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ASSEMBLE
NATIONALE
ET PRSENT
PAR M. PIERRE-ALAIN MUET, Rapporteur
SOMMAIRE
Pages
15
INTRODUCTION ...........................................................................................................
17
PREMIRE
PARTIE :
LOPTIMISATION
FISCALE
DES
ENTREPRISES DANS UN CONTEXTE INTERNATIONAL : DE QUOI
PARLE-T-ON ? .............................................................................................................. 21
I. UN PHNOMNE COMPLEXE DFINIR ET QUANTIFIER..........................
21
21
21
23
25
26
1. Lvolution de la part de limpt sur les socits (IS) dans les recettes
publiques ne permet pas de tirer de conclusions prcises ......................................
26
2. Les carts entre IS thorique et IS rel ne permettent pas, en tant que tels, de
caractriser lexistence de comportements doptimisation. ...................................
27
29
30
32
32
1. Les rgimes fiscaux nationaux restent marqus par leur disparit .........................
32
35
a. Souvent employe, la notion de paradis fiscal ne fait pas lobjet dune dfinition
universelle. .........................................................................................................
35
40
III.
42
42
43
44
46
47
49
49
49
50
50
51
52
52
52
54
55
57
57
62
63
64
64
64
65
67
67
71
71
B.
72
72
73
73
74
75
78
79
79
A.
DES
MESURES
LGISLATIVES
RCENTES
CONTRE
LOPTIMISATION PAR LE FINANCEMENT .....................................................
79
79
80
81
81
81
83
84
89
89
90
b. Les rgles spcifiques aux versements effectus dans des tats et territoires non
coopratifs ..........................................................................................................
90
D.
2. Les rgles relatives aux socits trangres contrles : larticle 209 B du code
gnral des impts ..................................................................................................
91
LES
ENSEIGNEMENTS
TIRER
DES
EXPRIENCES
INTERNATIONALES DENCADREMENT DES PRODUITS ET ENTITS
HYBRIDES ...............................................................................................................
92
92
92
93
93
94
1. Au-del des contrles fiscaux, il existe dautres sources dinformation sur les
pratiques doptimisation fiscale .............................................................................
94
2. Des avances ont eu lieu sur ce terrain en France, mais elles pourraient tre
utilement compltes..............................................................................................
97
97
98
II.
111
111
LCHANGE
DINFORMATIONS
ENTRE ADMINISTRATIONS
FISCALES : MIEUX CONNATRE LOPTIMISATION POUR MIEUX
LENCADRER ......................................................................................................... 120
1. Les avances en matire de lutte contre les paradis fiscaux ................................... 120
2. Des amliorations possibles en matire dchange dinformations ........................ 121
a. Par une apprciation renouvele de la notion dETNC .......................................... 121
b. Par une attention particulire porte aux rulings des administrations fiscales
trangres ........................................................................................................... 121
122
124
SYNTHSE DU RAPPORT
Limpt reprsente une charge pour les entreprises ; il nest donc pas
tonnant quelles cherchent loptimiser, cest--dire le rduire autant que le
droit le permet. Loptimisation fiscale peut en effet se dfinir comme lutilisation
par le contribuable de moyens lgaux lui permettant dallger son impt. Elle doit
donc tre distingue de la fraude et de lvasion fiscales, la premire impliquant
une violation de la lettre de la loi, la seconde un contournement volontaire de son
esprit. Les frontires entre ces diffrentes notions sont toutefois loin dtre
tanches. Lorsque loptimisation utilise les failles de certaines lgislations
nationales pour saffranchir de limpt sur les socits, comme le font certaines
multinationales en contournant de fait lesprit des lois des pays dans lesquels elles
oprent, on nest plus trs loign de lvasion fiscale grande chelle. Cest de
cette optimisation fiscale agressive quil sera principalement question dans ce
rapport.
Dlicate dfinir, loptimisation fiscale est encore plus difficile mesurer.
Le phnomne drosion des bases taxables du fait des stratgies doptimisation
mises en place par les grandes entreprises multinationales, constat notamment par
lOCDE dans son rcent rapport Lutter contre lrosion de la base dimposition et
le transfert de bnfices, est davantage document par un faisceau concordant
dindices que par des donnes chiffres incontestables. Figure notamment au rang
de ces indices le fait que certains tats pratiquant une fiscalit faible accueillent
des flux dinvestissements directs ltranger sans commune mesure avec leur
richesse nationale et la taille de leur conomie.
Car les diffrences de lgislation entre tats et donc de niveau de
pression fiscale sont le principal levier des stratgies doptimisation fiscale mises
en place par les entreprises transnationales. Dans une conomie ouverte, il sagit
pour ces groupes de localiser les charges dans les tats les plus taxateurs pour y
minorer autant que possible lassiette imposable et les profits sous les cieux
fiscaux les plus clments pour limiter voire annuler la cotisation dimpt. cet
gard, les paradis fiscaux sont videmment des destinations de choix pour
chapper limpt.
la disparit des droits nationaux sajoutent les imperfections du droit
international. Afin dviter les doubles impositions, les tats ont dvelopp un
rseau aujourdhui trs dense de conventions internationales bilatrales (environ
3 000), sous lgide de lOCDE, dont le modle de convention a fait cole. De
manire presque paradoxale, ce rseau de conventions permet certaines
entreprises de bnficier de doubles non-impositions, en choisissant leurs tats
dimplantation pour tirer profit de larticulation des diffrentes conventions
fiscales. Cette pratique de treaty shopping est rendue attractive par le fait que
certains tats, y compris au sein de lUnion europenne, laissent transiter en
franchise dimpt des revenus vers des paradis fiscaux.
15
INTRODUCTION
La crise conomique, financire et budgtaire dans laquelle est plonge
lUnion europenne depuis prs de cinq ans a renforc le besoin de redressement
des comptes publics, mais galement laspiration la justice fiscale. En ces temps
qui rendent ncessaire une contribution plus importante de chacun leffort
public, les carts flagrants entre la richesse de certains et la modicit de leur
participation cet effort ne sont plus accepts. Afin dy remdier, limpratif
premier est de faire en sorte que ceux qui ne payent pas les impts quils doivent
sexcutent : cest le sens de la lutte contre la fraude fiscale.
Mais cette lutte, aussi utile soit-elle, ne suffit pas rtablir pleinement la
justice fiscale : en effet, de nombreux contribuables parviennent, sans sortir de la
lgalit, chapper en tout ou partie limpt. Ces pratiques d optimisation
fiscale qui se distinguent tout la fois de la fraude et de lvasion en ce
quelles ne mconnaissent en principe ni la lettre ni lesprit de la loi consistent
notamment pour les personnes physiques recourir aux niches fiscales ,
mesures lgales drogatoires au droit commun. Mais loptimisation fiscale est
galement, et peut-tre surtout, le fait des entreprises. Limpt essentiellement
(1)
limpt sur les bnfices est pour elles une charge comme une autre, dont le
montant diminue dautant le profit rinvestir ou distribuer aux actionnaires ; il
nest donc pas tonnant quelles cherchent le minimiser. Celles qui y
parviennent le mieux sont en toute logique les grandes entreprises transnationales,
qui ont les moyens de recourir une ingnierie fiscale et financire pointue, qui
peuvent jouer des diffrences de lgislation entre les tats, et dont la structuration
en groupe de socits permet de bnficier de rgimes favorables.
Si la problmatique de loptimisation fiscale des entreprises nest pas
rcente, elle est profondment renouvele par la conjonction de deux
phnomnes :
la globalisation de lconomie se manifeste par la place croissante des
changes transfrontaliers raliss entre des entreprises lies, appartenant un
mme groupe. Ces changes offrent aux entreprises la possibilit, grce aux prix
de transfert et aux relations financires, de localiser leurs charges dans les tats
pratiquant une fiscalit leve, et leurs produits sous des cieux fiscaux plus
clments ;
le dveloppement de lconomie numrique et lextension de ses
principes aux autres sphres dactivit renforcent les possibilits doptimisation,
car les actifs immatriels, qui sont ici lorigine de la production de richesse, sont
presque parfaitement mobiles.
(1) Quil sagisse, en France, de limpt sur les socits ou de limpt sur le revenu pour celles des entreprises
qui en sont redevables.
(1) OCDE, Lutter contre lrosion de la base dimposition et le transfert de bnfices, 2013, dit BEPS :
http://www.keepeek.com/Digital-Asset-Management/oecd/taxation/lutter-contre-l-erosion-de-la-base-dimposition-et-le-transfert-de-benefices_9789264192904-fr
(2) Countries should change rules that let companies shift their profits across borders to avoid taxes :
https://www.gov.uk/government/publications/g8-lough-erne-declaration
Car limplication des tats dans loptimisation fiscale des entreprises est
majeure : si les entreprises parviennent rduire significativement leur charge
dimpt, cest parce que certains tats ont mis en place des mesures fiscales
particulirement attractives, et que le recours ces mesures est rendu possible par
les conventions fiscales. Ltat-Janus peut afficher deux aspirations
contradictoires : attirer de lactivit conomique sur son territoire par des mesures
fiscales avantageuses, et lutter contre lrosion de la base taxable qui porte
directement prjudice ses recettes.
Il est donc sans doute vain de se contenter de stigmatiser les
comportements des entreprises transnationales qui recourent loptimisation, car
ces comportements sont finalement rendus possibles par les failles de la lgislation
fiscale, nationale comme trangre, voire internationale.
On le voit bien, loptimisation fiscale des entreprises dans un contexte
international pose des questions urgentes, multiples, complexes et entremles.
Cest pourquoi la commission des Finances a dcid le 27 fvrier dernier la
cration dune mission dinformation sur le sujet. Cette mission, dont la
composition reflte celle de lAssemble, a procd de nombreuses auditions
Paris : OCDE, Direction gnrale des Finances publiques, organisations non
gouvernementales, reprsentants dentreprises, professionnels du droit
Le Prsident et le Rapporteur se sont en outre dplacs dans deux tats
dont le rle leur a paru central pour la bonne comprhension du sujet : les PaysBas, qui ont dvelopp une politique avance dattractivit fiscale, et les tatsUnis, dont sont rsidentes les plus grandes entreprises de lconomie numrique.
En sa qualit de membre du Bureau de la commission des Finances, le Rapporteur
sest galement rendu Berlin, o la question de loptimisation fiscale des
entreprises a t aborde avec des membres du Bundestag et des reprsentants de
ladministration fiscale. Un questionnaire a par ailleurs t adress lattach
fiscal pour le Royaume-Uni, compte tenu de lactualit particulire du sujet dans
ce pays. Enfin, un courrier a t adress aux dirigeants de chacune des entreprises
du CAC 40, leur demandant dindiquer la mission les implantations de leurs
groupes dans des tats pratiquant une fiscalit faible. Compte tenu des dlais
impartis, seules huit groupes ont pu rpondre cette demande ; le Rapporteur
informera donc ultrieurement la commission des Finances des informations
contenues dans lensemble des rponses.
Pour les besoins de la mission, le Prsident et le Rapporteur ont en outre
obtenu de la commission des Finances loctroi des pouvoirs habituellement
rservs au Prsident, au Rapporteur gnral et, pour leur domaine de comptence,
aux Rapporteurs spciaux. Cette procdure, prvue par larticle 57 de la loi
er
organique relative aux lois de finances du 1 aot 2001 (LOLF), a permis au
Prsident et au Rapporteur de la mission de se faire communiquer tous les
documents administratifs et financiers jugs utiles, sans que le secret professionnel
puisse leur tre oppos. Ainsi, la consultation des dossiers fiscaux de quelques
(1) Sachant quil ne sagit pas dans ce rapport dtudier les niches fiscales dont peuvent bnficier les
entreprises, mais uniquement les principaux mcanismes qui leur permettent doptimiser leur charge
dimpt eu gard leurs activits transnationales.
