los mismos criterios de
clculo y pago del Impuesto a la Renta. De esa forma, la base negativa de Contribucin, equivalente a
la prdida fiscal en el Impuesto a la Renta, tampoco es compensable entre empresas del mismo grupo
econmico.
65
derechos, intangibles y prstamos de dinero realizadas con personas vinculadas, cuya definicin es
dada por ley, y con residentes y domiciliados en pases de baja tributacin, aunque no se revistan
de la condicin de personas vinculadas; (ii) reglas de subcapitalizacin volcadas a la financiacin de
subsidiarias brasileas de empresas extranjeras6; (iii) reglas de tributacin de la utilidad devengada
a travs de controladas y coligadas en el exterior, por el principio de lo devengado antes, por lo tanto, que la utilidad sea distribuida7; (iv) reglas de distribucin denominada como disfrazada u oculta
de utilidades en operaciones locales, cuando el controlador es el beneficiario de la utilidad, aunque
sea residente o domiciliado en el exterior; (v) reglas de tributacin en la fuente cuando el beneficiario
de la renta es domiciliado en pas de baja tributacin.
A la par de la complejidad legislativa, los negocios transnacionales desarrollados entre empresas
integrantes del mismo grupo econmico son foco de atencin importante de las autoridades fiscales
brasileas, que hoy estn muy bien equipadas y entrenadas en ese tema. El volumen de notificaciones fiscales comprendiendo negocios entre empresas relacionadas o vinculadas internacionalmente, aument sustancialmente en los ltimos aos.
Este escenario complejo, aunque no facilite la organizacin de negocios, es un desafo para la bsqueda de oportunidades que resulten en ganancia de eficiencia tributaria.
8 El ao fiscal brasileo coincide con el ao calendario, inicindose el 1o. de enero y terminando el 31 de diciembre.
El ao fiscal es tambin referido como periodo de determinacin y ao calendario.
9
66
67
68
gtimas, a saber: (i) cumplimiento de las exigencias legales, en la hiptesis que el inversor no pueda
participar directamente de un negocio por restricciones del sistema normativo12; (ii) divisin cmoda
de patrimonio; (iii) concentracin de inversiones para facilitar la gestin de los negocios;(iv) separacin de centros de costos sin prdida del direccionamiento de la remuneracin, entre otras.
La substancia econmica de la holding, para el Derecho brasileo, de concentrar inversiones brasileas en el exterior, residir en el cumplimiento de su propsito societario que es poseer las participaciones en el exterior, por lo tanto es esencial que: (i) existan las participaciones y que ellas hayan
sido aportadas en la sociedad, siendo irrelevantes las motivaciones para ello; (ii) sea constituida en
el estricto cumplimiento de las exigencias del pas en que se instala; (iii) opere en conformidad con
las reglas bajo las cuales se instala y (iv) tenga la estructura necesaria para cumplir el fin propuesto.
Ntese que las reglas de estructura y de personas solamente deben ser observadas en los sistemas
normativos que as lo exijan. En Brasil no hay ninguna exigencia de personas, de equipamientos, o
de jornada de trabajo para una sociedad holding.
d) Holding en Brasil
Los inversores extranjeros que constituyan holdings en Brasil, tambin podrn concentrar sus inversiones locales e internacionales. La holding situada en el Pas reconoce, en su contabilidad y a
efectos impositivos, los resultados en sus empresas participadas localizadas en Brasil por el mtodo
de valuacin patrimonial proporcional, que es neutro en lo que se refiere al Impuesto a la Renta: el
resultado positivo de valuacin patrimonial proporcional no es gravado y el resultado negativo no es
deducible.
Las inversiones en el exterior se someten a la misma metodologa contable excepto que, a efectos
del Impuesto a la Renta, son tributables, pero no con base en la contabilidad, sino que en el rgimen
de lo devengado y sobre el resultado registrado en el balance de la empresa participada, como ya
se coment.
69
El contrato de rateo de costos tiene, atrs de si, un gran conjunto de actividades y negocios. De esta
forma, es posible afirmar que en el contrato de rateo hay transferencia de: (i) trabajo desarrollado
por personas que integran el cuerpo de colaboradores de una sociedad diferente de la que se vale
de la utilidad; (ii) costos de investigacin y desarrollo; (iii) cesin de tecnologa, procesos y productos; (iv) cesin de espacio y equipamientos y muchos otros. El contrato de rateo de costos en Brasil,
por no encuadrarse en la prestacin de servicios, no es visto por los tribunales como apto para crear
vnculo laboral o generar obligaciones contractuales volcadas a la prestacin de servicios.
El traspaso de costos volcados a la investigacin y desarrollo de nuevas tecnologas no es considerado como contrato de transferencia de tecnologa, una vez que su propsito es la transferencia
de costos de tecnologa que est todava en fase de desarrollo y an no se sujeta a registro. En
ese sentido, el propio Instituto Nacional de Propiedad Industrial, en Brasil, no registra los contratos
internacionales de rateo de costos.
b) Reflejos tributarios de los contratos de rateo
Los contratos de rateo son tradicionalmente aceptados, a efectos de Impuesto a la Renta, entre
tanto, algunos cuidados son necesarios para que se garantice la deducibilidad del costo rateado.
El criterio de rateo de costos es la esencia del contrato, de esta forma, en ninguna hiptesis, el
compartir utilidades puede eliminar el efecto de la parte que de hecho le cabe a cada sociedad. El
criterio definidor de la participacin individual en el rateo depende de la situacin particular de cada
empresa, considerando el uso que cada una de ellas, individualmente, har de la utilidad. El rateo
debe estar basado en criterios que observen el aprovechamiento real de la utilidad y, en la dificultad
de obtenerlo, estimarlo con razonable aproximacin. Las autoridades fiscales han admitido, entre
otros, los siguientes criterios: (i) aprovechamiento efectivo de las utilidades por cada una de las entidades involucradas; (ii) tiempo gastado por el ejecutor de la tarea en la atencin a cada entidad;
(iii) complejidad, mayor o menor, de la operacin de cada una de las entidades; (iv) porcentual de
ingreso neto de cada una de las sociedades; (v) patrimonio neto de cada sociedad con relacin al
patrimonio del grupo.
El rateo es visto por las autoridades en Brasil, como forma de eliminar distorsiones contables que
generan reflejos tributarios en la entidad que deduce un costo que no le pertenece. Por el hecho
del costo estar asignado correctamente, no cabe hablar en cumplimiento de prctica de mercado,
porque la sociedad recibe exactamente aquello en que incurri. La experiencia muestra que en
Brasil los costos repasados solamente son objeto de cuestionamiento si fueren observadas anormalidades en el contrato o en la comprobacin de su necesidad por quien los recibe.
El contrato de rateo debe ser firmado por escrito para que constituya la prueba del negocio con las
autoridades. El primer aspecto esencial es que el contrato se caracterice como de rateo, o sea,
que quede consignado que la voluntad de las partes es contratar rateo y que la formalizacin es
de rateo. A efectos de Impuesto a la Renta no existe la presuncin que por detrs del rateo existe
una prestacin de servicios o algo similar, aunque el contrato de rateo comprenda utilidades con
naturalezas diversas15. El contrato debe contemplar la fundamentacin del negocio, su necesidad/
finalidad, la descripcin de las utilidades que sern compartidas, como tambin los criterios de rateo
adoptados con relacin a cada uno de los tems involucrados. Nada impide que sea adoptado ms
de un criterio de rateo considerando el tipo de utilidad. El contrato, si se firma en lengua extranjera,
debe ser traducido a la lengua portuguesa.
Las autoridades fiscales se manifestaron recientemente en el sentido que son deducibles los costos
y gastos correspondientes a rateos de costo reconocidos, siempre que se compruebe su utilidad
y necesidad, que los criterios de rateo sean previamente ajustados, obedeciendo a criterios razonables y objetivos y que guarde consistencia con el gasto de cada empresa. De acuerdo con las
autoridades fiscales, al rateo de costos no se aplican las reglas de precios de transferencia, ni incide
15 En lo que se refiere a los tributos indirectos hay muchas discusiones en los tribunales, especialmente si por detrs
del contrato de rateo hay, siempre, un servicio aunque no se cobre un precio.
16 Solucin de Consulta COSIT n. 8, del 1 de noviembre de 2012, Secretaria de la Receita Federal (Ministerio de
Hacienda).
70
4. Reestructuraciones internacionales
El sistema jurdico brasileo reconoce la posibilidad de que la valoracin pagada en la adquisicin
de una participacin en sociedad controlada o coligada, as entendida como la diferencia entre el
precio pagado y el valor del patrimonio neto contable de la empresa participada, pueda ser deducida como mnimo en cinco aos, como gasto, siempre que determinadas condiciones legales sean
cumplidas18. Esa valoracin, designada por la ley brasilea como valor llave, puede ser amortizada
a efectos tributarios si la inversora absorbe en una fusin a la empresa participada o viceversa,
justificndose de esa forma la sinergia econmica que determin la compra y el pago del precio.
Es posible efectuar una operacin de adquisicin de sociedad extranjera que despus es fusionada
con la sociedad inversora brasilea, en una operacin societaria internacional, permitindose en el
futuro la deduccin de ese costo en Brasil. Obviamente, toda la operacin debe estar debidamente
fundamentada, aplicndose los comentarios sobre el propsito econmico formulados anteriormente en 1 y rechazando la transaccin efectuada solamente para tirar ventajas fiscales indebidas. Se
exige comprobacin documentaria de las razones econmicas que determinaron esos pagos, en
metodologa denominada rentabilidad futura.
Las reglas societarias de incorporacin deben ser rigurosamente observadas, la intencin y/o la necesidad de reestructurar el grupo debe ser demostrada por la historia que precede la incorporacin,
como tambin por la que le sucede. Esa visin del desarrollo de la vida de las sociedades es la que
forma la conviccin de las autoridades sobre la real intencin de los contribuyentes.
5. Otras oportunidades
a) Operaciones de compras y ventas de bienes y servicios entre empresas de un mismo grupo
econmico
No hay ninguna restriccin legal para la implementacin de operaciones de compra y venta de bie17 Ley n. 9249, del 26 de diciembre de 1995, art. 25, prrafo 5o.
18 Decreto Ley n. 1598, del 26 de diciembre de 1977, art. 20 y Ley n. 9532 del 30 de diciembre de 1987, art. 9o.
19 Ley n. 12715, del 17 de setiembre de 2012, art. 48 y Ley n. 12766, del 27 de diciembre de 2012, art. 5o.
5 ENCUENTRO TRIBUTARIO REGIONAL LATINOAMERICANO IFA 2013 MEXICO
71
nes, servicios y derechos entre empresas vinculadas. Los precios a ser practicados deben, entre
tanto, someterse a las reglas de precios de transferencia que son bastante complejas y que recientemente fueron alteradas19. La jurisprudencia sobre precio de transferencia, introducido en Brasil
solamente en 1996, est todava en construccin. Tampoco hay restricciones cambiarias en la
remesa o en la cobranza de recursos, siempre que haya sido pagado el Impuesto a la Renta en la
Fuente, en caso que se deba.
b) Operaciones financieras entre empresas de un mismo grupo econmico
Es comn la contratacin de negocios financieros, especialmente prstamos de dinero, entre empresas de un mismo grupo, no habiendo restricciones legales, inclusive cambiarias, para ello. Esas
operaciones, entre tanto, deben ser efectuadas bajo las reglas de precios de transferencia y de
subcapitalizacin, porque, en caso contrario, los gastos de intereses podrn no ser deducibles. En
la hiptesis de la sociedad brasilea ser mutuante, se aplican las reglas de precio de transferencia
que determinan el reconocimiento de un monto mnimo como ingreso de intereses.
72
La ley autoriza que utilidades devengadas en el exterior sean compensadas con prdidas generadas en el pas. Es una oportunidad de compensar resultados entre sociedades integrantes de un
mismo grupo econmico, observadas las condiciones legales.
d) Reestructuraciones internacionales
La ley brasilea adopta un tratamiento privilegiado para la deduccin del valor llave generado en la
compra de inversiones. Ese instrumento puede ser adoptado para organizar grupos internacionales,
con importantes ganancias de eficiencia tributaria.
73
ANEXO A
TRATAMIENTO DE LAS PRDIDAS FISCALES COLOMBIA
Myriam Stella Gutirrez Arguello1
I. Generalidades
Las prdidas fiscales entendidas como el empobrecimiento o deterioro patrimonial del contribuyente
y el derecho a su compensacin se han definido como una minoracin estructural del impuesto que
hace efectivo el principio de equidad del impuesto a la renta al atender y mantener la real capacidad
de pago del contribuyente, ya que toma en cuenta el nivel de recuperacin tributaria, de tal forma
que los contribuyentes, a lo largo del tiempo, paguen a ttulo de impuesto la cantidad que corresponda a su capacidad econmica real.
La Corte Constitucional ha sealado que las prdidas fiscales no son un beneficio tributario cuyo
propsito sea incentivar o preferir a un determinado sujeto o actividad econmica con fines extra-fiscales.2
De manera general las prdidas pueden tener origen en hechos fortuitos, en la enajenacin de los
activos o en el resultado operacional de una sociedad, nuestra legislacin reconoce los siguientes
tipos de prdidas:
Las prdidas de capital: Ocurridas sobre los activos usados en el negocio o actividad productora
del contribuyente activos fijos, por eventos de fuerza mayor o caso fortuito, prdida que no puede
incrementar la prdida operacional y que tiene un periodo de 5 aos para su compensacin.
Las prdidas por obsolescencia de los activos: Se presenta por el desuso, falta de adaptacin
del activo fijo a su funcin propia, o la inutilidad por cambio de condiciones fsicas o econmicas que
obligan al contribuyente a abandonarlo. Se reconoce va gasto de depreciacin.
Las prdidas de inventarios: Son deducibles las disminuciones ocurridas en mercancas de fcil
destruccin o prdida, siempre que se demuestre el hecho que dio lugar a la prdida o destruccin,
y con un lmite hasta en un tres por ciento (3%) de la suma del inventario inicial ms las compras.
Si se demuestra la ocurrencia de hechos constitutivos de fuerza mayor o caso fortuito, se puede
incrementar la deduccin.
La prdida de cartera comercial: Se permite la deduccin de los castigos de la cartera originada
en operaciones productoras de renta y que sean manifiestamente prdidas o sin valor, siempre que
se demuestre la realidad de la deuda y se justifique las razones de su descargo por insolvencia de
los deudores y de los fiadores, por falta de garantas reales o por cualquier otra causa que permita
considerarlas como prdidas, de acuerdo con la sana prctica comercial.
Las prdidas en enajenacin de activos: Puede ocurrir por la disposicin de activos fijos o movibles del contribuyente cuando el precio pactado es inferior a su costo fiscal, y aunque por regla
general pueden ser deducibles se prohben en los siguientes eventos: enajenacin de acciones y
bienes inmuebles, operaciones con socios que sean personas naturales, o en el monto atribuible a
los reajustes fiscales.
Las prdidas operacionales: Prevista de manera exclusiva para las sociedades cuando en el
ejercicio fiscal el valor de los costos y gastos exceden los ingresos gravados, arrojando en consecuencia un valor negativo en la renta lquida gravable, nuestro sistema tributario permite a los
contribuyentes la compensacin de las prdidas fiscales contra las rentas lquidas de los periodos
1 Abogada de la Universidad Nacional de Colombia, especialista en Derecho Administrativo de la Universidad Externado de Colombia, Socia de KPMG Impuestos y Servicios Legales ltda. Profesora del Impuesto de Renta,
Postgrado de Derecho Tributario Universidad Externado de Colombia, Miembro de la Junta Directiva de la IFA
Captulo Colombia y de la comisin acadmica del Instituto Colombiano de Derecho Tributario.
2 Corte Constitucional, sentencia 540 de 2005 expediente D-5436
74
2003 al 2006
2. Caractersticas
El sistema de compensacin, presenta las siguientes caractersticas:
a) Se compensan reajustadas fiscalmente, para reconocer los efectos derivados de la inflacin los
contribuyentes pueden actualizar ao por ao el valor de la prdida fiscal atendiendo la variacin anual del ndice de precios al consumidor para ingresos medios, debidamente certificada.
b) Se acoge el sistema de prdida neta global, es decir se compensa el valor total que arroje la
declaracin del contribuyente independientemente que provenga del ejercicio de diversas actividades.
c) A partir del ao gravable 2007, se exige la depuracin de la prdida a compensar en razn a
que las prdidas originadas en ingresos no constitutivos de renta ni de ganancia ocasional, y
en costos y deducciones que no tengan relacin de causalidad con la generacin de la renta
gravable (beneficios extra-fiscales) en ningn caso pueden ser compensadas con las rentas
lquidas del contribuyente en los ejercicios siguientes.
d) No existen restricciones en la aplicacin de las prdidas fiscales cuando se presenta un cambio
en la propiedad o en la tenencia de acciones de la sociedad titular de la prdida.
e) La amortizacin de las prdidas es a discrecin del contribuyente con lo cual puede o no compensarla en los aos que obtenga renta lquida, sin que pierda el derecho a su utilizacin en los
aos siguientes.
f) Las prdidas fiscales no son trasladables a los socios ni accionistas.
El Consejo de Estado en sentencia de noviembre 26 de 2009, Expediente 16928 considera que la compensacin
de prdidas fiscales se rige por las normas vigentes en la fecha en las que aquellas se generaron, acogiendo el
principio de la irretroactividad de la ley en materia del impuesto sobre la renta.
75
76
son aportadas en bloque a otras sociedades de nueva creacin denominadas escindidas; o cuando
la escindente, sin extinguirse aporta en bloque parte de su activo, pasivo o capital social a otra u
otras sociedades de nueva creacin.
A partir de la Ley 1111 de 2006 las sociedades resultantes de un proceso de escisin, pueden compensar con las rentas lquidas ordinarias, las prdidas fiscales sufridas por la sociedad escindida,
hasta un lmite equivalente al porcentaje de participacin del patrimonio de las sociedades resultantes en el patrimonio de la sociedad que se escindi.
Si la sociedad que se escinde no se disuelve, sta podr compensar sus prdidas fiscales sufridas
antes del proceso de escisin, con las rentas lquidas ordinarias, hasta un lmite equivalente al porcentaje del patrimonio que conserve despus del proceso de escisin.
En todo caso la compensacin de las prdidas sufridas por la sociedad escindida, deber realizarse
teniendo en cuenta los periodos gravables para compensar ya transcurridos y los lmites anuales,
previstos en la ley vigente en el periodo en que se gener y declar la prdida fiscal.
Finalmente advierte la norma que la compensacin de las prdidas fiscales en los procesos de escisin con las rentas lquidas ordinarias obtenidas por las sociedades resultantes, slo sern procedentes si la actividad econmica de las sociedades intervinientes en dichos procesos era la misma
antes de la respectiva escisin.
4. Rgimen procedimental
A. Trmino de firmeza
Por regla general las declaraciones tributarias quedarn en firme dentro de los dos aos siguientes
al vencimiento del plazo para declarar, trmino en el cual prescriben las facultades de revisin por
parte de la autoridad tributaria, sin embargo las declaraciones que arrojen o compensen prdidas
fiscales quedarn en firme dentro de los 5 aos siguientes al vencimiento del plazo para declarar.
B. Rgimen sancionatorio
i. Sancin por prdidas disminuidas o rechazadas por la autoridad tributaria
Si las prdidas fiscales declaradas por el contribuyente en un ejercicio fiscal son disminuidas por
la Direccin de Impuestos mediante liquidacin oficial o por correccin de la declaracin privada,
se considera para efecto de todas las sanciones tributarias como un menor saldo a favor, en una
cuanta equivalente al impuesto que tericamente generara la prdida rechazada oficialmente o
disminuida en la correccin.
Al impuesto terico base para determinar la sancin, se le adicionar el valor de las dems sanciones que legalmente deban aplicarse (sancin por inexactitud).
La sancin no se configura, cuando el mayor valor de la prdida declarada se derive de errores de apreciacin o de diferencias de criterio entre las Oficinas de impuestos y el declarante, relativos a la interpretacin del derecho aplicable, siempre que los hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos.
En todo caso la sancin no se aplicar, cuando el contribuyente corrija voluntariamente su declaracin antes de la notificacin del emplazamiento para corregir o del auto que ordena inspeccin
tributaria, y la prdida no haya sido compensada.
ii. Procedimiento cuando las prdidas modificadas han sido compensadas
Las prdidas declaradas por las sociedades que sean modificadas por la autoridad tributaria mediante liquidacin oficial y que hayan sido objeto de compensacin, adicional a la sancin terica
anteriormente descrita deben ser reintegradas como una renta lquida por recuperacin de deducciones, en el ao al cual corresponda la respectiva liquidacin.
Debe observarse que la renta por recuperacin de deducciones no admite la afectacin con costos
y deducciones y debera sumarse a la renta lquida ordinaria del periodo.
77
El rgimen de tributacin consolidada permite que las entidades matrices o controladoras con
presencia local o mutinacional consoliden los resultados fiscales de las entidades controladas, de
acuerdo con la modalidad adoptada por cada pas la matriz puede actuar como nico contribuyente
de los ingresos, gastos y prdidas de las compaas del grupo sin consideracin a su entidad legal,
o se puede acordar la consolidacin entre ciertas entidades del grupo.
Bajo este sistema las prdidas que arroje una entidad del grupo pueden ser compensadas con las
ganancias obtenidas por la matriz o por los otros miembros del grupo en el mismo ejercicio fiscal.
La legislacin colombiana no ha recepcionado la figura de la consolidacin fiscal y expresamente
la normativa ha sealado que las prdidas fiscales no pueden ser trasladadas a los socios o accionistas.
Sin embargo la implementacin de la figura de consolidacin fiscal brinda oportunidades para la
inversin extranjera y simplifica los trmites ante las administraciones de impuestos.
Aunque la creacin de este sistema persigue restringir el diferimiento de los impuestos al imponer
tributos a la compaa tenedora sobre las rentas no distribuidas de las sociedades annimas extranjeras controladas (se prev que es controlada si ms del 50% de sus acciones son posedos por la
tenedora) cuando las inversiones estn ubicadas en parasos fiscales o bajo esquemas de bajo o
nula imposicin, su uso podra permitir que las prdidas fiscales de una entidad transparente en el
exterior suban a la tenedora.
Sin embargo debe observarse lo siguiente:
A. Consolidacin transfronteriza
i. El rgimen aplica generalmente para rentas pasivas, tales como dividendos, intereses, regalas, ganancias de capital por enajenacin de intangibles, inmuebles y valores mobilia-
78
79
As las cosas si el EP en el extranjero presenta una base negativa dicho resultado se integrar con
la operacin colombiana y la prdida puede compensarse contra las rentas de fuente nacional de la
matriz dado que en Colombia no existe restriccin por el origen de la prdida (prdidas extranjeras
contra rentas de fuente extranjera), ni la restriccin en su uso si la prdida es susceptible de compensacin en el extranjero, con lo cual el efecto global tomando en consideracin la aplicacin de
los descuentos tributarios por impuestos pagados en el exterior sera el siguiente:
Ao 1
Concepto
Ingresos propios
Ingresos del extranjero
Costos
Costos del extranjero
Deducciones
Deducciones del exterior
Renta liquida o prdida lquida
Impuesto
Sucursal
1.000
800
400
(200)
0
Matriz
2.000
1.000
1.600
800
300
400
(100)
0
Ao 2
Concepto
Ingresos propios
Ingresos del extranjero
Costos
Costos del extranjero
Deducciones
Deducciones del exterior
Renta lquida
Compensacin de prdidas
Renta gravable
Impuesto
Descuento impuestos del exterior
Total Impuesto a cargo
Sucursal
2.000
1.000
400
600
(200)
400
120
0
120
Matriz
3.000
2.000
2.000
1.000
700
400
900
(100)
800
264
120
144
De otra parte en vigencia de los convenios de imposicin suscritos por Colombia la regulacin, sera
similar al procedimiento descrito frente a la aplicacin de la prdida del EP del exterior y el descuento tributario.
Sin perjuicio de lo anterior es necesario considerar que si la operacin se encuentra bajo las Decisiones 40 de 1971 y 578 de 2004 o Pacto Andino, la prdida fiscal obtenida por las sucursales no
podran imputarse en la renta de la matriz, en virtud de que el modelo adoptado en dicho tratado es
de la fuente y los dems pases miembros que de conformidad con su legislacin interna, se atribuyan la potestad de gravar esas rentas, debern considerarlas como exoneradas, y as la renta no es
gravada ni la prdida deducible
Ahora si la matriz se encuentra en el exterior tenga en cuenta que las sucursales y los establecimientos permanentes de sociedades extranjeras slo se gravan en Colombia en relacin con sus
rentas y ganancias ocasionales de fuente nacional, y si en el ejercicio se presenta una prdida aunque haya utilizada en el exterior por su casa matriz, se mantiene la compensacin en los ejercicios
siguientes.
Sin embargo, es importante anotar que a partir del ao gravable 2013 la transferencia de utilidades que corresponden a rentas y ganancias ocasionales de fuente nacional obtenidas a travs de
80
De acuerdo con nuestra legislacin la venta de activos posedos por ms de dos aos por el contribuyente constituye ganancia ocasional, la cual tributa a una tarifa del 10% pero de manera independiente de la renta ordinaria del contribuyente lo que imposibilita la utilizacin de la prdida fiscal
La utilidad de la operacin se determinar por la diferencia entre el precio de venta y su costo fiscal.7
Sin embargo si el activo ha sido objeto de depreciacin o amortizacin en periodos fiscales anteriores, la utilidad obtenida en su enajenacin se imputar en primer trmino a una renta por recuperacin de deducciones hasta concurrencia de la deduccin solicitada y el exceso constituir ganancia
ocasional. As las prdidas fiscales de la sociedad enajenante podran ser compensadas contra esta
renta lquida.8
El siguiente ejemplo ilustra esta situacin:
La sociedad perdedora presenta prdidas fiscales que ascienden a 500 y enajenar un activo fijo
cuyo costo de adquisicin es de 800 y tiene una depreciacin acumulada de 500 y el precio de enajenacin es 900. La utilidad de la operacin es de 60.
Concepto
Renta por recuperacin de deducciones
500
7 En la venta de activos adquiridos por el contribuyente el costo ser el precio de adquisicin menos las depreciaciones o amortizaciones solicitadas, ms los reajustes fiscales, para activos formados por el contribuyen te existe
la posibilidad de utilizar un costo presunto equivalente al 30% del valor de la enajenacin.
8 Los formularios para la presentacin de la declaracin de renta incluyen como ingreso extraordinario la renta por
recuperacin de deducciones y no como una renta gravable especial, lo que origina que esta utilidad se compense
con los costos y deducciones del perodo, situacin que dificulta el uso de esta alternativa
5 ENCUENTRO TRIBUTARIO REGIONAL LATINOAMERICANO IFA 2013 MEXICO
81
500
Compensacin de prdidas
500
Renta Gravable
900
800
100
Impuesto
10
La venta de activos posedos por menos de dos aos se considera renta ordinaria y permitira la
compensacin de la prdida fiscal.
Si Colombia es la compradora y trae el bien al pas deber cumplir con los requisitos a la importacin de bienes usados, es decir debe obtenerse licencia previa, y acreditar que no existe produccin
nacional ni andina, de ser aprobada la importacin se deber cumplir con los requisitos adicionales
de reporte ante el Banco de la Repblica y su pago deber canalizarse a travs de los intermediarios
del mercado cambiario.
Ahora si el bien permanece en el exterior y el mismo genera renta, la utilidad resultante de la operacin se gravar con el impuesto de renta en Colombia y si hay pagos de impuestos de renta en el
exterior se podrn acreditar contra el impuesto de renta.
ii. Precios de transferencia
Dado que la venta ser entre una entidad local y una vinculada del exterior la operacin debe someterse al principio de plena competencia, es decir que debe efectuarse en similares condiciones a las
que se hubieren utilizado en operaciones comparables con o entre partes independientes, siguiendo
mtodos generales del modelo OCDE para determinar su valor de mercado.
Ahora si Colombia es la compradora la ley ha sealado que para determinar el precio de enajenacin en la adquisicin de activos usados realizadas por el contribuyente a sus vinculados econmicos del exterior, el precio se determinar mediante la presentacin de la factura de adquisicin del
activo nuevo al momento de su compra a un tercero independiente y la aplicacin posterior de la
depreciacin que ya se ha amortizado desde la adquisicin del activo, permitida de acuerdo con los
principios de contabilidad en Colombia.
En todo caso debe observarse que en el otorgamiento del derecho de uso o enajenacin de bienes
tangibles las reglas de precios de transferencia obligan a revisar elementos tales como las caractersticas fsicas, calidad, confiabilidad, disponibilidad del bien y volumen de la oferta.
iii. Abuso en materia tributaria
La reciente reforma tributaria introdujo a nuestra legislacin una norma para prevenir conductas abusivas en materia fiscal y seal que constituye abuso, el uso o la implementacin de operaciones o actos jurdicos, tendientes a alterar, o modificar artificialmente los efectos tributarios que de otra manera
se generaran en cabeza de uno o ms contribuyentes o de sus vinculados, con el objeto de obtener
un provecho tributario, entre otros, la eliminacin, reduccin o diferimiento del tributo, el incremento
del saldo a favor o prdidas fiscales y la extensin de beneficios o exenciones tributarias, cuando
tales efectos no sean el resultado de un propsito comercial o de negocios legtimo y razonable.
La ley presume que hay conducta abusiva si se presentan tres de las siguientes circunstancias en
la operacin:
Se realiz entre vinculados econmicos.
Involucra el uso de parasos fiscales.
Involucra una entidad no sujeta, exenta o especial.
El precio difiere en ms de un 25% del precio para operaciones similares en condiciones de mer82
cado.
Las condiciones del negocio u operacin omiten una persona, acto jurdico, documento o clusula material, que no se hubiere omitido en condiciones similares razonables.
Si se cumplen los elementos de la presuncin, la carga de la prueba se invierte y el contribuyente
deber demostrar el propsito de negocio de la transaccin.
iv. Retenciones y otros impuestos derivados de la enajenacin y posterior arriendo
Colombia vendiendo
No causan impuesto sobre las ventas la venta de activos corporales ni la de bienes intangibles
adquiridos o formados.
No hay lugar a retenciones en la fuente dado que el pagador ser una entidad extranjera.
Si el bien vendido a la sociedad extranjera permanece arrendado en Colombia, no genera establecimiento permanente pero el valor total del canon se sujetar a una retencin del 33% si la
arrendadora no incorpora una sucursal.
Si la entidad extranjera incorpora una sucursal podr disminuir la utilidad derivada del contrato
de arrendamiento con el gasto por depreciacin del activo.
El arrendamiento causa impuesto sobre las ventas a una tarifa del 16%.
Colombia comprando
Si el bien permanece en el exterior no se causa impuesto sobre las ventas.
Si el bien se importa se genera un IVA del 16% y el pago derechos arancelarios.
No hay lugar a retenciones en la fuente por los pago al exterior al momento de la compra.
D. Servicios Intragrupo
En este supuesto la sociedad que presenta prdidas fiscales facturar servicios a sus vinculadas
del exterior.
83
muestre la prestacin real del servicio y que el valor cobrado o pagado por dicho servicio se encuentra cumpliendo el principio de plena competencia.
Sin perjuicio de lo anterior se debe probar el propsito de negocio para evitar que la transaccin sea
catalogada como abusiva.
Satisfechas las anteriores exigencias, el tratamiento tributario de los pagos al exterior dependern
de la naturaleza del servicio prestado as:
Si los servicios corresponden a asistencia tcnica, servicios tcnicos o consultoras, el pago o
abono en cuenta se somete a una retencin del 10% a ttulo del impuesto de renta, y el gasto
sera plenamente deducible.
Si los servicios son prestados en Colombia o corresponden a asistencia tcnica o consultora
prestada desde el exterior se causa impuesto a las ventas del 16% sobre una base terica que
no afecta el pago a la sociedad extranjera.
Si los servicios corresponden a servicios diferentes a los anteriormente sealados tales como
servicios administrativos, recursos humanos, contabilidad, financieros, entre otros y son prestados desde o en el exterior no se someten a retencin en la fuente, pero el gasto estar limitado al
15% de la renta lquida de la sociedad colombiana antes de restar dicha deduccin; si se prestan
en Colombia la retencin ser del 33% y el gasto ser plenamente deducible.
Si los servicios prestados desde el exterior califican como asesora o auditora causarn el IVA
terico del 16%.
portacin, salvo que la entidad perdedora se encuentre ubicada en una zona franca o se acoja
al rgimen de transito aduanero que implica que la mercanca debe tocar dos aduanas o dos
puntos fronterizos en el pas.
Las operaciones de importacin y exportacin deben reportarse al Banco de la Repblica, y la
canalizacin de las divisas debe efectuarse a travs de los intermediarios del Mercado Cambiario.
Ni la importacin ni la exportacin genera retencin en la fuente colombiana.
F. Tesorera Centralizada
En el esquema de tesorera centralizada una de las compaas con prdidas del grupo podra disminuir las mismas por medio del cobro de intereses.
85
de comparabilidad enunciados.
Si los trminos y condiciones de las operaciones de financiamiento no son propias o no concuerdan
con las de las prcticas de mercado, dichas operaciones no sern consideradas como prstamos ni
intereses, sino como aportes de capital y sern tratadas como dividendos.
El pago de intereses al exterior se sujeta a una retencin del 33% si el crdito es a menos de un ao
y del 14% en los dems eventos, esta retencin puede disminuir en la aplicacin de la clusula 11
de los convenios de doble imposicin suscritos por Colombia.
El endeudamiento deber ser reportado ante el Banco de la Repblica, pero no existen restricciones
sobre las condiciones o calidades del prestatario.
G. Concentracin de la propiedad intelectual y sistema de costos compartidos.
Colombia pagando
Se debe probar la necesidad, proporcionalidad y relacin de causalidad con la actividad productora
de renta para la procedencia de la deduccin en Colombia.
La operacin se somete a las reglas de precios de transferencia que para el caso consideran que se
deben analizar elementos tales como la clase del bien, patente, marca, nombre comercial o knowhow, la duracin y el grado de proteccin y los beneficios que se espera obtener de su uso.
Los pagos al exterior se sujetarn a una retencin efectiva del 26,4% si se trata de programas de
computador, en la explotacin de los dems intangibles la retencin ser del 33%.
En vigencia de la Clusula 12 de los CDI suscritos por Colombia esta tarifa se reduce al 10%.
Causa impuesto sobre las ventas la explotacin de licencias de bienes incorporales o intangibles
mediante el mecanismo de la retencin terica.
H. Operaciones financieras derivadas
Mediante esta figura se pretende a travs de un instrumento financiero derivado trasladar utilidades
a la entidad perdedora.
De acuerdo con el rgimen financiero, son operaciones con derivados aqullas que pueden ejercerse para comprar o vender activos en un futuro, como divisas o ttulos valores, o futuros financieros
sobre tasas de cambio, tasas de inters o ndices burstiles, a un precio previamente definido, el
86
instrumento con mayor uso en Colombia son las coberturas de tasa cambio que pretenden proteger
la exposicin de riesgos financieros o cambiarios derivados de las operaciones en moneda extranjera, pactando un flujo de caja contrario al original.
Aunque la legislacin autoriza de manera general la realizacin de operaciones de cobertura en
los mercados internacionales de futuros y de opciones. Los derivados desarrollados por residentes
sobre tasas de inters, tasas de cambio e ndices accionarios, slo pueden suscribirse con los intermediarios del mercado cambiario o con agentes especializados del exterior.
Estas operaciones son obligatoriamente canalizables a travs del mercado cambiario colombiano.
Si el grupo cuenta con una entidad especializada que pueda suscribir este tipo de operaciones, la
transaccin se sujetar al rgimen de precios de transferencia y en todos los casos se sujetar al
test de la razn de negocio.
Ahora en materia fiscal debe observarse que en las operaciones sobre derivados, los ingresos tributarios respectivos se entienden percibidos en el momento del vencimiento de cada contrato.
En concordancia con lo anterior, las prdidas se entienden realizadas en el momento del vencimiento de los respectivos contratos y debe probarse la relacin de causalidad, necesidad y la proporcionalidad de la operacin.
Los pagos generados por derivados financieros suscritos con el exterior no constituyen ganancia de
fuente colombiana, porque la cobertura se entiende otorgada en el exterior por parte de la entidad
no domiciliada. En consecuencia la deduccin del gasto est limitada al 15% de la renta lquida antes de computarse dicho gasto.
Frente al impuesto sobre las ventas su tratamiento depender del contrato de forward suscrito, en
los Delivey se gravarn dependiendo del tratamiento del activo subyacente y en los Non Delivery
no se sujetan a este impuesto, y los forwards sobre divisas se encuentran excluidos del impuesto.
I. Fusin Internacional
De acuerdo con nuestra legislacin mercantil es posible la fusin transfronteriza entre sociedades,
pero sta no opera si la entidad o entidades ubicadas en Colombia son sucursales.
La fusin entre entidades para traspasar prdidas fiscales ha sido regulada en nuestra legislacin
fiscal, y la compensacin de las prdidas de las absorbidas se limita al porcentaje de participacin
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de los patrimonios de las sociedades fusionadas dentro del patrimonio de la sociedad absorbente o
resultante, y la misma procede siempre que las entidades tengan la misma actividad econmica, tal
como se seal en la primera parte de este trabajo.
Adicionalmente, las fusiones fueron objeto de una nueva reglamentacin en la ltima reforma tributaria, y frente a fusiones transfronterizas se ha considerado, que si la misma involucra entidades nacionales y extranjeras y la entidad absorbente o adquirente es una entidad nacional la fusin no se
considera enajenacin bajo el cumplimiento de ciertos requisitos, pero si la entidad absorbente es
una sociedad extranjera esta reorganizacin se considera una enajenacin para efectos tributarios
y est gravada con el impuesto sobre la renta de acuerdo con reglas de enajenacin de activos fijos.
En este orden los efectos de la operacin seran los siguientes:
Si Colombia es la entidad con prdidas y absorbe una sociedad extranjera que le generar
rentas extranjeras, consideramos que es susceptible la compensacin de las prdidas fiscales
sin lugar a limitacin, Colombia no restringe el uso de las prdidas contra las rentas de fuente
nacional.
Ahora si Colombia absorbe una sociedad extranjera que tiene prdidas fiscales, en principio
la ley no ha considerado una limitacin derivada del origen de la prdida por ello sera objeto
de compensacin aunque limitada al porcentaje de participacin de la extranjera en el nuevo
patrimonio fusionado y siempre que se acredite que ambas entidades tienen la misma actividad
econmica, sin embargo no existen antecedentes sobre el tema y otra interpretacin podra
considerar que la prdida autorizada es la prevista en la ley local que es la regulada en plazos
y formas de compensacin.
La entidad extranjera es la absorbente, la operacin es gravada como una enajenacin y la sociedad colombiana que se disuelve sin liquidarse ser considerada una sucursal de la sociedad
extranjera.
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Bibliografa
LEGIS, Estatuto Tributario Nacional, edicin 2003
INSTITUTO COLOMBIANO DE DERECHO TRIBUTARIO, Memorias XXIV Jornadas de Derecho
Tributario, Cartagena 2000.
INSTITUTO COLOMBIANO DE DERECHO TRIBUTARIO, Memorias 37 Jornadas de Derecho Tributario, Cartagena 2013.
INSTITUTO COLOMBIANO DE DERECHO TRIBUTARIO, Memorias XXXIII Jornadas de Derecho
Tributario, Cartagena 2009.
UNIVERSIDAD EXTERNADO DE COLOMBIA, El impuesto sobre la renta y complementarios, edicin 2010.
SUPERINTENDENCIA DE SOCIEDADES, Doctrinas Jurdicas y Contables 1994 -2009, edicin
2009.
KPMG TAX CORPORATE HAND BOOK, edicin 2012.
LEGIS, Cdigo de Comercio, edicin 2010.
KMPG Impuestos y Servicios Legales, Resumen Ejecutivo Ley 1607 de 2012, edicin 2013.
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ANEXO A
Prdidas en Mxico
Ricardo Rendn Pimentel
I. Introduccin
El presente pretende proporcionar un enfoque general del rgimen fiscal mexicano, en relacin con
el tratamiento de las prdidas fiscales aplicadas en el pas, el cual sirve para abordar y otorgar una
orientacin que se utilice para solucionar y proponer diversos temas referentes al uso de prdidas
en grupos de la regin.
En la misma, de forma general, se seala a manera de resumen las principales caractersticas y
situaciones correspondientes al tratamiento de las prdidas fiscales en Mxico, en relacin con su
legislacin tributaria. Al respecto, se sealan las generalidades enfocadas principalmente a las prdidas fiscales referentes al Impuesto sobre la Renta y ciertas circunstancias relativas al Impuesto
Empresarial a Tasa nica.
De acuerdo con la Ley del Impuesto sobre la Renta, la prdida fiscal se obtendr de la diferencia entre los ingresos acumulables del ejercicio y las deducciones autorizadas por dicha
ley, cuando el monto de estas ltimas sea mayor que los ingresos. El resultado obtenido se
incrementar, en su caso, con la participacin de los trabajadores en las utilidades de las
empresas pagada1 en el ejercicio.
La prdida se disminuir del resultado del ejercicio hasta dentro de los 10 ejercicios
siguientes a aqul en que se gener. No se permite la amortizacin de prdidas contra
utilidades de ejercicios anteriores.
Cabe mencionar que cuando el contribuyente no disminuya en un ejercicio la prdida
fiscal de ejercicios anteriores, pudiendo haberlo hecho, perder el derecho a hacerlo en
los ejercicios posteriores y hasta por la cantidad en la que pudo haberlo efectuado.
El derecho de las prdidas es personal y no podr transmitirse.
B. Actualizacin de prdidas.
En relacin a las prdidas fiscales pendientes de aplicar se debern actualizar las mismas contra la
utilidad del ejercicio aplicando los siguientes procedimientos:
Para la primera actualizacin: La prdida se actualizar multiplicndolo por el factor de actualizacin
(INPC)2 correspondiente al periodo comprendido desde el primer mes de la segunda mitad del ejercicio en el que ocurri y hasta el ltimo mes del mismo ejercicio.
Para las actualizaciones subsecuentes: Se actualizar multiplicndolo por el factor de actualizacin
(INPC) correspondiente al periodo comprendido desde el mes en el que se actualiz por ltima vez
y hasta el ltimo mes de la primera mitad del ejercicio en el que se aplicar.
La fraccin IX del apartado A del artculo 123 de la Constitucin Poltica de los Estados Unidos Mexicanos prev
que los trabajadores (obreros, jornaleros, empleados, domsticos, artesanos y en general todos aquellos sujetos
a un contrato de trabajo) tendrn derecho a una participacin en las utilidades de las empresas, la cual equivale al
10% de la utilidad fiscal de la empresa antes de aplicar prdidas fiscales.
2 Para determinar la actualizacin de las prdidas, se aplicar el ndice nacional de precios al consumidor (INPC)
que se da a conocer por el Instituto Nacional de Estadstica, Geografa e Informtica y que se publicar en el Diario
Oficial de la Federacin dentro de los primeros diez das del mes siguiente al que corresponda.
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Prdidas en Mxico
Primera actualizacin:
INPC ltimo mes del mismo ejercicio
INPC primer mes de la segunda mitad del ejercicio en que ocurri
Actualizaciones subsecuentes:
INPC ltimo mes de la primera mitad del ejercicio de amortizacin
INPC mes de la ltima actualizacin
Para los efectos de lo anterior, cuando sea impar el nmero de meses del ejercicio en que ocurri
la prdida, se considerar como primer mes de la segunda mitad, el mes inmediato posterior al que
corresponda la mitad del ejercicio.
C. Fusin.
Para el caso de fusin el derecho a disminuir las prdidas fiscales, como ya se mencion anteriormente, es personal del contribuyente que las sufra y no podr ser transmitido a otra persona ni como
consecuencia de fusin. Asimismo, no se disminuir la prdida fiscal o la parte de ella, que provenga
de fusin o de liquidacin de sociedades, en las que el contribuyente sea socio o accionista.
No obstante lo anterior, en los casos de fusin, la sociedad fusionante slo podr disminuir su prdida
fiscal pendiente de disminuir al momento de la fusin, con cargo a la utilidad fiscal correspondiente
a la explotacin de los mismos giros en los que se produjo la prdida.
D. Escisin.
En cuanto al caso de escisin se repartirn las prdidas en la proporcin en que se divida la suma
del valor total de los inventarios y de las cuentas por cobrar relacionadas con las actividades comerciales de la escindente cuando sta realizaba preponderantemente dichas actividades, o de
los activos fijos cuando la sociedad escindente realizaba preponderantemente otras actividades
empresariales.
E. Efecto en prdidas por cambio de accionistas.
Al respecto, existe la limitante en las prdidas en el caso de que cambien los socios o accionistas
que posean el control de una sociedad que tenga prdidas fiscales de ejercicios anteriores pendientes de disminuir y la suma de sus ingresos en los tres ltimos ejercicios hayan sido menores al
monto actualizado de esas prdidas al trmino del ltimo ejercicio antes del cambio de los socios o
accionistas.
As, que dicha sociedad nicamente podr disminuir las prdidas contra las utilidades fiscales correspondientes a la explotacin de los mismos giros en los que se produjeron las prdidas. Para
estos efectos, se considerarn los ingresos mostrados en los estados financieros correspondientes
al periodo sealado, aprobados por la asamblea de accionistas.
Al respecto, considerando lo anterior se considera que existe cambio de socios o accionistas que
posean el control de una sociedad, cuando cambian los tenedores, directa o indirectamente, de ms
del 50% de las acciones o partes sociales con derecho a voto de la sociedad de que se trate, en
uno o ms actos realizados dentro de un periodo de tres aos. Lo anterior no aplica en los casos
en que el cambio de socios o accionistas se presente como consecuencia de herencia, donacin, o
con motivo de una reestructura corporativa, fusin o escisin de sociedades que no se consideren
enajenacin y que los accionistas directos o indirectos que mantenan el control previo a dichos
actos, lo mantengan con posteridad a los mismos. No se incluirn las acciones colocadas entre el
gran pblico inversionista.
No obstante lo anterior, para disminuir las prdidas fiscales pendientes de disminuir, las sociedades
debern llevar sus registros contables en tal forma que el control de sus prdidas fiscales en cada
giro se pueda ejercer individualmente respecto de cada ejercicio, as como de cada nuevo giro que
se incorpore al negocio.
5 ENCUENTRO TRIBUTARIO REGIONAL LATINOAMERICANO IFA 2013 MEXICO
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De lo anterior, podemos concluir que existe una limitante para el tratamiento fiscal de las prdidas
en caso de que exista cambio de accionistas que participen en una sociedad a menos de que se
cumplan ciertos requisitos.
F. Consolidacin.
El rgimen de consolidacin fiscal en Mxico es un esquema de tributacin opcional que solamente
aplica a empresas mexicanas sin opcin para las empresas extranjeras a participar en l, el cual
en trminos generales permite el diferimiento del impuesto sobre la renta a las empresas que se
encuentren bajo dicha opcin.
Anteriormente, el rgimen de consolidacin fiscal originaba el diferimiento ilimitado de impuesto
sobre la renta al grupo de empresas que se conformaran en consolidacin, el cual en su propio
esquema no prevea una fecha determinada para el pago de dicho impuesto.
Lo que signific que el rgimen de consolidacin fuera considerado como un mecanismo de financiamiento a cargo del Fisco Federal, lo cual se presuma que impactaba de manera significativa la
recaudacin en Mxico.
No obstante la baja recaudacin que generaba dicho esquema, el rgimen de consolidacin fiscal
era considerado como un instrumento importante para que las empresas recuperaran sus prdidas
y reinvirtieran sus utilidades dentro de un periodo razonable y, sobre todo, durante los primeros ejercicios en que se encuentran operando.
En virtud de lo anterior, se decidi modificar sustancialmente el rgimen de consolidacin fiscal a
partir de 2010, en donde, se mantuvo la esencia del rgimen de diferimiento del impuesto pero a un
periodo limitado. As mismo se continu permitiendo la amortizacin inmediata de prdidas contra
las utilidades que se generen en el grupo y el libre flujo de dividendos entre las sociedades que integran el grupo nicamente por cierto periodo.
A partir del ejercicio fiscal de 2010, se incorpor un nuevo supuesto consistente en acelerar el pago
del impuesto que se hubiera diferido en el sexto ejercicio anterior con motivo de la consolidacin,
siempre que antes de dicha fecha no se hubiera materializado el pago por virtud de alguno de los
supuestos previstos en la Ley del Impuesto sobre la Renta.
As, los contribuyentes que se hubieran acogido al rgimen de consolidacin estarn obligados en
trminos de la Ley del Impuesto sobre la Renta a determinar y pagar el impuesto diferido por virtud
de dicho rgimen, correspondiente al sexto ejercicio fiscal anterior a aqul en que se deba realizar
el pago del impuesto y que no se hubiere pagado a esa fecha.
Al respecto, se estableci que el pago del impuesto diferido se realizar en cinco parcialidades
anuales. El primer pago corresponder a un 25% del total del impuesto diferido que se tenga obligacin de pagar, el segundo corresponder a un 25%, el tercero a un 20% y el cuarto y quinto a un
15% cada uno.
Por lo anterior, se puede sealar que el rgimen de consolidacin fiscal se ha ido limitando cada vez
ms a travs de los aos, el cual ya no genera grandes beneficios ni resulta de gran utilidad para las
empresas mexicanas, por lo que, se prev que en los prximos aos dicho rgimen desaparezca
en Mxico.
i. Prdidas en la consolidacin fiscal
Prdidas en Mxico
El monto de las prdidas fiscales de ejercicios anteriores pendientes de disminuir que tuviere una
sociedad controlada en el ejercicio en que se incorpore a la consolidacin, se podrn disminuir sin
que el monto que se reste en cada ejercicio exceda de la utilidad fiscal que obtenga en el mismo la
sociedad controlada de que se trate. Las prdidas fiscales de las controladas podrn disminuirse de
la utilidad consolidada sin actualizar.
Al respecto, se puede concluir que el rgimen de consolidacin fiscal en Mxico est en proceso de
decadencia por la limitacin de benficos que presenta.
G. Operaciones intercompaa
i. Precios de transferencia
De las operaciones intercompaa, Mxico en su legislacin fiscal establece la obligacin para todos
los contribuyentes que celebran operaciones con partes relacionadas tanto residentes en el extranjero como residentes en Mxico, de determinar sus ingresos acumulables y deducciones autorizadas, considerando para esas operaciones los precios y montos de contraprestaciones que hubieran
utilizado con o entre partes independientes en operaciones comparables.
Al respecto, para la interpretacin de las obligaciones referentes a precios de transferencia en Mxico, sern aplicables las Guas de la Organizacin para la Cooperacin y el Desarrollo Econmico
(OCDE) aprobadas en 1995, o aqullas que las sustituyan, en la medida en que las mismas sean
congruentes con las disposiciones de la mencionada ley y de los tratados celebrados con Mxico. El 22 de julio de 2010, el Comit de Estudios Fiscales y el Consejo de la OCDE aprobaron la
actualizacin a las Guas sobre Precios de Transferencia para las Empresas Multinacionales y las
Administraciones Fiscales, aprobadas por el Consejo de la OCDE (Guas de la OCDE) publicadas
en 1995, las cuales sustituyen a las anteriores.
Por lo anterior, de acuerdo a la legislacin mexicana se deben emplear los siguientes mtodos.
-Mtodo de precio comparable no controlado (PC)
-Mtodo de precio de reventa (PR)
-Mtodo de costo adicionado (CA)
-Mtodo de particin de utilidades (PU)
-Mtodo residual de particin de utilidades (RPU)
-Mtodo de mrgenes transaccionales de utilidad de operacin (MTUO)
Para efectos de la seleccin del mtodo, se establece que para la determinacin de precios para
operaciones celebradas con partes relacionadas, los contribuyentes debern considerar como primera opcin el PC y slo podrn utilizar el resto de los mtodos cuando se demuestre lo siguiente:
a) El PC no es apropiado para determinar que las operaciones realizadas se encuentran a precios
de mercado de conformidad con lo establecido en las Guas de la OCDE.
b) Se demuestre que el mtodo utilizado es el ms apropiado o el ms confiable de acuerdo con la
informacin disponible, debiendo dar preferencia al PR y al CA.
Adicionalmente, en caso de que se aplique el PR, el CA o el MTUO, se deber demostrar que tanto
los costos como el precio de venta tambin estn a valor de mercado.
Al respecto, para mayor abundamiento del tema a continuacin se describen los seis mtodos, antes sealados, contenidos en la Ley del Impuesto sobre la Renta por medio de los cuales se debe
definir si los precios de las transacciones intercompaa con residentes en el extranjero cumplen
con el principio arms length.
a) Mtodo de Precio Comparable No Controlado
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El PC compara el precio cargado por bienes, servicios o uso o goce de bienes en una transaccin
controlada, al precio cargado por bienes, servicios o uso o goce de bienes en una transaccin comparable no controlada, llevada a cabo en circunstancias similares. Tales transacciones pueden ser
observadas entre un vendedor controlado y un comprador no controlado; un vendedor no controlado
y un comprador controlado; o un vendedor y un comprador ambos no controlados. El uso de este
mtodo depende de que la transaccin controlada sea similar a la transaccin no controlada con
respecto a un nmero de factores, incluyendo semejanza de productos, trminos de contratos, volumen, riesgos, condiciones econmicas y propiedad intangible asociada con las ventas.
b) Mtodo de Precio de Reventa
El PR es comnmente utilizado en los casos que involucran la compra y reventa de propiedad tangible, donde el revendedor no ha alterado de manera fsica el producto, adicionando valor antes de
la reventa del mismo. Este mtodo utiliza el margen de utilidad bruta para estimar el margen de utilidad que comnmente se conseguira en transacciones pactadas a valor de mercado, y lo compara
contra utilidades obtenidas en transacciones celebradas entre partes relacionadas.
La comparabilidad bajo este mtodo puede ser examinada con transacciones internas o externas.
Transacciones internas involucran operaciones donde el revendedor vende el mismo tipo y volumen
de mercanca a partes relacionadas e independientes. En este caso el margen de utilidad bruta
obtenida en la transaccin independiente debe ser semejante al margen bruto obtenido en la transaccin relacionada. Las transacciones externas requieren el agrupamiento del margen de utilidad
bruto de una muestra de empresas que demuestren el mismo gnero de negocios que la empresa
examinada.
c) Mtodo de Costo Adicionado
El CA consiste en comparar el margen de utilidad bruta sobre el costo de ventas obtenido en transacciones relacionadas, contra el margen que hubieran obtenido empresas similares en operaciones comparables no relacionadas. Este mtodo es generalmente utilizado para examinar transacciones controladas en operaciones de manufactura y ensamble. La confiabilidad en la aplicacin de
este mtodo depende de que los productos manufacturados sean del mismo gnero y volumen que
la empresa examinada produce para una comparabilidad ms exacta.
d) Mtodo de Particin de Utilidades
El PU consiste en determinar la aportacin a la utilidad de operacin de todas las empresas que
intervienen en una operacin controlada, para luego distribuir la utilidad proporcionalmente, de la
misma manera en que lo hubieran hecho partes independientes, considerando elementos tales
como activos, costos y gastos. En caso de que una determinacin interna de dicha contribucin no
sea posible, la utilidad de empresas en circunstancias similares puede ser utilizada como base para
la reparticin. Este mtodo es particularmente til cuando las empresas que intervienen en la operacin hacen una contribucin significativa de intangibles rutinarios a la transaccin.
e) Mtodo Residual de Particin de Utilidades
El RPU consiste en determinar la utilidad de operacin generada por cada una de las partes relacionadas involucradas en una transaccin, para determinar la utilidad mnima que cada una debe
generar a causa de contribuciones rutinarias. El remanente, o utilidad residual se podr distribuir de
la misma manera en que lo hubieran hecho empresas independientes, tomando en cuenta la proporcin de intangibles significativos contribuidos por cada empresa. La confiabilidad de este mtodo
est crticamente ligada a la confiabilidad de los datos y supuestos asumidos.
f) Mtodo de Mrgenes Transaccionales de Utilidad de Operacin
El MTU consiste en determinar para las transacciones entre partes relacionadas, la utilidad a nivel
operativo que hubieran obtenido empresas comparables o partes independientes en operaciones
comparables, con base en factores de rentabilidad que toman en cuenta variables tales como activos, ventas, costos, gastos o flujos de efectivo.
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Prdidas en Mxico
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Prdidas en Mxico
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En el caso de OFDs que sean referidas a un subyacente que no cotice en un mercado reconocido,
se acumularn los ingresos de las mismas en el momento en que sean exigibles o cuando se ejerza
la opcin, lo que suceda primero. Las cantidades erogadas relacionadas directamente con dicha
operacin, slo podrn ser deducidas al conocerse el resultado neto de la operacin al momento de
su liquidacin o vencimiento, independientemente de que no se ejerzan los derechos u obligaciones
consignados en los contratos realizados para los efectos de este tipo de operaciones.
Al respecto, cuando las cantidades erogadas sean superiores a los ingresos percibidos, el resultado
ser la prdida deducible, as como el resultado de restar a los ingresos percibidos las erogaciones
ser la ganancia acumulable.
En caso de que las personas morales que obtengan prdida y sean partes relacionadas de la persona que obtuvo la ganancia en la misma operacin, slo podrn deducir dicha prdida hasta por un
monto que no exceda de las ganancias que, en su caso, obtenga el mismo contribuyente que obtuvo
la prdida, en otras operaciones financieras derivadas cuyo subyacente no cotice en un mercado
reconocido, obtenidas en el mismo ejercicio o en los cinco ejercicios siguientes.
La parte de la prdida que no se deduzca en un ejercicio se actualizar por el periodo comprendido
desde el ltimo mes del ejercicio en el que ocurri y hasta el ltimo mes del ejercicio inmediato anterior al ejercicio en el que se deducir. La parte de la prdida actualizada que no se hubiera deducido
en el ejercicio de que se trate, se actualizar por el periodo comprendido desde el mes en el que se
actualiz por ltima vez y hasta el ltimo mes del ejercicio inmediato anterior a aqul en el que se
deducir. Cuando el contribuyente no deduzca en un ejercicio la prdida a que se refiere este artculo, pudiendo haberlo hecho conforme a lo dispuesto en este artculo, perder el derecho a hacerlo
en ejercicios posteriores, hasta por la cantidad en la que pudo haberlo efectuado.
K. Prdida en venta de acciones.
En el caso de Mxico la deduccin por la prdida generada con motivo de la enajenacin de acciones y ttulos valor cuyo rendimiento no sea inters de acuerdo con la Ley del Impuesto sobre la
Renta, est limitado a que el contribuyente hubiese obtenido ganancias por la enajenacin de otras
acciones o ttulos valor, en cuyo caso podr deducirlas slo contra esas ganancias en el ejercicio en
que se incurran o en los diez aos siguientes.
Es decir, las prdidas nicamente se podrn deducir contra el monto de las ganancias que, en su
caso, obtenga el mismo contribuyente en el ejercicio o en los diez siguientes en la enajenacin de
acciones y otros ttulos valor cuyo rendimiento no sea inters, o en operaciones financieras derivadas de capital referidas a acciones o ndices accionarios. Estas prdidas no debern exceder el
monto de dichas ganancias.
Las prdidas se actualizarn por el periodo comprendido desde el mes en el que ocurrieron y hasta
el mes de cierre del mismo ejercicio. La parte de las prdidas que no se deduzcan en un ejercicio se
actualizar por el periodo comprendido desde el mes del cierre del ejercicio en el que se actualiz
por ltima vez y hasta el ltimo mes del ejercicio inmediato anterior a aqul en el que se deducir.
Adicionalmente, cuando la operacin se realice con y entre partes relacionadas, se deber presentar un estudio de precios de transferencia respecto de la determinacin del precio de venta de las
acciones.
Por lo tanto, se puede concluir que existe una limitante para el tratamiento fiscal de la prdida generada con motivo de la enajenacin de acciones y ttulos valor cuyo rendimiento no sea inters la cual
nicamente se podr deducir contra el monto de las ganancias que, en su caso, obtenga el mismo
contribuyente en el ejercicio o en los diez siguientes en la enajenacin de este tipo de ttulos.
Cabe sealar que recientemente la Suprema Corte de Justicia, mximo tribunal en Mxico, evalu la
limitante para el tratamiento fiscal de la prdida generada con motivo de la enajenacin de acciones
y ttulos valor cuyo rendimiento no sea inters, cambiando de criterio y determinando que no viola
la Constitucin.
Prdidas en Mxico
El impuesto empresarial a tasa nica es un impuesto de control del impuesto sobre la renta que
grava a las personas fsicas y las morales residentes en territorio nacional, as como los residentes
en el extranjero con establecimiento permanente en el pas, por los ingresos que obtengan, independientemente del lugar en donde se generen, por la realizacin de las siguientes actividades: enajenacin de bienes, prestacin de servicios independientes y otorgamiento del uso o goce temporal
de bienes.
Al ser un impuesto de control contra el mismo se puede acreditar el impuesto sobre la renta del
ejercicio.
Al respecto, cuando el monto de las deducciones autorizadas por esta Ley sea mayor a los ingresos
gravados por la misma percibidos en el ejercicio, los contribuyentes tendrn derecho a un crdito
fiscal por el monto que resulte de aplicar la tasa del 17.5% de la misma a la diferencia entre las deducciones autorizadas por esta Ley y los ingresos percibidos en el ejercicio.
El crdito fiscal que se determine se podr acreditar por el contribuyente contra el impuesto empresarial a tasa nica del ejercicio, as como contra los pagos provisionales, en los diez ejercicios
siguientes hasta agotarlo.
Tratndose de contribuyentes que cuenten con concesin para la explotacin de bienes del dominio
pblico o la prestacin de un servicio pblico, el plazo ser igual al de la concesin otorgada.
Cuando el contribuyente no acredite en un ejercicio el crdito fiscal, pudindolo haber hecho, perder el derecho a aplicarlo en los ejercicios posteriores hasta por la cantidad en la que pudo haberlo
acreditado.
El derecho al acreditamiento previsto es personal del contribuyente y no podr ser transmitido a otra
persona ni como consecuencia de fusin.
A. Actualizacin.
Para los efectos de este impuesto, el monto del crdito fiscal determinado en un ejercicio se actualizar multiplicndolo por el factor de actualizacin correspondiente al periodo comprendido desde el
ltimo mes de la primera mitad del ejercicio en el que se determin el crdito fiscal y hasta el ltimo
mes del mismo ejercicio. La parte del crdito fiscal de ejercicios anteriores ya actualizado pendiente
de acreditar se actualizar multiplicndolo por el factor de actualizacin correspondiente al periodo
comprendido desde el mes en el que se actualiz por ltima vez y hasta el ltimo mes de la primera
mitad del ejercicio en el que se acreditar.
B. Escisin.
En el caso de escisin de sociedades, el derecho al acreditamiento se podr dividir entre las sociedades escindente y las escindidas en la proporcin en la que se divida la suma del valor total de los
inventarios y de las cuentas por cobrar relacionadas con las actividades comerciales de la escindente cuando sta realizaba preponderantemente dichas actividades, o de los activos fijos cuando
la sociedad escindente realizaba preponderantemente otras actividades empresariales. Para determinar la proporcin a que se refiere este prrafo se debern excluir las inversiones en bienes
inmuebles no afectos a la actividad preponderante.
99
Bibliografa
Constitucin poltica de los Estados Unidos Mexicanos, Diario Oficial de la Federacin, Mxico, 26 de febrero de 2013.
Cdigo Fiscal de la Federacin, Diario Oficial de la Federacin, Mxico, 12 de diciembre de
2011.
Ley del Impuesto sobre la Renta, Diario Oficial de la Federacin, Mxico, 25 de mayo de
2012.
Ley del Impuesto Empresarial a Tasa nica, Diario Oficial de la Federacin, Mxico, 01 de
octubre de 2007.
100
INDICE
Juan Carlos Garantn Blanco1
1 Abogado egresado de la Universidad Catlica Andrs Bello. Especializacin en Derecho Financiero de la Universidad Catlica Andrs Bello, Maestra (LLM) en Tributacin Internacional de la Universidad de Nueva York. Socio de
Torres, Plaz & Araujo, Caracas, Venezuela. Profesor de los cursos Impuesto de Renta y Fiscalidad e Integracin
de la Especializacin en Derecho Financiero de la Universidad Catlica Andrs Bello. Miembro del Comit Cientfico de la IFA Captulo Venezuela.
5 ENCUENTRO TRIBUTARIO REGIONAL LATINOAMERICANO IFA 2013 MEXICO
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1. Consolidacin transfronteriza
En el caso venezolano no aplican reglas de consolidacin en materia de impuesto sobre la renta.
Tal situacin es relevante no slo en lo que se refiere al aprovechamiento de prdidas en grupos
consolidados con participacin societaria totalmente domstica como en lo que se refiere a la consolidacin en el caso que una o ms de las sociedades del grupo se encuentren constituidas y
domiciliadas en el extranjero.
2. Entidades transparentes
El uso de entidades reconocidas como transparentes para optimizar el aprovechamiento de prdidas fiscales ha sido una de las caractersticas de la estructuracin de negocios para grupos de
compaas en Venezuela en los ltimos aos.
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En el caso de Venezuela puede descomponerse la existencia y tratamiento de entidades transparentes por lo menos en tres escenarios bsicos, dependiendo del que se trate variar la posibilidad
y formalidades de aprovechamiento de las prdidas.
A. Uno primero atae a la caracterizacin como entes fiscalmente transparentes (estos son) de
sociedades constituidas en el exterior en jurisdicciones de baja imposicin fiscal (JBIF) controladas
por un contribuyente domiciliado en Venezuela. El objetivo es evitar el anti-diferimiento de las obligaciones del contribuyente mediante la interposicin de vehculos intermedios sin sustancia comercial
creados con la intencin de mantener segregados y estacionados en el extranjero los resultados
de sus operaciones de fuente fornea.
El rgimen en comentario no se configura como un rgimen de antidiferimiento de entidades forneas controladas (Controlled Foreign Corporations o CFC) en tanto la caracterizacin de las rentas como pasivas es irrelevante a los efectos de generar el antidiferimiento, sino que se fundamenta
en los aspectos de control administrativo o de decisin a efectos de distribucin de resultados y
la ubicacin espacial de la sociedad (en jurisdicciones identificadas por va reglamentaria como de
baja tributacin).
Si bien el objetivo del sistema es evitar el diferimiento en el pago de ISLR sobre enriquecimientos
de fuente fornea, bajo el mismo se establece una presuncin no desvirtuable de atribucin de los
resultados del ente o entes transparentados al contribuyente venezolano titular (y controlador) de
sus acciones (nos referimos aqu exclusivamente a vehculos societarios, inversiones controladas
por medio de otras formas o negocios jurdicos tambin son subsumibles en el sistema de JBIF).
