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REVUE TUNISIENNE DE FISCALITE

Revue du Centre dEtudes Fiscales


Directeur de la revue : Nouri MZID
Doyen de la Facult de Droit de Sfax
Fondateur de la revue : Nji BACCOUCHE
Professeur la Facult de Droit de Sfax

Comit scientifique
Habib AYADI Najib BELAD Jlil BOURAOUI
Abdelmajid ABOUDAAbderraouf YAICHFayal DERBEL
Ahmed BELAFA Mabrouk MAALAOUI Ridha JENAYAH

Coordinateur du numro 4 :
Sami KRAIEM
Secrtariat :
Fathia JABEUR
Composition et mise en page :
Centre dEtudes Fiscales de la Facult de Droit de Sfax
Sidi Mansour 3061 - Sfax Tunisie
Impression :
Imprimerie Officielle de la Rpublique Tunisienne 2006

ISSN 1737-2984

A la Facult de droit de Sfax :

Soutenance de deux thses de doctorat en fiscalit


Prpares sous la direction du
doyen Nji BACCOUCHE

La premire porte sur Le juge comptent en matire fiscale


prpare par M. Sami KRAIEM, soutenue le 20 fvrier 2006.
Jury :
Prsident : M. Njib BELAID
Membres : Le Doyen Yadh BEN ACHOUR
M. Bernard PLAGNET
M. Mohamed MAHFOUDH
Le Doyen Nji BACCOUCHE (directeur)
La deuxime thse porte sur La plus-value en droit fiscal
tunisien prpare par M. Mohamed KOSSETINI, soutenue le
21 fvrier 2006.
Jury :
Prsident : M. Njib BELAID
Membres : M. Habib AYADI
M. Bernard PLAGNET
Le Doyen Ahmed OMRANE
Le Doyen Nji BACCOUCHE (directeur)
M. Raouf YAICH

SOMMAIRE
I- ETUDES
Statut fiscal inachev des poux communs en biens ....
Par Habib AYADI

La taxe franaise de solidarit sur les billets davion


Par Xavier CABANNES

31

Lois de promulgation et codes fiscaux !........


Par Nji BACCOUCHE

45

Lgislation fiscale tunisienne ; la ncessaire mise niveau


Par Mabrouk MAALAOUI

69

Les revenus de source trangre.......


Par Oualid GADHOUM

79

Le secret bancaire en droit fiscal..........


Par Narjes LOUKIL

95

Observations sous lavis du conseil constitutionnel LF. N


2004-43 concernant certaines dispositions du projet de loi
de finances pour lanne 2005.........
Par Mootez GARGOURI
Note sous instruction franaise du 20 juillet 2005 relative aux
garanties supplmentaires au profit du contribuable ...........
Par Nada MAALEJ MAHDI

121

133

II- LOIS DE FINANCES


Principales mesures fiscales prvues par la LF franaise
pour 2006 .......
Par Bernard PLAGNET

155

Nouvelles dispositions fiscales prvues par la LF pour


lanne 2006..........
Par Fayal DERBEL et autres

161

III- CHRONIQUES
Chronique de la lgislation fiscale Anne 2004 ..........
Par Sami KRAIEM

193

Chronique de la jurisprudence fiscale tunisienne ....


Par Tarek DRIRA
et Saoussen JAMMOUSSI

213

Chronique de la fiscalit des entreprises 2004 : la nouvelle


rdaction de larticle 62-I du CIR.
Par Mohamed KESSENTINI

281

Chronique de la fiscalit des mnages 2004 : labattement


accord aux salaris pays au salaire minimum.
Par Ada KTATA

291

Chronique des aspects fiscaux dans le contentieux de lOMC


Par Bassem KARRAY
Chronique des avis du conseil constitutionnel tunisien en
matire fiscale et financire.............
Par Mootez GARGOURI

305

333

Observations sous avis du Conseil Constitutionnel

OBSERVATIONS SOUS LAVIS DU


CONSEILCONSTITUTIONNEL (LF. N 2004-43)
CONCERNANT CERTAINES DISPOSITIONS
DU PROJET DE LOI DE FINANCES
POUR LANNEE 2005 1
Mootez GARGOURI*
Matre-assistant la Facult
de Droit de Sfax

Concernant larticle 80 du projet de loi de finances pour


lanne 2005.
Considrant que cet article du projet de loi de finance vise
ajouter un article 62 ter au code de la comptabilit publique ainsi
libell : sont transfrs au profit de lEtat les bijoux pris en gage en
garantie des prts octroys par le trsor conformment aux
dispositions de larticle 62 bis du prsent code et dont les
propritaires ne se sont pas prsents pour les reprendre aprs
lcoulement dune priode de dix ans partir du premier janvier de
lanne suivant lanne de loctroi du prt.
Les bijoux concerns par cette mesure sont mis en vente aprs
leur fonte conformment aux conditions et mthodes en vigueur, et ce,
tout en conservant les objets dart comme patrimoine historique.
Les procdures dapplication de cet article seront dtermines
par arrt du ministre des finances .
Considrant que larticle 14 de la constitution dispose que le
droit de proprit est garanti. Il est exerc dans les limites prvues par
la loi
*
1

E-mail : gargourimootez@yahoo.fr
JORT n 105 du 31-12-2004 ; p. 3555. Le texte intgral de lavis a t publi
dans la version arabe du JORT.
2004-43
3766 2004 31 105 -2005
.