PREMIRE PARTIE :
LOPTIMISATION FISCALE DES ENTREPRISES DANS UN CONTEXTE
INTERNATIONAL : DE QUOI PARLE-T-ON ?
I. UN PHNOMNE COMPLEXE DFINIR ET QUANTIFIER
A. TENTATIVES DE CARACTRISATION DE LOPTIMISATION FISCALE
1. Une pratique en principe lgale, distincte de la fraude et de lvasion
Les frontires entre ces diffrentes notions, on le voit, sont loin dtre
tanches. Lorsque loptimisation utilise les failles de certaines lgislations
nationales pour saffranchir de limpt sur les socits, comme le font certaines
multinationales en contournant de fait lesprit des lois des pays dans lesquels elles
oprent, on nest plus trs loign de lvasion fiscale grande chelle. Cest de
cette optimisation fiscale agressive quil sera principalement question dans ce
rapport.
2. Des techniques souvent complexes, majoritairement utilises par les
plus grandes entreprises
(1) Centre for Tax Policy and Administration : Glossary of Tax Terms:
http://www.oecd.org/ctp/glossaryoftaxterms.htm#T
(1) Pour lentretien de la force publique, et pour les dpenses dadministration, une contribution commune est
indispensable. Elle doit tre galement rpartie entre tous les Citoyens, en raison de leurs facults.
des
choix
de
LOCDE constate que, parmi les tats qui en sont membres, la part des
recettes des impts sur les bnfices des socits dans les recettes fiscales totales a
connu des volutions contrastes. De 8,8 % en 1965, cette part avait chut 7,6 %
en 1975 pour crotre continuellement jusquen 2007 o elle stablissait 10,6 %.
En 2008, cette part sest replie 10 %, puis 8,4 % en 2009, consquence
probable de la crise conomique et financire. Une lgre augmentation sest
produite en 2010, 8,6 %.
Une telle volution masque toutefois les choix de politique fiscale oprs
par les diffrents pays de lOCDE, lesquels se sont majoritairement traduits par
des baisses du taux, gnralement accompagnes dlargissements de lassiette.
Les statistiques relatives aux annes 2000 en tmoignent, avec une diminution du
taux lgal moyen de lIS de 7,2 points entre 2000 et 2011, de 32,6 % 25,4 %.
Pour autant, la charge fiscale assume par les entreprises au titre de lIS,
mesure par le ratio IS/PIB, ne sest pas considrablement rduite sur longue
(1) BEPS, page 19.
priode. Alors quelle stablissait 2,2 % du PIB en 1965, elle a connu une
croissance erratique mais continue jusqu un pic en 2007 3,8 %, avant de
sinverser pour atteindre 3 % en 2011 (aprs un net repli de 3,5 % 2,8 %
entre 2008 et 2009).
Il serait hasardeux de tirer une quelconque conclusion de ces observations.
Si leffet du ralentissement conomique amorc partir de 2008 sur les recettes
dIS semble difficilement contestable, lanalyse ne permet pas daffirmer
lexistence ou labsence de comportements doptimisation, et encore moins
disoler et de quantifier avec certitude, le cas chant, les consquences de telles
pratiques sur les rentres fiscales.
2. Les carts entre IS thorique et IS rel ne permettent pas, en tant que
tels, de caractriser lexistence de comportements doptimisation.
(1) Harry Partouche et Matthieu Olivier, Le taux de taxation implicite des bnfices en France , Trsor-co,
n 88, juin 2011 : http://www.tresor.economie.gouv.fr/file/325821
(2) http://www.performancepublique.budget.gouv.fr/fileadmin/medias/documents/ressources/PLF2013/RPO2013.pdf, pages 45 51.
Toutes
socits non
financires
Micro
PME
ETI
GE
Manuf.
Services
76,6
3,2
13,5
0,0
0,9
4,1
1,9
0,0
7,3
9,6
0,0
0,4
11,0
11,5
0,0
0,9
6,9
8,7
0,4
0,8
7,3
8,5
1,8
0,5
7,2
8,8
1,4
0,5
0,0
0,1
0,6
0,7
0,6
0,4
0,5
10,1
12,9
5,0
10,0
1,2
3,8
1,1
2,5
0,8
2,6
2,1
5,7
2
5,0
18,3
13,9
6,9
5,5
5,3
9,4
8,4
5,4
39,6
3,9
42,4
3,1
29,8
3,0
24,9
2,7
29,1
3,7
31,7
3,4
31,1
Micro = micro-entreprises
PME = petites et moyennes entreprises
ETI = entreprises de taille intermdiaire
GE = grandes entreprises
Manuf. = manufacture
Source : rapport sur les prlvements obligatoires et leur volution, annexe au PLF 2013
Lobservation de la part des IDE rapporte aux PIB de certains tats est
sans doute plus pertinente et permet de mieux apprhender, sans pour autant le
cerner totalement, le phnomne drosion des bases dimposition et de transfert
des bnfices. Rappelons que lIDE est un flux dinvestissement transnational par
lequel linvestisseur du pays source tablit un intrt durable dans une entreprise
(1)
du pays daccueil . Or certains tats hbergent des stocks dIDE sans commune
mesure avec leur richesse nationale et la taille de leur conomie, ce qui tendrait
prouver un dcouplage entre lactivit conomique relle ralise dans le pays
source, et sa traduction fiscale au sein dun autre tat.
Le rapport BEPS cite ce sujet une tude conduite par le Fonds montaire
international (FMI) qui relevait quen 2010 la Barbade, les Bermudes et les les
Vierges Britanniques territoires internationalement reconnus pour la qualit de
leur accueil en matire de fiscalit avaient t destinataires de 5,11 % du flux
(2)
total dIDE , davantage que lAllemagne (4,77 %) ou le Japon (3,76 %).
Symtriquement, les les Vierges Britanniques staient rvles le premier
investisseur en Chine (14 %), certes loin derrire Hong-Kong (45 %), mais devant
les tats-Unis (4 %). Avec les Bermudes et les Bahamas, elles font partie des
cinq principaux investisseurs en Russie. Quant lle Maurice, qui ne surcharge
pas ses rsidents fiscaux, elle est le premier investisseur en Inde (24 %).
Il serait faux de penser que des situations aussi aberrantes
conomiquement ne se rencontrent quau sein dtats o la douceur de la fiscalit
na dgale que celle du climat. LOCDE dispose de donnes plus prcises sur
certains pays. Elles permettent notamment disoler la part des stocks
(3)
dinvestissements dtenue par des entits vocation spciale (EVS) , structures
qui nemploient pas ou peu de personnel, ont une prsence physique limite ou
nulle dans le pays daccueil, dont les actifs et les passifs correspondent des
investissements en provenance ou destinations dautres pays et qui mnent
(1) Daprs lINSEE, les IDE sont les investissements qu'une unit institutionnelle rsidente d'une conomie
effectue dans le but d'acqurir un intrt durable dans une unit institutionnelle rsidente d'une autre
conomie et d'exercer, dans le cadre d'une relation long terme, une influence significative sur sa gestion.
Par convention, une relation d'investissement direct est tablie ds lors qu'un investisseur acquiert au moins
10% du capital social de l'entreprise investie. Les investissements directs comprennent non seulement
l'opration initiale qui tablit la relation entre les deux units, mais galement toutes les oprations en
capital ultrieures entre elles et entre les units institutionnelles apparentes, qu'elles soient ou non
constitues en socits. . http://www.insee.fr/fr/methodes/default.asp?page=definitions/investis-directsetrangers.htm
(2) En 2009, le stock dIDE entrants et sortants des les Vierges Britanniques reprsentait prs de 270 fois leur
PIB (Conseil danalyse conomique, note danalyse n 222 Centres financiers offshore et systme
bancaire "fantme" , 2011 : http://www.strategie.gouv.fr/content/note-d%E2 %80%99analyse-222-centresfinanciers-offshore-et-systeme-bancaire-fantome#les-ressources).
(3) En anglais, Special Purpose Vehicle (SPV).
CA dclar
en France
CA estim
ralis en
France
138 M
1,4 Md
Apple
257 M
ND
110 M
Facebook
Amazon
5,5 M
162 M
3,2 Mds
6,7 M
317,5 M
38 %
140 M
0,05 M
21,2 M
123 %
890 M
3,3 M
10,9 M
32 %
8%
584 M
2,5 Mds
22 M
317 M
1 009 Mds
8,13 Mds
37,5 M
828,7 M
Microsoft
Total
IS quauraient
Taux de
IS pay par
pay les OTT en
croissance
les OTT en
France sans
annuel moyen
France
optimisation
CA monde
42 %
CA : chiffre daffaires
M : million deuros
Md : milliard deuros
ND : non disponible
(1) Philippe Marini, Limpact du dveloppement dInternet sur les finances de ltat, rapport dinformation
n 398, avril 2010, annexe 2, pages 83 et suivantes :
http://www.senat.fr/commission/fin/evenements/EtudeGreenwichConsulting.pdf
(2) Greenwich consulting, tude comparative internationale sur la fiscalit spcifique des oprateurs
tlcoms et les schmas doptimisation fiscale des acteurs "Over-the-Top" , 17 avril 2013 :
http://www.fftelecoms.org/sites/fftelecoms.org/files/contenus_lies/brochure_ott_4_pages.pdf
(3) Ainsi, les auteurs de ltude appliquent aux activits factures en France le taux de marge brute standard
observable au niveau de chaque groupe sur ses rsultats monde, puis soumettent lassiette ainsi calcule
un taux dIS de 33,1/3 %.
Source : Greenwich consulting, tude comparative internationale sur la fiscalit spcifique des oprateurs tlcoms
et les schmas doptimisation fiscale des acteurs Over-the-Top , (17 avril 2013).
principale en Irlande, o le taux dIS est de 12,5 %, plutt quen France o, toutes
choses gales par ailleurs, la mme assiette taxable se verrait soumise au taux
de 33,1/3 %.
Mais gnralement, ce sont la combinaison et les interactions entre les
diffrentes rgles nationales qui permettent lentreprise une optimisation
maximale. Comme le souligne le rapport BEPS, le plus souvent, ce nest pas la
lgislation fiscale dun pays en particulier qui cre la possibilit dun transfert de
bnfices, mais plutt la manire dont les lgislations de plusieurs pays
(1)
interagissent. . Ainsi, une entreprise pourra combiner le rgime favorable
applicable aux flux financiers sortants dun premier tat (par exemple avec
retenue la source faible ou nulle pour les produits verss des entits situes
ltranger), et la fiscalit douce applicable ces mmes produits dans un second
tat.
fiscal
(1)
du paradis
(1) Ministre de lconomie et des finances, Rencontre de haut niveau entre plusieurs pays de lOCDE sur la
transparence et lchange de renseignements Relev des conclusions,
http://www.minefe.gouv.fr/fonds_documentaire/archives/dossiersdepresse/081021evasion_fiscale/releve_co
nclusions.pdf
(2) Ces standards sont essentiellement reflts dans le Modle daccord dchange de renseignements en
matire
fiscale
et
ses
commentaires
(http://www.oecd.org/fr/ctp/echange-de-renseignementsfiscaux/33977677.pdf),et dans larticle 26 du Modle de convention fiscale concernant le revenu et la
fortune de lOCDE et ses commentaires (http://www.oecd.org/fr/ctp/echange-de-renseignementsfiscaux/120718_Article%2026-FR.pdf).
(3) Lapprciation de ce critre renvoyant concrtement la conclusion dau moins douze conventions fiscales
conformes aux standards de lOCDE.