Con base en dicha presuncin, no solamente los resultados positivos o gananciosos seran reconocidos sino que a su vez las prdidas resultantes de las operaciones efectuadas por el vehculo
transparentado son susceptibles de ser reconocidas a nivel de la controladora como prdidas de
fuente fornea y por tanto imputables contra enriquecimientos de fuente fornea del contribuyente
venezolano.
B. Por otra parte, la ley de impuesto sobre la renta caracteriza como transparentes a ciertas formas
societarias, esto es, aun cuando configuran verdaderas personas frente al derecho comn (civil o
comercial) y pueden ser tratadas como contribuyentes a los fines de otros tributos, son consideradas transparentes a los fines del pago del impuesto sobre la renta. Tal es el caso de las sociedades
civiles (por ejemplo, sociedades profesionales, como pueden ser comnmente firmas de contadores, abogados, etc.) como sociedades mercantiles de personas.
En el caso de las sociedades mercantiles de personas constituidas y domiciliadas en Venezuela de
conformidad con el Cdigo de Comercio la ley las caracteriza como transparentes. Ellas incluyen
-para las sociedades mercantiles- a las sociedades en nombre colectivo (S.N.C.) as como a las
sociedades o compaas en comandita simple (C.C.S.), aplicando el rgimen de transparencia respecto de todos sus socios, estos son, tanto los que tienen responsabilidad mercantil general como
los de responsabilidad limitada (comanditarios).
As, bajo dicha mecnica dichas sociedades son tratadas como centro de imputacin y determinacin (esto es, se determina a su nivel la obligacin tributaria) pero no se encuentran obligadas
al pago ya que sus socios son los obligados al pago. Como consecuencia de la misma, una vez
determinados los resultados, los mismos fluyen a los socios, por lo que la totalidad de los atributos
106
fiscales resultantes para la sociedad, incluidas especialmente las prdidas generadas por la sociedad, son reconocidas por dicho socios en atencin a su porcentaje de participacin accionaria.
En tal circunstancia, resulta posible para un socio en alguno de dichos tipos societarios el imputar
prdidas resultantes de las operaciones de la sociedad con enriquecimientos provenientes de sus
propias operaciones o con enriquecimientos provenientes de las operaciones de otras sociedades
transparentadas en las que tenga participacin.
Dicho tratamiento aplica exclusivamente a sociedades de personas constituidas en Venezuela ya
que la ley (artculo 9) establece que las sociedades o corporaciones extranjeras, independientemente de la forma que revistan, son tratadas como sociedades annimas venezolanas, esto es,
contribuyentes del impuesto sobre la renta (y por tanto sin posibilidad de transparentar las mismas).
Ahora bien, debe resaltarse el que, en criterio de quien suscribe, dicha norma no sera susceptible
de romper con la transparencia natural de vehculos asociativos con forma no societaria creados en
el extranjero, como es el caso de las sociedades de personas (partnerships) de contenido contractual y sin sustrato societario, como es el caso de un sinnmero de vehculos o formas asociativas
generales, como ciertas comanditas del Reino de los Pases Bajos (Commanditaire Vennootschap
o CV), como determinadas sociedades de personas bajo las leyes de Inglaterra (general partnership y ciertos limited partnership, o especiales, como puede ser en materia de hidrocarburos la
asociacin generada en un convenio de operacin conjunta (joint operating agreement).
C. Nuestra ley tambin atribuye fiscales subjetivos a negocios jurdicos que de suyo carecen de
personalidad a efectos del derecho comn. Tal es el caso de los consorcios y de la denominada
asociacin de cuentas en participacin. En relacin con los primeros, a partir de la reforma de la
ley de 1999 pasan a ser tratados de manera similar a las sociedades mercantiles de personas, esto
es, configuran centros de imputacin y el contribuyente identificado como lder del consorcio se encuentra obligado a determinar el enriquecimiento y a presentar una declaracin informativa a nivel
del consorcio.
Como resulta evidente, todos sus atributos fiscales, iniciando por las prdidas operativas, son reconocibles a nivel de sus miembros en atencin a la participacin que hayan fijado en los resultados
de la operacin consorciada.
En tal sentido, en el caso de emprendimientos de carcter temporal -naturales a la utilizacin de la
figura como forma de desarrollo de actividades mancomunada- configura la opcin comn para el
desarrollo de actividades o proyectos (especialmente en el rea de obras de instalacin, construccin y montaje).
Por otra parte, las asociaciones de cuentas en participacin, figura tipificada en nuestro Cdigo de
Comercio, tambin configuran una alternativa vlida de desarrollo de actividades o inversiones conjuntas que permite el flujo o traslado de prdidas dentro de grupos empresariales o entre terceros
asociados. La misma asume la existencia de un socio activo (quien desarrolla el emprendimiento) y
de un socio pasivo (quien aporta la titularidad o el uso de determinados bienes al emprendimiento),
siendo que el segundo participa en los resultados positivos o negativos de la cuenta segn se estipule contractualmente.
Bajo la LISLR el asociante en la cuenta debe determinar los resultados y atribuir la cuota parte de
los mismos que corresponda al asociado (por ejemplo, en las prdidas del negocio), de manera que
los resultados de la cuenta que corresponden a dicho asociado fluyen al mismo y son reconocidos
a los fines de la determinacin de su renta gravable.
107
A partir de la adopcin del sistema de renta mundial en 1999 las sociedades domiciliadas en Venezuela son contribuyentes tanto por sus enriquecimientos de fuente local como por aquellos enriquecimientos de fuente fornea siendo que sus sucursales o establecimientos permanentes configuran
centros de imputacin sin personalidad jurdica propia y por tanto son partes integrantes del mismo
contribuyente.
Las sucursales forneas o establecimientos permanentes en el exterior de una sociedad venezolana integran sus resultados dentro de la base imponible de la sociedad venezolana que configura
su oficina principal, aplicando todas las reglas de determinacin establecidas en la ley de impuesto
sobre la renta.
El uso de establecimientos permanentes en el extranjero como alternativa de estructuracin de
negocios desde Venezuela (outbound) puede considerarse relevante a los fines de lograr un adecuado aprovechamiento de prdidas en dos circunstancias:
(a) operaciones en el extranjero a travs de distintos vehculos (sustituidos entonces por distintos establecimientos permanentes) a los fines de enjugar enriquecimientos de fuente fornea de algunos
de ellos con prdidas de igual fuente de otros; como
(b) de interpretarse nuestra ley en el sentido de permitir la imputacin de prdidas locales (de fuente
territorial) contra enriquecimientos de fuente fornea (en tanto una posicin estructural sea el que
las operaciones en el extranjero resulten en un excedente de impuestos forneos por acreditar a los
fines de determinar la renta de fuente fornea del contribuyente.
Ahora, si la matriz se encuentra en el exterior y mantiene ms de una sucursal o establecimiento
permanente en Venezuela (caso poco comn) somos de la consideracin que dichos establecimientos permanentes seran susceptibles de configurar un nico contribuyente y por tanto de imputar
prdidas correspondiente a uno de ellos a enriquecimientos correspondientes al otro u otros (dentro
de las limitaciones establecidas en trminos generales en la ley y ya antes comentadas).
En nuestra experiencia profesional y en el intercambio en el foro no hemos identificado algn caso
como el mencionado, de hecho, no resulta claro el que la Administracin Tributaria bajo su sistema
(informtico) actual acomodara la posibilidad de dos o ms establecimientos permanentes de una
sociedad fornea, como tampoco el que adoptara la interpretacin segn la cual los resultados de
cada uno de ellos debe consolidarse en una sola declaracin impositiva.
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La venta de activos propiedad de una sociedad de un grupo econmico a otra del mismo grupo
configura un supuesto de disposicin sujeto al impuesto sobre la renta y gravada a la tarifa general
corporativa.
Una operacin de dicho tipo parte de la valorizacin de un activo de costo reducido o inexistente de
manera que como resultado de la operacin la enajenante reconoce un ingreso (y un enriquecimiento neto por la venta) y la adquirente reconoce un costo actualizado (stepped-up) del bien adquirido,
para su posterior uso en una disposicin (venta) posterior o por medio de su aprovechamiento y
depreciacin.
Ciertamente dicho tipo de estructura puede presentarse como una alternativa para el refrescamiento de las prdidas visto el limitado horizonte temporal del traslado de las mismas, sin embargo, al
respecto debe destacarse el que, si bien en la actualidad no existen disposiciones especiales que
limiten tales operaciones, las mismas deben tener contenido o materialidad econmica, esto es, deben contar con sustancia y sustrato comercial que vaya ms all del objetivo de reducir los efectos
de la aplicacin del impuesto.
Adicionalmente, hay varios elementos que deben considerarse a los fines de que la misma configure
una opcin razonablemente vlida, como son la identificacin del o los activos a ser transferidos, en
razn de evitar la aplicacin de retenciones sobre el precio de venta, que pueden oscilar entre 1%
y 5% dependiendo del bien o bienes transferidos (si bien el mismo es slo un anticipo, y el mismo
pudiera ser recuperado, puede resultar en un impacto significativo de caja, de difcil recuperacin
en dinero efectivo), y de otra parte en razn de la aplicacin de impuesto al valor agregado (IVA) en
las ventas de bienes muebles corporales, hoy en da situada en un 12% y con la posible desventaja
adicional de la posible aplicacin de una retencin de IVA (75% de la cuota IVA de la operacin) de
muy difcil recuperacin para el contribuyente retenido.
Tales circunstancias generan el que se identifiquen como posibles bienes a ser transferidos bienes
inmuebles (para los que debe considerarse, por otro lado, la limitacin prevista en la normativa a la
depreciacin de inmuebles arrendados, que limitara los beneficios de la operacin -o los diferira a
la oportunidad de la eventual disposicin) o intangibles generados por la sociedad.
En los casos de operaciones de venta de inmuebles puede considerarse la posibilidad de estructurar la operacin de manera que la compradora no arriende el inmueble sino que se configure en
un asociado en el negocio de la enajenante y participando en sus resultados, a travs de una figura
asociativa o societaria de las mencionadas en el punto 2. arriba, con lo que se evita el impacto de
IVA y puede lograrse el aprovechamiento de la depreciacin/amortizacin del mismo.
Si bien, dichas operaciones son comnmente locales tambin pudieran ser el resultado de operaciones transfronterizas donde el bien transferido puede ubicarse en el extranjero o dentro de Venezuela. De ser tal el caso deben tomarse a su vez en consideracin la aplicacin de normas en materia
de precios de transferencia en nuestro pas.
5. Servicios Intragrupo
Se plantea, en este caso el que la sociedad que presenta prdidas fiscales facture servicios a sus
vinculadas, tanto en Venezuela como en el extranjero.
109
La facturacin de servicios a nivel local configura una alternativa de aprovechamiento de las prdidas a nivel del grupo econmico que debe revisarse con atencin en tanto que la misma presenta
potenciales problemas similares a los revisados anteriormente con relacin a la venta de activos.
Si bien en la actualidad no existen disposiciones especiales que limiten tales operaciones, las mismas deben tener contenido o materialidad econmica, esto es, deben contar con sustancia y sustrato comercial que vaya ms all del objetivo de reducir los efectos de la aplicacin del impuesto.
Debe considerarse a su vez que el pago de servicios en general se encuentra sometido a retenciones, que pueden oscilar entre 1% y 5% dependiendo del servicios prestado en el caso de servicios
locales y que puede llegar hasta un monto cercano al 30% en el caso de servicios prestados desde
el exterior para los que aplique el rgimen de rentas presuntas previsto en la ley.
Adicionalmente, las prestaciones de servicios se encuentran sometidas al impuesto al valor agregado (IVA), hoy en da situada en un 12% y con la posible desventaja adicional de la aplicacin de una
retencin de IVA (75% de la cuota IVA de la operacin) para sujetos pasivos especiales, los cuales
estn sometidos a una mecnica que hace compleja y difcil su recuperacin por el contribuyente
retenido.
Ahora bien, en el caso de los servicios prestados desde el exterior a una sociedad venezolana,
como se indicara, los mismos estn comnmente sujetos a retencin y para la deducibilidad del
egreso debe tratarse de gastos normales y necesarios para la produccin de la renta. Esto es, a los
fines de lograr su deducibilidad, los mismos deben ser normales y necesarios, la operacin debe ser
subsumible dentro de los rangos de precios de transferencia y debe contar a su vez con sustancia
econmica (debe haber un servicio real y de contenido econmico prestado).
Cumplidos dichos elementos esta alternativa puede funcionar eficientemente, en particular, cuando
los servicios son prestados por una sociedad ubicada en una jurisdiccin con convenio para evitar
la doble imposicin con Venezuela y en tanto sean caracterizados como beneficios empresariales,
por cuanto no estaran sujetos a retencin en nuestro pas.
S debe tomarse en cuenta el que si bien no existen limitaciones para la fijacin del precio por los
servicios prestados desde el extranjero, la fijacin de un precio en divisas puede llevar a la dificultad
de completar la operacin (pago) vista la dificultad de acceso a las mismas bajo el sistema de control cambiario imperante en Venezuela.
Por su parte, en lo que se refiere a servicios prestados por una sociedad venezolana al extranjero
los enriquecimientos resultantes de dichos servicios son gravables en Venezuela bajo la tarifa general corporativa y son tratados como renta de fuente local a los fines de su imputacin contra otras
prdidas del contribuyente.
Ahora bien, debe considerarse el tratamiento como exportacin de servicios o prestacin de servicios locales (no slo en atencin a la ubicacin del receptor de los mismos fuera de Venezuela sino
al aprovechamiento de ellos total o parcialmente en Venezuela) a fines de la aplicacin del rgimen
tasa cero del IVA, como a la vez de la obligacin de venta de divisas generadas por la operacin
al Banco central de Venezuela bajo la vigente normativa cambiaria.
110
6. Comercializadora
Se plantea el que la entidad que mantiene prdidas fiscales en el grupo acte como la entidad comercializadora de inventarios del grupo, bajo el entendido que tal comercializacin puede asumir
cualquiera de las formas reconocidas en Venezuela, esto es, la actuacin de la subsidiaria perdidosa como consignataria, como comisionista o agente o como distribuidor (exclusivo o no), entre otras.
Al respecto, aplican aqu las consideraciones referidas en los apartes anteriores (en particular bajo
los puntos 4. y 5.) en el sentido que de tratarse de operaciones de compra (o importacin) para
reventa de bienes o de servicios (comisin mercantil) dichas operaciones entre relacionadas no
se encuentran con restricciones o limitaciones generales, sin embargo, deben tener materialidad
econmica, y de tratarse de transacciones transfronterizas, e.g. la importacin de inventarios hacia
Venezuela, deben cumplir con la normativa en materia de precios de transferencia.
En el caso de operaciones locales (entre partes ubicadas en Venezuela) resulta preferible caracterizar las mismas bajo la nocin de emprendimientos conjunto de manera de evitar la incidencia
del IVA (y en especial, de retenciones de IVA) sobre la transferencia inicial (compra para posterior
reventa), as como la duplicacin de base a los fines de impuestos municipales y ciertas contribuciones parafiscales (FONACIT).
Por otra parte, los eventuales problemas relacionados con una operacin de compra y venta de
inventarios en atencin a una importacin para reventa en Venezuela tienen que ver fundamentalmente con la mecnica del sistema de control cambiario en Venezuela, que pueden hacer poco
atractiva dicha alternativa.
7. Tesorera Centralizada
Bajo un esquema de tesorera centralizada una de las compaas con prdidas del grupo actuara
como tesorera (o banco) del grupo podra disminuir las mismas por medio del cobro de intereses.
En el caso que una sociedad venezolana actuase como acreedora (prestamista) los ingresos por
intereses formarn parte de sus enriquecimientos ordinarios, causndose en la oportunidad de su
devengo (esto es, independientemente de su pago) y pudiendo enjugarse contra prdidas operativas
resultantes de otras actividades o negocios jurdicos.
En este caso, puede presentarse un potencial problema de reconocimiento en atencin a la caracterizacin del enriquecimiento y el aprovechamiento en una misma oportunidad de los crditos por
impuestos pagados <retenidos> en la jurisdiccin de la prestataria pagadora de los intereses, y la
5 ENCUENTRO TRIBUTARIO REGIONAL LATINOAMERICANO IFA 2013 MEXICO
111
imputacin contra prdidas locales venezolanas, somos de la consideracin que dicha duda interpretativa debe resolver en el sentido de permitir el aprovechamiento de ambos atributos, de forma
de ponderar adecuadamente la capacidad del contribuyente.
Ahora bien, el atractivo de esta alternativa se puede ver afectado negativamente para una sociedad
venezolana perdidosa en razn de la aplicacin del sistema de ajuste por inflacin conforme al cual
las cuentas por cobrar a vinculadas configuran exclusiones fiscales al patrimonio, y por tanto son
susceptibles de generar un efecto similar a la reduccin de patrimonio y, por tanto, de incrementar
la renta gravable. Si bien con base en la aplicacin del sistema la prdida fiscal tendera a reducirse
o eliminarse en mayor medida con la aplicacin de la mecnica del ajuste por inflacin, la misma no
genera como contrapartida un beneficio de igual magnitud para la sociedad que paga los intereses
con lo que el valor de la prdida no es traspasado ni refrescado sino que desaparece.
Por su parte, si una sociedad venezolana es la pagadora de los intereses, los mismos para su deducibilidad deben cumplir con los requisitos de normalidad y necesidad, as como deben encontrase
dentro de los rangos permitidos en aplicacin de la normativa en materia de precios de transferencia
y de las limitaciones establecidas en la norma sobre capitalizacin exigua (thin capitalization). (1:1).
Salvo aplicacin de un convenio para evitar la doble imposicin para reducir o eliminar la retencin,
los intereses pagados a personas jurdicas constituidas en el extranjero y no domiciliadas en Venezuela est sometido a retencin. Dicha retencin comnmente aplica en un monto de alrededor
de un 30% salvo en el caso de intereses pagados a instituciones financieras en el que aplica una
retencin del 4,95%.
Si bien no existen normas que requieran de la autorizacin previa por organismos gubernamentales
ni la notificacin de tales operaciones a las autoridades cambiarias, bajo el control de cambio vigente slo podran obtenerse divisas para su pago (intereses y principal) previo el reconocimiento de la
deuda por los organismos a cargo del control de cambio.
En el supuesto poco probable que se emplease una sociedad venezolana como la tenedora de elementos de propiedad intelectual (IP) del grupo a ser utilizados en el extranjero, sus enriquecimientos seran susceptibles de ser gravados en Venezuela como renta territorial. El enriquecimiento se
considerara disponible en la oportunidad de su causacin peridica con lo que, en cierta medida,
puede llegar a precipitarse el enriquecimiento al que se imputaran las prdidas existentes en la
sociedad, sin otras limitaciones.
Al igual que en el caso de los intereses (as como para la exportacin de ciertos servicios) puede
presentarse el potencial problema de aprovechamiento en Venezuela de los crditos por impuestos
pagados <retenidos> en la jurisdiccin de la licenciataria pagadora de las regalas vis a vis la imputacin del enriquecimiento contra prdidas locales venezolanas, para este caso mantenemos igual
interpretacin a la arriba referida en cuanto a la posibilidad de aprovechar ambos atributos.
112
En nuestro pas no existen normas que prevean las consecuencias de la ejecucin de operaciones
de fusin transfronteriza, desde o hacia Venezuela. En todo caso, las normas generales en materia
de fusin (como sucesin universal) permiten la imputacin de todas las prdidas de la sociedad
absorbida en la sociedad sobreviviente, debiendo tener en cuenta la oportunidad de la fusin a fin
de no perder prdidas trasladadas de perIodos previos.
113
I. Introduccin
Aunque la legislacin costarricense de imposicin sobre la renta no prev ningn tipo de consolidacin de resultados, este documento intenta explorar posibles formas de aprovechamiento de las
prdidas de una empresa por parte de otra u otras del mismo grupo econmico.
El artculo 8, g) de la Ley del Impuesto sobre la Renta admite el acarreo de prdidas como deducibles en los siguientes tres o cinco aos, segn la empresa sea industrial o agrcola. Las prdidas de
empresas industriales que inician actividades tambin se pueden deducir en cinco aos, luego de
los cuales rige la norma de tres. La deduccin est condicionada a su contabilizacin como prdidas
diferidas. No se admite el acarreo en las empresas comerciales y si una empresa realiza actividades
agrcolas o industriales combinadas con las comerciales, deber llevar cuentas separadas de cada
actividad para poder hacer esta deduccin.
No existe norma expresa que autorice el acarreo de prdidas para empresas de servicios. La calificacin como industrial o agrcola suele hacerse mediante el documento de las Naciones Unidas
denominado CIIU o Clasificacin Industrial Internacional Uniforme de todas las Actividades Econmicas, aunque hay alguna excepcin. Por ejemplo, las actividades tursticas se clasifican como
industriales con base en la ley que rige ese sector.
Las prdidas mencionadas en los prrafos anterior son siempre prdidas operativas. Otras prdidas
como las provenientes de imprevistos u originadas en la destruccin de bienes, incendios o delitos
en perjuicio del contribuyente pueden ser deducidas en el ejercicio en que sucedan y por tanto su
acarreo no es posible sino cuando causen a su vez una prdida fiscal en la declaracin anual.
114
2. Servicios intragrupo
En este caso se tratara de que la entidad perdedora obtuviera ingresos compensatorios por la
prestacin de servicios a otras entidades del grupo. En Costa Rica se exigira evidencia del servicio
prestado, estaran sujetos a normativa sobre precios de transferencia y en algunos casos a retenciones de impuestos en fuente sobre los pagos al no domiciliado.
Aqu el principio de territorialidad de la fuente sufre una importante quiebra en la prctica, ya que las
autoridades fiscales tienden a considerar gravados con el impuesto cedular de remesas al exterior
a los servicios que se utilicen en Costa Rica (en lugar de los servicios que se presten materialmente
dentro del territorio costarricense). El criterio de utilizacin est previsto en la ley nicamente en
caso de asesoramiento tcnico, financiero o de otra ndole (con una tarifa del 25%), pero la dinmi5 ENCUENTRO TRIBUTARIO REGIONAL LATINOAMERICANO IFA 2013 MEXICO
115
3. Comercializadora
Las Foreign Trade Corporations han sido admitidas de larga data por la jurisprudencia. El principio
de territorialidad de la fuente podra aqu ayudar a deslocalizar ingresos, por lo que la reaccin lgica de la autoridad tributaria seguramente ira en el sentido de corroborar la real existencia as como
la real prestacin del servicio de intermediacin de la comercializadora.
Una comercializadora costarricense de bienes que no ingresan o de servicios que no se prestan
dentro del territorio costarricense, bien servira para transferir utilidades gravables del exterior a utilidades no gravables en Costa Rica. La nica porcin gravable sera la que remunera el servicio de
comercializacin prestado desde Costa Rica, como podra ser una comisin sobre ventas. En todo
caso, si la empresa tica tiene prdidas, aadirle las funciones de comercializacin podra ayudar a
transferirle utilidades desde otra jurisdiccin.
En el plano opuesto (esto es, una entidad costarricense que desea transferir utilidades al exterior),
el principio de territorialidad permitira que una comercializadora en el exterior cause gastos deducibles para la empresa costarricense que exporte a esos mercados. Por prestarse esos servicios de
comercializacin fuera del territorio costarricense, no estaran sujetos a retencin de ninguna clase
pero, no por ello perderan su carcter de deducibles.
Los impuestos de exportacin (salvo en algunos sectores muy concretos, como el caf o el banano)
no son significativos en Costa Rica, y los impuestos a la importacin en el caso de que los bienes
deban ingresar a territorio aduanero nacional, deberan ser parte del anlisis financiero previo a utilizar esta figura. El IVA sobre importaciones genera crdito sin restricciones. Igualmente lo genera
el IVA pagado en las etapas anterior a la exportacin.
No parece haber restricciones regulatorias y, en todo caso, la actuacin de los rganos de control
tributario se orientaran a la comprobacin de la realidad de las operaciones de comercializacin.
Desde ese punto de vista, la logstica empleada debe tener razones de negocio propias, diferentes
de los motivos puramente fiscales.
Ni la importacin ni la exportacin de mercancas genera retenciones de impuestos en la fuente.
4. Tesorera centralizada
Un servicio de tesorera centralizada podra tener dos modalidades: causar un pago por la simple
prestacin del servicio, o bien involucrar alguna forma de financiamiento remunerado con intereses.
En ambos casos se tratara de generar un costo a una entidad con altas utilidades con la finalidad
de transferirlas -al menos en parte- a otra entidad con prdidas.
Este tipo de servicios no estn sujetos en Costa Rica a impuesto sobre el valor agregado, pero si pueden
llegar a generar costos indirectos importantes derivados de la legislacin contra el blanqueo de capitales.
116
Si la entidad costarricense es la que presta el servicio de tesorera a una del exterior, la remuneracin de tal servicio estara sujeta al impuesto a las utilidades costarricense. Aunque desde el punto
de vista terico la recepcin de intereses por financiamiento no debera estar sujeta a este tributo
(porque se tratara de la utilizacin de un capital fuera del territorio costarricense), en la prctica
es altamente probable que las autoridades fiscales pretenderan su inclusin en la renta gravable
costarricense y ha habido ms de un pronunciamiento de los tribunales respaldando esa posicin.
Si la entidad extranjera es la que presta el servicio a una costarricense, el mero servicio de tesorera
no estara sujeto a retencin de impuesto alguna, mientras que el pago de intereses s lo estara a
una tarifa del 15%. Para que los intereses sean deducibles en la entidad costarricense, deben cumplirse los requisitos sealados en el artculo 8, d) de la Ley del Impuesto sobre la Renta:
- Deben haber sido pagados o incurridos por el contribuyente durante el ao fiscal en
que se deducen.
- El capital debe haberse empleado directamente en actividades relacionadas con el
manejo de su negocio y con la obtencin de rentas gravables en este impuesto sobre
las utilidades.
- No pueden haberse capitalizado contablemente.
- No sern deducibles, por considerarlos asimilables a dividendos o participaciones sociales, los intereses y otros gastos financieros pagados en favor de socios de sociedades de responsabilidad limitada.
- No ser deducible la parte de los intereses atribuible al hecho de que se haya pactado
una tasa que exceda las usuales de mercado.
- No sern deducibles los intereses cuando no se haya retenido el impuesto correspondiente a ellos.
No se causa el impuesto de retencin sobre los intereses, comisiones y otros gastos financieros
pagados por empresas domiciliadas en Costa Rica a bancos en el exterior -o a las entidades financieras de stos-, reconocidos por el Banco Central de Costa Rica como instituciones que normalmente se dedican a efectuar operaciones internacionales, incluidos los pagos efectuados por
tales conceptos a proveedores del exterior por la importacin de mercancas. Tampoco se pagar
el impuesto por el arrendamiento de bienes de capital y por los intereses sobre prstamos, siempre
que stos sean utilizados en actividades industriales o agropecuarias por empresas domiciliadas en
el pas, pagados a instituciones del exterior reconocidas por el Banco Central de Costa Rica como
instituciones de primer orden, dedicadas a este tipo de operaciones.
Estas normas permiten la utilizacin de figuras back-to-back, en las que una empresa del grupo
negocia con el banco de primer orden en el exterior, aportndole el monto del financiamiento, y
el banco aparece como prestamista a la entidad costarricense para que no se cause el tributo de
retencin. No obstante su legalidad, estas operaciones no suelen ser bien vistas por el ente fiscalizador costarricense.
En ambos casos parecera aplicable la normativa sobre precios de transferencia prxima a entrar en
vigor, que seguramente incluirn tambin reglas de capitalizacin delgada.
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Las retenciones de impuesto que sufra desde el pas pagador no son acreditables contra el impuesto costarricense, aunque s podran tomarse como parte del costo por la prestacin del servicio y
en esa medida ser deducibles.
La explotacin de propiedad intelectual no est sujeta al impuesto general sobre las ventas (IVA),
pero es altamente probable que llegar a estar sujeta a las normas sobre precios de transferencia.
Si la entidad extranjera es la que concentra la propiedad intelectual y cobra regalas a un contribuyente costarricense, este ltimo debe estar en capacidad de probar la utilidad y pertinencia de tales
pagos para la generacin de su renta gravable, como condicin de su deducibilidad. Adicionalmente,
tambin como condicin de deducibilidad, debe retener y enterar al Fisco costarricense el impuesto
de remesas al exterior, que sobre los pagos relativos al uso de patentes, suministros de frmulas,
marcas de fbrica, privilegios, franquicias y regalas, tiene un tipo del 25%.
IV. Bibliografa
Ley del Impuesto sobre la Renta, No. 7092 del 21 de abril de 1988, y sus reformas.
Fajardo Salas, Gonzalo. Principios Constitucionales de la Tributacin. Ed. Juricentro, 2005, San
Jos, Costa Rica, 309 pgs.
Torrealba Navas, Adrin. La imposicin sobre la Renta en Costa Rica. Ed. Escuela Judicial, 2009,
San Jos, Costa Rica, 480 pgs.
Varios autores. Revista Tributaria de Faycatax, San Jos, Costa Rica.
Sitio www.impositus.com, de informacin tributaria online.
118
La Retencin en la Fuente del Impuesto de Renta a los no Residentes Fiscales ante la Ausencia de Tratados para
Evitar la Doble Imposicin
I. INTRODUCCIN
El impuesto de renta, dependiendo de la configuracin legal que cada legislador le d en la rbita de
su competencia y, en atencin del criterio de sujecin1 objetivo denominado territorial o de la fuente,
siempre tendr como supuesto de hecho generador del impuesto, las rentas que se obtengan en el
territorio del Estado, bien sea que las mismas se obtengan por un residente fiscal de dicho Estado
o no. En otras palabras, los estados siempre han de gravar los hechos generadores del impuesto
sobre la renta que se realicen dentro de su territorio2, slo por ese hecho, sin importar quin obtenga
tal renta, lo importante ser que la renta sea obtenida dentro del territorio de dicho estado y sobre
tal base habr lugar al pago del impuesto sobre la renta.
As se establece en el Estatuto Tributario colombiano, cuando en el artculo 9o., frente a las personas naturales,
indica que:
Las personas naturales, nacionales o extranjeras, residentes en el pas y las sucesiones
ilquidas de causantes con residencia en el pas en el momento de su muerte, estn sujetas
al impuesto sobre la renta y complementarios en lo concerniente a sus rentas y ganancias
ocasionales, tanto de fuente nacional como de fuente extranjera,y a su patrimonio posedo
dentro y fuera del pas.
.
Las personas naturales, nacionales o extranjeras, que no tengan residencia en el pas y las
sucesiones ilquidas de causantes sin residencia en el pas en el momento de su muerte,
slo estn sujetas al impuesto sobre la renta y complementarios respecto a sus rentas y
ganancias ocasionales de fuente nacional y respecto de su patrimonio posedo en el pas.
De igual forma, el artculo 12 del mismo cuerpo normativo, en lo que tiene que ver con las personas
jurdicas, establece:
Las sociedades y entidades nacionales son gravadas, tanto sobre sus rentas y ganancias ocasionales de fuente nacional como sobre las que se originen de fuentes fuera de Colombia.
Las sociedades y entidades extranjeras son gravadas nicamente sobre sus rentas y ganancias
ocasionales de fuente nacional.
Los criterios de sujecin son las condiciones que creadas por el legislador hacen que deba tributarse en un determinado pas, bien sea
porque se es nacional o residente fiscal de dicho estado (criterio de sujecin subjetivo denominado renta mundial), o porque se realiza el
hecho generado en el territorio de ese estado (criterio de sujecin objetivo denominado renta territorial). Como dice PARDO CARRERO,
Germn, en Los criterios de sujecin impositiva en el Impuesto sobre la renta, en El impuesto sobre la renta en el derecho comparado,
Bogot D.C.: ICDT, 2008, los criterios de sujecin hacen referencia a . aquellas circunstancias en virtud de las cuales una persona
termina sujeta directa o indirectamente a un impuesto ...
2 Para efectos de determinar cules rentas se obtienen dentro del territorio de un Estado, debemos verificar la legislacin de cada pas, pues
en muchos casos hay ficciones legales que establecen como rentas de fuente nacional algunas que han sido obtenidas por fuera de los
territorios.
1
119
Obsrvese que, sin importar si se es residente fiscal de Colombia o no, siempre las rentas generadas dentro de territorio colombiano sern gravadas, pero la diferencia radicar en que los instrumentos jurdicos y, por tanto las disposiciones jurdicas aplicables en caso de generarse el impuesto en
cabeza de un no residente fiscal, sern distintas de aqullas aplicables a un residente fiscal. Slo a
manera de ejemplo: la retencin en la fuente por el pago realizado a un residente fiscal es distinta
de la que se hace a un no residente fiscal, pues en algunos casos habr lugar a aplicar convenios
de doble imposicin o derecho comunitario derivado si el contribuyente es residente fiscal en un pas
con el cual se tenga un CDI o pertenezca a la CAN.
Pues bien, en el rgimen jurdico de la renta de los no residentes fiscales, debemos indefectiblemente partir de tres supuestos esenciales e indispensables: la calificacin del contribuyente como residente o no residente fiscal en Colombia, la localizacin de la renta para establecer si es generada
dentro del territorio colombiano o no (ingresos de fuente nacional y de fuente extranjera) y, la calidad
que asume quien paga, como agente de retencin sustituto del contribuyente. Una vez determinados estos supuestos y, sobre la base de un ingreso de fuente nacional cuyo contribuyente es un no
residente fiscal, debemos verificar cul es el instrumento jurdico aplicable a la situacin: si la ley
interna o estatuto tributario, si un CDI o si la Decisin 578 de la CAN y, es slo al primer supuesto
al que nos referiremos en este escrito. A la aplicacin de la ley interna que obliga a practicar una
determinada retencin en la fuente en ausencia de un CDI.
Se consideran residentes las personas naturales nacionales que conserven la familia o el asiento principal de sus
negocios en el pas, aun cuando permanezcan en el exterior.
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La Retencin en la Fuente del Impuesto de Renta a los no Residentes Fiscales ante la Ausencia de Tratados para
Evitar la Doble Imposicin
a) Los siguientes crditos obtenidos en el exterior, los cuales tampoco se entienden posedos en Colombia:
1. <Fuente original compilada: D.0688/74 Art. 10 Inciso 1o.> Los crditos a corto plazo originados en la importacin
de mercancas y en sobregiros o descubiertos bancarios.
2. <Fuente original compilada: D.0688/74 Art. 10 Inciso 1o.> Los crditos destinados a la financiacin o prefinanciacin de exportaciones.
3. <Numeral modificado por el artculo43de la Ley 1430 de 2010. El nuevo texto es el siguiente:> Los crditos que
5 ENCUENTRO TRIBUTARIO REGIONAL LATINOAMERICANO IFA 2013 MEXICO
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fuente extranjera7, no para indicar que solo los que ah se encuentran se constituyen como tal, si no
para exceptuarlos de la regla del artculo 24. En otras palabras, los ingresos de fuente extranjera son
los enunciados en el artculo 25 del ET y, adems, todos aqullos que no encajen en ninguno de los
supuestos del artculo 24 del ET.
Entendido as, el artculo 248, se encuentra dividido en dos partes, una general, en la que se establece conceptualmente qu se considera ingreso obtenido en Colombia:
Se consideran ingresos de fuente nacional los provenientes de la explotacin de bienes materiales
e inmateriales dentro del pas y la prestacin de servicios dentro de su territorio, de manera permanente o transitoria, con o sin establecimiento propio. Tambin constituyen ingresos de fuente
nacional los obtenidos en la enajenacin de bienes materiales e inmateriales, a cualquier ttulo, que
se encuentren dentro del pas al momento de su enajenacin.
Y un listado enunciativo, que trae supuestos especficos de la conceptualizacin antes vista, sobre
la base de que han sido efectivamente obtenidos en el territorio colombiano, as:
1. Las rentas de capital provenientes de bienes inmuebles ubicados en el pas, tales como arrendamientos o censos.
2. 2. Las utilidades provenientes de la enajenacin de bienes inmuebles ubicados en el pas.
3. 3. Las provenientes de bienes muebles que se exploten en el pas.
4. 4. Los intereses producidos por crditos posedos en el pas vinculados econmicamente a l.
obtengan en el exterior las Corporaciones Financieras, las Cooperativas Financieras, las Compaas de Financiamiento, Bancoldex y los bancos, constituidos conforme a las leyes colombianas vigentes.
4. <Numeral modificado por el artculo43de la Ley 1430 de 2010. El nuevo texto es el siguiente:> Los crditos para
operaciones de Comercio Exterior, realizados por intermedio de las Corporaciones Financieras, las Cooperativas
Financieras, las Compaas de Financiamiento, Bancoldex y los bancos, constituidos conforme a las leyes colombianas vigentes.
5. <Numeral derogado por el artculo67de la Ley 1430 de 2010>
Los intereses sobre los crditos a que hace referencia el presente literal, no estn gravados con impuesto de renta ni
con el complementario de remesas*. Quienes efecten pagos o abonos en cuenta por concepto de tales intereses,
no estn obligados a efectuar retencin en la fuente.
b) Los ingresos derivados de los servicios tcnicos de reparacin y mantenimiento de equipos, prestados en el exterior, no se consideran de fuente nacional; en consecuencia, quienes efecten pagos o abonos en cuenta por
este concepto no estn obligados a hacer retencin en la fuente.Tampoco se consideran de fuente nacional los
ingresos derivados de los servicios de adiestramiento de personal, prestados en el exterior a entidades del sector
pblico.
c) <Literal derogado por el artculo67de la Ley 1430 de 2010>
Este artculo en realidad lo que expresa es una decisin de poltica tributaria de establecer como rentas de fuente extranjera, algunas
rentas que en realidad podran ser calificadas como de fuente nacional si aplicsemos el artculo 24 del ET
8 Sobre este artculo la DIAN en diferentes oportunidades se ha pronunciado, entre otros, en el concepto 52812 de 2008, donde manifest:
7
El rgimen impositivo colombiano acoge el principio de territorialidad o estatuto real, segn l, cual la potestad tributaria est
referida al lugar donde se realizan los hechos imponibles y, ms concretamente, el criterio de la fuente que permite gravar la
riqueza en el pas donde est ubicada la fuente que la produce, es decir el lugar donde se desarrolla la actividad o se presta
el servicio que genera el ingreso. Solo en forma exceptiva y en casos expresamente sealados en la ley, ciertos servicios o
actividades ejecutadas fuera del pas, generan rentas sometidas a imposicin en Colombia (Oficio 103145 del 11 de diciembre
de 2006).
En este sentido, de acuerdo con el artculo 24 del Estatuto Tributario, se consideran ingresos de fuente nacional los provenientes
de la explotacin de bienes materiales e inmateriales dentro del pas y la prestacin de servicios dentro de su territorio,
de manera permanente o transitoria, con o sin establecimiento propio. Tambin constituyen ingresos de fuente nacional
los obtenidos en la enajenacin de bienes materiales e materiales, a cualquier ttulo, que se encuentren dentro del pas al
momento de su enajenacin.
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La Retencin en la Fuente del Impuesto de Renta a los no Residentes Fiscales ante la Ausencia de Tratados para
Evitar la Doble Imposicin
123
Colombia. Hence, in these cases, source taxation is in accordance with the Constitution
4. Los dividendos o participaciones de colombianos residentes, que provengan de sociedades o
entidades extranjeras que, directamente o por conducto de otras, tengan negocios o inversiones en Colombia.
c) La calidad del agente de retencin en la fuente por pagos a no residentes fiscales
Una vez determinado por un residente fiscal en Colombia que va a realizar un pago a un no residente fiscal por una renta calificada como de fuente nacional y, establecido segn el instrumento jurdico
que sea aplicable, que a dicho pago hay que practicarle una retencin en la fuente, debemos clarificar la situacin jurdica de dicho agente de retencin, puesto que la responsabilidad que asume por
el pago del impuesto puede dar lugar al desplazamiento del contribuyente y a ser el nico deudor
frente a la Administracin Tributaria.
En efecto, tal y como la doctrina12 relativa a la sujecin pasiva nos ha indicado, la figura del sustituto13
implica una situacin en la cual un sujeto (quien va a realizar un pago al exterior), realiza un supuesto
fctico (realizar un pago a un no residente fiscal en Colombia por un ingreso de fuente nacional), que
trae como consecuencia jurdica la obligacin de practicar una retencin en la fuente y bajo cualquier
circunstancia (sea que realice o no realice tal retencin), responder por el pago del tributo correspondiente, en este caso el impuesto de renta, frente al acreedor de la obligacin (la DIAN).
Toda la situacin aqu planteada se encuentra regida inicialmente por el artculo 406 del Estatuto
Tributario, que a la letra dice:
ARTCULO 406. CASOS EN QUE DEBE EFECTUARSE LA RETENCIN.Debern retener a ttulo
de impuesto sobre la renta, quienes hagan pagos o abonos en cuenta por concepto de rentas sujetas a impuesto en Colombia, a favor de:
1. Sociedades u otras entidades extranjeras sin domicilio en el pas.
2. Personas naturales extranjeras sin residencia en Colombia.
3. Sucesiones ilquidas de extranjeros que no eran residentes en Colombia
Vale la pena destacar y aclarar, que la calidad de agente de retencin por los pagos que se realizan
al exterior, o mejor, a no residentes fiscales en Colombia que obtienen ingresos de fuente nacional,
12 Cfr. MARN ELIZALDE, Mauricio, Los Sujetos Pasivos, en Curso de Derecho Fiscal, Bogot D.C.: Universidad Externado de Colombia,
2007. MARN ELIZALDE, Mauricio, CASTRO ARANGO, Jos Manuel, Los sujetos pasivos, en Curso de Derecho Tributario, Bogot D.C.:
Universidad Externado de Colombia, 2010.
13 Como MARN y CASTRO, bidem, sealan: En general se confluye en cuatro caractersticas con relacin a los sustitutos, a
saber:
En primer lugar, el sustituto lo es por imposicin de la ley, que fija un presupuesto de hecho, distinto del hecho generador, de
cuya realizacin nace la obligacin de pagar en sustitucin del contribuyente. De ello resulta que para que se produzca un
supuesto de sustitucin han de realizarse dos presupuestos de hecho: primero el hecho generador, del que surge la obligacin
del contribuyente y, segundo, otro presupuesto de hecho diferenciado, aunque normalmente vinculado a l, del que deriva la
obligacin del sustituto.
En segundo lugar, el sustituto est obligado al cumplimiento de las prestaciones materiales y formales de la obligacin tributaria,
pues en virtud de tal sustitucin, es obligado a la satisfaccin de la obligacin y los deberes tributarios originados por el contribuyente al realizar el hecho generador.
En tercer lugar, el sustituto se coloca en lugar del contribuyente, al que sustituye en la relacin jurdica tributaria. Es sta la nota
caracterstica de la posicin del sustituto, que desplaza al contribuyente en su relacin con la Hacienda, ocupando su lugar y
quedando como nico sujeto vinculado frente a la Administracin.
En cuarto lugar, el sustituto puede eventualmente resarcirse de la obligacin tributaria soportada. Algunos autores como Valds
Costa sealan que tal resarcimiento se puede hacer por medio de retencin, de repercusin o de traslacin. A nuestro modo
de ver la sustitucin bien puede implicar un resarcimiento a travs de retencin o traslacin, ms no de repercusin, ya que
esta ltima, como vimos, implica una obligacin jurdica -elemento que no tiene la simple traslacin- sumado a que la repercusin es un mecanismo establecido nicamente a favor del contribuyente.
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La Retencin en la Fuente del Impuesto de Renta a los no Residentes Fiscales ante la Ausencia de Tratados para
Evitar la Doble Imposicin
se produce por el simple hecho de realizar tal supuesto, es decir, por realizar el pago, sin importar la
calidad ni naturaleza de quien lo realiza. Lo anterior significa que no se siguen las reglas del artculo
36814 del Estatuto Tributario frente a quien se considera o no agente de retencin. Se insiste en que
por el simple hecho de realizar el pago al exterior se adquiere la calidad de agente de retencin con
las consecuencias que aqu se analizan.
De otro lado el artculo 370 establece la obligacin de pagar el valor correspondiente al impuesto,
aun cuando no se haya realizado la respectiva retencin, as:
ARTCULO 370. LOS AGENTES QUE NO EFECTEN LA RETENCIN, SON RESPONSABLES
CON EL CONTRIBUYENTE.No realizada la retencin o percepcin, el agente responder por la
suma que est obligado a retener o percibir, sin perjuicio de su derecho de reembolso contra el contribuyente, cuando aqul satisfaga la obligacin. Las sanciones o multas impuestas al agente por el
incumplimiento de sus deberes sern de su exclusiva responsabilidad
Obsrvese cmo, la ley impone al agente de retencin la obligacin de responder por el valor en dinero que est obligado a retener, con lo cual, es evidente que sustituye al contribuyente y debe asumir el
compromiso de satisfacer la obligacin tributaria, claro est, que tendr el derecho a que el contribuyente le devuelva o reembolse el valor que haya pagado si no practic la respectiva retencin.
Adicionalmente, la legislacin colombiana atribuye una consecuencia ms, una sancin indirecta,
a quienes obligados a practicar la retencin en la fuente por pagos al exterior, no la realicen. Tal
sancin es la no aceptacin de los costos y gastos si no se ha realizado la retencin. Se lee en el
artculo 19 del ET:
ARTCULO 419. PARA LA ACEPTACIN DE COSTOS Y DEDUCCIONES POR PAGOS AL EXTERIOR SE REQUIERE ACREDITAR LA CONSIGNACIN DEL RESPECTIVO IMPUESTO RETENIDO EN LA FUENTE. Sin perjuicio de los requisitos previstos en las normas vigentes para la aceptacin de gastos efectuados en el exterior que tengan relacin de causalidad con rentas de fuente dentro
del pas, el contribuyente debe conservar el comprobante de consignacin de lo retenido a ttulo de
impuesto sobre la renta, si lo pagado o abonado en cuenta constituye para su beneficiario ingreso gravable en Colombia y cumplir las regulaciones previstas en el rgimen cambiario vigente en Colombia.
125
Ante la ausencia de tratado para evitar la doble imposicin con el pas de residencia fiscal de quien
obtiene la renta o la imposibilidad de aplicar la Decisin 5798 CAN por no tratarse de un residente en
Bolivia, Ecuador o Per, habr que aplicar la legislacin interna, el Estatuto Tributario colombiano.
En otras palabras, en cuanto a pagos al exterior se refiere, el Estatuto Tributario se aplica de manera
subsidiaria o en defecto de otras disposiciones jurdicas.
Esto es as en virtud de los siguientes argumentos jurdicos:
En cuanto a la Decisin 578 de la CAN, Derecho Comunitario Derivado, se aplicar directamente
en Colombia, sin que medie ley que lo haga aplicable y, en lugar del Estatuto Tributario, en virtud
de la delegacin de competencias que se ha hecho al rgano supranacional. Como dice PLAZAS
VEGA15, de ninguna manera el derecho comunitario puede considerarse subordinado al derecho
interno y (..), por el contrario, debe aceptarse que las normas que lo integren prevalecen sobre
los ordenamientos nacionales, sea en el sentido de derogarlos cuando sean contrarias, desde un
punto de vista monista, sea en el de suspenderlos y dejarlos en estado de latencia mientras rija la
disposicin supranacional, segn la concepcin dualista.
As adems, ha sido confirmado por la Corte Suprema de Justicia Colombiana16, la Corte Constitucional17 y por el Tribunal Andino de Justicia, que sentenci:
En cuanto al efecto de las normas de la integracin sobre las normas nacionales, sealan la doctrina y la jurisprudencia que, en caso de conflicto, la regla interna queda desplazada por la comunitaria, la cual se aplica preferentemente, ya que la competencia en tal caso corresponde a la comunidad. En otros trminos, la norma interna resulta inaplicable, en beneficio de la norma comunitaria18
En cuanto a los Convenios de Doble Imposicin, estamos en presencia de tratados internacionales
de carcter econmico, los cuales tampoco son jerrquicamente superiores a la legislacin interna,
pero en virtud de las disposiciones del artculo 9o. de la Constitucin Poltica19, no pueden ser desconocidos, ni derogados por la misma, toda vez que Colombia funda sus relaciones internacionales sobre la base del cumplimiento de los tratados de buena fe, es decir, el principio del pacta sunt servanda.
No puede predicarse, entonces, una jerarqua normativa del derecho comunitario, ni de los tratados
internacionales, a no ser que estemos en presencia de tratados internacionales relativos a los derechos
humanos20, si no que existe una preeminencia de estas normatividades frente a la legislacin interna en
virtud de la delegacin de funciones otorgada y el cumplimiento de los principios jurdicos del derecho
internacional pblico aceptados por Colombia, entre ellos, el ya mencionado de pacta sunt servanda.
Ahora bien, una vez determinada la naturaleza jurdica subsidiaria de la normatividad interna, verifiquemos las reglas que sta contiene y que deben aplicarse, consistentes en la prctica de una
retencin en la fuente.
A partir del artculo 407 del ET, la legislacin colombiana hace una calificacin de la renta en distintos
tipos de renta y, a cada una de ellas, le establece una regulacin en cuanto a la tarifa de la retencin
que debe practicarse y en cuanto a la base que debe tenerse para practicar dicha retencin, as:
- Rentas provenientes de Dividendos y Participaciones: Las rentas provenientes de dividendos y participaciones estn gravadas en aquella porcin que no estuvo gravada
en cabeza de la sociedad, de conformidad con lo establecido en los artculos 48 y 49
del Estatuto Tributario.
15 PLAZAS VEGA, Mauricio, Derecho Tributario Comunitario, en El impuesto sobre la renta en el derecho comparado, Bogot D.C.: ICDT,
2008, pg. 425.
16 Sentencia de 27 de febrero de 1975, Gaceta Judicial, nmeros 2393 - 2394, pgs.. 30 y 31. Citada por PLAZAS
VEGA, Mauricio, bidem, pg. 423.
17 Ver entre otras las sentencia C-155 de 1998, Expediente D-1797, D-1809, D-1813 y D-1818, Magistrado Ponente: Dr. VLADI-
MIRO NARANJO MESA, Bogot, D.C., veintiocho (28) de abril de mil novecientos noventa y ocho (1998)
18 Sentencia
del 26 de octubre de 1989, proceso nmero 5-IP-89, pgs. 6 y 7 Citada por PLAZAS VEGA, Mauricio,
op. cit., pg. 426.
19 Artculo 9o.- Las relaciones exteriores del Estado se fundamentan en la soberana nacional, en el respeto a la autodetermi-
nacin de los pueblos y en el reconocimiento de los principios del derecho internacional aceptados por Colombia.
La Retencin en la Fuente del Impuesto de Renta a los no Residentes Fiscales ante la Ausencia de Tratados para
Evitar la Doble Imposicin
As se desprende de la interpretacin de los artculos que regulan la materia, puesto que el artculo
40721 remite a la aplicacin del 39122 y, a su vez, ste remite al artculo 245 del E.T., que establece:
ARTCULO 245. TARIFA ESPECIAL PARA DIVIDENDOS O PARTICIPACIONES RECIBIDOS
POR EXTRANJEROS NO RESIDENTES NI DOMICILIADOS. La tarifa del impuesto sobre la renta
correspondiente a dividendos o participaciones, percibidos por sociedades u otras entidades extranjeras sin domicilio en el pas, por personas naturales extranjeras sin residencia en Colombia y por
sucesiones ilquidas de causantes extranjeros que no eran residentes en Colombia ser la siguiente:
12% para el ao gravable de 1993
10% para el ao gravable de 1994
8% para el ao gravable de 1995
7% para el ao gravable de 1996 y siguientes.
<Nota de Vigencia: El pargrafo 5o. adicionado a este artculo establece una tarifa del 0% a partir
del ao gravable 2007>
PARGRAFO 1o.<La tarifa prevista en este inciso fue modificada por el artculo99de la Ley 223
de 1995. El nuevo texto es el siguiente:> Cuando los dividendos o participaciones correspondan a
utilidades, que de haberse distribuido a un residente en el pas, hubieren estado gravadas, conforme
a las reglas de los artculos48y49, adicionalmente a la tarifa de que trata el presente artculo, estarn sometidos a la tarifa general del treinta y cinco por ciento (35%) sobre el valor pagado o abonado
en cuenta, caso en el cual el impuesto sealado en los incisos 1o. y 2o. de este artculo, se aplicar
una vez disminuido este impuesto.
..
Este artculo prev dos impuestos frente al pago de dividendos al exterior:
El inciso primero establece un impuesto sobre el monto total de los dividendos, conocido como impuesto de remesas, complementario al impuesto de renta (aun cuando el ARTCULO indica que es
el impuesto de renta), que en este momento es del cero por ciento (0%).
El pargrafo establece un impuesto a la tarifa general (que a partir del ao gravable 2013 y en virtud
de la ley 1607 de 2012 es del 25%), sobre los dividendos que no fueron gravados en cabeza de la
sociedad de conformidad con los artculos 48 y 49 del ET, lo que significa que todos aqullos dividendos que han pagado impuesto en cabeza de la sociedad - para efectos de eliminar la doble imposicin de carcter econmico sociedad - socio -, sern pagados al socio, no residente, sin ningn
tipo de retencin en la fuente. En otras palabras, slo estn sometidos a retencin, a una tarifa del
25%, los dividendos que excedan el monto derivado de la aplicacin del artculo 49 del ET.
- Rentas provenientes del trabajo y del capital: Este tipo de rentas estn gravadas a una
tarifa de 33% sobre el valor bruto del pago que se realice.23
21 ARTCULO 407. TARIFAS PARA DIVIDENDOS Y PARTICIPACIONES.En el caso de dividendos y participaciones la tarifa
de 1995. El nuevo texto es el siguiente:> En los casos de pagos o abonos en cuenta por concepto de intereses, comisiones,
honorarios, regalas, arrendamientos, compensaciones por servicios personales, o explotacin de toda especie de propiedad
industrial o del know-how, prestacin de servicios tcnicos o de asistencia tcnica, beneficios o regalas provenientes de
la propiedad literaria, artstica y cientfica, la tarifa de retencin ser del treinta y cinco por ciento (35%) del valor nominal del
pago o abono.
127
Es importante resaltar que en el caso de las consultoras, los servicios tcnicos y la asistencia tcnica, la tarifa a aplicar en la retencin en la fuente no ser del 33%, si no del 10% y, no importar
que el servicio se preste desde el exterior, pues como ya habamos indicado para esos efectos la
legislacin los entiende como si fueran de fuente nacional a pesar de su realizacin fuera del territorio del pas.
- Rentas provenientes de la actividad de un profesor extranjero: los profesores extranjeros sin residencia fiscal en Colombia, si son contratados por un periodo no superior a
cuatro (4) meses pagarn un impuesto del 7%24.
- Rentas provenientes de la explotacin de pelculas cinematogrficas: Si se trata de rentas provenientes de la explotacin de pelculas cinematogrficas, debe practicarse una
retencin en la fuente del 33% sobre el 60% del pago o abono en cuenta que se realice.25
- Rentas provenientes de la explotacin de programas de computador: La renta proveniente de la explotacin de programas de computador tienen una tarifa de retencin en
la fuente del 33% sobre el 80% del respectivo pago o abono en cuenta26.
- Renta proveniente de los contratos llave en mano: En este tipo de contratos la retencin ser del 1%27.
<Aparte tachado derogado por el artculo78de la Ley 1111 de 2006. Inciso 2o. subrogado por el artculo15de la Ley 488 de 1998.
El nuevo texto es el siguiente:> Los pagos o abonos en cuenta por concepto de consultoras, servicios tcnicos y de asistencia
tcnica, prestados por personas no residentes o no domiciliadas en Colombia, estn sujetos a retencin en la fuente a la tarifa
nica del 10%, a ttulo de impuestos de rentay de remesas, bien sea que se presten en el pas o desde el exterior.
PARGRAFO TRANSITORIO.<Pargrafo adicionado por el artculo30de la Ley 383 de 1997. El nuevo texto es el siguiente:>
No se consideran renta de fuente nacional, ni forman parte de la base para la determinacin de impuesto sobre las ventas, los
pagos o abonos en cuenta por concepto de servicios tcnicos y de asistencia tcnica prestados por personas no residentes o no
domiciliadas en Colombia, desde el exterior, necesarios para la ejecucin de proyectos pblicos y privados de infraestructura
fsica, que hagan parte del Plan Nacional de Desarrollo, y cuya iniciacin de obra sea anterior al 31 de diciembre de 1997,
segn certificacin que respecto del cumplimiento de estos requisitos expida el Departamento Nacional de Planeacin.
PARGRAFO.<Pargrafo adicionado por el artculo9de la Ley 863 de 2003. El nuevo texto es el siguiente:> Los pagos o abonos
en cuenta por cualquier concepto que constituyan ingreso gravado para su beneficiario y ste sea residente o se encuentre
constituido, localizado o en funcionamiento en parasos fiscales, que hayan sido calificados como talespor el Gobierno colombiano, se sometern a retencin en la fuente por concepto de impuesto sobre la renta y ganancia ocasional a la tarifa del
treinta y cinco por ciento (35%), sin perjuicio de la aplicacin de la retencin en la fuente por concepto de impuesto de remesas*, a la tarifa del siete por ciento (7%), salvo lo dispuesto en el inciso segundo del artculo3o de la presente ley.
24 ARTCULO 409. TARIFA ESPECIAL PARA PROFESORES EXTRANJEROS. En el caso de profesores extranjeros sin
residencia en el pas, contratados por periodos no superiores a cuatro (4) meses por instituciones de educacin superior,
aprobadas por el ICFES, nicamente se causar impuesto sobre la renta a la tarifa del siete por ciento (7%). Este impuesto
ser retenido en la fuente en el momento del pago o abono en cuenta.
25 ARTCULO 410. TARIFA PARA RENTAS EN EXPLOTACIN DE PELCULAS CINEMATOGRFICAS.<Tarifa modificada por
el artculo127de la Ley 223 de 1995. El nuevo texto es el siguiente:> En el caso de explotacin de pelculas cinematogrficas,
a cualquier ttulo, la retencin en la fuente se determina sobre el sesenta por ciento (60%) del correspondiente pago o abono
en cuenta, a la tarifa del treinta y cinco por ciento (35%).
26 ARTCULO 411. TARIFA PARA RENTAS EN EXPLOTACIN DE PROGRAMAS DE COMPUTADOR.<Tarifa modificada por
el artculo127de la Ley 223 de 1995. El nuevo texto es el siguiente:> En el caso de pagos o abonos en cuenta relacionados
con la explotacin de programas para computador a cualquier ttulo, la retencin se har sobre el ochenta por ciento (80%) del
respectivo pago o abono en cuenta, a la tarifa del treinta y cinco por ciento (35%).
27 ARTCULO 412. TARIFA SOBRE LOS CONTRATOS LLAVE EN MANO Y DEMS CONTRATOS DE CONFECCIN DE
OBRA MATERIAL.<Fuente original compilada: L. 75/86 Art. 12> En el caso de los denominados contratos Llave en mano
y dems contratos de confeccin de obra material, se considera renta de fuente nacional para el contratista, el valor total del
respectivo contrato.
El contratante efectuar a cargo del contratista y a favor del Tesoro Nacional, retencin en la fuente sobre el valor bruto de la
totalidad de los pagos o abonos en cuenta que haga en desarrollo del contrato.
Cuando los contratistas sean sociedades u otras entidades extranjeras sin domicilio en el pas, personas naturales sin residencia
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La Retencin en la Fuente del Impuesto de Renta a los no Residentes Fiscales ante la Ausencia de Tratados para
Evitar la Doble Imposicin
- Renta proveniente del arrendamiento de maquinaria: La renta proveniente del arrendamiento de maquinaria ser del 2%28.
- Renta provenientes del transporte internacional: En este caso la retencin en la fuente
ser del 3%29.
- Las dems rentas, no estipuladas en estos artculos, se gravarn a una tarifa del 14%,
segn lo establecido en el artculo 41530 del ET.
Finalmente la ley, artculo 41631, establece una excepcin en el pago del capital, los intereses, comisiones y dems gastos relativos a prstamos o crditos de los cuales sean deudores la Nacin o
una entidad de derecho pblico, indicando que cuando se realicen los pagos por estos conceptos al
exterior, no habr lugar a practicar una retencin en la fuente.
Debe mencionarse, captulo aparte, la retencin en la fuente que debe practicarse a los intereses
por crditos obtenidos de sujetos no residentes fiscales en Colombia. En efecto, la ley 1430 de 2010
al modificar el artculo 25 del ET, trajo como consecuencia que los intereses se considerasen como
de fuente nacional y, as las cosas, debe aplicrseles una retencin en la fuente que la misma ley
estableci as, en el artculo 47, que adicion dos incisos al artculo 408 del ET32:
- Pago de intereses originados en crditos obtenidos en el exterior por un trmino igual o
superior a un (1) ao, estn sujetos a la tarifa de retencin en la fuente del 14% sobre
el valor del pago o abono en cuenta
- Pago de intereses originados en contratos de leasing, sin importar el trmino del contrato, estn sujetos a la tarifa de retencin en la fuente del 14% sobre el valor del pago
o abono en cuenta
- Pago de intereses originados en crditos obtenidos en el exterior por un trmino menor
a un (1) ao, estn sujetos a la tarifa de retencin en la fuente del 33% sobre el valor
en Colombia o sucesiones ilquidas de causantes extranjeros que no eran residentes en Colombia, la tarifa de retencin ser
del uno por ciento (1%).
La tarifa de retencin en la fuente en el caso de los dems contratistas, ser la misma aplicable a los Colombianos residentes o
domiciliados en el pas, segn las normas vigentes en el momento del respectivo pago o abono en cuenta.
28 ARTCULO 414. TARIFA SOBRE PAGOS POR ARRENDAMIENTO DE MAQUINARIA.La retencin en la fuente aplicable a los pagos
al exterior por concepto de arrendamiento de maquinaria para construccin, mantenimiento, o reparacin de obras civiles que efecten
los constructores colombianos en desarrollo de contratos que hayan sido objeto de licitaciones pblicas internacionales, ser del 2% del
respectivo pago.
29 ARTCULO 414-1. RETENCIN SOBRE TRANSPORTE INTERNACIONAL.<Artculo adicionado por el artculo128de la
Ley 223 de 1995. El nuevo texto es el siguiente:> Los pagos o abonos en cuenta por concepto de servicios de transporte
internacional, prestados por empresas de transporte areo o martimo sin domicilio en el pas, estn sujetos a retencin en la
fuente a titulo de impuesto sobre la renta, a la tarifa del tres por ciento (3%).
PARGRAFO.En los casos previstos en este artculo, no habr lugar a retencin en la fuente cuando la empresa
beneficiaria de los correspondientes pagos o abonos en cuenta no sea sujeto del impuesto sobre la renta en Colombia en virtud de tratados sobre doble tributacin.
30 ARTCULO 415. PARA LOS DEMS CASOS.En los dems casos, relativos a pagos o abonos por conceptos no contempla-
dos en los artculos anteriores, la tarifa ser del catorce por ciento (14%) sobre el valor bruto del respectivo pago o abono en
cuenta.
31 ARTCULO 416. LOS INTERESES SOBRE DEUDA EXTERNA PAGADOS POR LA NACIN NO ESTN SOMETIDOS
A RETENCIN.El pago por la Nacin y dems entidades de derecho pblico del principal, intereses, comisiones y dems
gastos correspondientes a emprstitos y ttulos de deuda externa, no estn sujetos a retencin en la fuente.
32 Los pagos o abonos en cuenta por concepto de rendimientos financieros, realizados a personas no residentes o no domiciliadas en el pas, originados en crditos obtenidos en el exterior por trmino igual o superior a un (1) ao o por concepto de
intereses o costos financieros del canon de arrendamiento originados en contratos de leasing que se celebre directamente o
a travs de compaas de leasing con empresas extranjeras sin domicilio en Colombia, estn sujetos a retencin en la fuente
a la tarifa del catorce por ciento (14%) sobre el valor del pago o abono en cuenta.
Los pagos o abonos en cuenta, originados en contratos de leasing sobre naves, helicpteros y/o aerodinos, as como
sus partes que se celebren directamente o a travs de compaas de leasing, con empresas extranjeras sin domicilio en Colombia, estarn sujetos a una tarifa de retencin en la fuente del uno por ciento (1%).
129
IV. BIBLIOGRAFA
ALVEAR ARAGN, Natacha Mariu, Residencia de las personas fsicas en Colombia, Tesis para
optar al ttulo de Magster en Derecho Tributario, Universidad Externado de Colombia, 2010, indita.
CASTRO ARANGO, Jos Manuel y MARN ELIZALDE, Mauricio, EL ESTABLECIMIENTO PERMANENTE COMO CRITERIO DE SUJECIN IMPOSITIVA: REFLEXIONES EN TORNO A SU
NATURALEZA Y APLICACIN EN COLOMBIA, en Revista Impuestos, Bogot D.C: Legis, 2008
33 Cfr. el concepto Dian 5463 de 2011, donde se indica por la autoridad tributaria:
En primer lugar hay que sealar que la Ley de Reforma Tributaria1430 de diciembre 29 de 2010, en el ARTCULO 67
derog, entre otros, el numeral 5o. del literal a) y el literal c) del artculo 25 del Estatuto Tributario.
Por otra parte, el artculo 47 de la Ley mencionada adicion el artculo 408 del Estatuto Tributario con dos incisos, el
primero de los cuales establece una retencin a ttulo de impuesto sobre la renta sobre los pagos o abonos en
cuenta por los rendimientos financieros, realizados a personas no residentes o no domiciliadas en el pas, originados en crditos obtenidos en el exterior por un trmino igual o superior a un (1) ao o por concepto de intereses
o costos financieros del canon de arrendamiento originados en contratos de leasing celebrados directamente o a
travs de compaas de leasing con empresas extranjeras sin domicilio en Colombia.
No obstante, el artculo 65 de la misma Ley adicion un pargrafo transitorio al artculo 408 del Estatuto Tributario
que indica, respecto de la aplicacin de la retencin en la fuente por pagos al exterior por concepto de los crditos
sealados en las disposiciones derogadas lo siguiente:
Los intereses o cnones de arrendamiento financiero o leasing originados en crditos obtenidos en el exterior y en
contratos de leasing celebrados antes del 31 de diciembre de 2010, a los que haya sido aplicable el numeral 5o. del
literal a) o el literal c) del artculo 25 del estatuto tributario, no se consideran rentas de fuente nacional y los pagos
o abonos en cuenta por estos conceptos no estn sujetos a retencin.
De esta manera, si bien es cierto han desaparecido del ordenamiento jurdico el numeral 5o. del literal a) y el literal
c) del artculo 25 del Estatuto Tributario, en virtud de la derogatoria efectuada por el artculo 67 de laLey 1430 de
2010, atendiendo la salvedad del pargrafo transitorio del artculo 65 de la citada Ley, los contratos de endeudamiento externo a que hacan referencia las norma, derogadas, celebrados antes del 31 de diciembre de 2010 no
estn sometidos a retencin.
