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Unidad 8.
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Inmovilizado inmaterial
y gastos amortizables
En esta unidad aprenders a:

1
Identificar las cuentas del PGC que

intervienen en el inmovilizado
inmaterial (II) as como en los
gastos amortizables
Conocer y comprender los

principios y normas contables que
son de aplicacin a las cuentas de
estas reas
Analizar los aspectos

fundamentales de control interno
relacionados con las reas
Conocer los objetivos y

procedimientos de auditora ms
habituales de estas reas
Obtener informacin suficiente

sobre el II y los gastos amortizables
para poder emitir una opinin
sobre su situacin
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8. Inmovilizado inmaterial y gastos amortizables

8.1 Descripcin
8.1 Descripcin
Las partidas que se incluyen bajo el epgrafe de Inmovilizado Inmaterial (II) son, tal y como las define el
PGC, aquellos elementos patrimoniales intangibles
constituidos por derechos susceptibles de valoracin
econmica. Por tanto, son elementos intangibles, propiedad de la empresa y susceptibles de contribuir a
generar beneficios a lo largo de varios ejercicios econmicos.
Las NIC1 lo definen como un activo identificable, de
carcter no monetario y sin apariencia fsica.
Especial consideracin tienen el arrendamiento financiero, por su importancia en la actualidad y el gran uso
que de l hacen las empresas, y los derechos de emisin
de gases de efecto invernadero a que se refiere la Ley
1/2005, de 9 de marzo, por la que se regula el rgimen
del comercio de derechos de emisin de gases de efecto

invernadero. El ICAC aprueba la Resolucin de 8 de
febrero de 2006, sobre normas para el registro, valoracin e informacin de los citados derechos.
Los gastos amortizables son, por una parte, aquellos
que surgen en la constitucin de las empresas o en
ampliaciones de capital (y son de naturaleza jurdica),
o bien para el establecimiento de la actividad en su inicio (y son de naturaleza econmica), para los que el
PGC dedica el subgrupo 20. Por otra parte, los de proyeccin plurianual, que tienen su origen en la financiacin de la empresa y su amortizacin se realiza en
ejercicios posteriores a aquel en que se producen, al
entender que sus efectos ataen a varios ejercicios,
para los que el PGC dedica el subgrupo 27.
8.2 Clasificacin de cuentas en el PGC

En la Tabla 8.1 se relacionan las cuentas del PGC afectadas por esta rea.
Subgrupos
/ Cuentas
14
144
149
17
178
20
200
201
202
21
210
211
212
213
214
1
Descripcin
PROVISIONES PARA RIESGOS Y GASTOS
Fondo de reversin
Provisin por derechos de emisin de gases de efecto invernadero
DEUDAS A LARGO PLAZO POR PRSTAMOS RECIBIDOS Y OTROS CONCEPTOS
Acreedores por arrendamiento financiero a largo plazo
GASTOS DE ESTABLECIMIENTO
Gastos de constitucin
Gastos de primer establecimiento
Gastos de ampliacin de capital
INMOVILIZACIONES INMATERIALES
Gastos de investigacin y desarrollo2
Concesiones administrativas
Propiedad industrial
Fondo de comercio
Derechos de traspaso
Aplicacin de las NIC adoptadas por la UE. Editorial CISS, pag. 147.
(Contina)
2
El PGC desarrolla cuentas de cuatro dgitos para separar los proyectos terminados de los no terminados, as como para la amortizacin
acumulada y otras cuentas.
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8.1 Descripcin
Subgrupos
/ Cuentas
215
216
217
219
27
270
271
272
28
281
29
291
52
528
62
620
65
658
66
662
663
669
67
670
677
679
68
680
681
69
690
691
73
730
731
737
77
770
777
79
791
Descripcin
Aplicaciones informticas
Derechos de emisin de gases de efecto invernadero
Derechos sobre bienes en rgimen de arrendamiento financiero
Anticipos de inmovilizaciones inmateriales
GASTOS A DISTRIBUIR EN VARIOS EJERCICIOS
Gastos de formalizacin de deudas
Gastos por intereses diferidos de valores negociables
Gastos por intereses diferidos
AMORTIZACIN ACUMULADA DEL INMOVILIZADO
Amortizacin acumulada del inmovilizado inmaterial
PROVISIONES DE INMOVILIZADO
Provisin por depreciacin del inmovilizado inmaterial
DEUDAS A CORTO PLAZO POR PRSTAMOS RECIBIDOS Y OTROS CONCEPTOS
Acreedores por arrendamiento financiero a corto plazo
SERVICIOS EXTERIORES
Gastos de investigacin y desarrollo del ejercicio
OTROS GASTOS DE GESTIN
Gastos por emisin de gases de efecto invernadero
GASTOS FINANCIEROS
Intereses de deudas a largo plazo
Intereses de deudas a corto plazo
Otros gastos financieros
PRDIDAS PROCEDENTES DEL INMOVILIZADO Y GASTOS EXCEPCIONALES
Prdidas procedentes del inmovilizado inmaterial
Donaciones del inmovilizado inmaterial
Gastos y prdidas de ejercicios anteriores
DOTACIONES PARA AMORTIZACIONES
Amortizacin de gastos de establecimiento
Amortizacin del inmovilizado inmaterial
DOTACIONES A LAS PROVISIONES
Dotacin al fondo de reversin
Dotacin a la provisin del inmovilizado inmaterial
TRABAJOS REALIZADOS PARA LA EMPRESA
Incorporacin al activo de gastos de establecimiento
Trabajos realizados para el inmovilizado inmaterial
Incorporacin al activo de gastos de formalizacin de deudas
BENEFICIOS PROCEDENTES DEL INMOVILIZADO Y GASTOS EXCEPCIONALES
Beneficios procedentes del inmovilizado inmaterial
Donaciones del inmovilizado inmaterial traspasadas a resultados del ejercicio
EXCESOS Y APLICACIONES DE PROVISIONES
Exceso de provisin del inmovilizado inmaterial
Tabla 8.1. Relacin de las cuentas del PGC afectadas por estas reas (continuacin).
NOTA: Las cuentas en cursiva son las propuestas por el ICAC en R 8-2-06 (BOICAC n. 64).
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8.3 Principios y normas contables

Los principios y normas contables ms relevantes sobre
inmovilizado inmaterial y gastos amortizables, son los
que se recogen en:
El PGC (en las normas de valoracin 4., 5., 6.,
7., 14. puntos 1 y 6, y en la memoria).
El ICAC: mediante las Resoluciones de 21 de enero
de 1992, de 9 de mayo de 2000 y de 8 de febrero
de 2006.
Seguidamente, se exponen los aspectos ms importantes relativos a estas reas, respecto a valoraciones,
amortizaciones y correcciones valorativas.
A. Inmovilizado inmaterial
Segn recoge el PGC, los elementos comprendidos en
esta rea, como norma general, se valorarn por su precio de adquisicin o por el coste de produccin.
El precio de adquisicin se confecciona sumando al
valor de compra el valor de los derechos satisfechos y
los gastos de registro.
El coste de produccin lo constituyen el coste de las
materias primas y materiales consumibles, los costes
del personal directo y los servicios utilizados directamente en el proyecto, las amortizaciones del inmovilizado afecto al proyecto y los costes indirectos que
razonablemente se imputen.
Para las prdidas de carcter reversible debe dotarse
provisin, que deber anularse cuando desaparecen las
causas que motivaron su dotacin, aplicando los mismos criterios que en el IM, sin perjuicio de lo establecido en la norma 5..
Si la prdida de valor es irreversible, se proceder a
corregir la valoracin del bien contabilizando la prdida correspondiente en cuentas del subgrupo 67 provocando una correccin del valor amortizable del bien.
A continuacin se analiza ms detalladamente el rea
del inmovilizado inmaterial.
Gastos de investigacin y desarrollo

