10.

CRIMES TRIBUTRIOS
10.1. Crime fiscal e priso por dvida
A Constituio Federal veda, em regra, a priso por dvida (art. 5Q, LXVII).
Portanto, o simples fato de o sujeito passivo no recolher tributo inelegvel
como tipo delituoso. A criminalizao de condutas que possam afetar o interesse
da arrecadao sujeita-se, pois, a esse balizamento, que, em regra, tem levado o
legislador ordifirio (quando quer definir delitos "trit$ butrios") a caracterizar a figura penal pelo meio empregado e no pelo s i,
fato de o devedor inadimplir o dever de recolher o tributo. No se alegue que a
Constituio somente veda a priso civil por dvi- da (com as excees no
dispositivo citado) e, por isso, no estaria proibida a priso penal por dvida. Se a
Constituio no admite nem a priso civil (que seria mera coero para s
estimular"^ devedor ao cumprimento de sua obrigao), resulta a fortiori vedada
a priso penal22. Assim sendo, os crimes tributrios em regra tm sua tnica no
ardil ou artifcio empregado pelo agente com vistas a obteno do resultado (que
o no-recolhimento do tributo). Documentos falsos, omisso de registros,
informaes incorretas permeiam tais figuras delituosas. As figuras penais
tributrias geralmente so integradas por uma ao dirigida ao resultado querido
de evadir tributo (como se dava na vigncia da Lei n. 4.729164, art. I", e consta,
hoje, da Lei n. 8.137190, art. 2"), ou so crimes de resultado, quando se pune a
evaso do tributo atingida mediante certas condutas (como ocorre nas figuras
descritas na Lei n. 8.137190, art. I"). O que no se pode eleger como ilcito
criminal o mero no-pagamento de tributo, diante, como se disse, do
dispositivo que veda a priso por dvida.
10.2. Histrico dos crimes fiscais
O contrabando ou descaminho figura tradicional no nosso direito penal, no
campo dos crimes tributrios, embora o tipo penal seja mais abran- gente; alm
da evaso de tributos, o dispositivo pune tambm a importao ou exportao de
mercadoria proibida, e uma srie de outras condutas correlatas, algumas delas
diretamente ligadas evaso de tributos (CP, art. 334 e pargrafos, com a
redao dada pela Lei n. 4.729165, art. 5").
22. Em contrrio, despacho indeferindo medida liminar no HC 77.631-5/SC, de 3
de agosto de 1998, do Min. Celso de Mello (Tribuna do Direito, set. 1998, p. 15).
Os crimes de falsidade, tipificados no Cdigo Penal (arts. 298, 299 e 304), que
talvez pudessem ter aplicao na represso de infraes tributrias, no
lograram, nesse campo, acolhida jurisprudencia12'. Todavia, o art. 293, I, do
mesmo Cdigo trouxe explcita descrio do crime de falsificao de estampilha, papel selado ou qualquer papel de emisso legal destinado arrecadao de imposto ou taxa ou, na nova redao do inciso, dada pela Lei n. 11 .
03512004, falsificao de selo destinado a controle tributrio, papel sela- do ou
qualquer papel de emisso legal destinado a arrecadao de tributo. A Lei n.
3.807160 (art. 86) cominou as penas do crime de apropriaGo indbita para a