(4) http://www.stopparadisfiscaux.fr/les-pfj-c-est-quoi/notre-liste/article/les-juridicitions-concernees-par-l
Liste grise
2009
Paradis fiscaux
Andorre
Anguilla
Antigua et Barbuda
Aruba
Bahamas
Bahren
Belize
Bermudes
Dominique
Gibraltar
Grenada
Liberia
Liechtenstein
les Vierges britanniques
les Caman
les Cook
les Marshall
Monaco
Montserrat
Nauru
Antilles nerlandaises
Niue
Panama
Saint Kitts et Nevis
Sainte Lucie
Saint Vincent et les Grenadines
Samoa
San Marin
les Turques et Caques
Vanuatu
2012
Paradis fiscaux
Nauru
Niue
Autres centres financiers
Guatemala
Liste noire
Source : OCDE.
Costa Rica
Malaisie (Labuan)
Philippines
Uruguay
2010
Anguilla
Belize
Brunei
Costa Rica
Dominique
Grenade
Guatemala
les Cook
les Marshall
Liberia
Montserrat
Nauru
Niue
Panama
Philippines
Saint-Kitts-et-Nevis
Sainte-Lucie
Saint-Vincent et les Grenadines
2011
Anguilla
Belize
Brunei
Costa Rica
Dominique
Grenade
Guatemala
les Cook
les Marshall
les Turques-et-Caques
Liberia
Montserrat
Nauru
Niue Oman
Panama
Philippines
Saint-Vincent et les Grenadines
2012
Botswana
Brunei
Guatemala
les Marshall
Montserrat
Nauru
Niue
Philippines
Sont considrs comme non coopratifs, la date du 1 janvier 2010, les tats et
territoires non membres de la Communaut europenne dont la situation au regard de la
transparence et de l'change d'informations en matire fiscale a fait l'objet d'un examen par
l'Organisation de coopration et de dveloppement conomiques et qui, cette date, n'ont pas conclu
avec la France une convention d'assistance administrative permettant l'change de tout
renseignement ncessaire l'application de la lgislation fiscale des parties, ni sign avec au moins
douze tats ou territoires une telle convention.
La liste des tats et territoires non coopratifs est fixe par un arrt des ministres chargs
de l'conomie et du budget aprs avis du ministre des affaires trangres.
Les tats sans impt, dits zero-havens , sont les territoires au sein
desquels aucun prlvement nest effectu au titre de lIS. De fait, la seule
imposition qui peut frapper les revenus perus par des socits tablies dans de
tels tats (intrts, dividendes, redevances, etc.) prend la forme, le cas chant,
dune retenue la source opre par ltat tranger source du versement. Encore
faut-il quun tel prlvement soit prvu par le droit interne du pays dorigine des
flux. Ainsi, tandis que la France oprera en principe, sauf stipulation contraire
prvue par la convention fiscale bilatrale, une retenue la source de 33,1/3 %
(4)
pour des versements effectus au profit dune entreprise tablie aux Bermudes ,
(1) Ainsi que, entre autres, de taxe sur le chiffre daffaires, dimpt sur le revenu, dimpt sur la fortune, de
droits sur les successions.
(2) Imposition des socits en lespce.
(3) Que lon pourrait traduire par refuge zro [impt] .
(4) En application de larticle 182 B du code gnral des impts.
les Pays-Bas ne raliseront aucun prlvement sur les flux sortants de leur
territoire, la loi fiscale nerlandaise ne prvoyant aucun dispositif de cette nature.
Il existe en ralit peu de zero-havens, mais davantage dtats qui
imposent la masse taxable sur une base trs restreinte ou un taux
particulirement rduit. Au sein de cette deuxime famille, trois cas peuvent tre
distingus :
les tats dans lesquels limpt de droit commun sur les bnfices est
tabli un taux extrmement rduit. Ainsi, le sultanat dOman taxe les bnfices
(1)
des socits hauteur de 12 % , et le Montngro 9 % ;
certains tats prlvent un impt de substitution lIS, lequel aboutit
une taxation minore de la socit concerne. Tel est le cas des Bahamas, un zerohaven au titre de lIS qui a toutefois institu un modeste droit annuel de licence
(2)
(business licence fee) ;
enfin, certains tats rduisent volontairement la base de leur IS, en
accordant des exonrations ou des exemptions certains types dentreprises ou
dactivits relevant de la catgorie des entreprises offshore. Il sagit de socits qui
ne ralisent aucune opration commerciale (offshore trading company) ou aucune
opration financire (offshore finance company) dans ltat dimplantation. Ainsi
les les Vierges Britanniques exonrent de tout prlvement les International
Business Companies (IBCs), socits dont, prcisment, les revenus ne rsultent
pas de la conduite daffaires sur le territoire en question.
Il existe une dernire catgorie de paradis fiscaux : ceux qui accordent
des avantages certaines activits conomiques dans le but de favoriser leur
dveloppement. Il ne sagit pas ici de dtailler lensemble des rgimes
prfrentiels offerts telle ou telle activit par tel ou tel tat. Un exemple
relativement bien connu du grand public permettra dillustrer cette famille de
paradis fiscaux : les avantages accords par certains tats aux compagnies
maritimes battant leur pavillon de complaisance . Ainsi, si le taux dIS
Panama atteint 25 %, cet tat en exonre totalement les compagnies maritimes
battant son pavillon ou dont les activits sont gres depuis son territoire.
Rappelons que Panama est le premier pavillon dimmatriculation au monde, avec
(3)
prs de 22 % de la flotte mondiale .
Les tats peuvent retenir, pour limposition des bnfices des entreprises,
lun des deux grands modles suivants :
le modle de mondialit prvoit limposition des entreprises rsidentes
sur les bnfices raliss lintrieur comme lextrieur du territoire. Le critre
de rsidence est habituellement vrifi par limplantation dans ltat concern du
sige de direction effective de lentreprise ;
le modle de territorialit, linverse, prvoit limposition des
entreprises, y compris non rsidentes, sur les seuls bnfices raliss lintrieur
du territoire.
Contrairement la plupart des tats membres de lOCDE, la France
a retenu le principe de territorialit, pos au I de larticle 209 du code gnral
des impts : les bnfices passibles de l'impt sur les socits sont dtermins
[] en tenant compte uniquement des bnfices raliss dans les entreprises
exploites en France . Ce choix original a t confort par la rcente suppression
(1)
du bnfice mondial consolid .
(1) Article 3 de la loi n 2011-1117 du 19 septembre 2011 de finances rectificative pour 2011.
(1) Conseil dtat, Section, 20 juin 2003, Ministre de lconomie, des finances et de lindustrie contre Socit
Interhome AG, requte n 224407.
Exemple : une socit tablie dans un tat A verse une autre socit
tablie dans un tat B des intrts en rmunration dun prt. Le montant de ces
intrts est impos dans ltat B. En application de la convention, ltat A peut
pratiquer une retenue la source sur le flux qui quitte son territoire, car ce flux
correspond bien une activit conduite sur ce territoire. Afin dviter une double
imposition de ce flux, le montant de la retenue vient en diminution de limpt
thoriquement d dans ltat B.
4. Des principes conventionnels mal adapts certains aspects de
lconomie moderne, notamment lconomie numrique
Conu pour viter les doubles impositions, le Modle OCDE sur lequel se
fondent la plupart des conventions fiscales bilatrales est galement soucieux de
conserver un certain degr de souverainet fiscale aux tats de la source, dans
lesquels naissent les bnfices ; cest la raison dtre de la notion dtablissement
stable. Or, la poursuite de ce second objectif est aujourdhui mise mal par
certaines caractristiques de lconomie moderne ; comme le relve lOCDE, les
normes fiscales internationales actuellement en vigueur nont pas volu au mme
rythme que les pratiques des entreprises au niveau mondial, en particulier dans le
(1)
domaine des biens incorporels et de lconomie numrique .
Dans son rapport de janvier 2013, la mission dexpertise sur la fiscalit de
(2)
lconomie numrique identifie, au rang des principales caractristiques de cette
conomie, un modle daffaires plusieurs faces. Par exemple, le business model
dun moteur de recherche bien connu consiste offrir ses utilisateurs une
indexation performante des informations figurant sur Internet (premire face) et
vendre des annonceurs des espaces publicitaires qui seront visionns par les
utilisateurs (deuxime face). Fournies par le travail gratuit des utilisateurs, les
donnes sont le flux essentiel de lconomie numrique : par exemple,
lhistorique des recherches ralises par un internaute sur le moteur de recherche
fournit lentreprise qui lexploite un ensemble de donnes lui permettant de
vendre aux annonceurs une publicit personnalise , dfinie par les
recoupements permis par le traitement automatis des donnes.
Compte tenu du caractre immatriel des flux, propre au business model
des entreprises du numrique, lexistence dun tablissement stable dans un tat
donn nest pas indispensable pour y dvelopper une activit. Plus exactement, les
lments incorporels que sont les donnes et le logiciel, souvent seuls prsents
dans ltat de la source, ne suffisent pas constituer un tablissement stable
permettant de soumettre limpt lentreprise du numrique. Comme le
rsume lOCDE, il est aujourdhui possible dtre fortement impliqu dans la
vie conomique dun autre pays, cest--dire de traiter avec des clients situs dans
(3)
ce pays par le truchement dInternet, sans y avoir dimplantation imposable .
(1) BEPS, page 9.
(2) Pierre Collin et Nicolas Colin, Mission dexpertise sur la fiscalit de lconomie numrique, Rapport au
ministre de lconomie et des finances, au ministre du Redressement productif, au ministre dlgu charg
du Budget et la ministre dlgue charge des Petites et moyennes entreprises, de linnovation et de
lconomie numrique : http://www.economie.gouv.fr/files/rapport-fiscalite-du-numerique_2013.pdf
(3) BEPS, page 9.
(1) Cette dfinition est en somme une traduction de celle donne par le glossaire des termes fiscaux de
lOCDE : An analysis of tax treaty provisions to structure an international transaction or operation so as
to take advantage of a particular tax treaty. The term is normally applied to a situation where a person not
resident of either the treaty countries establishes an entity in one of the treaty countries in order to obtain
treaty benefits. .
Lgende
RAS = retenue la
source
Circuit hors
optimisation
Circuit avec
optimisation
Optiplus
Padimpo
tat A
tat B
Bwatoltre
tat C
(tat-tunnel)
TYPOLOGIE
DES
PRINCIPALES
PRATIQUES
Pour couvrir leurs risques, la plupart des socits recourent aux services de
socits spcialises dans lassurance. Elles souscrivent auprs delles des polices
et leur versent des primes (dductibles du rsultat). Certains groupes choisissent
au contraire dinternaliser cette fonction assurantielle en leur sein en constituant
des socits ddies cette fonction : les captives dassurance. Comme toute
socit dassurance, celles-ci facturent des primes aux autres socits du groupe en
contrepartie de la couverture des sinistres.
Il est encore possible de raffiner cette organisation lorsque la captive
dcide de sassurer elle-mme contre les risques quelle couvre. Elle fait alors
appel un rassureur qui, lorsquil fait partie du mme groupe, est qualifi de
captive de rassurance.
Dun point de vue purement organisationnel et conomique,
linternalisation du risque prsente des avantages vidents. Outre les synergies et
mutualisations possibles, elle permet aux captives dobtenir des conditions
dassurance plus intressantes que chaque socit du groupe prise
individuellement.
Dun point de vue fiscal, elle peut prsenter dautres attraits. Il est ainsi
particulirement ais de localiser une captive dans un tat fiscalement accueillant.