Como norma general, los gastos derivados de los
proyectos de investigacin y desarrollo se consideran gastos del ejercicio en el que se realicen,
tanto si se hubieran realizado por la propia
empresa como si se encargaran a terceros.
Se podrn activar como inmovilizado inmaterial si
se cumplen, durante todos los ejercicios del proyecto, las siguientes condiciones:
1. La existencia de un proyecto especfico e individualizado.
2. Estar claramente establecidas la asignacin,
imputacin y distribucin temporal de los costes de cada proyecto.
3. En todo momento deben existir motivos fundados para alcanzar el xito tcnico en la realizacin del proyecto.
4. La rentabilidad econmico-comercial del proyecto debe estar asegurada razonablemente.
5. La financiacin tiene que estar razonablemente
asegurada para completar la realizacin de los
proyectos.
El importe que se va a activar ser el que se produzca a partir del ejercicio en que se cumplan las
condiciones anteriores.
El saneamiento se producir cuando dejen de cumplirse las condiciones expuestas, dndole de baja
como una prdida irreversible, es decir, directamente a prdidas y ganancias.
Los proyectos de investigacin y desarrollo se valorarn por su precio de adquisicin o coste de produccin. No deben incluirse, en ningn caso, los
costes de subactividad,3 los costes de estructura
general de la empresa ni los financieros.
3
Costes de subactividad son aquellos en los que incurre la empresa
por no alcanzar el nivel de produccin ptimo, atendiendo a la capacidad del inmovilizado.
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La amortizacin de los gastos de investigacin y

desarrollo que figuran en el balance debe realizarse
a la mayor brevedad posible y siempre dentro del
plazo de cinco aos, desde que se concluye el proyecto de investigacin en el que hayan sido capitalizados.
Cuando estn afectos a la concesin activos del IM

que deban revertirse a la entidad de derecho
pblico otorgante, se proceder a la constitucin
de un fondo de reversin.
Se amortizar mediante un plan sistemtico y en
un plazo no superior al periodo concesional.
Fondo de reversin
Las concesiones administrativas son actos por los que
una entidad de derecho pblico transfiere a un particular la gestin de un servicio pblico o el disfrute
exclusivo de un bien de dominio pblico.
Se valorar por el importe total de los gastos en
los que se haya incurrido para su obtencin.
Cuando termine la concesin administrativa, deber
procederse a imputar el valor neto contable de la
misma a los resultados del periodo.
Un fondo de reversin es la reconstitucin del valor neto

contable estimado del activo que debe ser devuelto
(reversible), ms los gastos necesarios para llevar a cabo
la concesin administrativa.
La dotacin al fondo de reversin se realizar segn un
plan sistemtico establecido en funcin de la duracin
del periodo concesional (independientemente de la vida
til del activo que se va a revertir), y la dotacin anual
se calcular en funcin de los ingresos que se espere
obtener en el futuro.
Caso prctico 1
La empresa COSMETY, S.A., dedicada a la comercializacin de
artculos de higiene personal, acuerda el 1 de enero de 2007 con
laboratorios FABRI, S.A. la fabricacin de una nueva crema dermatolgica, a desarrollar en un plazo de dos aos. FABRI factura
en dos plazos iguales de 50 000 ms IVA cada uno, siendo el
primero el 30 de junio de 2007 y el segundo el 30 de junio de
2008, ambos pagados por banco. Realiza las anotaciones contables suponiendo:
a) Que transcurrido el primer ao, COSMETY decide activar los

gastos porque cumplen las condiciones que marca el PGC, y
al final del segundo ao, inscribe el producto en el Registro
de Patentes y Marcas, pagando 3 000 de gastos de registro y 160 de IVA, por banco.
b) Que al final del segundo ao se da por fallido el proyecto y
no se obtiene el producto esperado.
Solucin:
a) Apuntes correspondientes al primer ao.
Ao 2007
Fecha
N. Cuenta
30-1-07
620
472
572
2100
731
31-12-07
Nombre de las cuentas

HP IVA soportado
Bancos c/c euros
Gastos de I y D en proyectos no terminados
Trabajos realizados para el II
Debe
Haber
50 000,00
8 000,00
58 000,00
50 000,00
50 000,00
(Contina)
142
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Caso prctico 1 (Continuacin)

Ao 2008
Fecha
N. Cuenta
30-6-08
620
472
572
2100
731
210
2100
212
472
210
572
31-12-08
31-12-08
31-12-08

HP IVA soportado
Bancos c/c euros
HP IVA soportado
Bancos c/c euros
Debe
Haber
50 000,00
8 000,00
58 000,00
50 000,00
50 000,00
100 000,00
100 000,00
103 000,00
160,00
100 000,00
3 160,00
b) El ao 2007 realiza los mismos apuntes.

Ao 2008
Fecha
N. Cuenta
30-6-08
620
472
572
2100
731
670
679
2100
31-12-08
31-12-08

HP IVA soportado
Bancos c/c euros
Prdidas procedentes del II
Gastos y prdidas de ejercicios anteriores
Debe
Haber
50 000,00
8 000,00
58 000,00
50 000,00
50 000,00
50 000,00
50 000,00
100 000,00
Caso prctico 2
La sociedad EXPLOPAR, S.L. obtiene de un ayuntamiento una

concesin administrativa el 1 de enero de 2006 y por 4 aos,
por la que ha desembolsado 60 000 , y adems ha comprado
maquinaria, que revertir al ayuntamiento al finalizar la concesin, pagando otros 60 000 ms IVA (se le estima una vida
til de 8 aos). Tambin ha pagado a un asesor independiente

6 000 ms IVA, por los trmites que ha realizado para formalizar la concesin, reteniendo el 15 % de IRPF. Finalizado el
periodo concesional revierte la maquinaria afecta. La sociedad
ha realizado las siguientes anotaciones contables:
(Contina)
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Fecha
N. Cuenta
1-1-06
211
572
223
472
572
623
472
4751
572
682
282
681
281
282
281
671
211
223
1-1-06
1-1-06
31-12-06
31-12-06
31-12-09
(*)

Concesiones administrativas (exenta de IVA)
Bancos c/c euros
Maquinaria
HP IVA soportado
Bancos c/c euros
Servicios de profesionales independientes
HP IVA soportado
HP acreedor por retenciones practicadas
Bancos c/c euros
Amortizacin del inmovilizado material
Amortizacin acumulada del IM
Amortizacin acumulada del II
Amortizacin acumulada del IM (7 500 3 4)
Amortizacin acumulada del II (15 000 3 4)
Prdidas procedentes del IM (*)
Maquinaria
Debe
Haber
60 000,00
60 000,00
60 000,00
9 600,00
69 600,00
6 000,00
960,00
900,00
6 060,00
7 500,00
7 500,00
15 000,00
15 000,00
30 000,00
60 000,00
30 000,00
60 000,00
60 000,00
El coste de la maquinaria menos la amortizacin acumulada.
Analiza los apuntes realizados por la sociedad y propn los

ajustes que procedan en su caso.
Fecha
N. Cuenta
1-1-06
211
572
223
472
572
623
472
4751
572
211
731
682
282
1-1-06
1-1-06
1-1-06
31-12-06
Solucin:
EXPLOPAR no ha tenido en cuenta que los gastos que ha generado la concesin son mayor valor de la concesin, ni ha creado
un Fondo de Reversin para recuperar el importe no amortizado
de la maquinaria. Por lo que debi hacer:

Concesiones administrativas (exenta de IVA)
Bancos c/c euros
Maquinaria
HP IVA soportado
Bancos c/c euros
Servicios de profesionales independientes
HP IVA soportado
HP acreedor por retenciones practicadas
Bancos c/c euros
Amortizacin del inmovilizado material
Amortizacin acumulada del IM
Debe
Haber
60 000,00
60 000,00
60 000,00
9 600,00
69 600,00
6 000,00
960,00
900,00
6 060,00
6 000,00
6 000,00
7 500,00
7 500,00
(Contina)
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Fecha
31-12-06
31-12-06
31-12-09
(1)
N. Cuenta
690
144
681
281
282
281
144
211
223
(1)

Fondo de reversin
Amortizacin acumulada del II (66 000/4)
Amortizacin acumulada del IM (7 500 3 4)
Fondo de reversin
Maquinaria
Debe
Haber
7 500,00
7 500,00
16 500,00
16 500,00
30 000,00
66 000,00
30 000,00
66 000,00
60 000,00
(Coste de la maquinaria amortizacin acumulada)/4 aos: [60 000 (7 500 3 4)]/4 5 7 500
Los ajustes que se proponen son los siguientes:

Fecha
N. Cuenta
1-1-06
211
731
690
144
681
281
281
144
211
671
31-12-06
31-12-06
31-12-09