falta de recolhimento de contribuies previdencirias arre- cadadas dos

segurados. A Lei n. 4.357164 fez o mesmo para o imposto de renda, emprstimos
compulsrios e para o extinto imposto do selo, quando descontados ou recebidos
de terceiros, bem como para certos crditos indevidos do antigo imposto de
consumo (art. 1 I). O Decreto-Lei n. 326167 referiu esse crime ao IPI (art. 2").
Essa conceituao legal - associando o no-recolhimento de tributos ao crime de
apropriao indbita - teve sua constitucionalidade questionada,j us- tamente
com base no preceito constitucional que veda a priso por dvida14. A Lei n.
4.729165 definiu uma srie de tipos criminais tributrios, sob a designao
genrica de crimes de sonegao $scal. A Lei n. 5.569169 acresceu nova figura a
lista da Lei n. 4.729165. O Decreto-Lei n. 1 .O60169 previu priso administrativa
(requerida pelo Ministro da Fazenda a Justia Federal) para pessoas que tivessem
enrique- cido ilicitamente (assim entendido quem possusse bens no
declarados). O Decreto-Lei n. 1.104170 modificou aquele diploma legal para dar
ao Mi- nistro da Fazenda competncia para determinar a priso administrativa
(sic) do contribuinte (sic) que deixasse de recolher o valor de tributos descontados ou recebidos de terceiros.
23. Segundo registra Fbio Leopoldo de Oliveira, que refuta a subsuno dos
ilcitos fiscais nos tipos designados como crimes de falsidade (Curso expositivo de
direito tribut- rio, p. 375 e S.). 24. Manoel Pedro Pimentel sustentou a
inconstitucionalidade do crime de apropria- o indbita no caso de contribuies
previdencirias que a empresa tem o dever de reter e recolher (Apropriao
indbita por mera semelhana. RT, n. 45 1, p. 321-9). Ives Gandra da Silva
Martins afirmou a inconstitucionalidade da incriminao da falta de recolhimento
de IPI (Da sano, cit., p. 81-9): quanto ao imposto de renda, distingue entre os
casos de no- reteno - no punveis criminalmente - e os de reteno sem
recolhimento, e, quanto a estes, separa os casos em que o no-recolhimento se
deve a ausncia comprovada dos recur- sos necessrios, hiptese em que
tambm no haveria crime (Da sano, cit., p. 98-102); o mesmo diz das
contribuies previdencirias (Da sano, cit., p. 105).
A Lei n. 8.137190, ao definir os crimes contra a ordem tributria, reescreveu a
lista dos crimes antes designados de "sonegao tributria" pela Lei n. 4.729165.
A Lei n. 8.383191 (art. 98) revogou disposio da Lei n. 8.137190 (art. 14),
pertinente excluso da punibilidade nos casos de pagamento do tributo antes
do recebimento da denncia, excluso essa que voltou a ser estabelecida pelo
art. 34 da Lei n. 9.249195. A Lei n. 10.6841 2003 (art. Y, 5 29 novamente cuidou
do tema, j agora sem prever que o paganiento deva preceder o recebiments da
denncia. A Lei n. 8.212l9lz5, que dispe sobre o plano de custeio da seguridade
social, arrolou extensa lista de crimes (vrios dos quais antes enquadrveis como
crimes contra a ordem tributria) (art. 95). Esse dispositivo mandou aplicar a
alguns dos tipos as penas do art. 5" da Lei n. 7.492186. deixando de cominar
penas para os demais ... A Lei n. 8.866194 caracterizou como depositrio infiel
quem no en- trega Fazenda Pblica o valor de imposto, taxa ou contribuio,
inclusive para a seguridade social, que, na forma da lei, tenha retido ou recebido
de terceiro. A cominao a priso civil. A Lei n. 9.98312000 acrescentou o art.
168-A ao Cdigo Penal, para descrever o crime de "apropriao indbita

previdenciria". A lei comina pena de recluso para situaes em que a infrao

consiste apenas em no pagar a contribuio (priso por dvida, portanto). Um
dos tipos penais (art. cit., 5 l", 11) consiste em contabilizar despesa de
contribuio previdenci- ria e no recolh-la ... A mesma Lei inseriu ainda o art.
337-A no Cdigo Penal, para catalo- gar o crime de sonegao de contribuio
preilidenciria.
10.3. Crimes contra a ordem tributria
Vrias figuras tipificadas pela Lei n. 8.137190 como "crimes con- I I tra ordem
tributria" e antes previstas na Lei n. 4.729164 sob o nomen juris de "sonegao
fiscal" trazem presente a noo de falsidade, pois os tipos arrolados nessas leis
referiram-se a "declarao falsa", "ele- ! mentos inexatos", "alterao de faturas
ou documentos", "documentos I graciosos" etc., que costumam aparecer como
elementos conceituais dos crimes de falsidade.
25. Essa lei foi republicada no DOU, de 11 de abril de 1996, nos termos do
disposto na Lei n. 9.032195.
Na Lei n. 4.729165, inseria-se, como elemento dos tipos penais, a in- teno de
eximir-se do pagamento de tributos, ou o propsito de fraudar a Fazenda Pblica,
ou o objetivo de obter dedues de tributos. A consuma- o do crime no
dependia do efetivo resultado, mas apenas da prtica de qualquer das condutas
arroladas, matizada subjetivamente pelo desejo de atingir o resultado evasivo.
Tratava-se de crimes de consumao antecipa- da, nos quais a efetividade do
evento lesivo no integra o tipo. O item que a Lei n. 5.569169 acrescentou ao rol
original de tipos nada tinha que ver com o tema de sonegao jiscal: "exigir,
pagar ou receber percentagem sobre a parcela dedutvel do imposto de renda
como incentivo fiscal".
A Lei n. 4.729165, embora tenha arrolado diversas figuras delituosas, no
consolidou os tipos anteriormente definidos, que passaram a conviver com o
quadro de crimes desenhado por esse diploma legal. J a Lei n. 8.137190 deu
disciplina penal mais ampla a matria, alar- gando a lista de fatos tpicos que
passaram a configurar aquilo que ela de- signou genericamente como "crimes
contra a ordem tributria", dispostos em extenso rol de figuras, unificadas, no
art. l", pelo resultado lesivo ("su- primir ou reduzir tributo ou contribuio social e
qualquer acessrio"), e desdobradas em diversas condutas. O crime, a, ,
portanto, o de suprimir ou reduzir tributo mediante prticas artificiosas, sem as
quais o crime no se perfaz (ainda que o tributo seja efetivamente suprimido).
Por outro lado. tais prticas. dissociadas do resultado lesivo, no se subsumem
no art. 1". O art. 2", I, porm, contempla crime cujo conceito integrado pela
vontade dirigida ao objetivo de eximir-se do pagamento do tributo, sem que se
exija, para sua consumao, a efetividade do resultado lesivo. Trata-se de crime
de "dolo especfico".
A antiga figura da "apropriao indbita" foi redesenhada por esse diploma legal,
tornando-se ainda mais frgil sua sustentao vista da vedao da priso por
dvida. A definio legal do crime "deixar de reco- lher, no prazo legal, valor de