121

Observations sous avis du Conseil Constitutionnel

Considrant que si larticle 14 de la constitution a garanti le


droit de proprit individuelle, toutefois, il ne la pas considr
comme un droit absolu puisquil a reconnu la possibilit de limiter son
exercice par la loi.
Considrant que la limitation apporte lexercice du droit de
proprit ne doit aboutir dpossder le propritaire de son droit que
moyennant conscration des garanties suffisantes son profit.
Considrant que le transfert automatique au profit de lEtat de
la proprit des bijoux pris en gage a t justifi, dans le cas despce,
par lexpiration dune longue priode et le non payement des prts et
de leurs intrts. Toutefois, labsence de garanties au profit des
dbiteurs bnficiaires dun prt sur gage pour viter ce transfert et
pour procder au paiement de la dette publique est incompatible avec
larticle 14 de la constitution.
Considrant aussi que la dlgation faite au Ministre des
finances pour dterminer, par arrt, les procdures dapplication de
larticle 62 ter du code de la comptabilit publique est incompatible
avec larticle 14 de la constitution ds lors que les garanties
ncessaires en cas de limitation du droit de proprit sont de lessence
mme de ce droit et relvent, par consquent, de la comptence
exclusive du pouvoir lgislatif.

Le conseil met lavis suivant :


() les dispositions de larticle 62 ter qui devraient tre
ajoutes au code de la comptabilit publique, par larticle 80 du projet
de loi de finances, sont incompatibles avec larticle 14 de la
constitution.

122

Observations sous avis du Conseil Constitutionnel

Observations
Les extraits de lavis du conseil constitutionnel tunisien LF n
2004-432, ci-dessus rapports, sont venus rappeler que le droit de
proprit est un droit constitutionnellement garanti3 et imposer ainsi
au lgislateur une certaine rigueur dans un domaine o les risques
dabus ne cessent daugmenter4.
Raisonnant sur lexemple franais, un auteur a pu soutenir
qu en deux sicles, le droit de proprit a perdu le caractre
inviolable et sacr que lui confrait la dclaration des droits de
lhomme de 1789. Les textes successifs ont rduit son empire et cette
volution est commence depuis bien longtemps 5. Se situant dans la
mme perspective, un autre auteur a prcis que les dispositions
lgislatives par le nombre et la varit des limites quelles sont
apportes au droit de proprit nous paraissent montrer le caractre
restreint pour ne pas dire illusoire de la protection lgislative 6 du
droit de proprit.

2
3
4

JORT n 105 du 31 dcembre 2004, p. 3555. Lavis a t publi intgralement


dans la version arabe du JORT n 105 du 31 dcembre 2004, p. 3766.
Larticle 14 de la constitution tunisienne de 1959 dispose clairement que Le
droit de proprit est garanti. Il est exerc dans les limites prvues par la loi .
Depuis longtemps, lhistorien et sociologue tunisien IBN KHALDOUN a
dmontr les vertus de la proprit prive. Il a prcis, dans Al Muqaddima,
que Sattaquer la proprit prive, cest ter aux hommes la volont de
gagner davantage, en leur donnant craindre que la spoliation est au terme de
leurs efforts. Une fois privs de lespoir du gain, ils ne se donneront plus aucun
mal. Les atteintes la proprit prive donneront la mesure du degr de leur
dcouragement. Si elles sont universelles et sen prennent tous les moyens
dexistence, alors la stagnation des affaires sera gnrale, cause de la
disparition de toute incitation au travail. , IBN KHALDOUN, Discours sur
lhistoire universelle (Al Muqaddima) , Traduction nouvelle, prface et notes
par Vincent Monteil, Tome 2, Commission Internationale Pour La Traduction
Des Chefs-duvre, Beyrouth, 1968, p 584.
Fernand BOUYSSOU, Les garanties supra lgislatives du droit de
proprit . Recueil Dalloz Sirey, 1984, 39me cahier, chronique XXXVII,
p. 231.
M. FRANGI, Constitution et droit priv : les droits individuels et les droits
conomiques , Economica, Paris, 1992, p. 45.

123

Observations sous avis du Conseil Constitutionnel

Dans ce contexte peu favorable au caractre absolu et exclusif


du droit de proprit7, il semble que lutilit du contrle de
constitutionnalit des lois, comme moyen pour protger les droits et
liberts constitutionnellement noncs et garantis, ne fait pas de doute.
Le droit de proprit est lun des droits fondamentaux constitutionnellement garantis et mritant une protection suffisante contre des
incursions lgislatives dmesures8. Par son Avis LF. n 2004-43, le
conseil constitutionnel tunisien cherche se prsenter comme le
protecteur du droit de proprit et ce linstar de son homologue
franais9.
7

Ce caractre absolu et, en quelque sorte, sacr du droit de proprit est li la


dclaration franaise des droits de lhomme et du citoyen du 26 aot 1789 qui
dispose, dans son article 17, que La proprit tant un droit inviolable et
sacr, nul ne peut tre priv si ce nest lorsque la ncessit publique,
lgalement constate, lexige videmment et sous la condition dune juste et
pralable indemnit . Sur le rapport entre la Dclaration et le droit de proprit
voir notamment J.Morange, La Dclaration et le droit de proprit , Droits,
Revue franaise de thorie juridique, t.8, 1988, La Dclaration de 1789, pp 101
110.
Outre la constitution qui prcise que le droit de proprit sexerce dans les
limites prvues par la loi, larticle 21 du code des droits rels dispose clairement
que le propritaire doit, dans lexercice de son droit, se conformer aux lois
relatives lintrt gnral ou lintrt des particuliers . La limitation la
plus clatante du droit de proprit demeure la lgislation sur lexpropriation
pour cause dutilit publique. Larticle premier de la loi du 11 aot 1976
dispose, dans ses alinas 2 et 3, que : Lexpropriation pour cause dutilit
publique est prononce par dcret au profit de lEtat, des conseils de
gouvernorats ou des communes ou autres collectivits publiques.
Les tablissements publics peuvent galement bnficier de lexpropriation par
lintermdiaire de lEtat qui leur cdera limmeuble expropri .
Depuis 1982, le conseil constitutionnel franais a considr que le droit de
proprit est un droit fondamental constitutionnellement garanti. Selon une
certaine doctrine, Dans sa dcision (de 1982) o il censure partiellement une
loi de nationalisation, le conseil affirme que la proprit est un principe
valeur constitutionnelle. Sa conservation est toujours lune des buts de la
socit politique, sans quon puisse y apporter des restrictions arbitraires ou
abusives. , Jean Marie Augustin, Lhistoire de la proprit entre droit et
devoirs , in Territoires et liberts , Mlanges en hommage au Doyen Yves
Madiot, Bruylant, Bruxelles, 2000, p 140. Et pour plus de dtails sur le rle du
conseil constitutionnel franais comme protecteur du droit de proprit voir
J.L.Mestre, Le conseil constitutionnel, la libert dentreprendre et la
proprit , Dalloz, 1984, ch., pp1-8 ; R. Legeais, Le conseil constitutionnel