Les primes dassurance constituant un revenu taxable et lactivit de la captive
tant par nature immatrielle (il sagit de simples flux intragroupe), la socit
ddie lassurance peut tre implante nimporte o sur le globe. Ainsi, grce
(1)
un traitement fiscal particulirement favorable , les Bermudes attirent un tiers du
(2)
march des captives dassurance . Les avantages fiscaux peuvent tre encore
renforcs si le groupe sadonne la manipulation des prix de transfert, en
jouant sur la valeur des primes verses et reues par les socits du groupe, en
fonction de leur implantation gographique, et donc de leur taux dimposition
(cf. infra).
(1) En vertu du Exempted Undertakings Tax Protection Act de1966, les captives peuvent solliciter auprs du
ministre des Finances ltablissement dun certificat dexonration fiscale (certificate of tax exemption) qui
les exonre de toute taxe sur les bnfices ou sur le revenu jusquen 2016 (le dispositif est rgulirement
prorog).
(2) Conseil danalyse conomique, note danalyse n 222 Centres financiers offshore et systme bancaire
"fantme", 2011, prcite.
(1) Conseil des prlvements obligatoires, Entreprises et niches fiscales et sociales Des dispositifs
drogatoires nombreux, octobre 2010, page 285 :
http://www.ccomptes.fr/Publications/Publications/Entreprises-et-niches-fiscales-et-sociales
(1) OCDE, Dispositifs hybrides Questions de politique et de discipline fiscales, 2012, pages 5 et 6.
Le jeu des prix de transfert, sil peut savrer prjudiciable aux recettes
publiques, nest pas exempt de tout risque pour la socit qui sy adonne. Si une
ou plusieurs administrations fiscales des tats concerns par la transaction
rejettent le prix de transfert tel quil a t valoris ex ante par lentreprise, il en
rsultera comme on vient de le dire un redressement fiscal qui, en labsence de
mcanismes correctifs bilatraux, pourra en outre aboutir une double imposition.
Afin de minimiser ce risque, les lignes directrices de l'OCDE proposent
deux mcanismes de neutralisation de la double imposition :
en amont, un contribuable peut conclure avec les administrations fiscales
concernes un accord pralable de prix de transfert, dont le but est de scuriser
(1) Les accords pralables de prix de transfert bilatraux, conclus entre les tats par lesquels transitent les
flux, sont plus scurisants pour le contribuable que les accords unilatraux, conclus entre le contribuable et
une seule administration.
(2) OCDE, Principes de l'OCDE applicables en matire de prix de transfert l'intention des entreprises
multinationales et des administrations fiscales, juillet 2010.
Pour documenter leurs prix de transferts, les entreprises utilisent des bases
de donnes mises leur disposition par des socits prives ou, plus rarement, par
des autorits publiques. Les comparaisons sont ralises entre transactions ou, le
plus souvent, entre entreprises. Les premires visent comparer les prix de la
transaction contrle examine, dune part, et de la transaction comparable sur le
march, dautre part. Avec les secondes, plus rpandues, il sagit de comparer la
rentabilit post-transaction de la socit partie au transfert intragroupe, avec la
rentabilit dune socit comparable qui aurait ralis la mme transaction sur le
march, en pleine concurrence.
2. Une problmatique renouvele par le renforcement du caractre
immatriel de lconomie
(1) Que vaut rellement la marque Google ? Vaut-elle plus toutes choses gales par ailleurs, dans son
univers de rfrence, que la marque Volkswagen ?
(2) Sur linadaptation du droit fiscal en gnral lconomie numrique pure et sur le processus de
numrisation de lconomie traditionnelle , voir notamment le rapport prcit de Pierre Collin et
Nicolas Colin, qui emploie la formule suivant : Le numrique dvore le monde .
particulirement
permises
par la politique
de financement
Tuyo
NoGlasnost
Fille
Mre
y Bnfice initial = 10
y Intrts dductibles = 10
IS = 0
IS = 0
d
Verse 10 dintrts
(1) United States Tax Court, Veritas Software Corporation & Subsidiaries, Symantec Corporation (Successor in
Interest to Veritas Software Corporation a Subsidiaries), Petitioner vs. Commissioner of Internal Revenue,
Respondant, 10 dcembre 2009.
(2) Notamment lutilisation de toutes les marques de la socit (marques dposes, marques commerciales), les
brevets, copyrights, le design, les standards de production, les standards de contrle qualit, etc.
(3) OCDE, Principes de l'OCDE applicables en matire de prix de transfert l'intention des entreprises
multinationales et des administrations fiscales, juillet 2010.
Lgende
Circuit hors optimisation
Circuit aprs business
restructuring
Fabric
Fille
Padimpo
Mre
y Statut de fabricant
y Implante en France
y Taux IS = 33,1/3 %
y Implante en France
6,67 = dividendes en
rgime mre-fille
y Taux IS = 33,1/3 %
y Bnfice = 10
y IS = 3,33
y IS = 0,11
Fabric
Padimpo
Fille
y Statut de faonnier
y Implante en France
Mre
2 = couverture des cots
de production + profit minimum
y Implante en Irlande
y Taux IS = 12,5 %
y Taux IS = 33,1/3 %
y Bnfice = 8 (10 2)
y Bnfice = 1 (2 1 de
cots de production)
y IS = 1
y IS = 0,33
72
73
Google Irleand Ltd dtient des filiales dans diffrents tats, comme par
exemple Google France SARL, dont lactivit conduite par environ
400 personnes consiste notamment promouvoir Google auprs des annonceurs
tablis en France. Mais les annonceurs ne contractent quavec Google Ireland Ltd,
qui tablit les factures et qui ils adressent leurs paiements. Google France SARL
est donc rmunre par Google Ireland Ltd au titre de sa prestation dapporteur
daffaires, hauteur de 10 % du chiffre daffaires gnr (au profit donc de
(1)
Google Ireland Ltd) par ses activits de promotion .
2. Les bnfices de lentit oprationnelle situe en Irlande sont
fortement minors par le versement dune redevance aux Pays-Bas, en
franchise dimpt
Google Ireland Ltd reverse lessentiel de son chiffre daffaires (72 % selon
ltude prcite de la Fdration franaise des tlcoms) Google Netherlands
BV, sous forme de redevance dutilisation des droits de proprit intellectuelle que
la socit nerlandaise lui sous-concde. La redevance ainsi verse nest soumise
aucune retenue la source en Irlande, car le flux est intra-communautaire : la
(2)
directive Intrts et redevances de 2003
exonre en effet ces catgories de
revenus de toute imposition lorsquils sont pays par une socit dun tat
membre de lUnion europenne une socit ou un tablissement stable dun
autre tat membre.
Lassiette taxable de Google Ireland Ltd en Irlande est donc
significativement minore par le paiement de cette redevance ; cette assiette, au
surplus, est frappe dun taux de seulement 12,5 %, prs de trois fois infrieur au
taux applicable en France.
3. Les Pays-Bas jouent un rle dtat-tunnel vers les Bermudes
(3)
74
(1) Depuis la mise en place du montage, cette retenue la source a t supprime du droit irlandais ; le dtour
par les Pays-Bas ne serait donc plus ncessaire si le montage tait mis en place aujourdhui. Mais il
pourrait le redevenir demain, car les pouvoirs publics irlandais envisagent un retour au droit antrieur.
75
76
(1) Selon Google, ils servent financer les activits du groupe dans le monde, notamment en matire de
recherche.
Client franais
Lgende
CA = chiffre daffaires
RAS = retenue la source
c = chane de concession
des droits de proprit
intellectuelle
d
Dmarchage de
clients potentiels
d = flux commerciaux
Relation commerciale
juridique
IS = 33,1/3 %
Sous-concde la
marque
Sous-concde la
marque
Google Netherlands BV
IS = 12,5 %
Socit hybride:
implante en Irlande, mais
de droit bermudien
IS =0 %
y Redevance
pour
utilisation
de
la
marque = 72 % CA
y Pas de RAS (flux
intra
communautaire)
y Reverse 99,8 %
de la redevance
y Pas de RAS
Profits en attente
de
rapatriement
aux USA (tax
holiday)
Concde ses
droits de
proprit
intellectuelle
(marque)
c
Google Inc. (USA)
IS = 35 %
UNE
(1) Directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au systme commun de taxe sur la valeur
ajoute.
(2) En application de la directive 2008/8/CE du 12 fvrier 2008 modifiant la directive 2006/112/CE en ce qui
concerne le lieu des prestations de services.
79
SECONDE PARTIE :
CE QUI A T FAIT, CE QUI RESTE FAIRE
I. UNE CAPACIT DACTION LIMITE AU NIVEAU NATIONAL
A. DES MESURES LGISLATIVES RCENTES CONTRE LOPTIMISATION
PAR LE FINANCEMENT
80
(1)
(1) Soit le rsultat positif de la diffrence entre les charges financires brutes et les produits financiers.
(2) valuation pralable annexe larticle 15 du projet de loi de finances pour 2013.
81
DE
CONTRLE
DES
PRATIQUES
82
(2)
83
me,
me
me
et 9
84
85
(2)
par priorit, lexistence dun avantage doit tre tablie par comparaison
avec les pratiques des entreprises similaires exploites normalement, cest--dire
sans lien de dpendance ;
dfaut, ladministration doit russir prouver un cart injustifi entre
le prix convenu et la valeur relle du service rendu.
(1) La rdaction de larticle 57 invite en effet une analyse transaction par transaction, davantage qu une
comparaison gnrale du comportement des entreprises lies et des entreprises indpendantes.
me
me
(2) Conseil dtat, 3 et 8 sous-sections runies, 7 novembre 2005, Ministre dtat, ministre des finances,
de lconomie et de lindustrie contre Socit Cap Gemini, requte n 266436.
86
87
88
(1) Inspection gnrale des finances, Mission de comparaisons internationales sur la lutte contre lvasion
fiscale via les changes conomiques et financiers intra-groupe, 2013, page 26.
(2) La commission denqute du Snat sur lvasion des capitaux et des actifs hors de France et ses incidences
fiscales proposait la transmission des comptes consolids du groupe, et non des seuls comptes sociaux de
lentreprise vrifie : ric Bocquet, rapporteur au nom de la commission denqute, Lvasion fiscale
internationale, et si on arrtait ?, rapport dinformation n 673, tome 1, juillet 2012, page 437 :
http://www.senat.fr/rap/r11-673-1/r11-673-11.pdf
89
(1) Inspection gnrale des finances, Mission de comparaisons internationales sur la lutte contre lvasion
fiscale via les changes conomiques et financiers intra-groupe, 2013, page 25.
90
(1)
(1) Mais aussi dun certain nombre dautres revenus, comme les rmunrations de prestations de service.
91
(1) Le dispositif franais est ainsi conforme au droit de lUnion europenne, tel quinterprt par la Cour de
Justice de lUnion europenne (12 septembre 2006, Cadbury Schweppes plc., affaire C-196/04).
(2) Pour plus dinformation, cf. Christian Eckert, Rapporteur gnral au nom de la commission des Finances,
Rapport sur le projet de loi de finances rectificative pour 2012, n 79, juillet 2012, pages 219 227
(commentaire de larticle 11).
92
93
3. Limiter lexonration, au
dductibles l'tranger
titre de
limpt
national , de
flux
94
limpt (cf. supra). Pour reprendre lexemple prcit de Google, une mesure de ce
type aboutirait ce que la socit holding situe en Irlande mais dirige depuis les
Bermudes (Google Ireland Holdings) ne soit plus regarde dans ce pays comme
tant de droit bermudien, mais de droit irlandais, donc imposable.
Proposition n 9 : Envisager linstauration de mesures visant empcher une entreprise de
tirer un bnfice fiscal rsultant dune diffrence de qualification juridique de son statut dans
deux tats diffrents (entits dites hybrides ).