Fondo de reversin
Fondo de reversin
Prdidas procedentes del IM
La propiedad industrial puede provenir del importe
satisfecho por la obtencin del derecho al uso o el
derecho a la concesin del uso de sus distintas manifestaciones, siempre que deba inventariarse por la
empresa adquirente (no el pago de un canon anual), o
por la activacin de gastos de investigacin y desarrollo con resultado positivo y que cumple los requisitos
legales y se inscribe en el Registro de la Propiedad.
Se valorar por el precio de adquisicin o coste
de produccin. En el caso de obtenerse como
Debe
Haber
6 000,00
6 000,00
7 500,00
7 500,00
1 500,00
1 500,00
6 000,00
30 000,00
6 000,00
30 000,00
consecuencia de un proyecto de desarrollo de la

propia empresa, su activacin se realizar por el
importe de los gastos de desarrollo que estn
pendientes de amortizar, ms el coste de registro
y formalizacin de la propiedad industrial.
Se amortizar con los criterios establecidos para el
IM y durante el periodo que se espera van a producir rendimientos. Las depreciaciones reversibles se
cubrirn con provisiones y las irreversibles no sistemticas, con la baja directamente y el cargo de
la cuenta de prdidas y ganancias.
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Caso prctico 3
La empresa PROIN, S.A. adquiere el 1 de enero de 2007 una

patente nueva por importe de 60 000 ms IVA, pagados por
banco. Los gastos de inscripcin en el Registro de Patentes y
Marcas abonados ascienden a 6 000 y 400 de IVA. A la
patente se le estima una vida til de 20 aos. Al comienzo del
Fecha
N. Cuenta
1-1-07
212
472
572
629
472
572
681
281
1-1-07
31-12-07
N. Cuenta
1-1-07
212
472
572
212
472
572
681
281
691
291
1-1-07
31-12-07
1-1-08
(*)
Las anotaciones contables realizadas por la sociedad son las

siguientes:

HP IVA soportado
Bancos c/c euros
Otros servicios
HP IVA soportado
Bancos c/c euros

Fecha
segundo ao, el valor de mercado de la patente se estima en

60 000 .
Debe
Haber
60 000,00
9 600,00
69 600,00
6 000,00
400,00
6 400,00
3 000,00
3 000,00
Solucin:
La empresa no ha tenido en cuenta el mayor valor de la propiedad industrial derivada de los gastos de registro, por lo que ha
realizado una amortizacin deficiente, y no ha dotado la provisin oportuna por depreciacin. Debi realizar los siguientes
apuntes:

HP IVA soportado
Bancos c/c euros
HP IVA soportado
Bancos c/c euros
Dotacin a la provisin del II (*)
Provisin por depreciacin del II
Debe
Haber
60 000,00
9 600,00
69 600,00
6 000,00
400,00
6 400,00
3 300,00
3 300,00
2 700,00
2 700,00
Coste amortizacin acumulada precio mercado: 66 000 3 300 60 000 5 2 700 de provisin.
(Contina)
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Se proponen los siguientes ajustes:
Fecha
N. Cuenta
1-1-07
212
629
681
281
691
291
31-12-07
1-1-08

Otros servicios
Dotacin a la provisin del II
Provisin por depreciacin del II
Fondo de comercio
El fondo de comercio es el conjunto de bienes inmateriales, tales como la clientela, nombre o razn social,
localizacin, cuota de mercado y nivel de competencia
de la empresa, capital humano, canales comerciales y
otros de naturaleza anloga que impliquen valor para
la empresa. Se tratar como se indica a continuacin:
Ser objeto de contabilizacin cuando haya sido
adquirido a ttulo oneroso.
Su valoracin vendr determinada por la diferencia
del importe satisfecho en la adquisicin de una
empresa, o parte de la misma, y la suma de los
valores identificables de los activos individuales
adquiridos, menos los pasivos asumidos en la
adquisicin. Los activos identificables tienen como
lmite para su valoracin el valor de mercado, y los
pasivos asumidos su valor actual, sin perjuicio de
contabilizar el valor de reembolso teniendo en
cuenta el tipo de inters del mercado.
Excepcionalmente, si esta diferencia es negativa, se
analizar su naturaleza para ver si corresponde a una
provisin para riesgos y gastos, o a un menor valor de
los activos adquiridos.
Se amortizar por el mtodo indirecto, de acuerdo
con un plan sistemtico, durante el periodo que
contribuya a generar ingresos y siempre que no
exceda de cinco aos. Si bien se permite ampliar el
Debe
Haber
6 000,00
6 000,00
300,00
300,00
2 700,00
2 700,00
plazo hasta un mximo de veinte aos,4 debiendo

justificar tal ampliacin en la memoria.
Hay que hacer mencin especial al nuevo tratamiento
contable que se prev para el fondo de comercio, derivado de las NIC y NIIF adaptadas por la UE, en las que
se indica que el fondo de comercio no se amortiza, contabilizndose al cierre del ejercicio al coste menos cualquier prdida por deterioro de valor acumulada. Esto
deja sin efecto la limitacin de reparto de beneficios o
reservas en tanto el fondo no estuviera amortizado, a
menos que contara con reservas libres por igual importe.
Sin embargo, se establece la obligacin de dotar una
reserva indisponible equivalente al fondo de comercio,
que aparezca en el activo del balance, destinndose un
importe de beneficio equivalente al 5 % del citado fondo, y si no hubiera suficiente, con reservas libres.
Derechos de traspaso
El ICAC matiza el concepto poco claro del PGC diciendo
que el derecho de traspaso es la cesin de un local de
negocio realizada por el arrendatario del mismo a un
tercero, mediante contraprestacin, quedando dicho
tercero subrogado a los derechos y obligaciones nacidas del contrato primitivo del arrendamiento realizado
entre el arrendatario y el arrendador.
4
Este plazo se regula en la Disposicin adicional 15 de la Ley
37/1998, de 16 de noviembre.
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El valor del derecho de traspaso slo podr figurar

en el activo de la empresa cuando se ponga de
manifiesto en virtud de una adquisicin onerosa.
Su valoracin ser por el precio de adquisicin o

por el coste de produccin. No se incluirn en ningn caso:
El valor del derecho de traspaso es la contraprestacin derivada de dicha operacin.
a) Costes devengados a consecuencia de modificaciones de aplicaciones o sistemas informticos

ya existentes dentro de la estructura operativa
de la empresa.
La amortizacin se realizar en el plazo mnimo

posible y siempre durante el periodo que contribuya a generar ingresos; en ningn caso el periodo
de amortizacin ser superior al establecido para
el fondo de comercio.
b) Costes derivados de la formacin del personal

para la aplicacin del sistema informtico.
c) Costes derivados de consultas realizadas a otras
empresas y revisiones globales de control de los
sistemas y aplicaciones informticas.
Se considera as al importe satisfecho por la propiedad
o por el derecho a uso de programas informticos,
siempre que est prevista su utilizacin en varios ejercicios, incluyendo los elaborados por la propia empresa
cuando cumplan los requisitos y condiciones exigidos
para la activacin de gastos de investigacin y desarrollo.
d) Costes de mantenimiento de la aplicacin informtica.

La amortizacin se realizar segn un plan sistemtico
durante el periodo de utilizacin, sin superar el plazo
mximo de cinco aos. Se aplican los mismos criterios que para los gastos de investigacin y desarrollo.
Caso prctico 4
La empresa FINANCI, S. A. adquiere, el 1 de enero de 2006, una
aplicacin informtica por valor de 50000 , ms IVA del 16%,
pagando por banco. Simultneamente, encarga a otra empresa
la confeccin de un programa de gestin de almacn, por el que
paga 18 000 ms IVA. Al finalizar el ao, activa los gastos
pagados por la aplicacin encargada, y el da 1 de enero de 2007
Fecha
N. Cuenta
1-1-06
215
472
572
620
472
572
210
731
681
281
1-1-06
31-12-06
31-12-06
nos hacen entrega de la misma, inscribindola en el Registro de

la Propiedad Intelectual, por lo que desembolsamos 3000 de
gastos de inscripcin y 240 de IVA. A principios del ao 2008
decidimos dar de baja la aplicacin primera para cambiarla por
otra con mejores prestaciones. La empresa realiza las siguientes
anotaciones contables:

HP IVA soportado
Bancos c/c euros
HP IVA soportado
Bancos c/c euros
Debe
Haber
50 000,00
8 000,00
58 000,00
18 000,00
2 880,00
20 880,00
18 000,00
18 000,00
10 000,00
10 000,00
(Contina)
148
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21:31
Pgina 149

Fecha
N. Cuenta
1-1-07
215
210
623
472
572
681
281
281
670
215
1-1-07
31-12-07
1-1-08
(*)

Otros servicios
HP IVA soportado
Bancos c/c euros
Amortizacin del inmovilizado inmaterial (*)
Haber
18 000,00
18 000,00
3 000,00
240,00
3 240,00
13 600,00
13 600,00
20 000,00
30 000,00
50 000,00
(50 000 1 18 000)/5 5 13 600. Se amortizan en un plazo de 5 aos, como los gastos de I y D.