124

Observations sous avis du Conseil Constitutionnel

Depuis longtemps, H. KELSEN a magistralement expos les


vertus dune garantie juridictionnelle des constitutions. Il dclare
qu une constitution laquelle la garantie de lannulation des actes
inconstitutionnels fait dfaut nest pas pleinement obligatoire, au sens
technique. Bien que lon nen ait en gnral pas conscience Une
constitution dans laquelle les actes inconstitutionnels et en particulier
les lois inconstitutionnelles restent aussi valables quivaut peu prs,
du point de vue juridique, un vu sans force obligatoire. Toute loi,
tout rglement et mme tout acte juridique gnral fait par les
particuliers ont une force juridique suprieure celle de cette
constitution, laquelle ils sont cependant subordonns et dont ils
dduisent tous leur validit 10. Ainsi, face aux risques qui planent sur
le droit de proprit et provenant de la loi expression de la volont
partisane, seule lassistance dune justice constitutionnelle pourrait
attnuer les effets pervers dun acte lgislatif, pris certes sur
habilitation constitutionnelle, mais qui limiterait trop svrement le
droit de proprit au point de vider la garantie constitutionnelle de ce
droit de toute substance. Cette garantie existe-t-elle dans le systme
constitutionnel tunisien ?
La doctrine tunisienne a signal les dangers de labsence, dans
luvre de la constituante de 1959, dun organe charg de contrler la
constitutionnalit des lois11. Les lois qui peuvent ventuellement

10

11

franais protecteur du droit de proprit , Mlanges Guy Flattet, Lausanne,


1985, p 61 et F.Colly, Le conseil constitutionnel et le droit de proprit ;
RDP, 1988, pp 135 197.
H. KELSEN, La garantie juridictionnelle de la constitution (la justice
constitutionnelle) ; Revue du droit public et de la science politique en France
et ltranger, 1928, p. 250.
Voir sur la question notamment Rafa BEN ACHOUR, Le problme du
contrle de la constitutionnalit des lois par le juge ordinaire en Tunisie .
RTD, 1983, p. 51 et s. Dans la page 51, lon peut lire que contrairement la
constitution de 1861, lactuelle constitution tunisienne, celle du 1er juin 1959,
na pas du tout voqu cette question (du contrle de la constitutionnalit des
lois) et a observ son gard un mutisme absolu . Voir aussi en langue arabe :
,1982 , ," ,
. " 12

1971 .
," , ."
" 7 ,1994 ,

125

Observations sous avis du Conseil Constitutionnel

limiter le droit de proprit ne sont donc pas soumises un contrle de


constitutionnalit. Or, cette situation est dautant plus trange que la
nature du systme juridique tunisien, limage du systme juridique
franais, repose sur une superposition de rgles de droit au sommet
desquelles figure la constitution qui est la norme suprme. Selon un
auteur, ce systme juridique commande linstitution dun contrle
de constitutionnalit des lois car on peut craindre que le lgislateur
ne dnature le droit de proprit ou le vide de son contenu en fixant
les conditions de son exercice. On constatera cependant que luvre
de la constituante a t insuffisante, inacheve puisque aucun systme
de contrle na t prvu, dun autre ct, les tribunaux tunisiens se
sont refuss lexercice dun tel contrle par voie dexception . 12
Toutefois, les choses ont certainement volu depuis la cration du
conseil constitutionnel en 198713. Actuellement, les principes
fondamentaux du rgime de la proprit et des droits rels font
partie du domaine de la saisine obligatoire du conseil constitutionnel
en vertu de larticle 72 paragraphe premier de la constitution14.

1959
12
13

14

.
M. L. Fadhel MOUSSA, La constitution et le droit de proprit en Tunisie .
RTD, 1986, p. 384, n 24.
Le Conseil constitutionnel tunisien a t cre par dcret du 16 dcembre 1987.
Voir Dcret n 87-1414 du 16-12-1987 portant cration du conseil
constitutionnel de la Rpublique. JORT n 80 du 18 dcembre 1987, p. 1546.
Cette cration trange, par dcret, a t critique par la doctrine et lopposition
politique.
En effet, selon la version actuelle de la constitution, la loi ne dtermine
concernant le rgime de proprit et les droits rels que les principes
fondamentaux. Larticle 34 de la constitution prcise que La loi dtermine les
principes fondamentaux du rgime de la proprit et des droits rels alors
mme que larticle 14 de la constitution, inchang depuis 1959, pose le principe
que le droit de proprit sexerce dans les limites prvues par la loi. Ainsi, une
brche nest-elle pas ouverte dans la comptence lgislative pour encadrer ou
limiter le droit de proprit ? Le pouvoir rglementaire gnral est dsormais
comptent pour intervenir, par dcret, du moment que la question ne concerne
pas les principes fondamentaux du rgime de la proprit. Toutefois, il reste
dterminer ce que le pouvoir constituant driv entend par cette notion de
principes fondamentaux transpose de larticle 34 de la constitution franaise de
1958 et introduite dans la constitution tunisienne de 1959 par la rvision
constitutionnelle de 1976.