E. DES CHANGEMENTS POSSIBLES DANS LES RELATIONS ENTRE
LADMINISTRATION FISCALE FRANAISE ET LES CONTRIBUABLES
1. Au-del des contrles fiscaux, il existe dautres sources dinformation
sur les pratiques doptimisation fiscale
95
(1) OCDE, Lutter contre la planification fiscale agressive par lamlioration de la transparence et de la
communication de renseignements, 2011, page 12 : http://www.oecd.org/tax/administration/47027180.pdf
96
97
contribuable rvle les dtails du montage. Sous des formes diffrentes, lIrlande et la
Nouvelle-Zlande appliquent ce type de rgles.
Si la France nest pas cite dans les exemples retenus par lOCDE, il ne
faut cependant pas mconnatre les volutions qui ont permis daller au-del de la
relation de base entre ladministration fiscale et les entreprises contribuables.
a. Les procdures de rescrit fiscal
Notre droit fiscal prvoit une forme de ruling, certes non gnralise, la
procdure du rescrit. Il faut commencer par rappeler quen application de
larticle L. 80 A du livre des procdures fiscales (LPF), la doctrine de
(2)
ladministration fiscale incarne notamment dans ses instructions lui est
opposable. Ainsi, lorsque le redevable a appliqu un texte fiscal selon
l'interprtation que l'administration avait fait connatre par ses instructions ou
circulaires publies et qu'elle n'avait pas rapporte la date des oprations en
cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une
interprtation diffrente . Cette garantie est tendue par larticle L. 80 B du LPF
aux cas o ladministration a pris position sur la situation particulire dun
contribuable, notamment lorsquelle est saisie dune demande crite : cest la
procdure dite du rescrit fiscal, qui permet un contribuable de solliciter une
position de ladministration sur un montage quil envisage de mettre en place.
En matire de fiscalit des entreprises multinationales, deux
procdures sont spcifiquement prvues aux 6 et 7 de larticle L. 80 B
du LPF :
ces entreprises peuvent demander ladministration fiscale l'assurance
qu'elles ne disposent pas en France d'un tablissement stable, qui les rendrait
imposable ici en application de la convention liant la France ltat de leur
rsidence ;
les accords pralables de prix de transfert, quils aient t conclus avec
le contribuable ou avec lautre tat, sont opposables comme tout rescrit
ladministration (cf. encadr ci-aprs).
(1) OCDE, Lutter contre la planification fiscale agressive par lamlioration de la, transparence et de la
communication de renseignements, 2011, page 18.
(2) Dsormais consolides dans le Bulletin officiel des finances publiques (BOFIP), auquel on peut se reporter
ici : http://bofip.impots.gouv.fr/bofip/1-PGP.html.
98
99
100
101
doit tre dclar si lconomie dimpt quil permet est lun des principaux
avantages quil procure, et sil rpond certains critres (hallmarks) fixs par
(1)
instruction .
Lobligation de dclaration repose essentiellement sur les promoteurs,
marginalement sur les contribuables. Le rapport prcit de lOCDE de 2011 fait
tat des bons rsultats obtenus par ce dispositif : 2 928 schmas ont t
communiqus au cours des cinq premires annes dapplication, ce qui a donn
lieu 49 mesures anti-vasion, mesures qui auraient permis de rduire
(2)
de 12 milliards de livres sterling les possibilits dvasion .
Un projet similaire avait t envisag par le Gouvernement franais
dans le cadre du projet de loi de finances pour 2006, puis finalement
abandonn. Lobligation de dclaration aurait repos sur les professionnels du
conseil sapprtant commercialiser un schma doptimisation, mais galement
sur les contribuables pour les schmas procurant un avantage de plus de
(3)
100 000 euros . Dans un rapport consacr en 2009 aux paradis fiscaux, la
commission des Finances de lAssemble nationale avait formul une proposition
dans le mme sens : Crer, pour les professions juridiques et financires, une
obligation de dclarer les montages raliss pour leurs clients en lien avec les
(4)
paradis fiscaux . Plus rcemment, la commission denqute du Snat
consacre lvasion fiscale internationale a propos de prvoir la
communication pralable ladministration des schmas doptimisation
(5)
fiscale forts enjeux .
Les comparaisons internationales montrent que linstauration dune
obligation de dclaration des schmas optimisants est possible. Pour quelle ne
reste pas un vu pieux, il ne faut sans doute pas mconnatre les difficults
pratiques quelle pose. De nombreuses questions doivent en effet trouver une
rponse pour mettre en place un dispositif vritablement oprationnel : Quest-ce
quun schma optimisant ? qui en confier la dfinition ? Faut-il une dfinition
gnrique laissant ladministration une libert dinterprtation, ou bien au
contraire une liste limitative de schmas identifis ? Sur qui faire peser
lobligation de dclaration ? Si elle pse sur les promoteurs, comment les dfinir
prcisment ? Ces difficults objectives ne doivent toutefois pas bloquer toute
initiative en ce sens. Prcde dune large concertation qui permettrait de rpondre
(1) Ladministration fiscale britannique, Her Majestys Revenue & Customs, a publi en fvrier 2012 une
instruction (guidance) actualise sur DOTAS : http://www.hmrc.gov.uk/aiu/dotas.pdf.
(2) OCDE, Lutter contre la planification fiscale agressive par lamlioration de la transparence et de la
communication de renseignements, 2011, page 19.
(3) Ce passage, comme la description des dispositifs trangers, repose notamment sur louvrage de rfrence
prcit de Patrick Rassat, Thierry Lamorlette et Thibault Camelli, Stratgies fiscales internationales, 2010,
pages 180 et 181.
(4) Didier Migaud, Gilles Carrez, Jean-Pierre Brard, Henri Emmanuelli, Jean-Franois Mancel et
Nicolas Perruchot, La lutte contre les paradis fiscaux : 30 propositions pour passer lacte, rapport
dinformation n 1902, septembre 2009, page 138 : http://www.assemblee-nationale.fr/13/pdf/rapinfo/i1902.pdf
(5) ric Bocquet, Lvasion fiscale internationale, et si on arrtait ?, rapport dinformation n 673, tome 1,
juillet 2012, page 431.
102
103
104
(1) OCDE, Modle de Convention fiscale concernant le revenu et la fortune, 2010, page 19.
(2) Par exemple la Convention nordique concernant limposition du revenu et de la fortune, conclue en 1983 et
qui lie le Danemark, lIslande, la Finlande, la Norvge et la Sude ainsi que les les Fro.
(3) OCDE, Modle de Convention fiscale concernant le revenu et la fortune, 2010, page 19.
(4) Rappelons cet gard que larticle 7 du Modle OCDE privilgie limposition des bnfices dexploitation
au niveau de ltat dont lentreprise est rsidente plutt que dans ltat source de ces bnfices.
105
106
une entreprise exerce tout ou partie de son activit . Il suppose donc, en rgle
(1)
gnrale, une prsence physique sur le territoire en question . Or un tel critre
apparat manifestement inadapt lconomie numrique, dont les seules
implantations physiques peuvent se borner, par exemple, quelques serveurs
tablis des milliers de kilomtres du bnficiaire du service rendu (mise
disposition dun moteur de recherche par exemple), bnficiaire qui gnre en
ralit le revenu de la socit.
En dautres termes la prsence conomique de lentreprise sur un territoire
peut tre totalement dcorrle de toute prsence physique. De fait, ainsi que le
rappelle lOCDE, si un serveur peut effectivement constituer une installation
fixe daffaires , un logiciel ou un algorithme, purement immatriels, ne peuvent
(2)
aujourdhui tre considrs comme des tablissements stables .
Afin de favoriser une meilleure apprhension de la problmatique du
numrique par le droit fiscal, les rapporteurs de la mission prcite estiment
qu il pourrait tre considr quune entreprise qui fournit une prestation sur le
territoire dun tat au moyen de donnes issues du suivi rgulier et systmatique
des internautes sur le territoire de cet tat doit tre regarde comme y disposant
(3)
dun tablissement stable virtuel .
La cration de la notion dtablissement stable virtuel impliquerait
vraisemblablement une modification du Modle OCDE, puis une rengociation
des conventions bilatrales (cf. supra). En effet, comme le rappelle la mission, la
seule refonte du concept de ltablissement stable ne suffira pas en tant que telle
rtablir le pouvoir dimposer des tats concerns. Elle devra tre complte par
des mcanismes dattribution gographique des bnfices dgags par la socit
en fonction de la contribution des consommateurs-utilisateurs de chaque tat la
ralisation de ces bnfices.
Concrtement, il sagirait de diviser le bnfice mondial en autant de
quotes-parts nationales attribues aux tats en proportion de limportance
conomique de chacun dans lactivit de lentreprise. Cela supposerait, au
pralable, de redfinir la contribution respective des diffrents facteurs de
(4)
production la cration de valeur dans lconomie numrique et notamment
de considrer la capacit de mobilisation des utilisateurs et de collecte de
donnes comme lquivalent dun actif qui serait ncessairement rattach
ltablissement stable sur le territoire et dont la contribution devrait tre
(5)
rmunre sa juste valeur .
(1) Ou la prsence dun agent dpendant de lentreprise et agissant pour son compte au sein dudit territoire.
Pour plus de prcisions sur la notion, cf. supra.
(2) OCDE, Modle de Convention fiscale concernant le revenu et la fortune, 2010, commentaires sur
larticle 5.
(3) Rapport de Pierre Collin et Nicolas Colin, prcit, page 123.
(4) Idem.
(5) Idem, Page 125.
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108
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110
111
a. Formulary apportionment
Du fait de la sophistication croissante des stratgies doptimisation
fiscale dveloppes par les entreprises, et des consquences quelles emportent,
des rflexions sont conduites sur la possibilit dun changement radical des
modalits dimposition des bnfices, changement qui aurait dautant plus de sens
quil serait conduit au niveau mondial.
Dsign sous le terme anglais de formulary apportionment (FA), que lon
pourrait traduire approximativement par rpartition forfaitaire , ce changement
consisterait :
unifier les modalits de calcul de lassiette de limpt sur les
bnfices ;
puis calculer, pour chaque entreprise, lassiette mondiale de ses
bnfices ;
(1)
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113
114
(1) Bien que la fiscalit directe ne relve pas directement de la comptence de lUnion, larticle 115 du Trait
sur le fonctionnement de lUnion europenne (TFUE), base juridique de la proposition ACCIS, stipule que
le Conseil, statuant l'unanimit conformment une procdure lgislative spciale, et aprs consultation
du Parlement europen et du Comit conomique et social, arrte des directives pour le rapprochement des
dispositions lgislatives, rglementaires et administratives des tats membres qui ont une incidence directe
sur l'tablissement ou le fonctionnement du march intrieur .
(2) Une dfinition spcifique du primtre dintgration fiscale est donc prvue par larticle 54 de la
proposition de directive : lintgration serait possible lorsque la mre dtient plus de 50 % des droits de
vote et plus de 75 % du capital ou des droits la rpartition des bnfices.
(3) Pour une priode de cinq ans.
(4) Lexclusion des actifs incorporels est justifie par leur caractre mobile et des risques de fraude
(considrant 21).
(5) Identifi par destination, cest--dire dans ltat membre dans lequel est ralise la vente ou la prestation
de service.
115
(1) Une coopration renforce, autorise par le Conseil la majorit, est juridiquement possible, sur le
fondement de larticle 329 du TFUE.
(2) Larticle 80 de la proposition de directive prvoit notamment une clause gnrale anti-abus, stipulant que
les transactions artificielles ralises dans le seul but dchapper limpt ne sont pas prises en
considration aux fins du calcul de lassiette imposable .