Fecha
N. Cuenta
1-1-06
215
472
572
620
472
572
2100
731
681
281
210
2100
215
210
215
472
572
681
281
281
670
215
1-1-06
31-12-06
31-12-06
1-1-07
1-1-07
1-1-07
31-12-07
1-1-08
(1)
Debe
Solucin:
La empresa no ha tenido en cuenta el mayor valor de la propiedad industrial derivada de los gastos de registro, por lo que
ha realizado una amortizacin deficiente para la 2. aplicacin
adquirida. No ha activado los gastos de investigacin y desarrollo correctamente. Debi hacer:

HP IVA soportado
Bancos c/c euros
HP IVA soportado
Bancos c/c euros
HP IVA soportado
Bancos c/c euros
Amortizacin del inmovilizado inmaterial (1)
(50 000 1 21 000)/5 5 14 200.
Debe
Haber
50 000,00
8 000,00
58 000,00
18 000,00
2 880,00
20 880,00
18 000,00
18 000,00
10 000,00
10 000,00
18 000,00
18 000,00
18 000,00
18 000,00
3 000,00
240,00
3 240,00
14 200,00
14 200,00
20 000,00
30 000,00
50 000,00
(Contina)
149
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Pgina 150

Los ajustes que se proponen son los siguientes:

Fecha
N. Cuenta
31-12-06
2100
210
210
2100
215
623
681
281
1-1-07
1-1-07
31-12-07

Otros servicios
Arrendamiento financiero (leasing)

El leasing es un contrato por el cual una empresa
puede disponer de la utilizacin de un bien a cambio
de unas cuotas peridicas, incluyndose necesariamente en dicho contrato la posibilidad de que, al finalizar ste, pueda ejercitarse la opcin de compra del
bien utilizado.
Hay que tener en cuenta que:
1. No debe confundirse con una compra con pago
aplazado (si se establece compromiso formal o se
garantiza el ejercicio de la opcin de compra).
2. No debe confundirse con un contrato de arrendamiento puro, que es un contrato de alquiler en el
que no se contempla la posibilidad de la opcin de
compra.
3. No debe confundirse con el leasing operativo, que
aunque s contempla la posibilidad de ejercer la
opcin de compra, existen dudas razonables de que
se vaya a ejercitar (precio de la opcin de compra
muy elevado en comparacin con el valor residual).
El verdadero contrato de arrendamiento financiero se da
cuando, por las condiciones econmicas del contrato,
150
Debe
Haber
18 000,00
18 000,00
18 000,00
18 000,00
3 000,00
3 000,00
600,00
600,00
no existen dudas razonables de que se va a ejercitar la

opcin de compra.
Se entiende que no existen dudas razonables del ejercicio de la opcin de compra cuando:
En el momento de firmar el contrato, el precio de
la opcin de compra sea inferior al valor residual
que se estime tendr el bien al ejercer dicha
opcin.
El precio de la opcin de compra al firmar el contrato sea insignificante o simblico.
Los derechos derivados de los contratos de arrendamiento financiero se contabilizarn como activos inmateriales5 por el valor de contado del bien, debindose
reflejar en el pasivo la deuda total por las cuotas ms
el importe de la opcin de compra. La diferencia entre
ambos importes, constituida por los gastos financieros
de la operacin, se contabilizar como gastos a distribuir en varios ejercicios.
Las deudas correspondientes figurarn separadamente
las de corto y largo plazo en el pasivo del balance.
5
En las NIC el arrendamiento financiero no se refleja como inmovilizado inmaterial.
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En la Tabla 8.2 se recoge el registro contable del arrendamiento financiero:

Debe
Valor de contado (incluye
la opcin de compra)
Carga financiera
Cuentas
Haber
(217) Derecho sobre bienes en rgimen de arrendamiento financiero

(272) Gastos por intereses diferidos
(528) Acreedores por arrendamiento financiero a c/p
(178) Acreedores por arrendamiento financiero a l/p
Cuotas a c/p sin IVA

Cuotas a l/p sin IVA + opcin de compra
Tabla 8.2. Reflejo contable del arrendamiento financiero.
Tendr tratamiento de inmovilizado inmaterial,

dado que el activo no ser de nuestra propiedad
hasta que no se ejerza la opcin de compra;
momento en el que se registrar como IM. La amortizacin se practicar aplicando el criterio de vida
til del bien. Cuando se ejercite la opcin de compra, el valor de los derechos registrados y su correspondiente amortizacin acumulada se dar de baja
en estas cuentas, pasando a formar parte del inmovilizado material adquirido.
En la memoria debe darse informacin detallada

sobre los bienes en situacin de arrendamiento
financiero, haciendo expresa mencin sobre los
siguientes puntos:
a) Coste del bien en origen, distinguindose el
valor de la opcin de compra.
b) Duracin del contrato.
c) Aos transcurridos.
El IVA se contabilizar slo en el importe devengado fiscalmente con la cuota correspondiente

(mensual, trimestral, etc.); por el resto no se incrementar la deuda con la entidad de crdito.
d) Cuotas satisfechas en aos anteriores y en el

ejercicio.
e) Cuotas pendientes.
Los gastos a distribuir en varios ejercicios se imputarn a resultados de acuerdo con un criterio
financiero.
Caso prctico 5
La empresa TRAN, S. A. firma un contrato de arrendamiento
financiero para obtener un nuevo elemento de transporte el 1
de enero de 2007. El periodo de duracin es de dos aos, el
valor del bien es de 80 000 y la opcin de compra asciende a
8 000 . La vida til del vehculo es de cinco aos. Se pagan
Periodo
1
2
3
4
Cuota neta
18 532,89
18 532,89
18 532,89
18 532,89
74 131,55
IVA
2 965,26
2 965,26
2 965,26
2 965,26
11 861,05
cuotas semestrales anticipadas, a un tipo de inters efectivo

anual del 4 %. El IVA aplicable es del 16 %. Se firma el contrato
el da 1 de enero del ao 2007. La informacin financiera del
contrato se resume en la siguiente tabla:
Cuota bruta
21 498,15
21 498,15
21 498,15
21 498,15
85 992,60
Intereses
0,00
1 058,86
712,80
359,90
2 131,56
Amortizacin
18 532,89
17 474,03
17 820,09
18 172,99
72 000,00
Capital vivo
53 467,11
35 993,08
18 172,99
0,00
(Contina)
151
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Contabiliza las operaciones del leasing completas.

Solucin:
La inversin asciende a 80000 , y la carga financiera, a 2131,56 .
La deuda total con los proveedores asciende a 82 131,56 (sin
Fecha
N. Cuenta
1-1-07
217
272
178
528
528
472
572
528
472
572
178
528
669
272
681
281
528
472
572
178
528
669
272
528
472
572
669
272
681
281
528
472
572
228
217
281
282
1-1-07
1-7-07
1-7-07
1-7-07
31-12-07
1-1-08
1-1-08
1-1-08
1-7-08
1-7-08
31-12-08
1-1-09
1-1-09
1-1-09
152
incluir el IVA), de la cual 37065,78 son a corto plazo, y el resto

a largo plazo. El IVA se devenga y paga en cada cuota. Por otra
parte, la vida til es de cinco aos, por tanto, la amortizacin anual
asciende a 16000 . Se realizan los apuntes contables por cada ao
y en el ltimo, la opcin de compra.