Por el contrario, los intereses o cnones originados en crditos obtenidos en el exterior o contratos de leasing celebrados desde la fecha antes mencionada con empresas extranjeras sin domicilio en Colombia se encuentran sometidos
a retencin en los trminos del artculo 47 de la Ley en mencin, que adicion el artculo 408 del Estatuto Tributario.
130
La Retencin en la Fuente del Impuesto de Renta a los no Residentes Fiscales ante la Ausencia de Tratados para
Evitar la Doble Imposicin
CORREDOR ALEJO, Jess Orlando, El impuesto de Renta en Colombia, Bogot D.C.: CIJUF, 2001.
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PLAZAS MOLINA, Catalina, Aspecto Material del Hecho Gravado en el Impuesto sobre la Renta
desde la perspectiva de la base gravable, en Manual de Derecho Tributario Internacional, Bogot
D.C.: Temis, 2010.
PLAZAS VEGA, Mauricio, Derecho Tributario Comunitario, en en El impuesto sobre la renta en el
derecho comparado, Bogot D.C.: ICDT, 2008.
131
I. Introduccin
A diferencia de lo ocurrido en otros pases de la regin latinoamericana, Costa Rica ha estructurado
su sistema tributario con base en un rgido sistema territorial, que considera gravable nicamente
las rentas que se generen localmente. Dicha territorialidad ha encontrado un estrecho margen de
excepcin, siendo que ha sido la Ley del Impuesto sobre la Renta (en adelante, LISR) la encargada
de establecer expresa y taxativamente las escasas situaciones fcticas que podran considerarse
gravables a pesar de que su hecho generador se perfeccione fuera de Costa Rica.
A consecuencia de esta situacin, la aplicacin en el espacio de las normas fiscales costarricenses
tienen un mbito muy reducido de eficacia: el territorio nacional. Por esta razn, no ha existido una
clara necesidad de establecer mecanismos para evitar la doble imposicin internacional y, por ello,
la red de CDI ha sido prcticamente nula.
En los ltimos aos ha existido un esfuerzo de distintos Gobiernos para migrar hacia un sistema de
renta mundial. Durante la Administracin del ex presidente Abel Pacheco (2002-2006), se discuti
ampliamente en la Asamblea Legislativa un proyecto de Ley cuya propuesta se inspiraba en el sistema tributario espaol. De esta manera, se plante una modificacin casi absoluta del actual marco
normativa, proponindose la aprobacin de un Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas, de
un Impuesto de Sociedades y de un Impuesto sobre la Renta de los No Residentes.
Como complemento a dicha propuesta, se propuso modificar el criterio de sujecin por uno basado
en la residencia del contribuyente, en donde se gravara la totalidad de las rentas que ste obtuviera
independientemente de su lugar de generacin. Esta propuesta gener mucha discusin local, lo
que -junto a diversos problemas en su tramitacin- impidieron que la reforma llegara a buen puerto.
No obstante, dicho proceso fue muy provechoso desde otro punto de vista. La discusin poltica local
dio oportunidad a generar un proceso de educacin tcnica, que represent un punto de inflexin de
nuestro sistema. Tanto los funcionarios pblicos como los contribuyentes, abrieron los ojos ante un
sistema tributario que se presenta viejo, agotado y con una necesidad absoluta de modernizacin.
Otro de los aspectos positivos fue que el Gobierno inici un proceso de acercamiento con otras
jurisdicciones, a fin de negociar la suscripcin de CDIs . Bajo la premisa que el Proyecto que se
analizaba en la Asamblea Legislativa podra eventualmente convertirse en Ley en un futuro cercano,
resultaba necesario demostrar esfuerzos a partir de los cuales se ofreceran los mecanismos adecuados para solventar el fenmeno de la doble imposicin internacional. Este esfuerzo conllev la
suscripcin del -hasta ahora- nico Convenio para Evitar la Doble Imposicin: el CDI con Espaa.
Aunado a lo anterior, Costa Rica ha cargado con el aura de jurisdiccin preferente desde hace
muchos aos, habiendo estado incluida en varias de las listas de parasos fiscales. Si bien haba
evitado la inclusin inicial en la lista negra de la OCDE de 2000, lo cierto es que uno de los elementos referidos en el informe denominado Prcticas Fiscales Nocivas caractersticos de las jurisdicciones preferentes, pero que por si sola no era determinante de este calificativo, era la adopcin del
principio de territorialidad. Y no ser hasta las ms recientes actuaciones del G-20 y del Foro Global,
1 Reporte de Costa Rica al Panel III denominado La retencin de Impuestos ante la Ausencia de Tratados para
Evitar la Doble Tributacin. 5to Encuentro Latinoamericano de IFA (Mxico DF) del 15 al 17 de mayo de 2013. El
anlisis se fundamenta en las Directivas determinadas por la organizacin para cada Pnel.
2 Profesor de Derecho Tributario (Universidad de Costa Rica). Presidente de IFA Costa Rica y miembro del Comit
Regional Latinoamericano de IFA. Socio de la firma AFC (www.afc.cr). Doctor en Derecho Financiero y Tributario
por la Universidad de Sevilla (Espaa).
132
La Retencin de Impuestos ante la Ausencia de Tratados para Evitar la Doble Imposicin en Costa Rica
en que el pas se ha visto en la necesidad de retomar los esfuerzos tendientes a demostrar que no
desea ser considerado una jurisdiccin preferente ni una no-cooperante.
De esta forma, Costa Rica mantiene hoy en da su sistema territorial. Aun ms, el posible cambio
de un sistema territorial a uno de renta mundial basado en la residencia no representa un tema en
agenda ni para la Asamblea Legislativa ni para el Ministerio de Hacienda.
Los esfuerzos legislativos y polticos que la actual administracin de la Presidenta Laura Chinchilla
(2010-2014) han generado modificaciones fiscales bastante importantes (e.g. rgimen sancionador,
fortalecimiento en la apertura secreto bancario, entre otras), pero se sigue obviando una nueva discusin sobre el sistema territorial.
A pesar de ello, Costa Rica ha necesitado actuar rpidamente en la suscripcin de Convenios de
Intercambio de Informacin a fin de cumplir con los estndares internacionales. Pero a diferencia de
otros pases como Panam, Costa Rica ha optado por suscribir solamente Convenios de Intercambio de Informacin (en adelante, TIAs) a excepcin de un nico CDI actualmente suscrito y vigente
con el Reino de Espaa. Por el contrario, Panam ha suscrito nicamente CDIs salvo con Estados
Unidos de Amrica, con quien posee un TIA. Pero esta situacin est por cambiar. Segn lo han
manifestado pblicamente los representantes de la Administracin Tributaria, el actual Ministro de
Hacienda ha instruido a su equipo negociador para iniciar procesos de negociacin de nuevos CDIs,
con lo que se espera que en los prximos meses se incremente el nmero de ellos.
Ante la ausencia de CDIs, los esfuerzos de planificacin fiscal internacional han tenido que fundamentarse principalmente en la normativa interna, y concretamente, en el denominado Impuesto sobre las
Remesas al Exterior (en adelante, IRE). Este impuestos, como veremos ms adelante, establece las
reglas de sujecin aplicables cuando un no residente fiscal genera una renta de fuente costarricense.
Con base en lo anterior, en las prximas pginas analizaremos el IRE y su afectacin concreta en
la estructuracin de operaciones multijurisdiccionales. A estos efectos, analizaremos el principio
de territorialidad segn la actual concepcin normativa de la LISR, complementndose el anlisis
con los constantes antecedentes jurisprudenciales tanto administrativos como judiciales. Posteriormente, analizaremos el IRE: hecho generador, sujetos, base imponible y tarifas, entre otros. En
este proceso tendremos oportunidad de estudiar la forma en que la normativa desarrolla diversos
supuestos, tales como las estructuraciones financieras, los servicios en lnea (a travs de internet),
las compaas comercializadoras, las empresas dedicadas al servicios de transporte internacional
como navieras y aerolneas, as como algunos temas concretos cuya afectacin resulta interesante
a los efectos de este trabajo (e.g. stock options, dividendos, entre otros).
Al finalizar nuestro estudio, estaremos en condiciones de comprobar si Costa Rica, a pesar de contar solamente con un nico CDI, posee los mecanismos internos apropiados para llevar a cabo una
adecuada planificacin fiscal internacional evitando la doble tributacin de las rentas.
133
torialmente, estaremos ante un supuesto de no sujecin al ISR, por cuanto al no existir la condicin
espacial descrita en el elemento objetivo del hecho generador, ste no se perfecciona y, por ende,
no nacer la obligacin tributaria. De ah que la territorialidad constituye un elemento determinante
para la existencia del tributo4.
La territorialidad del ISR deriva de la lectura y aplicacin de varios artculos tanto de la LISR como
del RLISR. Si bien el artculo 3 RLISR nos indica que la territorialidad del hecho generador se ubica
en los artculos 1, 54 y 55 LISR, lo cierto del caso es que existen otros artculos que forman parte
del elemento objetivo espacial del hecho generador, tales como los artculos 2, 5 y 6 ch) LISR. A
pesar de la cedularidad de nuestro impuesto -formas de determinacin de la obligacin tributaria
desiguales en razn de la naturaleza de la renta- los artculos 54 (rentas de fuente costarricense) y
55 (casos especiales de rentas de fuente costarricense), los cuales se ubican en el captulo relativo
al Impuesto sobre las Remesas al Exterior, son de aplicacin general para toda la Ley segn lo ha
confirmado incluso el TFA.
La actual normativa del ISR establece un concepto de territorialidad en sentido estricto, mediante
el cual se delimita la territorialidad desde una perspectiva geogrfica. Dicha situacin resulta de la
lectura de varios de los artculos de la Ley, en donde se establece que las actividades gravadas
correspondern con servicios prestados, bienes situados o capitales colocados en el territorio nacional (art. 1). Adicionalmente se establece que sern contribuyentes quienes, entre otros requisitos,
... realicen actividades o negocios de carcter lucrativo en el pas (art. 2). Por lo tanto, el actual concepto de territorialidad debe conceptualizarse de forma restrictiva y no resulta posible, por mandato
del Principio de Materia Privativa de Ley (art. 5 CNPT), interpretar extensivamente el hecho generador
del impuesto con el fin de atraer a gravamen situaciones no descritas de forma expresa en el hecho
generador.
A pesar del carcter restrictivo del concepto de territorialidad establecido en nuestra ley, debemos
indicar que el legislador incluy de forma expresa algunas excepciones a la regla indicada. La razn
de ello, en la gran mayora de los casos, responde a necesidades de tipo prctico (rentas provenientes del transporte areo de personas) o de consideraciones econmicas (retencin sobre pagos de
regalas o por asesoramiento tcnico, financiero o de otra ndole). Por lo tanto, no compartimos las
interpretaciones extensivas que los rganos administrativos y judiciales han realizado del principio de
territorialidad en los ltimos aos, basados en fundamentos del principio de beneficio o en conceptos
de renta empresarial, entre otros.
La aplicacin prctica del principio de territorialidad por parte de los rganos administrativos no se
ha limitado al texto de la Ley, realizando -como ya indicamos- interpretaciones extensivas ms all
de lo expresado por la propia Ley. A efectos expositivos, consideramos que las resoluciones de la
Administracin Tributaria as como del TFA pueden clasificarse en razn de tres grupos. El primero
de ellos estar conformado por las resoluciones en las que se realiza una aplicacin correcta del
principio de territorialidad en los trminos y condiciones establecidos en la LISR.5 El segundo grupo
de resoluciones estar integrado por aqullas en las que se interpreta extensivamente -y por lo tanto, de forma ilegal- el principio de territorialidad amparndose a un supuesto principio de beneficio
o adscripcin econmica de la territorialidad.6 Finalmente, existe un tercer grupo en donde se ha
fundamentado la aplicacin de la territorialidad -nuevamente extensiva y contraria a la Ley- basados
en un fundamento de renta empresarial.7
4 Cfr.: DGT No. 54-09 el principio de territorialidad a que se refiere nuestra legislacin tributaria est inspirado en
la legtima fuente de ingresos; es decir, que los mismos corresponden al lugar o territorio en donde la actividad se
desarrolla, en donde ocurre el hecho generador que los produce. En el presente caso, la actividad de promocin
y mercadeo, estudios propios de mercadeo, diseo publicitario y dems servicios asociados necesarios para la
publicidad del proyecto, con el fin de atraer, identificar y contactar clientes potenciales fuera de Costa Rica, se
efectuar fuera del territorio nacional, se completar y se perfeccionar en el exterior. Por la anterior razn, los
ingresos por comisiones pagadas en relacin con los servicios prestados por [...], no constituyen renta de fuente
costarricense, por lo que no se encuentran sujetos al impuesto sobre remesas al exterior.
5 Ver entre otras: DGT No. 866 del 22 de octubre de 2001
6 Ver entre otras: DGT No. 025 del 9 de enero de 1997
7 Ver entre otras: DGT No. 703 del 5 de junio de 2000, DGT No. 754 de 3 de setiembre de 2001, DGT No. 155 de
22 de febrero de 2002, Sala de Casacin No. 11 de 18 de enero de 1963
134
La Retencin de Impuestos ante la Ausencia de Tratados para Evitar la Doble Imposicin en Costa Rica
La concepcin territorial del sistema de imposicin directa en Costa Rica es clara normativamente.
No considero que haya espacio para la interpretacin creadora de excepciones. Resulta evidente
que existe una sensacin entre los funcionarios de la Administracin Tributaria de que se encuentran con las manos atadas para fiscalizar las rentas generadas en el extranjero por residentes
fiscales en nuestro pas. Esta situacin constituye una equvoca percepcin por parte de los funcionarios que no tiene fundamento legal alguno que lo justifique. Si bien la territorialidad afecta la neutralidad en la toma de decisiones fiscales del contribuyente, lo cierto del caso es que la utilizacin
de la territorialidad del sistema tributario de Costa Rica no es ni ilegal ni abusivo, sino simplemente
la consecuencia directa del mandato expreso de la Ley.
El Impuesto sobre la Renta en Costa Rica es de naturaleza cedular, siendo que no existe un procedimiento sinttico ni uniforme para la determinacin del tributo. Por esta razn, el impuesto se determinar de manera diferente en razn de la naturaleza de la renta. En este sentido, podemos subdividir
el impuesto en cuatro manifestaciones de capacidad econmica, en donde debe observarse que las
tres primeras son aplicables a domiciliados fiscales costarricenses, mientras que la cuarta resulta
aplicable en los supuestos de no domiciliados.
i. Impuesto sobre las Utilidades. Este primer Ttulo establece las normas de determinacin
del impuesto aplicable a las personas jurdicas que llevan a cabo una actividad lucrativa,
as como a las personas fsicas que desarrollan su actividad sin que medie una relacin
de dependencia. Este impuesto se fundamenta en la aplicacin de una tarifa nominal fija
a una base imponible neta.
ii. Impuesto sobre los Salarios y otras remuneraciones. El Ttulo Segundo establece las normas de gravamen aplicable a las rentas del trabajo personal dependiente, incluyendo otras
de similar naturaleza como las pensiones o las dietas. Este impuesto se fundamenta en
una retencin nica y definitiva por parte del pagador.
iii. Impuestos de Retencin. Si bien se regulan a lo largo de toda la LISR, el artculo 23 LISR
desarrolla una serie de supuestos de retencin en la fuente, tanto de rentas pasivas como
activas. Esta retencin resulta nica y definitiva.
iv. Impuesto sobre las Remesas al Exterior. Como lo indicamos anteriormente, este Ttulo
resulta aplicable a los supuestos en los cuales se genera una renta de fuente costarricense por parte de un ente o individuo no domiciliado fiscalmente en el pas. El IRE es, por
lo tanto, el impuesto aplicable a los no residentes. Dicho impuesto se fundamenta en una
retencin nica y definitiva, que el pagador de la misma aplicar sobre el monto bruto pagado a un no residente fiscal.
Dado el alcance del presente trabajo, en las siguientes pginas desarrollaremos el IRE en detalle,
como paso previo y necesario en el anlisis de las consecuencias fiscales derivadas de la estructuracin de negocios multijurisdiccionales en un pas, que como Costa Rica, no posee una red de CDIs.
135
tarricense tributar en el impuesto sobre las utilidades, sobre los salarios o sobre las retenciones, o
si por el contrario, lo har con base en las disposiciones del Ttulo IV de la LISR, es decir, con base
en el IRE. En este sentido, el artculo 53 de la LISR establece que el impuesto se genera cuando
la renta o beneficio de fuente costarricense se pague, acredite o de cualquier forma se ponga a
disposicin de personas domiciliadas en el exterior. A pesar de esta mencin, la LISR no desarrolla
el concepto de residencia, lo cual delega en el RISR.
En este sentido, el artculo 5 del RISR, establece que -a los efectos de la Ley- se consideran domiciliados fiscales en Costa Rica los siguientes:
a) Las personas fsicas que ostenten la nacionalidad costarricense, aunque no hayan residido en
el pas durante el periodo fiscal. Esta disposicin resulta un tanto errtica, dado que introduce el
concepto de nacionalidad al sistema, estableciendo que aun y cuando una posible renta sea
obtenida por un no domiciliado en el pas, si ste es nacional, entonces se considerar obtenida
por un domiciliado. De esta forma, un ciudadano costarricense nunca podra estar afecto a las
disposiciones del IRE aun y cuando se encuentre fuera del territorio nacional. Ntese que el
desarrollo local de la residencia no ha tomado en consideracin conceptos tales como centro
de intereses vitales o residencia habitual, usualmente utilizado a nivel internacional tanto en
la redaccin de normativa interna como en los CDIs.
b) Las personas fsicas extranjeras que hayan permanecido en Costa Rica por un periodo continuo de al menos seis meses. Lo primero que salta a la vista es la utilizacin del vocablo extranjeras. Como lo hemos indicado en el apartado anterior, no resulta usual ni correcto que un
sistema de renta territorial como el nuestro, utilice los conceptos de nacionales y extranjeros
como parmetros de domiciliacin fiscal. Tales conceptos son de naturaleza migratoria y no
fiscal. Pero como hemos observado, dado que todos los nacionales sern siempre considerados domiciliados a efectos fiscales, entonces pareciera que la mencin a las personas fsicas
extranjeras se convierte necesaria para aclarar su alcance.
El otro elemento que resulta importante referencia es el plazo de los seis meses. Obsrvese que el
plazo que determina la condicin de domiciliado se ha fijado en meses y no en das, como resulta
usual en la experiencia comparada. Como es sabido, la regla general de residencia depende de la
permanencia de al menos 183 das dentro de un determinado periodo fiscal. Esta nmero representa un da ms de la mitad de das que tiene un ao.
Por otro lado, tmese en consideracin que esta norma hace referencia al plazo de los seis meses
de forma continua durante el periodo fiscal. Por esta razn, esta regla resulta fcilmente violentada, toda vez que la sola ausencia del pas por uno o varios das, hara necesario iniciar el clculo de
los seis meses indicados. De esta forma, el sistema adolece de la flexibilidad que la generalidad de
jurisdicciones posee, al no hacer depender el plazo de residencia en una permanencia continua
sino en una que considere las ausencia espordicas. En este sentido, las ausencias espordicas
del pas suspenderan el clculo de los das necesarios para ser considerado residente, pero no
interrumpira el plazo a efectos de su nueva contabilizacin.
Cabe indicar que la norma permite la consideracin de residencia a quienes, aun permaneciendo en
el pas por un plazo menor a los seis meses, obtengan rentas del trabajo por medio de una relacin
de dependencia.
A. Las personas fsicas que ostenten la representacin del pas en el extranjero o desempeen
cargos oficiales. En este supuesto, siempre que las rentas obtenidas por dicha persona sean
pagadas por el Estado, sus instituciones o por las Municipalidades, las mismas se considerarn
percibidas por un residente fiscal en Costa Rica.
B. Las entidades jurdicas legalmente constituidas en Costa Rica as como las sociedades de
hecho que acten en el pas. El elemento que determina la domiciliacin es su constitucin de
acuerdo a las disposiciones mercantiles costarricenses. Ntese que la definicin de este concepto es muy laxo, sino entrar a analizar conceptos desarrollados en la mayora de jurisdicciones como el del centro de direccin efectiva de la sociedad. Por lo tanto, aunque el centro de
direccin efectiva se encuentre en otra jurisdiccin, la sociedad se considerara residente fiscal
136
La Retencin de Impuestos ante la Ausencia de Tratados para Evitar la Doble Imposicin en Costa Rica
a) Las sucursales, agencias y otros establecimientos permanentes (en adelante, EP) que personas
no domiciliadas posean en Costa Rica. En estos casos debe aclararse que la domiciliacin sera
sobre el ente (sucursal, agencia o EP), y no sobre la persona no domiciliada propietaria o titular
de stos. En cuanto a las sucursales, conviene indicar que las mismas se inscriben en el Registro
Pblico, y su constitucin se fundamenta en el artculo 226 del Cdigo de Comercio. Por su parte, el concepto de EP se encuentra desarrollado en el artculo 2 de la LISR. Si bien establece una
descripcin amplia8, la misma se centra en el concepto de lugar fijo de negocios.
a) Los fideicomisos o encargos de confianza. Resulta importante indicar que, a pesar de la herencia greco-romana del sistema legal costarricense, el Cdigo de Comercio regula ampliamente
la figura del fideicomiso9, el cual es una vehculo legal muy utilizado para muy diversas operaciones.
b) Las sucesiones, independientemente de su nacionalidad as como de la nacionalidad del causante. Debe indicarse que las sucesiones y los legados no se encuentran gravados en Costa
Rica.
c) Las empresas individuales de responsabilidad limitada y las empresas individuales que acten
en el pas.
d) Al final de la norma, se incluye un tipo abierto que abarca cualquier otra persona fsica o
jurdica que desarrolle actividades lucrativas en el pas, aun y cuando no se encuentren expresamente indicadas en el artculo 5 ac analizado.
Como puede observarse, el concepto de residencia o domicilio fiscal en Costa Rica se encuentra
desarrollado de forma reglamentaria, bajo un concepto muy rgido y subjetivo. En este sentido, ms
que establecer pautas, caractersticas objetivos o requisitos de domiciliacin, el RISR opta por enumerar los posibles afectados con la domiciliacin, dejando por fuera conceptos ms objetivos como
centro vital de intereses, residencia habitual o centro de direccin efectiva.
Por otro lado, debe indicarse que la legislacin costarricense no desarrolla el concepto del beneficiario efectivo, el cual nicamente se observa en el CDI suscrito con Espaa.
Debe reiterarse que dada la territorialidad del sistema, la residencia fiscal en Costa Rica nicamente
determina si la renta de fuente local ser gravada en el impuesto sobre las utilidades, los salarios o
las retenciones, o si por el contrario, estar afecta al IRE. As las cosas, y habindose determinado
el concepto de residencia fiscal, procederemos a analizar el IRE aplicable a los perceptores de rentas de fuente costarricense que no poseen residencia o domicilio fiscal en el pas.
Para estos efectos, se entiende por establecimiento permanente de personas no domiciliadas en el pas, toda
oficina, fbrica, edificio u otro bien raz, plantacin, negocio o explotacin minera, forestal, agropecuaria o de otra
ndole, almacn u otro local fijo de negocios - incluido el uso temporal de facilidades de almacenamiento -, as
como el destinado a la compraventa de mercancas y productos dentro del pas, y cualquier otra empresa propiedad de personas no domiciliadas que realice actividades lucrativas en Costa Rica. (artculo 2 b. de la LISR)
9 Artculo 633 y siguientes del Cdigo de Comercio.
137
Administracin Tributaria ha sido considerar que el hecho generador se perfecciona con el registro
contable que el pagador de la renta realice a favor de un no domiciliado. En este sentido, se ha asimilado el concepto de acreditacin establecido en la norma del artculo 53 de la LISR, al concepto
de acreditacin contable. En otras palabras, bastara con el registro de la obligacin de pago a un
no domiciliado, para que el impuesto nazca a la vida jurdica y, por lo tanto, sea exigible.
En este sentido, el Tribunal Fiscal Administrativo ha indicado lo siguiente:
() que desde que la empresa efecta el asiento de diario donde debita la cuenta de gastos
por el concepto respectivo-en el caso de anlisis por intereses- se produce el hecho generador
del tributo de mrito. No comparte esta Sala el criterio de la recurrente, en el sentido de que
el hecho generador del impuesto que grava las remesas al exterior no se ha producido, por
cuanto los intereses no han sido pagados ni puestos a disposicin de los beneficiarios del exterior, () Por el contrario comparte el Tribunal el criterio de la Direccin a quo, en el sentido
de que la interpretacin de la empresa se prestara para manipular el hecho generador, que no
es lo que ha querido el legislador, y adems ira contra el sistema contable que deben utilizar
los contribuyentes que es el devengado, acorde con el cual el gasto se debe contabilizar en el
periodo en que se incurre, y ese registro surte todos sus efectos a partir de ese momento, sin
importar cuando se realice efectivamente el pago, y precisamente uno de sus efectos es la obligacin de enterar al fisco el impuesto que grava las remesas al exterior, en el plazo sealado
por la ley () (Tribunal Fiscal Administrativo, No. 14-00 de las 9:30 horas del 25 de enero del
2000)....- (Sala Primera, Tribunal Fiscal Administrativo, No. 251-2004-P, de las 9:00 horas del
18 de septiembre de 2004).
No obstante, el anterior criterio ha sido revertido por la Sala I de la Corte Suprema de Justicia, la
cual es la mxima instancia judicial en materia tributaria. Si bien sus resoluciones no son vinculantes (salvo para las partes del proceso), lo cierto es que genera una importancia determinante en el
proceso del anlisis ac realizado.
Como procederemos a observar, el criterio que mantiene la Sala I resulta de considerar que el hecho generador se perfecciona cuando se pone a disposicin la renta de fuente costarricense, y no
cuando se registra la misma contablemente. Por lo tanto, la Sala I reniega del criterio administrativo
seguido por muchos aos, que consideraba que el concepto acreditacin del artculo 53 de la LISR
es equivalente al de acreditacin contable. En este sentido, la Sala I indico lo siguientes:
Bien puede darse el caso de que aun asentada la deuda, no haya sido remesada, caso en el cual,
conforme se ha indicado, no se podra tener por ocurrido el hecho generador. As visto, los principios
inherentes al tipo de impuesto en examen, llevan a concluir que es la transferencia de fondos lo que
debe entenderse por acreditacin. Ergo, el registro del pasivo en libros, no es un supuesto que permita entender la concrecin del hecho generador, pues no rene las condiciones dispuestas por el
legislador para ese fin, al no constituir un caso de puesta en disposicin de las rentas. Resolucin
nmero 950-F-05 de las 15 horas 50 minutos del 7 de diciembre de 2005.
Este mismo criterio ha sido reiterado recientemente por la Sala I en otras dos sentencias10. En este
sentido, se ha confirmado una marcada lnea jurisprudencial que nos permitir concluir que el hecho
generador se perfecciona con el pago efectivo a favor del no domiciliado.
La Retencin de Impuestos ante la Ausencia de Tratados para Evitar la Doble Imposicin en Costa Rica
concepcin geogrfica, el legislador incluy dos normas que vienen a desarrollar este concepto.
En este sentido, el artculo 54 LISR establece -a manera didctica y no imperativa- un listado de
casos de renta de fuente costarricense. Por su parte, el artculo 55 LISR establece casos especiales de rentas que -a pesar de no haberse generado en Costa Rica- la Ley las atrae a tributacin
concedindoles el calificativo de territoriales.11
En este sentido, el artculo 54 LISR describe una serie de actos y situaciones que generan rentas de
fuente costarricense12. Como lo indicamos en el prrafo anterior, esta norma tiene un carcter didc11 TFA 377-12 En consecuencia, si partimos del principio de que el impuesto sobre las utilidades, previsto en el artculo 1 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, grava las utilidades que derivan del ejercicio de actividades lucrativas
habituales, habra que entender que tratndose del inciso ch) del artculo 6 de la Ley, las rentas que el legislador
excluye del concepto de renta bruta previsto en el numeral 5 de la Ley, seran nicamente aqullas generadas en
virtud de contratos, convenios o negociaciones sobre bienes o capitales localizados en el exterior, que no deriven de la realizacin de una actividad habitual, por cuanto estamos en presencia de una norma de excepcin, y
como tal, su interpretacin y aplicacin debe ser restrictiva. En este caso, estamos en presencia de una empresa
domiciliada en Costa Rica, evidenciando que su actividadse llev a cabo en suelo costarricense. Igualmente, se
encuentra fehacientemente acreditado que el dinero recibido fue cancelado por un ente costarricense. Sin embargo, este Tribunal es del criterio aun y cuandono lo ha demostrado la recurrente, que el hecho de que exista una
persona realizando las labores para que fue contratada la recurrente fuera del territorio y que el producto final se
vendr a exponer al territorio nacional por cuanto es para un ente nacional, no es razn suficiente para que los
ingresos que se realizan no sean gravables, toda vez que, en el caso en examen, se facturan en Costa Rica y se
presta el servicio en territorio costarricense. Adicionalmente, debe tenerse presente que se trata de una empresa
domiciliada en Costa Rica, y en consecuencia, es contribuyente del impuesto previsto en el artculo 1 de la Ley del
Impuesto sobre la Renta, toda vez que su actividad generadora de renta es organizada econmica y administrativamente desde nuestro pas, con lo cual el capital que obtiene de sus servicios, constituye una manifestacin de
riqueza relacionada con el territorio nacional, evidenciando un nexo directo entre la fuente productora de la renta
con el territorio del Estado costarricense, generan una utilidad para la intervenida en Costa Rica.
Esta mecnica operativa, evidencia que los ingresos que recibe la intervenida por estas actividades, consisten en
rentas recibidas en Costa Rica por sus actividades econmicas habituales y propias del giro normal de la empresa, establecida en nuestro pas y que realiza sus operaciones comerciales desde el suelo nacional, gracias a los
recursos con que cuenta en nuestro territorio, por lo que indudablemente, conforme a los principios de arraigo,
pertenencia y vinculacin, las rentas generadas se encuentran sujetas al poder tributario del Estado costarricense. En este sentido, debe tenerse presente que de la lectura delos artculos 1 y 2 de la Ley del Impuesto sobre
la Renta, as como del numeral 5 de su Reglamento, se desprende que la intencin del legislador fue gravar las
utilidades derivadas de fuente costarricense y que provengan del ejercicio de una actividad lucrativa. El concepto
de fuente costarricense contenido en la Ley del Impuesto sobre la Renta no se encuentra nicamente referido a las
rentas producidas dentro del territorio costarricense, sino que tambin abarca las rentas producidas directamente
gracias a la infraestructura econmica de nuestro pas.
12 Artculo 54.- Renta de fuente costarricense. Son rentas de fuente costarricense:
a) Las provenientes de bienes inmuebles situados en el territorio de la Repblica, tales como alquileres, arrendamientos, usufructos, a ttulo oneroso, y otras contrataciones de bienes races.
b) Las producidas por el empleo de capitales, bienes o derechos invertidos o utilizados en el pas, tales como intereses de depsitos o de prstamos de dinero, de ttulos, de bonos, de notas y otros valores, dividendos, participaciones sociales y, en general, por el reparto de utilidades generadas en el pas, ahorros, excedentes e intereses
provenientes de las cooperativas y asociaciones solidaristas y similares, constituidas en el pas; arrendamiento
de bienes muebles, regalas, subsidios peridicos, rentas vitalicias y otras que revistan caractersticas similares;
la diferencia entre las primas o cuotas pagadas y el capital recibido como consecuencia de contratos de ahorro y
capitalizacin; las herencias, legados y donaciones; y los premios de las loteras nacionales.
c) Las originadas en actividades civiles, comerciales, bancarias, financieras, industriales, agropecuarias, forestales,
pesqueras, mineras o de explotaciones de otros depsitos naturales; las provenientes de servicios pblicos, por
el ejercicio de profesiones, oficios, arte y toda clase de trabajo remunerado, por la prestacin de servicios personales o por el desempeo de funciones de cualquier naturaleza, desarrolladas o gestionadas dentro del territorio
de la Repblica, sea que la renta o remuneracin consista en salarios, sueldos, dietas, honorarios, gratificaciones,
regalas, ventajas, comisiones, o en cualquier otra forma de pago o compensacin originada en la relacin laboral.
Se incluyen los ingresos por licencias con goce de sueldo, salvo que se trate de licencias para estudios debidamente comprobados y siempre que los montos de que se trate constituyan renta nica, bajo las previsiones del
presente artculo, y los pagos - cualquiera que sea la denominacin que se les d -, las pensiones, jubilaciones y
semejantes - cualquiera que sea su origen - que paguen o acrediten el Estado, sus instituciones autnomas o semiautnomas, las municipalidades y las empresas o entidades privadas o de capital mixto de cualquier naturaleza.
ch) Las que por concepto de aguinaldo o decimotercer mes les paguen o acrediten a sus trabajadores el Estado y las
5 ENCUENTRO TRIBUTARIO REGIONAL LATINOAMERICANO IFA 2013 MEXICO
139
tico, toda vez que su inclusin solamente ejemplifica situaciones que la sola descripcin del hecho
generador considera incluidas. No introduce concepto novedoso o alguno sin el cual la LISR pudiera
aplicarse. Cabe mencionar, que el carcter didctico de esta norma se confirma tambin en el ltimo prrafo de la misma, el cual se presenta como una norma de tipo abierto, que establece que se
considerar de fuente costarricense todo otro beneficio no contemplado en los incisos precedentes
que haya sido generado por bienes de cualquier naturaleza o utilizado en el pas, o que tenga su origen en actividades de cualquier ndole desarrolladas en el territorio de la Repblica. De esta forma,
basta probar que la fuente del ingreso ha sido costarricense para que sta sea considerada local.
Por su parte, el artculo 55 LISR s resulta ms ambicioso y determinante a la hora de completar
la nocin de territorialidad13. Si bien los supuestos fcticamente all incluidos no son territoriales en
estricto sentido, el legislador opta por atraerles hacia la jurisdiccin tributaria costarricense.
Entre los supuestos especiales de fuente costarricense, destacan los siguientes:
a) Las remuneraciones de representantes oficiales en el exterior, incluyendo los diplomticos y
dems funcionarios internacionales del Estado de Costa Rica, que sean pagados por ste, sus
instituciones y las Municipalidades. Este supuesto resulta usual y coherente con las polticas
aplicables a este tipo de remuneracin. Por lo tanto, si bien es una excepcin a la territorialidad,
instituciones pblicas o privadas.
d) Los pagos o crditos que se realicen por el uso de patentes, suministro de frmulas, marcas de fbrica, privilegios,
franquicias, regalas, reafianzamientos y primas de seguros de cualquier clase.
Todo otro beneficio no contemplado en los incisos precedentes que haya sido generado por bienes de cualquier naturaleza o utilizado en el pas, o que tenga su origen en actividades de cualquier ndole desarrolladas en el territorio
de la Repblica.
13 Artculo 55.- Casos especiales de renta de fuente costarricense. Sin perjuicio de las reglas establecidas en el
artculo anterior, tambin se consideran de fuente costarricense:
a) Los sueldos, honorarios y otras remuneraciones que el Estado, las municipalidades y dems entidades pblicas
les paguen a sus representantes, funcionarios o empleados en el exterior. En el caso de remuneraciones de diplomticos y de agentes consulares solamente se gravar la parte del ingreso consignado en la ley No. 3530 del
5 de agosto de 1965.
b) Los sueldos, honorarios y otras remuneraciones que se les paguen a los miembros de la tripulacin de naves
areas, o martimas y de vehculos terrestres, siempre que tales naves o vehculos se encuentren matriculados o
registrados en Costa Rica, independientemente de la nacionalidad, el domicilio de los beneficiarios de las rentas
y de los pases entre los que se realice el trfico.
c) Los intereses y comisiones sobre prstamos invertidos o utilizados en el pas, aun cuando el pago o crdito de tales
intereses y comisiones, o el reembolso del capital, se efecte fuera del pas.
ch) Los ingresos provenientes de la exportacin de bienes.
d) Los ingresos provenientes del transporte y las comunicaciones entre la Repblica y pases extranjeros, y viceversa,
cuando las empresas que presten los servicios estn domiciliadas en el pas, o cuando tales servicios se contraten
en l por medio de agencias o representaciones de empresas extranjeras.
e) Los ingresos que resulten por la diferencia entre el precio de venta, en el pas, de mercancas de toda clase, recibidas por agencias o representantes de empresas extranjeras, y su valor de importacin, as como los ingresos
obtenidos por dichas agencias o representantes, por la contratacin en el pas de servicios de cualquier naturaleza
para ser prestados en el exterior.
f) El producto del suministro de noticias desde el exterior a personas domiciliadas en el pas.
g) Los ingresos obtenidos por personas no domiciliadas en el pas, provenientes de la produccin, la distribucin, la
intermediacin y cualquier otra forma de negociacin, en el pas, de pelculas cinematogrficas y para la televisin,
videotapes , radionovelas, discos fonogrficos, tiras de historietas, fotonovelas y todo otro medio similar de proyeccin, transmisin y difusin de imgenes y sonidos.
h) Las remuneraciones, sueldos, comisiones, honorarios, dietas, gratificaciones que paguen o acrediten empresas o
entidades domiciliadas en el pas a miembros de directorios, consejos u otros organismos directivos que acten
en el exterior, as como todo pago o crdito por asesoramiento tcnico, financiero, administrativo y de otra ndole
que se les preste desde el exterior a personas domiciliadas en el pas.
140
La Retencin de Impuestos ante la Ausencia de Tratados para Evitar la Doble Imposicin en Costa Rica
141
30%
8,5%
15%
15%
14 Entre otras, DGT 064-2010 resulta importante indicar que en el caso de los servicios profesionales, la actividad desarrollada debe estar directamente vinculada con la profesin de la persona fsica o jurdica que ejecuta el
servicio, y debe realizarse dentro del marco de un contrato de prestacin de servicios, donde una de las partes
se obliga, apoyada en los conocimientos usuales de su profesin, a realizar ella misma una actividad para la otra
parte.En estos casos, no fluye una comunicacin de conocimientos especializados y experiencias particulares
de ndole tcnico, financiero o administrativo del que brinda el servicio profesional hacia el que lo contrata.
15 Artculo 58.- Base de la imposicin. La base de la imposicin ser el monto total de las rentas remesadas, acreditadas, transferidas, compensadas o puestas a disposicin del beneficiario domiciliado en el exterior.
142
La Retencin de Impuestos ante la Ausencia de Tratados para Evitar la Doble Imposicin en Costa Rica
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1.5. Dividendos
En relacin con los dividendos, debe indicarse que su pago genera la obligacin de una retencin
del 15%. Adicionalmente conviene indicar que, como medida anti-elusiva, los intereses pagados
por una Sociedad de Responsabilidad Limitada (SRL) a sus accionista, se asimilan a un dividendo.
Por lo tanto, dado que mucha inversin proveniente de Estados Unidos de Amrica optan por utilizar
las SRL como vehculo legal de inversin en el pas16, resulta importante esta consideracin a efectos de establecer las estructuras de fondos hacia el pas.
Conviene indicar que las devoluciones de capital, sea por medio de una reduccin de capital o a
travs de una devolucin de los capitales pagados en exceso, no tendrn consideracin fiscal alguna. De esta forma, Costa Rica no ha establecido presuncin alguna sobre la devolucin de dichos
rubros, aun y cuando la entidad posea utilidades retenidas.
La Retencin de Impuestos ante la Ausencia de Tratados para Evitar la Doble Imposicin en Costa Rica
remese el monto neto pactado entre las partes. La razn de ello radica en que el IRE es un impuesto
cuyo contribuyente es el receptor del pago, y no el pagador, siendo que se ha considerado que no
es un ingreso necesario para la produccin de la renta.
Resulta claro que este criterio es discutible, toda vez que usualmente este proceder responde a una
obligacin contractual. Por ello, considero que el anlisis deber realizarse de forma casustica, sin
que sea conveniente el establecimiento de una regla cerrada a la interpretacin.
19 Artculo 8.- Interpretacin de la norma que regula el hecho generador de la obligacin tributaria. Cuando la norma
relativa al hecho generador se refiera a situaciones definidas por otras ramas jurdicas, sin remitirse ni apartarse
expresamente de ellas, el intrprete puede asignarle el significado que ms se adapte a la realidad considerada
por la ley al crear el tributo.
Las formas jurdicas adoptadas por los contribuyentes no obligan al intrprete, quien puede atribuir a las situaciones y
actos ocurridos una significacin acorde con los hechos, cuando de la ley tributaria surja que el hecho generador
de la respectiva obligacin fue definido atendiendo a la realidad y no a la forma jurdica.
Cuando las formas jurdicas sean manifiestamente inapropiadas a la realidad de los hechos gravados y ello se traduzca en una disminucin de la cuanta de las obligaciones, la ley tributaria se debe aplicar prescindiendo de tales
formas.
5 ENCUENTRO TRIBUTARIO REGIONAL LATINOAMERICANO IFA 2013 MEXICO
145
I. Introduccin
El presente reporte tiene la finalidad de resumir y analizar de manera breve el contenido del Ttulo
V de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) vigente en Mxico, el cual contiene los principios de
tributacin aplicables a residentes en el extranjero sin establecimiento permanente que obtengan
ingresos de fuente de riqueza ubicada en territorio nacional.
Como se comentar a continuacin, en la mayora de los casos el impuesto causado se paga va
retencin a cargo del pagador del ingreso y obviamente, el contenido del Ttulo V de la LISR se ve
afectado por la aplicacin de alguno de los Tratados para Evitar la Doble Tributacin que Mxico ha
celebrado y se encuentran en vigor y que a la fecha suman ya 48.
Para la elaboracin del presente reporte hemos partido de la teora general del anlisis de los elementos del tributo; sujeto, objeto, base, tasa o tarifa y poca de pago, para despus adentrarnos en
el estudio de la mayora de los tipos de ingreso previstos por la ley.
que tomen o ejecuten las decisiones de control, direccin, operacin o administracin de la persona moral y de las actividades que ella realiza.3
Es decir, en el caso de la ley mexicana, la definicin de un residente fiscal en el extranjero se dar
en funcin de quien NO es residente fiscal en territorio nacional, siendo dichos residentes los sealados en los numerales anteriores.
Otra condicin indispensable para tributar al amparo del Ttulo V de la LISR, adems de ser residente en el extranjero, es no tener un establecimiento permanente en territorio nacional, o bien,
aun tenindolo, que el ingreso gravado no sea atribuible a dicho establecimiento. La definicin de
establecimiento permanente se encuentra contenida en el artculo 2 de la LISR que seala que es
tal cualquier lugar de negocios en el que se desarrollen, parcial o totalmente, actividades empresariales o se presten servicios personales independientes, siendo los ingresos atribuibles al mismo los
provenientes de la actividad empresarial que desarrolle o los ingresos por honorarios y en general
por la prestacin de un servicio personal independiente, as como los que deriven de enajenaciones
de mercancas o de bienes inmuebles en territorio nacional, efectuados por la oficina central de la
persona, por otro establecimiento de sta o directamente por el residente en el extranjero, segn
sea el caso.4
147
tributo. La primera consiste en calcular un monto a retener sobre el ingreso bruto obtenido por el
residente en el extranjero, sin deduccin alguna. La segunda posibilita la aplicacin de una base
neta, es decir, ingresos menos algunas deducciones, cuando la propia ley as lo prev y se cumplen
diversos requisitos administrativos.
El propsito del presente reporte es mencionar de manera general los diversos tipos de ingresos tributables al
amparo del Ttulo V de la LISR. Cada uno de estos ingresos puede tener particularidades, inclusiones, exenciones, reglas diversas y dems que no se encuentren mencionado en el presente reporte pues el mismo no
pretende ser exhaustivo, por lo que el mismo no deber ser utilizado como documento para fundar una opinin
legal sobre algn caso concreto, al efecto de lo cual siempre deber consultarse son un especialista tributario
autorizado debidamente para ejercer profesionalmente en Mxico.
7 Artculo 180 de la LISR
8 Para efectos de referencia, el tipo de cambio respecto al dlar de los Estados Unidos de Amrica es aproximadamente de 13 x 1.
9 Artculo 181 de la LISR.
10 Artculo 182 de la LISR.
11 Artculo 183 de la LISR
148
149
realizar dentro de los 15 das siguientes a la fecha en que se efecte una enajenacin posterior
con motivo de la cual las acciones a que se refiera la autorizacin correspondiente queden fuera del
grupo, actualizado desde que el mismo se caus y hasta que se pague. El valor de enajenacin de
las acciones que deber considerarse para determinar la ganancia ser el que se hubiese utilizado
entre partes independientes en operaciones comparables, o bien tomando en cuenta el valor que
mediante avalo practiquen las autoridades fiscales.
i.i. Dividendos.18 Si bien el artculo 193 regula lo atinente a dividendos percibidos por
residente en el extranjero de empresas mexicanas, en realidad el rgimen mexicano prev que los dividendos solamente quedarn gravados a nivel corporativo, es
decir, de quien los distribuye, por lo que la citada regulacin es exclusiva para la
entrega de remesas que realicen los establecimientos permanentes a sus oficinas
centrales. As las cosas, en los ingresos por dividendos o utilidades y en general
por las ganancias distribuidas por personas morales, se considerar que la fuente
de riqueza se encuentra en territorio nacional, cuando la persona que los distribuya
resida en el pas. Se considera dividendo o utilidad distribuido por personas morales
las utilidades en efectivo o en bienes que enven los establecimientos permanentes
de personas morales extranjeras a la oficina central de la sociedad o a otro establecimiento permanente de sta en el extranjero, que no provengan del saldo de
la cuenta de utilidad fiscal neta o de la cuenta de remesas de capital del residente
en el extranjero. En este caso, el establecimiento permanente deber enterar como
impuesto a su cargo el que resulte de aplicar la tasa del 30%. Para estos efectos,
los dividendos o utilidades distribuidos se adicionarn con el impuesto sobre la renta
que se deba pagar. Para determinar el impuesto sobre la renta que se debe adicionar
a los dividendos o utilidades distribuidos, se multiplicar el monto de dichas utilidades o remesas por el factor de 1.4285 y al resultado se le aplicar la tasa del artculo
10 de la citada Ley. La cuenta de utilidad fiscal neta del residente en el extranjero
se adicionar con la utilidad fiscal neta de cada ejercicio determinada conforme a lo
previsto por el artculo 88 de la LISR, as como con los dividendos o utilidades percibidos de personas morales residentes en Mxico por acciones que formen parte del
patrimonio afecto al establecimiento permanente, y se disminuir con el importe de
las utilidades que enve el establecimiento permanente a su oficina central o a otro
de sus establecimientos en el extranjero en efectivo o en bienes, as como con las
utilidades distribuidas a que nos referimos ms adelante, cuando en ambos casos
provengan del saldo de dicha cuenta. La cuenta de remesas de capital a que se refiere el artculo correspondiente se adicionar con las remesas de capital percibidas
de la oficina central de la sociedad o de cualquiera de sus establecimientos en el
extranjero y se disminuir con el importe de las remesas de capital reembolsadas a
dichos establecimientos en efectivo o en bienes. Los establecimientos permanentes
que efecten reembolsos a su oficina central o a cualquiera de sus establecimientos
en el extranjero, considerarn dicho reembolso como utilidad distribuida, incluyendo
aqullos que se deriven de la terminacin de sus actividades, en los trminos previstos por el rgimen correspondiente a reembolsos de capital previsto en la LISR. Para
estos efectos, se considerar como accin, el valor de las remesas aportadas por
la oficina central o de cualquiera de sus establecimientos permanentes en el extranjero, en la proporcin que ste represente en el valor total de la cuenta de remesas
del establecimiento permanente y como cuenta de capital de aportacin la cuenta de
remesas de capital prevista en la propia disposicin.
ii.ii. Intereses.19 Se considerar que la fuente de riqueza se encuentra en territorio nacional cuando en Mxico se coloque o se invierta el capital, o cuando los intereses
se paguen por un residente en el pas o un residente en el extranjero con establecimiento permanente en el pas. La LISR prev una definicin amplia del concepto de
intereses, siendo stos en general los rendimientos de crditos de cualquier clase,
18 Art. 193 LISR
19 Art. 195 LISR
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24
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a.1. Otros ingresos gravables conforme al Ttulo V de la LISR son los siguientes:25
i. El importe de las deudas perdonadas por el acreedor o pagadas por otra persona. En este
caso, se considera que la fuente de riqueza se encuentra en territorio nacional cuando el
acreedor que efecta el perdn de la deuda sea un residente en el pas o residente en el
extranjero con establecimiento permanente en Mxico.
ii. Los obtenidos por otorgar el derecho a participar en un negocio, inversin o cualquier
pago para celebrar o participar en actos jurdicos de cualquier naturaleza. En este caso, se
considera que la fuente de riqueza se encuentra en territorio nacional cuando el negocio,
inversin o acto jurdico, se lleve a cabo en el pas, siempre que no se trate de aportaciones al capital social de una persona moral.
iii. Los que se deriven de las indemnizaciones por perjuicios y los ingresos derivados de
clusulas penales o convencionales. En este caso, se considera que la fuente de riqueza
se encuentra en territorio nacional cuando el que efecta el pago de los ingresos a que se
refiere esta fraccin es un residente en Mxico o un residente en el extranjero con establecimiento permanente en el pas.
iv. Los que deriven de la enajenacin del crdito comercial. Se considerar que la fuente
de riqueza se encuentra en territorio nacional cuando el crdito comercial sea atribuible
a una persona residente en el pas o a un residente en el extranjero con establecimiento
permanente ubicado en el pas. Se considera que existe fuente de riqueza en territorio
nacional, cuando el residente en el extranjero enajene activos utilizados por un residente
en Mxico o por un residente en el extranjero con establecimiento permanente en el pas,
siempre que la contraprestacin derivada de la enajenacin exceda el precio de mercado
de dichos bienes.
La base para calcular el impuesto que corresponde a cada una de las fracciones anteriores vara y
la tasa del impuesto ser progresiva en funcin del monto del ingreso, hasta llegar al 30%.
2. La mecnica prevista para el pago de impuestos cuando no existe retencin, es decir, a travs
de declaracin que debe presentar el residente en el extranjero que es preceptor del ingreso,
es sumamente deficiente y por ende, provoca el incumplimiento reiterado de dicha obligacin.
Al efecto debe establecerse un mecanismo fcil y eficiente a fin de que los extranjeros que se
ubiquen en este supuesto puedan cumplir su obligacin de manera sencilla.
3. La mecnica de tributacin opcional mediante el clculo de la ganancia para enajenacin de
acciones es complicada y adolece de falta de claridad. Siendo este artculo de la ley uno de los
que se aplican con mayor frecuencia, sera deseable ajustar su redaccin a fin de establecer
un proceso ms fcil y sencillo.
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ANEXO B
CESIN DE DERECHOS DE PUBLICACIN
El cedente se compromete a elaborar y presentar un reporte sobre el tema La Retencin de Impuestos ante la Ausencia de Tratados para Evitar la Doble Tributacin, Reporte Mxico que se publicar,
a discrecin de IFA Grupo Mexicano, A.C. (IFA Mxico), en el [Nombre de la publicacin] en relacin con el 5to Encuentro Tributario Regional Latinoamericano.
Al presentar el reporte mencionado, el cedente cede irrevocablemente a IFA Mxico el derecho no
exclusivo de publicar y de autorizar a otros a publicar el reporte en cualquier medio, incluyendo la
publicacin electrnica, en el idioma en que se present o cualquier otro idioma en el que pueda ser
traducido, pero excluyendo cualquier publicacin de carcter comercial que no est directamente
relacionada con las actividades de IFA Mxico.
El cedente se compromete a no publicar o permitir que cualquier otra persona publique el reporte
antes mencionado en cualquier idioma, antes de la primera publicacin del mismo en [Nombre de la
publicacin]. Cualquier publicacin hecha o autorizada por el cedente deber identificar la publicacin original de IFA Mxico y la fecha de la misma.
Fecha:
156
Abril 9, 2013
Nombre y firma
del Cedente:
Omar Ziga
La Retencin de Impuestos ante la Ausencia de Tratados para Evitar la Doble Tributacin Caso Repblica Dominicana
I. Introduccin
El tema a ser desarrollado en lo adelante tiene gran relevancia en la Repblica Dominicana, dado
que los Convenios para Evitar la Doble Imposicin (en lo adelante CDI) son casi inexistentes. En
la actualidad slo existe un CDI vigente (desde el 1o. de enero de 1977), el cual fue suscrito entre
la Repblica Dominicana y Canad. Adems de dicho CDI, Repblica Dominicana suscribi otro
convenio con el Reino de Espaa en fecha 16 de noviembre de 2011, no obstante, el mismo no ha
entrado en vigencia.
En este sentido, es importante notar que aun y Canad es un importante participante en ciertos
sectores de la economa dominicana, no es menos cierto que existen otros pases que juegan un
papel muy importante en cuanto al intercambio de capitales por una va u otra, cuyas actividades y
formas de tributacin no se encuentran regidas por un CDI1.
Vista la situacin anterior, podemos considerar que la tributacin derivada del comercio internacional es determinada por reglas generales establecidas por la Ley No. 11-92, que aprueba el Cdigo
Tributario de la Repblica Dominicana, y sus modificaciones, (en lo adelante CT), la cual incluye la
figura de la retencin del Impuesto Sobre la Renta (en lo adelante ISR o por su nombre completo).
No obstante lo antes indicado, como veremos ms adelante, existen diversos matices a ser tomados en cuenta antes de determinar la aplicacin de la retencin derivada de pagos al extranjero, los
cuales podran dar lugar a un tratamientos fiscales distintos.
En cuanto al contenido de anlisis a ser realizado, el mismo se encuentra dividido de la siguiente
forma: definicin general del sistema tributario dominicano; estructuras consideradas para fines de
realizar actividades en el pas, o bien con personas domiciliadas y residentes en el mismo; obligaciones fiscales aplicables, incluyendo retenciones. Respecto las retenciones se tratar de manera
especfica sobre la obligacin de efectuar la misma, responsabilidad del agente de retencin, as
como la posibilidad de deduccin de los valores sujetos a la misma.
En cuanto al alcance del presente documento, considerando la naturaleza y extensin del mismo,
nos limitaremos a tratar el aspecto de las principales retenciones aplicables a los pagos al exterior
realizados como resultado del comercio internacional que afecten de forma exclusiva al Impuesto
Sobre la Renta, las cuales son las retenciones: sobre pago al exterior en general (incluyendo servicios), sobre dividendos, e intereses.
II. Desarrollo
A. Rgimen de Tributacin. Estructuras. Tributacin de Estructuras
i. Rgimen de Tributacin
De forma general el rgimen de tributacin existente en la Repblica Dominicana se encuentra es1
Conforme las estadsticas publicadas por el Banco Central de la Repblica Dominicana (http://www.
bancentral.gov.do/estadisticas.asp?a=Sector_Externo), para el ao 2012 (sujetas a revisin por parte
del Banco Central) los siguientes pases son calificados como los de mayor importancia considerando
el nivel de inversin externa directa en Repblica Dominicana: Canad, Estados Unidos y Espaa. Por
otra parte, en cuanto a intercambio comercial (importacin e importacin) para el ao 2011, de acuerdo
a los datos obtenidos en el Centro de Exportacin e Inversin de la Repblica Dominicana, Estados
Unidos, Colombia y China son los principales importadores; y Estados Unidos, Hait y Puerto Rico los
principales receptores de nuestras exportaciones.
157
tructurado sobre la base de la fuente2. Sin embargo, en cierta forma puede ser considerado como
mixto, debido a que dentro de las rentas gravables, aparte de la fuente local, se encuentran las
de fuente extranjera provenientes de inversiones y ganancias 3. No obstante, la aplicacin de
impuesto sobre las rentas de fuentes extranjeras responden a diversos matices, los cuales comentaremos a continuacin.
Para el caso de personas que pasen a ser a ser residentes, la tributacin derivada de sus rentas
de fuente extranjera provenientes de inversiones y ganancias financieras es aplicable a partir del
tercer ao desde el cual se constituyeron en residentes4.
Por otro lado, las personas no residentes o no domiciliadas en Repblica Dominicana slo estarn
sujetas al pago del impuesto sobre sus rentas de fuente dominicana y, por tanto, sus rentas de fuente extranjera no son gravables en Repblica Dominicana.
Es importante resaltar que en el mes de diciembre del ao 2012 se produjo una modificacin al CT5,
lo cual defini con mayor certeza la situacin de los entes extranjeros que realizan actividades en el
pas, su situacin y rgimen fiscal aplicable, incluyendo el rgimen de las retenciones.
III. Estructuras
A continuacin presentaremos las principales estructuras reconocidas por la legislacin dominicana
para los casos de una entidad del extranjero que realice negocios o cualquier actividad con una
persona o ente residente o domiciliada en Repblica Dominicana. Posteriormente, veremos los regmenes de tributacin aplicables en cada caso, donde expondremos las situaciones en las cuales
corresponde la aplicacin de retenciones.
a) Establecimiento Permanente (EP)
Para fines del EP, tanto el Prrafo II del Art. 270 del CT, como el Art. 12 del Reglamento de Aplicacin del ISR6 establecen las condiciones para considerar que una entidad del extranjero ha
constituido un EP, las cuales incluyen el establecer un lugar fijo7 de negocios en el pas donde
hace parte o todas sus actividades, tales como direcciones, oficinas, sedes, agencias, talleres, minas, proyectos de ensamblaje, actividades de construccin y supervisin derivadas de
la venta de maquinarias o equipos, y agentes o representantes dependientes o independientes
cuando estos ltimos realicen todas o casi todas sus actividades en nombre de la empresa.
Como puede verse, en principio se hace un condicionamiento presencia fsica en el pas para fines
de definicin de un EP bajo el CT. Sin embargo, en la misma normativa existe una distincin de manera particular para el caso de los servicios de consultora empresarial, ya que en dicha situacin
2
3
4
5
6
7
158
De acuerdo al Art. 272 de CT, se considerarn como rentas de fuente dominicana las siguientes: a)
Las que provienen de capitales, bienes o derechos situados, colocados o utilizados econmicamente
en la Repblica Dominicana; b) Las obtenidas en la realizacin en el pas de actividades comerciales,
industriales, agropecuarias, mineras y similares; c) Las que provienen del trabajo personal, ejercicio de
profesiones u oficios; d) Las que provienen de sueldos, remuneraciones y toda clase de emolumentos que el Estado pague a sus representantes oficiales en el extranjero o a otras personas a quienes
se encomienden funciones fuera del pas; e) Las que provienen de la explotacin de toda especie de
propiedad industrial, o del saber hacer (Know How); f) Las que provienen de la prestacin de servicios
de asistencia tcnica, sean prestados desde el exterior o en el pas; g) Las que provienen de prstamos
en general; h) Las que provienen de intereses de bonos emitidos por personas jurdicas domiciliadas
en el pas y las provenientes de prstamos garantizados en todo o en parte por inmuebles ubicados en
la Repblica Dominicana; i) Las que provienen del inquilinato y arrendamiento.
Conforme lo establecido en el Art. 269 del CT.
De acuerdo al Prrafo del Art. 12 del CT las personas que permanecen en el pas por un espacio igual
o mayor, ya sea de forma continua o discontinua, de 182 sern considerados como residentes para los
fines fiscales.
Mediante la Ley 253-12 para el Fortalecimiento de la Capacidad Recaudatoria del Estado para la
Sostenibilidad Fiscal y el Desarrollo Sostenible, promulgada el 9 de noviembre de 2012 (en lo adelante
Ley 253-12). Posteriormente, el Presidente de la Repblica, en fecha 13 de febrero de 2013 emiti el
Reglamento de aplicacin referente a la ley anterior (en lo adelante Reglamento No. 50-13).
Decreto No. 139-98
Es decir, que sugiere un condicionamiento de localizacin fsica.
5 ENCUENTRO TRIBUTARIO REGIONAL LATINOAMERICANO IFA 2013 MEXICO
La Retencin de Impuestos ante la Ausencia de Tratados para Evitar la Doble Tributacin Caso Repblica Dominicana
bienes, directamente o a travs de terceros; iii. Transacciones en entidades bancarias o financieras, del
pas o del exterior; iv. Prestacin o adquisicin de servicios, alquileres o arrendamientos, sujetos o no al
pago del ITBIS;v. Contratacin de personal para el desempeo de cualquier actividad de la sociedad
o entidad;vi. Realizacin de contratos de los cuales deriven derechos u obligaciones; vii. Obtencin
de rentas de cualquier naturaleza u origen;viii. Representacin de terceros nacionales o extranjeros,
que realicen cualquiera de las actividades descritas;ix. Inversiones en o tras empresas generadoras
de renta de fuente dominicana; x. Cualquier otra actividad de lcito comercio o servicio.
159
tra: declarar todas sus actividades generadoras de renta de fuente dominicana, as como las provenientes de inversiones y ganancias de fuente extranjera a partir de la Fecha de Inicio de Operaciones, en los trminos establecidos por el CT, los reglamentos y las normas aplicables a cada caso11.
Como veremos a continuacin cuando analicemos las consecuencias fiscales derivadas de las distintas opciones de estructura fiscal, la obligacin establecida por la Norma antes citada podra llegar
a neutraliza y unificar cualquier distincin y diferenciacin prctica aplicable.
ii. Tributacin de Estructuras
En la presente seccin estableceremos la forma de tributacin aplicable segn la estructura asumida para el ejercicio de las actividades comerciales relacionadas al pas. Asimismo, se har referencia particular a la aplicabilidad o no del pago de renta sobre rentas de fuente extranjera provenientes
de inversiones o ganancias financieras.
a) EP: No se considera como extranjero para fines fiscales, y por lo tanto su situacin fiscal ser
la misma que para un ente dominicano, debiendo realizar las declaraciones fiscales regulares,
y pagando el ISR correspondiente sobre una base de renta neta12. Adems, no le aplicara
retencin por pago de ISR por sus los pagos recibidos forma general13 (no aplicacin del Art.
305 del CT).
En cuanto a la aplicacin del ISR por ingresos de fuente extranjera provenientes de inversiones o
ganancias financieras, debe hacerse la distincin entre personas fsicas y jurdicas.
Para el caso de personas jurdicas, aplica la tributacin de rentas de fuente extranjera derivadas
de inversiones o ganancias financieras desde el momento en que las mismas sean consideradas
domiciliadas en el pas, toda vez que el Art. 269 del CT establece dicho tratamiento de forma literal.
Por su parte, en caso de las personas fsicas, la aplicacin del ISR sobre dichas rentas de fuentes
extranjera ocurrir a partir del tercer ao posterior al cual dicha persona se constituye en residente,
conforme lo indicado en la seccin A. ii.b del presente trabajo.
b) Residencia. Conforme comentamos, entendemos el concepto de residencia aplica slo a personas fsicas. No obstante, y en especial debido a ciertas inclusiones legislativas establecidas
en la Ley No. 253-12 y el Decreto No. 50-13, as como la no mencin del tipo de persona a la
cual aplica el Prrafo del Art. 12 del CT, podra caber la interpretacin de que el concepto residencia tambin aplique a personas jurdicas. Como ejemplo de lo antes indicado, el Prrafo I del Art.
270 del CT establece que por el hecho de que una persona fsica o jurdica posea un establecimiento permanente, no quiere decir que pase a contar con una residencia, por lo cual dicha legislacin podra dar a entender la posibilidad de que una entidad pueda contar con una residencia.
Respecto este tema cul sera el efecto prctico de considerar el concepto de residencia para
personas jurdicas? El mismo consistira en la postergacin de la tributacin respecto las rentas de
fuente extranjera provenientes de inversiones o ganancias, hasta 3 aos posteriores a la obtencin
de la residencia. No obstante, como indicramos en la seccin anterior, y en virtud de lo establecido
de manera general en el Art. 269 del CT, dicho tratamiento excepcional slo aplica a personas fsicas.
c) Caso Entidad Dominicana. Esquema de tributacin igual que en el caso a) (EP), incluyendo la
aplicacin de tributacin sobre la renta de fuente extranjera derivadas de inversiones o ganancias financieras.
d) No EP, no residencia o domicilio. En este caso en principio la persona no tendra la obligacin
de realizar las declaraciones fiscales de forma regular, sino que la misma se encontrar sujeto a la
11 Conforme el Art. 8 de la Norma 05-09, emitida por la DGII.
12 Base bruta reducida por la deducciones admitidas, conforme lo establecido en el Art. 284 y siguientes
del CT. Algunas de dichas deducciones son intereses, depreciaciones, ciertas donaciones, entre otros.
13 Sin embargo, podran aplicar algunas excepciones de retenciones las cuales se realizan no en funcin
de considerarse extranjero o no residente, sino como regla generalizada a las entidades domiciliadas
en RD y dominicanas, tales como retencin sobre el pago o acreditacin de dividendos, sobre el valor
de venta de acciones, entre otros.
160
La Retencin de Impuestos ante la Ausencia de Tratados para Evitar la Doble Tributacin Caso Repblica Dominicana
El Art. 305 del CT establece que: Salvo que se disponga una tratamiento distinto para una
determinada categora de renta, quienes paguen o acrediten en cuenta rentas gravadas de fuente
dominicana a personas fsicas, jurdicas o entidades no residentes o no domiciliadas en el pas, debern retener e ingresar a la Administracin, con carcter de pago nico y definitivo del impuesto, la
misma tasa establecida en el Artculo 297 del presente CT (actualmente 29%).
Es decir, que cualquier pago efectuado al exterior que rena las condiciones antes descritas deber
ser objeto de retencin de un 29% por concepto de ISR. Dicha retencin la efecta la persona domiciliada o residente local que efecta el pago (agente de retencin), la cual debe presentar y pagar el
valor retenido dentro de los primeros 10 das siguientes al mes en el cual practique la misma14. Dicha
obligacin de pago y presentacin aplica a todas las retenciones descritas en el presente literal (i).
Es importante resaltar que existe una excepcin a la aplicacin de dicha retencin cuando se trata
de pagos al exterior para fines de importacin de productos. En este sentido se establece que las
rentas que obtienen los exportadores del extranjero por la simple introduccin de sus productos
en la Repblica, se considerarn de fuente extranjera15. Es decir, al dichos pagos no ser considerados
como provenientes de fuente dominicana, la retencin establecida en el Art. 305 no le es aplicable.
Deduccin de gastos
Los pagos efectuados a entidades no domiciliadas o residentes sern deducibles localmente, siem14 De acuerdo a los establecido en el Art. 61 del Reglamento del ISR.
15 En este sentido el literal b) del Art. 273 del CT.
5 ENCUENTRO TRIBUTARIO REGIONAL LATINOAMERICANO IFA 2013 MEXICO
161
pre que se haya efectuado la retencin correspondiente, y dichos gastos se encuentren vinculados
directamente con el negocio, y estn relacionados a la adquisicin, mantenimiento y/o explotacin
de los bienes productores de rentas gravadas16.