116
(1) Philippe Marini, Limpact du dveloppement du commerce lectronique sur les finances de ltat, rapport
dinformation n 398, avril 2010 : http://www.senat.fr/rap/r09-398/r09-3981.pdf.
(2) Loi n 2010-1657 du 29 dcembre 2010 de finances pour 2011.
(3) Loi n 2011-900 du 29 juillet 2011 de finances rectificative pour 2011.
(4) Dite Tasco par paralllisme avec la taxe sur les surfaces commerciales (Tascom), dont elle se voulait le
pendant.
(5) N 682 rectifi : http://www.senat.fr/leg/ppl11-682.pdf. Cette proposition de loi fait elle-mme suite un
nouveau rapport dinformation de Philippe Marini : Une feuille de route pour une fiscalit numrique
neutre et quitable, n 614, juin 2012 : http://www.senat.fr/rap/r11-614/r11-6141.pdf.
117
118
ce risque est dautant plus grand que les redevables des taxes sont en
position dominante sur leur march ;
en conclusion, les entreprises franaises se verraient donc pnalises par
ces taxes, supportes par les gants dInternet sans nuire leur avantage
comptitif. Les taxes Google et Amazon risqueraient donc de se
transformer en taxes Les Pages Jaunes et La Redoute .
Pour ces motifs, la commission des Finances a adopt une motion de
renvoi en commission. Ce renvoi a t confirm en sance publique le 4 avril
dernier, afin de permettre cette proposition de loi de poursuivre sa maturation,
afin den perfectionner les dispositions.
b. La taxe prdateur-payeur envisage par la mission dexpertise sur
la fiscalit de lconomie numrique
La mission dexpertise prcite sur la fiscalit de lconomie numrique,
conduite par Pierre Collin et Nicolas Colin, fait sensiblement la mme analyse des
taxes sectorielles proposes par Philippe Marini. La principale proposition de ce
rapport est plus gnrale, puisquil sagit de redfinir le concept dtablissement
stable, pour prvoir dans les conventions fiscales bilatrales une notion
dtablissement stable virtuel, permettant ltat de la source dimposer sur son
territoire les entreprises du numrique (cf. supra). Constatant quune telle
proposition se dcline ncessairement moyen ou long terme, compte tenu du
travail de dfinition et des ngociations internationales quelle implique, le rapport
propose, dans lintervalle, dinstaurer une fiscalit spcifique.
Les auteurs considrent que seules les donnes peuvent constituer une
assiette satisfaisante pour une fiscalit spcifique aux entreprises de lconomie
numrique. Il sagit l dune approche trs novatrice, qui pose lvidence de
nombreuses difficults pratiques, la premire dentre elles tant la capacit
identifier et quantifier ces donnes. Avec un optimisme certain, et sans proposer
destimation du cot administratif de leur prconisation, les auteurs du rapport
recommandent que ladministration fiscale suive toutes les bases de donnes
accessibles (y compris les fiches entreprises de Wikipdia), en esprant le
dveloppement prochain de cabinets dintelligence conomique susceptibles de
retracer les transactions fondes sur ces donnes, ainsi que leur valorisation.
Cette taxe spcifique serait assise sur les donnes collectes par toute
entreprise, quel que soit son tat dtablissement, auprs dutilisateurs localiss en
(1)
France. Seules les donnes correspondant au travail gratuit
fourni par les
utilisateurs seraient concernes ; par analogie avec le droit de linformatique et des
liberts, le rapport propose de retenir les donnes issues du suivi rgulier et
systmatique de lactivit des utilisateurs. La taxe ne sappliquerait quau-del
dun seuil, exprim en nombre dutilisateurs (afin de prserver le dveloppement
des start-ups).
(1) Notion voque supra.
119
120
TERME :
RENFORCER
LINFORMATION
ET
LA
(1) http://www.oecd.org/fr/ctp/echange-de-renseignements-fiscaux/33977677.pdf
121
(1)
(1) Global Forum on Transparency and Exchange of Information for tax Purposes, Tax Transparence 2012
Report of Progress : http://www.oecd.org/tax/transparency/Tax%20Transparency%202012_JM%20MB
%20corrections%20fina l.pdf
122
(1) Sur cette question, on pourra utilement se rfrer aux travaux mens par la Plateforme paradis fiscaux et
judiciaires.
(2) http://ccfd-terresolidaire.org/mob/agir/campagnes/pacteterresolidaire/Suivez-l-actualite-de-lacampagne/les-reponses-des/reponse-de-francois-3319
123
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126
127
128
Lexemple doit venir den haut car un tat schizophrne perdrait toute
crdibilit dans la lutte contre loptimisation fiscale agressive sil ne soumettait
pas la mme discipline les entreprises dont il est actionnaire. Il conviendrait
donc de veiller ce que ltat fasse du civisme fiscal lun des critres guidant sa
politique de participation.
Proposition n 21 : Veiller ce que ltat prenne en compte le civisme fiscal dans la gestion
de ses participations.
Il serait par ailleurs judicieux que la Cour des comptes, loccasion des
contrles quelle opre sur la gestion des entreprises publiques, puisse
systmatiquement consacrer un dveloppement spcifique la stratgie fiscale des
socits concernes.
Proposition n 22 : Suggrer la Cour des comptes de prvoir linclusion dun
dveloppement spcifique sur le civisme fiscal dans ses rapports de contrle sur la gestion
des entreprises publiques.
129
CONCLUSION
Loptimisation fiscale des entreprises dans un contexte international est un
phnomne particulirement difficile caractriser et quantifier. Sa ralit ne
peut toutefois tre mise en doute, ainsi que lont rvl de rcentes affaires
particulirement mdiatises et qui ont mis aux prises plusieurs socits bien
connues avec diffrents tats et leurs opinions publiques. Certains dirigeants de
ces entreprises nont dailleurs pas fait mystre parfois mme pour sen vanter
du but poursuivi par leurs choix de localisation.
Face de tels comportements, il pourrait tre tentant de rendre les armes
sans combattre, tant le temps long du politique saccorde mal avec la quasi
instantanit du march, et tant les intrts nationaux en matire de fiscalit sont
divergents.
Toutefois, si lampleur de la tche peut sembler paralysante et si les
solutions les plus mme de rpondre efficacement ce problme senvisagent
ncessairement long terme et au niveau international, les pouvoirs publics se
doivent dagir ds prsent, avec clrit et fermet.
Car loptimisation fiscale agressive nest pas seulement un sujet technique
destin rester lapanage de quelques initis. Il sagit dune problmatique
minemment politique qui renvoie des considrations aussi fondamentales que la
souverainet de ltat et lgalit devant limpt. Loptimisation constitue une
menace majeure pour les recettes fiscales et pour le principe de consentement
limpt, menace qui sest encore renforce dans le contexte de crise conomique et
financire mondiale. En effet, alors que les tats se voient contraints de demander
des efforts considrables lensemble du corps social, certains contribuables,
parmi les plus importants, parviennent chapper en tout ou partie leurs
obligations fiscales en tirant profit des insuffisances, des incohrences, voire des
contradictions existant entre les diffrentes normes applicables.
La rflexion sur loptimisation doit tre conduite lchelle mondiale.
mesure que lconomie sest globalise, le cadre lgal applicable en matire de
fiscalit a fait de mme, mais sans doute pas au mme rythme ni de manire
totalement satisfaisante. Les entreprises sont dornavant soumises des normes de
droit interne et de droit international telles que les conventions fiscales
dlimination de la double imposition , et certains groupes multinationaux
peuvent tre tents de tirer le meilleur parti de chaque disposition afin de rduire
voire dannuler leur charge fiscale. Loptimisation fiscale des entreprises est par
consquent devenue un dfi mondial qui ncessite la mise en uvre dactions
ambitieuses au niveau multilatral, ainsi quen tmoignent les rcentes initiatives
du G20 et de lOCDE. En outre, lmergence et le formidable dveloppement de
lconomie numrique obligent renouveler rapidement les approches
traditionnelles en la matire.
130
131
EXAMEN EN COMMISSION
Au cours de sa sance du mercredi 10 juillet 2013 17 heures 45, la Commission
examine le rapport dinformation de la mission dinformation sur loptimisation fiscale des
entreprises dans un contexte international (M. ric Woerth, prsident de la mission
dinformation, et M. Pierre-Alain Muet, rapporteur).
M. Pierre-Alain Muet, prsident. Mes chers collgues, nous examinons, au cours
de cette dernire runion de la journe, le rapport dinformation sur loptimisation fiscale des
entreprises dans un contexte international.
Cette mission est prside par ric Woerth et jen suis le rapporteur. Ses membres
sont MM. Pascal Cherki, Charles de Courson, Mmes Marie-Christine Dalloz et
Annick Girardin, M. Nicolas Sansu et Mme Eva Sas. Notre Commission a dcid de crer
cette mission le 27 fvrier dernier, et ses membres ont choisi de conclure leurs travaux avant
la runion du G20 prvue du 18 au 20 juillet prochain, au cours duquel le sujet de
loptimisation sera notamment abord.
Je vais donner la parole au prsident de la mission afin quil expose la manire dont
nous avons travaill.
M. ric Woerth. Nous avons beaucoup auditionn plus de 100 personnes, en
France comme ltranger car le sujet est techniquement complexe. Nous nous sommes
rendus Washington et La Haye, et le rapporteur a galement profit dun dplacement du
Bureau de notre Commission pour changer avec des membres du Bundestag et des
reprsentants de ladministration fiscale Berlin.
Le sujet de loptimisation a t dfrich par un rapport de lOrganisation de
coopration et de dveloppement conomiques OCDE qui constitue une sorte de travail
fondateur : il sagit du rapport dit BEPS, lacronyme anglais pour Base Erosion and Profit
Shifting, traduit en franais par Lutter contre lrosion de la base fiscale et le transfert de
bnfices . Il formule le constat dune rosion mondiale des bases fiscales de limpt des
socits et dresse des perspectives visant apporter prochainement des solutions cette
problmatique, solutions qui seront ncessairement le fruit dune coopration internationale.
De nombreux Parlements trangers se sont galement saisis du sujet. On peut
notamment citer le Congrs amricain qui mne des travaux de cette nature, ou encore le
Parlement britannique. Certaines entreprises ont en effet rcemment dfray la chronique,
telles que Google, Apple ou encore Starbucks.
Nous avons reu de nombreuses entreprises franaises oprant dans tous les
secteurs, afin de dterminer si le phnomne avait une ralit pour notre pays. Nous avons
galement auditionn des acteurs de lconomie numrique dont lactivit provoque une
rosion dautant plus importante des bases fiscales quils manient des actifs immatriels,
plus propices loptimisation. Nous avons par ailleurs chang avec les auteurs de diffrents
rapports labors sur le sujet : nos collgues Snateurs M. Philippe Marini, Prsident de la
commission des Finances, et M. Yvon Collin ainsi que MM. Pierre Collin et Nicolas Colin,
auteurs dun rapport remarqu sur lconomie numrique.
132
Notre sujet ne concerne pas la fraude mais la planification fiscale dite agressive ,
cest--dire lutilisation de tous les trous qui existent dans les conventions fiscales
bilatrales, dans les lgislations nationales, le recours aux paradis fiscaux et aux juridictions
non coopratives, en somme toutes les pratiques qui permettent aux entreprises de minimiser
leur impt.
Nous avons formul un certain nombre de propositions qui font suite une partie
descriptive, essentielle pour la bonne comprhension dun sujet aussi complexe. Nous avons
en effet tent de cerner le problme de la manire la plus exhaustive possible en tenant
compte des rapports existants, et en apportant notre propre contribution la rflexion. La
mission a formul plus dune vingtaine de propositions. Vous comprendrez quelles sont
dabord de nature internationale car les solutions apporter au problme de loptimisation
sont rechercher avant tout dans un cadre multilatral, sur le plan europen comme
international. Dautres propositions trs concrtes sont en outre envisageables dans le cadre
national. Je cde maintenant la parole notre rapporteur pour prsenter plus en dtail nos
travaux.