Derecho s/ bienes rgimen de arrendamiento financiero
Acreedores por arrendamiento financiero a l/p
Acreedores por arrendamiento financiero a c/p
HP IVA soportado
Bancos c/c euros
HP IVA soportado
Bancos c/c euros
HP IVA soportado
Bancos c/c euros
HP IVA soportado
Bancos c/c euros
HP IVA soportado
Bancos c/c euros
Elementos de transporte
Derechos/ bienes rgimen de arrendamiento financiero
Amortizacin acumulada del inmovilizado material
Debe
Haber
80 000,00
2 131,56
45 065,78
37 065,78
18 532,89
2 965,26
21 498,15
18 532,89
2 965,26
21 498,15
18 532,89
18 532,89
1 058,86
1 058,86
16 000,00
16 000,00
18 532,89
2 965,26
21 498,15
26 532,89
26 532,89
712,80
712,80
18 532,89
2 965,26
21 498,15
359,90
359,90
16 000,00
16 000,00
8 000,00
1 280,00
9 280,00
80 000,00
80 000,00
32 000,00
32 000,00
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Venta de un activo conectado

a una posterior operacin
de arrendamiento financiero (lease-back)
El lease-back o retro leasing consiste en la venta de un
bien por parte de la empresa a una compaa de leasing
para, posteriormente, pactar un arrendamiento financiero. El objetivo fundamental de esta operacin es la
obtencin de recursos financieros.
El PGC recoge esta operacin, en los trminos siguientes, en la norma de valoracin 5, g):
Debe
Valor neto contable
Saldo del balance
Importe recibido
Carga financiera
Cuando por las condiciones econmicas de la operacin

se desprenda que se trata de un mtodo de financiacin,
el arrendatario dar de baja el valor neto contable del
bien objeto de la operacin, reconociendo simultneamente y por el mismo importe el valor inmaterial. Al
mismo tiempo deber reconocer en el pasivo la deuda
total por las cuotas ms el importe de la opcin de
compra; la diferencia entre la deuda y la financiacin
recibida en la operacin se contabilizar como gastos
a distribuir en varios ejercicios.
En la Tabla 8.3 se recoge el registro contable:
Asientos
Haber
(217) Derecho sobre bienes en rgimen de arrendamiento financiero

(282) Amortizacin acumulada de IM
(22) Inmovilizaciones materiales
(57) Tesorera
(272) Gastos por intereses diferidos
(529)/(178) Acreedores a corto plazo/largo plazo
(477) HP IVA repercutido (IVA facturado en la venta)
Precio de adquisicin
Importe total deuda

Importe de IVA
Tabla 8.3. Registro contable del leasing-back.
Derechos de emisin de gases

de efecto invernadero
La respuesta internacional al cambio climtico se materializ en el Protocolo de Kioto, ratificado por los estados miembros de la UE, y para que puedan cumplir el
compromiso adquirido, se aprueba la Directiva
2003/87/CE, de 13 de octubre, por la que se establece el
rgimen para el comercio de derechos de emisin de
gases de efecto invernadero. Espaa la ha incorporado
con la Ley 1/2005, de 9 de marzo, creando un Plan
Nacional de asignacin y el ICAC, mediante la Resolucin
de 8 de febrero de 2006, aprueba las normas para el
registro, valoracin e informacin de los derechos de
emisin de gases de efecto invernadero. La norma consta
de diez partes, de las que resaltamos las siguientes:
Registro contable, calificacin y baja en balance:
los derechos de emisin se registrarn en el balance
cuando nazcan para la empresa los derechos que los
originan, ya sean transferidos a la cuenta de haberes en el Registro Nacional que le correspondan
(dentro del Plan Nacional), o adquiridos o generados por la empresa. Figurarn como inmovilizaciones inmateriales, crendose una partida especfica,
la 216 Derechos de emisin de gases de efecto
invernadero. Se darn de baja del balance por su

transmisin a terceros, su entrega o su caducidad
(pues se asignan por aos naturales).
Valoracin: como norma general por su precio de
adquisicin o coste de produccin. Si son adquiridos a ttulo gratuito o por un precio inferior a su
valor venal, se valorarn por su valor venal (los
adquiridos a travs del Plan Nacional). No sern
objeto de amortizacin, por lo que debern dotarse
provisiones por las depreciaciones recuperables,
que se anularn a medida que desaparezcan las
causas que las motivaron.
Gastos por emisin de gases de efecto invernadero: estos gastos requerirn dotar la correspondiente provisin para riesgos y gastos, ya que son
gastos del ejercicio, que a la fecha de cierre su
importe es inexacto, hasta que la empresa tenga
que cancelar la obligacin mediante la entrega de
los correspondientes derechos. La cancelacin se
podr realizar con derechos de emisin transferidos a travs del Plan Nacional, o mediante los restantes derechos de emisin que figuren en el
balance de la empresa. El gasto correspondiente a
la parte de emisin cancelada se cuantificar con
153
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el mtodo del precio medio o coste medio ponderado. Si las emisiones realizadas superan a las
que puedan ser canceladas mediante derechos
transferidos, deber considerar adicionalmente el
gasto que corresponda al dficit de derechos, con
la mejor estimacin posible.
contabilizaran como ingresos a distribuir en varios

ejercicios y se imputarn, como ingresos extraordinarios, conforme se imputen a resultados los gastos
derivados de las emisiones relacionadas con los derechos de emisin subvencionados. Las depreciaciones
producirn la imputacin a resultados de la subvencin correspondiente en proporcin a las mismas.
Estos gastos figurarn en la agrupacin Otros gastos de explotacin de prdidas y ganancias, en la

cuenta 658 Gastos por emisin de gases de efecto
invernadero. Las provisiones asociadas, en la agrupacin Provisiones para riesgos y gastos a corto plazo
del pasivo, a travs de la cuenta 149 Provisin por
derechos de emisin de gases de efecto invernadero.
Las subvenciones de carcter no reintegrable asociadas a los derechos de emisin adquiridos a ttulo gratuito o por un precio inferior a su valor venal se
Debe
Se calificarn como gastos extraordinarios los que

deban dotarse para hacer frente a sanciones por
infracciones de acuerdo a la Ley 1/2005.
En la memoria de cuentas anuales se deber facilitar toda la informacin significativa en relacin
con los elementos descritos anteriormente.
En la Tabla 8.4 se recoge el registro contable:
Cuentas
Haber
Valor venal, precio

adquisicin o coste
de produccin
216 Derechos de emisin de gases de efecto invernadero

13 Ingresos a distribuir en varios ejercicios
57 Tesorera
731 Trabajos realizados para el inmovilizado inmaterial
Estimacin anual del 658 Gastos por emisin de gases de efecto invernadero
gastos
149 Provisin por derechos de emisin de gases de efecto invernadero
Entrega de derechos 149 Provisin por derechos de emisin de gases de efecto invernadero
790 Exceso de provino para riesgos y gastos
Imputacin subven- 3 Ingresos a distribuir en varios ejercicios
cin
778 Ingresos extraordinarios
Venta de derechos
57 Tesorera
Prdidas o caducidad 670 Prdidas procedentes de inmovilizado inmaterial
Plan Nacional
Precio de adquisicin
Coste de produccin
Devengo anual del gasto
Emisiones realizadas
Exceso de estimacin
Derechos entregados,
cancelados
Baja del balance
Tabla 8.4. Registro contable de los derechos de emisin de gases de efecto invernadero.
B. Gastos amortizables
Se consideran gastos amortizables aquellos que tienen
una proyeccin econmica futura, de ah que el PGC los
considere de proyeccin plurianual; es decir, su amortizacin se realiza en ejercicios posteriores a aquel en
que se producen, al entender que sus consecuencias
afectan a ms de un periodo.
La regulacin de estos dos subgrupos est recogida en
la quinta parte del PGC: el subgrupo 20 en la norma 6.
y el subgrupo 27 en la norma 7. y 5. apartado f.
154
Norma 6.a del PGC