Finalmente sobre este tipo de retencin, muchos de los receptores de los pagos exigen recibir los
mismos sin ningn tipo de retencin o descuento, por lo que las personas que pagan se ven obligados a realizar un aumento del monto reconocido de pago, lo cual en este caso conlleva a un aumento de hasta un 40.85% sobre el precio base original (gross up).
b) Pago de intereses
Aplica una retencin del 10% sobre los intereses de fuente dominicana, pagados o acreditados a
personas fsicas, jurdicas o entidades no domiciliadas en el pas, con carcter de pago nico y definitivo. Dicha retencin adems aplica a personas fsicas residentes en el pas.
La situacin antes descrita referente al gross up tambin ocurre en estos casos, por lo que el nivel
de tasa efectiva de los intereses puede verse aumentada.
Deduccin de gastos por intereses
Debe considerarse que para fines de deduccin de los intereses a nivel local, la retencin correspondiente debe ser realizada y pagada ante la DGII bajo el mismo esquema y plazo que la retencin
general recin descrita. Asimismo, los pagos efectuados por intereses deben responder a los mismos criterios de relacin directa con el negocio, y destinados a adquirir, mantener y/o explotacin
bienes productores de rentas gravadas.
Respecto el nivel de deduccin, debe adems considerarse que existen ciertas limitaciones, dentro
de las cuales se encuentran las siguientes:
a) La deduccin estar limitada al monto resultante de aplicar al gasto el cociente obtenido de la
tasa aplicable (localmente un 10%, y en el exterior la que corresponda en la jurisdiccin correspondiente) y la tasa fijada para personas jurdicas (actualmente un 29%)
b) De forma general, y sin perjuicio de lo anterior, quien pague los intereses no podr exceder
respecto sus deducciones del valor resultante de multiplicar los intereses devengados por 3
veces la relacin existente entre el promedio del capital contable entre el saldo promedio anual
de las deudas (relacin 3 a 1)
c) Pago de Dividendos
Para el caso del pago o acreditacin de dividendos, el Art. 308 del CT establece que se aplicar
una retencin de un 10% con carcter de pago nico y definitivo. Dicha retencin aplica por igual a
personas fsicas, jurdicas o entidades residentes o no.
Una vez los dividendos hayan sido sujeto a retencin en la fuente, los mismos no debern sufrir
retenciones adicionales al distribuirse en esa misma calidad posteriormente (upstream).
Un aspecto muy importante en los casos de los EP en este sentido es que fruto de la reciente modificacin introducida por la Ley No. 253-12, al momento de que los EP, como las sucursales en
Repblica Dominicana, declaren beneficios por su actividad local, pagando el ISR correspondiente
sobre dicha ganancia, deber aplicar la retencin antes indicada sobre la remesa de los mismos a
su casa matriz, aun y se trate de la misma entidad jurdica. Es decir, que en este caso la Ley est
asumiendo se tratan de 2 entidades independientes, lo cual entendemos inapropiado al tratarse en
efecto de slo una entidad.
ii. Concepto y Responsabilidad del Agentes de Retencin
El Art. 8 del CT establece que aquellas personas designadas como agentes de retencin (o percepcin) son aquellas que por su funcin pblica o razn de su actividad, oficio o profesin intervienen
en actividades que pueda realizar la retencin del tributo. Desde el punto de vista conceptual el
16 De acuerdo a lo establecido en el Art. 287 y siguientes del CT.
162
La Retencin de Impuestos ante la Ausencia de Tratados para Evitar la Doble Tributacin Caso Repblica Dominicana
19 Establecido en el Art. 306 del CT. Dicha retencin es tambin aplicable a personas fsicas residentes
20 Establecido en el Art. 306 del CT. Dicha retencin es tambin aplicable a personas residente o domi-
163
IV. Conclusin
21 En virtud de lo establecido en el literal e) del Art. 288 del CT.
164
La Retencin de Impuestos ante la Ausencia de Tratados para Evitar la Doble Tributacin Caso Repblica Dominicana
No EP, Domicilio o
Residencia (persona
fsica)
EP, Domicilio o
Residencia (persona
fsica)
No EP, Domicilio o
Residencia (persona
jurdica)
EP, Domicilio o
Residencia (persona
jurdica)
Retencin General
Retencin Dividendo
Retencin Intereses
(305 CT)
(308 CT)
(306 CT)
Si (29%)
Si (10%)
Si (10%)
Si (10%1)
Si (10%)
Si (10%)
Si (29%)
Si (10%)
Si (10%)
No2
Si (10%)
No3
1 En caso de persona fsica debe considerar completar el pago del impuesto resultante de aplicar la tasa del impuesto
a su renta imponible al final de ao social. En este caso la retencin del 10% constituye un pago a cuenta.
2 Debe pagar el ISR en base a renta neta, y aplicar el cobro del ITBIS (IVA)
3 Misma nota anterior, incluyendo los intereses dentro de su renta neta.
165
I. Introduccin
En la mayora de las categoras de rentas de fuente territorial pagadas por residentes fiscales de Venezuela, en operaciones de cruce de fronteras, por ejemplo, regalas, pagos de asistencia tcnica,
intereses y, dividendos, el pago del impuesto por parte del beneficiario no domiciliado1 ocurre mediante retencin total en la fuente. En el caso de otras rentas (por ejemplo, pagos por arrendamiento
de bienes muebles) la retencin en la fuente es parcial, naciendo para el beneficiario no domiciliado
la obligacin de presentar su declaracin de rentas y pagar el impuesto adeudado, previo descuento
del impuesto retenido.
Las alcuotas de retencin en Venezuela sobre pagos de fuente territorial a beneficiarios no domiciliados son de las ms elevadas en la regin. Sin embargo, dichas alcuotas resultan considerablemente reducidas y, particularmente en el caso de dividendos e intereses, o eliminada la retencin,
de acuerdo a los convenios para evitar la doble tributacin suscritos por Venezuela hasta la fecha2.
En el presente reporte, se analiza de forma sucinta la situacin actual en Venezuela, del mecanismo
de retencin de impuesto sobre la renta en ausencia de tratados para evitar la doble tributacin, con
especial nfasis en las alcuotas de retencin aplicables sobre los principales tipos de renta pagados en operaciones de cruce de fronteras.
El Cdigo Orgnico Tributario seala que cuando las leyes tributarias establecen disposiciones relativas a la residencia, debe entenderse como tal, el domicilio, segn lo all dispuesto. En virtud de ello, en el presente reporte
se hace referencia al contribuyente no domiciliado. En el presente reporte, el trmino beneficiario no domiciliado
hace referencia a personas jurdicas no domiciliadas.
2 A la fecha del presente reporte, Venezuela ha celebrado treinta convenios para evitar la doble tributacin, entre
los cuales se incluyen la mayora de las jurisdicciones europeas, los Estados Unidos de Amrica y Canad con
varios Estados miembros de la Organizacin de Pases Exportadores de Petrleo. No obstante, no ha celebrado
hasta la fecha convenios con los Estados de la regin Latinoamericana e importantes socios comerciales.
3 Citado por SNCHEZ, Salvador. Tpicos sobre la Retencin de Impuesto sobre la Renta. En Revista de Derecho Tributario N 88 Asociacin Venezolana de Derecho Tributario. Ediciones Legis. Caracas, 2000. Pg. 79.
4 ANDRADE Rodrguez, Betty. La Carga de la Prueba para el nacimiento de la responsabilidad solidaria del agente de retencin, conforme al Cdigo Orgnico Tributario. En Revista de Derecho Tributario N 101 Asociacin
Venezolana de Derecho Tributario. Ediciones Legis. Caracas, 2003. Pg. 51.
166
miento en la Ley5, y el concepto ha sido desarrollado por la jurisprudencia. As, la Ley de Impuesto
sobre la Renta (LISR)6 considera como rentas causadas en Venezuela, entre otras, las siguientes:
1. Las regalas, los derechos por el uso de marcas y otras prestaciones anlogas
derivadas de la explotacin en la Repblica Bolivariana de Venezuela de la propiedad industrial o intelectual.
2. Las contraprestaciones por toda clase de servicios, crditos o cualquiera otra
prestacin de trabajo o capital realizada, aprovechada o utilizada en la Repblica
Bolivariana de Venezuela: se incluye en esta clasificacin los pagos por asistencia tcnica y servicios tecnolgicos.
3. Los rendimientos de valores mobiliarios, emitidos por sociedades constituidas o
domiciliadas en la Repblica Bolivariana de Venezuela, o por sociedades extranjeras con establecimiento permanente en la Repblica Bolivariana de Venezuela,
dinero, bienes, derechos u otros activos mobiliarios invertidos o situados en la
Repblica Bolivariana de Venezuela, as como los rendimientos derivados de dichos valores mobiliarios: esta clasificacin incluye los intereses y dividendos.
Todas estas categoras de renta estn sometidas a retencin en la fuente7 y la obligacin para el
agente de efectuar la retencin sobre cada una se materializa al momento de hacerse el pago o el
denominado abono en cuenta al beneficiario del pago y recae, por mandato de la LISR, sobre el
deudor8. El enteramiento del impuesto retenido deber ocurrir en la oportunidad fijada en el Reglamento o en la oportunidad que fije la Administracin Tributaria, junto con el cumplimiento de los deberes formales asociados a la obligacin de retener. Cabe sealar aqu, que el Legislador presume
la no realizacin del gasto por el agente, en caso de falta de retencin y enteramiento, salvo que
demuestre haber efectuado efectivamente el egreso o gasto9.
Desde el punto de vista del contribuyente, el impuesto retenido equivale a pago10 y constituye un
anticipo hecho a cuenta del impuesto adeudado por el contribuyente en el correspondiente ejercicio
fiscal11.
La alcuota de retencin vara y, en la mayora de los supuestos, es ms elevada para los beneficiarios no domiciliados12. Para cada caso, el Legislador venezolano prev una alcuota especfica,
calculada bien sobre los enriquecimientos netos acumulados del beneficiario o, sobre lo que el Legislador ha denominado rentas presuntas, el cual constituye un mtodo tendiente a simplificar las
labores de determinacin, recaudacin y control del impuesto sobre la renta a pagar por los contribuyentes no domiciliados, en cuyo caso se presume que una parte de su remuneracin corresponde
a gastos incurridos por el contribuyente en la obtencin del ingreso.
Es menester sealar que la retencin procede nicamente en los casos de pago en dinero. As, el
5
La jurisprudencia y la Administracin Tributaria han aclarado que la causa generadora del enriquecimiento, como
factor determinante en la produccin de la renta, es econmica y no jurdica.
6 Artculo 6 LISR.
7 El trmino retencin en la fuente, sugiere una percepcin del tributo en el origen, una incidencia mediata sobre
la materia imponible que tiene lugar a medida que se va configurando la fuente de la imposicin. PLAZAS Vega,
Mauricio. La Retencin en la Fuente en el Impuesto sobre el Valor Agregado. En Jornadas Internacionales. Cuestiones Actuales de Derecho Tributario. Ediciones Funeda. Caracas, 2007. Pp. 199-200.
8 Artculo 86 LISR. En virtud del Artculo 9 del Reglamento Parcial de la Ley de Impuesto sobre la Renta en materia de Retenciones, la obligacin de practicar retenciones, recae igualmente sobre el sujeto pagador. La doctrina
venezolana aclara sobre este particular, que el agente de retencin no es siempre un deudor del contribuyente y
que, sobre el mismo podra recaer la obligacin de practicar retencin, en virtud de sus funciones pblicas, o, por
ejemplo, en virtud de su contacto con sumas de dinero. ANDRADE Rodrguez, Betty. Op. Cit. Pg. 61.
9 Artculo 27, Pargrafo Primero Cdigo Orgnico Tributario.
10 Artculo 42 Cdigo Orgnico Tributario.
11 Artculo 85 LISR y artculo 11 Reglamento de Retenciones.
12 Los beneficiarios no domiciliados estn sometidos a imposicin sobre sus ingresos de fuente territorial, aun cuando no tengan establecimiento permanente o base fija en el pas. Artculo 1 LISR.
167
en cuenta.
Tomando en consideracin las particularidades del impuesto al dividendo venezolano, en virtud del
cual el impuesto no es calculado sobre el monto bruto del pago, sino sobre lo que el Legislador ha
delimitado como el hecho imponible del denominado impuesto al dividendo (excedente de renta
neta gravada), se plantea la dificultad para el accionista no domiciliado, de determinar el impuesto
al dividendo, en caso de ausencia de retencin sobre el monto gravable del dividendo. Pinsese en
el caso del accionista que no tiene acceso a la contabilidad de la empresa que paga el dividendo
y que, por tanto, no tiene manera de saber el monto de la diferencia entre el dividendo pagado y la
cuota parte de la renta fiscal gravada que corresponde a dicho dividendo. En tal caso, el accionista
no domiciliado podra determinar la base imponible sobre la que aplica la tarifa proporcional del
34%, en caso que la empresa pagadora no practique la retencin de impuesto. Creemos en todo
caso que, visto que la retencin en la fuente representa la totalidad del impuesto a pagar e, invocando la responsabilidad solidaria del agente, la Administracin Tributaria podr exigir al agente de
retencin el cumplimiento de la obligacin tributaria por impuesto al dividendo.
B. Regalas
El Legislador venezolano define el trmino regala o participacin anloga como la cantidad que se
paga en razn del uso o goce de patentes, marcas, derechos de autor, procedimientos o derechos
de exploracin o explotacin de recursos naturales, fijadas en relacin a una unidad de produccin,
de venta, exploracin o explotacin, cualquiera que sea su denominacin en el contrato19. Ntese
que la definicin de regalas contenida en la LISR no incluye el trmino know-how, los pagos por
licencia de uso de programas de computacin o por el uso de equipos industriales, comerciales o
cientficos, como tpicamente es el caso en la legislacin de otras jurisdicciones y en los convenios
para evitar la doble imposicin.
Las regalas y dems participaciones anlogas derivadas de la explotacin de propiedad industrial
o intelectual en el pas, se consideran de fuente venezolana20 y se incluyen dentro de lo que la LISR
define como rentas presuntas, segn lo explicado infra. En el caso de regalas, la base imponible
ser el noventa por ciento (90%) del monto pagado por tal concepto21.
Segn seala el Reglamento Parcial de la Ley de Impuesto sobre la Renta en materia de Retenciones (Reglamento de Retenciones), la retencin a efectuar sobre los pagos de regalas a beneficiarios no domiciliados, al momento del pago o abono en cuenta, ser sobre los enriquecimientos
netos acumulados del beneficiario de las regalas (retencin acumulativa22), en aplicacin de la tarifa
impositiva aplicable a las personas jurdicas en Venezuela, la cual es progresiva y con tipos de 15%,
22% y 34%23. De esta manera, la alcuota efectiva de retencin sobre regalas es de aproximadamente 30,6% (90%*34%)24. El impuesto as retenido, constituye la totalidad del impuesto a pagar en
19 Artculo 48 LISR.
20 Artculo 6(a) LISR.
21 Artculo 48 LISR y Artculo 9(7)(1) Reglamento Parcial de la Ley de Impuesto sobre la Renta en materia de Retenciones.
22 En la retencin acumulativa, el impuesto a retener se calcula restando del impuesto resultante sobre los ingresos
gravables acumulados, las retenciones practicadas por el agente hasta el ltimo pago hecho al beneficiario.
23 A ttulo referencial, el artculo 52 de la LISR seala lo siguiente: Artculo 52. El enriquecimiento global neto anual
obtenido por los contribuyentes a que se refiere el artculo 9 de esta ley, se gravar salvo disposicin en contrario,
con base en la siguiente Tarifa expresada en unidades tributarias (U.T.):
Tarifa N 2
Por la fraccin comprendida hasta 2.000,00 15%.
Por la fraccin que exceda de 2.000,00 hasta 3.000,00 22%.
Por la fraccin que exceda de 3.000,00 34%. La Unidad Tributaria constituye una medida de valor expresada en moneda de curso legal (Bolvar), creada mediante Ley y modificable anualmente por la Administracin Tributaria y su
creacin obedece a la necesidad de actualizar a la realidad inflacionaria, los montos de la base imponible en los
tributos y exacciones en Venezuela, sanciones pecuniarias, entre otros.
24 Para las personas naturales beneficiarias de regalas, la alcuota de retencin es de 34% sobre el monto gravable
de las mismas.
5 ENCUENTRO TRIBUTARIO REGIONAL LATINOAMERICANO IFA 2013 MEXICO
169
Venezuela.
C. Intereses
No existe en la legislacin venezolana una definicin del trmino intereses y en la LISR, se presume, salvo prueba en contrario, que cuando el deudor devuelva una cantidad mayor que la recibida,
la diferencia entre ambas constituye intereses del capital25.
Los intereses pagados por un residente fiscal en Venezuela, se reputan de fuente territorial, siempre
que se trate de rendimientos provenientes de dinero invertido en Venezuela, incluso, tratndose de
prstamos otorgados fuera del territorio venezolano. Cabe destacar que la jurisprudencia venezolana ha sealado que las causas que vinculan al enriquecimiento con el territorio venezolano no
pueden ser lejanas o remotas26.
De esta manera, el agente deber practicar la retencin total en la fuente sobre los intereses que
se reputen de fuente territorial, al momento del pago o abono en cuenta, sobre los enriquecimientos
netos acumulados del beneficiario no domiciliado, en aplicacin de la tarifa impositiva aplicable a las
personas jurdicas en Venezuela27.
La base imponible de los intereses invertidos por el deudor en Venezuela en su actividad productora
de rentas y pagados a beneficiarios no domiciliados, es de 95% del monto pagado o abonado en
cuenta28, siendo la alcuota efectiva de retencin de aproximadamente 32,3% (95%*34%)29. El impuesto as retenido, constituye la totalidad del impuesto a pagar en Venezuela.
En el caso de intereses pagados a instituciones financieras no domiciliadas, la LISR prev que el
impuesto sobre la renta a pagar es proporcional, de 4,95% sobre el monto del pago, siempre que la
institucin financiera no domiciliada sea calificada como tal por las autoridades correspondientes en
su Estado de residencia. La Administracin Tributaria en Venezuela ha reconocido que la alcuota
del 4,95% aplicar, aun cuando dicha institucin financiera no califique como tal de conformidad con
la legislacin Bancaria venezolana.
i. Caso de capitalizacin de intereses
La LISR es silente respecto del pago de intereses al acreedor en los casos de capitalizacin de
acreencias y la recepcin de acciones o cuotas de participacin emitidas por la sociedad deudora. Sin
embargo, existe consenso entre los expertos fiscales venezolanos, que la obligacin de tributar sobre
los intereses adeudados hasta el momento en que ocurre el aumento de capital y emisin de nuevas
acciones de la sociedad deudora, surge para el accionista en el momento de la capitalizacin.
Independientemente de las implicaciones fiscales para el accionista, surge en tal supuesto la imposibilidad para la sociedad deudora de efectuar la retencin, visto que se trata de un pago en especie.
D. Pagos por Asistencia Tcnica y Servicios Tecnolgicos
El Legislador venezolano incluye los pagos por asistencia tcnica y los pagos por servicios tecnolgicos, dentro de las llamadas rentas presuntas, los cuales sern de fuente territorial, por tratarse
de servicios prestados desde el exterior y utilizados o aprovechados en el pas.
En este sentido, la asistencia tcnica se define como el suministro de instrucciones, escritos, grabaciones de pelculas y dems instrumentos similares de carcter tcnico, destinados a la elaboracin
de una obra o producto para la venta o la prestacin de un servicio especfico para los mismos fines
de venta y al efecto, el suministro de la asistencia en referencia podr comprender la transferencia
de conocimientos tcnicos, de servicios de ingeniera, de investigacin y desarrollo de proyectos, de
25 Artculo 20 LISR.
26 Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario. Sentencia de fecha 22 de noviembre de 1993. Caso: CARTOENVASES VALENCIA.
27 Progresiva, desde 15%, 22% hasta 34%.
28 Artculo 9(3)(a) del Reglamento de Retenciones.
29 Para las personas naturales beneficiarias de intereses, la alcuota de retencin es de 34% sobre el monto gravable de los mismos.
170
asesora y consultora y el suministro de procedimientos o frmulas de produccin, datos, informaciones y especificaciones tcnicas, diagramas, planos e instructivos tcnicos, y la provisin de elementos de ingeniera bsica y de detalle30. Por su parte, la LISR define los servicios tecnolgicos31
como la concesin para su uso y explotacin de patentes de invencin, modelos, dibujos y diseos
industriales, mejoras o perfeccionamiento, formulaciones, revlidas o instrucciones y todos aquellos
elementos tcnicos sujetos a patentamiento32.
Segn sealan la LISR y el Reglamento de Retenciones33, la retencin a efectuar sobre los pagos
por asistencia tcnica a beneficiarios no domiciliados, al momento del pago o abono en cuenta,
ser sobre el 30% de los enriquecimientos netos acumulados del beneficiario no domiciliado, en
aplicacin de la tarifa impositiva aplicable a las personas jurdicas en Venezuela34, siendo la alcuota
efectiva de retencin aproximadamente 10,2% (30%*34%).
Respecto de los servicios tecnolgicos, el Legislador seala que la retencin deber efectuarse sobre el 50% de los enriquecimientos netos acumulados del beneficiario no domiciliado, en aplicacin
de la tarifa impositiva progresiva aplicable a las personas jurdicas en Venezuela35 siendo la alcuota
efectiva de retencin de aproximadamente 17% (50%*34%).
El impuesto retenido en ambos casos, constituye la totalidad del impuesto a pagar en Venezuela.
171
En todos estos casos, la retencin que deba efectuar el agente es de 5% sobre el monto del pago.
No obstante, la retencin efectuada por el agente no constituye la totalidad del impuesto a pagar y
representa un anticipo del impuesto causado en la operacin de que se trate.
As, el beneficiario no domiciliado deber calcular el impuesto causado sobre el pago y presentar la
declaracin de impuesto correspondiente al ejercicio fiscal en el cual dichos ingresos se consideren
disponibles para el contribuyente no domiciliado y, por ende, gravables.
4. Figura del agente de retencin. Responsabilidad solidaria. Relacin contribuyente agente de retencin
deuda tributaria del contribuyente43. Ello implica que, aun cuando el contribuyente hubiese pagado la
totalidad de la obligacin tributaria, el SENIAT podra exigir al agente el pago de los montos no retenidos, sin necesidad de verificar si el contribuyente pag el impuesto del ejercicio correspondiente.
El Cdigo Orgnico Tributario no regula los supuestos de la obligacin de pagadores no domiciliados, de rentas de fuente territorial, a otro sujeto no domiciliado. Sobre el particular, la Administracin
Tributaria ha expresado en una consulta respecto de remuneraciones pagadas por una entidad no
domiciliada44 que, en tal caso, resultara impracticable el adelanto del tributo mediante el mecanismo
recaudatorio. En tal caso, surge la obligacin para el contribuyente no domiciliado, de presentar su
declaracin de rentas y realizar el pago del impuesto causado en la operacin de que se trate.
B. Retencin practicada en exceso. Relacin entre el agente de retencin y el contribuyente
En la prctica ocurre con frecuencia que, para evitar la imposicin de las sanciones pecuniarias
previstas por el Legislador para el caso de incumplimiento de la obligacin de efectuar retencin, el
agente detrae del pago una retencin en exceso o, incluso, efecta retencin en ausencia de norma
que contemple la obligacin de practicar retencin.
El Cdigo Orgnico Tributario no regula la relacin entre el agente de retencin y el contribuyente en
los casos de retencin en exceso o de retencin efectuada en ausencia de normas que la autoricen.
En tal supuesto, prev para el contribuyente la posibilidad de solicitar el reintegro de la Administracin Tributaria, o de efectuar la compensacin. En la prctica, la Administracin Tributaria no procede al reintegro del impuesto pagado en exceso y el reconocimiento del crdito del contribuyente
ocurre por la va de la compensacin. No obstante, la situacin representa un inconveniente para
el beneficiario no domiciliado, quien dependiendo del caso, no podra aprovechar el crdito fiscal
originado en la retencin en exceso o, de proceder a la cesin del crdito fiscal a terceros -previo
seguimiento del procedimiento previsto por la Administracin Tributaria- se vera econmicamente
afectado por efecto del rgimen de control cambiario vigente en Venezuela, o de una eventual devaluacin de la divisa venezolana entre la fecha en que surge el crdito y el momento en que efectivamente se puede recuperar dicho crdito.
Desde el punto de vista de la relacin entre el contribuyente y el agente de retencin, por retenciones practicadas en exceso, somos de la opinin que en aplicacin de las normas del Cdigo Civil
venezolano45, el contribuyente tendr una accin civil en contra del agente y podr reclamar, por la
va de incumplimiento del contrato, el monto del impuesto retenido en exceso y el resarcimiento de
los daos y perjuicios sufridos.
5. Temas cambiarios
A. Pagos en moneda extranjera a beneficiarios no domiciliados. Devaluacin de moneda de curso
legal
En aplicacin del rgimen de control cambiario en Venezuela y, a efectos del clculo de la retencin
de impuesto procedente, los pagos a beneficiarios no domiciliados realizados por residentes fiscales
en Venezuela debern ser convertidos al tipo de cambio oficial vigente para el momento del pago,
con la consecuente determinacin del monto de la retencin a efectuar y enterar al Fisco.
El impuesto sobre la renta adeudado por el contribuyente, es calculado anualmente46. De esta manera, si en el curso de un ejercicio fiscal tienen lugar varias devaluaciones de la moneda de curso
legal47, pudiera pensarse que se traduce en un incremento del impuesto definitivo a pagar, previa
43 Sentencias de fecha 26 de agosto de 2004, Caso: CEMENTOS CARIBE, C.A. y 10 de agosto de 2006, caso:
CONFERRY.
44 Consulta de la Gerencia Jurdica Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administracin Aduanera y Tributaria (SENIAT) HGJT-200-4104 de 1997.
45 Artculos 1.160 y 1.167 Cdigo Civil.
46 Artculo 1 Ley de Impuesto sobre la Renta. La anualidad es uno de los principios que informan al impuesto sobre
la renta en Venezuela.
47 La ltima devaluacin tuvo lugar el 8 de febrero de 2013, mediante publicacin del Convenio Cambiario N 14 en
5 ENCUENTRO TRIBUTARIO REGIONAL LATINOAMERICANO IFA 2013 MEXICO
173
deduccin de los impuestos retenidos durante el ejercicio. No obstante, la Ley prev, para la determinacin de los ingresos de fuente extranjera de contribuyentes domiciliados, la aplicacin del tipo
de cambio promedio del ejercicio48, con lo cual y, en aplicacin del principio de igualdad previsto en
la Constitucin49, la devaluacin no debiera en principio tener incidencia en la obligacin tributaria
final del contribuyente no domiciliado.
B. Pagos en moneda extranjera a beneficiarios no domiciliados y existencia de dos tipos de cambio operativos
A la fecha del presente reporte y, en el marco del rgimen de control de cambio vigente en Venezuela, existe un nico tipo de cambio operativo. En caso que el gobierno venezolano implementase
un nuevo tipo de cambio operativo, que fuera superior al tipo de cambio vigente a la fecha, resultar
ms beneficioso para el contribuyente no domiciliado, perceptor de pagos en moneda extranjera,
procurar la entrega al agente del monto de la retencin, convertida a bolvares, mediante la adquisicin de moneda de curso legal en el mercado cambiario, al tipo de cambio operativo superior. Ello se
traduce, econmicamente, en un ahorro efectivo para el beneficiario no domiciliado sobre el monto
final de su remuneracin, menos la retencin de impuesto de ley.
que, entre los objetivos fundamentales de la reforma fiscal identificados por el SENIAT, estn, entre
otros, el incrementar las fiscalizaciones y consolidar los regmenes de retencin y percepcin de
impuestos en el pas.
III. Bibliografa
ANDRADE Rodrguez, Betty. La Carga de la Prueba para el nacimiento de la responsabilidad solidaria del agente de retencin, conforme al Cdigo Orgnico Tributario. En Revista de Derecho
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Jornadas Internacionales. Cuestiones Actuales de Derecho Tributario. Ediciones Funeda. Caracas,
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Derecho Tributario N 88 Asociacin Venezolana de Derecho Tributario. Ediciones Legis. Caracas,
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Cdigo Orgnico Tributario.
Ley de Impuesto sobre la Renta.
Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta.
Reglamento Parcial de la Ley de Impuesto sobre la Renta en materia de Retenciones.
175
Alejandro E. Messineo
I. Introduccin
Con motivo de la adquisicin de nuevas compaas en nuestro pas por parte de no residentes, en
muchos casos, resulta necesario realizar una reorganizacin entre los negocios ya existentes del
sujeto comprador con el nuevo negocio recientemente adquirido. Esto podr obedecer a muchas razones, fiscales, comerciales o administrativas donde evidentemente la concentracin de estructuras
muy posiblemente va a redundar en una situacin ms beneficiosa para el negocio en su conjunto.
Este trabajo tiene como base las discusiones realizadas en el cuarto panel del 5o. Encuentro Regional Latinoamericano IFA a realizarse en la ciudad de Mxico del 15 al 17 de mayo de 2013, en la
cual partimos de la premisa de que un sujeto no residente, que ya tiene una presencia de negocios
en la Argentina a travs de una sociedad annima, sociedad de responsabilidad limitada o sucursal,
est adquiriendo acciones de una sociedad argentina que realiza una actividad que puede o no ser
la misma que la inversin que ya tiene en nuestro pas.
Analizaremos las alternativas de integracin de ambos negocios pero la primera pregunta que se
genera ante tal situacin es la siguiente: si el sujeto no residente que adquiri las acciones de la sociedad argentina y est considerando incorporar el negocio de la sociedad adquirida con el negocio
existente, por qu no adquiri directamente los activos del nuevo negocio a travs del vehculo local
que ya tena y as se evita de tener que realizar la restructuracin post-compra.
La respuesta a esta pregunta puede tener distintos aspectos. El primero es el impacto fiscal que
podr generarse por la adquisicin de estos activos y, por ende, la negativa del vendedor del negocio de realizarlo de esa manera y, el segundo, est relacionado con la responsabilidad fiscal o de
otra ndole que podra implicar la adquisicin de los activos de la sociedad existente. Trataremos de
abordar ms adelante ambos aspectos.
Antes de continuar con las situaciones concretas del anlisis que se efecta, debemos decir que la
Argentina es un pas con un sistema de imposicin federal que implica la existencia de tres niveles
de gobierno con poderes de imposicin distintivos. En este sentido debemos tener presente que
existen tributos de nivel nacional, provincial y tambin municipal.
En el nivel nacional los impuestos ms representativos son:
a) el impuesto a las ganancias: que es un tpico impuesto a la renta que se aplica sobre la ganancia neta de fuente mundial de los residentes a una alcuota del 35% y sobre la ganancia de
fuente argentina para los no residentes que, generalmente, se determina sobre renta presunta
aunque en algunos casos se permite aplicar la alcuota sobre la renta neta;
b) el impuesto a la ganancia mnima presunta: que es un impuesto que grava al 1% los activos
de propiedad del sujeto (en general sociedades y empresas) al cierre del ejercicio fiscal y cuyo
impuesto a las ganancias del mismo ao se puede tomar a cuenta de este gravamen con particulares reglas de crdito entre ambos impuestos;
c) el impuesto sobre los bienes personales: que es un tributo que grava la titularidad de bienes en
el pas de personas fsicas y sucesiones indivisas a alcuotas que van del 0,5% al 1,25% pero
que tambin grava a las acciones en sociedades argentinas cuyos titulares son individuos o
sujetos no residentes (ya sean individuos o entidades legales) y el cual debe ser pagado por la
sociedad local al 0,5% del valor de dicha participacin accionaria;
d) el impuesto al valor agregado (IVA): que se aplica, en general, a la alcuota del 21% a la venta
1 Socio de M. & M. Bomchil. Profesor de la Maestra en Derecho Tributario de la Universidad Austral, Buenos Aires.
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Alejandro E. Messineo
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Art.78 del Decreto 2284/91 que dice: Exmese del impuesto a las ganancias a los resultados provenientes de operaciones de compraventa, cambio, permuta o disposicin de acciones, bonos y dems ttulos valores obtenidas
por personas fsicas, jurdicas y sucesiones indivisas beneficiarios del exterior (en cuyo caso no ser de aplicacin
la limitacin del Artculo 21 de la Ley de Impuesto a las Ganancias texto ordenado en 1986).
5 ENCUENTRO TRIBUTARIO REGIONAL LATINOAMERICANO IFA 2013 MEXICO
Resulta claro que adquirir una sociedad implica tambin ser heredero de la situacin fiscal de la
entidad y, hasta que la prescripcin vaya limpiando la misma, adquirir el vehculo implica tambin
las contingencias por el pasado. Aqu debemos diferenciar entre las obligaciones pecuniarias y las
responsabilidades penales que pudieron generarse en tiempo pasado. La regla es que las primeras
continan sin lmite en la sociedad ms all de su accionista pero en el caso de las segundas rige
el principio de la personalidad de la pena conforme el cual el eventual responsable ser quien actu
en el momento en que el delito se cometi. Esto llevar a determinar con exactitud cundo es ese
momento y qu suceder con la cuestin en el futuro.
Es por ello que muchas veces se analizan alternativas de adquisicin de negocios en los cules la
forma de limitar la responsabilidad fiscal es un recaudo importante para realizar la transaccin.
Al respecto bien cabe citar al artculo 8o. de la ley de procedimiento tributario 11.683 que es la norma
que en su primera parte determina la forma y extensin en que se atribuye responsabilidad a los adquirentes de negocios -en general aplicables a quienes adquieren un fondo de comercio- para luego
en su segunda parte establecer cundo se puede limitar esta responsabilidad y con qu lmites.
ARTCULO 8o. Responden con sus bienes propios y solidariamente con los deudores del tributo y,
si los hubiere, con otros responsables del mismo gravamen, sin perjuicio de las sanciones correspondientes a las infracciones cometidas:
d) Los sucesores a ttulo particular en el activo y pasivo de empresas o explotaciones que las
leyes tributarias consideran como una unidad econmica susceptible de generar ntegramente el
hecho imponible, con relacin a sus propietarios o titulares, si los contribuyentes no hubiesen cumplido la intimacin administrativa de pago del tributo adeudado.
La responsabilidad del adquirente, en cuanto a la deuda fiscal no determinada, caducar:
1. A los TRES (3) meses de efectuada la transferencia, si con antelacin de QUINCE (15) das
sta hubiera sido denunciada a la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS.
2. En cualquier momento en que la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS
reconozca como suficiente la solvencia del cedente con relacin al tributo que pudiera adeudarse, o en que acepte la garanta que ste ofrezca a ese efecto.
Como vemos la norma establece una limitacin para lo que comnmente se llama deuda oculta
pero no opera para la deuda que ya est determinada -por el contribuyente o el fisco-...
En materia de tributos provinciales es necesario analizar cada jurisdiccin. Si bien la jurisdiccin de
la Ciudad Autnoma de Buenos Aires tiene una norma similar a la establecida en el mbito federal
no encontramos la misma respuesta en la provincia de Buenos Aires4. La provincia de Crdoba tiene
una norma que prev la posibilidad de limitar la responsabilidad fiscal con ciertas particularidades5.
3. Las alternativas de reorganizacin societaria
La Ley de Sociedades Comerciales de la Argentina (LSC)6 prev distintos supuestos de reorganizacin como son: la fusin y la escisin, existiendo situaciones particulares para cada uno de ellos.
Ahora bien, en el caso analizado en el que se pretende amalgamar los negocios entre una sociedad
adquirida y una sociedad existente, la situacin en anlisis encuadrara naturalmente en una fusin
por absorcin mediante la cual una de las dos entidades incorpora el patrimonio de la otra. En este
caso, la sociedad absorbida se disuelve sin liquidarse y su patrimonio pasa a formar parte del patrimonio de la sociedad absorbente y, como corolario de ello, los accionistas de la sociedad que ha
sido absorbida debern recibir una participacin en la sociedad absorbente.
Al respecto, el artculo 82 de la LSC establece que Hay fusin cuando dos o ms sociedades se di4
Ver al respecto el artculo 14, inciso 5 del Cdigo Fiscal de la Ciudad Autnoma de Buenos Aires. Asimismo, ver
el artculo 23 del Cdigo Fiscal de la Provincia de Buenos Aires.
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Alejandro E. Messineo
suelven sin liquidarse, para constituir una nueva, o cuando una ya existente incorpora a una u otras,
que sin liquidarse son disueltas.
Efectos.
La nueva sociedad o la incorporante adquiere la titularidad de los derechos y obligaciones de las
sociedades disueltas, producindose la transferencia total de sus respectivos patrimonios al inscribirse en el Registro Pblico de Comercio el acuerdo definitivo de la fusin y el contrato o estatuto de
la nueva sociedad, o el aumento de capital que hubiere tenido que efectuar la incorporante.
En materia fiscal la cuestin que se plantea es que la transferencia de los activos de una entidad a
otra genera el impacto que ya hemos visto en materia de impuesto a las ganancias, IVA e impuesto
a los ingresos brutos. Ahora bien, la Ley del Impuesto a las Ganancias (LIG)7 contempla una especial normativa al respecto, relativa a las reorganizaciones libres de impuestos. Bajo esta normativa
regulada en el artculo 77 siguientes y concordantes de la LIG se prevn beneficios y recaudos tanto para una fusin, una escisin de sociedades, como para la llamada ventas y transferencias de
una entidad a otra que a pesar de ser jurdicamente independiente constituyen un mismo conjunto
econmico.
Nos limitaremos en este caso al tratamiento resultante de la fusin por absorcin y a algunos aspectos de la transferencia dentro de un mismo conjunto econmico atento ser los supuestos relevados
en el panel del 5o. Encuentro IFA. Quedarn para otra oportunidad los aspectos derivados de una
escisin.
5) Las franquicias impositivas pendientes de utilizacin a que hubieran tenido derecho la o las
7 Texto ordenado en 1997 a travs del Decreto 649/97 sus modificaciones. Ver Infoleg.mecon.gov.ar
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Alejandro E. Messineo
ii. Requisitos para que la fusin califique como reorganizacin libre de impuestos. Para que la fusin
tenga el carcter de libre de impuestos descripta anteriormente se debern cumplir distintos recaudos. Algunos de esos recaudos son claros de la normativa y no hay mayores dudas o cuestiones
sujetas a interpretacin, mientras que otros resultan controvertidos inclusive poniendo a prueba el
principio de legalidad en materia tributaria al haber sido establecido por la reglamentacin.
a) Participacin a recibir por los accionistas de la empresa absorbida. Cuando una sociedad existente incorpora a otra que sin liquidarse es disuelta, el valor de la participacin correspondiente a
los titulares de la o las sociedades incorporadas o absorbidas en el capital de la absorbente deber
representar por lo menos el ochenta por ciento (80%) del capital de la o las absorbida.
En este caso debe tenerse en cuenta el concepto de valor en tanto la participacin a entregar a los
accionistas de la sociedad absorbida bien podra involucrar la existencia de activos intangibles en
cada una de las sociedades que se fusionan.
Al respecto, la autorizada doctrina en la materia de Rubn O. Asorey ha dicho que: El reglamentador exige que la participacin de los titulares de la sociedad incorporada en el capital de la incorporante sea de un valor que represente, al menos, el 80% del capital de la incorporada. No interesa el
porcentaje del capital que los titulares de la antecesora tienen en la incorporante, sino reiteramos
que dicha tenencia sea equivalente al 80% con el capital de la incorporada, y no de la incorporante,
lo que se permite es que hasta un mximo del 20% del capital de la absorbida no se mantenga en
la sociedad resultante de la fusin.10
b) Mantenimiento de la participacin por dos aos. El o los titulares de las empresas antecesoras
debern mantener durante un lapso no inferior a dos aos contados a partir de la fecha de la reorganizacin, un importe de participacin no menor al que deban poseer a esa fecha en el capital de
la empresa continuadora. Es decir, los accionistas de las sociedades reorganizadas debern mantener por ese periodo el importe de participacin que se requiere para cumplir con los recaudos al
momento de la reorganizacin. Esto es, un importe que depender de la participacin al momento
de la fusin que habr que analizar en cada caso. Se excluye este recaudo para los casos en que
la o las empresas continuadoras coticen sus acciones en mercados autorregulados burstiles, debiendo mantener esa cotizacin por un lapso no inferior a dos (2) aos contados desde la fecha de
la reorganizacin
Este recaudo que se integra con el anterior es uno de los aspectos ms relevantes a tener
presente ya que limita la posibilidad de venta de las participaciones accionarias por dos aos lo cual
muchas veces implica un impedimento que dificulta otras alternativas de negocios consideradas.
c) Continuidad de actividades. La entidad continuadora debe proseguir desarrollando la actividad
de la o las empresas reestructuradas u otra vinculada con la misma durante un lapso no inferior
a dos aos contados desde la fecha de la reorganizacin11. Al respecto, el decreto reglamentario de la LIG establece que esta condicin se considera cumplida si la empresa contina
desarrollando la actividad de la sociedad que se reorganiza u otra vinculada de forma tal que
los bienes que comercialice posean caractersticas esencialmente similares a los que comercializaba la sociedad antecesora.
d) Empresa en marcha. La empresa que se reorganiza debe encontrarse en marcha al momento
de la fusin, entendiendo que tal condicin se cumple cuando se encuentre desarrollando las
actividades objeto de la empresa.
e) Comunicacin a la AFIP. La entidad continuadora -PCA- deber comunicar la reorganizacin
a la AFIP dentro de un plazo de 180 das corridos posteriores a la fecha de la reorganizacin,
mediante transferencia electrnica de datos va Internet, conforme el procedimiento regulado
por la Resolucin General (AFIP) 2513.
10 Asorey, Rubn O. Reorganizaciones empresariales. La Ley. 1996, pg,53.
11 De acuerdo con el decreto reglamentario de la LIG deber entenderse por fecha de la reorganizacin la del comienzo por parte de la empresa continuadora de las actividades desarrolladas por las antecesoras.
182
f) Actividades iguales o vinculadas. Las empresas que se reorganizan deben haber desarrollado
actividades iguales o vinculadas durante los 12 meses inmediatos anteriores a la fecha de la
reorganizacin. Se considera actividad vinculada a aquella que coadyuve o complemente un
proceso industrial, comercial o administrativo o que tienda a un logro o finalidad que guarde
relacin con la otra actividad (integracin horizontal y/o vertical).
g) Traslado de quebrantos y franquicias de regmenes de promocin. Otro aspecto importante a
tener en cuenta es si alguna de las sociedades que se reorganiza posee quebrantos acumulados o franquicias derivadas de regmenes promocionales susceptibles de ser trasladados. Si
as fuera, el artculo 77 de la LIG dispone que los quebrantos acumulados podrn ser trasladados a la entidad continuadora siempre que se cumplan con los requisitos exigidos por la propia
LIG.
los quebrantos impositivos acumulados no prescriptos y las franquicias impositivas pendientes de
utilizacin, originadas en el acogimiento a regmenes especiales de promocin, a que se refieren,
respectivamente, los incisos 1) y 5) del artculo 78 slo sern trasladables a la o las empresas continuadoras, cuando los titulares de la o las empresas antecesoras acrediten haber mantenido durante
un lapso no inferior a dos (2) aos anteriores a la fecha de la reorganizacin o, en su caso, desde su
constitucin si dicha circunstancia abarcare un periodo menor, por lo menos el ochenta por ciento
(80%) de su participacin en el capital de esas empresas, excepto cuando estas ltimas coticen sus
acciones en mercados autorregulados burstiles.
Esto implica tener que acreditar por dos aos previos a la fusin que los accionistas de las sociedades que se reorganizan han mantenido por lo menos el 80% de su participacin en el capital de
esas empresas. Esta es una norma que se incorpor en el ao 199812 con el objetivo de limitar los
casos de compras de empresas con el principal fin de aprovechar los quebrantos de la sociedad
absorbida -o absorbente-13 lo cual implica que, a contrario, si las sociedades a reestructurar no tiene
quebrantos acumulados no hay inconvenientes en ese sentido para que se adquiere y se fusione la
sociedad con otra rpidamente.
La redaccin de la norma no es del todo clara y es as que se pueden presentar algunas situaciones
que generen aspectos a interpretar. Respecto de si el recaudo hay que cumplirlo por cada uno de los
accionistas o si se puede considerar en conjunto, cabe destacar que jurisprudencia administrativa
de AFIP ha aclarado que no es necesario cumplirlo en forma individual14.
Diversos aspectos de los requisitos enumerados presentan cuestiones sujetas a interpretacin y es
as que a lo largo de los aos se haya generado una vasta jurisprudencia administrativa respecto de
aquellos. En efecto, las reglas han sido escritas previendo situaciones bsicas y determinadas pero
luego en la prctica se generan diversos casos con matices que requieren una revisin especial.
Por otro lado, la ley prev pocos aspectos ya que la mayora ha sido incluido en la reglamentacin lo
que tambin puede generar la controvertida cuestin en cuanto a si se sta infringe el principio de
legalidad en materia tributaria por incluir requisitos que la ley no contempla15.
El requisito del mantenimiento en la participacin ha sido uno de los que ha generado diversos interrogantes. Al respecto, Asorey ha dicho que Nuestra doctrina en forma uniforme se ha
pronunciado por la ilegalidad de este requisito de unidad patrimonial por ir ms lejos que la ley,
desvirtundola en su letra y en su espritu. Tal ilegalidad provoca un verdadero entorpecimiento
de las fusiones empresarias que se caracterizan generalmente por reestructuraciones de entes
12
Ley 25.063 publicada el 30/12/1998
13 Senador Verna, Antecedentes Parlamentarios, ao VI, No.2, marzo de 1999, Ed. La Ley, pag. 1060, acpite 122.
14 Dictamen AFIP (DAT) 32/03 y 58/2004.
15 La LIG en su art. 77 indica que:En el caso de incumplirse los requisitos establecidos por esta ley o su decreto
reglamentario para que la reorganizacin tenga los efectos impositivos previstos, debern presentarse o rectificarse las declaraciones juradas respectivas aplicando las disposiciones legales que hubieran correspondido si la
operacin se hubiera realizado al margen del presente rgimen e ingresarse el impuesto con ms la actualizacin
que establece la Ley No. 11.683, sin perjuicio de los intereses y dems accesorios que correspondan.
183
Alejandro E. Messineo
econmicamente diferenciados16.
Uno de los temas que ha generado controversia se refiere a la cuestin de quines son las antecesoras para determinar el alcance de los requisitos tanto en el caso de mantenimiento de la participacin para el futuro como para el cumplimiento del requisito de la participacin para el pasado en el
caso de quebrantos y franquicias impositivas. Primero fue la propia autoridad que adopt la posicin
de que ambas empresas que se reorganizan -absorbentes y absorbidos- son antecesoras a tales
efectos17. Esto fue recientemente confirmado por jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de
la Nacin. En efecto, en el caso Galeno relativo a la fusin por parte de esta empresa de salud de
pre-pago con Sistemas Integrales de Salud S.A. y Gnesis Salud S.A. se confirm esta postura de
que ambas resultan antecesoras18.
Asimismo, se ha planteado si la exigencia respecto de la participacin en el capital puede ser tambin considerado en forma indirecta; es decir cuando est cumplido no por el accionista inmediato
sino mediato. En este aspecto la jurisprudencia administrativa de la autoridad de aplicacin ha sido
amplia permitiendo que se puedan acceder a los beneficios aun cuando el cumplimiento sea indirecto19. Cabe mencionar que en la sentencia de Cmara del fallo Galeno antes citado se indic que
se desprende que el requisito de participacin a que se refiere el artculo 77 debe ser cumplido
en forma directa por los titulares de las firmas que se reorganizan, en este punto tanto la empresa
absorbente como as tambin la absorbida, deben cumplir con el requisito de permanencia de sus
socios en la participacin por el trmino de los dos aos anteriores, para poder trasladar el quebranto impositivo de la empresa antecesora a la continuadora:
El cumplimiento de los recaudos vinculados a la actividad -tanto en el pasado como en el futuro- es
tambin un aspecto que gener controversia.
B. La transferencia dentro del mismo conjunto econmico como supuesto de la reorganizacin.
La LIG prev el caso de las ventas o transferencias de una entidad a otra que, a pesar de ser jurdicamente independientes, constituyan un mismo conjunto econmico como uno de los supuestos de
la reorganizacin empresaria.
El trmino conjunto econmico est definido en el decreto reglamentario de la ley del gravamen -art.
105- as: cuando el OCHENTA POR CIENTO (80%) o ms del capital social de la entidad continuadora pertenezca al dueo, socios o accionistas de la empresa que se reorganiza. Adems, stos debern mantener individualmente en la nueva sociedad, al momento de la transformacin, no menos
del OCHENTA POR CIENTO (80%) del capital que posean a esa fecha en la entidad predecesora.
La LIG prev que Cuando por el tipo de reorganizacin no se produzca la transferencia total de la
o las empresas reorganizadas, excepto en el caso de escisin, el traslado de los derechos y obligaciones fiscales quedar supeditado a la aprobacin previa de la DIRECCION GENERAL IMPOSITIVA. Por eso, en el caso distintivo de este tipo de reorganizacin en que podra calificar como una
reorganizacin parcial; siendo necesaria en este caso la autorizacin previa de la AFIP, le quitara
atractivo en tanto la demora y fiscalizaciones que ello podra generar.
Un prrafo aparte merece la jurisprudencia administrativa del fisco para el caso de ventas o transferencias de una entidad a otra que, a pesar de ser jurdicamente independientes, constituyan un
mismo conjunto econmico Para este supuesto el fisco ha sostenido que las transferencias deben
implicar el traslado de universalidades de hecho y no de bienes aislados, lo cual requiere que la
tenencia de cada grupo de acciones se identifique con una actividad diferenciada.20 Surge pues la
16
Obra citada pg. 52.
17 Dictamen DAT 14/2001 del 1/1/2001.
18 Galeno S.A., sentencias de Cmara Nacional de Apelaciones en lo ContenciosoAdministrativoFederal, Sala III
del 11 de noviembre de 2010 y de Corte Suprema de Justicia de la Nacin del 28 de agosto de 2012.
19 _ Dictments AFIP 31/96 DAT (20/7/1996); 4/97 DAT (20/1/1997); 14/2001 DAT (1/1/2001); 15/2001 DAT (7/5/2001);
85/2001 DAT (2/11/2001); 48/2002 DAT (6/6/2002); 94/2002 DAT (26/11/2002); 9/2003 DAT (18/2/2003); 12/2004
DAT (19/8/2004); 25/2007 DAT (9/5/2007); 33/2009 DAT (22/6/2009).
184
pregunta de cul es el basamento legal de tal postura y si no estamos ante un caso de violacin al
principio de legalidad en materia tributaria.
- Requisitos para fusiones que tambin caracterizan como transferencias en conjunto econmico
del artculo 77 inciso c).
La discusin actual controvertida en la jurisprudencia del Tribunal Fiscal y del fuero en lo contencioso administrativo federal consiste en determinar si, en virtud de lo previsto en la norma aplicable21,
las fusiones realizadas dentro de un mismo conjunto econmico estn excluidas del cumplimiento
de los recaudos indicados en los puntos (v) y (vi) precedentes como s lo estn las transferencias
dentro de un conjunto econmico. La posicin del fisco es contraria a la no aplicacin de los requisitos en el caso aludido.22
La jurisprudencia mayoritaria actual ha sostenido que esos recaudos no son exigibles cuando se
trata de una fusin dentro de un conjunto econmico23 pero tambin hay jurisprudencia del Tribunal
Fiscal de la Nacin24 -consistente con la posicin del fisco- de la que surge que para el supuesto
de transferencia dentro de un mismo conjunto econmico es necesario que ambas sociedades
subsistan despus de la reorganizacin.25 Si as fuera entonces una fusin por absorcin no sera
encuadrable en ese presupuesto y, por ende, la operacin encuadrara slo como una fusin y se
deberan cumplir los recaudos previstos para stas. Este tema est a resolucin de la Corte Suprema en la causa International Engines.
185
Alejandro E. Messineo
tuadas por entidades autorizadas por el Banco Central de la Repblica Argentina para operar en
cambios. Toda operacin de compraventa de moneda extranjera debe documentarse en un contrato
de compraventa denominado boleto, que es celebrado con laentidad autorizada y en el cual las
partes informan la naturaleza de la operacin subyacente (lo cual es llamado concepto). Las copias de estos boletos quedan a disposicin del Banco Central de la Repblica Argentina, quien est
facultado para analizar y solicitar informacin a las entidades autorizadas y a sus clientes con el fin
de verificar si los fondos fueron efectivamente utilizados para el concepto informado. Los boletos
son considerados declaraciones juradas.
El principio subyacente de la normativa en materia de control de cambios en la Argentina consiste
en que ninguna operacin puede ser realizada si no est expresamente autorizada por tal normativa y que todas las operaciones deben estar respaldadas con la documentacin requerida por la
normativa que permita a la entidad autorizada interviniente verificar que la referida normativa est
siendo cumplida.
El Rgimen Penal Cambiario de la ley No. 19.359, conforme fuera modificada, regula el rgimen
penal aplicable a quienes realicen operaciones en violacin a la normativa de control de cambios.
Dicha ley establece multas de hasta diez veces el monto de la operacin en infraccin por la primera infraccin, multas de tres a diez veces el monto de la operacin en infraccin o prisin de uno
a cuatro aos en caso de primera reincidencia y prisin de uno a ocho aos ms el mximo de la
multa fijada en el caso de segunda reincidencia. Los directores, representantes legales, gerentes,
sndicos o miembros del consejo de vigilancia de la sociedad que participen en la operacin son
solidariamente responsables por las multas aplicadas.
El financiamiento del exterior en el caso analizado impondra al tomador la obligacin de ingresar
los fondosa la Argentina a travs del Mercado nico y Libre de Cambios dentro de los 30 das del
desembolso y de constituir un depsito nominativo, no transferible y no remunerado del 30% de los
fondos por un plazo de 365 das (llamado generalmente encaje)26.La constitucin de este encaje
supone que el 30% de los fondos ingresados a la Argentina queden depositados en una entidad
financiera local, a nombre del tomador, durante un plazo de 365 das. Durante dicho plazo, no se
reconocera inters o remuneracin alguna a los fondos. Adicionalmente, el depsito no podra ser
transferido a ninguna persona ni utilizado como garanta de operaciones de crdito de ningn tipo.
El financiamiento no podra ser cancelado durante un plazo de 365 das.
con la Repblica Argentina convenios de intercambio de informacin y adems que por aplicacin
de sus normas internas no pueda alegarse secreto bancario, burstil o de otro tipo, ante el pedido
de informacin del respectivo fisco. Las entidades financieras indicadas son las que estn bajo supervisin del respectivo banco central u organismo equivalente;
187
Alejandro E. Messineo
Ahora bien, el caso en anlisis fue sometido a revisin del Tribunal Fiscal de la Nacin y luego de la
Cmara de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal en la causa Entertainment Depot
S.A. del 30 de marzo de 2007 y del 7 de septiembre de 2010, respectivamente. Justamente era el
caso de la compra de Musimundo S.A. por parte de Entertainment Depot S.A. A los efectos de la
adquisicin de las acciones, Entertainment Depot S.A.
Que los gastos cuya deduccin autoriza la ley a fin de establecer la ganancia neta, son aquellos
necesarios para obtener la renta o para mantener o conservar la fuente que los produce. Se trata de
erogaciones econmicamente conducentes e insoslayables para producir el beneficio tanto desde
el punto de vista causal o directo, cuanto, como en tercera categora, por su inherente conexin
al objeto de la empresa fuente, pero que en modo alguno puede confundirse con los gastos o la
financiacin de la inversin para la adquisicin de los ttulos representativos del capital social. Tales
gastos no son necesarios para obtener la renta o conservar la fuente que los produce en la propia
empresa. Por lo tanto no son deducibles. Son inversiones del accionista y en l se concretan las
consecuencias fiscales de su financiacin. Y ello no cambia por el proceso de fusin por absorcin,
en el cual esos ttulos se canjean para mantener la titularidad del capital en los mismos sujetos, de
acuerdo a la participacin absoluta y relativa que prevn las normas de la reorganizacin fiscal libre
de impuestos, al concretarse el paso de la disolucin sin liquidacin. Siempre el ttulo lo ser del
accionista (o sociedad vinculada dominante) titular del capital. La estructura negocial elegida por la
actora para financiar la adquisicin del paquete de Musimundo SA es definitivamente incompatible
con la deduccin por financiacin de intereses que pretende.
A posteriori, la Cmara aludida confirma el fallo del Tribunal Fiscal. Al respecto, indic:
Los prstamos fueron tomados por no tener Entertainment Depot S.A. los fondos suficientes para
la adquisicin de las acciones, pasivos que al fusionarse ambas empresas fueron afrontados con la
actividad comercial de la firma adquirida y no se aplicaron al desarrollo (expansin, modernizacin,
tecnologa, etc.) de la actividad de Musimundo S.A., no siendo destinados a la obtencin de ganancias gravadas, aun habiendo la actora efectuado el cambio de objeto social, sino que fueron aplicados directamente a una inversin que se traduce en la compra de acciones que son las propias de la
empresa operativa; los prstamos nada tienen que ver con la explotacin efectiva de la actividad de
Musimundo S.A. sino con la adquisicin de sus acciones; los pasivos fueron destinados a la compra
de acciones y no a la actividad comercial desarrollada, esto es la comercializacin de productos
musicales y varios.Por lo que al no correlacionarse en forma directa con los ingresos de la empresa su deduccin es improcedente, no violentando ello el principio de universalidad del pasivo.
En una situacin similar pero con algunos parmetros distintos la justicia revoc la determinacin
del fisco. En este caso, la financiacin no fue mediante un prstamo sino con pasivo derivados del
rgimen de Obligaciones Negociables regulado por la Ley 23.576 y complementarias. El Tribunal
Fiscal rechaz la determinacin de deuda porque en la ley indicada hay una norma genrica (artculo 37) sobre deducibilidad de gastos que el Tribunal consider como una ley especial por sobre
la LIG. La norma indica que La entidad emisora podr deducir en el impuesto a las ganancias en
cada ejercicio la totalidad de los intereses: As el TFN fund la decisin en que: En prueba de
ello puede observarse que la palabra totalidad utilizada en el prrafo transcripto parece apuntar a
obviar los lmites que pueden existir en la Ley del gravamen a la deducibilidad de los accesorios. A
mayor abundamiento el mismo art. 37 en su segundo prrafo crea un mecanismo especfico para
limitar el uso de ese beneficio impositivo.
Por ende, estamos frente a una situacin conflictiva que no ha tenido un tratamiento definitivo por la
jurisprudencia de la Corte Suprema y que seguramente generar mayores controversias. Existen diversos aspectos que en nuestra opinin no han sido debidamente profundizados aun. El primero es
la particular categora de no computables que se les asigna especialmente a los dividendos en vez
de tratrselos como exentos o no gravados. Esta particularidad del legislador no ha sido particularmente considerada. El otro aspecto es que la actividad de inversin derivada de la compra-venta de
acciones es una actividad gravada y ello no es algo que se ha tenido presente al momento de fallar.
188
III. Conclusin
Evidentemente son muy diversas las cuestiones que se plantean ante la necesidad de realizar una
reestructuracin post-compra y varios de los aspectos presentan situaciones conflictivas. Algunas
han sido dirimidas por la jurisprudencia pero otras no. La disyuntiva entre compra de activos y la necesidad de limitar la responsabilidad por situaciones pasadas con el consecuente costo fiscal vs la
alternativa de adquirir acciones exentas -al menos por ahora- del gravamen, es una situacin que da
lugar a diversos anlisis. Igualmente, adquirir y fusionar es una tpica y habitual operacin aunque
en el caso de quebrantos se requieren dos aos de espera.
La situacin del debt-push down ha sido cuestionada por el fisco y llevado el conflicto a los tribunales. En este momento la tendencia es negativa ya que se ha sostenido la no deducibilidad de los
intereses por considerarlo un gasto de la adquisicin de acciones y de la actividad inversora y la circunstancia de que los dividendos no estn gravados (no computables en realidad) por el impuesto.
Consideramos que ste no es un tema agotado y es factible y deseable que la discusin se reavive.
189
Reestructuracin Post-Compra
Miguel Ortiz Aguilar1
Jorge R. Flores Castillo1
I. Introduccin
El presente tiene por objeto sealar los efectos fiscales que de manera general, se derivaran en Mxico con motivo de la realizacin de las operaciones que se describen en el apartado II. Desarrollo
del Tema de este documento, en trminos de las disposiciones fiscales vigentes.
Cabe mencionar que los comentarios sealados en este documento, se han desarrollado de manera
general, a fin de que sirvan como una gua para el entendimiento por parte del lector no experto en
temas fiscales en Mxico, de los efectos fiscales que se generaran en dicho pas con motivo de la
realizacin de las operaciones planteadas; sin embargo, cada caso en particular deber analizarse
a detalle ya que, dependiendo de las caractersticas particulares de cada operacin, los efectos
fiscales podran variar.
En este sentido, a continuacin se sealan nuestros comentarios en relacin con los efectos fiscales
que se derivaran en Mxico con motivo de la realizacin de las operaciones que se sealan.
Reestructuracin Post-Compra
191
En este caso, el representante del Vendedor calcular el ISR que resulte y lo enterar mediante
declaracin ante las autoridades fiscales correspondientes.
Para efectos de aplicar la tasa del 30% sobre la ganancia, el Vendedor deber presentar un dictamen de contador pblico registrado ante las autoridades fiscales, en el que se indique que el clculo
se realiz de acuerdo con las disposiciones fiscales, debiendo acompaar como anexo del dictamen, copia de la designacin del representante legal.
Cabe mencionar que la venta de las acciones en comento, deber efectuarse a valores de mercado,
debiendo aplicar para el caso de operaciones con partes relacionadas, las normas de precios de
transferencia previstas en la LISR.
ii. Tratados internacionales
a) Venta exenta del pago de ISR
En el supuesto de que la venta de las acciones por parte del Vendedor se encuentre exenta del pago
del ISR en Mxico en trminos de un Tratado para Evitar la Doble Tributacin celebrado por Mxico
(p.e. en el supuesto de que se haya detentado una participacin inferior al 25% durante el periodo
de 12 meses anterior a la enajenacin), el vendedor deber cumplir con la obligacin formal prevista
en la LISR consistente en presentar el dictamen de contador pblico sealado anteriormente(retencin de ISR del 30% sobre la ganancia), con objeto de que dicha venta efectivamente se considere
exenta en trminos de la LISR.
No obstante lo anterior, el residente en el extranjero podr no presentar el dictamen sealado en el
prrafo anterior, siempre que designe representante legal en Mxico en trminos de la LISR y presente ante las autoridades fiscales de dicho pas aviso de dicha designacin mediante escrito libre.
Asimismo, deber acompaar al escrito de referencia copia de la constancia de residencia fiscal del
residente en el extranjero que efectu la venta de las acciones.
B. Otros
i. Participacin en previa reestructura
De acuerdo con la LISR, en el caso de reestructuraciones de sociedades pertenecientes a un Grupo, las autoridades fiscales podrn autorizar el diferimiento del pago del ISR derivado de la ganancia
en la enajenacin de acciones dentro de dicho Grupo, siempre que se cumplan diversos requisitos.
En este caso, la obligacin de pago del ISR diferido se generar en la fecha en que se efecte una
enajenacin posterior con motivo de la cual las acciones, a que se refiere la autorizacin correspondiente, queden fuera del Grupo, debiendo enterar dicho impuesto en el plazo sealado para tales
efectos en la LISR.
Por lo anterior, deber verificarse previamente si las acciones que sern enajenadas, fueron objeto
de autorizacin para diferir el ISR de una enajenacin previa, a fin de determinar los efectos fiscales
respectivos y evaluar la conveniencia de llevar a cabo su enajenacin.
ii. Responsabilidad solidaria
El Cdigo Fiscal de la Federacin (en adelante CFF) establece una serie de supuestos en los cuales
ciertas personas sern responsables solidarias con los contribuyentes, respecto de las contribuciones a su cargo.
a) Responsabilidad solidaria para sociedad emisora de acciones (Target)
En el caso de enajenacin de acciones, se establece que las sociedades residentes en Mxico que,
debiendo inscribir en el registro o libro de acciones a sus accionistas inscriban a personas fsicas
o morales que no comprueben haber retenido y enterado, en el caso de que as proceda, el ISR
causado por el enajenante de las acciones, o haber recibido copia del dictamen respectivo y, en su
caso, copia de la declaracin en la que conste el pago del impuesto correspondiente, sern responsables solidarias con el enajenante por el ISR derivado de la venta de las acciones.
192
Reestructuracin Post-Compra
Por lo anterior, a fin de evitar cualquier contingencia fiscal para el Target, en materia de responsabilidad solidaria, ste deber verificar que el Adquirente de las acciones haya efectuado la retencin
de ISR correspondiente al Vendedor, o bien, recabar la documentacin que soporte que el pago del
impuesto que en su caso se haya determinado, haya sido debidamente enterado ante las autoridades fiscales.
b) Responsabilidad solidaria de accionistas
De igual forma, el CFF establece que los socios o accionistas sern responsables solidarios, respecto de las contribuciones que se hubieran causado en relacin con las actividades realizadas
por la sociedad emisora cuando tenan tal calidad, en la parte del inters fiscal que no alcance a
ser garantizada con los bienes de la misma, siempre que dicha sociedad incurra en ciertas faltas
especficas; sin embargo, la responsabilidad solidaria no exceder de la participacin que tenan en
el capital social de la sociedad durante el periodo o a la fecha de que se trate.
Con base en lo anterior, el Vendedor de las acciones emitidas por el Target ser responsable solidario con este ltimo por los impuestos causados cuando era su accionista, siempre que el Target
haya incurrido en las faltas previstas en el CFF.
iii. Alternativas para cubrir contingencias fiscales en Target
En caso de que el Adquirente de las acciones detecte, derivado del Due Diligence fiscal que realice al Target, que existen posibles contingencias fiscales a cargo de dicha sociedad, las cuales
pudieran ser observadas por las autoridades fiscales en el uso de su facultades de comprobacin,
podran establecerse ciertos mecanismos mediante los cuales se reserven los fondos para cubrir
dicha contingencia.