126

Observations sous avis du Conseil Constitutionnel

Le conseil constitutionnel tunisien ne peut tre assimil une


juridiction lors de lexamen des projets de loi qui lui sont soumis par
le Prsident de la Rpublique et qui concernent les principes
fondamentaux du rgime de proprit. Il met des avis motivs, qui
simposent certes tous les pouvoirs publics 15, mais qui nont pas
lautorit de la chose juge par une juridiction. Toutefois, son
intervention pour protger le droit de proprit ne saurait tre
nglige.
Par son avis LF n 2004-43, le conseil constitutionnel tunisien
se situe dans une perspective nettement librale, protectrice du droit16
de proprit. Le conseil constitutionnel rappelle le rgime
constitutionnel applicable au droit de proprit qui se rsume en deux
rgles fondamentales. La premire rgle est que le droit de proprit
est un droit constitutionnellement garanti. Larticle 14 de la
constitution dispose, sans ambigut, que le droit de proprit est
garanti . La deuxime rgle, non moins importante, et qui constitue
un amnagement du principe de la garantie, est que le droit de
proprit est loin dtre un droit absolu. Le lgislateur peut intervenir
pour en limiter lexercice. Cest ainsi que larticle 14 de la constitution
ajoute qu il (le droit de proprit) est exerc dans les limites prvues
par la loi 17. Seul le lgislateur peut intervenir pour limiter lexercice
du droit de proprit.

15

16

17

Larticle 75 paragraphe premier de la constitution dispose que, lavis du


conseil constitutionnel doit tre motiv. Il simpose tous les pouvoirs publics
sauf sil porte sur les questions prvues au troisime paragraphe de larticle 72
de la constitution .
Dans cette mme perspective librale qui reconnat au droit de proprit un
caractre absolu donnant celui qui le possde la possibilit den disposer
souverainement et den faire ce quil lui plat, larticle 17 du CDR dispose que
la proprit confre son titulaire le droit exclusif duser de sa chose, den
jouir et den disposer .
Dans lun de ses considrants, le conseil constitutionnel a prcis que
Considrant que si larticle 14 de la constitution a garanti le droit de
proprit individuelle, toutefois, il ne la pas considr comme un droit absolu
puisquil a reconnu la possibilit de limiter son exercice par la loi .
:
14 "
."

127

Observations sous avis du Conseil Constitutionnel

Mais, pour viter que lexception ou lamnagement lgislatif


du droit de proprit ne fasse oublier le principe de la garantie
constitutionnelle du droit de proprit, le conseil constitutionnel
tunisien a pos deux garde-fous aux limitations du droit de proprit.
Le premier garde-fou est que toute limitation par la loi du droit
de proprit aboutissant priver le propritaire de son droit ne peut
intervenir que moyennant conscration des garanties ncessaires et
suffisantes18. Ces garanties peuvent tre soit dordre matriel, soit
dordre procdural. Pour les garanties matrielles, larticle 20 du CDR
prcise que : Nul ne peut tre contraint de cder sa proprit sauf
dans les cas prvus par la loi et moyennant une juste indemnit . La
mme solution a t consacre par larticle 2 alina 2 de la loi du 11
aot 1976 relative lexpropriation pour cause dutilit publique qui
dispose que lexpropriant ne peut prendre possession des immeubles
expropris que moyennant paiement ou consignation dune juste et
pralable indemnit . Concernant les garanties procdurales, le
conseil constitutionnel a considr que linsuffisance des formalits
dinformation et de publicit constitue, pour les propritaires, un
manque de garantie qui entache dinconstitutionnalit tout projet de
loi limitant le droit de proprit19.
18

Le conseil constitutionnel prcise que : Considrant que la limitation


apporte lexercice du droit de proprit ne doit aboutir dpossder le
propritaire de son droit que moyennant conscration des garanties
suffisantes son profit .
:
"
."
2004 46
2005
2004-46 ( 2004-43 )
62
"
80


.
62
28 28
.

." 14 62

128

19

Observations sous avis du Conseil Constitutionnel

Le deuxime garde-fou est que les garanties qui doivent


prcder la limitation du droit de proprit relvent, selon le conseil
constitutionnel tunisien, de lessence mme de ce droit20. Ainsi, non
seulement toute limitation apporte au droit de proprit doit
intervenir par un acte manant du pouvoir lgislatif, mais aussi les
garanties que ncessitent la limitation du droit de proprit relvent
elles aussi du domaine de la loi. Or, sur ce point, il semble que le
conseil constitutionnel tunisien rejoint son homologue franais qui a
considr, trs tt, que la distinction opre par larticle 34 de la
constitution franaise de 1958 entre les matires o le lgislateur
fixe les rgles et les matires o la loi se contente de dterminer
les principes fondamentaux , dont le rgime de la proprit,
ninterdit pas au conseil constitutionnel dopter pour une vision
verticale en vertu de laquelle et partant de limportance du droit de
proprit, il appartient au seul lgislateur de dterminer les rgles
applicables ce droit, y compris celles relatives la mise en uvre et
aux limites son exercice21.
Le conseil constitutionnel franais a ainsi repouss, dentre en
jeu, cette distinction plutt technique entre rgle et principes
fondamentaux au profit dune interprtation plus conforme avec la

20

21

Selon le conseil constitutionnel, Considrant aussi que la dlgation faite au


Ministre des finances pour dterminer les procdures dapplication de larticle
62 ter par arrt est incompatible avec larticle 14 de la constitution ds lors
que les garanties ncessaires en cas de limitation du droit de proprit sont de
lessence mme de ce droit et relvent, par consquent, de la comptence
exclusive du pouvoir lgislatif .
" :
14 62

."
Selon certains, le critre de limportance rejoint dans le temps, la clbre vision
de Portalis, exprime dans son Discours prliminaire du code civil les lois
sont des commandements Cest aux lois de poser dans chaque matire les
rgles fondamentales et dterminer les rgles essentielles. Les dlais
dexcution les objets instantans ou variables sont du ressort du
rglement. Et de conclure, magistralement les rglements sont des actes de
magistrature et les lois des actes de souverainet . Jean Gicquel, Droit
constitutionnel et institutions politiques ; Dixime dition, Montchrestien,
Paris, 1989, p. 792 (note de bas de page n 14).