tributo ou de contribuio social descontado ou cobrado, na qualidade de sujeito

passivo de obrigao e que deveria recolher aos cofres pblicos" (art. 2" 11). A
mesma Lei n. 8.137190 (art. 3") capitula diversos tipos penais que se dirigem
especificamente aos funcionrios da administrao pblica, e que objetivam,
tambm, tutelar, a par da moralidade administrativa, a arrecada- o tributria.
Com a Lei n. 8.137190 parece-nos certo que as normas anteriores (que definiam
os crimes de sonegao tributria e de apropriao indbita de tributo) restaram
reijogados, j que lei nova regulou inteiramente a No obstante, o legislador,
aps a edio da Lei n. 8.137190. continua fazendo referncia s leis revogadas.
Confira-se, por exemplo, a Lei n. 8.383191, art. 98, que declarou revogados no
apenas o art. 14 da Lei n. 8.13140 mas tambm os $9 I' e 2' do art. 11 da Lei n.
4.357164, o art. 2' da Lei n. 4.729165 e o art. 5Vo Decreto-Lei n. 1.060169, como
se tais disposi- tivos estivessem em vigor. Como referimos linhas atrs, aps a Lei
n. 8.137190, o Cdigo Penal passou a capitular, separadamente, os crimes de
u/iropriao itidbita pre- rlidenciria (art. 168-A, acrescido pela Lei n.
9.98312000) e o de sonegao de contribuio previdenciria (art. 337-A.
tambm acrescido pela Lei n. 9.98312000).
10.4. Depositrio infiel
J assinalamos que o crime de "apropriao indbita" de tributo capi- tulado em
normas anteriores Lei n. 8.137190 restou revogado por esse diploma legal, que
redefiniu o tipo (art. 2*, 11). Ocorre que, posteriormente, nova disciplina legal foi
dada matria pela Lei n. 8.866194. As hipteses sobre que versam as duas leis
so as mesmas: a Lei n. 8.137190 refere-se a deixar de recolher; no prazo legal,
rtalor de tributo cobrado ou descontado de terceiro (art. 2", 11). A Lei n.
8.866194, com outras palavras, diz a mesma coisa: depositrio infiel quem no
entrega a Fazenda Pblica o valor retido ou cobrado de terceiro, a ttulo de tributo
(art. I*). As sanes, porm, so diferentes: na primeira lei, trata-se de crime
punido com pena de deteno; na segunda. no se configura crime. e a sano
a priso civil por at noventa dias, decretada caso o devedor, citado na
execuo, no pague nem deposite o valor cobrado (art. 4g, 9 I'). cessando a
priso se o devedor (dito depositrio") recolher o valor exigido (m. 8'). Parece
que as duas leis so incompossveis: no fatia sentido cessar a priso, vista do
pagamento ou depsito (ou, ainda, do decurso do prazo- limite de 90 dias), para.
depois, condenar o mesmo devedor a pena criminal.
26. Assim tambm tem entendido a doutrina. Cf., por exemplo. Aristides
Junqueira Alvarenga, Crimes contra a ordem tributria, in Crimes contra a ordem
tributbria. p. 5 1-4.
-------------Assim no entendeu. porm. o Superior Tribunal de Justiaz7. Recorde-se que
"apropriao indbita" de contribuiqo previdenciria voltou a ser definida pelo
art. 168-A do Cdigo Penal.
10.5. Pagamento do tributo e excluso da punibilidade