Para tales efectos, podra establecerse un escrow, o bien, un fideicomiso de administracin, en
los cuales se depositen los recursos de la reserva, los cuales se descontaran del precio de venta
de las acciones, y se destinaran a cubrir dichas contingencias. En caso de que no se determine un
crdito fiscal por dichas contingencias, los recursos de la reserva se liberaran al Vendedor, una vez
caducadas las facultades de revisin de las autoridades fiscales, respecto de dichas contingencias.
iv. Planeacin considerando futura venta del Target
Previo a la adquisicin del Target, es recomendable que el Adquirente identifique la estructura idnea para adquirir dicha sociedad, la cual le permita en un futuro, llevar a cabo la venta de las acciones del Target de una manera fiscalmente eficiente.
v. No implicaciones fiscales por el hecho de que Target y el negocio actual tengan o
no el mismo rubro
Al llevar a cabo la compra de las acciones del Target, desde un punto de vista fiscal, no se generara
efecto alguno por el hecho de que el Target y el negocio actual del Adquirente tengan o no el mismo
giro o rubro de negocios.
vi. No causa impuesto al valor agregado (IVA) ni impuesto empresarial a tasa nica
(IETU) en la venta de acciones
En trminos de la Ley del IVA y de la Ley del IETU, no se causarn dichos impuestos con
motivo de la venta de las acciones del Target, por parte del Vendedor.
193
194
Reestructuracin Post-Compra
195
- Que la sociedad que subsista o la que surja con motivo de la fusin, presente las declaraciones
de impuestos del ejercicio y las informativas que en los trminos establecidos por las leyes
fiscales les correspondan a la sociedad o sociedades fusionadas, correspondientes al ejercicio
que termin por fusin.
- Solicitar autorizacin previamente a las autoridades fiscales cuando se pretenda llevar a cabo
una fusin, dentro de los cinco aos posteriores a la realizacin de una fusin o escisin de
sociedades.
- En los casos en que la fusin de sociedades formen parte de una reestructuracin corporativa,
se deber cumplir, adems, con los requisitos establecidos para las reestructuras en la LISR.
Reestructuracin Post-Compra
comprobatoria relacionada con el pago del impuesto por cuenta del contribuyente, durante cinco
aos contados a partir del da siguiente a aqul en que se hubiere presentado la declaracin.
Asimismo, el representante ser responsable solidario por las contribuciones que deba pagar la sociedad fusionada (Target), salvo en el caso de que dicha sociedad presente un dictamen formulado
por contador pblico registrado en el que se indique que el clculo del ISR se realiz de acuerdo con
las disposiciones fiscales aplicables.
2. Venta privada
De igual forma, nuestros comentarios en relacin con la venta privada de acciones son los mismos
que se indicaron en el inciso b), seccin i., apartado A., subttulo 1. Comprador compra Target de
este documento, por lo que damos por reproducidos nuestros comentarios al respecto.
b) Tratados Internacionales
Asimismo, los comentarios de este apartado fueron previamente sealados en la seccin ii., apartado A., subttulo 1. Comprador compra Target de este documento, por lo que damos por reproducidos nuestros comentarios al respecto.
ii. Consideraciones si accionista es mexicano y Target extranjero
En el supuesto de que el Target sea residente en el extranjero, la Holding Mexicana, podr acreditar
en adicin al ISR corporativo (proporcional) del Target, en caso de que ste le distribuya dividendos,
el ISR corporativo de la subsidiaria residente en el extranjero del Target, que a su vez le haya distribuido dividendos al Target.
5 ENCUENTRO TRIBUTARIO REGIONAL LATINOAMERICANO IFA 2013 MEXICO
197
1. Legislacin domstica
La LISR establece distintas tasas de retencin aplicables a los intereses, las cuales varan dependiendo del tipo de inters, as como del beneficiario efectivo de los mismos.
En el caso particular, las tasas de retencin que pudieran ser aplicables son las siguientes:
4.9% (p.e. a Bancos, entidades de financiamiento, fondos de pensiones y jubilaciones y fondos de inversin en el extranjero, que se encuentren registrados ante las autoridades fiscales en Mxico, y residente en un pas que tenga celebrado
un Tratado para Evitar la Doble Tributacin con Mxico, intereses pagados por instituciones de crdito o sociedades
financieras de objeto mltiple, entre otros.)
10% (p.e. a Bancos, entidades de financiamiento, fondos de pensiones y jubilaciones y fondos de inversin en el extranjero, que se encuentren registrados ante las autoridades fiscales en Mxico, pero que no sean residentes de un pas que
no tenga celebrado un Tratado para Evitar la Doble Tributacin con Mxico, entre otros.)
30% (en el caso de supuestos distintos de los sealados en los dos puntos anteriores)
2. Tratados internacionales
En el caso de intereses pagados a residentes en pases con los que Mxico tenga celebrado un
Tratado para Evitar la Doble Tributacin, las tasas de retencin podrn variar entre las siguientes,
dependiendo del tipo de inters y del beneficiario efectivo, as como del pas de que se trate: 4.9%,
5%, 10% o 15%.
Cabe mencionar que para efectos de estar en posibilidad de aplicar los beneficios de los Tratados,
198
Reestructuracin Post-Compra
adems de cumplir con los requisitos previstos en los mismos, se deber acreditar la residencia
fiscal del extranjero en el pas de que se trate.
b) Base imponible
De acuerdo con la LISR, la retencin se aplicar sobre el monto del inters sin deduccin alguna.
Para tales efectos, se consideran intereses, cualquiera que sea el nombre con que se les designe,
los rendimientos de crditos de cualquier clase, los rendimientos de deuda pblica, de los bonos u
obligaciones, incluyendo primas y premios asimilados a los rendimientos de tales valores, premios
en prstamos de valores, descuentos por la colocacin de ttulos valor, bonos u obligaciones, comisiones con motivo de la apertura o garanta de crditos, pagos a terceros por la aceptacin de un
aval, ganancia en la enajenacin de ttulos colocados entre el gran pblico inversionista, entre otros.
c) Deduccin de intereses
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200
Reestructuracion Post-Compra
REESTRUCTURACION POST-COMPRA
Juan Manuel Albacete1
I. Introduccin
En los lineamientos que se nos impartieran para la realizacin de la presente ponencia se nos consulta sobre la existencia o no, en nuestro pas, de mecanismos legales o administrativos que permitan moverse hacia esquemas eficientes en la reestructuracin post-compra y tambin si existen
leyes que determinen que la reestructuracin sea libre de impuestos.
Para la presente ponencia, partimos de la base de que luego de una adquisicin pasa a existir una
estructura corporativa, por lo menos dual, que debe ser simplificada, ya sea por mandato legal o
regulatorio (por ejemplo, una entidad que pasa a tener dos entidades bancarias en una jurisdiccin),
ya sea por cuestiones comerciales y de eficiencia, por ejemplo, eliminar duplicidad o redundancia
de funciones, etc.
Tambin es absolutamente vlido que la reestructura post-compra tenga entre sus finalidades, incluso como principal, una finalidad fiscal en donde se busque la optimizacin desde el punto de vista
tributario.
En nuestro pas no existe una regulacin especfica para la reestructuracin empresarial, salvo en
algunos casos especiales como la industria petrolera 2 o la actividad financiera.3 En ambos casos a
travs de normas reglamentarias sumamente escuetas y en las que se prev la obtencin de autorizaciones o aprobaciones administrativas.
Teniendo en cuenta esto, en principio, sern de aplicacin a la reestructura post-compra las normas
generales de venta de participaciones (acciones, cuotas, etc.) y de adquisiciones y fusiones. En
consecuencia, estas normas siempre sern consideradas en este trabajo enfocadas haca la reestructura o reorganizacin post-compra.
El enfoque que se nos ha solicitado es eminentemente prctico. En tal sentido, el tratamiento fiscal
de estas operaciones ya ha sido analizado a la luz del derecho positivo por los autores citados en la
bibliografa al final de este trabajo. En especial, por Sebastin Arcia y Patricia Marques, Monserrat
Gonzlez y ya con la nueva normativa de imposicin a la renta, el exhaustivo trabajo del Cr. Javier
Metre.
Entonces, ms all de una breve y esquemtica referencia que haremos a los impuestos aplicables
a una reestructuracin post-compra, es nuestro inters destacar hacia dnde podra avanzar nuestro derecho tributario, previendo soluciones justas y apropiadas que hoy no existen.
Socio del Departamento de Impuestos de Guyer & Regules, Profesor Adjunto de Derecho Financiero de la Universidad de la Repblica y Profesor de la Maestra en tributacin de la Facultad de Ciencias Econmicas, ex presidente del Instituto Uruguayo de Estudios Tributarios.
2 ARTCULO 6o. del Decreto 68/013.- Transferencia de derechos contractuales. Exonranse de los impuestos
al Valor Agregado (IVA), a las Transmisiones Patrimoniales (ITP), a las Rentas de las Actividades Econmicas
(IRAE) y a las Rentas de los No Residentes (IRNR), las enajenaciones de todo o parte de su patrimonio, incluyendo bienes, derechos y obligaciones, realizadas por los Contratistas a entidades autorizadas por ANCAP, durante
la etapa de exploracin. La diferencia entre el precio de la enajenacin y el valor fiscal del patrimonio transferido,
si aqul hubiera significado una inversin real para la empresa sucesora, constituir el valor llave.- Exonrase de
todo tributo la enajenacin de participaciones de capital de los Contratistas, siempre que estn autorizadas por
ANCAP.- Las exoneraciones dispuestas en el presente artculo operarn aun en el caso en que ANCAP sea el
adquirente.
3 DECRETO 663/008 (y luego 347/009; y otros) que regulan la reestructuracin internacional de entidades financieras y antes Ley 13.608, art. 33 y leyes modificativas.
5 ENCUENTRO TRIBUTARIO REGIONAL LATINOAMERICANO IFA 2013 MEXICO
201
En los ltimos aos y a raz del fuerte proceso de internacionalizacin del Derecho Tributario, se ha
registrado en nuestro pas un verdadero aggiornamiento en el cual hemos recibido Institutos, que
si bien tenan muchos aos en el derecho y la doctrina comparada, slo eran estudiados en forma
terica.
Es el caso, por ejemplo, de la imposicin a la renta de las personas fsicas, de normas internas
sobre precios de transferencia, de establecimiento permanente y toda la normativa derivada de la
suscripcin de una importante red de tratados para evitar la doble imposicin internacional y de
intercambio de informacin en materia tributaria.
Ese avance tcnico no ha sido seguido por normas fiscales apropiadas en el rea general de fusiones y adquisiciones y especficamente en el de la reestructuracin post-compra. Eso marca una
diferencia importante con muchos pases que han adoptado un rgimen tributario especial para este
tipo de operaciones que les otorga, por un lado seguridad y certeza jurdica y por otro, no las impide,
evitando costos fiscales excesivos y adems artificiales.
Son varios los temas de suma relevancia que enfrenta una normativa sobre reestructura post-compra.
As por ejemplo, del anlisis del derecho comparado surge que muchos sistemas fiscales consagran
el principio de neutralidad en el proceso de reorganizacin empresarial, lo que determina que la
imposicin sobre la operacin se genere en el momento de una venta hacia fuera del grupo. Ello
nos enfrenta a la pregunta ms profunda de si existe o no un beneficio que debe ser gravado por
impuestos en la reestructuracin post-compra. Hay una nueva capacidad contributiva gravable?
Tambin es otro aspecto sumamente importante, si es necesario demostrar la existencia de un mvil
comercial que fundamente el proceso de reorganizacin y si ese mvil preponderante puede ser el
de optimizacin fiscal.
Son tambin temas esenciales que deben ser resueltos el arrastre de prdidas o quebrantos y el
traslado de atributos fiscales a la entidad o entidades que resulten de la reestructuracin post-compra.
Reestructuracion Post-Compra
La solucin debera estar dada ntegramente o en sus pautas esenciales por la ley. La administracin slo debera poder realizar el test de comparar los parmetros legales con la realidad y en su
caso determinar si la exoneracin corresponde o no. Pero no debe tener la posibilidad de otorgar
discrecionalmente la exoneracin ya que la dispensa o exoneracin de la obligacin tributaria est
sometida, como la propia obligacin, al principio de reserva legal establecido en nuestra Constitucin (art. 10 y art. 85 nral. 4o. y art. 2 del Cdigo Tributario).
Comparando entonces el derecho tributario de otros pases con la realidad legislativa del nuestro,
vemos que en todos los aspectos que hemos destacado como fundamentales en la reestructura
por compra, los vacos legales, las leyes inadecuadas y las criticables decisiones administrativas y
jurisdiccionales, determinan las peores soluciones para la reestructura post-compra.
En suma, las fusiones y adquisiciones estn gravadas por impuestos, el otorgamiento de la exoneracin es discrecional por parte de la administracin, se pierden los quebrantos acumulados (si la
absorbente no es su titular) y se pierden, tambin, los beneficios fiscales de la absorbida. El valor
llave no es amortizable.
203
El adquirente ser responsable solidariamente con el enajenante de las deudas de sta que consten
en los libros y de aqullos que se presenten en el trmino referido anteriormente a denunciar sus
crditos. La enajenacin se inscribe en el Registro Nacional de Comercio.
En esta hiptesis, debern solicitarse certificados fiscales y previsionales para el otorgamiento de
la escritura definitiva. Estos certificados sern expedidos por las respectivas oficinas dentro de los
180 das de solicitados. Existe un procedimiento especial para obtener el mismo resultado si los
organismos no los expiden.
Los inconvenientes de este procedimiento son los que tienen que ver con sus diversas etapas, el
tiempo que insumen, la publicacin llamando a los acreedores y los costos en que se incurre. Destacamos que, no se transmiten los pasivos y el enajenante continuar obligado al pago de sus deudas,
mientras que el adquirente ser solidariamente responsable por dichas obligaciones.
En los casos de reestructuracin post-compra, y dado que ambas sociedades o empresas pertenecen al mismo grupo, una alternativa ms sencilla es realizar la transferencia del establecimiento
comercial, sin cumplir con el procedimiento previsto en cuanto a las formalidades legales (escrituras,
publicaciones, certificados) pero el tratamiento tributario de esta opcin ser el mismo que veremos
a continuacin.
204
Reestructuracion Post-Compra
Monto Imponible = Precio De Venta ms Pasivos Asumidos menos Valor Fiscal de los Activos
Exentos
c) Impuesto al Patrimonio
Con respecto al IP, se establece que el valor llave es un activo intangible que no podr ser amortizado ni revaluado por lo que es un activo gravado indefinidamente por este impuesto a la tasa del
1.5%.
La normativa que dispone este tratamiento, debera ser modificada ya que a pesar de las dificultades actualmente se entiende que el valor llave, an con dificultades puede ser amortizado.
205
el compromiso de fusin por los representantes de las sociedades ante escribano pblico, se deber publicar por diez das en dos peridicos un extracto de dicho compromiso convocando a los
acreedores, los que cuentan con un plazo de veinte das para comunicar su oposicin. En caso de
oposicin, el contrato de fusin slo podr otorgarse si dichos acreedores son desinteresados o debidamente garantizados. Si bien los accionistas que no apoyen la fusin tienen derecho de receso
dentro de un plazo de treinta das, es posible sostener que en este caso no se generar esta hiptesis por tratarse de empresas del mismo grupo. Luego de vencidos estos plazos, la justificacin de
los crditos y el ejercicio de derecho de receso, se estar en condiciones de otorgar el contrato de
fusin, el que deber ser inscripto en el Registro Nacional de Comercio, y estar sujeto a contralor
por parte de la AIN (Auditora Interna de la Nacin), a cuyos efectos se debern obtener certificados
fiscales, cuya obtencin tiene una demora importante. Tanto al momento de otorgarse el compromiso de fusin como el contrato de fusin, se debern emitir balances especiales de ambas empresas,
los que deben ser elaborados con criterios uniformes. Segn el criterio fijado por la AIN la fusin
debe realizarse sumando lnea a lnea los rubros patrimoniales de las sociedades fusionadas. Por
lo que, se producir un aumento del capital integrado de la absorbente el que quedar fijado en el
monto equivalente a la suma del capital integrado de las dos sociedades.
Ms all de todo esto la fusin desde el punto de vista legal, con todos sus efectos, opera al momento en que se firma el contrato de fusin.
Reestructuracion Post-Compra
determinado por el valor fiscal de los bienes gravados por IVA transferidos (a la tasa correspondiente dependiendo de cada uno de los bienes) ms el valor llave gravado a la tasa del 22%.
c) Impuesto al Patrimonio
Si se genera valor llave en la transferencia, el contribuyente del IP sobre ese valor llave ser la
sociedad absorbente.
207
La tributacin en la transferencia de las acciones depende de quin sea el sujeto que las transfiere,
por lo que, analizaremos los distintos casos: i) Transferencia realizada por persona fsica o jurdica
no residente en Uruguay; ii) Transferencia realizada por persona fsica residente en Uruguay; iii)
Transferencia realizada por una persona jurdica residente en Uruguay.
208
Reestructuracion Post-Compra
Se entender que la persona fsica tiene residencia fiscal en el territorio nacional, cuando se d cualquiera de las condiciones mencionadas en el punto anterior.
La tasa general del IRPF para las rentas de capital es del 12%.
A su vez, para el IRPF se previ la misma exoneracin establecida para el IRNR (mencionada en el
punto anterior) en el caso de rentas originadas en transferencia de participaciones de capital representado en ttulos al portador.
Es decir, que tambin para el caso del IRPF en el caso de transferencia de acciones al portador no
aplicara el impuesto, en cambio s aplicara en el caso de transferencia de acciones nominativas o
escriturales.
Tambin en el IPRF, para el caso de enajenacin de bienes muebles, como es el caso de las acciones nominativas, el Decreto 148/007 establece que la renta neta fiscal computable se determinar
aplicando el 20% sobre el precio de venta, con lo cual el gravamen efectivo en el caso de enajenacin de acciones nominativas es del 2,4% sobre el precio de venta
Por lo tanto, si el vendedor es una persona fsica residente la enajenacin de las acciones de la
sociedad estar gravada a la tasa ficta del 2,4% sobre el precio de venta.
Finalmente, la enajenacin de acciones no estar gravada por IVA debido a que los contribuyentes
del IRPF no son contribuyentes del IVA por el acto vinculado a la obtencin de rentas por enajenacin de acciones.
209
2. Las Reestructuras post-compra en el Derecho Comparado vs. el sistema uruguayo. El sistema de diferimiento de impuestos
Como hemos visto, la administracin fiscal y la jurisprudencia consideran gravadas las fusiones y
escisiones. Por lo que, una operacin de reorganizacin empresarial que se efecte a travs de
dichos procedimientos no sera considerada la excepcin. Actualmente, en el derecho comparado
pueden apreciarse mayoritariamente sistemas que evitan la imposicin cuando existe una reorganizacin, luego de una adquisicin.
Del anlisis de dichos sistemas legales, surge que el rgimen ms aceptado ha sido el considerar
que si bien hay hecho generador de impuestos, stos deben ser objeto de diferimiento. Existen tambin otras soluciones Otra opcin es tambin considerar gravada la operacin y exonerarla. Como
hemos dicho, la exoneracin debera estar establecida en sus elementos esenciales por la ley y la
administracin slo cotejar la coincidencia de la situacin con la norma.
Por ltimo, hay quienes sostienen que esta operacin de reestructura post-compra, no realiza el
hecho generador, en especial del impuesto a la renta ya que no hay una verdadera capacidad contributiva objeto de impuesto.
Ruben Asorey (en Fusin Societaria e Impositiva, La Ley, Buenos Aires 2004, pg. 191) cita a Enrique Reig para afirmar que en las reorganizaciones societarias en que se mantienen los titulares del
capital, se mantienen los mismos bienes, no existe una operacin que signifique pasar a tener una
riqueza de la cual antes no se posea, por lo que no hay beneficio o utilidad gravable.
La Directiva 2009/133/CEE y sus antecedentes las Directivas 90/434/CEE y 2005/19/CEE dispusieron el rgimen de diferimiento hasta la realizacin efectiva de la tributacin de plusvalas correspondientes a los bienes aportados y su gravamen ulterior y cuando corresponda. Tambin se prev que
el traslado del domicilio social no debe ser obstaculizado por la reglamentacin fiscal. La Directiva
es aplicable a la fusin, escisin, aporte de activos y canje de acciones entre dos sociedades de
dos o ms estados miembros, as como al traslado del domicilio social. En sus disposiciones finales,
se establece que el rgimen de neutralidad, puede ser dejado de lado si el objetivo es el fraude o la
evasin fiscal. Y se establece la presuncin de que si una operacin no se efecta por motivo econmico vlido, como lo es la reestructuracin o la racionalizacin, ello puede constituir la presuncin
de que el objetivo es la evasin fiscal.
Tambin en diversos pases Europeos y Americanos prima el criterio de que estas operaciones
estn alcanzadas por el principio de neutralidad impositiva, entendido ste en el sentido de que la
tributacin no debe desestimular ni estimular las reestructuras o reorganizaciones de empresas,
agregndose en algunos casos que la causa de la reorganizacin debe ser un motivo econmico
vlido y existir un tiempo de continuidad del negocio y tambin de los titulares del capital accionario.
Son ejemplo de ello, Espaa, Italia, Portugal, y en menor medida con soluciones que tienden a
considerar la reorganizacin post-compra, Mxico, Per y Argentina. En otros pases, entre los
cuales se encuentra Uruguay, el mecanismo es el de la exoneracin con las crticas que ya hemos
realizado a la norma. En algunos pases como Bolivia la exoneracin, refiere a que exista conjunto
econmico, lo que la sita en el plano de la reorganizacin propiamente dicha.
Los regmenes de diferimiento de impuestos determinan que los que se generen como consecuencia de las transferencias operadas para lograr la reestructura, se posponga hasta que los bienes
sean enajenados a terceros. Estos mecanismos van acompaados, bajo ciertas condiciones, por el
mantenimiento de las prdidas de las sociedades que transmiten los bienes.
Este sistema nos parece lgico aunque es muy discutible que las operaciones de reestructura configuren verdaderamente el hecho generador de un Impuesto a la Renta.
Diversos Congresos de la IFA, por ejemplo, en Pars 1963 y el de Toronto 1994, recomendaron la
aplicacin del principio de neutralidad fiscal en los casos de reorganizacin post-compra. En el Congreso de la IFA de Toronto 1994 (Congreso 48) se recomendaba que para un trato fiscal especial
deba existir continuidad de actividades, continuidad en los mtodos de evaluacin impositiva y que
210
Reestructuracion Post-Compra
Roberto Oscar Freytes. Fusiones y Adquisiciones. Aspectos Internacionales, pg. 114 En: Rodrigo
Borasi (coord.). Memorias XXV Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario: Fusiones y Adquisiciones. Aspectos Internacionales. Tomo I. Buenos Aires, AbeledoPerrot, 2010.
Roberto Oscar Freytes. Fusiones y Adquisiciones. Aspectos Internacionales, pg. 117 a 119 En: Rodrigo Borasi
(coord.). Memorias XXV Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario: Fusiones y Adquisiciones. Aspectos
Internacionales. Tomo I. Buenos Aires, AbeledoPerrot, 2010.
6 Mauricio Pieros Perdomo. Fusiones y Adquisiciones. Aspectos Internacionales. Aspectos Internacionales, pp
137 y ss. En: Rodrigo Borasi (coord.). Memorias XXV Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario: Fusiones
y Adquisiciones. Aspectos Internacionales. Tomo I. Buenos Aires, AbeledoPerrot, 2010.
7 Jos Miguel Erreguerena Albaitero. Fusiones, Adquisiciones y Reorganizaciones de Empresas. Aspectos Internacionales, pp 274 a 276. En: Rodrigo Borasi (coord.). Memorias XXV Jornadas Latinoamericanas de Derecho
Tributario: Fusiones y Adquisiciones. Aspectos Internacionales. Tomo I. Buenos Aires, AbeledoPerrot, 2010.
211
po de accionistas, un residente de un Estado Contratante enajene bienes con motivo de una fusin
o escisin de sociedades, o de un canje de acciones, se diferir el reconocimiento de la ganancia
derivada de la enajenacin de dichos bienes para los efectos de los impuestos sobre la renta en el
otro Estado Contratante, hasta el momento que se efecte una enajenacin posterior que no cumpla
con los requisitos que establece este prrafo para el diferimiento de la ganancia.
Y tambin, pero ms acotado el caso del tratado Espaa y Estados Unidos de Norteamrica que en
su protocolo establece:
c) A los efectos del apartado 4, una enajenacin no incluye la transmisin de acciones entre miembros de un grupo de sociedades en rgimen de declaracin consolidada en la medida en que la
contraprestacin recibida por la transmitente consista en una participacin u otros derechos en el
capital de la adquirente o de otra sociedad residente del mismo Estado contratante que detente
directa o indirectamente el 80 por 100 o ms de las acciones con derecho de voto y del capital de
la adquirente, si: i) la transmitente y la adquirente son sociedades residentes del mismo Estado contratante; ii) la transmitente o la adquirente detentan, directa o indirectamente, el 80 por 100 o ms de
las acciones con derecho de voto y del capital de la otra, o una sociedad residente del mismo Estado
contratante detenta directa o indirectamente (a travs de sociedades residentes del mismo Estado
contratante) el 80 por 100 o ms de las acciones con derecho de voto y del capital de cada una de
ellas); y iii) para la determinacin de la ganancia de capital en cualquier transmisin ulterior, el coste
inicial del activo para la adquirente se determina en base al coste que tuvieron para la transmitente
incrementado, en su caso, en la cuanta del efectivo u otros bienes entregados.
Reestructuracion Post-Compra
Resolver las discrepancias entre los socios que bloquean la gestin empresarial.
Aunar los derechos polticos y econmicos.
Preservar el patrimonio inmobiliario de la sociedad del riesgo empresarial.
Independizar las decisiones de inversin en otra sociedad.
Lograr una mayor especializacin de las actividades, con tcnicas y metodologas diferentes, al igual
que distintas polticas comerciales, de vendedores y de fijacin de precios.
Existen importantes pronunciamientos del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (en
adelante TJCE), el primer caso es el conocido LeurBloem de 17/7/1997, que adems de realizar
importantes apreciaciones sobre la aplicacin del derecho comunitario al derecho interno, estableci como vlida la coexistencia del motivo econmicamente vlido con el motivo tributario, siempre
que ste no sea evasin. Y para nosotros es obvio, que en la mayora de los casos siempre existir
en mayor o menor medida un motivo econmicamente vlido que se sumar al fiscal.
Ms importante an es el fallo del TJCE de 12/9/2006, caso Cadbury Schweppes Overseas. En
este caso, se estableci que los motivos fiscales para una reorganizacin son vlidos por s solos
sin que deba existir necesariamente un motivo econmicamente vlido. Y agrega el fallo que las
estructuras deben ser reales y no artificiales.
Como hemos dicho, compartimos plenamente la filosofa de este fallo. La optimizacin fiscal es,
a nuestro entender, para nosotros uno ms de los motivos econmicamente vlidos que habilitan
plenamente el rgimen de diferimiento o exoneracin que debe regir la reorganizacin empresarial.
213
absorbente adquiere de pleno derecho las obligaciones pero tambin los beneficios y derechos de
la absorbida, sta debera ser la solucin que debera primar.
Esta solucin tambin ira de la mano con todas aquellas legislaciones que se basan en el principio
de neutralidad impositiva para tratar la reorganizacin empresarial post-compra.
Como dijimos, en Uruguay ya desde el ao 1991, por lo menos, se ha sostenido por la Administracin Fiscal que el arrastre de prdidas es del contribuyente que lo genera y no de quien lo sucede,
solucin sta avalada por la sentencia jurisdiccional del Tribunal de lo Contencioso Administrativo
1270/93.
Esta posicin se basa en un aspecto jurdico formal respecto que la sociedad absorbida se disuelve
y por lo tanto, desaparece el sujeto que arrastraba la prdida. En realidad, la prdida forma parte de
la base de clculo del tributo y la empresa sustancialmente es incorporada a la absorbente y por
lo tanto, debiera llevar consigo todas sus caractersticas y particularidades fiscales, mxime dentro
del mismo grupo econmico.
Es cierto que en la fusin por incorporacin, la sociedad absorbida se disuelve sin liquidarse. Pero
tambin es cierto que transmite su patrimonio a ttulo universal a otra sociedad ya existente. Y que
el contrato de fusin produce la transmisin de bienes, derechos y obligaciones pertinentes. Y es
obvio que all se transmite todo, salvo lo que la ley o disposicin contractual haya excluido. As por
ejemplo, si un proveedor de la absorbida previ contractualmente el receso del contrato si la misma
se fusionaba, este contrato se resuelve y no se transmite. A nivel legal es necesario una previsin
expresa que sustraiga una obligacin o un derecho del pasaje a ttulo universal. Y en materia tributaria dicha previsin no existe ni tampoco surge de la interpretacin de las normas fiscales.
Por lo tanto, lo ms apropiado sera que la absorbente pudiera utilizar las prdidas de la absorbida,
si se quiere sujeto a ciertos requisitos como puede ser la continuidad del giro social e incluso que
esa igualdad de giros ya existiera antes de la operacin de fusin, el mantenimiento del patrimonio
accionario en manos de sus titulares por un cierto tiempo, etc. En todo caso existe acuerdo que las
normas o los controles en la aplicacin de las mismas deben impedir vender prdidas, al igual que
impedir que mediante estos regmenes se efecten por ejemplo, distribuciones encubiertas. Pero el
evitar la patologa no debe tener como resultado soluciones injustas generalizadas en las que nadie
puede hacer lo que sera justo que hiciere porque se presume que algunos se aprovecharn de ello.
214
Reestructuracion Post-Compra
Obviamente, el valor llave tiende a existir mientras exista la empresa y podr ser ste un valor llave
positivo o negativo. Pero debe buscarse el mecanismo tcnico que permita su amortizacin, mxime como en un caso como el de Uruguay donde el valor llave congloba el valor llave propiamente
dicho y la diferencia entre el valor fiscal de los bienes y su eventual mayor valor de mercado.
Entonces, ms all de la dificultad tcnica pueden existir y existen mecanismos que pueden determinar un porcentaje de prdida del intangible adquirido que generalmente se manifiesta en un periodo
arbitrario y predeterminado de aos.
En nuestro pas, el valor llave est gravado en cabeza del enajenante y tiene serios efectos distorsivos para el adquirente. Como hemos visto, el adquirente mantiene el valor fiscal de los bienes, no
pudiendo ingresarlos por el valor que les asign al comprarlos y adems, debe mantener los criterios de amortizacin del vendedor.
Tambin como hemos visto, no puede utilizar las prdidas acumuladas del vendedor y adems de
todo eso el valor llave pasa a integrar su activo gravado por Impuesto al Patrimonio para siempre
sin amortizacin. Si el valor llave es negativo determinara una ganancia para el adquirente, lo que
marca una dualidad de criterios y una solucin puramente fiscalista.
En Espaa por ejemplo, se admite la amortizacin fiscal cuando la figura de adquisicin es la adquisicin de un establecimiento comercial y tambin existe posibilidad de amortizacin en la regulacin
del fondo de comercio de fusin. En Brasil se permite la amortizacin nicamente en los casos de
negocios entre empresas residentes (el valor llave es denominado agio).
215
En nuestro pas, la deduccin del pasivo y los intereses son deducibles con ciertas condiciones,
pero entendemos que el prstamo contratado y su tratamiento fiscal pasan de la empresa que lo
solicit para adquirir las acciones a la entidad operativa (con la firma del contrato de fusin).
216
Reestructuracion Post-Compra
Bibliografa
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217
I. Introduccin
Las operaciones internacionales con pases como Bolivia con un sistema tributario basado en la
fuente o territorialidad, donde existe una excepcin referida a servicios prestados desde o en el exterior con aplicacin de una retencin sobre una base presunta al Impuestos sobre las Utilidades de
las Empresas (IUE)1, sumado a esto un escaso desarrollo de conceptos en materia de fiscalidad internacional, en precedentes administrativos y judiciales que generan un sinfn de controversias con
este tipo de operaciones y/o con la aplicacin de Convenios para Evitar la Doble Imposicin (CDI)
y poder de esta manera determinar o delimitar de una manera ms ecunime la potestad tributaria.
Un tema controversial respecto a la prestacin de servicios desde o en el exterior, se encuentra en
la definicin amplia establecida en la Ley, siendo dicho efecto subsanado de alguna manera con la
aclaracin en el Decreto Supremo reglamentario denotando los tipos de servicio que estn sujetos
a este rgimen de beneficiarios del exterior; surgiendo discrepancias a momento de determinar las
operaciones internacionales en dicha denotacin, implicando estar sujeto a un withholding tax, ampliando las discrepancias a momento de la aplicacin de los CDIs, pretendiendo la Administracin Tributaria gravar estas operaciones independientemente de los dos aspectos detallados anteriormente.
La red de CDIs suscritos por Bolivia es relativamente reciente, considerando que los ltimos firmados datan de la dcada de los noventa; consecuentemente encontrar precedentes administrativos y
judiciales en esta materia resulta un poco dificultosa; sin embargo para la presente ponencia se har
referencia a tres precedentes, que pudieran ser de los pocos y ms representativos, referidos a la
aplicacin de los CDIs para una sucursal con fallo en ltima instancia y dos referidos a la vigencia
y aplicacin de los CDIs con fallos en la segunda instancia administrativa.
En este contexto, algo incierto, a fin de poder cumplir con la representacin en el desarrollo del
presente panel y haciendo un nfasis en esta actual situacin en Bolivia con opiniones propias de
este panelista, es que en la presente ponencia se desarrollan los siguientes temas: i) tratamiento en
Bolivia de los servicios con operaciones internacionales; ii) tpicos relevantes sobre operaciones
internacionales; iii) aspecto relevantes sobre los CDI firmados por Bolivia; iv) precedentes judiciales
en Bolivia sobre operaciones internacionales.
y la creacin del IUE mediante la Ley N 1606, incluye la ampliacin del principio de fuente a ciertas
operaciones internacionales: Honorarios o remuneraciones por asesoramiento tcnico, financiero,
comercial o de cualquier otra ndole prestado desde o en el exterior, cuando dicho asesoramiento
tenga relacin con la obtencin de utilidades de fuente boliviana3
Si bien puede parecer una definicin concreta y especfica, la misma gener controversias con la
Administracin Tributaria, ya que sta pretenda calificar a cualquier servicio prestado en el exterior
dentro de los servicios de asesoramiento detallado en la Ley, ms aun teniendo en cuenta que no
exista alguna referencia concreta o decreto reglamentario que detalle qu tipo de servicios especficos estn comprendidos en esta definicin.
Una vez promulgado el Cdigo Tributario Boliviano4, posteriormente mediante Ley 2493 se modifica el
principio de fuente para operaciones internacionales, considerando los: Honorarios, retribuciones o
remuneraciones por prestacin de servicios de cualquier naturaleza, cuando los mismos tengan relacin
con la obtencin de utilidades de fuente boliviana5; si ya con la anterior definicin existan controversias
al incluir la prestacin de servicios de cualquier naturaleza aparentemente ratificaba la posicin inicial
de la Administracin Tributaria, sin embargo el legislador al darse cuenta que este criterio podra ser objeto de arbitrariedades por parte de la Administracin Tributaria, mediante Decreto Supremo N 27190 6
incorpora un inciso dentro del decreto reglamentario del IUE referido a utilidades de fuente de boliviana en cita: e) A los efectos del Artculo 1 de la Ley N 2493 de 4 de agosto de 2003, los honorarios,
retribuciones o remuneraciones por prestacin de servicios: de consultora, asesoramiento de todo
tipo, asistencia tcnica, investigacin, profesionales y peritajes, realizados desde o en el exterior.
En consecuencia en la actualidad en Bolivia, a efectos del principio de fuente existe una ampliacin
a los servicios detallados en el decreto reglamentario realizados desde o en el exterior estn alcanzados por el Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas a Beneficiarios del Exterior (IUE BE)7,
as como hace referencia LVARO VILLEGAS ALDAZOSA en su ponencia en las XXIV Jornadas
del ILADT, que la aplicacin del sistema de retenciones a Beneficiarios del Exterior por concepto
de prestaciones de servicios y remesas de dividendos. El legislador en esos casos presume que la
utilidad neta imponible de esos sujetos es del 50% del monto remesado. El concepto de Beneficiario
del Exterior no se encuentra desarrollado en la legislacin boliviana, toda vez que el trmino Residente no se halla definido.
Para el presente relato se ha considerado un tpico relevante relacionado con operaciones internacionales, ms aun cuando este tema fue abordado ampliamente dentro del Tema I Tributacin de Pagos
a Beneficiarios del Exterior por Servicios, Intereses, Regalas y Dividendos, en las II Jornadas de
Fiscalidad Internacional (IFA Bolivia) y 4to. Congreso Internacional de Tributacin realizado en Bolivia,
para lo cual en relacin al mismo se desarrollarn algunos aspectos y conclusiones desde la perspectiva del presente autor con relacin especfica a los servicios detallados en los prrafos precedentes.
219
La experiencia con relacin a la ampliacin del principio de fuente en otros pases de la regin, como
el caso de Argentina y Per, no difiere del todo al del mbito boliviano, en el primer caso segn lo
menciona ALEJANDRO ALTAMIRANO En el Impuesto a las Ganancias, por ejemplo, el servicio de
asistencia tcnica, financiera o de otra ndole prestado desde el exterior, es considerado ganancia
de fuente argentina, por tanto cuando se paga al exterior por tales conceptos, el agente pagador
debe retener e ingresar al Fisco el impuesto que prev la ley (cfr. art. 12, segundo prrafo de la
ley)9; y en el segundo detallado en artculo 6 del Decreto Ley 945 que modific la Ley del Impuesto
a la Renta (LIR) cuando se refiere a Rentas de Fuente Peruana la obtenida por asistencia tcnica,
cuando sta se utilice econmicamente en esta pas.
El caso peruano, a criterio del presente autor, tiene particularidades que en cierta forma lo hacen
muy similares a la realidad boliviana, con respecto a ciertas controversias en torno a dos aspectos: i)
la pertinencia de tener definiciones concretas para determinar el hecho imponible; y ii) la posibilidad
de que un decreto determine, defina o ample el hecho imponible.
Al referirse al primer punto en el caso peruano GONZALO LA TORRE OSTERLING en su ponencia
para las X Jornadas Nacionales de Derecho Tributario resume de la siguiente manera esta situacin: Lamentablemente, la disposicin emitida por el Poder Ejecutivo no contuvo una definicin
de lo que debe entenderse por asistencia tcnica, lo cual, en un principio, gener una serie de
discusiones jurdicas sobre el tema, las cuales, aparentemente, llegaron a su fin con la publicacin
del Decreto Supremo 086-2004-EF (4 de julio de 2004), norma que incorpor al Reglamento de la
LIR la definicin de este concepto, el Decreto Supremo define Asistencia Tcnica como: todo
servicio independiente, sea suministrado desde el exterior o en el pas, por el cual el prestador se
compromete a utilizar sus habilidades, mediante la aplicacin de ciertos procedimientos, artes o
tcnicas, con el objeto de proporcionar conocimientos especializados, no patentables, que sean necesarios en el proceso productivo, de comercializacin, de prestacin de servicios o cualquier otra
actividad realizada por el usuario; que incluye adems una lista negativa de operaciones que no
se considera asistencia tcnica.
En nuestra realidad basada en una interpretacin, en muchos casos arbitraria por parte de la Administracin Tributaria, los tribunales Administrativos y Judiciales, correspondera en cierta forma
poder detallar y ampliar las definiciones respecto los conceptos detallados en el Decreto Reglamentario del IUE (prestacin de servicios: de consultora, asesoramiento de todo tipo, asistencia
tcnica, investigacin, profesionales y peritajes) a fin de dejar claramente establecido que tipo de
servicios est sujeto al rgimen de beneficiarios del exterior, sin que medien las interpretaciones
ni apropiaciones de otros servicios que no correspondan, con el fin netamente de lograr mayores
recaudaciones.
Con relacin al segundo punto, LA TORRE tambin hace referencia a este aspecto observando que:
No debe pasar inadvertido que sea una norma reglamentaria la que establezca un concepto que,
en definitiva, determina cul es el hecho imponible (renta de fuente peruana) sujeto a Tributacin.10,
esta aseveracin la realiza basada en el principio de legalidad consagrado en la Constitucin Poltica y Cdigo Tributario peruano, siendo a criterio del mismo ilegal el Reglamento del LIR en la parte
referida a asistencia tcnica.
El principio de legalidad en Bolivia es similar al peruano, consecuentemente siendo que la Ley estableca un concepto ms general en relacin al del decreto reglamentario, es evidente de la posicin
de la Administracin Tributaria era observar la valides del decreto supremo, indicando que ste no
puede ir por sobre lo establecido en la Ley, a tal efecto muchos funcionarios pretendan o pretenden
determinar tributos por conceptos fuera de los detallados en el decreto.
Ahora bien compartimos el criterio expuesto por ALFREDO BENTEZ RIVAS cuando hace referencia a que la Ley no puede describir detalladamente todas las situaciones a tiempo de su aplicacin,
ratificado dicho criterio hace mencin a lo apuntado por RAFAEL BIELSA indicando: el legislador,
Nacional de Bolivia XXIV Jornadas Latinoamrica de Derecho Tributario; octubre de 2008.
9 Altamirano Alejandro; Derecho Tributario Teora General; Buenos Aires; Marcial Pons Argentina S.A.; 2012; pg. 419.
10 Gonzalo La Torre Osterling; Concepto de Asistencia Tcnica, Ponencia X Jornadas Nacionales de Derecho Tributario; Per, diciembre de 2008.
220
al redactar una ley, se limita a formular las reglas generales que traducen la voluntad del Estado y
el fin que ste se propone, dejando al Poder Ejecutivo ejercitar sus facultades reglamentarias conocidas dentro del rgimen administrativo como el poder discrecional para hacer cumplir y ejecutar
las leyes11
Por consiguiente pretender en nuestro caso desconocer lo detallado en el decreto reglamentario seria arbitrario y como se mencion en el punto anterior correspondera a efectos de clarificar mucho
ms las actuaciones de sujetos activos y pasivos, a fin de evitar controversias, el ampliar y definir
concretamente los conceptos detallados para prestacin de servicios en el rgimen de beneficiarios
del exterior.
El ao 1976 se firma el primer CDI bilateral con la Republica de Argentina basado en el modelo de la
CAN, de all en ms en la dcada de los noventa se suscribieron nuevos CDI cuya estructura estaba
basada en el modelo de la Organizacin para la Cooperacin y el Desarrollo Econmico (OCDE),
dichos CDIs fueron suscritos con Alemania, Francia, Gran Bretaa e Irlanda del Norte, Suecia y
Espaa con pequeas particularidades que diferencia a cada uno de ellos.
Organizacin para la Cooperacin y el Desarrollo Econmico (OCDE), dichos CDIs fueron suscritos
con Alemania, Francia, Gran Bretaa e Irlanda del Norte, Suecia y Espaa con pequeas particularidades que diferencia a cada uno de ellos.
11 Bentez Rivas Alfredo; Derecho Tributario El Cdigo Tributario Boliviano desde la perspectiva de diversas doctrinas jurdicas; La Paz; Azul Editores; 2009; pg. 95.
5 ENCUENTRO TRIBUTARIO REGIONAL LATINOAMERICANO IFA 2013 MEXICO
221
La anterior Constitucin Poltica del Estado (CPE), durante la cual se firmaron y aprobaron la totalidad de los CDIs suscritos por Bolivia, estableca atribuciones que estaba conferida al Poder Legislativo (art. 59, CPE anterior), y al Presidente de la Repblica para la negociacin y conclusin de los
tratados previa ratificacin del Congreso (art. 96, CPE anterior) y siendo el Tribunal Constitucional
el encargado de la constitucionalidad de los mismos (art. 120, CPE Anterior).
La CPE vigente a partir del 7 de febrero de 2009, incluye la siguiente jerarqua de normativa con la
CPE, los Tratados Internacionales, Leyes, Decretos Supremos y otros (art. 410, CPE), aclarando que
los tratados internacionales deben ser ratificados forman parte del ordenamiento jurdico interno con
rango de Ley (art. 257, CPE). La suscripcin de tratados internacionales es atribucin del Presidente del Estado los cuales sern ratificados por la Asamblea Legislativa Plurinacional y del Tribunal
Constitucional Plurinacional realiza el control previo de constitucionalidad.
encuentra observaciones relacionadas a pagos por servicios realizados en el pas, sin la retencin
del IUE-BE del 12.5% sobre los montos remesados a TOTAL S.A., empresa domiciliada en Francia
que prest servicios de asistencia tcnica y asesoramiento en materia legal, administrativa, comercial y de ingeniera.
ii. Primera Instancia - Recurso de Alzada
La base del Recurso de Alzada (RA) se sustent en el CDI entre Francia y Bolivia, sealando que los
beneficios de una empresa (art. 7 de CDI) de un Estado (Francia) solamente sern gravables en este
Estado (Francia) a no ser que la empresa efecte operaciones en el otro Estado (Bolivia) por medio
de un establecimiento permanente situado en Bolivia y que a los efectos de los servicios detallados
sta no constituye un EP14.
La Administracin Tributaria en el RA basa su fundamentacin en la supuesta vinculacin que existe
entre TEPB y TOTAL S.A. (Francesa) configurndose una sucursal en Bolivia, fundada en las garantas presentadas por la empresa francesa para la firma de los Contratos de Operacin15 y aunque
parezca inverosmil en publicaciones de prensa y de las pginas web de la casa matriz y de la Cmara
Bolivia de Hidrocarburos; y al configurarse esta vinculacin no correspondera la aplicacin del CDI.
La Autoridad de Impugnacin Tributaria Regional (AITR) en el RA en relacin al CO establece: ,
el referido documento, pone en evidencia que la empresa Total Exploration Production Bolivie S.A.,
es la casa matriz de Total Exploration Production Bolivie S.A. Sucursal Bolivia, la cual tiene a su vez
como casa matriz, a la empresa francesa TOTAL S.A., por lo que en primera instancia, se establece
que la empresa domiciliada en Bolivia viene a ser la sucursal de la empresa sucursal de Total S.A.,
de la cual el Recurrente alega desvinculacin econmica y jurdica 16 .
Dentro de la RA citada existe una contradiccin en la parte considerativa ya que la AITR establece que si bien en la documentacin relativa a la constitucin e inscripcin de la empresa Total
Exploration Production Bolivie S.A. sucursal Bolivia, no figura una vinculacin jurdica directa con
la empresa francesa TOTAL S.A., existen otros documentos que prueban la propiedad de esta ltima sobre la primera. Consecuentemente, al evidenciarse la propiedad de Total S.A. sobre Total
Exploration Production Bolivie S.A. sucursal Bolivia, se determina que la ltima se constituye en un
establecimiento permanente de Total S.A., en virtud a los sealados numerales 1 y 2 del art. V del
Convenio.
Basados en estos argumentos la AITR confirma los cargos determinados por la Administracin Tributaria, desvirtuando la aplicacin del CDI, por que determina una vinculacin entre TEPB y TOTAL S.A.
iii. Segunda Instancia - Recurso Jerrquico
En virtud a los argumentos de vinculacin referidos por la Administracin Tributaria TEPB en el
Recurso Jerrquico (RJ) funda que ha desvirtuado la fundamentacin de alzada y para ello
present un certificado emitido por TOTAL E&P Holdings que establece que esta sociedad es accionista mayoritaria de TEPB con el 99.82% del capital. Es falso que TEPB hubiera negado vinculacin con TOTAL S.A. TEPB ha afirmado que TOTAL S.A. ha tenido que garantizar los contratos
con YPFB. Si bien se demostr que TOTAL S.A. no puede ser considerada nuestra casa matriz,
no debe entenderse como la configuracin de un establecimiento permanente para efectos fiscales
y del Convenio Bolivia-Francia, para evitar la doble imposicin en materia de Renta y Patrimonio.
Seala que hizo referencia a los comentarios al Modelo de Convenio de la OECD que afirma que
la existencia de una sociedad filial no la convierte por s sola en establecimiento permanente de su
sociedad principal17; en suma TEPB es la sucursal de la sociedad francesa TOTAL E&P Holdings
y no de TOTAL S.A.
14 Recurso Alzada STR-SCZ/N 0139/2007, Santa Cruz, 08 de junio de 2007.
15 Los Contratos de Operacin han sido firmados en virtud a la Ley de Hidrocarburos N 3058; que fue condicin
para que las empresas del sector puedan seguir operando en Bolivia de acuerdo a un nuevo marco institucional y
tributario.
16 Recurso Alzada STR-SCZ/N 0139/2007.
17 Recurso Jerrquico STG-RJ/0580/2007, La Paz, 12 de octubre de 2007.
5 ENCUENTRO TRIBUTARIO REGIONAL LATINOAMERICANO IFA 2013 MEXICO
223
La Autoridad de Impugnacin Tributaria General (AITG), una vez realizada el anlisis tcnico jurdico fundamenta el RJ confirmando el reparo basado en la configuracin de un EP de TOTAL S.A.
en Bolivia motivo por el cual no estara ajustado dentro de las previsiones del CDI y conforme el
principio de realidad econmica porque las formas jurdicas que adopte TEPB no obligan, slo a
efectos impositivos a la Administracin Tributaria; en el presente caso los argumentos que se utilizan
y los cuales puedan tener efectos en otras materia, impositivamente, el hecho generador se tomar
el efectivamente realizado por las partes, independientemente de la valoracin jurdica que efecten
los interesados 18.
iv. Auto Supremo
El Tribunal Supremo de Justifica (TSJ) en virtud al Recurso de Casacin interpuesto por TEPB, en
la parte considerativa detalla dos aspectos relevantes respecto a los tribunales de instancia: i) respecto a la valids del CDI siendo que ste hace referencia al IRPE y no al IUE; y ii) sobre la doble
imposicin que se configurara por la no aplicacin del CDI.
Resolviendo en el fondo del Recurso de Casacin ante los argumentos desarrollados anteriormente,
el TSJ resuelve que: es menester tener presente el principio de territorialidad; vale decir, el lugar
donde se origina el hecho generador o imponible,; y por el cual se establece que la empresa
petrolera demandante, realiz sus actividades industriales en nuestro pas y, por ello, la imposicin
establecida por el SIN, es correcta, sin que este aspecto importe vulneracin del Convenio antes
referido, porque las circunstancias de haberse sustituido el IRPE por el IUE, dentro de la normativa
boliviana, no implica que el sujeto pasivo est liberado del pago de dicho impuesto, por el simple
hecho de no figurar ste en el aludido Convenio, en razn a que el hecho generador an persiste y
que adems se encuentra previsto en el art. II numeral 3-b inciso v) del Convenio de 15 de diciembre de 1994 19; por lo cual declara probada la demanda y mantiene firme y subsistente los reparos
determinados por la Administracin Tributaria.
B. TACA Per IUE
i. Descripcin de la Controversia
TACA Per desde inicios de 2002 hasta marzo de 2004, solicit de forma expresa conocer sobre los
alcances de la Decisin 40 y su aplicacin, solicitud que fue atendida el 14 de mayo de 2004 y mediante la cual TACA realiz la tramitacin de exencin del IUE, y por la gestiones anteriores formul
accin de repeticin por los pagos indebidos efectuados del ao 2000 al 2003, correspondientes al
IUE e IUE-BE, solicitud que fue rechazada mediante la Resolucin Administrativa que fue impugnada por la va administrativa.
ii. Primera Instancia - Recurso de Alzada
La base del Recurso de Alzada (RA) se sustent en la aplicacin del artculo 8 de la Decisin 40 y
578 de la Comunidad Andina (CA), sealando que los beneficios que obtuvieren las empresas de
transporte areo, terrestre, martimo, lacustre y fluvial, estarn sujetos al impuesto a la renta (utilidades) en el Pas Miembro en que dichas empresas estuvieren domiciliadas20, a tal efecto TACA no se
encuentra domiciliada en Bolivia.
La Administracin Tributaria justific el rechazo basado en que el contribuyente al inscribirse al Registro de Contribuyentes asumi la obligacin de pago del IUE, el desconocimiento de la Decisin
40 indujo a error a los propios intereses del contribuyente, y que ste deba acreditar su domicilio
en Per, lo que ocurri el ao 2004 cuando se reconoce la exencin y que la Decisin 40 slo hace
referencia al derecho que tiene una empresa como es la exencin del impuesto a las utilidades, pero
no indica que los pases miembros tengan que conceder de oficio la exencin del pago de tributos y
mucho menos establece la devolucin de pago alguno.
La AIT revoca parcialmente los cargos determinados basados que la Decisin 40 en no declara
18 Recurso Jerrquico STG-RJ/0580/2007, La Paz, 12 de octubre de 2007.
19 Auto Supremo N 841, Sucre, 11 de diciembre de 2008.
20 Recurso Alzada STR-LPZ/RA 0280/2006, La Paz, 08 de septiembre de 2006.
224
ninguna exencin sino la exclusin de los beneficios que obtuvieren las empresas de transporte del
impuesto a la renta de los Pases Miembros en que tales empresas de transporte no estuvieran domiciliadas, que el error de inscripcin de TACA, no constituye causa de justificacin el pago del IUE.
iii. Segunda Instancia - Recurso Jerrquico
La Autoridad de Impugnacin Tributaria General (AITG), lejos de los argumentos desarrollados en el
RA, determin en su Recurso Jerrquico (RJ), que no es posible que las normas de orden supranacional desplacen a las normas del derecho interno u obstruyan las fuentes originarias del Derecho
Tributario reconocidas en la normativa interna, siendo imprescindible cumplir con el principio de legalidad, para lo cual dicho ordenamiento a criterio de la AITR debera ser aprobada por el Honorable
Congreso Nacional mediante Ley.
Dichos argumentos los ratifica cuando plantea: Es as que, bajo el principio de legalidad tributaria
es competencia del H. Congreso Nacional no as del Poder Ejecutivo, imponer contribuciones de
cualquier clase o naturaleza, suprimir las existentes y determinar su carcter nacional, departamental o universitario, as como decretar los gastos pblicos, situacin que no ocurri con el contenido
de la Decisin 40 de la CA que fue aprobado por el Decreto Supremo 10343 de 7 de julio de 1972
del Poder Ejecutivo en flagrante incumplimiento al art. 59-2 y 59-12 de la Constitucin boliviana 21.
La AITG por los argumentos detallados revoc el RA, determinando que la Administracin Tributaria deba cumplir con las previsiones contenidas en la Ley 843, a efecto de cobrar los tributos que
correspondan por la actividad econmica de TACA, y que las Decisiones de la CA deben cumplir
con los procedimientos establecidos en la normativa interna para que surtan plenos los efectos de
acuerdo al principio de legalidad establecido por la CPE.
C. Fluviomar S.A. IUE
iv. Descripcin de la Controversia
Fluviomar S.A. empresa argentina no domiciliada en Bolivia que prestaba servicios de transporte de
cabotaje en el marco de la Hidrobia ParaguayParan, sobre la cual la Administracin Tributaria en
base a informacin proporcionada por terceros determin unos reparos correspondiente al varios impuestos por los periodos fiscales de marzojunio/2003, septiembre-noviembre/ 2003, febrero, mayo,
agosto y octubre/2004, y enero-marzo/2005, adems de no haberse inscrito en los registros tributarios
respectivos habiendo prestado servicios de transporte fluvial de carga originados en territorio boliviano
que no fueron facturados ni declarados en los formularios habilitados en los plazos previstos.
v. Primera Instancia - Recurso de Alzada
El contribuyente argument que el hecho de recibir mercadera en un Puerto, no implica la realizacin de una actividad econmica en ese pas, por otra parte, la sociedad est constituida bajo las
leyes de la Repblica Argentina, con sede administrativa y social en la ciudad Autnoma de Buenos
Aires y slo presta servicios de transporte de cabotaje sin que se tenga establecida una sucursal
o representacin permanente en Bolivia, por lo que su inscripcin en el Registro Internacional de
Buques de Bolivia (RIBB), no tiene implicancia tributaria22.
As mismo invoca la aplicacin del CDI entre Argentina y Bolivia, estableciendo que la sociedad
debe tributar por sus beneficios en el pas donde se encuentra domiciliada y resulta claro que Fluviomar se encuentra domiciliado en Argentina y tributa en este pas, no correspondiente la tributacin
por beneficios en Bolivia, ms aun cuando no tena contratos ni prestaba servicios a exportadores
bolivianos ni mucho menos reciba el pago de Bolivia ni de fuente boliviana.
La Administracin Tributaria establece que: , a pesar de que el recurrente a la fecha no se halle
constituido formalmente en Bolivia, al efectuar operaciones econmicas que constituyen hechos
generadores gravados por tributos bolivianos, es susceptible de la determinacin y cobro de tributos
por parte de la Administracin Tributaria conforme a Ley. Asimismo, siendo que el servicio de trans21 Recurso Jerrquico STG-RJ/0009/2007, La Paz, 05 de enero de 2007.
22 Recurso Alzada STG-SCZ/N 018/2008, Santa Cruz, 20 de marzo de 2008.
5 ENCUENTRO TRIBUTARIO REGIONAL LATINOAMERICANO IFA 2013 MEXICO
225
porte de carga es originado en territorio nacional, concretamente en los puertos de Central Aguirre
y/o Gravetal 23 , por consiguiente los impuestos requeridos estaran alcanzados al estar realizados
dentro del territorio boliviano.
La AIT revoca los reparos realizados por la Administracin Tributaria denotando, que si bien la mercanca se encontraba en Bolivia, la prestacin del servicio de transporte ocurri fuera del territorio
nacional; agregando el Principio de Territorialidad o de Fuente en el que est basada la normativa
tributaria nacional, entendiendo como actos y hechos gravables a todos aquellos realizados en el
territorio nacional.
vi. Segunda Instancia - Recurso Jerrquico
La Autoridad de Impugnacin Tributaria General (AITG), revoc el RA, determinando que: al efectuar operaciones econmicas que constituyen hechos generadores gravados por tributos bolivianos,
pueden ser susceptibles de determinacin y cobro de tributos en Bolivia, al originarse el servicio de
carga en territorio nacional, en los puertos Central Aguirre y/o Gravetal, en cuyas instalaciones se
procede a embarcar la carga a ser transportada al exterior, actividad alcanzada por el IVA, IT e IUE
en aplicacin del Principio de Territorialidad y Fuente que rigen los tributos citados 24.
Con relacin a la aplicacin del CDI y las pruebas presentadas que acreditaban la tributacin en Argentina la AITG, consider que las mismas debieron ser presentadas dentro de los plazos previstos
por Ley, aplicando el Principio de Preclusin. Adicionalmente determina que el servicio de transporte tuvo su origen en territorio boliviano, concretamente en Puerto Quijarro Provincia Germn
Bush del Departamento de Santa Cruz y en mrito al principio de fuente, toda utilidad que pueda
generarse de los servicios prestados por Fluviomar se consideran de fuente boliviana y por lo tanto
gravados por el IUE.
materia, que si bien en Bolivia no son fuente de derecho tributario pero se constituyen en un elementos adicional a la hora de poder determinar si corresponde o no la tributacin.
Las consideraciones efectuadas en esta ponencia no son con un afn nicamente de crtica, sino
por el contrario tambin es una autocrtica desde el punto de vista de los contribuyentes para profundizar an ms en el anlisis de este tipo de operaciones internacionales y sus efectos, as como una
oportunidad para que desde Bolivia se puedan solventar estas deficiencias y poder estar al mismo
nivel que otros pases de la regin en este mbito.
227
Anlisis de Casos
La prestacin de servicios segn lo dispuesto en el Art. 7o., de los
Convenios para Evitar la Doble Imposicin Fiscal en lo que concierne
al Impuesto a la Renta, celebrados por Brasil (Fallo del STJ) y Planeamientos Tributarios Internacionales para la Exportacin de Mercancas (Fallo de CARF)
Gustavo Damzio de Noronha
I. Introduccin
El ao de 2012 se destac por importantes juzgados sobre temas relacionados con el Derecho Tributario Internacional en Brasil, entre los cuales se destaca la opinin del Superior Tribunal de Justicia (STJ) sobre la histrica posicin de las autoridades fiscales brasileas acerca de la exclusin
de las remuneraciones por la prestacin de servicios, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 7o., de
las Convenciones celebradas por Brasil para evitar la doble imposicin fiscal en lo que concierne al
Impuesto a la Renta (CDIs), as como la posicin del Consejo Administrativo de Recursos Fiscales
(CARF) en materia de planeamiento fiscal internacional para la exportacin de mercancas.
El primer caso fue juzgado por el Superior Tribunal de Justicia, tribunal brasileo de la ms alta
instancia para juzgar los conflictos entre los Tratados Internacionales y la legislacin interna (excepto en lo que se refiere a las discusiones eventuales de orden constitucional), y puede orientar a la
jurisprudencia patria en contra de lo que entiende la autoridad fiscal brasilea, que se posiciona en
el sentido de que los servicios en general no son tratados en el mbito de aplicacin de la clusula
de los Tratados que se refieren a los beneficios empresariales (art. 7o.).
En el segundo caso, juzgado por el rgano mximo del Consejo Administrativo de Recursos Fiscales; la Cmara Superior de Recursos Fiscales, fue recusada la presuncin fiscal de simulacin en
operaciones de exportacin realizadas durante el planeamiento que envolva empresas asociadas
en el exterior, que supona la observacin estricta de las normas sobre los precios de transferencia
previstas en la legislacin brasilea, as como de las previsiones brasileas acerca de la tributacin
a la renta mundial.
Los juzgados comentados pueden considerarse precedentes valiosos para la consolidacin de la
jurisprudencia brasilea en dos temas de gran relevancia, es decir: (i) la necesidad imperiosa de
un fallo decisivo de los Tribunales Patrios sobre la interpretacin del Art. 7o., de los Tratados para
Evitar la doble imposicin fiscal del Impuesto a la Renta celebrados por Brasil; y (ii) los lmites a
ser impuestos a las autoridades fiscales al presumir la existencia de simulacin en transacciones
internacionales (en este caso, de exportacin) entre empresas de un mismo Grupo, aun en el caso
de que las empresas extranjeras estn establecidas en jurisdicciones con tributacin favorecida.
A continuacin, analizaremos los fallos mencionados anteriormente, su alcance e posibles implicaciones.
Anlisis de Casos
Evitar la Doble Imposicin Fiscal en materia de Impuesto a la Renta1, los servicios en general estn
comprendidos en el mbito de aplicacin de aquel dispositivo, pues su remuneracin integrar la
renta a ser tributada en el establecimiento permanente al cual se refiere el Art. 5o., de los CDIs.
Por lo tanto, cuando la prestacin del servicio es imputable al establecimiento permanente situado
en un determinado Pas (Pas de la Residencia), segn las normas establecidas en los propios Tratados2, no hay que cogitar la competencia tributaria del Pas donde est situado el contratante, de
donde ser realizado el pago (Pas de la Fuente), para cualquier incidencia del Impuesto a la Renta
sobre los valores a ser remitidos3.
Este caso en particular, luego despus de citar la conclusin del ilustre internacionalista Philip Baker,
Alberto Xavier4 declara que el Art. 7o., en su redaccin sinttica y precisa, contiene dos normas distintas: una de atribucin de competencia exclusiva y una norma de competencia cumulativa. La norma de atribucin de competencia exclusiva a favor del Pas de la Residencia se aplica precisamente
en la hiptesis de que la empresa del Estado A no tenga establecimiento permanente en el Pas B,
como sucede en la mayor parte de las ventas internacionales de mercancas y servicios, caso en
que las ganancias de las empresas vendedoras solamente pueden ser tributadas en el respectivo
Pas del domicilio y no pueden, por consiguiente, ser objeto de tributacin, especialmente por va
de retencin en la fuente, en el Pas B, donde se localiza el comprador. La norma de atribucin de
competencia cumulativa, a favor del Pas de la Fuente (Pas B) se aplica precisamente a la hiptesis
en la cual la empresa del Pas A tiene establecimiento permanente, sin personalidad jurdica, en el
Pas B, en el caso de que las ganancias de las empresas imputables al establecimiento permanente
tambin puedan ser tributadas por el Pas B, ocurriendo as una Doble Tributacin a ser resuelta
por los mtodos disponibles de la propia Convencin.
La posicin explanada anteriormente es adems lo que se aplica entre los Pases miembros de la
OCDE, muchos de los cuales son signatarios de los Tratados celebrados con Brasil, generando
gran controversia, en la medida en que los servicios empresariales5 frecuentemente son objeto de
cuestionamiento entre los contratantes y los contratados localizados en los diferentes pases.
Los prestadores de servicios situados en los pases miembros de la OCDE frecuentemente estn
preocupados por el hecho de poder sufrir cualquier retencin en Brasil, mientras que los contratantes brasileos, responsables por el pago, estn sujetos a la posicin defendida por las autoridades
fiscales brasileas y obligados, por lo tanto, a la retencin del Impuesto a la Renta en la fuente, bajo
pena de exigencia del impuesto con una imposicin de cobranza de multa elevada (75%) y de intereses incidentes sobre el monto no recaudado al erario.
Teniendo como base esta perspectiva, surgieron muchas disputas y algunas fueron presentadas
ante el Poder Judicial para su resolucin.
En el juicio de fecha 17 de Mayo de 2012, con referencia a las Convenciones Internacionales contra
la Doble tributacin, celebradas con Alemania (actualmente denunciada y que no est ms en vigor)
1 Brasil celebr Tratados que estn actualmente en vigor con: frica del Sur, Argentina, Austria, Blgica,
Canad, Chile, China, Corea, Dinamarca, Ecuador, Espaa, Filipinas, Finlandia, Francia, Hungra, India,
Israel, Italia, Japn, Luxemburgo, Mxico, Noruega, Pases Bajos, Per, Portugal, Repblica Eslovaca,
Repblica Checa, Suecia y Ucrania.
2 En el particular, comprendidas reglas de residencia y reglas de interpretacin (en lo que se refiere a las
reglas de interpretacin, incluso las establecidas por la Convencin de Viena Arts. 31 a 33 , incorporadas por el Decreto n 7.030, del 14.12.2009).
3 En este sentido, los comentarios de la OCDE a la convencin-modelo (naturalmente con la objecin de
Brasil, a pesar de que sea un Pas no miembro) es la posicin de buena parte de la doctrina brasilea.
Tambin en este sentido: Alberto Xavier, en O Imposto de Renda na Fonte e os Servios Internacionais
Anlise de um Caso de Equivocada Interpretao dos Arts. 7o e 21 dos Tratados (Revista Dialctica
de Derecho Tributario no 49; Editora Dialtica, 1999).
4 Op.cit., p. 10
5 Algunos Tratados celebrados por Brasil consideran los servicios tcnicos (especialmente cuando envuelven transferencia de tecnologa) como royalties, en el mbito del Art. 12, como es el caso del
Tratado celebrado entre Brasil y Espaa, complementado por el intercambio de correspondencias que
concluy en Febrero de 2003 y del Tratado celebrado entre Brasil y Per, relativo a los servicios empresariales en general.
5 ENCUENTRO TRIBUTARIO REGIONAL LATINOAMERICANO IFA 2013 MEXICO
229
y con Canad, el Superior Tribunal de Justicia decidi aplicar el Art. 7o. y, por lo tanto, decidi a favor
de la imposibilidad de retencin en la fuente del Impuesto a la Renta brasileo sobre la remesa para
pago de la prestacin de servicio a aquellos pases.