M. Pierre-Alain Muet. Le rapport comprend en effet une partie descriptive,
ncessaire la comprhension des propositions que nous formulons. Comme la rappel ric
Woerth, loptimisation fiscale cest lutilisation des moyens lgaux pour rduire son impt.
Elle se distingue de la fraude fiscale qui est la violation de la lettre de la loi , et de
lvasion fiscale qui est le contournement volontaire de lesprit de la loi et, in fine, de la
norme elle-mme. Toutefois, lorsque lon analyse les stratgies fiscales de certaines
entreprises multinationales qui utilisent les failles des lgislations nationales et les subtilits
des conventions fiscales pour saffranchir de limpt sur les socits dans un grand nombre
de pays o elles devraient normalement le payer, loptimisation nest plus trs loigne de
lvasion fiscale grande chelle. Cest cette optimisation fiscale agressive qui fait
lobjet du prsent rapport.
Les pratiques doptimisation reposent toute, en dernire analyse, sur un schma trs
simple qui consiste loger un maximum de charges dductibles de limpt dans un tat
forte fiscalit ; et de transfrer un maximum de produits dans un tat fiscalit faible. Il
sagit ainsi de minorer le plus possible limpt sur les socits dans ltat le plus taxateur, et
dassurer limposition des bnfices la moins leve possible dans ltat le plus clment
fiscalement, ce qui est encore plus intressant du point de vue du contribuable lorsque cet
tat est un paradis fiscal.
Les principaux mcanismes doptimisation peuvent tre regroups en quelques
grandes familles. La plus connue, et sans doute la plus importante, concerne les prix de
transfert, ces changes intragroupe reprsentant environ 60 % des changes mondiaux. Ils
sont soumis au principe de pleine concurrence, dgag par lOCDE, et qui sert de rfrence
ladministration fiscale lorsquelle opre des contrles relatifs la dtermination de ces prix
de transfert afin de sassurer quils nont pas t intentionnellement fausss. Elle opre alors
une comparaison entre le prix dtermin entre les entreprises du groupe, et le prix qui aurait
t pratiqu entre deux entreprises non lies, au sein dun march pleinement concurrentiel.
Ce principe savre bien adapt pour des transactions classiques , faisant intervenir des
actifs corporels par exemple ; il atteint ses limites ds lors que les changes intragroupe
concernent des actifs immatriels, telles les marques. Loptimisation seffectue alors via le
versement de redevances entre les socits lies, dont le montant est survaloris ou sousvaloris en fonction de ltat de destination du flux.
133
134
135
La vraie question est la suivante : peut-on reconstituer un impt sur les socits qui
ait un sens ? Car limpt sur les socits est, de tous les prlvements qui touchent les
entreprises, le plus intelligent. En effet, il porte sur les rsultats, ce qui signifie que lorsque
lentreprise a des difficults, quelle ne ralise pas de profit, elle nest pas impose. On se
trouve alors face un paradoxe qui veut que limpt le plus pertinent dun point de vue
conomique est le plus facile luder et faire disparatre dans des paradis fiscaux. Le vrai
sujet est : comment retrouver une base fiscale ? Telle est la logique que nous avons retenue
dans ce rapport. Plutt que de recourir des impositions alternatives qui ne sont pas
pleinement satisfaisantes, il faut chercher rtablir le pouvoir dimposition de chaque tat
au titre de limpt sur les socits. Pour ce faire nous avanons un certain nombre de
propositions, 22 pour tre prcis.
Les premires visent adapter le droit fiscal international. Nous ne mconnaissons
pas lampleur de la tche, il sagira dun travail de longue haleine puisquil existe quelque
3 000 conventions fiscales bilatrales. Leur rengociation doit tre soutenue par notre pays
car elles ne sont plus adaptes la ralit conomique actuelle proposition n 11. Je me
permets une petite digression. LOCDE voque parfois lide dune convention multilatrale,
tout en tant pleinement consciente des obstacles auxquels une telle initiative solution
idale dans labsolu se heurterait. Dans le cadre de la rengociation des conventions
bilatrales, il conviendrait de promouvoir le concept dtablissement stable virtuel
proposition n 12. Il conviendrait galement de prvoir dans ces conventions une clause
de sauvegarde fiscale , tendant sassurer quun flux ou produit dduit ou exonr dans un
tat membre soit bien impos dans ltat de la source proposition n 13. Une telle
recommandation, qui vise viter les cas de double non-imposition, figurera trois reprises
dans notre liste de propositions : au niveau international, europen, et national.
La lutte contre loptimisation fiscale agressive peut galement tre mene
lchelle europenne. Il s'agit dencourager les initiatives de la Commission europenne
tendant rformer les directives relatives aux revenus passifs afin de sassurer quun flux ou
produit dduit ou exonr dans un tat membre soit bien impos dans ltat de la source
proposition n 14. titre dexemple, lheure actuelle, la directive dite intrts et
redevances ne conditionne pas lexonration dun lment de revenu dans ltat source
limposition de ce mme lment dans ltat destinataire. Il serait en outre intressant de
lancer une rflexion avec nos principaux partenaires europens sur une harmonisation des
bases de limpt sur les socits, pouvant dboucher sur une coopration renforce en lien
avec la mise en uvre dACCIS proposition n 15. Dans lattente dune ventuelle
gnralisation dACCIS lensemble des activits, il faudrait envisager sa mise en uvre
obligatoire pour les entreprises de lconomie numrique proposition n 16. Je rappelle
quACCIS a vocation dfinir, au niveau europen, une assiette commune consolide
limpt sur les socits, assiette qui serait ensuite rpartie entre les tats membres sur la base
de critres conomiques : un tiers pour les immobilisations corporelles, un tiers pour le
chiffre daffaires hors oprations intragroupe, et un tiers pour la main duvre. Le dfaut du
projet ACCIS est quil est optionnel. Les entreprises qui choisiraient dy recourir le feraient
et cest normal de leur point de vue parce quelles y trouveraient un intrt fiscal. Son
application obligatoire au secteur du numrique permettrait de rsoudre certains problmes
actuels. Pour reprendre lexemple de Google, et dans lhypothse o lon parviendrait
limiter voire annuler les transferts destination des paradis fiscaux, ACCIS permettrait de
rpartir les bnfices concentrs en Irlande entre les diffrents tats membres,
proportion de lactivit ralise sur leurs territoires respectifs. Dernire proposition au niveau
europen, nous recommandons de promouvoir une dfinition europenne des tats et
territoires non coopratifs proposition n 17.
136
Les propositions nationales sont les plus nombreuses. Lencadrement des pratiques
doptimisation passe dabord par une adaptation de la procdure dabus de droit. Il sagirait
de renforcer la porte de larticle L. 64 du livre des procdures fiscales en prcisant que les
actes constitutifs dun abus de droit nont pas exclusivement mais principalement
pour but dattnuer ou dluder les charges fiscales que le contribuable aurait normalement
supportes proposition n 1. En effet, lheure actuelle, il peut tre assez ais pour
lentreprise dopposer ladministration ne serait-ce quun seul argument de caractre non
fiscal, mme tnu, lappui de lacte contest pour lui permettre dchapper la procdure
dabus de droit.
Sagissant des charges dductibles il conviendrait de modifier larticle 238 A du
code gnral des impts afin daligner les conditions de dductibilit des charges loges dans
des tats fiscalit privilgie sur celles, plus exigeantes, des charges loges dans des tats
et territoires non coopratifs proposition n 7, dautant que la liste regroupant ces derniers
samenuise danne en anne.
Concernant les prix de transfert, nous avons retenu plusieurs propositions formules
par lInspection gnrale des finances. Nous avons toutefois cart celle consistant traduire
dans la loi le principe de pleine concurrence puisque la jurisprudence administrative suffit
lexercice efficace du contrle fiscal en la matire. En revanche, il faudrait modifier
larticle 57 du code gnral des impts afin de supprimer la condition de dpendance ou de
contrle lorsque les transactions seffectuent avec des entreprises tablies dans des tats et
territoires non coopratifs proposition n 2. Il conviendrait par ailleurs de prvoir la mise
disposition de la comptabilit analytique et consolide des entreprises soumises
lobligation de documentation des prix de transfert en application de larticle L. 13 AA du
livre des procdures fiscales proposition n 3. La mission prconise galement la
suppression du caractre automatique de la suspension de ltablissement de limpt pendant
la dure de la procdure amiable prvue dans les contrles de prix de transfert proposition
n 4, suspension qui nest en vigueur dans aucun des pays faisant lobjet dune analyse par
lInspection gnrale des finances. Nous recommandons aussi de dlier la pnalit pour
manquement lobligation documentaire de lexistence dune rectification proposition
n 5. En effet, en ltat du droit, ladministration fiscale napplique aucune pnalit de la
sorte lorsquelle nopre pas de rectification in fine alors mme que le manquement
lobligation documentaire peut expliquer labsence de rectification, faute dinformations
suffisantes la disposition de ladministration.
Enfin, nous proposons, dans certaines situations risque , notamment le business
restructuring, de faire peser sur le contribuable la charge de prouver le caractre normal des
prix de transfert proposition n 6. Une telle mesure serait particulirement utile
ladministration fiscale.
Sagissant des produits et entits hybrides, nous proposons deux mesures. Il faut
envisager linstauration de mesures visant empcher la dduction ou lexonration en
France dun flux ou produit dj dduit ou exonr dans un autre tat produits dits
hybrides
137
138
139
tre utilement mobilises, telles que la Cour des comptes et lAgence des participations de
ltat, dont le rle devrait sans doute voluer pour davantage prendre en compte cette
problmatique. Jespre que notre Commission saura dpasser ses clivages partisans pour
que ces propositions trouvent une traduction concrte.
M. Pascal Cherki. Comme mes collgues et en tant que membre de la mission, je
voudrais vous remercier pour ce rapport qui bat en brche certaines ides reues. Certaines
propositions sinscrivent dans le long terme et sapparentent davantage des
recommandations pour nos gouvernants ou pour les Parlements trangers je pense la
rengociation des conventions fiscales. Dautres sont plus oprationnelles et peuvent tre
traduites assez rapidement dans notre ordre juridique national. La proposition n 1 sur labus
de droit est assez audacieuse. lheure actuelle, seuls sont constitutifs dabus de droit les
actes fictifs ou contraires lintention du lgislateur dont le but est exclusivement
dattnuer ou dluder la charge fiscale. Ladministration fiscale prouve donc parfois des
difficults dmontrer labus de droit. En proposant de renforcer la porte de cette
procdure en visant les actes vise principalement fiscale, on donnera davantage de
moyens ladministration fiscale en termes de contrle, mais cela se traduira galement par
un changement de comportement des entreprises. Car le but de ces mesures nest pas
simplement de multiplier les contentieux fiscaux lgard des entreprises, mais galement
de modifier lattitude de celles-ci lorsquelles constateront que ladministration fiscale est
mieux arme quauparavant. La proposition de modification de larticle 238 A du code
gnral des impts relatif au rgime de dductibilit des charges loges dans des tats
fiscalit privilgie va galement dans le bon sens. Sagissant des prix de transferts,
beaucoup de propositions sont trs intressantes et jespre quelles se traduiront par des
amendements de la commission des Finances dans le cadre du prochain projet de loi de
finances, car elles permettraient de faire voluer notre droit trs court terme. Les
comportements des entreprises changent rapidement, et le droit doit sadapter.