A Lei n. 8.137190, art. 14. mantivera preceito que, com redao no P idntica,
figurara em leis anteriores; esse dispositivo estabelecia, como causa I de
excluso da punibilidade, o pagamento do de%ito tributrio feito antes do
recebimento da denncia criminal. ditando, assim, norma especial. a par da
disposio geral constante do art. 26 do Cdigo Penal (segundo o qual a reparao do dano antes do recebimento da denncia causa de reduo da pena). I
O referido artigo da Lei n. 8.137190 foi revogado pelo art. 98 da Lei n. I
8.383191. Essa revogao. em termos de poltica tributria. talvez pudesse ser
questionada, pois, sem a possibilidade de excluso da punibilidade me- diante
pagamento. o infrator, uma vez apanhado, levado a defender-se a 1 todo custo
e at a ltima instncia, jA que esse passa a ser o nico caminho I para que ele
se livre da pena criminal. O art. 34 da Lei n. 9.249195 voltou a prever a extino
da punibilidade I 1 nos moldes antes definidos pelo art. 14 da Lei n. 8.137190. I A
Lei n. 9.98312000 (que introduziu o art. 168-A no Cdigo Penal) cuidou de modo
diverso da extino da punibilidade do crime de "apropri- ao indbita
previdenciria". condicionando-a. em regra, a que o paga- mento fosse feito
antes do incio da aofiscal e no antes do recebimento da denncia (srt. 168-A,
5 24, aceitando-a de modo condicional para o pagamento feito aps o incio da
ao fiscal e antes do recebimento da denncia (5 3Q). Com a Lei n.
10.68412003, desapareceu a condio prevista pelo an, 34 da Lei n. 9.249195,
no sentido de que o pagamento deva ser feito antes do recebimento da denncia
(art. 9*, 5 2Q). A mesma lei resolveu tambm o problema da extino da
punibilidade nos casos de pagamento parcelado; consoante a disciplina fixada
por esse artigo, a pretenso punitiva do Esta- do suspensa pelo parcelamento
(art. 98, caput), ficando igualmente para27. O Tribunal afirmou que "a omisso de recolhiniento de contribuipes ou de
impor- tos fato tpico penal e no constitui dvida civil" e que '.a Lei n. 8.866194
de ndole eminen- temente civil, no tendo o condo de descriminali7ar a
conduta oinissiva tpica cm quesid5 (REsp 202.4341SP. YT.. rel. Min. Gilaon Dipp.
J. 4-12-2001, DJ. 2 set. 2002, p. 220).
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lisado o curso da prescrio (art. 9", 5 1". Tambm restou superada pelo mesmo
dispositivo legal a disciplina sobre extino da punibilidade do cri- me de
"apropriao indbita previdenciria", que, como visto acima, fora descrita
noutros moldes.
10.6. Denncia espontnea e excluso da punibilidade
'No obstante, mesmo na ausncb de norma prevendo a excluso da punibilidade
mediante pagamento do tributo, h a regra do art. 138 do Cdigo Tributrio
Nacional, no sentido de que o pagamento do tributo antes do incio de
qualquerpmcedimentoJsca1 ou medida de fiscalizao relacionados com a
infrao exclui a responsabilidade e, portanto, afasta qualquer possibilidade de
punio, no apenas de natureza administrativa mas, igualmente, a criminal.
Alis, seria inconcebvel que o Estado estimulasse o infrator a regularizar sua
situao fiscal, acenando-lhe com a dispensa de sanes administrativas, e apro-

veitasse a denncia espontnea para prender o infrator. Isso traduziria

inominvel deslealdade. incompatvel com a idia de Estado de Direito. I
Portanto, e sem embargo da critica que fizemos, linhas atrs, ao art. 1 168-A do
Cdigo Penal, era meramente expletivo o 2" desse artigo, ao dizer que o
pagamento antes do incio da aofiscal extinguia a piiiiibilidade f do crime ali
previsto. 5 ~ f