En este proceso, una empresa petroqumica (COPESUL) sufri intervencin fiscal (determinacin
de oficio) por no haber recaudado el Imposto a la Renta sobre remesas efectuadas a prestadores de
servicios situados en Alemania y en Canad para el pago por la contratacin de servicios sin transferencia de tecnologa, ejecutados en el exterior, a partir de establecimiento permanente situado en
aquellos Pases.
Segn la posicin defendida por las autoridades fiscales brasileas, existe disponibilidad de los
beneficios empresariales apenas al final del ejercicio financiero, despus de las adiciones y deducciones determinadas por la legislacin que las rige6, fundamento que justificara su comprensin
como rendimiento no expresamente mencionado en los tratados y, segn esta lnea de raciocinio,
fuera del alcance del Art. 7o. Segn el Fisco, para la legislacin brasilea en materia de Impuesto
a la Renta, beneficio solamente puede ser la suma calculada al final del ejercicio con su ajuste
correspondiente para figurar como base de clculo del Impuesto.
La Hacienda Pblica defendi tambin la opinin de que los tratados eran anteriores a la Ley no
9.779/99, vigente en la poca de los hechos generadores de la obligacin tributaria y que, por lo
tanto, se la ley posterior revoca la ley anterior incompatible, con ms razn la Ley de 1999 no se
somete a lo dispuesto por los Decretos de 1976 o de 1986 especialmente cuando ambos Decretos
son anteriores al texto constitucional en vigor, al contrario de la norma tributante de 1999.
Las dos tesis de la Hacienda Pblica fueron rechazadas por el Superior Tribunal de Justicia al juzgarse, por resolucin unnime, el Recurso Especial no 1.161.467-RS.
Efectivamente, entendi el Tribunal que los beneficios empresariales a los cuales se refieren los
Tratados Internacionales no pueden ser comprendidos como beneficio ajustado por la ley local para
servir de base al Impuesto a la Renta al final del ejercicio, sino que debe ser entendido como ganancia operacional, prevista en los Arts. 6o, 11 y 12 del Decreto-Ley no 1.598/77 como el resultado
de las actividades, principales o accesorias, que constituyan objeto de la persona jurdica, incluyndose ah, obviamente, el rendimiento pago como contrapartida de los servicios prestados.
Acerca del argumento de que los Tratados Internacionales eran anteriores a la legislacin interna
en vigor, fue acertadamente rechazado por el STJ mediante interpretacin adecuada del Art. 98, del
Cdigo Tributario Nacional, que dispone de la siguiente forma, in verbis:
Art. 98. Los tratados y las convenciones internacionales revocan o modifican la legislacin tributaria
interna y sern observados por la legislacin que les sobrevenga.
Segn se declar en el fallo, El Art. 98 del CTN debe ser interpretado segn el principio lex specialis
derrogat generalis, no habiendo propiamente, revocacin o derogacin de la norma interna por el
Reglamento internacional, sino que apenas la suspensin de la eficacia que abarca, solamente las
situaciones que envuelven los sujetos y los elementos de extraeidad descriptos en la norma de la
convencin. El fallo, siguiendo la lnea ya consagrada por la Suprema Corte7, prestigi el principio
de la especialidad y, citando al ilustre Profesor Heleno Torres, record su conclusiva expresin de
revocacin funcional, que explica el fenmeno de especialidad como el que toma las normas internas relativamente inaplicables a aquellas situaciones jurdicas previstas en el tratado internacional.
Con estos fundamentos, en sntesis, el Superior Tribunal de Justicia, por medio de su Segunda
Cmara, hizo prevalecer el Art. 7o. de los tratados celebrados por Brasil, en su interpretacin internacionalmente consagrada, ante la posicin de las autoridades fiscales brasileas. La resolucin
unnime de los Ministros que componen la Cmara trae la esperanza de que la otra Cmara y la
Cmara Superior de STJ puedan tambin adoptar esta posicin, lo que pacificara los fallos de la
jurisprudencia brasilea sobre el tema, con efectos inmediatamente positivos en las relaciones internacionales mantenidas por las empresas brasileas con los prestadores de servicios extranjeros.
6 Segn Enmienda del Fallo en el que fue Relator el Ministro Castro Meira
7 Accin Directa de Inconstitucionalidad no 1.480/DF
230
Anlisis de Casos
231
expedidos y firmados por empleados de la empresa interpelada por las autoridades fiscales.
4. El contrato de representacin firmado entre las empresas extranjeras, revendedoras y la empresa
interpelada impediran la autonoma de stas en la relacin con terceros.
5. Los contratos de financiamiento firmados por las empresas extranjeras tenan a la empresa interpelada como beneficiaria.
Todos los elementos anteriormente mencionados, presumidos o identificados por las autoridades fiscales durante la accin fiscal, tendran el objetivo de descalificar la actuacin de las empresas revendedoras extranjeras, que, bajo la ptica de la fiscalizacin, estaran actuando por cuenta y orden de
la empresa brasilea y no comandando una operacin propia, la cual, en lo particular, sera simulada.
Es importante notar que, como la ley general brasilea de no elisin no est reglamentada (Art.
116, pargrafo nico, del Cdigo Tributario Nacional) y por lo tanto, no puede ser aplicada, las autoridades fiscales trataron de descalificar la operacin bajo el concepto de la posible ocurrencia de
evasin fiscal (simulacin), inclusive con imposicin de multa agravada, de un valor mximo previsto
por la legislacin, de 150%.
No obstante, los elementos trados por la Hacienda Pblica como supuestas evidencias de evasin
fueron todos rechazados por el Consejo Administrativo de Recursos Fiscales que juzg el caso en
ltima instancia por medio de su Cmara Superior de Recursos Fiscales.
En el proceso, qued comprobado que las empresas KILVERT y KEMPLIVE no tenan ninguna relacin societaria con la empresa interpelada. En esta lnea, no se sustenta la alegacin de omisin de
ganancias devengadas contra la interpelada, ya que esas ganancias no se incorporaron, sea directa
o indirectamente a su patrimonio o al patrimonio de las empresas de su Grupo Econmico.
Con relacin a las sociedades efectivamente controladas por la empresa interpelada (MIC e ILMOT), entre otros factores, los jueces consideraron que:
1. No fue producida ninguna prueba en el proceso en el sentido de que la interpelada negociaba
directamente con los destinatarios finales de los productos exportados por ella.
2. Fue comprobada la ejecucin material de las actividades de negociacin comercial y reventa
ejercidas por las empresas MIC e ILMOT por medio de sus gestores.
3. Las empresas situadas en el exterior tenan una estructura adecuada y la capacidad laboral
para el ejercicio de sus actividades, llevadas a cabo por gestores capacitados para eso. Fue
comprobada la existencia de contratos laborales y los gastos diversos de los gestores de dichas empresas extranjeras en el cumplimiento de sus actividades comerciales.
4. Fue comprobada la actividad de gestin comercial de la red de representantes comerciales de
las empresas extranjeras, gestin financiera y asistencia tcnica y garanta de los productos
fabricados por la interpelada.
5. No se puede alegar omisin de ganancias ya que no se cuestiona el precio de venta practicado
por MIC e ILMOT, siendo que MARCOPOLO es: i) obligada a reconocer y tributar los resultados
positivos devengados por sus controladas, por el mtodo de la equivalencia patrimonial, teniendo en consideracin la tributacin en bases mundiales; ii) as como observar la legislacin de
los precios de transferencia.12
De esta forma, las presunciones no probadas de la fiscalizacin no prosperan en el juicio, realizado
en el mbito del poder de revisin o de recurso de la propia administracin pblica y cuya decisin
tiene fuerza vinculante para las partes y extingue el crdito tributario debitado contra el contribuyente, segn lo dispuesto en el Art. 156, IX, del Cdigo Tributario Nacional.
Los juzgadores tuvieron especial atencin a la efectiva actuacin de las empresas extranjeras, por
medio de profesionales residentes en el exterior, expatriados, notoriamente a servicio de las empre12 Cf. Fallo del tribunal, pg. 60
232
Anlisis de Casos
IV. Conclusin
Ante lo expuesto, se llega a la conclusin de que la jurisprudencia brasilea alcanz una etapa que
puede representar efectiva evolucin en dos temas sensibles del Derecho Tributario Internacional
en Brasil, que son: (i) definicin, por parte del Poder Judiciario, de la interpretacin que debe darse
en el Pas al Art. 7o., de las Convenciones celebradas por Brasil para evitar la Doble Imposicin del
Impuesto a la Renta; y (ii) los lmites que deben ser conferidos a la fiscalizacin en el anlisis de
los planeamientos internacionales, fundamentalmente a lo que se refiere al deber de comprobar la
eventual simulacin para la desconstitucin de operaciones efectivamente realizadas.
Se espera que en los dos casos la jurisprudencia pueda consolidarse, contribuyendo as para un
estado de mayor seguridad jurdica en las relaciones del Derecho Tributario Internacional de las
empresas brasileas.
En el caso de las remesas al exterior para el pago de los servicios, si no est configurado un establecimiento permanente del prestador extranjero en Brasil (existen, naturalmente, casos que complican esa definicin en algunas actividades empresariales), la posicin de las autoridades fiscales
brasileas han creado impases e inseguridad para el contratante y el contratado.
Finalmente podemos mencionar que en planeamientos internacionales, si por un lado es legtimo
que las autoridades fiscales se preocupen, controlen y hasta cohban la utilizacin de estructuras
involucrando pases y/o localidades considerados parasos fiscales o que mantengan regmenes
fiscales privilegiados, por otro lado deben observar la estricta legalidad en sus acciones, siendo
cierto que no deben efectuarse arbitrariedades de cualquier especie en un Estado de Derecho y que
los rganos juzgadores, judiciales y administrativos, deben actuar en el sentido de cohibir cualquier
exceso por parte de las autoridades tributarias con relacin a la ley vigente.
13 Planejamento Fiscal, Teora e Prtica. 2 volume. Editora Dialtica: So Paulo, 1998.
14 Planejamento Fiscal e Interpretao da Lei Tributria. Editora Dialtica: So Paulo, 1998.
5 ENCUENTRO TRIBUTARIO REGIONAL LATINOAMERICANO IFA 2013 MEXICO
233
I. Introduccin
El impacto de la globalizacin econmica ha sido notorio en pases como Chile, tradicionalmente
aislado de sus vecinos por accidentes naturales (desierto y cordillera) y tambin del resto del mundo
por su ubicacin geogrfica, literalmente situada finis terrae. As pues, el fenmeno de la globalizacin ha comenzado a integrar a nuestro pas con diversos pases y economas, como lo evidencia
el creciente nmero de acuerdos comerciales suscritos por nuestro pas en los ltimos veinticinco
aos. El factor tributario no ha sido ajeno a este movimiento, lo que se ha traducido en la suscripcin
de Convenios para evitar la doble tributacin internacional con los socios econmicos ms relevantes, lo cual transforma a Chile en el cuarto pas de Latinoamrica con mayor nmero de Convenios
suscritos, detrs de Mxico, Brasil y Venezuela.1
Y, como era dable esperar, a la fase de integracin formal, caracterizada por la suscripcin de tratados, sigue una etapa de integracin real, en la cual dichos instrumentos se ponen en prctica. Esta
fase no est exenta de dificultades y plantea diversas dudas y controversias entre las administraciones tributarias y los contribuyentes de los Estados contratantes, que pueden terminar resolvindose
en sede administrativa o judicial en alguno de los pases involucrados, o bien mediante el procedimiento de acuerdo mutuo previsto en el Convenio. Estas controversias van conformando, pues, un
catlogo de causas cuyo examen resulta til tanto a nivel interno como internacional.
El objeto de este trabajo es exponer tres de los casos ms recientes que se han discutido en Chile,
respecto a asuntos de ndole tributaria en el marco de relaciones transfronterizas, dos de los cuales han concluido en sede administrativa o judicial en forma favorable para el contribuyente, mientras
que el tercero ha sido fallado inicialmente a favor del Fisco. La eleccin de los casos se ha hecho en
funcin de la relevancia que los mismos pueden tener en el mbito internacional, y tambin del conocimiento que el autor tiene de los mismos, pues dos de ellos han sido patrocinados directamente por l.
En la exposicin de los casos, analizaremos en primer lugar aquellos que han sido resueltos a favor
del contribuyente, principiando por el caso resuelto en sede administrativa, para luego analizar el
fallado en la primera instancia judicial. Finalmente, nos detendremos en el caso que fue resuelto en
primera y segunda instancia en contra del contribuyente y cuya revisin est pendiente ante la Corte
Suprema chilena.
Bajo este contexto, la empresa chilena recibi en el ao 2008 dividendos de su filial peruana, los
cuales quedaron sujetos a impuesto de retencin de 4,1% en Per. Dado que dicho impuesto no
alcanzaba a cubrir la totalidad del C.I.E. la empresa chilena incluy dentro del C.I.E. el impuesto
corporativo peruano de 30% (Impuesto de Tercera Categora) que deba pagar su filial sobre las
rentas que haban sido distribuidas como dividendos.
Para estos efectos, la empresa chilena solicit a su filial peruana que le enviara informacin referida
a la declaracin y pago de dicho impuesto, lo cual fue respondido prontamente. Lo que la administracin de la sociedad peruana no inform, sin embargo, es que el impuesto declarado a la administracin tributaria peruana respecto de las utilidades obtenidas durante el ejercicio comercial 2008
no haba sido pagado en dicha oportunidad, sino que su pago se haba diferido por dos ejercicios,
en virtud del rgimen especial de tributacin de las empresas constructoras.2
Cuando la empresa chilena advirti esta situacin, la administracin tributaria local ya haba iniciado
un procedimiento de fiscalizacin sobre los impuestos declarados en el ejercicio comercial 2008,
concentrando rpidamente su atencin en la forma como haba determinado el C.I.E. invocado respecto de la renta proveniente de los dividendos pagados por la filial peruana.
Al constatar que los impuestos corporativos incluidos en el C.I.E. declarado por la empresa chilena en
el ao 2008 no haban sido pagados sino hasta el ao 2010, la administracin tributaria local se apresur a objetar dicha declaracin, afirmando que para hacer uso de dicho crdito [se refiere al C.I.E.]
constituye requisito esencial, de acuerdo al artculo 41 C [de la LIR], que los impuestos extranjeros a la
renta se encuentren pagados, de acuerdo a las leyes del pas con el cual se hubiere suscrito el correspondiente Convenio para evitar la doble tributacin (pgina 14, Liquidacin de impuestos).3
B. Los argumentos del contribuyente
En contra de dicho argumento, la empresa chilena sostuvo que el impuesto corporativo incluido
en el C.I.E. s haba sido declarado y pagado en Per, aunque en un ejercicio distinto y posterior
(2010), pues se haba acogido a un sistema de pago diferido del impuesto a la renta, que no supona
interrupcin del nacimiento de la obligacin tributaria, sino un diferimiento del pago de la misma.4
Luego, la empresa chilena afirm que esta diferencia temporal entre la fecha de inclusin del impuesto peruano en el C.I.E. y la poca efectiva de pago del mismo en Per no era obstculo para su
utilizacin como crdito, pues el artculo 23 N1 letra a) del Convenio para Evitar la Doble Tributacin
suscrito entre Chile y Per (CDT Chile-Per) se aparta de la norma de derecho interno chileno (art.
41-C LIR) que limita el reconocimiento de un C.I.E. a los impuestos pagados en el extranjero, y
hace extensivo el beneficio a todos aquellos impuestos que se apliquen en el Per. Y, naturalmente, por aplicacin de una regla bsica de interpretacin legal, el alcance del trmino aplicados no
puede ser idntico al de pagados, en la medida que no todos los CDTs suscritos por Chile usan la
misma terminologa. Al contrario, mientras la mayora utiliza la expresin pagados, slo algunos -y
entre ellos, el suscrito con Per- incorporan la expresin aplicados en lugar de pagados.
Para sostener su interpretacin, la empresa no poda recurrir directamente al Modelo de CDT de la
OCDE, pues aqul tambin utiliza la expresin pagado en su Artculo 23 B. Una redaccin prcticamente idntica se utiliza en el Modelo de CDT de la ONU. Sin embargo, a partir de dicha divergencia poda concluirse que Chile y Per haban utilizado el trmino aplicado en lugar de pagado
para extender la aplicacin de este artculo a ciertos casos en que el impuesto NO se encuentra pagado, aunque igualmente ha sido APLICADO sobre la renta distribuida, como sucedera en el caso
de un impuesto que se hubiese devengado a favor del Fisco respectivo, pero una especial norma
2
Rgimen contenido en el artculo 63 letra c) del Texto nico Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta peruana
(TUO).
3 El artculo 41-C de la ley chilena citado reza: Darn derecho a crdito, calculado en los trminos descritos en la
letra A.- del artculo 41 A, todos los impuestos extranjeros a la renta pagados de acuerdo a las leyes de un pas con
un Convenio para evitar la doble tributacin vigente con Chile, de conformidad con lo estipulado por el Convenio
respectivo (artculo 41-C N2 de la Ley sobre Impuesto a la Renta).
4 As lo reconoce expresamente la Exposicin de Motivos de la ley peruana, en la versin aprobada mediante Decreto Legislativo 979 de fecha 15 de marzo de 2007, citada por Universidad de San Martn de Porres (ed.) Revista
Peruana de Derecho Tributario, Ao 1, nmero 5 - 2007, pgina 7.
5 ENCUENTRO TRIBUTARIO REGIONAL LATINOAMERICANO IFA 2013 MEXICO
235
Dicha norma dispone que para la aplicacin del Convenio por un Estado Contratante en un momento dado,
cualquier expresin no definida en el mismo tendr, a menos que de su contexto se infiera un interpretacin diferente, el significado que en ese momento le atribuya la legislacin de este Estado relativa a los impuestos que son
objeto del Convenio ()
6 El tenor de dicho artculo es el siguiente: Con todo, si las personas que obtienen dichas cantidades deben pagar
por ella el impuesto de este ttulo, en virtud de lo dispuesto en el N 1 del artculo 58 o en el artculo 61, el impuesto
que se les haya aplicado en conformidad a este artculo se considerar slo como un anticipo que podr abonarse
236
237
o terminando en el territorio de Chile, ste se realiza de modo integral e indivisible, sin que pueda
dividirse en varias etapas, por lo que su valor es igualmente nico e indivisible y generalmente es
soportado por quien enva las mercaderas.
Sin embargo, en algunos casos, el servicio es pagado por el destinatario de las mercaderas, en cuyo
caso, si la mercadera tiene por destino a una persona o entidad en Chile, la empresa declara el ingreso ante la autoridad aduanera bajo la modalidad Freight Collect (flete por cobrar). En esos casos, el
servicio de transporte no difiere del ordinariamente prestado, en cuanto mantiene su carcter integral
e indivisible, con la sola diferencia que el pagador del mismo es el destinatario de la mercadera.
Desde su instalacin en Chile, los servicios prestados por dicha empresa se haban entendido exentos del Impuesto al Valor Agregado (IVA) bajo el amparo de lo dispuesto en el artculo 12 letra E N2
de la Ley sobre Impuestos a las Ventas y Servicios (Ley IVA), el cual establece que los servicios
consistentes en fletes de mercaderas desde el exterior a Chile y viceversa se encuentran exentos
de IVA. Sin embargo, en la redaccin original de dicho precepto nada se deca respecto al tratamiento aplicable al flete que tena lugar dentro del territorio nacional. Por este motivo, la Ley N18.454 de
1985 explicit que la exencin tambin cubra aquella parte del flete que se hiciera dentro del territorio nacional, cuando ste sea necesario para trasladar las mercancas hasta el puerto o aeropuerto
de destino, y siempre que la internacin o nacionalizacin de las mercancas se produzca en dicho
puerto o aeropuerto. Naturalmente, a la fecha de dicha modificacin, el legislador no tuvo en cuenta la situacin de las llamadas empresas de correo rpido (Courier), cuyo servicio de transporte
integral no tiene como destino final un puerto o aeropuerto, sino el domicilio mismo del destinatario
final del bien. Sin embargo, la finalidad del legislador a esa fecha haba sido extender la exencin a
la etapa ejecutada en Chile de toda clase de transporte internacional, que tuviese carcter integral,
y as lo reconoci la propia administracin tributaria chilena, cuando respondi a las consultas de
una empresa del ramo.8
No obstante, a mediados del ao 2008, la administracin tributaria inici un procedimiento de fiscalizacin sobre las principales empresas de Courier que operan en el pas, con el objeto de determinar
y exigir el pago de IVA sobre aquella parte del servicio de transporte internacional que tena lugar en
territorio chileno y que -a juicio de dicho organismo- no quedaba cubierta por la exencin del artculo
12 letra E N2 Ley IVA. Naturalmente, para hacer efectivo dicho cobro, se necesitaba determinar
qu porcentaje del precio total cobrado por las compaas corresponda a los servicios que no quedaban cubiertos por la exencin, esto es, aquel que se atribua a la ltima milla de transporte. Y
en este punto, la administracin tributaria recurri a un supuesto estudio elaborado en el ao 2007
por el Servicio Nacional de Aduanas, en el cual se habra determinado que un 20% de lo cobrado
corresponda a ese ltimo tramo.
B. Los argumentos del contribuyente
La empresa afirm que el transporte puerta a puerta prestado a sus clientes tena un carcter
integral e indivisible (desde la puerta del remitente hasta la puerta del destinatario), que no permita
diferenciar un servicio especfico desde el lugar de internacin de las mercaderas al pas hasta el
domicilio del destinatario de las mismas. Por este motivo, la empresa no haba gravado con IVA los
servicios que prestaba a sus clientes bajo la modalidad Freight Collect, amparada en los pronunciamientos del propio SII ya referidos ms arriba, que reconocan la aplicacin de la exencin a servicios integrales de transporte.9 En sntesis, el contribuyente sostuvo que la administracin tributaria
estaba cobrando diferencias de IVA inexistentes, en la medida que las sumas que se ha pretendido
diferenciar eran parte indivisible de un precio nico cobrado por el servicio global.
Asimismo, el contribuyente hizo hincapi en el hecho que las supuestas diferencias de impuesto
se fundaban en las conclusiones de un estudio elaborado por el Servicio Nacional de Aduanas,
cuyo contenido no haba sido revelado por la administracin tributaria y que -por ende- no poda ser
desvirtuado por el contribuyente. Este modo de proceder constitua, pues, una violacin evidente al
debido proceso en materia tributaria.
8
9
238
Sin perjuicio de lo anterior, la empresa hizo presente que algunas de las conclusiones atribuidas al
informe eran manifiestamente arbitrarias, en particular la supuesta proporcin uniforme del tramo
internacional en el precio total cobrado (80%), pues pareca evidente que la proporcin aplicable a
un traslado desde Asia deba ser distinta a la correspondiente a uno proveniente del Per, pues las
distancias recorridas en uno y otro caso son sustancialmente diversas. Y an en el caso de bienes
enviados desde un mismo punto en el extranjero, pareca igualmente evidente que la proporcin no
poda ser idntica si la entrega se realizaba en el extremo norte del pas o en Santiago.
A mayor abundamiento, el contribuyente hizo presente que el supuesto flete interno no cubierto por
la exencin de IVA estaba incluido en el valor aduanero de las mercaderas internadas a Chile por
la empresa y, por ende, igualmente quedaban gravadas con IVA.10 Como resultado de lo anterior, la
tentativa de la administracin tributaria por cobrar una diferencia de IVA sobre el flete interno de la
mercadera supona un intento -ilegal, por cierto- de gravar dos veces con IVA el mismo concepto.
C. Los argumentos de la administracin tributaria
La administracin tributaria reiter en el curso del juicio los argumentos esgrimidos al momento de
determinar las supuestas diferencias impagas de IVA en contra de la empresa, argumentando que
la exencin invocada por el contribuyente slo favoreca al transporte propiamente internacional y
que, de acuerdo al texto expreso de la ley, dicho transporte slo cubra aquella parte del mismo que
tena lugar en territorio nacional hasta el puerto o aeropuerto de destino, mas no el traslado desde el
mismo -una vez declarado el ingreso ante el servicio de aduanas- hasta el domicilio del destinatario.
Luego, teniendo en cuenta que la empresa emita una factura exenta de IVA por el total del precio
cobrado al destinatario de la mercanca, cuando el servicio se presta en la modalidad Freight Collect, los fiscalizadores haban concluido que una parte de dicho cobro deba gravarse con IVA.
Para sostener su posicin, los fiscalizadores invocaban diversos pronunciamientos de la Direccin
Nacional del SII, que confirmaban que -una vez internado legalmente el bien en Chile- cualquier
traslado dentro del territorio nacional no quedaba cubierto por la exencin discutida.11
Finalmente, para determinar qu parte del precio total corresponda al flete interno afecto a IVA, los
fiscalizadores confirmaban que haban recurrido a un estudio efectuado por el Servicio Nacional de
Aduanas, que determinaba que a lo menos un 80% del servicio cobrado por las empresas de Courier
corresponde a flete internacional y el 20% restante, a flete nacional. Y aunque no acompaaron copia
del mismo informe al Tribunal, hicieron presente que la validez del mismo haba quedado ratificada al
servir de base a un cobro que el Servicio Nacional de Aduanas haba efectuado al mismo contribuyente reclamante por concepto de IVA sobre el flete internacional incluido en el valor aduanero de las
mercaderas internadas12, y que no haba sido objetado en modo alguno por dicha empresa.
D. Decisin judicial
La causa fue resuelta en primera instancia por el Director Regional Santiago Poniente del SII.13 En la
sentencia, el juez tributario comenz reconociendo el hecho que el servicio de transporte prestado
por el contribuyente se realizaba bajo la modalidad puerta a puerta, y que la fase interna del mismo
se ejecutaba con medios de transporte propios de la empresa. Asimismo, el tribunal dej constancia
de que el SII jams acompa en el expediente del juicio una copia del informe del Servicio Nacional de Aduanas en el que deca fundar su fiscalizacin. Finalmente, el tribunal dio por demostrado
el hecho que -en la declaracin de internacin de las mercaderas- la empresa inclua dentro del
valor aduanero la totalidad del costo del servicio de transporte, incluido el flete interno desde el
10 El IVA chileno tambin grava las importaciones de bienes, sean habituales o no, en cuyo caso la base de aplicacin del impuesto es el valor CIF o FOB de las mercaderas importadas.
11 Entre ellos, el Oficio del SII N1472 de 1980.
12 El IVA chileno tambin grava las importaciones de bienes, sean habituales o no, en cuyo caso la base de aplicacin del impuesto es el valor CIF o FOB de las mercaderas importadas.
13 Bajo al antiguo sistema de justicia tributaria vigente en algunas regiones de Chile hasta el 31 de enero de 2013,
los tribunales competentes para conocer de las causas tributarias en primera instancia eran los mismos Directores
Regionales del Servicio de Impuestos Internos, respecto de las causas promovidas por contribuyentes domiciliados en su territorio jurisdiccional.
5 ENCUENTRO TRIBUTARIO REGIONAL LATINOAMERICANO IFA 2013 MEXICO
239
aeropuerto de destino hasta el domicilio del destinatario del bien. Por consiguiente, tambin dio por
acreditado que dicho monto quedaba afecto a IVA al momento de ser importado.
Teniendo en cuenta dichos argumentos, el tribunal desech la pretensin de la administracin tributaria, dejando sin efecto los cobros de diferencias de IVA que pretenda exigirse a la empresa.
La sentencia fue notificada en enero de 2013 a ambas partes y no fue objeto de la interposicin de
recursos ni aclaraciones dentro del plazo legal.
butaria chilena para el reconocimiento de los intereses pagados o adeudados por un contribuyente
como gasto (art.31 N1 LIR), en la medida que estn relacionados con el giro de la empresa y sean
susceptibles de generar utilidades afectas al impuesto corporativo chileno (Impuesto de Primera
Categora), esto es, que tengan la potencialidad de obtener ingresos, aunque en la prctica esto no
suceda. Al respecto, la empresa argument que los crditos obtenidos por la Agencia haban sido
aplicados en operaciones relacionadas con el negocio de XXX-CL, por cuanto se haban utilizado
para pagar el capital de la sociedad OVERSEAS, que -a su vez- se haban empleado en la adquisicin de acciones de otra sociedad constituida en el extranjero, cuyo objeto es el desarrollo de toda
clase de inversiones relacionadas con el giro del embotellamiento de XXX-CL. Asimismo, justific
su inclusin en el resultado de la Agencia por su relacin con la inversin realizada en OVERSEAS.
Finalmente, destac la procedencia de incluir el resultado de la Agencia en el resultado tributario
de XXX-CL, de conformidad a lo establecido en el art.41-A letra B N1 LIR. Asimismo, la empresa
acompa un extenso detalle de los documentos que acreditaban cada una de las etapas de la
operacin descrita en la letra A precedente.
B.2. Los argumentos de la administracin tributaria
Al igual que en la fundamentacin de la fiscalizacin, el SII centr su argumentacin en aspectos
formales de la declaracin de impuestos del contribuyente, que -a su juicio- justificaban el rechazo
de algunas de sus partidas y, en particular, del monto declarado como prdida del ejercicio y de
arrastre. Los argumentos fueron los siguientes:
- La falta de acreditacin de la prdida de la Agencia que incidi en el resultado tributario
de XXX-CL, dado que la documentacin aportada por la reclamante durante el proceso de
fiscalizacin, no resulta ser clara ni completa, impidiendo que pueda acreditarse la prdida
de la Agencia reconocida por su Matriz.15
- La ausencia de la debida y directa correlacin entre los ingresos y gastos, teniendo en
cuenta dos razones: que no justific que los gastos incurridos por la Agencia fueran necesarios para el cumplimiento del fin propuesto por XXX-CL y, adems, que la Agencia no ha
obtenido rentas que puedan asociarse a los crditos e intereses derivados de los mismos,
obteniendo slo resultados negativos por ms de 10 aos incidiendo igualmente en los resultados tributarios de su Matriz.16 A nuestro entender, esta ltima razn es un argumento
independiente de los dos anteriores, pues atiende ms bien a una cuestin material: que
los gastos slo sern deducibles de impuesto si estn asociados a una actividad que efectivamente -y no slo de manera potencial- es apta para generar ingresos tributables. Este
argumento se funda en una interpretacin literalista del art.31 N1 LIR.17
B.3 Decisin judicial
A juicio del TTA, la discusin fundamental y decisiva del juicio se centraba en determinar si los
intereses pagados por la Agencia a distintos bancos extranjeros, y tendientes a satisfacer deudas
adquiridas para capitalizar OVERSEAS correspondan o no a un gasto necesario para producir la
renta, conforme a lo dispuesto en la LIR.18
Al respecto, el TTA reiter los requisitos establecidos en la LIR para que sea posible la deduccin
de los intereses como un gasto necesario para producir la renta19, pero incluy luego otros requisitos
15 Cfr. Sentencia del TTA Arica, disponible en el sitio web de la administracin tributaria chilena: http://www.sii.cl/
pagina/jurisprudencia/judicial/2012/tta/jj2915.htm (ltima visita: 30 de marzo de 2013)
16 Ibid.
17 Dicho numeral reza en su parte final: No se aceptar la deduccin de intereses y reajustes pagados o adeudados,
respecto de crditos o prstamos empleados directa o indirectamente en la adquisicin, mantencin y/o explotacin de bienes que no produzcan rentas gravadas en esta categora.
18 Ibid, considerando Dcimo Quinto.
19 Los requisitos legales son los siguientes:
Que los intereses se relacionen directamente con el giro o actividad que desarrolla el contribuyente;
a) Que se trate de gastos necesarios para producir la renta (o sea, concatenados con las rentas que producen o
contribuyen a producir, en una relacin de causa a efecto);
5 ENCUENTRO TRIBUTARIO REGIONAL LATINOAMERICANO IFA 2013 MEXICO
241
especialmente enunciados para este caso; a saber: debe acreditarse de forma especial y especfica
la renta generada por los bienes que han sido adquiridos, mantenidos o explotados con los prstamos otorgados a la Agencia.20
Al respecto, el TTA consider que dicho requisito no haba sido acreditado por la empresa, en la
medida que desde la creacin de la Agencia, sta slo haba remitido prdidas a la casa matriz y tampoco se haban verificado remesas o distribuciones de utilidades por parte de OVERSEAS a XXX-CL.
Como resultado de lo anterior, el TTA conclua que en toda la documentacin escrutada, no se encuentra algn antecedente que demuestre inequvocamente la relacin entre ingresos y gastos y una
debida concatenacin de sucesos jurdicos.21 En definitiva, el tribunal concluye de tales circunstancias
que los intereses pagados o adeudados por la Agencia no tienen el carcter de gastos necesarios
para producir la renta. Luego, el TTA estim que la ausencia de evidencia probatoria relativa al carcter necesario de los gastos estaba estrechamente relacionado con el hecho que la documentacin
aportada por el contribuyente no tena la idoneidad probatoria suficiente.22 En definitiva, hizo suyas las
objeciones formales y materiales formuladas por la administracin tributaria a la empresa.
Sin embargo, el razonamiento del TTA no se limit a confirmar los puntos de vista de la administracin tributaria. Por un lado, el TTA vincul el rechazo a la pretensin del contribuyente al hecho que
la Agencia estuviera situada en un territorio incluido en la lista de parasos tributarios o regmenes
fiscales preferenciales nocivos establecido por la legislacin chilena. Al respecto, afirm que dicha
circunstancia exiga que los gastos en que incurriese la Agencia slo pudieran deducirse de impuestos en Chile a condicin de que generasen efectivamente rentas afectas a impuesto, no siendo
suficiente que existiera una terica potencialidad de producir dichas rentas.23 Y, por otra parte, el
TTA sostuvo que los gastos de financiamiento de la Agencia para materializar la inversin en OVERSEAS no eran deducibles de impuestos, en atencin a que la Agencia haba invertido directamente
en OVERSEAS y no en las sociedades operativas, que posea de forma indirecta, precisamente por
medio de OVERSEAS.24 Finalmente, el TTA hace un anlisis general de las tcnicas de planificacin tributaria empleadas por la empresa en este caso, cuestionando el uso de una Agencia en el
extranjero para adquirir indirectamente un grupo de empresas en Chile, tras lo cual concluye -sin
decirlo- que el contribuyente no habra actuado de buena fe, pues dicha operacin estaba destinada a eludir la carga tributaria.25
En resumen, el TTA incluy en su sentencia un fuerte reproche jurdico a la operacin efectuada por
la empresa
C. Segunda Instancia: Corte de Apelaciones
La empresa apel en el ao 2012 de la sentencia del TTA ante la Corte de Apelaciones de Arica.
C.1. Los argumentos del contribuyente
La empresa aleg un vicio de casacin en que habra incurrido la sentencia reprochada (ultra petita),
pues la controversia versaba sobre la procedencia de rebajar como gasto los intereses pagados por
la Agencia con motivo de prstamos destinados a financiar el capital de una filial. Sin embargo, la
sentencia rechaz la reclamacin en atencin a las razones econmicas y de negocios que tuvo la
compaa para implementar la estructura societaria empleada.
b) Que no se encuentren ya rebajados como parte integrante del costo directo de los bienes y servicios producidos
para la obtencin de la renta;
c) Que se encuentren pagados o adeudados al trmino del Ejercicio;
d) Que correspondan al ejercicio en el que se imputan;
e) Que, se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante el Servicio de Impuestos Internos y, en el caso de haber
incurrido en ellos en el extranjero, mediante documentos traducidos conforma a la ley;
20 Sentencia TTA, considerando Vigsimo.
21 Sentencia TTA, considerando Vigsimo Cuarto.
22 Sentencia TTA, considerando Vigsimo Quinto.
23 Sentencia TTA, considerando Trigsimo.
24 Sentencia TTA, considerando Cuadragsimo.
25 Sentencia TTA, considerando Cuadragsimo Noveno.
242
Por otra parte, la empresa sostuvo que las operaciones impugnadas haban sido detalladamente
revisadas y aprobadas por la administracin tributaria en procesos de fiscalizacin anteriores, por
lo que los cuestionamientos contraran los actos propios de la administracin. Asimismo, hizo presente que el TTA le haba atribuido mala fe en su proceder, cuestin que no haba sido alegada por
la administracin tributaria.
Finalmente, indica que el TTA ha desconocido todo valor probatorio a los medios de prueba acompaados por la empresa.
C.2. Los argumentos de la administracin tributaria
La administracin se limit a reiterar los argumentos esgrimidos ante el TTA, aunque puso nfasis
en el contexto bajo el cual la empresa haba realizado la operacin objetada, calificndola como
una planificacin tributaria agresiva o proceso de reorganizacin empresarial () donde se utilizaron regmenes tributarios extranjeros o parasos tributarios () todo ello con la finalidad de obtener
una disminucin de la carga tributaria () y no ser objeto de control y fiscalizacin por parte del
Servicio de las operaciones cuestionadas en la oportunidad correspondiente. 26
C.3 Decisin judicial
La Corte de Apelaciones desech todas las alegaciones de la empresa, confirmando la sentencia
del TTA.27 Y, en particular, hizo suyos los reparos a la estructura de planificacin tributaria empleada, llegando a afirmar que la empresa haba actuado de mala fe y, por lo mismo, no poda ampararse
en el resultado de fiscalizaciones anteriores, que slo favorecan a contribuyentes que actan de
buena fe en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias.
26 El texto de la sentencia puede leerse en el sitio web de la administracin tributaria chilena: http://www.sii.cl/pagina/jurisprudencia/judicial/2012/codigo/jj2962.htm (ltima visita: 31 de marzo de 2013)
27 Ibid.
28 Vase considerando citado en nota 22.
243
INTERPRETACIN Y APLICACIN DE LOS CONVENIOS DE DOBLE IMPOSICIN INTERNACIONAL EL CASO DE LOS ESTABLECIMIENTOS
PERMANENTES
Per
Cecilia Delgado Ratto1
I. INTRODUCCIN
El resultado de la interpretacin de la ley interna es ms bien estricta respecto al texto, utiliza el
contexto, los antecedentes histricos y legislativos y su espritu y finalidad, se prohbe la analoga,
es neutra en el sentido que no debe beneficiar ni al contribuyente ni al Estado y debe realizarse
con arreglo a los mismos criterios que las otras ramas del derecho, por lo que ante todo es jurdica.
Siendo la interpretacin finalista o teleolgica la de mayor aceptacin por los sujetos aplicadores
del derecho.
Tratndose de la interpretacin de un Convenio para Evitar la Doble Imposicin (en adelante, CDI),
este proceso hermenutico adquiere pues un cariz particular, habida cuenta que una de esas notas
distintivas tiene relacin con el objeto, pues en la interpretacin de un CDI sta debe ser resuelta
con referencia a la mutua intencin de las partes.2
Como sealara Garca Novoa, citando a Guggenheim, hablar de convenio internacional supone
hacer referencia a dos realidades: de un lado, en un sentido dinmico, estamos haciendo mencin
a un procedimiento que conduce a un acuerdo de voluntades y, por otro lado, hablar de convenio internacional supone referirse al resultado del acuerdo de voluntades, a la norma jurdica establecida
en el tratado y obligatoria para los sujetos que la han creado.3
Por tanto, la aplicacin de los CDIs, como norma jurdica, no est desconectada de la legislacin
interna, pues termina acoplndose a ella, para lo cual debe realizarse un proceso de integracin
que permita armonizar con cuidado la correcta aplicacin de los CDIs en cada uno de los Estados
contratantes.
En la interpretacin y aplicacin de los CDIs en lugar de una ley con exposicin de motivos, debates parlamentarios, normas reglamentarias y hasta jurisprudencia, tenemos un
acuerdo de voluntades, que en un nivel subjetivo vincula a dos Estados contratantes y en
un nivel objetivo al mismo CDI, entendido como norma, con la legislacin interna del Estado
de la fuente.
Lo anterior nos lleva a que el proceso de interpretacin de la ley interna que ya es distinto
en cada pas, tenga particularidades cuando se trata de CDIs.
As, en el proceso de interpretacin de CDIs es necesario definir previamente: (i) que jerarqua ocupan los CDIs dentro del ordenamiento jurdico interno (ii) que grado de independencia o conexin
1
2
Socia de Afisca Consultores. Miembro del Consejo Directivo del Instituto Peruano de Derecho Tributario.
Existen claras diferencias entre la interpretacin de un CDI y una norma de Derecho Interno. Citando a Arnold y
McLntyre, adems de la sealada, se debe considerar que los CDIs estn dirigidos a una amplia audiencia (ambos gobiernos involucrados y contribuyentes). Asimismo, los CDIs no son usualmente establecidos considerando
los mismos trminos que son utilizados en la legislacin interna. Los CDIs no establecen impuesto, y a diferencia
de la normativa interna, los CDIs consideran al modelo de Convenio elaborado por la Organizacin para la Cooperacin y el Desarrollo Econmico (OCDE) como un documento base. ARNOLD, Brian J. y MCLNTYRE, Michael
J. International Tax Primer. Kluwer Law International. 1995. p. 102.
3 GARCA NOVOA, Csar. Interpretacin de los Convenios de Doble Imposicin Internacional. En: Estudio de
Derecho Internacional Tributario - Los Convenios de Doble Imposicin. Instituto Colombiano de Derecho Tributario
(ICDT). Legis. Colombia, 2006. p. 6.
244
guardan las normas de los CDI con las normas fiscales; (iii) si resulta aplicable la Convencin de
Viena sobre el Derecho de los Tratados (en adelante, CVDT); y (iv) si se recoge el MC OCDE y sus
comentarios, particularmente la clusula 3 del MC OCDE y sus alcances.
Luego se inicia la calificacin de las normas del CDI, proceso en el que se produce su integracin
con la legislacin nacional, pues, ser el CDI el que definir que constituye establecimiento permanente, o que califica como dividendo, regala o inters aunque no sean calificados como tales en
la legislacin interna, por lo que deber aplicarse la definicin del CDI sin que ello implique que se
modifique el rgimen fiscal interno correspondiente.
Esto es, si el CDI define como establecimiento permanente uno que no lo es tal en la legislacin
interna, ste ser reconocido internamente como tal y tendr el tratamiento fiscal que la legislacin
interna aplica a los establecimientos permanentes4 distintos a aquel descrito en el CDI.
Vemos cmo en el resultado del proceso interpretativo, termina prevaleciendo la interpretacin segn el texto, de acuerdo al contexto y segn la finalidad del tratado, al gravar el pas de la fuente al
establecimiento permanente creado por el CDI y se integra a la ley interna, al otorgarse el rgimen
fiscal del estado de la fuente. Se interpreta de manera textual y contextual, respetando el acuerdo
de voluntades y buscando la interpretacin comn o autnoma.
II. CONFLICTOS DE INTERPRETACIN - CONVENIOS DE DOBLE IMPOSICIN INTERNACIONAL Y DERECHO TRIBUTARIO INTERNO
Es comn desarrollar la problemtica de la relacin entre los tratados internacionales y el derecho
interno a partir de las conocidas teoras monista y dualista. Para la primera, las normas del derecho
interno y las normas de nivel internacional forman una sola unidad jurdica, sea con primaca del
derecho interno (teora monista interna) o con primaca del Derecho Internacional (teora monista
internacional). Por su parte, la teora dualista sostiene que el Derecho Interno y el Derecho Internacional suponen compartimientos separados y que slo se vinculan en la medida que exista un acto
normativo que otorga validez legal a las normas internacionales.
Ambas teoras han sido negadas por Vogel, quien seala que los CDIs son tratados de Derecho
Internacional. Conservan esa calidad incluso cuando son parte del derecho nacional debido a una
ratificacin o a una orden de aplicacin. As pues, la distincin entre teoras monista y dualista, que
tiende a determinar si los CDI y el derecho nacional se conciben como partes de un orden jurdico
uniforme o como dos rdenes jurdicos distintos, no es pertinente para la interpretacin de los convenios.5 Para esta interpretacin rigen los criterios de interpretacin del Derecho Internacional, esto
es la interpretacin autntica, judicial o individual.
Como bien lo sintetiza Garca Novoa si la vocacin de los CDIs es reconciliar sistemas tributarios,
su objetivo es crear lo que se ha llamado un micro sistema fiscal entre ambos Estados contratantes,6 a travs del cual se busca conciliar dos sistemas tributarios distintos y armonizarlos en su
aplicacin con la ley interna, lo que lo ubica dentro de un monismo moderado, posicin con la que
concordamos.
La posicin que ocupan los CDI, dentro de la jerarqua normativa del ordenamiento jurdico interno
de un Estado as como la interrelacin entre las normas de los CDI y las normas fiscales internas de
los Estados, puede desencadenar una serie de conflictos sobre los criterios que deben ser adoptados al momento de interpretar las disposiciones de un CDI,7 conflictos que son propios del Derecho
Internacional Tributario. En la medida que los CDI constituyen tratados celebrados entre dos Estados. Se les ha definido grficamente como un puente construido entre dos sistemas fiscales.8
4
5
6
7
8
En el caso del Per, la legislacin fiscal interna establece que los establecimientos permanentes son gravados
como sujetos residentes en el Per y que el impuesto se aplica sobre su renta neta.
VOGEL, Klaus y PROKISCH, Rainer, op. cit.
GARCA NOVOA, Csar. Interpretacin de los Convenios de Doble Imposicin Internacional, op. cit. p. 9.
DE ARESPACOCHAGA, Joaqun: Planificacin Fiscal Internacional. Marcial Pons. Madrid, 1998. pp. 114-115.
RIBES RIBES, Aurora. Convenios para evitar la doble imposicin internacional: interpretacin, procedimiento
amistoso y arbitraje. Biblioteca de los tributos. Editoriales de Derecho Reunidas. Madrid, 2003. p. 27.
245
Por tanto, en determinados Estados, estos convenios pasan inmediatamente a formar parte del
derecho interno en cuanto entran en vigor, no siendo necesario ningn mecanismo de aplicacin
legislativa9. En otros Estados, necesitan de algn mecanismo adicional, que tan pronto es cumplido
los incorporan al derecho interno.
Sin embargo, existe un tercer grupo de Estados, en los que las disposiciones de los tratados deben
convertirse en disposiciones del derecho nacional, esto es, los tratados no tienen efectos jurdicos
como tales y esos efectos derivan de las normas jurdicas nacionales correspondientes al tratado.10
De otro lado, en cuanto a su jerarqua los CDIs pueden tener supremaca sobre la Constitucin,
sobre la ley o incluso pueden estar subordinados a ambas, ello depender de la estructura jurdica
de cada Estado.
Resulta pues de suma importancia, revisar la jerarqua y el valor que dichos instrumentos
tienen en nuestro ordenamiento jurdico a fin de adoptar una postura.
9 Fundamentals of International Tax Planning. Raffaele Russo. Ed. IBFD. Julio, 2007. p. 12.
10 VOGEL, Klaus y PROKISCH, Rainer. Ponencia General. En: Cahiers de Droit Fiscal International. Vol. LXXVIIIa.
Kluwer. The Netherlands, 1993.
11 L ANDA ARROYO, Csar. La Aplicacin de los Tratados Internacionales en el Derecho Interno y las Decisiones
de las Cortes Internacionales, especialmente en materia de Derechos Humanos. En: <http://www.amag.edu.pe/
web/html/servicios/archivos_articulos/2001/La_aplic_tratados_internac.htm>.
12 Considerando 12 de la Resolucin de las XI Jornadas Nacionales de Tributacin de la Asociacin Fiscal Internacional (IFA) Grupo Peruano, realizadas en el 2011: Que existen supuestos de establecimientos permanentes previstos en algunos CDIs celebrados por el Per que no coinciden con los recogidos por la legislacin interna, lo que
genera que algunos interpreten que las rentas de fuente peruana derivadas de actividades realizadas por sujetos
no domiciliados que califican como establecimientos permanentes para los CDIs, pero que no son considerados
como tales bajo la legislacin interna, tributan el Impuesto a la Renta conforme a las reglas generales previstas
para las personas jurdicas domiciliadas, al constituir automticamente establecimientos permanentes para fines
domsticos; en tanto que otro sector de la doctrina sostiene que los servicios temporales prestados por no residentes que califican como establecimientos permanentes para los CDIs, pero que bajo la definicin de la legislacin
interna no califican como tales, tributan segn el rgimen previsto para los sujetos no domiciliados, va retencin
en la fuente, salvo que los contribuyentes voluntariamente se constituyan y registren ante las autoridades fiscales
como establecimientos permanentes para tributar sobre base neta. Resolucin de las XI Jornadas Nacionales de
Tributacin, 2011, p. 3, disponible en <http://www.ifaperu.org/docs/Resolucion_XI_Jornadas_IFA-2011.pdf >.
246
Al respecto, nuestro Tribunal Constitucional, adoptando una posicin positivista, ha sealado que
los tratados internacionales (distintos a aqullos que desarrollan Derechos Humanos) tienen el mismo rango que una norma legal. Sin embargo, an en este escenario, el Tribunal es cuidadoso en
resaltar que sus disposiciones son directamente aplicables por el ejecutivo y por todas las autoridades. Veamos.
En la Sentencia del Tribunal Constitucional recada en el Expediente N 1277-99-AC/TC se ha establecido que: En lo que respecta al primer extremo, es un hecho inobjetable para este Tribunal que
cuando nuestra Constitucin Poltica del Estado reconoce en su artculo 55 que Los tratados celebrados por el Estado y en vigor forman parte del derecho nacional y el artculo 200 inciso 4) consigna entre las diversas normas con jerarqua legal, a los tratados (sin distincin alguna), no cabe
sino admitir que los mismos tienen valor normativo indiscutible y en consecuencia son plenamente
aplicables por los jueces y tribunales peruanos.
Sobre este pronunciamiento del Tribunal Constitucional, Landa Arroyo precisa que Es evidente que
el Tribunal en el presente caso ha optado por la tesis del rango legal de los tratados, sin mayor debate constitucional que la identificacin unilateral del tratado y la ley, en base al Artculo 200 inciso
4) de la Constitucin, lo cual representa una rgida postura jurdica frente a las otras tesis que la
doctrina e incluso la jurisprudencia aunque singular ha reconocido a los tratados, de ocupar una
posicin prevalente sobre la ley.13
La doctrina constitucional y la jurisprudencia minoritaria a la que este autor se refiere y cuya posicin comparte, as como la jurisprudencia fiscal est referida a la tesis supra legal,14 por la que
se considera a los tratados como norma superior a la ley pero inferior a la Constitucin. Nosotros
coincidimos con este autor en este extremo.15
Como puede apreciarse, los tratados internacionales, una vez aprobados por el Estado, forman
parte del derecho interno bajo el sistema de recepcin automtica. Ahora bien, sobre su posicin en
el sistema de fuentes, tenemos dos lneas de interpretacin: i) para la jurisprudencia constitucional,
la posicin de los tratados internacionales est determinada en el mismo rango de una norma legal;
ii) para la doctrina constitucional y para la jurisprudencia fiscal, los tratados internacionales tienen
un valor supra legal.
En ese contexto, bajo esta ltima tesis, los conflictos entre un tratado y la ley se resuelven por el criterio de jerarqua. En la tesis del rango legal, las colisiones entre los tratados y las leyes nacionales
se resolveran no por el principio de jerarqua, dado que el tratado y la ley comportan el mismo rango
legal, sino por los principios de competencia o de prevalencia de la norma especial sobre la general
y de la norma posterior sobre la anterior.16
En cualquier escenario, un tratado internacional, sea bajo la tesis legal o supra legal, es directamente aplicable y ejecutable por el Estado peruano17, tal como ha sealado la jurisprudencia citada.
As, llevado esto al plano de los CDIs, no podra pues sostenerse que la inexistencia de una disposicin legal que recoja la misma definicin contenida en un tratado internacional implique la inaplicacin de esa definicin convencional. Ms aun no representa una vulneracin del principio de
13 Ibdem.
14 En el caso peruano, la Constitucin de 1993, no establece taxativamente, a diferencia de la Constitucin de 1979,
que en caso de conflicto entre un tratado y una ley, prima el primero. En su artculo 55 solo seala que los tratados
celebrados por el Estado forman parte del derecho interno. El Tribunal Fiscal en la resolucin de observancia obligatoria N 03041-A-2004 establece que en virtud del principio de Pacta Sunt Servanda y la primaca del Derecho
Internacional sobre el Derecho Interno, priman los tratados sobre las leyes, por lo que en caso de conflicto entre
un tratado y el ordenamiento interno, debe preferirse el primero.
15 En la misma posicin de la tesis supra legal se encuentra Marcial Rubio, quien seala, citando a Maurtua: En
caso de conflicto entre una ley interna y un tratado que no sea resuelto de esa manera por los tribunales nacionales es decir, prevalencia de una norma contenida en un tratado debe entenderse que estaramos ante un caso
de violacin del Derecho Internacional. RUBIO CORREA, Marcial. Estudio de la Constitucin Poltica de 1993.
Tomo III. Primera Edicin. Lima. Fondo Editorial de la Pontifica Universidad Catlica del Per. 1999. p. 164.
16 Ibdem.
17 NOVAK, Fabin y otro. Derecho Internacional Pblico. Tomo I. Introduccin y Fuentes. Fondo Editorial PUCP.
2003. p. 325-326.
5 ENCUENTRO TRIBUTARIO REGIONAL LATINOAMERICANO IFA 2013 MEXICO
247
reserva de ley contenido en el artculo 74 de la Constitucin,18 habida cuenta que el CDI es aprobado
el Congreso de la Repblica, y la reserva de ley no puede entenderse como referida a la ley en su
sentido formal (Ley emanada del Legislativo) sino en su sentido material (Tratado Internacional en
materia tributaria con rango legal).
Por lo expuesto, nos adherimos a la primera posicin por considerar que los CDI, en tanto mantienen un rango supra legal,19 forman parte automticamente del derecho interno, siendo que sus
normas y definiciones son aplicables y ejecutables directamente.
del CDI en el cual se detalle el mayor nmero posible de definiciones de los trminos o expresiones utilizados en el texto del CDI a fin de evitar conflictos hermenuticos durante la vigencia de los mismos.24
De acuerdo a lo expuesto, en aquellos casos en los que el CDI contenga un trmino o expresin
definida, de modo singular o diferente a la legislacin interna, se deber efectuar una interpretacin
autnoma, por lo que no se deber recurrir a la legislacin interna a menos que sea para complementar o desarrollar el tratamiento tributario ya iniciado por el convenio.
De otro lado, la segunda va consiste en el establecimiento de una regla general de interpretacin
para los trminos empleados en el CDI, pero que no han sido definidos taxativamente en el texto y
se encuentra contenida en el artculo 3.2 del MC OCDE.
Segn la regla general, slo se puede recurrir a la legislacin interna cuando un trmino o expresin
utilizada en el convenio no se encuentra expresamente definida en el mismo, o cuando del contexto
que expone el CDI no se puede extraer una definicin aplicable a este trmino o expresin.
En consecuencia, el tema fundamental a definir es cmo armonizamos la aplicacin de la CVDT,
el CDI, el MC OCDE y sus comentarios y el artculo 3.2 del MC OCDE. En suma, cul debe ser el
orden de prelacin en su aplicacin.
En nuestra opinin, las reglas generales de interpretacin de la CVDT son de obligatoria aplicacin,
sin embargo, su definicin de contexto es insuficiente para solucionar los diferentes problemas
de interpretacin que se presentan. Por lo que, para privilegiar una interpretacin que respete la
finalidad del CDI, es necesaria la aplicacin de regla del artculo 3 del MC OCDE sobre las reglas
contenidas en la CVDT.
En consecuencia, puede sostenerse, siguiendo a Caldern Carreo que la regla del artculo 3.1 del
MC OCDE constituye una regla especial de interpretacin (trminos definidos convencionalmente)
en relacin a la regla general del 3.2 del MC OCDE (interpretacin de trminos no definidos convencionalmente) y ste a su vez, constituye una regla de interpretacin de los CDIs que prevalece sobre
las reglas de interpretacin de los tratados (CVDT) y sobre las previstas en la legislacin interna
de los Estados contratantes. Del mismo modo los apartados 1 y 2 del artculo 3 del MC OCDE se
vienen interpretando en el sentido que debe prevalecer en todo la interpretacin contextual de las
disposiciones del CDI, tanto all donde los trminos aparezcan definidos en el 3.2, como cuando no
resulten definidos en el convenio.25
249
En segundo lugar pasaremos a analizar la expresin: a menos que de su contexto se infiera una
interpretacin diferente, como condicin que debe agotarse con carcter previo a la aplicacin de
la legislacin interna.
Podramos interpretar que solo se acudir a la legislacin interna si del contexto del CDI no se llega
a un resultado distinto, por lo que primero se interpretar en base al texto, luego al contexto y por
ltimo en base al derecho interno. Por lo que incluso en el supuesto de trminos no definidos en el
CDI primara la interpretacin segn el contexto, respecto del derecho interno.
No obstante, como seala Van der Bruggen, el propio trmino contexto no es unvoco, por lo que
su multiplicidad semntica podra conducir en cada caso a resultados y consecuencias diversas.31
As, el referido autor sostiene que en su sentido ms estricto el trmino contexto alude al texto
inmediatamente anterior y posterior al trmino o expresin cuya interpretacin se demanda, preferentemente dentro de una misma sentencia o prrafo.
De igual modo, otra lectura del trmino contexto parte del concepto de contexto intrnseco y extrnseco que acoge la CVDT, pero la ampla para incluir otros supuestos: los comentarios al MC OCDE,
los antecedentes del trmino en el MC OCDE, otros CDI similares en contenido y poca, las decisiones de los tribunales y entes administrativos aceptados en los dos Estados, etc. Descartamos la
inclusin de la ley interna vigente al momento de la celebracin del CDI.
En suma, si no hay definicin en el texto del CDI y del contexto del CDI no fluye una interpretacin
diferente de dicho trmino no definido,32 nos remitiremos a la legislacin interna al amparo de la clusula 3.2 del CDI que se trate. Debe prevalecer una definicin contextual, que tenga como finalidad
cumplir con el acuerdo de voluntades.
Otro problema es el que se suscita con el sentido del trmino aplicacin desde la perspectiva de
Avery Jones, el convenio nicamente se aplica cuando se limita a un Estado contratante en la aplicacin de su derecho interno.33
Tal como advierte Giuliani, la referencia al derecho interno lleva implcita una serie de problemas en
la medida que si cualquiera de los Estados contratantes adopta su propio derecho interno, cualquier
posible diferencia acerca del significado de un trmino en el derecho interno de un pas puede conducir a una doble imposicin o a una doble exencin.34
Para evitar este efecto distorsivo que atenta contra la finalidad y esencia propia de los CDI, el mencionado autor comenta que una lectura autorizada del artculo 3.2 hara referencia prima facie a la
aplicacin e interpretacin del CDI de acuerdo con el derecho interno del Estado de la fuente de la
renta. Posicin con la que concordamos aun cuando la misma no est exenta de crticas. Principalmente con una potencial cesin de soberana fiscal por parte del Estado de residencia en favor del
31 VAN DER BRUGGEN: Unless the Vienna Convention otherwise requires: notes on the relationship between article 3(2) of the OECD Model tax convention and articles 31 and 32 of the Vienna Convention on the Law of treaties
En: European Taxation. Vol. 5 May/2003. pp. 143-144.
32 Como explica el profesor Csar Levene, cuando se trata de la definicin de un concepto no definido en el CDI ni
en la legislacin interna (como puede ser el de Beneficiario Efectivo), queda descartada la aplicacin del artculo
3.2 y a travs del mismo la posibilidad de recurrir a la ley de fuente interna con el fin de establecer el alcance del
trmino Beneficiario Efectivo, por lo que el intrprete deber recurrir para estos fines al objeto y finalidad del CDI,
pudiendo entonces recurrir a la Convencin de Viena y a las diversas fuentes del Derecho Tributario Internacional.
LEVENE, Csar. El Concepto de Beneficiario Efectivo. Ventajas y Desventajas de su adopcin en convenios
firmados por la Argentina. En: Interpretacin Econmica de las Normas Tributarias. Editorial baco de Rodolfo
Depalma. Buenos Aires, 2004. p. 727.
33 RIBES RIBES, Aurora, op. cit. pp. 147 y 148.
34 En materia de precios de transferencia, por ejemplo, la aplicacin de la legislacin interna de cada uno de los
Estados contratantes a fin de determinar si dos entidades son o no vinculadas puede traer serios problemas si ambas legislaciones contienen definiciones divergentes del trmino empresas asociadas. ROTONDARO, Carmine.
The application of article 3.2 in case of differences between domestic definitions of associated enterprises. En:
International Transfer Pricing Journal. Vol. 5. Setiembre/Octubre. 2000. pp. 166-175.
5 ENCUENTRO TRIBUTARIO REGIONAL LATINOAMERICANO IFA 2013 MEXICO
251
estado de la fuente.35
Tambin hay quienes sealan que el reenvo debiera efectuarse al Estado contratante al que se le
ha atribuido la competencia de gravar y otros, solo sealan que se deber atribuir a aquel Estado
que mejor cumpla los objetivos del CDI.
Otro punto de discusin que se deriva de la aplicacin de la legislacin interna en el marco del artculo 3.2 del MC OCDE es cul derecho interno resulta aplicable para resolver los problemas de
interpretacin, si la legislacin comn o prioritariamente la legislacin de carcter tributario, y solo
en defecto de sta, la legislacin del derecho civil o comercial.
Conforme se desprende del texto del artculo 3.2 del MC OCDE, la solucin adoptada por OCDE
es que cuando se requiera la aplicacin del ordenamiento jurdico interno de un Estado contratante,
debe prevalecer la interpretacin conforme a la legislacin fiscal del referido Estado sobre las otras
ramas del derecho.36
Desde otra perspectiva, Debera aplicarse la legislacin vigente en el momento de la celebracin
del CDI (posicin esttica) o la legislacin interna vigente en el momento en el que el Estado de la
fuente aplica el tratado (posicin dinmica)?
Ahora bien, en este nivel debemos sealar que tanto la doctrina mayoritaria como la posicin de la
OCDE coinciden, y ambas se muestran a favor de la solucin que adopta la aproximacin dinmica.
En efecto, conforme se desprende del texto del artculo 3.2 del MC OCDE, cuando se remita a la
legislacin interna de un Estado contratante para la aplicacin de lo dispuesto en el CDI en un momento determinado debe tomarse en cuenta la legislacin vigente en dicho momento.37
crear impuestos sino tan solo repartir potestades tributarias entre los Estados y calificar los hechos
imponibles.
En tal sentido, si el CDI define como establecimiento permanente EP, a las prestaciones de servicios realizadas por sujetos no domiciliados que permanecen en el Per por ms de 183 das, este
tipo de servicios estarn gravados en el Per, pues la voluntad de las partes que firmaron el CDI fue
que sea el Per el pas de la fuente que grave a dichos servicios. A tal efecto, no importar que dichos
servicios no califiquen como establecimientos permanentes en la legislacin interna, sino tan solo ser
relevante que dichos servicios califiquen como servicios gravados por la ley del impuesto a la renta.
Por tanto, definido el EP de servicios por el CDI, se integra a la ley interna y se grava con el impuesto
a la renta, teniendo el tratamiento fiscal comn que la legislacin del impuesto a la renta aplica a los
otros EP distintos a aqul descrito en el CDI.
Este tema al parecer tan simple es el que ha originado uno de los temas de mayor discusin en
nuestro pas. Existiendo incluso diversos pronunciamientos de las autoridades tributarias de Per y
Chile. Cabe resaltar que a la fecha, la Administracin chilena ha modificado su opinin inicial y ya
no hay pronunciamientos contradictorios sino ms bien equivalentes.
Analizando ya en detalle las definiciones de los CDIs, podemos sealar que en el caso de los CDIs
celebrados con Canad y con Chile, constituyen EP, los proyectos de construccin, instalacin o
montaje y actividades de supervisin relacionadas con ellos, pero slo cuando dicha obra, proyecto
de construccin o actividad tenga una duracin superior a 6 meses.
Tambin pueden estar constituidos por la prestacin de servicios prestados por la empresa canadiense o chilena, incluidos los servicios de consultoras, por intermedio de empleados u otras
personas naturales encomendadas por la empresa para ese fin, pero slo en el caso de que tales
actividades prosigan en el pas durante un periodo o periodos que en total excedan de 183 das,
dentro de un periodo cualquiera de 12 meses.
En el mismo sentido, los nuevos convenios suscritos con Mxico, Corea y Suiza, con algunos matices, tambin reconocen a los servicios prestados por no domiciliados por ms de 183 das o en
algn caso 9 meses, como EP de servicios.
Por su parte, la ley del impuesto a la renta no contiene definicin de EP y solo el reglamento de la ley
del impuesto a la renta seala que constituye EP cualquier lugar fijo de negocios en el que se desarrolle, total o parcialmente, la actividad de una empresa unipersonal, sociedad o entidad de cualquier
naturaleza constituida en el exterior, requirindose necesariamente de una estructura fija o mvil.
Resulta claro que si bien el EP de servicios no est regulado como tal por nuestra ley del impuesto
a la renta, si est gravada con el impuesto, la prestacin de servicios por sujetos no domiciliados.
Como puede observarse, el CDI contiene una definicin de EP mucho ms amplia que la de la legislacin peruana, pues incorpora dentro del concepto de EP, al EP de servicios, distribuyendo, a favor
del Per la posibilidad de gravar a los EP en el pas de la fuente de la renta.
All se produce entonces el microsistema legal, al incorporar a la ley interna la definicin dada por
el CDIs. Por lo que, si bien existe divergencia respecto de la definicin de EP, es claro que la definicin de EP del CDI, en su condicin de norma supra legal de recepcin automtica, es la que
debe aplicarse, por encima de lo establecido en la ley interna, integrndose a la misma. Ahora bien,
ello solo es posible debido a que no implica someter a los EP a una mayor afectacin, ni tampoco
supone crear un nuevo supuesto que no estaba gravado por la legislacin interna, por el contrario,
se cumple y respeta el principio de no discriminacin.
En efecto, a este nivel simplemente se est repartiendo la imposicin, se est determinando si el
EP va a tributar como tal en el Per. La definicin que el CDI otorga al EP es autosuficiente, pues,
define el concepto de EP de modo claro y detallado y permite que dicho concepto se integre con
la legislacin del impuesto a la renta. Concebido el EP como tal por el CDI, se aplica la legislacin
interna a fin de completar la forma que va a tributar.
Al respecto, la ley del impuesto a la renta, establece expresamente que los EPs de personas jurdi5 ENCUENTRO TRIBUTARIO REGIONAL LATINOAMERICANO IFA 2013 MEXICO
253
cas constituidas en el exterior se consideran domiciliados en cuanto a sus rentas de fuente peruana.
Esto es, segn la ley interna tributan como sujetos domiciliados.
En ese mismo sentido, el informe No. 039-2006-SUNAT/2B0000 la SUNAT, precis que el inciso e)
del artculo 7 de la ley del impuesto a la renta otorga a los EP en el Per de personas naturales o
jurdicas no domiciliadas en el pas el tratamiento tributario de personas jurdicas domiciliadas en el
Per en cuanto a su renta de fuente peruana.