Mme Eva Sas. Je joins ma voix celle de mes collgues pour ce travail trs
complet et trs clairant sur loptimisation fiscale. Les exemples que vous retenez
concernent principalement des grands entreprises amricaines, ce qui pourrait laisser penser
que les entreprises franaises ne recourent que marginalement loptimisation. Pourtant, les
filiales des banques franaises implantes dans les paradis fiscaux doivent bien servir
quelque chose Le phnomne doptimisation est-il essentiellement le fait de firmes
amricaines ou concerne-t-il aussi les entreprises franaises ? Ma deuxime question a trait
la transparence pays par pays. Nous avons adopt le reporting pays par pays pour les
banques dans le cadre du projet de loi bancaire en cours de navette, ne peut-on pas llargir
aux entreprises multinationales ? Enfin, vous recommandez de prendre en compte le civisme
fiscal dans la gestion des participations de ltat, ce que je soutiens. Pourrait-on galement
en faire une condition du versement de subventions publiques une entreprise ? Je pense
notamment au cas dAmazon, rcemment voqu dans les mdias.
M. Christophe Castaner. mon tour je souhaiterais vous dire le plaisir de vous
entendre et de vous lire sur ce sujet majeur. Certaines propositions peuvent sanalyser
comme des mesures de rendement fiscal, ce qui nous intresse toujours au sein de cette
Commission. Mais au-del de cet aspect il sagit de mesures rjouissantes dun point de vue
politique, ce qui est rarement le cas, puisquelles renvoient au principe dgalit devant
limpt et de souverainet de ltat. Je voudrais revenir sur la simplicit convaincante de
certaines de vos propositions. La proposition n 1 relative labus de droit sera non
seulement efficace mais apparatra aussi comme un soutien notre administration fiscale qui
a besoin de ce message fort. La proposition n 6 est galement intressante, mme si elle
devra bien entendu tre prcise, car elle permettra de mieux encadrer les oprations
140
risque et dviter les dtournements que vous avez voqus et que la presse na pas
manqu de souligner. Enfin sur la question du reporting, dbattue dans le cadre du projet de
loi de sparation et de rgulation des activits bancaires comme au G20, je rejoins notre
collgue Eva Sas dans sa volont dlargir, au-del du seul secteur bancaire, les obligations
de transparence toutes les grandes entreprises. Une telle initiative pourrait se traduire dans
le cadre dun accord europen.
M. Thomas Thvenoud. Je vous flicite galement pour la qualit de ce rapport.
Selon vous, quelle serait la premire mesure mettre en uvre dans le cadre du projet de loi
de finances pour 2014, qui pourrait faire lobjet dun accord entre le prsident et le
rapporteur de la mission, et donc tre porte trs largement au titre de la commission des
Finances ?
M. ric Alauzet. Je vais arrter les flicitations, qui vont tre trop lourdes porter !
Je me rjouirai lorsque lon aura traduit ces belles propositions dans la loi et que lon aura
vrifi leur efficacit. Je ressens la gravit du sujet et labsolue ncessit de rpondre ce
dfi. Sinon, nos conomies, nos finances publiques seront compromises et, terme, cest la
dmocratie qui est en jeu. Mes propos paraissent peut-tre un peu grandiloquents, mais jen
suis persuad. Dans le cas dApple, lironie du sort est que mme lIrlande qui a abaiss ses
taux dimposition ne rcolte presque pas dimpt, ce qui est un beau pied de nez aux tats
qui ont jou la concurrence fiscale outrance. Cela signifie peut-tre quils seront plus
coopratifs pour rgler la question des paradis fiscaux, mais la concurrence fiscale reste un
autre chantier majeur auquel il faut sattaquer. Dans le cadre du projet de loi relatif relatif
la lutte contre la fraude fiscale et la grande dlinquance conomique et financire, notre
groupe politique avait formul des propositions relatives la transparence vis--vis des
comits dentreprise. Une telle mesure pourrait-elle trouver sa place parmi vos propositions ?
M. Pierre-Alain Muet. Monsieur le Rapporteur gnral, vous avez voqu les
rulings luxembourgeois. Dautre pays, comme les Pays-Bas, o nous nous sommes rendus,
les pratiquent galement. Ladministration fiscale nerlandaise nous a assur quun tel
dialogue avec les entreprises tait trs utile et permettait de mieux suivre leur activit. Il est
vrai toutefois que ce type de pratiques peut parfois aboutir un moindre degr dexigence de
la part de ladministration, notamment en termes de contrle. La proposition n 4 me semble
effectivement trs importante mettre en uvre. Le seul risque est celui du paiement
dintrts moratoires plus levs si in fine le redressement na pas lieu. Toutefois je pense
que le bilan cots/avantages plaide en faveur de cette proposition.
Madame Mazetier, nous avons cart la taxe prdateur-payeur voque par
MM. Collin et Colin car il sagit dune taxe dattente. Or je le rpte, le vritable enjeu est de
reconstituer la base de limpt sur les socits, notamment grce la notion dtablissement
stable virtuel et la mise en uvre dune initiative de type ACCIS dans le secteur du
numrique. En outre la taxe prdateur-payeur serait extrmement difficile mettre en
uvre. Cette taxe est incitative, elle aurait donc le mrite de modifier les comportements des
entreprises du numrique en les poussant une utilisation vertueuse des donnes des
utilisateurs. Mais lensemble des personnes interroges y compris les inventeurs de cette
taxe ignorent comment traduire concrtement cette ide. Par ailleurs, je continue penser
quil ne faut pas traiter le cas du numrique part. Certes les entreprises de ce secteur
peuvent recourir plus facilement loptimisation, du fait notamment de la nature de leurs
actifs, largement immatriels. Mais elles utilisent en ralit les mmes schmas
doptimisation que les entreprises traditionnelles , telle que la socit cite par le
Rapporteur gnral. Notre volont est que limpt sur les socits reprenne tout son sens
dans une conomie mondialise et, de plus en plus, digitalise . La question du seuil de
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chiffre daffaires au-del duquel une entreprise est soumise lobligation de documentation
des prix de transfert est intressante. Les services en charge du contrle fiscal nont pas
soulev ce problme particulier, mais la question mrite sans doute dtre creuse. Il est vrai
que la notion de comptabilit analytique est relativement peu documente en droit
franais. Il est tout aussi vrai que, lorsquelle existe et quelle est transmise au contrle
fiscal, elle savre dune aide prcieuse pour celui-ci. Concernant la dclaration pralable des
schmas doptimisation, il conviendra videmment de dfinir et dencadrer prcisment la
procdure juridiquement, quest-ce quun schma doptimisation ? partir de quel
seuil un schma confre-t-il un avantage substantiel ? Sur qui doit peser lobligation de
dclaration ? etc. mais une telle ambition ne semble pas hors de porte ds lors que certains
pays ont mis en place des procdures analogues.
M. Grandguillaume, nous avons auditionn lAPE et avons t un peu surpris de
constater que loptimisation fiscale ne faisait pas partie de ses proccupations. Il nous a
clairement t rpondu quune muraille de Chine existait entre ltat actionnaire et ltat
contrleur fiscal, alors mme que ces deux fonctions sont assures par des services
appartenant la mme administration. notre sens, le civisme fiscal doit tre partag par
lensemble des administrations publiques, et a fortiori par une administration du ministre
des Finances. Cest ce qui justifie nos propositions en ce sens. Pour reprendre une expression
du rapport, nous sommes parfois en prsence dun tat-Janus qui peut afficher des
aspirations contradictoires. On retrouve de tels comportements ltranger : ainsi le
Royaume-Uni est trs volontariste sur la lutte contre loptimisation fiscale alors que,
paralllement, la lgislation britannique regorge de dispositifs fiscaux incitatifs qui
permettent une telle optimisation. En effet, chaque tat souhaite, dune part, retenir ses
ressources fiscales et, dautre part, attirer des entreprises par des dispositions qui favorisent
loptimisation.
M. Cherki a insist sur la proposition relative la redfinition de labus de droit. Il
sagit en effet de prciser clairement la porte de ladverbe principalement . Au niveau
europen, la Commission encourage ladoption dune rgle anti-abus gnrale commune
incitant les tats ignorer les montages qui visent essentiellement luder limpt.
Madame Sas, vous voquiez la prsence, dans les paradis fiscaux, de filiales des banques
franaises. Chacun pourra en juger, mais la Fdration bancaire franaise nous a assur que
les banques avaient plus ou moins pris lengagement de cesser toute activit dans les paradis
fiscaux. Nous avons par ailleurs adress un courrier lensemble des entreprises du CAC 40
dont les plus grandes banques leur demandant de nous fournir toutes les informations
relatives la transparence pays par pays, et notamment la prsence de leur filiales dans les
tats et territoires non coopratifs, les tats fiscalit privilgi, et dans les tats de lUnion
europenne les plus rputs pour la douceur de leur fiscalit . ce stade, une quinzaine de
socits seulement nous ont rpondu. Madame Sas et Monsieur Castaner voquaient
llargissement des obligations de transparence au-del des socits du secteur financier. Je
rappelle que dans le cadre de la discussion du projet de loi de sparation et de rgulation des
activits bancaires, les dispositions relatives la transparence pays par pays ont t
renforces avec une extension significative de leur champ dapplication. Du fait de
ladoption dun amendement prsent en sance publique lAssemble nationale, la
publication dinformations ne concerne plus seulement le secteur financier, mais toutes les
socits les plus importantes dpassant un certain seuil qui sera dtermin ultrieurement
par dcret en Conseil dtat , en fonction du niveau du bilan ou du chiffre daffaires et du
nombre de salaris. Nous avons le sentiment que les banques sont assez troitement rgules,
du moins dans les tats o elles exercent leurs activits titre principal. Comme toutes les
entreprises, elles pratiquent loptimisation fiscale, mais limpression qui se dgage est que
cette optimisation touche peut-tre moins limpt franais que des prlvements trangers.
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ANNEXE :
LISTE DES PERSONNES AUDITIONNES PAR LA MISSION
Paris
Snat
Philippe Marini, prsident de la commission des Finances et auteur de la
proposition de loi pour une fiscalit numrique neutre et quitable
Yvon Collin, rapporteur de cette proposition de loi
OCDE (Organisation pour la coopration et le dveloppement
conomiques)
Pascal Saint-Amans, directeur du centre de politique et dadministration
fiscales
DGFiP (Direction gnrale des Finances publiques)
Bruno Bzard, directeur gnral
Alexandre Gardette, chef du service du contrle fiscal
Bastien Llorca, chef du bureau CF3 de la sous-direction du contrle
fiscal
Jean-Claude Dodec, chef du bureau JF2B de la sous-direction du
contentieux des impts des professionnels
Olivier Sivieude, directeur des vrifications nationales et internationales
(DVNI)
douard Marcus, sous-directeur des affaires
internationales de la direction de la lgislation fiscale
Agence des participations de ltat
Astrid Milsan, directrice gnrale adjointe
Jrme Baron, secrtaire gnral
europennes
et
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149
Administration fiscale
Michael Danilack, Deputy Commissionner (international)
business and international division, Internal Revenue Service
Large
C. Evans,
executive
worldwide
tax
policy
Governmental
James R. McCarthy, director global tax and fiscal policy, Procter &
Gamble
Catherine T. Porter, Washington counsel and director of public policy
Government relations, Agilent Technologies
Avocats fiscalistes
H. David Rosenbloom, member, cabinet Caplin & Drysdale
Patricia G. Lewis, attorney, cabinet Caplin & Drysdale
Experts
Michael Durst, ancien directeur du service des accords pralables en
matire de prix de transfert de lInternal Revenue Service
Martin A. Sullivan, chef conomiste de la revue Tax Analysts
Eric Toder, co-directeur du Tax Policy Center The Urban Institute