Los gastos de establecimiento se valorarn por el precio de adquisicin o coste de produccin de los bienes
y servicios que los constituyan. En particular, se aplicarn las siguientes normas:
1. Tendrn la consideracin de gastos de constitucin
y ampliacin de capital los siguientes: honorarios
de letrados, notarios y registradores; impresin de
memorias, boletines y ttulos; publicidad, comisiones y otros gastos de colocacin de ttulos,
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etc., ocasionados con motivo de la constitucin o

ampliacin de capital.
2. Tendrn la consideracin de gastos de primer establecimiento los siguientes: honorarios, gastos de
viajes y otros estudios previos de naturaleza tcnica
y econmica; publicidad de lanzamiento; captacin,

adiestramiento y distribucin de personal, etc.,
ocasionados con motivo del establecimiento.
Los gastos de establecimiento deben amortizarse en un
plazo no superior a cinco aos.
Caso prctico 6
Analiza las partidas incluidas en la cuenta 200 (Gastos de constitucin) de la sociedad MERCA, S. A., a 31 de diciembre de
2007, relacionadas a continuacin. (Amortizaciones practicadas
a 31 de diciembre, recogidas en la cuenta Amortizacin de gastos de establecimiento: 3 580 .)
Solucin:
A tenor de la norma 6. del PGC, la empresa no debe incluir en
la cuenta 200 los gastos de formacin de personal y los gastos
de la campaa publicitaria ni los sueldos del personal, por lo que
se proponen las siguientes reclasificaciones y ajustes.
Fecha
Concepto
Importe
2-1-2007
4-1-2007
10-1-2007
10-1-2007
15-1-2007
31-1-2007
31-12-2007
Honorarios notarios
Gastos de Registro Mercantil
Gastos de colocacin de ttulos
Gastos de formacin de personal
Gastos campaa publicidad de lanzamiento
Sueldos de personal
Amortizaciones
3 000
800
12 000
7 000
3 000
10 000
3 580
Reclasificacin en las cuentas correspondientes:

Fecha
N. Cuenta
10-1-07
201
200
201
200
15-1-07

Debe
Haber
7 000,00
7 000,00
3 000,00
3 000,00
Reclasificacin y ajuste, por cuanto afecta al resultado:

Fecha
N. Cuenta
31-1-07
640
200

Sueldos y salarios
N. Cuenta
31-12-07
680
200
201
Haber
10 000,00
Ajuste relacionado con la amortizacin: el periodo de amortizacin que ha utilizado la empresa (se deduce de la cuota dotada)
ha sido de diez aos, cuando el mximo que permite la norma es
de cinco aos. Por otra parte, los sueldos del personal no se tendrn en cuenta para la amortizacin. As pues, proponemos el
siguiente ajuste:
Fecha
Debe
10 000,00
Gastos de constitucin: 15800/5 aos 5 3160

Gastos de primer establecimiento: 10000/5 aos 5 2000
Total: 25800/5 aos 5 5160 amortizacin anual
Amortizacin dotada: 3580. Resto a dotar: 5160 3580 5 1580
Reclasificacin y ajuste, por cuanto afecta al resultado:

Amortizacin de gastos de establecimiento
Gastos de constitucin (3 580 3 160)
Debe
Haber
1 580,00
420,00
2 000,00
155
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8.4 Control interno: aspectos fundamentales
Norma 7.a del PGC

Para los gastos a distribuir en varios ejercicios, se aplicarn las siguientes normas:
1. Los gastos de formalizacin de deudas se valorarn
por su precio de adquisicin o por su coste de produccin. Estos gastos deben afectarse al ejercicio a
que correspondan; tambin podrn distribuirse en
varios ejercicios, en cuyo caso debern imputarse a
resultados durante el plazo de vencimiento de las
correspondientes deudas y de acuerdo con un plan
financiero. En todo caso deben estar totalmente
imputados cuando se amorticen las deudas a que

correspondan.
2. Los gastos por intereses diferidos se valorarn por
la diferencia entre el valor de reembolso y el valor
de emisin de las deudas a que correspondan.
Dichos gastos se imputarn a resultados durante el
plazo de vencimiento de las correspondientes deudas y de acuerdo con un plan financiero.
La norma 5. f regula los gastos financieros de las operaciones de leasing vistas anteriormente.
8.4 Control interno: aspectos fundamentales

Para el inmovilizado inmaterial son de aplicacin las
mismas normas que se expusieron para el inmovilizado
material. Entre otros aspectos podemos destacar:
El establecimiento de un sistema de autorizaciones
para la adquisicin y baja de los elementos y para
la activacin de los gastos, acorde con el criterio
de prudencia.
La existencia, tanto fsica, como jurdica y econmica, de un sistema de proteccin de activos.
La revisin y custodia de los documentos que den
origen a estos activos deben llevarla a cabo personas distintas de las que realizaron las transacciones y los registros contables.
Debe estudiarse la aplicacin uniforme de las normas contables y los criterios de amortizacin acordes con las citadas normas.
La existencia de registros auxiliares que proporcionen informacin detallada sobre identificacin del
activo y su coste, vida til y amortizacin acumulada, y condiciones especiales del activo intangible.
Respecto a los gastos amortizables, los aspectos fundamentales del control interno son los siguientes:
Debe haber un adecuado control, mediante un sistema de autorizaciones para la capitalizacin de
estos gastos.
La existencia de un sistema de amortizaciones que
permita el saneamiento de los gastos.
El establecimiento de registros que permitan identificar los gastos amortizables y su correcta amortizacin.
8.5 Objetivos de auditora

Para realizar el trabajo, el auditor debe tener en cuenta
las especiales caractersticas de los elementos de esta
rea. Por ejemplo, su naturaleza intangible no los hace
susceptibles de examen fsico; por ello, el auditor debe
cerciorarse de que se encuentran debidamente inscritos
en los registros pblicos a nombre de la empresa (marcas, patentes, concesiones, etc.). Tampoco existe la
156
confirmacin mediante circularizacin, por lo que se

deber recurrir a comprobar los documentos de dichas
adquisiciones.
Una vez analizadas las caractersticas especiales, se pueden establecer los siguientes objetivos por el auditor:
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8.6 Procedimientos de auditora
1. Obtener evidencia de la existencia de los activos

inmateriales, que se obtendr a travs de los ttulos de propiedad, de la debida inscripcin en el
registro pblico correspondiente y de su utilizacin
para la obtencin de ingresos.
2. Asegurarse de que los activos inmateriales estn
adecuadamente valorados de acuerdo con los principios del PGC.
3. Comprobar que existe un sistema de autorizaciones
para la adquisicin o baja de los elementos, y que
stos se contabilizan adecuadamente.
4. Cerciorarse de que la poltica de amortizaciones responde a un mtodo sistemtico y lgico que se
aplica uniformemente, y que los activos se encuentran protegidos y cubiertos sus riesgos por las correspondientes plizas de seguros.
5. Asegurarse de que los ingresos debidos a la utilizacin, por parte de terceros, de patentes y marcas
han sido abonados en las cuentas correspondientes.
Los objetivos esenciales que se plantea el auditor para
la verificacin de los gastos amortizables son los
siguientes:
Comprobar que los gastos son reales y tienen su
origen en operaciones que permiten activarlos.
Confirmar que su contabilizacin se ajusta a las
normas recogidas en el PGC.
Asegurarse de que se imputan a resultados segn
establece el PGC o de acuerdo a un criterio financiero uniforme.

Debemos distinguir, en primer lugar, si se realiza la auditora por primera vez o si es una auditora recurrente.
Si se trata de la primera auditora, el auditor debe
obtener detalladamente todo el inmovilizado inmaterial y los fondos de amortizacin, as como los
gastos amortizables.
En caso de ser una auditora anual recurrente, el
auditor preparar una hoja de trabajo con los
movimientos registrados durante el ejercicio.
El procedimiento de auditora a seguir se puede extender a los siguientes campos:
Verificacin documental y
registral
PROCEDIMIENTOS
DE AUDITORA
Revisin de las operaciones

de adquisiciones y bajas
Criterios de valoracin
Informacin mnima en la
memoria
Figura 8.1. Procedimiento de inmovilizado inmaterial y gastos amortizables.
Verificacin documental y registral

Para llevar a cabo la verificacin documental y registral,
el auditor:
Preparar un papel de trabajo en el que se recojan
todas las transacciones sobre el inmovilizado
inmaterial, donde se reflejan su valor bruto, amortizaciones, sus movimientos durante el ejercicio
examinado o desde el origen si es la primera auditora, as como el valor neto de cada partida a la
fecha de las cuentas anuales.
Comprobar si han sido inscritos a nombre de la
empresa en el registro correspondiente.
Analizar los criterios seguidos para su contabilizacin y las respectivas autorizaciones.
Revisin de las operaciones

de adquisiciones y bajas
Para revisar las operaciones de adquisiciones y bajas,
se debern seguir los siguientes pasos:
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Seleccionar operaciones del inmovilizado inmaterial y comprobar los contratos y documentos que
se derivan de estas operaciones, as como las autorizaciones correspondientes.
En las bajas, comprobar el resultado obtenido
tanto en los trabajos realizados por terceros como
por la propia empresa.
Criterios de valoracin
Se exponen a continuacin los criterios de valoracin
que el auditor tendr en cuenta:
Comprobar la documentacin soporte que justifica

los gastos.
Cerciorarse de que no se exceden los plazos legales establecidos para su saneamiento.
Informacin mnima en la memoria