De esta forma, comentando la aplicacin del CDI suscrito entre el Per y Chile en lo que se
refiere a los EP, la SUNAT agrega lo siguiente:
Tratndose de una empresa del Estado Chileno que tenga un establecimiento permanente en el Per, a travs del cual realice actividades en este pas, los beneficios
que se atribuyan a dicho establecimiento permanente se encontrarn gravados con
el Impuesto a la Renta peruano de acuerdo con lo establecido en el artculo 7 del
Convenio, ms no estarn sujetos a la retencin contemplada en el artculo 76 de la
Ley del Impuesto a la Renta, debiendo tales beneficios tributar el referido impuesto
conforme a lo establecido en el artculo 55 de la Ley del Impuesto a la Renta.
Coincidimos plenamente con el informe de SUNAT que concluye que los EPs de empresas chilenas
constituidos en el Per, en los trminos del CDI suscrito con Chile, deben de tributar como sujetos
domiciliados en el Per, independientemente de si la legislacin peruana contenga una definicin
similar de EP. No procediendo la aplicacin de la retencin, aplicable a los sujetos no domiciliados
sino ms bien el tratamiento de los sujetos domiciliados en el Per.
La opinin anterior ahora ya es compartida por la Administracin Tributaria chilena que ha modificado su pronunciamiento original opuesto, en los recientes Oficios 2438 del 28 de diciembre 2010 y
614 del 14 de marzo del 2011.
254
Resumen
Lo que para un pas es Elusin fiscal, puede ser considerado Planificacin Fiscal en otro. La diferencia en el concepto generalmente depende del grado de desarrollo de las normas anti-elusin que
existan en cada pas. La definicin de Elusin fiscal no es clara ni a nivel domstico en Uruguay ni
a nivel de la OCDE aunque existe una tendencia internacional muy marcada de los Fiscos a intentar
que las estrategias de Planificacin Fiscal sean consideradas abusivas.
En pases donde las normas anti-elusin no estn tan desarrolladas (Uruguay por ejemplo) es posible aplicar estrategias de Planificacin Fiscal Internacional slo con analizar las estrategias aplicadas en los pases ms desarrollados. Del mismo modo, el trabajo para las Autoridades Fiscales de
estos pases es ms fcil al poder emular legislaciones ms avanzadas.
Existen algunas estrategias de Planificacin Fiscal Internacional respaldadas con Precios de Transferencia que permiten mover la base tributaria entre pases de forma legal. En Uruguay el Fisco
tuvo resultados negativos con el Tribunal de lo Contencioso Administrativo cuando intent gravar
operaciones entre empresas vinculadas. En otros pases estas estrategias no son cuestionadas ya
que son muy desarrolladas y aceptadas.
I. Introduccin
Debido a presiones de mercado y de las economas actuales los empresarios tienden a buscar
mecanismos de planificacin y elusin fiscal internacional para intentar reducir al mximo la carga
fiscal. Del mismo modo las Autoridades Fiscales de los pases estn presionadas a aumentar la
recaudacin de impuestos. Existen formas legales, ilegales y dudosas de lograr estos objetivos.
Depende del pas y del momento, las estrategias que unos y otros pueden utilizar sin abusar de
las normas y los derechos de uno y otro. Hoy en da las estrategias de planificacin y elusin son
cada vez ms reguladas y complicadas y existe una gran divergencia en la regulacin entre pases
desarrollados y los dems: esto genera una oportunidad grande de aprovechar estrategias que para
algunos pases son consideradas planificacin y para otros elusin. Sin embargo, gracias a la globalizacin Autoridades Fiscales de muchos pases se estn actualizando a gran velocidad.
Tanto Empresarios, Multinacionales, Asesores Fiscales como Autoridades Fiscales tienen derecho
a optimizar su trabajo, sin embargo es muy importante que las leyes sean respetadas, y el marco
regulatorio otorgue las garantas necesarias para el correcto funcionamiento de la economa.
Por mayor info ver: Back to Basic Stages of International Tax Planning: Getting the Grip on a Rocky Road Intertax Volume 35 issue 6/7 Kluwer Law International 2007
255
Marcelo Gutirrez
Evasin fiscal: no existe una intencin especfica de evadir impuestos, el contribuyente evita el
pago de impuestos sin evitar la responsabilidad tributaria. Las consecuencias generalmente son
altas multas.
Fraude Fiscal: existe una intencin especfica de evadir impuestos, el contribuyente realiza acciones para no pagar. Las consecuencias generalmente son altas multas y sanciones penales
(muchas veces llega hasta la crcel). Otra consecuencia es que en estos casos generalmente
se acepta la asistencia y cooperacin internacional (Suiza por Ej.).
Las diferencias entre Elusin y Planificacin fiscal son muchas veces menos marcadas y no siempre
iguales ya que varan de pas en pas y en un mismo pas varan con el tiempo. En el Informe de
la OECD DE 1987: International Tax Avoidance and Evasion Four Related Studies se menciona
lo siguiente: La dimensin de lo que se entiende por Elusin Fiscal puede variar de pas en pas
dependiendo () en la actitud de los gobiernos () quienes pueden variar en el mismo pas en el
tiempo.
Aunque en el Informe mencionado no se define especficamente la Elusin fiscal, se menciona: los
detalles de los esquemas de elusin fiscal varan de acuerdo a las leyes de un pas en particular(),
las actividades tpicamente tienen las siguientes caractersticas:
Casi invariablemente est presente un elemento de artificialidad
Secreto puede ser otro elemento;
La Elusin fiscal generalmente se aprovecha de zonas grises en la ley o aplica provisiones legales con propsitos que no fueron intencionados por el legislador
El informe no es completamente claro con respecto a estos tres elementos, en los tres deja lugar a
discusin: casi invariablemente, secreto puede ser, la elusin fiscal generalmente.
Hoy en da, ms de 20 aos despus, los pases miembros de la OECD estn de acuerdo que la
definicin de elusin fiscal no es clara.
2. Trmino Elusin en los Convenios para evitar la Doble Imposicin Internacional (CDI)2
En el Comentario al Modelo de Convenio de la OECD 2005 dice: El Comit de Asuntos fiscales
contina examinando el uso indebido de los CDIs y la evasin fiscal internacional () en particular
el Art. 26 () autoriza a los Estados a intercambiar informacin para combatir estos abusos3.
El Comentario al Art. 1 del Modelo de Convenio de la OECD 2000 El principal propsito de los CDIs
es promover, eliminando la doble tributacin internacional, intercambio de bienes y servicios, y el
movimiento de capital y personas. Tambin es un propsito de los CDIs prevenir la elusin fiscal y
la evasin4.
Aunque no defina claramente la elusin fiscal, el prrafo 9.5 del Comentario al Art. 1 OECD 2000
dice: () un principio bsico es que los beneficios de los CDIs no deberan estar disponibles cuando el principal propsito de entrar en una transaccin o acuerdo fue asegurar un tratamiento fiscal
ms favorable y obtener ese tratamiento fiscal favorable sera contrario al objetivo y propsito de las
disposiciones relevantes.
Algunas formas de elusin fiscal ya han sido expresamente tratados en una versin anterior del Modelo de Convenio de la OECD, por ejemplo, mediante la introduccin del concepto de beneficiario
efectivo (Art. 10, 11 y 12) y de disposiciones especiales como el prrafo 2 del Art. 17 sobre las compaas-artistas. Varias formas de elusin fiscal tambin han sido mencionados en los comentarios
al Modelo de Convenio de la OECD 2005 en los Art. 10 (prrafo 17 y 22), 11 (parr. 12) y 12 (parr. 7).
2
3
4
256
257
Marcelo Gutirrez
De esta forma tenemos hoy en da pases donde este proceso de Planificacin vs Normativa Anti-elusin est mucho ms avanzado que en otros. Gracias a la globalizacin y mayor interaccin
entre asesores internacionales encuentros IFA por ej. - y Autoridades Fiscales de diferentes pases - OECD por ej. Tanto las estrategias de Planificacin Fiscal Internacional como las Normativas
anti-elusin son conocidas y aplicadas de forma mucho ms gil. Algunas normativas anti-elusin
ms tradicionales y conocidas son por ej.: Transparencia Fiscal Internacional (CFC Rules), normas
de subcapitalizacin, disposiciones especiales para parasos fiscales, medidas anti Treaty Shopping
y Precios de Transferencia, aunque no se agotan ah. Este proceso es llamado Zebra Fiscal por
Paulus Merks:
La transaccin tuvo lugar a nivel de las empresas accionistas de Hutchison Essar y el precio pagado fue de USD 11,1 Billones. Como se puede apreciar en el grfico a continuacin, se transfiri la
participacin indirectamente al vender las acciones de una Compaa de las Islas Caymn, que a su
vez es accionista de una Compaa de las Islas Mauricio que finalmente es accionista de Hutchison
Essar en la India.
Esta estrategia de fusiones y adquisiciones est ampliamente desarrollada en todo el mundo ya que
como la venta de acciones en Caymn no tiene impacto fiscal, la cesin de las mismas es fiscal-
259
Marcelo Gutirrez
would not have been taxable. Vodafone argumenta que si la transaccin se hubiera realizado a travs de Mauricio, entonces no hubieran sido sujetos a impuestos respaldados por el CDI. The High
Court has not replied to this argument, says Bhatia of ELP. El Tribunal Supremo no ha respondido
a este argumento12, So it is not clear what happens if there is a treaty country that is involved in the
por lo tanto, no est claro qu pasa si hay un pas con CDI que limite la potestad tributaria en caso
de venta de acciones.
En general, segn la prctica internacional y el modelo de la OCDE del acuerdo fiscal para evitar
la doble tributacin, las ganancias de capital sobre la transferencia de los activos se gravan en el
pas de residencia del vendedor solamente. La mayora de CDIs de la India siguen el modelo de las
Naciones Unidas y por lo tanto las ganancias de capital derivadas de la transferencia de acciones
de una empresa de la India est sujeta a impuestos en la India, sin embargo, algunos CDIs determinados celebrados por la India - sobre todo con Mauricio, Chipre y Singapur - establecen que las
ganancias de capital, no sern sujetas a imposicin en la India, sino slo en el pas de residencia
del inversor.
Finalmente en enero de 2012 la Corte Suprema de India fall a favor de Vodafone, anulando la decisin del Alto Tribunal Fiscal, la Sentencia del Tribunal Supremo de India ha dado la razn a Vodafone al interpretar que la norma domstica objeto del litigio no poda extenderse extraterritorialmente.
Los legisladores indios tenan pronto un proyecto de ley, que entr y fue rpidamente aprobado en
el Parlamento, que grava la transferencia de acciones extranjeras que tengan como propsito la
transferencia de activos indios sea directa o indirectamente. Esta ley fue emulada rpidamente por
varios pases del mundo (recientemente Brasil aprob la ley).
Sin embargo, en mayo de 2012 el gobierno de la India reabri el desacuerdo modificando la legislacin tributaria para permitir reclamaciones tributarias retroactivas relativas a los acuerdos histricos
alcanzados por las empresas internacionales con filiales indias, incluyendo Vodafone. El caso an
no est definido, lo que s es seguro que los inversores extranjeros estn pensando dos veces antes
de realizar una inversin en la India por esta tendencia de la autoridad fiscal y el poder judicial.
260
A Continuacin analizaremos algunos casos prcticos de estructuras de Planificacin fiscal internacional donde aparecen estos elementos, algunos fueron a Corte y otros no. Algunos fueron favorables a los contribuyentes y otros favorables a las Autoridades fiscales.
7. Jurisprudencia en Uruguay:
A. Caso Sociedad Uruguaya de Control Tcnico de Automotores S.A. (SUCTA)
El caso fue presentado ante el Tribunal de lo Contencioso Administrativo (TCA) en el ao 2007 el
Fisco uruguayo determin una deuda en concepto de Impuesto a la renta a la Sociedad Uruguaya
de Control de Automotores S.A. (SUCTA S.A.) por haber deducido gastos pagados a su casa Matriz
ubicada en Suiza, SGS Group Management Ltd, por concepto de Honorarios por rea Management. Suiza es conocida por disponer de bajas tasas de impuestos a la renta en algunos de sus
Cantones, en Zug por ej. es del 8%.
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Marcelo Gutirrez
porcionar a la Filial determinados servicios entre los que se encuentran: asesora comercial, asesora contable, auditora financiera, fiscal y social, debiendo como contraprestacin abonar el 1.75%
del volumen local de las ventas.
Como analizado en el Caso SUCTA ms arriba existen tres requisitos para que los gastos realizados
en el extranjero puedan ser deducidos de la renta bruta, en sntesis: deber ser un gasto imprescindible; deber ser razonable y estar debidamente documentado.
El Fisco aleg que los gastos no fueron debidamente documentados, no resultando imprescindibles
ni razonables. Se exigen dos tipos de lmites: uno cualitativo, referido al carcter del gasto, que debe
ser imprescindible y otro cuantitativo, referido a su monto, que debe ser razonable segn el juicio
de la Direccin.
La defensa de Philips Uruguay solicit la nulidad de la demanda amparada en que el contrato era
documentacin suficiente y que los gastos eran imprescindibles para obtener renta de fuente uruguaya, adems los gastos deben ser admitidos como deducibles segn normativa vigente en Uruguay en esa poca. En todo caso era derecho del Fisco ajustar el monto de los gastos a lo que ellos
entendan como razonables y no ser rechazados como era el caso. Esto tambin fue respaldado
con citas a la doctrina nacional e tributaria mundial al citar a la OCDE.
En cuanto al aspecto cuantitativo, se demostr que aplicando los criterios patrocinados por la
O.C.D.E., que ambas partes admiten como valederos, para la fijacin de los precios de transferencia
entre empresas vinculadas (o sea el cost plus Method), el monto pagado se ubic en parmetros
aceptables.
El TCA fall a favor del Contribuyente.
8. Caso SabMiller13
La segunda compaa cervecera ms grande del mundo fue acusada en 2010 por la ONG Action
Aid que estudi las cuentas de ocho filiales de SABMiller en India y en frica -Zambia, Ghana,
Mozambique, Tanzania y Sudfrica- y detect prcticas que facilitan la elusin de impuestos en
una cuanta que supera con creces las ayudas humanitarias a estos pases. El grupo SABMiller
13 http://www.guardian.co.uk/business/2010/nov/29/sabmiller-india-africa-actionaid-report
262
cotiza en la Bolsa de Valores de Londres y gana aprox. 2 Billones al ao. Algunas de sus marcas
son Grolsch, Peroni y Miller, y las cervezas africanas Castle y Stone Lager.
Para la ONG estas estrategias privan a los pases pobres de recursos fiscales con los cuales se
podran desarrollar planes de educacin y salud, vitales para su salida del subdesarrollo. SABMiller
ha hecho hincapi que de acuerdo a sus cuentas auditadas, la compaa paga 7 veces ms en impuestos que lo que reporta como ganancias a los accionistas.
Las subsidiarias de Ghana, Mozambique, Tanzania, Sudfrica, Zambia e India donde tienen gran
facturacin anual, arrojaron prdidas fiscales durante los aos 2007 2010. Algunas de las estrategias de Planificacin Fiscal internacional que la firma utiliza y que son consideradas planificacin
agresiva en el informe son:
1. La Propiedad Intelectual de las Marcas est registrada en la Isla de Mann y en Holanda, todas
las subsidiarias pagan Royalties por el uso de las Marcas. 43 MM en 2009.
2. La subsidiaria de Ghana pag Management Fees a una sucursal suiza del cantn de Zug llamada Bevman Services AG: 4,7 % de las ventas en 2009. En la India, las comisiones de gestin
son suficientes para acabar con los beneficios imponibles. SABMiller ha dicho que los gastos
de gestin de su filial suiza Bevman refleja el valor razonable de los servicios prestados a las
empresas locales y les ayud a reducir sus costes administrativos. Neg que la estructura se
ha establecido a efectos fiscales.
3. Las ventas africanas son canalizadas desde 2008 a travs de una subsidiaria en las Islas Mauricio donde la tasa de impuesto a la renta es 3%. El secreto de Islas Mauricio hace imposible
saber cunta ganancia queda en esa Compaa.
4. Apalancamiento, en 2009 y 2010 otra subsidiaria de Islas Mauricio le otorg un prstamo a la
planta Accra Brewery de Ghana por un monto 7 veces superior a su capitalizacin. El prstamo
fue por US$ 13 millones cuyos intereses superaron la carga fiscal de la empresa. SABMiller
argumenta que en este caso el prstamo era necesario para que la cervecera en una situacin
de tesorera crtica pudiese pagar a sus proveedores y empelados. Adems, apunt que el tipo
de inters era justo y estaba en lnea con el riesgo de la operacin.
La declaracin de la Compaa dice: El informe en el que se basan las acusaciones est lleno de
especulaciones. Las estructuras corporativas responden a razones comerciales de centralizacin
de los recursos, financiamiento intra grupo y expertise de Management. Adems, las ganancias
retenidas en parasos fiscales pagan impuestos en UK por legislacin de Transparencia fiscal internacional (CFC Rules).
263
Marcelo Gutirrez
Podemos encontrar varios elementos tpicos de la planificacin fiscal internacional en esta estructura: ubicacin fiscalmente ventajosa (Mauricio, Mann, Zug), el financiamiento va deuda y los precios
de transferencia aplicados a los Management Fees. El Caso nunca lleg a las cortes.
A pesar de queSABMiller tiene numerosas filiales Off shore, incluyendo 11 en Mauricio, 8 en las
Islas Vrgenes Britnicas, 6 en Suiza y 6 en territorios dependientes de la corona britnica, la cervecera mantiene fuertes vnculos con sus operaciones locales. Solo en frica ha invertido el ltimo
ao ms de US$ 500 millones.
Varios analistas creen que este tipo de acciones por parte de las ONGs ms que ayudar a procesos
concretos y tangibles, despiertan un nimo contrario a la libre empresa.
1. Caso Google
Google Inc. redujo sus impuestos por $ 3,1 mil millones desde 2007 a 2010, utilizando una tcnica
que traslada la mayor parte de sus ganancias en el extranjero a travs de Irlanda y los Pases Bajos
a las Bermudas.
La estrategia de Google ayud a reducir su tasa de impuestos en el extranjero a un 2,4 por ciento,
el ms bajo de las cinco principales empresas de tecnologa de EE.UU. por capitalizacin burstil.
La filial de Dubln, que emplea a casi 2.000 personas y vende publicidad en toda Europa, Oriente
Medio y frica, ha ms que triplicado su plantilla desde el ao 2006 y se le atribuye casi el 90 por
ciento de las ventas al exterior de Google, que ascendieron a US$ 12,5 mil millones en 2008.
En los EE.UU. la tasa impositiva sobre la renta corporativa es del 35 por ciento.En el Reino Unido, el
segundo mayor mercado de Google en los ingresos, es del 28 por ciento. Google, el propietario del
motor de bsqueda del mundo ms popular, utiliza una estrategia que ha ganado aceptacin entre
las empresas como Facebook Inc. y Microsoft Corp. La estrategia utiliza varias ventajas, entre ellas:
bajo impuesto a la renta de Irlanda (12,5%) y las ventajas de retenciones reducidas de la Comunidad
Europea. Las ganancias terminan en un paraso fiscal que no recauda ningn impuesto de sociedades. Las oficinas en Bermudas estn domiciliadas en las oficinas de la firma de abogados Conyers,
Dill & Pearman en Clarendon House ubicado en Church Street en Hamilton, Bermuda.
Google, la tercera compaa ms grande de tecnologa de EE.UU. por capitalizacin burstil, no ha
sido acusada de violar las leyes de impuestos.Las prcticas de Google son muy similares a los de
un sinnmero de otras compaas globales que operan en una amplia gama de industrias.
Facebook, la red social ms grande, est preparando una estructura similar a la de Google, que
enviar los ingresos procedentes de Irlanda a las Islas Caimn.
1) Estrategia
El punto de partida de esta estrategia fue la transferencia de derechos, derechos de la propiedad
intelectual, a una empresa de Irlanda por un precio razonable.Google transfiri su tecnologa de
bsqueda y publicidad para Europa, Oriente Medio y frica de Google Holdings, Irlanda.El acuerdo
fue aprobado por el IRS en virtud de un acuerdo de precios avanzados (APA).Por lo tanto, la barrera
de precios de transferencia inicial fue superada por la bsqueda de la aprobacin del IRS.
La tcnica requiri de dos empresas de Irlanda:Google Holdings, Irlanda, con la gestin administrativa en las Bermudas (residente fiscalmente ah) es la duea de las licencias de los derechos de
propiedad intelectual de Google. Google Ireland Limited vende en todo el mundo la publicidad y
recoge los ingresos por publicidad.Retiene un pequeo porcentaje de los ingresos por publicidad y
luego paga el saldo en concepto de regalas a Google Holdings en Holanda. Los derechos de autor
estn protegidos de los impuestos, porque las Bermudas no aplica impuesto de sociedades.
En Holanda utiliza una estrategia conocida como sociedad conducto, esta tctica entra en juego
antes de que Google le pague las regalas a Google Holdings.Las empresas irlandesas no estn
obligadas a retener los impuestos sobre las regalas pagadas a empresas de otros pases de la
CE.Para evitar la retencin fiscal del 20%, Google Ireland Limited paga las regalas a una filial ho264
landesa, que a su vez paga prcticamente todos los derechos de autor a Google Holdings, Irlanda.
Este caso nunca fue a Corte ya que varios elementos determinaron que no pudiera ser considerada
Elusin Fiscal: el acuerdo con el IRS para ceder la licencia fue el punto de partida. El cambio de
ubicacin a Bermuda y las ventajas de Holanda. Por ltimo el diferimiento fiscal es la tcnica ms
utilizada para los contribuyentes americanos.
Cientos de otras corporaciones multinacionales emplean estas estrategias, entre ellas Microsoft
Corp., Oracle Corp., y Eli Lilly & Co. Hoy las empresas siguen utilizando estas estrategias para lograr una mayor igualdad de condiciones con sus competidores extranjeros.Desde el punto de vista
de la autoridad fiscal que busca denunciar los abusos, el acuerdo de licencia inicial entre la empresa
de EE.UU. y una filial irlandesa es el punto ms vulnerable.
Google paga 35% de impuesto a la renta sobre su renta de fuente Americana, sin embargo solo
265
Marcelo Gutirrez
2,4% en su esquema del exterior. Si la subsidiaria de Bermuda distribuye dividendos, stos quedaran gravados al 35% en EE.UU.
Las ganancias de la subsidiaria en Bermuda son incluidas en el consolidado de empresas e informacin pblica debido a su cotizacin en la bolsa de Valores de Nueva York. Esas ganancias se ven
reflejadas entonces en el precio de la accin sin ser necesaria su distribucin efectiva, eludiendo as
el impuesto Americano sobre dividendos del exterior.
IV. Bibliografa
Back to Basic Stages of International Tax Planning: Getting the Grip on a Rocky Road Intertax
Volume 35 issue 6/7 Kluwer Law International 2007
Informe OECD DE 1987: International Tax Avoidance and Evasion Four Related Studies
Categorizing Corporate Cross-Border Tax Planning Techniques. Paulus Merks Tax Notes
International October 2, 2006
Fundamentals of International Tax Planning Chris Finnerty, Paulus Merks, Mario Petriccione, Raffaele Russo.
Tax Analysts dec. 2005. Abusive Tax Shelters: Weapons of Tax Destruction? By Jeffrey
Owens.
Categorizing Corporate Cross Border Tax Planning Techniques. By Paulus Merks, 2006
Tax Justice Network, Why Tax Heavens cause Poverty, November 29, 2010.
The Guardian: http://www.guardian.co.uk/business/2010/nov/29/sabmiller-india-africa-actionaid-report
266
267
LA INTERPRETACIN JUDICIAL DE LOS CONVENIOS DE DOBLE IMPOSICIN Y LA TRIBUTACIN DE LOS SERVICIOS SIN TRANSFERENCIA
DE TECNOLOGA PRESTADOS POR NO RESIDENTES SIN ESTABLECIMIENTO PERMANENTE EN BRASIL
Marcus Lvio Gomes. Juez Federal.1
I. SUMARIO
1. El principio de la territorialidad. El principio de la fuente. El principio del pago. 2. La tributacin
de la renta de los no residentes en la normativa brasilea. Aspectos generales. 3. El tratamiento
analtico o aislado de los rendimientos producidos por los no residentes. Rgimen general del
impuesto sobre la renta en la normativa brasilea. 3.1. Tributacin de las prestaciones internacionales de servicios sin transferencia de tecnologa por no residentes sin establecimiento
permanente en el territorio brasileo. 3.2. La tributacin de los pagos efectuados a residentes
en el exterior en razn de servicios totalmente ejecutados en el exterior. 4. Las prestaciones internacionales de servicios sin transferencia de tecnologa por no residentes sin establecimiento
permanente y las convenciones internacionales para evitar la doble imposicin y prevenir la
evasin fiscal en materia de impuesto sobre la renta. 4.1. Prestaciones de servicios. 4.2. Servicios tcnicos y de asistencia tcnica, de asistencia administrativa y semejantes en la normativa
brasilea. 4.3. Ato Declaratrio Normativo SRF n. 1, de 05 de janeiro de 2000 y Ato Declaratrio Normativo n. 4, de 17 de maro de 2006. 5. Jurisprudencia. 5.1. Sentencias contrarias a los
contribuyentes. 5.2 Sentencias favorables a los contribuyentes. 6. Conclusin. 7. Bibliografa.
2. EL PRINCIPIO DE LA TERRITORIALIDAD. EL PRINCIPIO DE LA FUENTE. EL PRINCIPIO DEL PAGO
El presente trabajo delimitar los problemas relativos a la tributacin de las prestaciones internacionales de servicios sin transferencia de tecnologa por no residentes sin establecimiento en el territorio en la normativa brasilea. As, las cuestiones previas abordadas sirven de fundamento para alcanzar el objetivo del texto, no teniendo la intencin de agotar o profundizar cuestiones dogmticas
que pueden ser tema de otras monografas. Es decir, su estudio es instrumental y preparatorio para
que se pueda llegar al tema propuesto.
El concepto de territorialidad refleja la nocin de soberana jurdica de un ordenamiento sobre un
determinado espacio territorial, teniendo especial relevancia el aspecto de la soberana tributaria, es
decir, en el poder de tributar de los Estados en sus respectivos territorios.
La soberana se traduce por la no subordinacin de la autoridad estatal a ningn otro Estado u
organizacin internacional, bien como por la autodeterminacin del Estado frente a las dems naciones y sus nacionales. As, la soberana acta externa e internamente, distinguiendo el Estado de
las otras instituciones o personas, permitiendo la autodeterminacin interna y reconocimiento de
reciprocidad externa. En el plano interno las limitaciones estn establecidas por las diversas formas
de Constitucin que los Estados pueden poseer. Ya en el plano internacional, estn establecidas
por las costumbres, tratados y convenciones internacionales delimitados por los Estados y por las
instituciones internacionales supranacionales como ONU, UE, OCDE, MERCOSUR, etc.
Como hemos dicho, en el campo tributario la soberana est delimitada internamente por la consti1 Doctor en Derecho Financiero y Tributario por la Universidad Complutense de Madrid. Profesor de Derecho Tributario de la Universidade do Estado do Rio de Janeiro - UERJ y de la Fundao Getlio Vargas FGV Direito Rio.
Coordinador de la Comisin de Derecho Tributario de la Escola da Magistratura do Tribunal Regional Federal da
2 Regio. Miembro del Comite Executivo del ILADT.
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La interpretacin judicial de los convenios de doble imposicin y la tributacin de los servicios sin transferencia de
tecnologa prestados por no residentes sin establecimiento permanente en Brasil
tucin, la cual sistematiza analtica o sintticamente, dependiendo del Estado estudiado, el Poder de
Tributar de la nacin, siendo un aspecto tcnico y delimitado de la soberana jurdica. En la fiscalidad
internacional2 el principal problema es definir los lmites del sistema tributario interno de los Estados,
en la medida en que estos puedan coger hechos imponibles realizados por no residentes o fuera del
propio territorio estatal. Es decir, cules son los lmites de la soberana tributaria de los Estados, de
la actividad legislativa de estos en materia tributaria, del poder de tributar del Estado frente a la orden internacional de naciones jurdicamente organizadas, o sea, cuando el sistema tributario interno
toca otros sistemas tributarios extranjeros.
La fiscalidad internacional ha construido principios y normas consuetudinarias, los cuales intentan
estipular delimitaciones formales a los respectivos poderes de tributar de los Estados, como ha sido
apuntado por HELENO TORRES3:
. La iniciativa legislativa del Estado es lcita y libre cuando utilice elementos o criterios de conexin4 material - hechos o cosas (ejercicio de actividad empresarial efectiva practicada directamente o por intermedio de establecimiento permanente, fuente de produccin o pago, sitio de
ejercicio de actividad, sitio de localizacin de los bienes, sitio de celebracin de un contracto)
o personal - subjetivo (existencia de vnculo de residencia, domicilio o nacionalidad), que expresen un contacto efectivo entre el hecho imponible con elementos de extraterritorialidad y el
Estado que tiene la pretensin fiscal (genuine link).
. El ejercicio del poder de tributar de un Estado slo se aplica en su territorio, salvo la existencia
de normas permisivas en contrario previstas en tratados o convenciones internacionales.
Sin embargo, resalta el autor que tales proposiciones no son vinculantes para los Estados, por lo
que el fenmeno pluriimpositivo 5 no puede ser considerado como un ilcito internacional por la ausencia de veto en el ordenamiento internacional sobre el mismo. Las limitaciones impuestas por las
convenciones y tratados internacionales son respetadas y cumplidas al estar dispuestas en concurso de voluntades, auto limitaciones consensuales.
En este momento es interesante distinguir y definir el principio de la territorialidad (source income
taxation) y el principio de la universalidad (worldwide income taxation) como criterios o principios
de conexin, a la luz del concepto de soberana jurdica ya abordado. Se debe recordar que estos
principios delimitarn los hechos imponibles dotados de elementos de extraterritorialidad, es decir,
cundo pueden estar sujetos a ms de un ordenamiento jurdico.
ALBERTO XAVIER6 afirma que en el sentido comn del trmino, las leyes tributarias slo se aplicaran a los hechos ocurridos en el territorio de la orden jurdica a que pertenecen, independientemente de otras caractersticas que eventualmente pudieran concurrir en la situacin, tales como la
nacionalidad, el domicilio o la residencia del sujeto pasivo. Todava, afirma que se pueden distinguir
2 Se utiliza el termo fiscalidad internacional de forma genrica, evitando la divergencia dogmtica entre los conceptos de Derecho Tributario Internacional y Derecho Internacional Tributaria. Todava, se puede afirmar que estos
trminos tratan de autonoma slo didctica en el plan de la ciencia del derecho. Segn HELENO TORRES, in
Pluritributacao internacional sobre as rendas de empresas, 2. ed. Sao Paulo: Revista dos Tribunais, el primero se
refiere al grupo de normas de derecho tributario interno destinados a calificar y localizar los elementos de extraterritorialidad de los hechos imponibles, definiendo las conexiones con el propio sistema para ulterior incidencia de
tales normas impositivas especficas. Ya el segundo trata de normas de derecho interestatal, dirigidas a regular la
actuacin de los Estados en el mbito de la comunidad internacional.
3 TORRES, H. T.: Principio da Territorialidade e Tributao de No-residentes no Brasil. Prestaes de servios
no exterior. Fonte de Produo e Fonte de Pagamento, en la obra colectiva dirigida por TORRES, H. T.: Direito
Tributrio Internacional Aplicado, So Paulo, Quartier Latin, 2003, pg. 76.
4 Cf. XAVIER, A.: Direito Tributrio Internacional do Brasil, 5. ed. Forense, Rio de Janeiro, 2002, pg. 218, los
elementos de conexin consisten en las relaciones o ligaciones existentes entre las personas, los objetos y los
hechos con los ordenamientos tributarios, distinguindose en subjetivos o objetivos. Determinarn la localizacin
de una situacin de la vida en un cierto ordenamiento tributario, fijando el mbito de aplicacin de las leyes de este
ordenamiento a esta misma situacin.
5 El fenmeno pluriimpositivo est conectado al concepto de pluralidad de normas, adems del concepto de identidad de hechos. Ocurre cuando hay un concurso de normas impositivas, es decir, cuando el mismo hecho se
integra en la previsin normativa de dos o ms pases.
6 XAVIER, A., Direito Tributrio Internacional do Brasil, 5. ed. Rio de Janeiro, Forense, 2002, pg. 21
5 ENCUENTRO TRIBUTARIO REGIONAL LATINOAMERICANO IFA 2013 MEXICO
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tres criterios distintos para formular el concepto de territorialidad: en sentido positivo o negativo, en
sentido real o personal y en sentido material o formal, los cuales resumidamente pasamos a enumerar.
TORRES, H. T., Pluritributacin internacional sobre as rendas de empresas, 2. Ed., Sao Paulo, Revista dos Tribunais, 2001, pg. 89.
8 Segn REALE, M.: Lies Preliminares de Direito, So Paulo: Saraiva, 1987, pg 35. 105, vigencia es la validad
formal o tcnico-jurdica de la norma, es decir, la insercin de la norma en el mundo jurdico. Ya la eficacia es la
aptitud de la norma para producir efectos, la aplicabilidad.
270
La interpretacin judicial de los convenios de doble imposicin y la tributacin de los servicios sin transferencia de
tecnologa prestados por no residentes sin establecimiento permanente en Brasil
Otro concepto relevante, pero distinto al anterior, es el relacionado con el aspecto espacial del hecho
imponible, lo cual ir a definir la localizacin de los rendimientos. Estos pueden ocurrir internamente
o externamente del territorio del Estado tributante, desde que exista un criterio de conexin vlido y
legtimo (conexin material o personal), en especial cuando se utiliza el principio de la universalidad
para alcanzar rendimientos producidos fuera del territorio de este Estado.
Es decir, el Estado no tiene poder de someter a tributacin hechos ocurridos fuera de su territorio,
salvo previsin convencional en contrario, pero la normativa interna puede prever que un residente,
domiciliado o nacional sea tributado en su territorio por un rendimiento cuya fuente se sita en el
exterior (foreing income), por cuenta del vnculo subjetivo o personal entre este Estado y el contribuyente.
Se vislumbran los tres aspectos de la norma tributaria interna dotada de elementos de extraterritorialidad. El criterio de calificacin, el criterio de atribucin o localizacin y el criterio de cuantificacin
o imposicin sobre las categoras de rentas, por lo general condensados en un nico texto normativo. Los criterios de localizacin, ms relevantes al estudio del tema propuesto, identifican, conforme
a la categora de renta, el lugar de la presencia del contribuyente y el local de la fuente productora
del rendimiento, indicando si el sujeto pasivo est dentro o fuera del territorio del Estado o si la produccin del mismo ocurri dentro o fuera de este territorio9.
Lo que se cuestiona es la autonoma del principio o criterio del pago o de residencia del pagador en
las prestaciones de servicios sin transferencia de tecnologa por no residentes sin establecimiento
permanente. Vamos a profundizar esta cuestin.
3. LA TRIBUTACIN DE LA RENTA DE LOS NO RESIDENTES. ASPECTOS GENERALES
Las personas no residentes pueden actuar de dos formas fuera de su territorio. La primera es a
travs de actos aislados en el territorio de un determinado pas, sujetos al tratamiento tributario por
retencin en la fuente, por el valor bruto de la operacin, por cuenta del principio de la territorialidad
en sentido real (presencia de la fuente efectiva de la renta en el territorio del Estado tributante).
Sin embargo, pueden actuar de forma permanente y no eventual, donde la normativa tributaria
interna les puede atribuir la calificacin de establecimiento permanente a los no residentes. Esta
actuacin directa, no eventual y permanente sufrir los efectos de la fuerza atractiva unificadora de
las rentas imputables a la persona jurdica, cambiando el tratamiento aislado de las categoras de
rentas a un tratamiento unificado de las rentas, equiparadas a los residentes. La fuerza atractiva
puede ser global, llamada fuerza de atraccin plena, o limitada, llamada fuerza de atraccin restrictiva10, que explicamos a continuacin.
Por lo general, los Estados adoptan modelos distintos para tributar los rendimientos de las personas
jurdicas no residentes. El modelo analtico, donde la normativa interna establece criterios autnomos de calificacin, localizacin y tratamiento de las diversas categoras de rentas; y el modelo
globalizante, en que la produccin de la renta de la persona jurdica no residente es atribuida al
establecimiento permanente. Cuando se atribuye al establecimiento permanente los componentes
de la renta cuya fuente efectiva no sea originaria de este, sino que de otras fuentes, porque producidos por la correspondiente matriz, autnomamente, actuando en el territorio en que se sita el
establecimiento permanente, denominamos de fuerza de atraccin plena. En la fuerza de atraccin
restrictiva, como en el modelo analtico, la fuerza de atraccin se limita a algunas categoras de
rentas vinculadas efectivamente a la fuente productora (effetively connect income) percibidos en el
territorio del Estado tributante por la persona jurdica no residente, tratndose de forma analtica y
aislada las diversas categoras de rentas no atribuidas al establecimiento permanente.
Espaa, por ejemplo, utiliza el modelo de la fuerza de atraccin plena, mientras Brasil el principio de
la fuerza de atraccin restrictiva, disponiendo de varias normas sobre el tratamiento aislado de las
diversas categoras de rentas no atribuidas al establecimiento permanente.
271
Resulta que para la aplicacin de estos mtodos debe existir una normativa interna que califique
las categoras de rentas, localice tales categoras de rendimientos, conecte al territorio del Estado
tributante (source rules) y, por fin, establezca las normas de tributacin de estas rentas (tax rules).
El mtodo globalizante no ofrece mayores problemas, respecto a la equiparacin del establecimiento permanente a los residentes. Las particularidades ocurrirn en el tratamiento aislado, que
pasaremos a estudiar a continuacin. Antes, todava, describiremos los aspectos ms relevantes de
la tributacin de los residentes.
4. EL TRATAMIENTO ANALTICO O AISLADO DE LOS RENDIMIENTOS PRODUCIDOS
POR LOS NO RESIDENTES. RGIMEN GENERAL DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA
El Cdigo Tributario Nacional brasileo, en adelante CTN, ofrece en el artculo 4311 un concepto de
rendimientos y ganancias de capital, bien como prescribe una regla de calificacin y localizacin
de estas rentas (prrafos 1o y 2o). Este artculo ha sido reglamentado por la Lei n. 9.779/991213,
que tiene su fundamento en la Constitucin de la Replblica Federativa do Brasil de 1988, art. 153,
pargrafo 2, II14.
11 Art. 43. O imposto, de competncia da Unio, sobre a renda e proventos de qualquer natureza tem
La interpretacin judicial de los convenios de doble imposicin y la tributacin de los servicios sin transferencia de
tecnologa prestados por no residentes sin establecimiento permanente en Brasil
La renta de las personas fsicas est sistematizada de acuerdo con el principio de la universalidad
(World-wide-income). La normativa interna est prevista en el art. 3, Lei n. 7.713, de 22 de dezembro de 1988, consolidada en los artculos 2 e 3 del Regulamento do Imposto de Renda - RIR/9915.
Con relacin a las personas jurdicas, la normativa interna es la Lei n. 9.249/95, en su art. 2516,
que instituy el principio de la universalidad, permitiendo el alcance de los rendimientos donde sean
producidos, por conexin personal, saliendo del principio de la territorialidad real para los sujetos
2 - O imposto previsto no inciso III:
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cualificados como residentes, permaneciendo ste solamente para los sujetos cualificados como no
residentes.
Para los no residentes, la normativa interna prev un rgimen general y un rgimen especial de
retencin en la fuente. En el rgimen general ocurre la retencin en la fuente, de forma definitiva,
sobre el rendimiento bruto (tratamiento aislado sin equiparacin). En el rgimen especial ocurre la
equiparacin de los no residentes a los residentes en Brasil (tratamiento aislado con equiparacin a
los residentes) de las ganancias de capital por la enajenacin de bienes y derechos, aplicaciones financieras de renta fija, aplicaciones financieras en fondos y clubes de inversiones, ganancias netas
en operaciones de renta variable, cnones, dividendos, etc. As, en el reglamento sobre el Impuesto
de la Renta17, RIR/99, artculos 682, 684 y 685.
17 Art. 682. Esto sujeitos ao imposto na fonte, de acordo com o disposto neste Captulo, a renda e os
I - pelas pessoas fsicas ou jurdicas residentes ou domiciliadas no exterior (Decreto-Lei n. 5.844, de 1943,
art. 97, alnea a);
II - pelos residentes no Pas que estiverem ausentes no exterior por mais de doze meses, salvo os mencionados no art. 17 (Decreto-Lei n. 5.844, de 1943, art. 97, alnea b);
III - pela pessoa fsica proveniente do exterior, com visto temporrio, nos termos do 1 do art. 19 (Decreto-Lei n. 5.844, de 1943, art. 97, alnea c, e Lei n. 9.718, de 1998, art. 12);
IV - pelos contribuintes que continuarem a perceber rendimentos produzidos no Pas, a partir da data em
que for requerida a certido, no caso previsto no art. 879 (Lei n. 3.470, de 1958, art. 17, 3).
Art. 684. Os residentes ou domiciliados no exterior sujeitam-se s mesmas normas de tributao previstas
para os residentes ou domiciliados no Pas, em relao aos (Lei n. 8.981, de 1995, art. 78):
I - rendimentos decorrentes de aplicaes financeiras de renda fixa;
II - ganhos lquidos auferidos em operaes realizadas em bolsas de valores, de mercadorias, de futuros
e assemelhadas;
III - rendimentos obtidos em aplicaes em fundos de renda fixa e de renda varivel e em clubes de investimento.
Pargrafo nico. Sujeitam-se tributao, nos termos dos arts. 782 e 783, os rendimentos e ganhos de
capital decorrentes de aplicaes financeiras, auferidos por fundos, sociedades de investimento e carteiras de valores mobilirios de que participem, exclusivamente, pessoas fsicas ou jurdicas, fundos
ou outras entidades de investimento coletivo, residentes, domiciliados ou com sede no exterior (Lei n.
8.981, de 1995, art. 78, pargrafo nico).
Art. 685. Os rendimentos, ganhos de capital e demais proventos pagos, creditados, entregues, empregados ou remetidos, por fonte situada no Pas, a pessoa fsica ou jurdica residente no exterior, esto
sujeitos incidncia na fonte (Decreto-Lei n. 5.844, de 1943, art. 100, Lei n. 3.470, de 1958, art. 77,
Lei n. 9.249, de 1995, art. 23, e Lei n. 9.779, de 1999, arts. 7 e 8):
I - alquota de quinze por cento, quando no tiverem tributao especfica neste Captulo, inclusive:
a) os ganhos de capital relativos a investimentos em moeda estrangeira;
b) os ganhos de capital auferidos na alienao de bens ou direitos;
c) as penses alimentcias e os peclios;
d) os prmios conquistados em concursos ou competies;
II - alquota de vinte e cinco por cento:
a) os rendimentos do trabalho, com ou sem vnculo empregatcio, e os da prestao de servios;
b) ressalvadas as hipteses a que se referem os incisos V, VIII, IX, X e XI do art. 691, os rendimentos decorrentes de qualquer operao, em que o beneficirio seja residente ou domiciliado em pas que no
tribute a renda ou que a tribute alquota mxima inferior a vinte por cento, a que se refere o art. 245.
1 Prevalecer a alquota incidente sobre rendimentos e ganhos de capital auferidos pelos residentes ou
domiciliados no Pas, quando superior a quinze por cento (Decreto-Lei n. 2.308, de 1986, art. 2, e Lei
274
La interpretacin judicial de los convenios de doble imposicin y la tributacin de los servicios sin transferencia de
tecnologa prestados por no residentes sin establecimiento permanente en Brasil
Por lo tanto, se distinguen dos conceptos. La fuente de produccin del rendimiento, que es el origen
de la renta, y la fuente de pago o de residencia del pagador, que es el origen financiero de la renta,
conectada con la persona que efecta su pago. Los conceptos presentados no son definidos expresamente en el CTN, suscitando varios problemas de aplicacin de la normativa tributaria, pues
la doctrina cuestiona cul es la regla general para la determinacin del criterio de la fuente, si la
presencia de la fuente de produccin o si la presencia de la fuente del pago o, por fin, si la presencia
acumulativa de ambas en el territorio.
Para ALBERTO XAVIER18, la tributacin de la renta de los no residentes exige la acumulacin en el
territorio del Estado tributante de la fuente de produccin y de la fuente pagadora del rendimiento.
LUCIANA GALHARDO19 afirma que desde 1975 el Decreto-Lei n 1.418, adopt el principio de la
fuente del pago como elemento de conexin para la tributacin de los rendimientos recibidos por
no residentes, siendo irrelevante para el fisco brasileo el local de produccin de los rendimientos.
HELENO TORRES20 critica los dos posicionamientos anteriores, adoptando la regla de la presencia
tan slo de la fuente de produccin del rendimiento para la tributacin de no residentes. Resalta,
todava, las hiptesis en que la normativa interna prevea expresamente el criterio del pago como
criterio de conexin, desde que existentes otros criterios de conexin - material o personal -, por lo
tanto legtimos. As, la localizacin de la fuente sirve como parmetro positivo y negativo. Positivo
al establecer la tributacin en el territorio en que el rendimiento se ha sido producido. Negativo al
establecer la no tributacin de los no residentes cuando la fuente de produccin de los rendimientos
se sita fuera del territorio del Estado tributante (no configurada la existencia de un establecimiento
permanente).
El autor ejemplifica con una situacin en la cual se firma un contrato de mutuo, con un acreedor en
el exterior y un deudor no Brasil. Si los intereses son pagados a partir de una cuenta en los EUA
no sera debido el impuesto sobre la renta en Brasil?
Lo que se cuestiona es si el cambio normativo derivado del art. 43 del CTN antes referido permite la
tributacin de los rendimientos de los sujetos no residentesTendra el cambio normativo la fuerza
de criar un criterio o principio de pago o de residencia del pagador autnomo de otros criterios de
conexin, tales como el material o el personal? Cul sera el impedimento legal o constitucional
para este nuevo criterio?
HELENO TORRES21 afirma que esto slo sera posible si hubiera un vnculo o criterio de conexin
legtimo, material o subjetivo, entre la fuente de rendimiento y el Estado Tributante.
3.1. TRIBUTACIN DE LAS PRESTACIONES INTERNACIONALES DE SERVICIOS SIN
TRANSFERENCIA DE TECNOLOGA POR NO RESIDENTES SIN ESTABLECIMIENTO PERMANENTE EN EL TERRITORIO BRASILEO
Las empresas pueden actuar en el escenario internacional de diversas formas, teniendo cada una
de ellas un tratamiento tributario no que se refiere a los residentes y no residentes, actuando directamente o indirectamente.
En cuanto acten directamente, por sus propios medios, pueden instalar una filial, sucursal o agencia (branch) o cualquier otra forma de base fija de negocios, la cual se configura el la fiscalidad
n. 9.249, de 1995, art. 18).
2 No caso do inciso II, a reteno na fonte sobre o ganho de capital deve ser efetuada no momento da
alienao do bem ou direito, sendo responsvel o adquirente ou o procurador, se este no der conhecimento, ao adquirente, de que o alienante residente ou domiciliado no exterior.
3 O ganho de capital auferido por residente ou domiciliado no exterior ser apurado e tributado de acordo com as regras aplicveis aos residentes no Pas (Lei n. 9.249, de 1995, art. l8).
275
gados ou remetidos, por fonte situada no Pas, a pessoa fsica ou jurdica residente no exterior, esto
sujeitos incidncia na fonte (Decreto-Lei n. 5.844, de 1943, art. 100, Lei n. 3.470, de 1958, art. 77,
Lei n. 9.249, de 1995, art. 23, e Lei n. 9.779, de 1999, arts. 7 e 8):
La interpretacin judicial de los convenios de doble imposicin y la tributacin de los servicios sin transferencia de
tecnologa prestados por no residentes sin establecimiento permanente en Brasil
el mismo tratamiento. As, concluye que no se podr tratar a los sujetos que prestan servicios fuera
del territorio de modo ms gravoso que aquellos que prestan servicios en el mbito del territorio,
pues sera inaceptable que se aplique a los no residentes que presten servicios en los lmites del
territorio brasileo el rgimen del artculo 7.2, protegindoles contra la doble imposicin, a la par que
a los no residentes que prestan servicios fuera del territorio se haga la retencin en la fuente que
no se reconoce en el Estado de residencia. Pondera tambin que el Decreto-Lei n. 1.418/75, que
fundamenta el art. 685, II, a, RIR/99, trata apenas del criterio temporal del hecho imponible, pero no
de la localizacin de la fuente de produccin de la renta25.
ALBERTO XAVIER26, de forma distinta, exige una doble acumulacin de criterios. Dispone que en
Brasil se deba encontrar la fuente de produccin y la fuente de pago. Por lo tanto, los servicios prestados fuera del territorio por no residentes no seran tributados por la ausencia de la acumulacin.
No obstante, adems del artculo 685, II, RIR/99, el artculo 7 de la Lei n. 9.779/99 27 y el artculo 43
del CTN (cambiado por la Lei Complementar n. 104/2001), parecen intentar instituir el criterio del
pago en la normativa brasilea.
En una primera aproximacin al tema, podemos decir que en la normativa brasilea el criterio del
pago o de la residencia del pagador fue elegido implcitamente como un elemento de conexin autnomo, como si fuera un tercero criterio al lado de los dems - conexin material o personal -. Es
lo que podemos desprender de los articulados antes citados. Sin embargo, en el Sistema Tributario
brasileo este aspecto fiscal implcitamente tiene dudosa constitucionalidad por cuenta del Principio de la Legalidad Tributaria previsto en la Carta Constitucional Brasilea28.
El argumento ms fuerte para alejar el criterio del pago previsto implicitamente en la normativa citada es aquello que afirma que el precio bruto pagado por la venta de servicios sin transferencia de
tecnologa no se puede calificar como renta para los fines de tributacin del prestador no residente,
tal como en el caso de las mercancas adquiridas en importacin, cuando esta operacin sea tpica
de la actividad fin de la empresa prestadora del servicio. En este sentido ALBERTO XAVIER29 y
HELENO TORRES30. El rendimiento obtenido en esta operacin es receta bruta de la empresa extranjera. El impuesto sobre la renta slo incidir sobre el lucro obtenido en el pas de residencia de la
empresa exportadora, atendiendo al principio de la capacidad econmica (artculo 7 del MCOCDE).
4. LAS PRESTACIONES INTERNACIONALES DE SERVICIOS SIN TRANSFERENCIA
DE TECNOLOGA POR NO RESIDENTES SIN ESTABLECIMENTO PERMANENTE Y
LAS CONVENCIONES INTERNACIONALES PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIN
Y PREVENIR LA EVASIN FISCAL EN MATERIA DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA
4.1. PRESTACIONES DE SERVICIOS
Las convenciones tratan, por lo general, de dos grupos de normas. Normas de reconocimiento de
competencia tributaria de los Estados contratantes y normas de limitacin de competencia, cuando
haya reconocimiento de competencia acumulativa de ambos los Estados, estableciendo reglas que
limitan el ejercicio de la competencia concurrente de ambos, eliminando o atenuando los efectos de
la doble imposicin, adems de contener reglas para prevenir la evasin fiscal internacional.
La regla general del artculo 7 MCOCDE es la de que el derecho de tributar los beneficios empresariales es de atribucin exclusiva del Estado en que tales empresas son residentes. Esta regla general es derogada por el principio del establecimiento permanente, consagrando una competencia
25 TORRES, H. T., Principio da Territorialidade. Cit, pg. 92.
26 XAVIER, A., Direito Tributario Internacional... cit., pg. 395.
27 Art. 7 Os rendimentos do trabalho, com ou sem vnculo empregatcio, e os da prestao de servios, pagos, creditados, entregues, empregados ou remetidos a residentes ou domiciliados no exterior, sujeitam-se incidncia
do imposto de renda na fonte alquota de vinte e cinco por cento.
28 Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios: I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabelea; ...
29 XAVIER, A.: Direito Tributario Internacional, cit. .Pg. 399.
30 TORRES, H. T.: Principio da Territorialidade...cit., pg. 97.
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277
La interpretacin judicial de los convenios de doble imposicin y la tributacin de los servicios sin transferencia de
tecnologa prestados por no residentes sin establecimiento permanente en Brasil
II - considera-se:
a) servio tcnico o trabalho, obra ou empreendimento cuja execuo dependa de conhecimentos tcnicos especializados, prestados por profissionais liberais ou de artes e ofcios;
b) assistncia tcnica a assessoria permanente prestada pela cedente de processo ou frmula secreta concessionria, mediante tcnicos, desenhos, estudos, instrues enviadas ao Pas e outros servios semelhantes, os
5 ENCUENTRO TRIBUTARIO REGIONAL LATINOAMERICANO IFA 2013 MEXICO
279
36 Rocha, Sergio Andre. Interpretao dos tratados contra a bitributao da renda. Rio de Janeiro: Lumen Juris,
2008, p. 197.
37 Art. 708. Esto sujeitos incidncia do imposto na fonte, alquota de vinte e cinco por cen-
to, os rendimentos de servios tcnicos e de assistncia tcnica, administrativa e semelhantes derivados do Brasil e recebidos por pessoa fsica ou jurdica residente ou domiciliada no
exterior, independentemente da forma de pagamento e do local e data em que a operao tenha sido contratada, os servios executados ou a assistncia prestada (Decreto-Lei n. 1.418,
de 3 de setembro de 1975, art. 6, Lei n. 9.249, de 1995, art. 28 e Lei no 9.779, de 1999, art. 7o).
Pargrafo nico. A reteno do imposto obrigatria na data do pagamento, crdito, entrega, emprego ou remessa dos rendimentos (Decreto-Lei n. 5.844, de 1943, art. 100).
Art. 710. Esto sujeitas incidncia na fonte, alquota de quinze por cento, as importncias pagas, creditadas,
entregues, empregadas ou remetidas para o exterior a ttulo de royalties, a qualquer ttulo (Medida Provisria n.
1.749-37, de 1999, art. 3).
38 Artculo 12 CNONES
1. Los cnones procedentes de un Estado contratante pagados a un residente del otro Estado contratante pueden
someterse a imposicin en este otro Estado.
2. Sin embargo, estos cnones pueden someterse a imposicin en el Estado contratante del que procedan, y de
acuerdo con la legislacin de este Estado, pero el impuesto as exigido no puede exceder del:
a) 10 por 100 del importe bruto de los cnones provenientes del uso o la concesin de uso de derechos de autor sobre
obras literarias, artsticas o cientficas (incluidas las pelculas cinematogrficas, filmes o cintas de grabacin de
programas de televisin o radiodifusin, cuando sean producidos por un residente de uno de los Estados contratantes);
b) 15 por 100 en todos los dems casos.
3. El trmino cnones empleado en este artculo comprende las cantidades de cualquier clase pagadas por el uso
o la concesin de uso de derechos de autor sobre obras literarias, artsticas o cientficas (incluidas las pelculas
cinematogrficas, filmes o cintas de grabacin de programas de televisin o radiodifusin), de patentes, marcas
de fbrica o de comercio, dibujos o modelos, planos, frmulas o procedimientos secretos, as como por el uso o la
concesin de uso de equipos industriales, comerciales o cientficos y por informaciones relativas a experiencias
industriales, comerciales o cientficas.
4. Los cnones se consideran procedentes de un Estado contratante cuando el deudor es el propio Estado, una de
sus subdivisiones polticas, una entidad local o un residente del mismo. Sin embargo, cuando el deudor de los
cnones sea o no residente de un Estado contratante, tenga en un Estado contratante un establecimiento permanente al cual est vinculada la prestacin por la que se pagan los cnones y este establecimiento soporte el pago
de los mismos, los cnones se considerarn procedentes del Estado contratante donde est el establecimiento
permanente.
5. Las disposiciones de los prrafos 1 y 2 no se aplican si el beneficiario de los cnones, residente en un Estado
contratante, tiene, en el otro Estado contratante del cual proceden los cnones, un establecimiento permanente
280
La interpretacin judicial de los convenios de doble imposicin y la tributacin de los servicios sin transferencia de
tecnologa prestados por no residentes sin establecimiento permanente en Brasil
I - As remessas decorrentes de contratos de prestao de assistncia tcnica e de servios tcnicos sem transferncia de tecnologia sujeitam-se tributao de acordo com o art. 685, inciso II, alnea a, do Decreto n 3.000, de
1999.
II - Nas Convenes para Eliminar a Dupla Tributao da Renda das quais o Brasil signatrio, esses rendimentos
classificam-se no artigo Rendimentos no Expressamente Mencionados, e, conseqentemente, so tributados na
5 ENCUENTRO TRIBUTARIO REGIONAL LATINOAMERICANO IFA 2013 MEXICO
281
de los tratados para evitar la doble imposicin, los servicios tcnicos sin transferencia de tecnologa
se sujetan al artculo 21 (rendimientos no expresamente mencionados), incluso en cuanto la convencin no contemplar este artculo, y no al artculo 7 (beneficios empresariales).
Importante esclarecer que los tratados celebrados por Brasil divergen del MCOCDE en lo que toca
al art. 21, pues en cuanto el MCOCDE dispone que la tributacin es exclusiva del estado de la fuente, en los tratados brasileos se atribuyen competencia a ambos los estados contratantes.
Resaltamos que no expresamente mencionados (art. 21, MCOCDE) nos es la regla general, que
compite al artculo 7, pero son los rendimientos que no fueron tratados, subsumidos, en los artculos
especficos de 6 a 20 de las convenciones, poniendo de relieve el error interpretativo de la SRF.
En un segundo momento, como ya hemos dicho, la SRF, de forma a justificar esta imposicin y sustentar no haber incumplimiento de los tratados celebrados por Brasil, ha hecho protocolos anexos a
la mayora de las convenciones firmadas por el pas, en el sentido de que los servicios tcnicos y de
asistencia tcnica sin transferencia de tecnologa seran tributados como royalties.
A ttulo de ejemplo, despus de las tratativas y de firmado el protocolo, la edicin del Ato Declaratorio Interpretativo Secretaria da Receita Federal n. 4, de 17 de maro de 2006, en adelante ADI SRF
4/2006, el cual dispone sobre la aplicacin de los dispositivos de la convencin entre la Repblica
Federativa do Brasil y el Estado Espaol destinada a evitar la doble imposicin y prevenir la evasin
fiscal en materia de impuesto sobre la renta.
El artculo 3 del citado acto normativo dispone que:
Com relao a royalties e a servios tcnicos, deve ser observado o seguinte:
I - incluem-se no conceito de royalties, para fins de aplicao da Conveno, todos os servios
tcnicos ou de assistncia tcnica, independentemente de que, em si mesmos, suponham ou
no transferncia de tecnologia, exceo do disposto no inciso II;
II - aplica-se o art. 14 da Conveno (Profisses independentes) aos servios tcnicos de carter profissional relacionados com a qualificao tcnica de uma pessoa ou grupo de pessoas;
III - no se aplica, em nenhuma hiptese, o art. 22 da Conveno (Rendimentos no expressamente mencionados) aos servios tcnicos prestados por uma empresa de um Estado contratante no outro Estado contratante;
IV - considera-se reduzido o mbito de aplicao do art. 7 da Conveno (Lucros das empresas) no tocante aos servios compreendidos nos incisos I, II e III.
En verdad, el ADI SRF n. 04/2006 ha corregido el tramo del Ato Declaratorio Normativo n. 1, de
05 de janeiro de 2000, en el sentido de excluir esta categora de rendimientos del concepto de otros
rendimientos (art. 21), pero no ha corregido el equvoco mayor, pues no lo ha incluido en al artculo
7 y sin en el artculo 12 (royalties).
forma do item I, o que se dar tambm na hiptese de a conveno no contemplar esse artigo.
III - Para fins do disposto no item I deste ato, consideram-se contratos de prestao de assistncia tcnica e de servios tcnicos sem transferncia de tecnologia aqueles no sujeitos averbao ou registro no Instituto Nacional
da Propriedade Industrial - INPI e Banco Central do Brasil.
El RIR/99 dispone que:
Art. 685. Os rendimentos, ganhos de capital e demais proventos pagos, creditados, entregues, empregados ou remetidos, por fonte situada no Pas, a pessoa fsica ou jurdica residente no exterior, esto sujeitos incidncia na
fonte (Decreto-Lei n 5.844 , de 1943, art. 100 , Lei n 3.470 , de 1958, art. 77 , Lei n 9.249 , de 1995, art. 23 , e
Lei n 9.779 , de 1999, arts. 7 e 8):
II - alquota de vinte e cinco por cento:
a) os rendimentos do trabalho, com ou sem vnculo empregatcio, e os da prestao de servios;
282
La interpretacin judicial de los convenios de doble imposicin y la tributacin de los servicios sin transferencia de
tecnologa prestados por no residentes sin establecimiento permanente en Brasil
Lo mismo se ha hecho con relacin a los tratados celebrados con frica del Sur, Argentina, Canad,
Chile, China, Corea del Sur, Dinamarca, Ecuador, Filipinas, Holanda, Hungra, India, Israel, Italia,
Luxemburgo, Mxico, Noruega, Portugal, Checoslovaquia, Ucrania y Per, posicin ratificada en los
comentarios al MCOCDE, prrafo segundo del art. 12, donde se extrae: 7. Brazil, Gabon, Ivory Cost
and Tunisia reserve the right to include fees for assistance and thecnical services in the definition of
royalties4445 .
En cuanto al tratado con Per46, la Portara del Ministerio de Hacienda, n. 553, de 25 de noviembre
de 2010, ha ampliado an ms el concepto de servicios, incluyendo los servicios digitales, empresariales y de consultoras en el concepto de royalties.
Como hemos dicho, si no existe transferencia de tecnologa estos rendimientos no se pueden clasificar como royalties, a luz de su definicin en el prrafo segundo del artculo 12 de los tratados.
5. JURISPRUDENCIA
La jurisprudencia de los tribunales regionales federales de Brasil, adelante TRFs, puede ser compartida en los fallos que son contrarios y los que son favorables a los contribuyentes.
5.1. SENTENCIAS CONTRARIAS A LOS CONTRIBUYENTES
El TRF de la 2 Regio TRF2, que abarca los Estados de Rio de Janeiro y Esprito Santo, viene
decidiendo que, fundamentado en el prrafo 2 del art. 3 del MCOCDE, el derecho interno podr
definir expresiones no definidas en el tratado, tal cual el trmino beneficios empresariales, pues
a la luz de esta interpretacin los textos de la OCDE no contienen cualquiera definicin para ella.
44 OCDE-Organization for Economic Cooperation and Development. Model Tax Convention on Income and on Capital Condensedversion. July 22 2010, p. 451.
45 CUNHA, F. L. Os servios sem transferncia de tecnologia no contexto dos tratados para evitar a dupla tributao da renda, Revista Dialtica de Direito Tributrio n. 190, julho de 2011.
46 Art. 1 Os dividendos, lucros, juros, royalties, rendimentos de assistncia tcnica e de servios tcnicos, e rendimentos de servios digitais e empresariais, inclusive as consultorias, de que tratam os arts. 10, 11 e 12 da Conveno e os itens 3 e 4 do Protocolo de disposies adicionais Conveno esto sujeitos no Brasil s seguintes
alquotas mximas do imposto de renda na fonte, quando o beneficirio efetivo for um residente ou domiciliado no
Peru, ressalvada alquota mais benfica ou iseno estabelecida na lei interna:
I - quanto aos dividendos e lucros de que tratam os 2 e 6, respectivamente, do art. 10 da Conveno, o imposto
no exceder:
a) 10% (dez por cento) do montante bruto dos dividendos, se o beneficirio efetivo for uma sociedade que controlar,
direta ou indiretamente, pelo menos 20% (vinte por cento) das aes com direito a voto da sociedade que pagar
os dividendos;
b) 15% (quinze por cento) do montante bruto dos dividendos em todos os demais casos; e
c) 10% (dez por cento) dos lucros auferidos por estabelecimento permanente, aps computado o pagamento do imposto de renda da pessoa jurdica (IRPJ) referente aos lucros em questo;
II - no caso de juros (inclusive juros sobre o capital prprio) de que tratam o art. 11 da Conveno e o item 3 de seu
Protocolo, o imposto no exceder 15% (quinze por cento) de seu montante bruto, observando-se que a limitao
da alquota do imposto estabelecida no 2 do art. 11 da Conveno no se aplicar quando os juros forem devidos a agncias, sucursais ou filiais de bancos peruanos situados em terceiros Estados; e
III - em relao aos royalties tratados no art. 12 da Conveno, assim como aos rendimentos de assistncia tcnica
e de servios tcnicos e queles de servios digitais e empresariais, inclusive as consultorias, tratados no item
4 do Protocolo, o imposto no exceder 15% (quinze por cento) do montante bruto dos royalties e de quaisquer
rendimentos de assistncia tcnica e de servios tcnicos, assim como dos rendimentos de servios digitais e
empresariais, inclusive as consultorias.
Art. 2 Os rendimentos no tratados nos arts. 10, 11 e 12 da Conveno e nos itens 3 e 4 de seu Protocolo e passveis
de tributao no Brasil em virtude de outros dispositivos da Conveno estaro sujeitos ao imposto conforme a
legislao interna.
5 ENCUENTRO TRIBUTARIO REGIONAL LATINOAMERICANO IFA 2013 MEXICO
283
As que los rendimientos pagos por la prestacin de servicios tcnicos sin transferencia de tecnologa por sociedad no residente sin establecimiento permanente no constituiran beneficios empresariales y sin receta, remuneracin, lo que alejara la aplicacin del art. 7 del MCOCDE.
Afirman las sentencias que las convenciones, en especial la de Brasil con Francia47, objetivan alcanzar toda y cualquier receta operacional de la sociedad, en la medida en que integra su lucro global.
El lucro contable, que corresponde al lucro neto, no equivale al lucro real, este sin representativo de
la base imponible del impuesto sobre la renta.
El lucro real sera el lucro lquido ajustado por adiciones, exclusiones y compensaciones, siendo
que el propio texto de las convenciones corrobora la acepcin del lucro como resultado de varios
ajustes, conforme se deprendera del prrafo 3 del art. 7 del tratado Brasil y Francia, en especial.
Aduna que por exclusin estos rendimientos se calificaran como otros rendimientos, al abrigo del
art. 21, ya que este no calificara solamente los rendimientos extraos a las actividades operacionales de la sociedad. As el ADI 1/2000 de la SRF estara en armona con los tratados internacionales y
la normativa interna, con fundamento en el art. 685, inc. II, alinea a, del Decreto n. 3000/99, RIR/99,
que reglament el art. 7 de la Lei n. 9.779/99.