129

Observations sous avis du Conseil Constitutionnel

tradition constitutionnelle rpublicaine22. En dautres termes, au profit


dune interprtation plus soucieuse des fondements de la Rpublique
dont notamment le respect des droits fondamentaux, y compris le droit
de proprit, qui est le premier droit dclar fondamental par le
conseil constitutionnel franais23.
Or, travers son avis de 2004, il semble que le conseil
constitutionnel tunisien se lance sur la mme voie. Il accorde en effet
peu dimportance cette distinction, pourtant constitutionnelle, entre
les matires o les textes sont pris sous forme de loi et les matires o
la loi se contente de dterminer les principes fondamentaux. Il
considre que non seulement la limitation du droit de proprit
suppose une loi, mais aussi que les garanties que ncessite cette
limitation sont du domaine de la loi puisquelles relvent de la
substance mme du droit de proprit. La solution retenue par le
conseil constitutionnel tunisien puise son fondement dans le texte
mme de la constitution de 1959 qui accorde au lgislateur, ds
lorigine, le monopole ddicter toutes les normes qui risquent de
limiter lexercice du droit de proprit. Les garanties que ncessite la
limitation du droit de proprit sont ainsi du domaine de la loi en vertu
de larticle 14, deuxime phrase, de la constitution alors mme que
larticle 34 de la constitution range le rgime de la proprit et des
droits rels dans la catgorie des normes o la loi se limite
dterminer les principes fondamentaux.
Lattitude du conseil constitutionnel tunisien est louable pour
une double raison. Dune part, parce que le droit de proprit est le
fondement de lordre libral sur lequel repose la constitution
tunisienne de 1959 et lEtat de lindpendance en gnral. Dautre
part, on ne peut que se rjouir de cette attitude courageuse et
respectueuse de lme de la Rpublique, base sur la rpartition des
pouvoirs, dans un contexte o la comptence du
pouvoir
22
23

Jean GICQUEL, Droit constitutionnel et institutions politiques , 10me


dition, Montchrestien, Paris 1989, p. 792.
Dans sa dcision n 81-132 en date du 16 janvier 1982, Considrants 13 20,
Rec.con.const, p 18. Sur la notion de droit fondamental en droit franais voir
notamment Vronique Champeil-Desplats, La notion de droit fondamental et
le droit constitutionnel franais , Recueil Dalloz Sirey, 1995, 42me cahier,
Chronique, pp 323 329.

130

Observations sous avis du Conseil Constitutionnel

rglementaire ne cesse de slargir. La rpartition des comptences


entre le pouvoir lgislatif et le pouvoir rglementaire en matire
ddiction des normes juridiques est loin dtre une question purement
technique. Elle touche lquilibre et la stabilit du rgime politique qui
sont les objectifs ultimes de la sparation des pouvoirs24.
Cest en se basant sur lavis du conseil constitutionnel LF n
2004-43 que les pouvoirs publics ont intervenu pour procder aux
rectifications ncessaires en consacrant lobligation dinformation et
de publicit dans le texte mme de la loi, c'est--dire dans larticle 62
ter du code de la comptabilit publique dclar compatible avec
larticle 14 de la constitution tunisienne de 1959 par lavis LF n
2004-46 du conseil constitutionnel25.

Annexe
Avis LF n 2004-46 du conseil constitutionnel,
concernant certaines dispositions du projet de loi
de finances pour lanne 2005 26
Considrant que la saisine actuelle du conseil na pas englobe
les dispositions dont linsertion dans la loi de finances pose un
problme de constitutionnalit conformment lavis du conseil
constitutionnel sus indiqu (Avis LF n 2004-43).
Considrant que larticle 62 ter qui devra tre ajout au code
de la comptabilit publique par larticle 80 du projet de loi de finances
24

25

26

Ds son prambule, la constitution tunisienne de 1959 insiste sur la volont des


reprsentants du peuple dinstaurer une dmocratie fonde sur la
souverainet du peuple et caractrise par un rgime politique stable bas sur
la sparation des pouvoirs .
Avis LF n 2004-46 du Conseil constitutionnel, concernant certaines
dispositions du projet de loi de finances pour lanne 2005, JORT n 105 du 31
dcembre 2004, p. 3555. Cet avis a t publi uniquement en langue arabe au
JORT n 105 du 31 dcembre 2004, p. 3772.
JORT n 105 du 31-12-2004, p. 3555. Le texte intgral de lavis a t publi
dans la version arabe du JORT.
2004-46
3772 2004 31 105 -2005
.

131

Observations sous avis du Conseil Constitutionnel

dispose dsormais que le transfert est effectu aprs lexpiration


dun dlai de quatre vingt dix jours compter de la date de
publication de la liste des bnficiaires de prts sur gage concerns
par lopration au Journal Officiel de la Rpublique Tunisienne suivi
dun avis gnral dans deux journaux quotidiens au moins comportant
des indications sur les recettes o les bijoux sont dposs et le numro
et la date du Journal Officiel comportant la liste des propritaires de
bijoux concerns par le transfert .
Larticle 62 ter ajoute que des avis sont notifis aux
propritaires de bijoux dont les adresses sont disponibles la recette
concerne par les moyens prvus par les articles 28 et 28 quinquies
du prsent code dans un dlai ne dpassant pas soixante jours de la
date de la publication de la liste au Journal Officiel de la Rpublique
Tunisienne .
Considrant que lobligation dinformation et de publicit
impose par un texte de loi constitue une garantie suffisante du droit
de proprit des bnficiaires de prts sur gage. Les dispositions de
larticle 62 ter sont devenues dsormais compatibles avec larticle 14
de la constitution
Le conseil met lavis suivant :
Les dispositions soumises la saisine du conseil ne posent
aucun problme de constitutionnalit concernant aussi bien leur
contenu que leur insertion dans la loi de finances.