Segn establece el PGC, en la memoria deben hacerse
constar expresamente los movimientos de cada partida
y sus correspondientes amortizaciones acumuladas y
provisiones, indicando lo siguiente:
Saldo inicial.
Verificar que la valoracin dada al inmovilizado inmaterial se ajusta a las normas establecidas en el PGC.
Comprobar las amortizaciones, analizando el criterio seguido y su uniformidad respecto a los ejercicios anteriores.
Entradas o dotaciones.
Aumentos por transferencias o traspaso de otra
cuenta.
Salidas, bajas o reducciones.
Determinar la valoracin del fondo de comercio a

travs de la transaccin que lo origin, analizando
toda la documentacin.
Respecto a los gastos amortizables, los procedimientos
bsicos consistirn en:
Obtener evidencia sobre los saldos de las cuentas
de esta naturaleza que luce el balance.
Verificar que son realmente gastos amortizables y no
gastos normales del ejercicio, que estn debidamente
autorizados y que cumplen las normas del PGC.
158
Disminuciones por transferencias o traspaso a otra

cuenta.
Saldo final.
Se informar sobre los bienes utilizados en rgimen de
arrendamiento financiero y se precisarn los criterios
de contabilizacin de estos contratos. Deber facilitar
toda la informacin significativa en relacin con los
derechos de emisin de gases invernadero.
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Conceptos bsicos
Conceptos bsicos
Activo intangible. Las NIC lo describen como un activo identificable de carcter no monetario y sin sustancia fsica.
Aplicaciones informticas. Se considera as al importe
satisfecho por la propiedad o por el derecho a uso de programas informticos, siempre que est prevista su utilizacin en varios ejercicios, incluyendo los elaborados por la
propia empresa cuando cumplan los requisitos y condiciones
exigidos para la activacin de gastos de investigacin y desarrollo.
Arrendamiento financiero (leasing). El leasing es un contrato por el cual una empresa puede disponer de la utilizacin
de un bien a cambio de unas cuotas peridicas, incluyndose
necesariamente en dicho contrato la posibilidad de que, al
finalizar ste, pueda ejercitarse la opcin de compra del bien
utilizado.
Concesin administrativa. Es un acto por el que una entidad
de derecho pblico transfiere a un particular la gestin de un
servicio pblico o el disfrute exclusivo de un bien de dominio
pblico.
Derechos de emisin. Derecho subjetivo a emitir, desde una
instalacin autorizada por la Ley 1/2005, una tonelada equivalente de dixido de carbono, durante un periodo determinado.
Derecho de traspaso. Es la cesin de un local de negocio realizada por el arrendatario del mismo a un tercero, mediante
contraprestacin, quedando dicho tercero subrogado a los
derechos y obligaciones nacidas del contrato primitivo del
arrendamiento realizado entre el arrendatario y el arrendador.
Fondo de comercio. Es el conjunto de bienes inmateriales,

tales como la clientela, nombre o razn social, localizacin,
cuota de mercado y nivel de competencia de la empresa, capital humano, canales comerciales y otros de naturaleza anloga
que impliquen valor para la empresa
Fondo de reversin. Es la reconstitucin econmica del activo
que revierte, considerando las condiciones establecidas en la
concesin administrativa correspondiente.
Gastos amortizables. Aquellos que surgen en la constitucin
de las empresas o en ampliaciones de capital o bien para el
establecimiento de la actividad en su inicio, as como los de
proyeccin plurianual, que tienen su origen en la financiacin
de la empresa y su amortizacin se realiza en ejercicios posteriores a aquel en que se producen, al entender que sus efectos ataen a varios periodos.
Investigacin. Es la indagacin, original y planificada, que
persigue descubrir nuevos conocimientos y alcanzar una superior comprensin en los terrenos cientfico o tcnico.
Propiedad industrial. Puede provenir del importe satisfecho
por la obtencin del derecho al uso o el derecho a la concesin del uso de las distintas manifestaciones de la propiedad
industrial, siempre que deba inventariarse por la empresa
adquirente, o por la activacin de gastos de investigacin y
desarrollo con resultado positivo y que cumple los requisitos
legales y se inscribe en el Registro de la Propiedad.
Transaccin onerosa. Es la operacin comercial en la que se
entrega un activo a cambio de una cantidad de dinero, o de
otro elemento que lo sustituya.
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Actividades
Actividades
Qu peculiaridad tienen todos los elementos que

forman parte del inmovilizado inmaterial?
Cmo se valoran los elementos del inmovilizado

inmaterial?
a) Cuando la empresa tenga beneficios por un aumento de

la clientela o conseguir una mayor cuota del mercado.
b) Cuando haya sido adquirido a ttulo oneroso.
c) Cuando la empresa realice un anlisis de mercado y

compruebe que la localizacin de la empresa tiene un
mayor valor y ha aumentado la clientela debido al prestigio de la marca.
En qu se diferencia el derecho de traspaso de la

concesin administrativa?
d) Cuando experimente un aumento de las ventas de forma

continuada.
4
Qu es el fondo de reversin?
Explica la relacin entre propiedad industrial y

gastos de investigacin y desarrollo.
12
Qu es el fondo de comercio?
Qu conceptos no se pueden incluir en la valoracin de las aplicaciones informticas?
El arrendamiento financiero es:

a) Un contrato de alquiler de un elemento de activo necesario para el desarrollo de la actividad productiva.
b) Un contrato por el que la empresa se compromete a
pagar unas cuotas peridicas por la utilizacin de un
bien con la obligacin de adquirirlo al finalizar el mismo.
c) Un contrato por el cual una empresa puede disponer de
la utilizacin de un bien a cambio de unas cuotas
peridicas, incluyndose necesariamente en dicho contrato la posibilidad de que, al finalizar ste, pueda ejercitarse la opcin de compra del bien utilizado.
El arrendamiento financiero obliga a realizar la

opcin de compra del bien, al finalizar el contrato.
Razona la respuesta.
d) Las tres son vlidas.

9
160
Dnde figuran los derechos de emisin de gases

de efecto invernadero en las cuentas anuales?
13
Los gastos amortizables tienen proyeccin plurianual, que significa que:
10
Cmo se amortizan los derechos de emisin de

gases de efecto invernadero?
a) Se van a producir a lo largo de los aos siguientes al

inicio de la actividad empresarial.
11
El fondo de comercio figurar en el activo de la

empresa.
b) Se producen al inicio de la actividad empresarial, pero

hay que mantenerlos durante el plazo mnimo establecido en las normas.
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Actividades
Actividades
c) Se producen al inicio de la actividad, pero hay que

repartirlos en los 5 aos siguientes al ao en el que se
produjeron.
mediante la entrega de los correspondientes derechos.

b) Figurarn en la cuenta 658 Gastos por emisin de gases
de efecto invernadero.
d) Se considera que tienen una proyeccin econmica

futura, es decir, su amortizacin se realiza en ejercicios
posteriores a aquel en que se producen, al entender
que sus consecuencias afectan a ms de un periodo.
c) Se calificarn como gastos extraordinarios.