En interesante sentencia el TRF2 aborda el tema de los protocolos, aunque llegue a conclusiones
distintas de las cuales sustentamos en la monografa. En Apelao em Mandado de Segurana48
47 Tribunal Regional Federal da 2 Regio, Apelao em Mandado de Segurana n. 2002.51.01.002701-0. Rel. Desembargador Federal Luis Antonio Soares, abril de 2011. En el mismo sentido las siguientes sentencias del mismo
tribunal: Apelao em Mandado de Segurana n. 200102010236510, Rel. Desembargador Federal Ney Fonseca,
maio de 2002; Apelao em Mandado de Segurana n. 20065101012860-8, Rel. Desembargador Federal Luiz
Antonio Soares; Apelao em Mandado de Segurana n. 20015101022478-8, Rel. Desembargador Federal Luiz
Antonio Soares. El tribunal solamente tiene um precedente em sentido contrario, lo cual ser citado em seguida.
48 AMS - APELAO EM MANDADO DE SEGURANA 43415 Relator(a) Desembargador Federal JOSE ANTONIO LISBOA NEIVA TRF2 rgo julgador TERCEIRA TURMA ESPECIALIZADA Fonte DJU - Data::06/11/2009
- Pgina::130 Deciso A Turma, por unanimidade, deu provimento aos recursos e remessa necessria, nos termos do voto do Relator. Ementa TRIBUTRIO IMPOSTO DE RENDA - CONVENO BRASIL-HOLANDA DL
N 60/90 DEC. N 355/91 PRESTAO DE SERVIOS AUSNCIA DE TRANSFERNCIA DE TECNOLOGIA INAPLICABILIDADE DO ARTIGO 12 DA CONVENO E PROTOCOLO N. 5. 1. Preliminar de ilegitimidade
passiva do Banco Central do Brasil rejeitada, na medida em que, conforme destacado pelo MM. Juiz a quo, o ato
impugnado de exigir a alquota de reteno do IR com base no RIR de 1999 partiu justamente daquela autoridade,
ainda que amparando-se em exigncia da Receita Federal, que veio a final, aps consulta, respaldar a exigncia.
2. Com a ressalva dos tratados e convenes internacionais sobre direitos humanos, que o 3o do inciso LXXVIII do artigo 5o da CRFB/88 estabelece que, se forem aprovados em cada Casa do Congresso Nacional, em
dois turnos, por trs quintos dos votos dos respectivos membros, sero equivalentes s emendas constitucionais
(pargrafo includo pela Emenda Constitucional n. 45/2004), hiptese no aplicvel ao caso concreto, no cabe
cogitar em supremacia hierrquica dos acordos internacionais sobre a legislao interna. Portanto, in casu, no h
que se falar em supremacia relativamente lei ordinria, tampouco em conflito entre a Conveno Brasil-Holanda,
regularmente incorporada ao direito interno, e a legislao do imposto de renda. A doutrina abalizada, na esteira
da jurisprudncia do STF, entende que os tratados internacionais situam-se no mesmo plano normativo das leis
ordinrias, no ocorrendo primazia hierrquica sobre a legislao interna, com a ressalva acima mencionada. Por
se cuidar de lei que estabelece disposies especiais ao lado das j existentes, os acordos internacionais no
revogam nem modificam a lei ordinria anterior ou posterior, coexistindo harmonicamente. Assim, eventual conflito
se resolve pelo critrio da especialidade, ou seja, diante da situao especial indicada pelo tratado, no se aplica a
lei interna, afastando-se a norma geral, ou a lei interna aplicvel, porm com a limitao prevista no tratado. 3. A
parte final do artigo 98 do CTN, pela regra de interpretao das leis conforme a Constituio Federal, s alcana
os tratados de natureza contratual, diante do princpio da intangibilidade, e no os de natureza normativa, como
o caso da Conveno Brasil-Holanda, que podem ser afetados por legislao interna superveniente. 4. O acordo
internacional para evitar a dupla tributao atribui o poder de tributar a renda ao Estado em cujo territrio os rendimentos foram produzidos (critrio da fonte produtora) ou em cujo territrio foi obtida a disponibilidade econmica
ou jurdica (critrio da fonte pagadora). 5. Ao contrrio do que entende a impetrante, no caso em tela no se trata
de imposto de renda incidente sobre pagamentos de royalties, mas sim sobre o pagamento de servios prestados
por uma empresa estrangeira, mais especificamente de servios de ensaios no destrutivos no Brasil. 6. O artigo
12 da Conveno Brasil-Holanda se aplica apenas para o pagamento de royalties, ou seja, para o pagamento
pelo uso ou direito ao uso de outros direitos, no sendo esta a hiptese dos autos. Conforme destacado com
acerto pelo representante do Ministrio Pblico Federal, em seu parecer, trata-se de imposto de renda incidente
sobre a prestao dos denominados servios puros na hiptese, servios de inspeo de soldas - , que no
envolvem transferncia de tecnologia e, por isso, no necessitam de averbao no INPI. Os servios puros no
se caracterizam como pagamento de royalties nem tampouco se confundem com dividendos. Parece evidente
284
La interpretacin judicial de los convenios de doble imposicin y la tributacin de los servicios sin transferencia de
tecnologa prestados por no residentes sin establecimiento permanente en Brasil
se ha dicho que no se poda invocar el dispuesto en el protocolo, porque tal reserva protocolar se
aplicara nicamente a servicios y asistencia tcnica donde hubiera transferencia de tecnologa, a la
luz del art. 12 del tratado y del MCOCDE. Esto es muy relevante, pues la interpretacin de la SRF
sobre el tema es en el sentido contrario, por ejemplo el Protocolo celebrado entre Brasil y Espaa,
es decir, determina la inclusin en el art. 12 todas las recetas derivas prestacin de servicios, aunque no haya transferencia de tecnologa. La sentencia determina, as, que estos rendimientos se
incluyan el en art. 21 o 22 (otros rendimientos), aislndose del art. 7, aunque tenga afirmado que
estos rendimientos no eran royalties.
5.2. SENTENCIAS FAVORABLES A LOS CONTRIBUYENTES
El TRF de la 4 Regio TRF4, que abarca los estados de Rio Grande do Sul, Paran e Santa
Catarina, tiene un precedente de 2007, ratificado por otro precedente de 201149, muy sustancial, en
el sentido de que a la luz de la normativa brasilea estos rendimientos obtenidos integran su lucro o
beneficio empresarial, porque la receta operacional es componente del lucro.
Afirma que esta remesa de rendimientos para el exterior, para pagamentos de servicios prestados
por la sociedad extranjera no residente sin establecimiento permanente es coste para la sociedad
tomadora del servicio, integrando el lucro de la prestadora, y no rendimiento, lo cual integra el lucro
de la sociedad que los recibe en el exterior.
As que los tratados tratan de lucros a abarcar toda la receta o rendimiento que lo integra conceptualmente, y no el concepto de lucro real, despus de los ajustes, calificndose en el art. 7 de los
tratados celebrados por Brasil, ya que la receta obtenida con la prestacin del servicio integra el
lucro de la sociedad, luego si sobre el lucro lquido se calcula el lucro real, este es la base imponible
del impuesto sobre la renta, las parcelas que componen el primero integran ste.
Finaliza aduciendo que interpretacin contraria vaciara de contenido el art. 7 de los tratados celebrados por Brasil, pues ningn rendimiento se encuadrara en el concepto de lucro all referido, en
la medida en que los ajustes adiciones, exclusiones y compensaciones legales solo se haran
en el final del ejercicio.
Adems ha dicho que el art. 21 o 22 de los tratados celebrados por Brasil, que tratan de los rendimientos no expresamente mencionados, importan en verdadera clusula subsidiara y de contenido
limitado, alcanzando solamente aquellos rendimientos en cuanto, agotadas todas las posibilidades
que a prestao do servio de inspeo de soldas pela contratada nada tem a ver com o pagamento de royalties.
7. Outrossim, no h que se invocar o disposto na ressalva protocolar, que assim estabelece: Protocolo (...) 5.
Com referncia ao artigo 12, pargrafo 3o: Fica entendido que o disposto no pargrafo 3o do artigo 12 aplica-se
a qualquer espcie de pagamento recebido em contraprestao de servios e assistncia tcnica. Tal reserva
protocolar aplica-se unicamente a servios e assistncia tcnica relacionados a uma das situaes estabelecidas
no art. 12, sem o qual inaplicvel o disposto no protocolo. 8. Conclui-se, assim, que as remessas da impetrante
para o exterior no so definidas como royalties pelo art. 12, item 3, da Conveno, na medida em que no h
prova de que tm como causa o pagamento pela prestao dos servios contratados previstos na aludida norma.
9. Por excluso, portanto, classificam-se os rendimentos oriundos de prestao de servios sem o citado enquadramento no artigo 22 (Rendimentos No Expressamente Mencionados), conforme o critrio da fonte pagadora,
tributando-os no Estado contratante de onde provm. 10. O Ato Declaratrio COSIT n 01/2000, ao classificar as
remessas decorrentes de contratos de prestao de assistncia tcnica e de servios tcnicos sem transferncia
de tecnologia como rendimentos no expressamente mencionados na Conveno para Eliminar a Dupla Tributao da Renda da qual o Brasil signatrio, mostra-se em perfeita consonncia com os Tratados internacionais
e a legislao interna. Sujeitam-se tais remessas, por conseguinte, tributao de acordo com o art. 685, inciso
II, alnea a, do Decreto n 3000/1999, que regulamenta o disposto no art. 7 da Lei n 9.779/1999. 11. Remessa
necessria e apelos providos.
49 Apelao Cvel n. 20027100006530-5, Rel. Desembargador Federal Joel Ilan Panciork, Rel. para la sentencia Rel. Juza Federal Josete Pantaleo Caminha, julho de 2007; Embargos Infringentes Apelao Cvel n.
20027100006530-5, Re. Desembargadora Federal Luciane Amaral Correa Munch, junho de 2009. En el mismo
sentido: la sentencia en la Apelao Civel n. 00015308220024036100 del TRF de la 3 Regio, que abarca los
Estados de So Paulo e Mato Grosso do Sul, Rel. Desembargadora Federal Consuelo Yoshida, novembro de
2010; la sentencia en Apelao em Mandado de Segurana n. 20045001001354-5, Rel. Desembargador Federal
Luiz Antonio Soares, Rel. para la sentencia Desembargador Federal Alberto Nogueira, maro de 2010.
5 ENCUENTRO TRIBUTARIO REGIONAL LATINOAMERICANO IFA 2013 MEXICO
285
de interpretacin, no sea posible incluirlos entre alguna de las especies expresa y especficamente
previstas en los convenios.
6. CONCLUSIN
El punto fundamental es si el cambio normativo Lei n. 9.779/99 y el artculo 43, CTN (cambiado
por la Lei Complementar n. 104/2001) - permite la tributacin de los rendimientos de los sujetos no
residentes sin establecimento permanente. Al que parece la normativa intenta crear - por lo menos
implcitamente - un criterio o principio del pago o de residencia del pagador autnomo de otros criterios de conexin, tales como el material o el personal.
Sin embargo, en el Sistema Tributario brasileo esto aspecto fiscal implcito tiene dudosa constitucionalidad por cuenta del Principio de la Legalidad Tributaria previsto en la Carta Constitucional
Brasilea.
El argumento doctrinal ms fuerte para alejar el criterio del pago previsto en la normativa citada es
aquel que afirma que el precio bruto pagado por la venta de servicios no se puede calificar como
renta para los fines de tributacin del prestador no residente, tal como en el caso de las mercancas
adquiridas en importacin, cuando esta operacin sea tpica de la actividad fin de la empresa prestadora del servicio.
El rendimiento obtenido en esta operacin es volumen de facturacin de la empresa extranjera. El
impuesto sobre la renta slo incidir sobre el lucro obtenido en el pas de residencia de la empresa
exportadora, atendiendo al principio de la capacidad econmica (articulo 7 del MCOCDE y del texto
de los tratados celebrados por Brasil).
Adems, en el plan internacional existe una justificacin jurdico-tributaria, fundamentada en la idea
de que una sociedad residente de un Estado que realiza actividades empresariales en un segundo
Estado no participa de forma relevante de la vida econmica de este ltimo si no opera en su territorio a travs de un establecimiento permanente - EP -.
Por lo tanto, la existencia del EP es que opera y supone la concurrencia de un umbral mnimo
de territorialidad o economic allegiance que justifica, a nivel internacional, el gravamen en el
Estado de la fuente por la renta empresarial obtenida en su territorio, en el marco de su economa
y servicios pblicos.
El criterio del pago debera aparecer como un criterio subsidiario y complementario de la territorialidad en sentido estricto. Por lo tanto, es cuestionable su legitimidad para tributar las rentas producidas por no residentes, sin establecimiento permanente.
Por la interpretacin de la SRF el lugar de utilizacin de la prestacin se ha elegido como criterio
de conexin. As, los rendimientos quedan sujetos al impuesto sobre la renta en funcin del lugar
donde se utilizan total o parcialmente los beneficios.
As que la interpretacin que incluya en el concepto de royalties los servicios tcnicos o de asistencia, con independencia de que, en s mismos, estos servicios supongan o no una transferencia de
tecnologa, viola la interpretacin de los convenios para evitar la doble imposicin celebrados por
Brasil con base en el MCOCDE, aunque ocurra el cambio de protocolos que permitan esta interpretacin entre los Estados contratantes.
Las sentencias no profundizan el tema de los protocolos interpretativos a los tratados, con la finalidad precipua de aclarar la calificacin de estas recetas como cnones o royalties a integrar los
rendimientos del art. 12. Como afirmado, recientemente Brasil ha firmado protocolos a los tratados,
ejemplo el protocolo firmado entre Brasil y Espaa, calificando expresamente estos rendimientos en
el art. 12, aunque no haya transferencia de tecnologa, lo que podra, en teora, cambiar el tenor de
los juzgados citados. No obstante, como no ha sido objeto de las sentencias, ni mismo como obter
dictum, no vamos a profundizar esta cuestin.
La existencia de los protocolos interpretativos, como el celebrado entre Brasil y Espaa, que califican estos rendimientos como royalties, por lo tanto sujetos al art. 12 de los tratados celebrados
286
La interpretacin judicial de los convenios de doble imposicin y la tributacin de los servicios sin transferencia de
tecnologa prestados por no residentes sin establecimiento permanente en Brasil
por Brasil, no imposibilita que los contribuyentes se socorran del poder judicial para que estos rendimientos sean calificados en el art. 7, siguiendo la interpretacin comnmente aceptada por la
comunidad internacional y, en especial los textos de los tratados celebrados por Brasil, que siguen
el MCOCDE.
Por fin, relevante poner de relieve que el Superior Tribunal de Justia STJ, la Corte de Casacin
brasilea an no ha decidi la materia para uniformizar la jurisprudencia de los TRFs, los cuales
siguen decidiendo la materia de forma distinta. En sntesis, en cuanto el TRF4 ha sido favorable a
los contribuyentes, el TRF2 viene decidiendo de forma contraria.
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5 ENCUENTRO TRIBUTARIO REGIONAL LATINOAMERICANO IFA 2013 MEXICO
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288
Metodologa para interpretar Tratados Internacionales Tributarios. Insercin del Artculo 3, (2) del MOCDE
I. Introduccin
Agradezco a los coordinadores, la amable invitacin para participar en este importante proyecto de
elaborar un libro que contenga las memorias del 5 Encuentro Tributario Regional Latinoamericano,
IFA 2013, lo cual me honra.
Mi participacin se circunscribir a esquematizar cmo se visualiza en Mxico la metodologa que
se debe seguir en la interpretacin de tratados internacionales tributarios, en especial lo relativo a la
aplicacin del artculo 3(2) del MOCDE,1 tomando en cuenta que mi participacin debe servir como
un trabajo inicial que motive la discusin de todos los temas que abarque el Panel.
Como inicio, baste decir que, en la interpretacin de tratados internacionales tributarios ha sido motivo de especial debate si se debe aplicar la Convencin de Viena en forma secuencial y si, adems,
se debe o no acudir al Derecho Interno (o nacional) en algn momento del procedimiento, siguiendo el contenido del Artculo 3, (2) del MOCDE.
Este ltimo tema fue motivo tambin de debate ante el Comit de Precedentes de la IFA-Grupo
Mexicano. La metodologa para ello dista mucho de ser clara ya que todava encontramos voces
que discuten temas que aparentemente ya eran pacficos en la doctrina, como discutir sobre la
pertinencia de utilizar la metodologa contenida en la Convencin de Viena sobre el Derecho de los
Tratados de 1969, para interpretarlos, o aun quien llega a considerar que se debe aplicar un Tratado
sin metodologa alguna.
289
necesario que, por lo menos, existan reglas uniformes de interpretacin y, en su caso, procedimientos ulteriores que permitan que, al aplicarse de una forma ms uniforme, los tratados internacionales
cumplan con su cometido.
7 Cfr. FERRARIS, Maurizio, La Hermenutica, trad. Jos Luis Bernal, Taurus, Mxico, 2000, pp. 23-27.
8 DE MIGUEL, Raimundo, Nuevo Diccionario Latino-Espaol Etimolgico, 2. ed., Agustn Jubera, Madrid, 1868, p.
142 del Breve Diccionario Espaol-Latino que contiene esa obra.
9 dem, p. 486.
10 ZAGREBELSKY, Gustavo, op. cit., pp. 133-134. Para un desarrollo completo del concepto de interpretacin, consltese: HALLIVIS PELAYO, Manuel, Teora General de la Interpretacin, Porra, Mxico, pp. 20-33.
11 CDI.
12 BECERRA, Juan ngel, Interpretation and Application of Tax Treaties in North America, IBFD, Amsterdam, 2007, p. 47.
13 Porque la interpretacin en el panorama internacional presenta problemas que no tienen porqu concurrir necesariamente en el mbito domstico, por su necesario carcter bilateral, puesto que la unilateral podr ser
utilizada nica y exclusivamente cuando concuerde con la realizada con el otro Estado parte en el tratado, puesto
que slo de esta forma queda garantizada la ausencia de toda controversia hermenutica y en consecuencia, la
aplicacin uniforme del convenio internacional, y por sus problemas singulares y las dificultades tcnicas y para
evitar enfoques parciales o defectuosos, adems de su objetivo de lograr interpretaciones consistentes por las
diferentes partes de un tratado: RIBES RIBES, Aurora, op. cit., pp. 74-77.
14 ONU/, A/Conf.39/11/Add.2, p. 43, citada por MOYANO BONILLA, Csar, La Interpretacin de los Tratados Internacionales segn la Convencin de Viena de 1969, versin electrnica de la revista Integracin Latinoamericana,
octubre de 1985, sntesis del libro La Interpretacin de los Tratados Internacionales, publicado en Montevideo, p. 34.
15 CHICO DE LA CMARA, Pablo, op. cit., p. 252. Las cursivas son nuestras.
16 RIBES RIBES, Aurora, op.cit., p. 71.
290
Metodologa para interpretar Tratados Internacionales Tributarios. Insercin del Artculo 3, (2) del MOCDE
291
Dicho en forma simplificada, la regla general de interpretacin de los tratados se encuentra prevista
en el artculo 31 de la Convencin de Viena, y por la cual, un tratado deber interpretarse de buena
fe conforme al sentido corriente de sus textos, considerando el contexto de dichos trminos y teniendo en cuenta su objeto y fin.
nicamente por la importancia que implica analizaremos a la buena fe. El artculo 31 de la Convencin de Viena inicia estableciendo que Un tratado deber interpretarse de buena fe Los
doctrinarios han puesto de relieve la importancia de este principio, pero tambin la dificultad para
definirlo. Por principio de cuentas, es un principio jurdico fundamental, algo que debemos admitir
como supuesto de todo ordenamiento jurdico, algo que es contrario al engao o al abuso (en este
caso del Derecho), una conducta que es digna, honesta y justa.23
Este principio es piedra angular del Derecho Internacional, ya que impone a cada parte la obligacin
de tener en cuenta lo que realmente se negoci. Se ha considerado un principio general que puede
ser entendido en dos sentidos: Subjetivo, que se refiere al espritu de lealtad, de intencin recta,
de sinceridad que debe predominar a nivel conclusin del acuerdo internacional y Objetivo, que es
el criterio utilizable en la interpretacin y aplicacin de situaciones jurdicas nacidas a propsito de
un tratado, es decir, en cada caso concreto.24
De esta forma, y segn Garca Novoa, el principio de buena fe impone a cada parte la obligacin
de tener en cuenta el inters de las dems, que es a lo que, en ltima instancia, remite el concepto
de la buena fe aplicado en el mbito del derecho pblico y a un nivel de evidencia que los Estados
no pueden sobrepasar.25 As, supone otorgar preferencia a la interpretacin que mejor se adecue
al cumplimiento de las obligaciones objeto del tratado de acuerdo con una exigencia de equilibrio
de intereses entre los estados firmantes, lo que excluira, por ejemplo, que una parte obtuviese
ventajas derivadas de expresiones ambiguas del texto o de un error que se hubiese manifestado
en el momento de la redaccin del texto.26 Dicho de otra forma, este principio ilumina la actividad
interpretativa y lleva al intrprete a optar por la interpretacin que mayor eficacia d al tratado.27
Ahora bien, surge la interrogante de cmo se deben utilizar los elementos (principalmente literal,
contextual y teleolgico), si en una forma secuencial u Holista28, es decir, decantndose por una
preferencia por el mtodo literal o por el teleolgico. Nosotros, en virtud de la forma como se decidi la redaccin del artculo 31, consideramos que la aproximacin por la que nos debemos decidir
es la secuencial, lo cual se corrobora con el debate que sobre cul principio (textual, contextual o
teleolgico) debera prevalecer sostuvo precisamente la CDI de la ONU.29
23 De hecho, se corresponde tanto con imperativos ticos de estricta moral, como honestidad lealtad, veracidad,
como con imperativos tico-jurdicos de la intersubjetividad, segn supuestos generales y expresas consecuencias jurdicas previstas en el ordenamiento positivo, que responden a la exigencia de comunicabilidadabstenindose del engao que perjudica, poniendo diligencia inexcusable en la accin, etc.: Cfr. BORGA, Ernesto Eduardo,
Buena Fe, en Enciclopedia Jurdica Omeba ,tomo III, Bibliogrfica Omeba, Driskill, Buenos Aires, 1992, pp. 403410, citas en la 404 y 409.
24 DAZ ALBONICO, Rodrigo, citado por ORTIZ AHLF, Loretta, Derecho Internacional Pblico, 3 edicin, Oxford
University Press, Mxico, 2004, p. 19. En el mismo sentido, WOUTERS, Jan y VIDAL, Maarten, Non-tax treaties:
domestic courts and treaty interpretation, Captulo I de Courts and Tax Treaty Law, coord. Guglielmo Maisto, vol.
3 de EC and International Law Series, IBFD, Amsterdam, 2007, p. 34.
25 GARCA NOVOA, Csar, Interpretacin de los Convenios de Doble Imposicin Internacional, en Estudios de Derecho Tributario Internacional. Los Convenios de Doble Imposicin, coord. Juan Pablo Godoy Fajardo, ICDT-LEGIS, Bogot, 2006, pp. 19-20.
26 WOUTERS, Jan y VIDAL, Maarten, op. cit., p. 34.
27 Cfr. QURESHI, Asif H., Interpreting WTO Agreements, problems and perspectives, Cambridge University Press,
Cambridge, 2006, p. 13.
28 Holista.- El que mantiene que todo sistema es una entidad entera con existencia propia, diferente de la mera suma
de sus partes.
29 MOYANO BONILLA, Csar, op. cit., pp. 36-40; AVERY JONES, John, et al, The interpretation of tax treaties with
particular reference to article 3 (2) of the OCDE Model Convention, British Tax Review, 1984, pp. 15-16.; PASTOR
RIDRUEJO, Jos Antonio, Curso de Derecho Internacional Pblico y Organizaciones Internacionales, 14 edicin,
Coleccin Biblioteca Universitaria de Editorial Tecnos, Madrid, 2010, pp. 120-122; TOVILLAS, Jos M., La interpetacin de los Convenios de Doble Imposicin y la clusla general de interpretacin del modelo de Convenio de la
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Commentaries, Reporte de la 18a Sesin enviada a la Asamblea General, ONU, 2005, p. 220. Tambin visible en
292
Metodologa para interpretar Tratados Internacionales Tributarios. Insercin del Artculo 3, (2) del MOCDE
De hecho, este procedimiento fue corroborado recientemente en las Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, celebradas en Santiago de Compostela en Septiembre de
2012. Asimismo, fue tratado el tema en el III Congreso de la International Association of Tax
Judges, celebrado en Mnich en Octubre de 2012, en un panel ad hoc, en el que me toc
participar como moderador y panelista.
En ese sentido tambin se ha pronunciado la Suprema Corte de Justicia de la Nacin de Mxico
en su Tesis 2a CLXXI/2002, que establece: TRATADOS INTERNACIONALES. SU INTERPRETACIN POR ESTA SUPREMA CORTE DE JUSTICIA DE LA NACIN AL TENOR DE LO ESTABLECIDO EN LOS ARTCULOS 31 Y 32 DE LA CONVENCIN DE VIENA SOBRE EL DERECHO DE
LOS TRATADOS (DIARIO OFICIAL DE LA FEDERACIN DEL 14 DE FEBRERO DE 1975)...como
regla general debe, en principio, acudirse al sentido literal de las palabras utilizadas por las partes
contratantes al redactar el respectivo documento final debiendo, en todo caso, adoptar la conclusin
que sea lgica con el contexto propio del tratado y acorde con el objeto o fin que se tuvo con su celebracin; es decir, debe acudirse a los mtodos de interpretacin literal, sistemtica y teleolgica...30
Como se aprecia, en esta tesis, la SCJN reconoce los principios interpretativos que consigna la
CV, refrendando el criterio arriba comentado de que en virtud de que Mxico es signatario de dicha
Convencin y que sta es, como la denominan muchos, como Garca Novoa, un tratado sobre tratados, sus principios interpretativos son plenamente aplicables en Mxico.
3. Artculo 3 (2) del Modelo de Convenio de la OCDE. Aplicacin del Derecho interno
o nacional
Segn Tovillas, el MOCDE establece dos vas para resolver problemas de interpretacin, la primera
es a travs de las definiciones en el tratado y la segunda es una regla general prevista en el artculo
3 (2).31
De esta forma, para interpretar un tratado tributario, tenemos que atender tambin al contenido del
artculo 3 (2) del Modelo de Convenio sobre la Renta y sobre el Patrimonio de la OCDE, mismo que
establece Para la aplicacin del Convenio en cualquier momento por un Estado Contratante, cualquier trmino no definido en el mismo, a menos de que de su contexto se infiera una interpretacin
diferente, tendr el significado que la atribuya la legislacin de este Estado relativa a los impuestos,
a los que se aplica el presente Convenio, cualquier trmino bajo la legislacin fiscal aplicable de
este Estado prevalecer sobre el significado previsto para dicho trmino bajo otras leyes de este
Estado.32
A este artculo se le ha llamado clusula de reenvo, porque remite a la legislacin de cada pas
cuando exista un trmino no definido en un CDT o de su contexto no se desprenda una interpretacin diferente. Vogel argumenta que esta remisin al Derecho interno del pas donde se aplica el
tratado es una consideracin pragmtica de que las autoridades y los tribunales entienden mejor su
propio Derecho. Adicionalmente, que la vieja regla del Derecho internacional de que las partes de
un tratado renuncian a su soberana slo en la medida de que esto sea claramente evidenciado en
el texto del tratado, lo cual, segn l apoya el criterio lex fori. El argumento en contra, aduce, es que
con esta solucin hay posibilidad de que los Estados apliquen en forma diferente el tratado, lo que
podra llevar a una doble tributacin...33
Reports of the Commission to the General Assembly en Yearbook of the International Law Commission, vol. III,
ONU, 1966, pp. 187-270.
30 Tesis: 2a. CLXXI/2002, Registro No.185, 294, Semanario Judicial de la Federacin y su Gaceta XVI, Diciembre
de 2002, p. 292. Amparo en revisin 402/2001. IMCOSA, S.A. de C.V. 16 de agosto de 2002.
31 TOVILLAS, Jos M., op. cit., p. 123.
32 Artculo 3 prrafo 2 del Modelo de Convenio de la OCDE: OECD COMMITTEE ON FISCAL AFFAIRS, Model Tax
Convention on Income and on Capital, condensed version, OECD, Pars, 22 de Julio de 2010, Artculo 3, p. 23.
33 VOGEL KLAUS et al, Klaus Vogel on Double Taxation Conventions, A COMMENTARY TO THE OECD-UNAND US- MODEL CONVENTIONS FOR THE AVOIDANCE OF DOUBLE TAXATION OF INCOME AND CAPITAL
WITH PARTICULAR REFERENCE TO GERMAN TREATY PRACTICE, translator John Marin, Kluwer Law and
Taxation Publishers, Deventer, The Netherlands, 1991, pp. 42-44.
5 ENCUENTRO TRIBUTARIO REGIONAL LATINOAMERICANO IFA 2013 MEXICO
293
CDT se pact hacerlo para conceptos no definidos: RENTA. EL ARTCULO 210, FRACCIN VI, DE
LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, EN CUANTO EXCLUYE A LOS INGRESOS DERIVADOS DE
CONTRATOS DE FLETAMENTO, NO TRANSGREDE LOS ARTCULOS 16 Y 133 DE LA CONSTITUCIN POLTICA DE LOS ESTADOS UNIDOS MEXICANOS, PUES ES ACORDE CON EL ARTCULO
7, PRRAFO 1, DEL CONVENIO ENTRE EL GOBIERNO DE LOS ESTADOS UNIDOS MEXICANOS
Y EL GOBIERNO DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMRICA PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIN
E IMPEDIR LA EVASIN FISCAL EN MATERIA DE IMPUESTOS SOBRE LA RENTA. Por tanto, si
las partes pactaron que respecto de los conceptos no definidos en el Convenio se estar a la definicin
prevista en la legislacin interna de cada pas: 2a. CXX/2007 Registro: 171,641.
Metodologa para interpretar Tratados Internacionales Tributarios. Insercin del Artculo 3, (2) del MOCDE
dada en 1995 al Artculo 3 (2), para la interpretacin de los trminos empleados en el Tratado debe
acudirse a la legislacin interna en vigor en el momento de aplicacin del Tratado.40 Al respecto,
nosotros consideramos que para evitar abusos o retroactividad lo ms conveniente y justo es que
se atienda al momento de realizacin del hecho generador.
As, para identificar la pertinencia de acudir al derecho interno en la aplicacin de un convenio, conforme al artculo 3 (2) del Modelo Convenio de la OCDE, es importante que primero determinemos:
a) Qu constituye un trmino no definido, b) Metodologa para aplicar el significado domstico, y
c) Identificar si se debe aplicar primero la Convencin de Viena.
Para ejemplificar lo anterior, podemos referirnos a un caso resuelto en Mxico relativo a regalas,
por el que una sociedad controladora A que tiene su sede en un pas europeo, celebra un contrato
de licencia de un software especial no para computadoras, con otra empresa que es su subsidiaria
y residente en Mxico B.
La empresa subsidiaria y residente en Mxico retuvo por regalas, aplicando una tasa del 10%; en
virtud de existir un CDT firmado por Mxico y el pas de la sociedad controladora A, puesto que si
no existiera ese CDT debera haberse retenido el 25%. Sin embargo, la sociedad extranjera solicit
la devolucin de la retencin pagada, argumentando que el software objeto de la operacin no era
considerado objeto de regalas conforme a la legislacin mexicana, por lo que era incorrecto que se
aplicara una tasa de retencin correspondiente a pago por regalas, aun cuando se aplicara la tasa
reducida contemplada por el CDT.
Al respecto, resulta relevante que el artculo 12 (3) del Tratado para evitar la doble Tributacin en
materia de impuesto sobre la renta celebrado por el pas de residencia A y Mxico, estableca que
el trmino regalas significaba los pagos de cualquier clase recibidos como contraprestacin por el
uso o derecho de uso de cualquier derecho de autor.
El argumento de la parte actora era que ese software no poda considerarse objeto de derechos de
autor, y por lo tanto, tampoco de regalas. Para resolver este asunto, que sirvi para definir jurisprudencialmente la metodologa para interpretar CDT, se acudi al CDT relevante y se vio que el trmino derechos de autor no se encontraba definido y entonces, se acudi a la legislacin tributaria y
como tampoco estaba definido, se acudi a la legislacin en materia de propiedad intelectual.
El artculo 3 (2) del Modelo Convenio slo permite la remisin al derecho interno cuando se trate
de un trmino no definido. Por ello, primero debe realizarse una revisin del tratado de que se trate
para verificar si el trmino est o no definido en dicho tratado, siguiendo en forma secuencial las
reglas de interpretacin establecidas en la Convencin de Viena; posteriormente, en caso de que el
trmino no est definido, se tiene que determinar si del contexto del tratado de que se trate puede
considerarse definido dicho trmino, y, slo en caso contrario, ya resulta aplicable lo establecido en
el artculo 3 (2) del Modelo Convenio y por tanto, la remisin al derecho interno o nacional.
Es decir, en atencin precisamente al Artculo 3(2) primero debemos acudir al Tratado utilizando la
metodologa de la Convencin de Viena sobre el Derecho de los Tratados y slo cuando encontremos un trmino no definido y, adems, el contexto no nos diga nada que nos permita resolver el
caso, es cuando acudiremos al Derecho Interno.
La conclusin es, entonces, determinar:
1. Si hay un significado del trmino en el tratado, se aplica ste.
2. Si el contexto da un significado al concepto, no se tiene que acudir a la legislacin local.
3. Aun cuando la legislacin interna sea diferente, se seguir usando el significado del tratado.
4. En ltima instancia, acudiremos al Derecho Interno, en busca de la definicin del trmino
no definido slo cuando se cumpla este ltimo requisito y el contexto no nos diga nada en
contrario.
40 dem, pp. 127 y 128.
5 ENCUENTRO TRIBUTARIO REGIONAL LATINOAMERICANO IFA 2013 MEXICO
295
Sin embargo, se reitera que lo ms sano es que exista un buen captulo de definiciones que evite
que un Estado pretenda incrementar sus derechos impositivos ms all de lo permitido por las definiciones un tratado.41
Hay que tomar en cuenta que cada caso es diferente, pero lo que no cambia es la metodologa.
Primero hay que aplicar la Convencin de Viena, y slo en caso de que encontremos un trmino
indefinido, vamos al derecho domstico, empezando por la legislacin tributaria, y si el derecho tributario no nos da la respuesta, entonces acudiremos al resto de la legislacin nacional.
En un panel realizado en el marco del ltimo Congreso de la IFA celebrado en Boston, en septiembre de 2012, en el que fui panelista, se concluy en relacin con el art. 3(2) del Modelo Convenio de
la OCDE que la remisin directa a esta disposicin puede resultar muy peligrosa porque, de hacerlo
en forma indiscriminada, fragmentara la interpretacin de los tratados internacionales. Adems de
que siempre existe la tentacin de acudir directamente al Derecho nacional, puesto que cualquier
intrprete se siente ms cmodo resolviendo de acuerdo con su propia legislacin pero ello puede
frustrar el objetivo de los CDT.
El dilogo jurisprudencial ya se est dando en el mbito internacional, y se est realizando un mayor esfuerzo por seguir reglas homogneas en la metodologa de interpretacin y aplicacin de los
tratados.
El contar con una metodologa de interpretacin de tratados homognea, aporta seguridad jurdica
a las partes y a los habitantes de ellas. Por ello es que resulta tan importante que nos pongamos de
acuerdo en la forma de aplicar el Artculo 3 (2) del MOCDE. De hecho, en opinin de algunos de los
asistentes a la sesin del Comit de Precedentes en que abord este tema, se manifest por algunos de ellos que existe un riesgo latente de que el artculo 3 (2) del Modelo Convenio de la OCDE,
lleve a interpretaciones que caigan en treaty overriding, por lo que debemos tener mucha prudencia
en su utilizacin.
hacerlo para conceptos no definidos: RENTA. EL ARTCULO 210, FRACCIN VI, DE LA LEY DEL
IMPUESTO RELATIVO, EN CUANTO EXCLUYE A LOS INGRESOS DERIVADOS DE CONTRATOS
DE FLETAMENTO, NO TRANSGREDE LOS ARTCULOS 16 Y 133 DE LA CONSTITUCIN POLTICA
DE LOS ESTADOS UNIDOS MEXICANOS, PUES ES ACORDE CON EL ARTCULO 7, PRRAFO 1,
DEL CONVENIO ENTRE EL GOBIERNO DE LOS ESTADOS UNIDOS MEXICANOS Y EL GOBIERNO
DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMRICA PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIN E IMPEDIR LA
EVASIN FISCAL EN MATERIA DE IMPUESTOS SOBRE LA RENTA. Por tanto, si las partes pactaron que respecto de los conceptos no definidos en el Convenio se estar a la definicin prevista en la
legislacin interna de cada pas: 2a. CXX/2007 Registro: 171,641.
42 Ver HALLIVIS PELAYO, Manuel Luciano, Interpretacin de, op. cit., pp. 443-453.
296
Metodologa para interpretar Tratados Internacionales Tributarios. Insercin del Artculo 3, (2) del MOCDE
aplicar esos beneficios al contribuyente en cuestin. Para ello, en forma sucesiva: 1. Interpretar el
Convenio atendiendo a los trminos definidos; 2. En caso de que lo anterior no solucione el problema, atender al contexto, acudiendo a los acuerdos que rodearon al Convenio; y, 3. En caso de que
no estn definidos, acudir a los Acuerdos, resultado de los procedimientos amigables. 4. Una vez
hecho esto, y en caso de que no se haya obtenido el resultado de la interpretacin, se acude a la
legislacin Nacional del pas en que se est aplicando el CDI, a menos que del contexto se infiera
una interpretacin diferente: (Art. 3, (2) del MOCDE), prevaleciendo la tributaria. 5. En caso de ser
necesario y slo cuando todava exista duda respecto de la interpretacin del precepto se acude a
los Comentarios MOCDE, cuando sean stos aplicables y, 6. A Jurisprudencia y doctrina internacional. En principio, slo se acudir a los trabajos preparatorios. 7. Para corroborar algn resultado
interpretativo o cuando la conclusin previamente alcanzada resulte ambigua, oscura o manifiestamente absurda, y siempre y cuando estos trabajos preparatorios se encuentren publicados.
Posteriormente, como cuarta etapa, una vez obtenido el resultado de la interpretacin procede subsumirlo a los hechos previamente calificados en la segunda etapa, mediante un silogismo. Por ltimo, como quinta etapa, satisfacer los requisitos de aplicacin (por ejemplo, Art. 5 de la LISR en Mxico) y de procedimiento que prevea la legislacin interna para efectivamente utilizar los beneficios.
Consideramos que este procedimiento puede ser utilizado en toda Iberoamrica, por supuesto,
adaptado a sus correspondientes legislaciones y tratados.
297
I. Introduccin
En materia de interpretacin de tratados internacionales, es la Convencin de Viena sobre el Derecho de los Tratados (CVDT) la que recopila los principios o reglas generales con base en las cuales debe llevarse a cabo la labor interpretativa de dichos instrumentos. Los Convenios para Evitar la
doble imposicin (CDIs), al tener la naturaleza de tratados internacionales les resultan aplicables
las disposiciones contenidas en la CVDT.
Aunado a lo anterior, el artculo 3(2) contenido en el Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta
y sobre el Patrimonio elaborado por la Organizacin para la Cooperacin y el Desarrollo Econmico
(MC-OCDE), contiene el estndar que la gran mayora de los pases han adoptado en materia tributaria como regla a efectos de interpretar los trminos usados en los CDIs, pero no definidos en ellos.
Uno de los cuestionamientos que surgen a partir de la redaccin del artculo 3(2) del MC-OCDE, es
el referente al alcance que la regla interpretativa otorga al derecho domstico. Como se ver ms
adelante, la respuesta que al referido cuestionamiento han otorgado las autoridades fiscales y las
cortes, diverge de pas a pas, situacin por la cual se ha sugerido en congresos anteriores de la
International Fiscal Association (IFA) que la regla contenida en el artculo 3(2) debera reformularse
para eliminar equvocos o inclusive suprimirse.1
A este respecto, el presente trabajo tiene como objetivo comentar la postura que han tomado los
tribunales mexicanos en diversos casos para la aplicacin de la regla interpretativa contenida en
el artculo 3(2), y la fuerza que sta otorga al derecho domstico mexicano, los cuales resultan de
inters puesto que en ellos se muestran criterios diversos que han sostenido los referidos tribunales.
Reporte General, VOGEL, PROKISCH, International Fiscal Association, Cahiers de droit fiscal International, Interpretation of double taxation conventions, Volumen LXXVIII, p 157.
2 Comentario al artculo 3, prrafo 2 del MC-OCDE, prrafo 11.
3 VOGEL, KLAUS, Double Taxation Conventions, Kluwer Law International, Londres, p. 209, prrafo 61.
298
a la frase cualquier trmino no definido, cul es la importancia del contexto para efectos de la
interpretacin de los trminos no definidos contenidos en la Convencin, si resulta posible usar
definiciones contenidas en ordenamientos domsticos diversos al fiscal, el uso de disposiciones
presuntivas. Adems, una vez determinado el uso de la legislacin domstica para efectos de desentraar el significado de un trmino particular, qu legislacin es la que debe emplearse, la del pas
de residencia o la del pas fuente.
La respuesta a los cuestionamientos antes referidos difiere tanto en la teora como en la prctica,
dependiendo del punto de vista que se adopte por las autoridades, tanto administrativas como judiciales, correspondientes de cada pas.
A manera de ejemplo puede decirse que el Tribunal Federal de Suiza transform en principio reconocido el hecho de que todas las cuestiones que no son reguladas por un convenio deben decidirse
conforme al derecho nacional. Esta regla se menciona a veces en relacin con artculo 3(2).
En Austria, se parte de la idea de que existe un principio general de pertinencia del derecho nacional,
de modo que conviene recurrir siempre a ste, en caso de lagunas en el convenio. Se deduce que
el artculo 3(2) tomado en su sentido normativo, no es indispensable. En Noruega, las lagunas de los
convenios quedan resueltas por el derecho nacional sin recurrir al artculo 3(2) del MC-OCDE.4
En USA y Canad, el artculo 3(2) se concibe como una referencia general al derecho nacional
global del Estado Contratante que aplica el Convenio, comprendidos los principios jurdicos y las
instituciones de derecho anlogas.5
Desde el punto de vista de algunos doctrinarios, para la interpretacin de un CDI, la legislacin
domstica debe ser tomada en consideracin nicamente cuando nada ms puede derivarse del
propio tratado. El interprete debe en primer lugar, tratar de encontrar una solucin dentro del propio
CDI de acuerdo con todas las posibilidades metodolgicas. Todos los aspectos sistemticos, teleolgicos e histricos deben ser tomados en consideracin. Es extremadamente raro que no pueda
encontrarse una solucin despus de haber tomado los referidos aspectos en consideracin.6
De lo anterior es claro que tanto las autoridades fiscales como los tribunales de diversos pases e
inclusive los doctrinarios, mantienen posturas diversas respecto de la fuerza que debe otorgrsele
al derecho interno con base en la regla 3(2).
Una vez dicho lo anterior, se procede a comentar diversos casos que se prestan a anlisis respecto
de la forma en la que los tribunales mexicanos han aplicado el artculo 3(2).
III. Aplicacin del artculo 3(2) a la luz de los precedentes judiciales emitidos por los tribunales mexicanos
En el caso concreto de Mxico, tanto los tribunales colegiados de circuito como la Suprema Corte
de Justicia de Mxico (SCJN) se han pronunciado respecto de la regla contenida en el artculo 3(2)
en diversos casos, dos de los cuales se comentan a continuacin por resultar ilustrativos respecto
de la postura que dichos rganos jurisdiccionales han sostenido en nuestro pas.
El primero de los casos, concierne a la interpretacin de lo que debe entenderse por el trmino
derechos de autor, para efectos de la definicin de regalas contenida en el CDI Mxico/USA,
vigente a partir de 1994.
Los hechos del caso se relacionan con una sociedad residente de un Estado X (XCo), la cual era
titular de derechos de autor sobre pelculas cinematogrficas. XCo otorg el derecho a explotar esas
pelculas a una sociedad residente en USA (USCo.), quien a su vez cedi los derechos a retransmitir las pelculas a una sociedad mexicana (MEXCo), a cambio de una contraprestacin.
En el momento de celebracin del CDI Mxico/USA (1994), los pagos por la retransmisin de imgenes no se consideraban regalas en dicho CDI, ni conforme a la legislacin domstica mexicana.
4 Reporte General, VOGEL, PROKISCH, op.cit.,p. 146.
5 Ibdem, p. 151.
6 LANG, Michael Introduction to the Law of Double Taxation Conventions, ed. Linde, IBFD, Viena, 2010, p. 41.
5 ENCUENTRO TRIBUTARIO REGIONAL LATINOAMERICANO IFA 2013 MEXICO
299
A este respecto, la Ley Federal de Derechos de Autor, que tutela los derechos morales y patrimoniales del autor, no considera un derecho autoral el que un tercero (licenciatario) transmita la explotacin de una obra a otro sublicenciatario.
En 2008, se modific la LISR mexicana sealando que para efectos impositivos se entiende que
tambin constituyen regalas por derechos de autor los pagos derivados por retransmisin de imgenes, aun cuando el licenciatario no sea el titular de los Derechos de Autor.
La autoridad fiscal mexicana, antes de la reforma a la LISR haba confirmado que los pagos por
retransmisin de imgenes no eran gravables en Mxico (con base en la regla del CDI Mxico/USA
aplicable a beneficios empresariales). A partir de la reforma a la LISR en 2008, exige la retencin
correspondiente (conforme a la regla del CDI Mxico/USA aplicable a regalas).
Tomando en cuenta los hechos anteriores, el tribunal colegiado correspondiente determin que la
norma calificadora del ingreso, en nuestro caso, la aplicable a las regalas, contenida en la legislacin domstica mexicana, no poda ser modificada de manera posterior a la celebracin del CDI
Mxico/USA, para incluir dentro del trmino derechos de autor a la retransmisin de imgenes,
concepto que los Estados parte del Tratado no haban pretendido incluir al momento de celebracin
del CDI en comento.
Es importante destacar que aun cuando el concepto de regalas, se encontraba expresamente definido en el CDI Mxico/USA, el trmino derechos de autor contenido en dicha definicin constituye
un trmino no definido en el convenio de mrito.
Por tanto, el tribunal colegiado tom como regla interpretativa la contenida en el artculo 3(2), a efecto de desentraar el significado de dicho trmino tanto a la luz de la Convencin de Pars sobre los
derechos de autor, como a partir de la legislacin domstica mexicana.
As, el tribunal arrib a la conclusin de que la modificacin de la legislacin fiscal domstica por virtud
de la cual se incluy la retransmisin de imgenes como derechos de autor, tena como nico objetivo modificar el acuerdo tomado entre los Gobiernos de Mxico y USA respecto del trmino regalas,
y por tanto, sta no poda aplicarse pues se estara violando un acuerdo en materia internacional asumido por Mxico. En consecuencia, deba acudirse a la definicin de derechos de autor existente en
el momento de celebracin del CDI, no incluyndose dentro de sta a la retransmisin de imgenes.
En estas condiciones, el tribunal colegiado concluy que el legislador interno no puede modificar
unilateralmente un CDI mediante la elaboracin de conceptos internos que pretendan desvirtuar la
interpretacin o el sentido de los trminos del convenio, pues en esencia se trata de una prctica de
treaty override.
A este respecto, coincido con la conclusin y metodologa utilizada por la SCJN respecto de la interpretacin del trmino regalas al momento en que los hechos del caso ocurrieron, pues de haberse
arribado a un resultado diferente, se habra modificado el acuerdo original sostenido entre Mxico y
USA respecto de los conceptos incluidos como regalas.
El segundo de los casos a comentar, fue resuelto en 2007 y tambin tuvo como objeto la interpretacin de expresiones contenidas en el CDI Mxico/USA, pero esta vez respecto del significado que
deba atribuirse al trmino beneficios empresariales contenido en el convenio en cuestin.
En los hechos del caso, una empresa residente en Mxico (MEXCo), realiza pagos por contrato de
fletamento a un residente en USA (USCo), sin establecimiento permanente en Mxico.
Con base en el artculo 188 bis de la LISR mexicana, los ingresos que obtengan personas residentes en el extranjero derivados de contratos de fletamento, se encuentran sujetos a una tasa de
retencin del 10%.
Por otra parte, el artculo 210, fraccin VI de la LISR, vigente a partir del 2005, excluye del concepto
de actividades empresariales, los ingresos por fletamento que establece el 188 bis antes comentado.
Con base en lo anterior, las autoridades fiscales mexicanas negaron a MEXCo que los pagos que
300
esta realizaba en favor de USCo correspondieran a beneficios empresariales en trminos del artculo 7 del CDI Mxico/USA, pues bajo la normas de derecho interno mexicano, los ingresos derivados de contratos de fletamento se encuentran expresamente excluidos del concepto de actividades
empresariales.
As, MEXCo controvirti la constitucionalidad del artculo 210 por considerarlo violatorio de lo dispuesto en el CDI Mxico/USA.
A este respecto la SCJN determin no conceder el amparo a la empresa quejosa pues consider
que la norma de derecho interno mexicano no resultaba violatoria del CDI Mxico/USA.
Para arribar a la anterior conclusin, la SCJN analiz el contenido del artculo 7 del CDI Mxico/
USA (aplicable a beneficios empresariales), determinando que de la interpretacin semntica de
dicho precepto se puede considerar que el enunciado beneficios de una empresa, comprende
a los ingresos o utilidades susceptibles de gravamen en el Estado contratante que provengan de
actividades empresariales. Por tanto, el prrafo 1 del artculo 7 del CDI Mxico/USA, en cuanto usa
la expresin beneficios de una empresa, se refiere a los ingresos o utilidades susceptibles de gravamen por las actividades empresariales del sujeto pasivo.
As, la SCJN estim que en tanto el 210, fraccin VI de la LISR vigente a partir del 2005, excluye de
la actividad empresarial a los ingresos por contrato de fletamento, no viola el artculo 7 del CDI Mxico/USA, en virtud de que conforme a lo previsto en el artculo 3(2) del citado Convenio, las partes
contratantes dejaron a salvo la potestad legislativa de los Estados para que cada uno definiera en
su legislacin domstica los conceptos, as como los alcances y lmites de aquellas instituciones
jurdicas no definidas en el Convenio.
En conclusin, el rgano jurisdiccional de mrito sostuvo que si las partes contratantes no precisaron en el Convenio qu tipo de ingresos comprenden las actividades empresariales, es de concluir
que, en trminos del artculo 3 (2), de dicho instrumento internacional, habr que estar a lo dispuesto
en la legislacin nacional.
No comparto la postura de la SCJN, respecto del segundo de los casos en comento, pues resulta
altamente criticable y cuestionable el mtodo seguido por el juzgador para llevar a cabo la interpretacin de la expresin beneficios empresariales conforme al CDI Mxico/USA, pues ste acude a la
legislacin interna, sin previamente haberse cuestionado si en el caso particular adquira relevancia
alguna el contexto a efecto de definir el trmino de referencia, o haberse dilucidado si el hecho de
que el precepto cuya constitucionalidad se controvirti (Art. 210 fraccin VI de la LISR), al haber entrado en vigor en una fecha posterior (2005) a la celebracin del CDI Mxico/USA (1994), resultaba
violatorio de los compromisos internacionales asumidos por Mxico al momento de la celebracin
del mismo. Adems de que la resolucin emitida en este caso, contrasta con la metodologa que se
haba utilizado respecto del primero de los casos comentados.7
IV. Conclusiones
De los casos analizados en el cuerpo del presente trabajo se advierte que la metodologa utilizada
por nuestros tribunales para la interpretacin de los trminos no definidos en los CDIs celebrados
por Mxico con otros pases a la luz del artculo 3(2), no ha sido consistente.
7
A este respecto, resulta de inters lo que seala Vogel, en el sentido de que el hecho de que el concepto de empresariales no se encuentra definido en la Convencin, no implica que automticamente debemos remitirnos a la
terminologa usada por la legislacin domstica para interpretar dicho concepto. La metodologa de interpretacin
debe tomar en cuenta la interpretacin sistemtica, teleolgica y los factores histricos del CDI de que se trate.
(VOGEL, en LANG, Introduction to the Law of Double Taxation Conventions, op. cit., p.41.).
Adems, en una confirmacin de criterio emitido por el Conseil dEtat en Francia se sostuvo que conforme al artculo
3(2) el trmino beneficios empresariales deba ser interpretado con referencia a la ley domstica del Estado que
aplica el tratado (Conseil dEtat, req.n.93.187 Dr Fisc. (1976) comm.733, concl Latournerie: CDI Francia/Canada).
En contraste, la High Court of Australia, interpret el referido trmino tomando como base el contexto del tratado
(Thiel v. FCT, 21 ATR 531 (1990): CDI Australia/Suiza). VOGEL, Double Taxation Conventions, op.cit., p. 406,
prrafo 22.
5 ENCUENTRO TRIBUTARIO REGIONAL LATINOAMERICANO IFA 2013 MEXICO
301
As, del primero de los casos comentados se observa que el tribunal colegiado utiliz la regla interpretativa contenida en el artculo 3(2) a efecto de definir ciertos trminos contenidos en los CDIs que
Mxico ha celebrado, a la luz de la legislacin domstica, reconociendo como lmite el hecho de
que el legislador interno no puede modificar unilateralmente un CDI mediante la elaboracin de conceptos internos que pretendan desvirtuar la interpretacin o el sentido de los trminos del convenio.
Por otra parte, del segundo de los casos se desprende que la SCJN ha aplicado el artculo 3(2) utilizndolo como una remisin directa a la legislacin interna, sin considerar el contexto o la intencin
de las partes, cuestin que resulta altamente cuestionable.
302
a la frase cualquier trmino no definido, cul es la importancia del contexto para efectos de la
interpretacin de los trminos no definidos contenidos en la Convencin, si resulta posible usar
definiciones contenidas en ordenamientos domsticos diversos al fiscal, el uso de disposiciones
presuntivas. Adems, una vez determinado el uso de la legislacin domstica para efectos de desentraar el significado de un trmino particular, qu legislacin es la que debe emplearse, la del pas
de residencia o la del pas fuente.
La respuesta a los cuestionamientos antes referidos difiere tanto en la teora como en la prctica,
dependiendo del punto de vista que se adopte por las autoridades, tanto administrativas como judiciales, correspondientes de cada pas.
A manera de ejemplo puede decirse que el Tribunal Federal de Suiza transform en principio reconocido el hecho de que todas las cuestiones que no son reguladas por un convenio deben decidirse
conforme al derecho nacional. Esta regla se menciona a veces en relacin con artculo 3(2).
En Austria, se parte de la idea de que existe un principio general de pertinencia del derecho nacional,
de modo que conviene recurrir siempre a ste, en caso de lagunas en el convenio. Se deduce que
el artculo 3(2) tomado en su sentido normativo, no es indispensable. En Noruega, las lagunas de los
convenios quedan resueltas por el derecho nacional sin recurrir al artculo 3(2) del MC-OCDE.4
En USA y Canad, el artculo 3(2) se concibe como una referencia general al derecho nacional
global del Estado Contratante que aplica el Convenio, comprendidos los principios jurdicos y las
instituciones de derecho anlogas.5
Desde el punto de vista de algunos doctrinarios, para la interpretacin de un CDI, la legislacin
domstica debe ser tomada en consideracin nicamente cuando nada ms puede derivarse del
propio tratado. El interprete debe en primer lugar, tratar de encontrar una solucin dentro del propio
CDI de acuerdo con todas las posibilidades metodolgicas. Todos los aspectos sistemticos, teleolgicos e histricos deben ser tomados en consideracin. Es extremadamente raro que no pueda
encontrarse una solucin despus de haber tomado los referidos aspectos en consideracin.6
De lo anterior es claro que tanto las autoridades fiscales como los tribunales de diversos pases e
inclusive los doctrinarios, mantienen posturas diversas respecto de la fuerza que debe otorgrsele
al derecho interno con base en la regla 3(2).
Una vez dicho lo anterior, se procede a comentar diversos casos que se prestan a anlisis respecto
de la forma en la que los tribunales mexicanos han aplicado el artculo 3(2).
III. Aplicacin del artculo 3(2) a la luz de los precedentes judiciales emitidos por los tribunales mexicanos
En el caso concreto de Mxico, tanto los tribunales colegiados de circuito como la Suprema Corte
de Justicia de Mxico (SCJN) se han pronunciado respecto de la regla contenida en el artculo 3(2)
en diversos casos, dos de los cuales se comentan a continuacin por resultar ilustrativos respecto
de la postura que dichos rganos jurisdiccionales han sostenido en nuestro pas.
El primero de los casos, concierne a la interpretacin de lo que debe entenderse por el trmino
derechos de autor, para efectos de la definicin de regalas contenida en el CDI Mxico/USA,
vigente a partir de 1994.
Los hechos del caso se relacionan con una sociedad residente de un Estado X (XCo), la cual era
titular de derechos de autor sobre pelculas cinematogrficas. XCo otorg el derecho a explotar esas
pelculas a una sociedad residente en USA (USCo.), quien a su vez cedi los derechos a retransmitir las pelculas a una sociedad mexicana (MEXCo), a cambio de una contraprestacin.
En el momento de celebracin del CDI Mxico/USA (1994), los pagos por la retransmisin de imgenes no se consideraban regalas en dicho CDI, ni conforme a la legislacin domstica mexicana.
4 Reporte General, VOGEL, PROKISCH, op.cit.,p. 146.
5 Ibdem, p. 151.
6 LANG, Michael Introduction to the Law of Double Taxation Conventions, ed. Linde, IBFD, Viena, 2010, p. 41.
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A este respecto, la Ley Federal de Derechos de Autor, que tutela los derechos morales y patrimoniales del autor, no considera un derecho autoral el que un tercero (licenciatario) transmita la explotacin de una obra a otro sublicenciatario.
En 2008, se modific la LISR mexicana sealando que para efectos impositivos se entiende que
tambin constituyen regalas por derechos de autor los pagos derivados por retransmisin de imgenes, aun cuando el licenciatario no sea el titular de los Derechos de Autor.
La autoridad fiscal mexicana, antes de la reforma a la LISR haba confirmado que los pagos por
retransmisin de imgenes no eran gravables en Mxico (con base en la regla del CDI Mxico/USA
aplicable a beneficios empresariales). A partir de la reforma a la LISR en 2008, exige la retencin
correspondiente (conforme a la regla del CDI Mxico/USA aplicable a regalas).
Tomando en cuenta los hechos anteriores, el tribunal colegiado correspondiente determin que la
norma calificadora del ingreso, en nuestro caso, la aplicable a las regalas, contenida en la legislacin domstica mexicana, no poda ser modificada de manera posterior a la celebracin del CDI
Mxico/USA, para incluir dentro del trmino derechos de autor a la retransmisin de imgenes,
concepto que los Estados parte del Tratado no haban pretendido incluir al momento de celebracin
del CDI en comento.
Es importante destacar que aun cuando el concepto de regalas, se encontraba expresamente definido en el CDI Mxico/USA, el trmino derechos de autor contenido en dicha definicin constituye
un trmino no definido en el convenio de mrito.
Por tanto, el tribunal colegiado tom como regla interpretativa la contenida en el artculo 3(2), a efecto de desentraar el significado de dicho trmino tanto a la luz de la Convencin de Pars sobre los
derechos de autor, como a partir de la legislacin domstica mexicana.
As, el tribunal arrib a la conclusin de que la modificacin de la legislacin fiscal domstica por virtud
de la cual se incluy la retransmisin de imgenes como derechos de autor, tena como nico objetivo modificar el acuerdo tomado entre los Gobiernos de Mxico y USA respecto del trmino regalas,
y por tanto, sta no poda aplicarse pues se estara violando un acuerdo en materia internacional asumido por Mxico. En consecuencia, deba acudirse a la definicin de derechos de autor existente en
el momento de celebracin del CDI, no incluyndose dentro de sta a la retransmisin de imgenes.
En estas condiciones, el tribunal colegiado concluy que el legislador interno no puede modificar
unilateralmente un CDI mediante la elaboracin de conceptos internos que pretendan desvirtuar la
interpretacin o el sentido de los trminos del convenio, pues en esencia se trata de una prctica de
treaty override.
A este respecto, coincido con la conclusin y metodologa utilizada por la SCJN respecto de la interpretacin del trmino regalas al momento en que los hechos del caso ocurrieron, pues de haberse
arribado a un resultado diferente, se habra modificado el acuerdo original sostenido entre Mxico y
USA respecto de los conceptos incluidos como regalas.
El segundo de los casos a comentar, fue resuelto en 2007 y tambin tuvo como objeto la interpretacin de expresiones contenidas en el CDI Mxico/USA, pero esta vez respecto del significado que
deba atribuirse al trmino beneficios empresariales contenido en el convenio en cuestin.
En los hechos del caso, una empresa residente en Mxico (MEXCo), realiza pagos por contrato de
fletamento a un residente en USA (USCo), sin establecimiento permanente en Mxico.
Con base en el artculo 188 bis de la LISR mexicana, los ingresos que obtengan personas residentes en el extranjero derivados de contratos de fletamento, se encuentran sujetos a una tasa de
retencin del 10%.
Por otra parte, el artculo 210, fraccin VI de la LISR, vigente a partir del 2005, excluye del concepto
de actividades empresariales, los ingresos por fletamento que establece el 188 bis antes comentado.
Con base en lo anterior, las autoridades fiscales mexicanas negaron a MEXCo que los pagos que
304
esta realizaba en favor de USCo correspondieran a beneficios empresariales en trminos del artculo 7 del CDI Mxico/USA, pues bajo la normas de derecho interno mexicano, los ingresos derivados de contratos de fletamento se encuentran expresamente excluidos del concepto de actividades
empresariales.
As, MEXCo controvirti la constitucionalidad del artculo 210 por considerarlo violatorio de lo dispuesto en el CDI Mxico/USA.
A este respecto la SCJN determin no conceder el amparo a la empresa quejosa pues consider
que la norma de derecho interno mexicano no resultaba violatoria del CDI Mxico/USA.
Para arribar a la anterior conclusin, la SCJN analiz el contenido del artculo 7 del CDI Mxico/
USA (aplicable a beneficios empresariales), determinando que de la interpretacin semntica de
dicho precepto se puede considerar que el enunciado beneficios de una empresa, comprende
a los ingresos o utilidades susceptibles de gravamen en el Estado contratante que provengan de
actividades empresariales. Por tanto, el prrafo 1 del artculo 7 del CDI Mxico/USA, en cuanto usa
la expresin beneficios de una empresa, se refiere a los ingresos o utilidades susceptibles de gravamen por las actividades empresariales del sujeto pasivo.
As, la SCJN estim que en tanto el 210, fraccin VI de la LISR vigente a partir del 2005, excluye de
la actividad empresarial a los ingresos por contrato de fletamento, no viola el artculo 7 del CDI Mxico/USA, en virtud de que conforme a lo previsto en el artculo 3(2) del citado Convenio, las partes
contratantes dejaron a salvo la potestad legislativa de los Estados para que cada uno definiera en
su legislacin domstica los conceptos, as como los alcances y lmites de aquellas instituciones
jurdicas no definidas en el Convenio.
En conclusin, el rgano jurisdiccional de mrito sostuvo que si las partes contratantes no precisaron en el Convenio qu tipo de ingresos comprenden las actividades empresariales, es de concluir
que, en trminos del artculo 3 (2), de dicho instrumento internacional, habr que estar a lo dispuesto
en la legislacin nacional.
No comparto la postura de la SCJN, respecto del segundo de los casos en comento, pues resulta
altamente criticable y cuestionable el mtodo seguido por el juzgador para llevar a cabo la interpretacin de la expresin beneficios empresariales conforme al CDI Mxico/USA, pues ste acude a la
legislacin interna, sin previamente haberse cuestionado si en el caso particular adquira relevancia
alguna el contexto a efecto de definir el trmino de referencia, o haberse dilucidado si el hecho de
que el precepto cuya constitucionalidad se controvirti (Art. 210 fraccin VI de la LISR), al haber entrado en vigor en una fecha posterior (2005) a la celebracin del CDI Mxico/USA (1994), resultaba
violatorio de los compromisos internacionales asumidos por Mxico al momento de la celebracin
del mismo. Adems de que la resolucin emitida en este caso, contrasta con la metodologa que se
haba utilizado respecto del primero de los casos comentados.7
IV. Conclusiones
De los casos analizados en el cuerpo del presente trabajo se advierte que la metodologa utilizada
por nuestros tribunales para la interpretacin de los trminos no definidos en los CDIs celebrados
por Mxico con otros pases a la luz del artculo 3(2), no ha sido consistente.
7
A este respecto, resulta de inters lo que seala Vogel, en el sentido de que el hecho de que el concepto de empresariales no se encuentra definido en la Convencin, no implica que automticamente debemos remitirnos a la
terminologa usada por la legislacin domstica para interpretar dicho concepto. La metodologa de interpretacin
debe tomar en cuenta la interpretacin sistemtica, teleolgica y los factores histricos del CDI de que se trate.
(VOGEL, en LANG, Introduction to the Law of Double Taxation Conventions, op. cit., p.41.).
Adems, en una confirmacin de criterio emitido por el Conseil dEtat en Francia se sostuvo que conforme al artculo
3(2) el trmino beneficios empresariales deba ser interpretado con referencia a la ley domstica del Estado que
aplica el tratado (Conseil dEtat, req.n.93.187 Dr Fisc. (1976) comm.733, concl Latournerie: CDI Francia/Canada).
En contraste, la High Court of Australia, interpret el referido trmino tomando como base el contexto del tratado
(Thiel v. FCT, 21 ATR 531 (1990): CDI Australia/Suiza). VOGEL, Double Taxation Conventions, op.cit., p. 406,
prrafo 22.
5 ENCUENTRO TRIBUTARIO REGIONAL LATINOAMERICANO IFA 2013 MEXICO
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As, del primero de los casos comentados se observa que el tribunal colegiado utiliz la regla interpretativa contenida en el artculo 3(2) a efecto de definir ciertos trminos contenidos en los CDIs que
Mxico ha celebrado, a la luz de la legislacin domstica, reconociendo como lmite el hecho de
que el legislador interno no puede modificar unilateralmente un CDI mediante la elaboracin de conceptos internos que pretendan desvirtuar la interpretacin o el sentido de los trminos del convenio.
Por otra parte, del segundo de los casos se desprende que la SCJN ha aplicado el artculo 3(2) utilizndolo como una remisin directa a la legislacin interna, sin considerar el contexto o la intencin
de las partes, cuestin que resulta altamente cuestionable.
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5 Encuentro
Tributario Regional
Latinoamericano
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MEMORIAS