132

Statut fiscal inachev des poux communs en biens

STATUT FISCAL INACHEVE DES EPOUX


COMMUNS EN BIENS
Habib AYADI
Professeur mrite la Facult des
Sciences Juridiques, Politiques
et Sociales de Tunis

Sommaire
Section I : L'conomie gnrale du nouveau rgime
1 Les objectifs socio-politiques
2 Les aspects techniques
Section II : Consquences fiscales lies au rgime matrimonial
1 Droits exigibles intervenant lors de la rdaction de lacte de
mariage
2 Incidences fiscales suite loption pour le rgime de
communaut
3 Incidences fiscales intervenant loccasion dun changement
du rgime matrimonial
4 Consquences fiscales suite la liquidation des rgimes
matrimoniaux
5 Aspects fiscaux des partages entre poux
***********
1- Jusqu' tout rcemment, le droit tunisien, comme tous les
systmes issus du droit musulman, ignorait le concept de rgimes
matrimoniaux, conus comme un corps de rgles spcifiques aux biens
et aux relations pcuniaires entre poux. Selon la loi tunisienne, en
effet, le mariage ne modifie en rien les droits de chaque poux sur son
patrimoine1. Il en rsulte que le rgime lgal des personnes tunisiennes
1

Article 24 du Code de Statut personnel (dcret du 13 Aot 1956) : le mari ne


dispose d'aucun pouvoir d'administration sur les biens propres de la femme .

Statut fiscal inachev des poux communs en biens

est le rgime de sparation des biens; chaque poux est, ainsi,


propritaire de ses biens et en reste propritaire. Le passif des poux,
comme l'actif, leur reste propre.
2- A dater de la loi du 9 novembre 1998, cependant, la matire
des rgimes matrimoniaux perd la remarquable stabilit qui, depuis des
sicles, avaient t la sienne. Dj au milieu du sicle qui vient de
s'couler, le droit, en ce domaine, a russi oprer un profond
ramnagement des droits et des pouvoirs des poux aux fins
d'amnagement de la condition de la femme, offrant aux tunisiens
grce au code de statut personnel (mais galement la constitution2, au
statut de la fonction publique etc.) le mme ensemble de rgimes, de
rgles et de techniques, tout en restant fidle aux principes de l'Islam.
3-Toutefois, quelqu'importantes quelles soient, ces interventions lgislatives ne se donnent pas pour objectif de remanier de fond
en comble l'architecture dcoulant, en la matire, du droit musulman.
Si bien qu'au total, il aura fallu plus de quarante ans (aprs la
promulgation du code de statut personnel) pour tre confront par la loi
n98-91 du 9 novembre 1998, relative au rgime de communaut de
biens entre poux, une rforme, de porte limite certes, mais dont la
finalit essentielle est d'amliorer la condition conomique de l'pouse
par le truchement d'un rgime communautaire de biens immobiliers
usage familial, associant ainsi certains de leurs intrts patrimoniaux.
Ce geste timide, peine bauch, la plume du lgislateur se referme,
alors que la sagesse enseigne, qu'en matire de rforme, il ne faut
jamais s'arrter mi-chemin. Ce n'est d'ailleurs que six ans aprs la
promulgation de la nouvelle loi que le lgislateur s'est rappel qu'il
manquait la loi une dimension fiscale. Et dans le cadre de la loi de
finances pour 2005 il a prvu l'enregistrement au droit fixe des apports
d'immeubles usage familial la communaut.
4- Il apparat l'vidence que le dsir lgislatif de mettre,
enfin, le droit de la famille (o l'galit n'a cess de progresser au cours
des dernires dcennies) en harmonie avec le principe d'galit n'a t
que partiellement atteint. C'est en dfinitive, dlibrment, qu'il s'est
refus hisser le nouveau rgime communautaire au rang d'un
2

H. CHEKIR Le statut des femmes entre les textes et les rsistances : - le cas
de la Tunisie . Tunis, 2000, p.176.

Statut fiscal inachev des poux communs en biens

vritable rgime alternatif au rgime de sparation de biens apte


assurer sur le plan patrimonial, comme c'tait le cas dans l'ordre des
rapports personnels, une galit des poux et confort par un statut
fiscal consquent. Il en est rsult que le nouveau rgime n'a connu
gure le succs escompt, en dpit de la combinaison qu'il prtend
raliser entre la communaut de biens rduite aux immeubles usage
familial et le rgime de sparation de biens.
5- L'insuccs de la nouvelle loi n'est pas tonnant : elle avait en
somme pour inconvnient fondamental d'ignorer certaines donnes
essentielles de tout rgime communautaire notamment, les avantages
matrimoniaux et leur statut fiscal privilgi.
On examinera successivement l'conomie gnrale du nouveau
rgime (I) et les consquences fiscales rsultant de son adoption (II).
SECTION I : L'ECONOMIE GENERALE DU NOUVEAU
REGIME
6- Il se rvle, l'examen des dispositions de la loi du 9
novembre 1998 et des rformes des rapports matrimoniaux qui en sont
issues l'accomplissement de deux objectifs :
- un objectif socio-politique qui justifie sa raison d'tre;
- un objectif technique dont elle constitue seulement l'occasion.
1 : Les objectifs socio-politiques
7- Ce sont les ides d'galit, d'indpendance et de protection de
la femme qui ont inspir les dispositions majeures de la nouvelle loi.
Sur ce plan, la nouvelle loi ne constitue nullement une
rvolution. Elle marque simplement le plein accomplissement d'une
volution annonce dj par le code de statut personnel et les autres
textes constitutionnels et lgislatifs reconnaissant l'galit entre les
deux sexes. En effet, nourrie de la mme inspiration galitaire, forte de
leur russite, press par la mentalit des femmes, libres par
l'ducation et le travail indpendant qui ne tolrent plus aucune
discrimination et revendiquent une galit des conjoints au double plan
patrimonial et personnel, la loi nouvelle apparat comme l'expression
manifeste d'une volont de changement dans le cadre d'une relative
continuit.
Des considrations prises, d'une part dans le discours politique
(qui ne cesse de rappeler la situation privilgie de la femme