14
Los campos a los que puede extender el auditor

los procedimientos de auditora sobre el II:
17
Indica cules son objetivos y cules procedimientos de auditoria del II (con una O una P):
a) Verificacin documental y registral.

a) Comprobar la existencia de un sistema de autorizaciones para las adquisiciones o bajas del II y que stos se
contabilizan adecuadamente.
b) Revisin de las operaciones de adquisiciones y bajas.

c) Criterios de valoracin.
b) Comprobar si han sido inscritos a nombre de la empresa

en el registro correspondiente.
15
c) Verificar que la valoracin dada al II se ajusta a las

normas establecidas en el PGC.
Los derechos de emisin de gases de efecto invernadero:
d) Determinar la valoracin del Fondo de Comercio a travs de la transaccin que lo origin, analizando toda la
documentacin.
a) Como norma general se valoran por su precio de adquisicin o coste de produccin.

b) Si son adquiridos a ttulo gratuito o por un precio inferior a su valor venal, se valorarn por su valor venal.
c) Se valoran por el mtodo del precio medio o coste
medio ponderado.
18
Son aspectos de control interno de los gastos

amortizables:
a) La existencia de un sistema de amortizaciones que permita el saneamiento de los gastos.

b) Comprobar la documentacin de soporte que justifica
los gastos.
16
Gastos por emisin de gases de efecto invernadero:

a) Requieren dotar una provisin para riesgos y gastos,
hasta que la empresa tenga que cancelar la obligacin
c) Un adecuado control, mediante un sistema de autorizaciones para la capitalizacin de estos gastos.
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Actividades
Actividades
2006, con un capital social de 600 000 , totalmente suscrito y desembolsado en el acto de
constitucin, segn consta en la escritura de la
sociedad y en los registros contables y auxiliares.
La empresa presenta, en el balance de situacin a
31 de diciembre de 2007, entre otras, las siguientes cuentas y saldos (se prescinde del IVA por
razones de simplicidad):
d) Obtener evidencia sobre los saldos de las cuentas de

esta naturaleza que luce el balance.
19
El lease-back o retro leasing:

a) Consiste en la venta de un bien por parte de la empresa
a una compaa de leasing para, posteriormente, pactar un arrendamiento financiero.
b) El objetivo fundamental de esta operacin es la obtencin de recursos financieros.
c) Un contrato por el cual una empresa puede disponer de
la utilizacin de un bien a cambio de unas cuotas
peridicas.
d) Un contrato de alquiler en el que no se contempla la
posibilidad de la opcin de compra.
20
El precio de adquisicin de las aplicaciones informticas incluye:

a) Costes devengados como consecuencia de modificaciones de aplicaciones o sistemas informticos ya existentes dentro de la estructura operativa de la empresa.
b) Costes de mantenimiento de la aplicacin informtica.
c) Costes derivados de consultas realizadas a otras empresas y revisiones globales de control de los sistemas y
aplicaciones informticas.
d) Costes derivados de la formacin del personal para la
aplicacin del sistema informtico.
21
162
La empresa PINTA, S.A., cuya actividad es la fabricacin de pinturas, se constituy el 1 de abril de
Cuentas
Conceptos
200
210
215
281
Amortizacin acumulada del inmovilizado
inmaterial
Importe en
euros
8 450,00
167 000,00
15 600,00
6 120,00
La informacin que proporciona la empresa referente a cada una de las partidas anteriores es la
siguiente:
Los gastos de constitucin ascendieron a 13000 , y en
ellos se contabilizaron los gastos de asesora (1000 ),
la minuta del notario (780 ), la factura del Registro
(720 ), el impuesto de TP y AJD (6000 ) y la publicidad de lanzamiento (4500 ).
Los gastos de investigacin y desarrollo pertenecen a
dos proyectos:
El primero consiste en un nuevo proceso de eliminacin de los fuertes olores que emiten los esmaltes, contratado el 30 de junio del ao 2006,
habiendo pagado en el momento del contrato
90 000 . Los avances hasta la fecha del balance
son positivos y el proyecto se extender a lo largo
de todo el ao 2007, pagando en febrero de este
ao 20 000 .
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Actividades
Actividades
El segundo consiste en la obtencin de nuevas

pinturas a partir de materias primas ms baratas
y menos txicas. Se inicia el 30 de septiembre de
2006, momento en el que se abonan 50000 . El
plazo para la obtencin del nuevo producto est
fijado en un ao, y el 1 de septiembre de 2007
desembols 10000 . El 1 de octubre se sabe que
no se ha obtenido el producto esperado y el proyecto se da por fallido. La empresa decide amortizarlo en los cinco aos siguientes, a contar
desde esta fecha.
En las aplicaciones informticas se incluyen: el programa de gestin integral que utiliza la empresa, comprado a la firma SOFNET el 1 de enero de 2007 por
12000 ; los cursos de adiestramiento impartidos por la
misma empresa vendedora por valor de 2400 , y el
mantenimiento de la aplicacin por 1200 , que incluye
tambin las actualizaciones, pagando todos los conceptos por banco en esa fecha.
Otra informacin suministrada por la direccin de

PINTA, S. A. es la siguiente:
La empresa sigue la poltica de sanear los gastos amortizables en cinco aos, habiendo imputado a la cuenta
de resultados la parte proporcional de cada periodo. No
ha hecho distincin entre gastos de constitucin y de
primer establecimiento, por amortizarse en el mismo
plazo y ser similares.
La poltica de inversiones la aprueba el Consejo de
Administracin y la ejecuta el Director financiero, siempre que supere el lmite de 50 000 . El proyecto de
investigacin fallido decide amortizarlo en cinco aos
para no causar tanto impacto en la cuenta de resultados. A la finalizacin del ao 2007, no se ha concluido
todava el otro proyecto, pero se sabe que es positivo.
En las aplicaciones informticas ha incluido todos los
gastos que han acompaado a las mismas, hasta el
mantenimiento anual, amortizando dicho importe en
un periodo de cinco aos.
Analiza los registros contables realizados por

PINTA, S. A. y propn los ajustes que procedan,
segn la informacin suministrada relativa al rea
en estudio.
163

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Unidad 8.

En esta unidad aprenders a:

Identificar las cuentas del PGC que

Conocer y comprender los

Analizar los aspectos

Conocer los objetivos y

Obtener informacin suficiente

8. Inmovilizado inmaterial y gastos amortizables

del comercio de derechos de emisin de gases de efecto

8.2 Clasificacin de cuentas en el PGC

8. Inmovilizado inmaterial y gastos amortizables

8. Inmovilizado inmaterial y gastos amortizables

8.3 Principios y normas contables

Gastos de investigacin y desarrollo

8. Inmovilizado inmaterial y gastos amortizables

La amortizacin de los gastos de investigacin y

Cuando estn afectos a la concesin activos del IM

Un fondo de reversin es la reconstitucin del valor neto

a) Que transcurrido el primer ao, COSMETY decide activar los

Nombre de las cuentas

8. Inmovilizado inmaterial y gastos amortizables

Caso prctico 1 (Continuacin)

Nombre de las cuentas

b) El ao 2007 realiza los mismos apuntes.

Nombre de las cuentas

La sociedad EXPLOPAR, S.L. obtiene de un ayuntamiento una

til de 8 aos). Tambin ha pagado a un asesor independiente

8. Inmovilizado inmaterial y gastos amortizables

Caso prctico 2 (Continuacin)

Nombre de las cuentas

El coste de la maquinaria menos la amortizacin acumulada.

Analiza los apuntes realizados por la sociedad y propn los

Nombre de las cuentas

8. Inmovilizado inmaterial y gastos amortizables

Caso prctico 2 (Continuacin)

Nombre de las cuentas

Dotacin al fondo de reversin

Los ajustes que se proponen son los siguientes:

Nombre de las cuentas

consecuencia de un proyecto de desarrollo de la

8. Inmovilizado inmaterial y gastos amortizables

La empresa PROIN, S.A. adquiere el 1 de enero de 2007 una

Las anotaciones contables realizadas por la sociedad son las

Nombre de las cuentas

Analiza los apuntes realizados por la sociedad y propn los

segundo ao, el valor de mercado de la patente se estima en

Nombre de las cuentas

8. Inmovilizado inmaterial y gastos amortizables

Caso prctico 3 (Continuacin)

Nombre de las cuentas

plazo hasta un mximo de veinte aos,4 debiendo

8. Inmovilizado inmaterial y gastos amortizables

El valor del derecho de traspaso slo podr figurar

Su valoracin ser por el precio de adquisicin o

El valor del derecho de traspaso es la contraprestacin derivada de dicha operacin.

a) Costes devengados a consecuencia de modificaciones de aplicaciones o sistemas informticos

La amortizacin se realizar en el plazo mnimo

b) Costes derivados de la formacin del personal

d) Costes de mantenimiento de la aplicacin informtica.

nos hacen entrega de la misma, inscribindola en el Registro de

Nombre de las cuentas

8. Inmovilizado inmaterial y gastos amortizables

Caso prctico 4 (Continuacin)