Statut fiscal inachev des poux communs en biens

tunisienne) et, d'autre part dans les engagements internationaux de la


Tunisie ont confort cette orientation. La loi nouvelle met, en effet, le
droit tunisien en harmonie avec la convention des Nations Unies
relative l'limination de toute discrimination l'gard des femmes du
18 dcembre 1979 ratifie par la loi n85-68 du 12 juillet 1985.
Telles sont, essentiellement, les diverses raisons dont la
conjugaison a conduit le lgislateur ne plus attendre davantage pour
faire disparatre, en matire patrimoniale, certaines ingalits.
8- Reste se demander si pour parvenir ce rsultat, le
lgislateur a fait le bon choix. D'o la question : alors qu'il tait pouss
par le souci lgitime de rquilibrer les droits et pouvoirs des conjoints,
comment se fait-il qu'il ne soit pas all jusqu'au bout du chemin et
consacr l'ide d'galit entre poux?
L'institution d'une communaut rduite aux biens immeubles
affects l'usage familial, grs conjointement par les deux poux avec
des pouvoirs identiques constitue dj une avance importante, mais
elle ne correspond pas la parit effective recherche.
Mieux encore, la preuve de la consistance des immeubles
usage familial, dont l'assiette est en tout tat de cause restreinte,
est difficile tablir. De ce fait, les femmes se trouvent dsormais
empches d'exercer en la matire concrtement leurs droits.
Demeure aussi en suspens le sort des immeubles usage autre
que familial, financs pour partie avec les gains de la femme.
9- Par ailleurs, la lecture de la loi nat l'impression, d'une part
qu'elle n'a pas fait l'objet d'une prparation minutieuse et d'abondantes
et longues rflexions, d'autre part que ses auteurs paraissent bien avoir
t dtermins plus inconsciemment que dlibrment par la tradition
et la conviction que le tunisien reste attach un rgime, plus que
millnaire, de sparation des biens, qui prserve fort bien la
communaut de vie et d'intrts que le mariage engendre.
2 : Les aspects techniques
10- L'article 1er de la loi prcise qu'un rgime facultatif existe
pour lequel les poux peuvent opter au moment de la conclusion du
mariage ou une date ultrieure. Il a pour but de rendre un immeuble

10

Statut fiscal inachev des poux communs en biens

ou un ensemble d'immeubles proprits indivises entre les poux


lorsqu'ils sont propres l'usage familial3.
Le mariage conclu sans mention concernant le rgime de biens
est prsum consacrer le rgime de sparation des biens, c'est--dire le
rgime lgal4. L'article 2 de la loi dispose de son ct: Lorsque les
poux dclarent qu'ils choisissent le rgime de la communaut des
biens, ils seront soumis aux conditions de cette loi. Ils leur appartient
de convenir l'largissement de la communaut, condition d'en faire
mention expresse dans l'acte .
Le rgime de communaut institu par la loi du 9 novembre
1998 prsente ainsi un double aspect tenant la fois au fond et la
forme :
- Quant au fond, le rgime n'est pas impos aux parties. Cellesci sont libres de le choisir. Tout au plus, l'officier public qui rdige
l'acte de mariage doit rappeler aux deux parties l'existence de ce
rgime et doit mentionner leur rponse dans le contrat5.
- Quant la forme, il convient de distinguer selon le rgime
matrimonial choisi : s'agit-il d'un rgime de communaut rduite aux
immeubles propres l'usage familial, les poux y seront alors soumis
du seul fait de l'option; s'agit-il d'un rgime conventionnel : les poux

La loi du 9 novembre 1998 n'a pas beaucoup innov en la matire. En effet


l'article 11 de CSP prcise que peut tre insre dans l'acte de mariage toute
clause ou condition relative aux personnes et aux biens... .
En France, en plus du rgime de sparation des biens, il existe principalement
deux rgimes de communaut:
- Le rgime de la communaut rduite aux acquts (qui est le rgime lgal) pose
comme principe que tous les biens achets pendant le mariage avec les revenus
de l'un ou l'autre poux tombent dans la communaut, mais chacun reste
propritaire des biens qu'il a acquis avant le mariage et de ceux qu'il reoit par
donation, legs ou succession. En cas de divorce, chacun a droit la moiti des
biens communs; en cas de dcs, la moiti de la communaut revient au
survivant tandis que l'autre moiti entre dans la succession du dfunt.
- La communaut universelle avec attribution intgrale au survivant, le principe
est que tous les biens appartenant l'un ou l'autre poux et ceux qu'il reoit
par donation, legs ou successions deviennent commun.
En cas de divorce, chacun reoit la moiti de la communaut. En cas de dcs,
tous les biens reviennent en intgralit au survivant sans qu'il y ait rgler de
droit au fisc.

11

Statut fiscal inachev des poux communs en biens

dsirant un actif commun plus tendu et corrlativement un actif


propre plus restreint peuvent adopter ce rgime.
11- Normalement, chacun de ces rgimes devrait tre rgis par
un ensemble de rgles cohrentes rgissant les rapports patrimoniaux
des poux durant le mariage et lors de sa dissolution. En fait, il n'en est
pas toujours ainsi. Si les rgles rgissant le rgime de sparation des
biens sont claires et prcises, il n'en est pas ainsi en ce qui concerne les
rgimes communautaires, notamment au regard du droit fiscal.
A) Choix du contenu du rgime matrimonial
12- La communaut peut se raliser soit par des biens
particuliers ( savoir les biens immobiliers destins l'usage familial)
ou par convention (dans ce cas des clauses extensives sont possibles).
a- Le rgime communautaire rduit aux immeubles usage
familial
13- C'est celui qui est dfini par le lgislateur et qui s'applique
dfaut de mention de son largissement dans l'acte de communaut. Il
comprend les immeubles acquis aprs le mariage ou aprs la
conclusion de l'acte de communaut, condition qu'ils soient destins
l'usage familial ou l'intrt propre de la famille nonobstant le fait que
ledit usage soit continu, saisonnier ou occasionnel. Sont considres
comme communes, les dpendances de l'immeuble et ses fruits.
L'adhsion ce rgime ne couvre donc que les immeubles
usage familial acquis compter du mariage ou de l'acte d'adhsion la
communaut.
Il en rsulte que pour ce rgime, les biens des poux sont
rpartis en trois masses: patrimoine propre du mari, patrimoine propre
de la femme et patrimoine commun comprenant les immeubles usage
familial et leurs dpendances acquis aprs l'acte de mariage.
b- La communaut conventionnelle
14- Si les poux dsirent un actif commun plus tendu et
corrlativement un actif propre plus restreint, ils peuvent adopter le
rgime conventionnel. Ils doivent le mentionner expressment dans
l'acte de mariage ou aprs le mariage. Si le choix du rgime de
communaut est postrieur la conclusion de l'acte de mariage,
l'accord doit tre constat par un acte authentique.

12

Statut fiscal inachev des poux communs en biens

Il n'y a pas, dans le cas du choix de ce rgime, de limites


l'largissement de la communaut. Il est ainsi possible d'envisager une
communaut universelle englobant meubles et immeubles et ceci quel
que soit le mode d'acquisition des biens et le moment de leur
acquisition6.
Egalement dans ce rgime les biens sont rpartis en trois
masses: patrimoine propre du mari, patrimoine propre de la femme et
patrimoine commun dcoulant de l'acte de communaut. Paralllement,
leurs dettes se rpartissent en dettes propres et en dettes communes.
B) Les rcompenses
15- Durant la communaut, il se produit d'incessants
mouvements de valeurs entre la masse commune et le patrimoine
propre des poux. La communaut peut, en effet, encaisser des deniers
propres aux poux et l'inverse payer des sommes incombant au
patrimoine propre. Il y a donc lieu, pour tablir l'quilibre, de prvoir
un compte de rcompenses dues par la communaut ou due la
communaut.
La loi n'envisage la rcompense que dans un seul cas prcis
par l'article 12. Selon cet article, les fonds de la communaut utiliss
par un poux en vue de l'amlioration d'un bien propre doivent tre
rembourss; le bien propre peut devenir commun si la valeur des
amliorations est suprieure ou gale la valeur initiale de l'immeuble
et cela sans contrepartie, aucune. En revanche, si la valeur de
l'extension et des amliorations est infrieure la valeur initiale de
l'immeuble, celui-ci demeurera la proprit de son matre qui
deviendra dbiteur des sommes retires des fonds communs.
C) La gestion de la communaut
16- La loi prvoit, en la matire, une galit de pouvoirs des
poux dans la gestion des biens communs7. Ces pouvoirs s'exercent,
6
7

K. MEZIOU : Le rgime de la communaut des biens entre poux .


Mlanges M. CHARFI CPU, 2001, p. 439.
Cette galit entre poux se ralise sous trois formes diffrentes :
- la gestion concurrente (intresse les actes de conservation peuvent tre
accomplis par l'un ou l'autre)
- la co-gestion : l'acte ne peut tre accompli que par l'un et l'autre agissant
ensemble.

13

Statut fiscal inachev des poux communs en biens

soit sous forme de gestion concurrente, soit, pour les actes importants,
sous forme de co-gestion (article 16). La communaut se partage par
moiti entre poux; ces derniers ne peuvent droger cette rgle
(article 25). Les poux peuvent modifier par accord le rgime de leurs
biens communs et ce, aprs l'coulement de deux ans au moins partir
de la date de son institution. L'accord doit tre constat par un acte
authentique (article 21).
D) Les avantages matrimoniaux
A l'exclusion des immeubles usage familial bnficiant d'un
rgime de faveur lors de l'option, la loi n'a consacr aucune faveur
fiscale pour les autres biens.
a- La notion d'avantage matrimonial
17- En France, contrairement aux donations entre poux, les
avantages8 matrimoniaux constituent une technique d'optimisation
fiscale, dans la mesure o ils permettent aux poux d'chapper aux
droits de mutation titre gratuit. Prcisment, selon la Cour de
cassation9 les avantages matrimoniaux ne sont pas regards comme des
donations. Par exception, il en va diffremment en cas de divorce ou
d'existence d'enfants du premier lit10.
Ces avantages, rsultant le plus souvent de clauses spciales
insres dans le contrat de mariage11 (clause de partage ingal ou
- la gestion exclusive ou indpendant : l'acte est accompli par un seul des deux.
Elle intresse les biens propres.
8 F. DANET: Prcis de droit fiscal de la famille . op. cit., p.273.
9
Cass. 18 janvier 1888 DP 1888 .I, p.174.
10 En France, l'administration considrait que les avantages matrimoniaux
accords par un poux son conjoint, en prsence d'enfant de premier lit
constituaient des donations que l'action en retranchement ait t exerce ou non.
La cour de cassation a infirm cette doctrine en jugeant d'une part que les droits
de mutation titre gratuit ne sont pas dus en l'absence d'action en
retranchement exerce par les enfants du premier lit l'encontre du second
conjoint (cass. 6 mai 1997 DF 97 n31-36 comm.900) d'autre part, qu'en cas
d'exercice de l'action en retranchement seule la partie excessive de l'avantage
matrimonial, c'est--dire celle qu'excde la qualit disponible entre poux est
soumise au donatation.
11 La clause de prciput aboutit au prlvement par un poux de certains biens
communs. Mais la diffrence du prlvement moyennant indemnit, il

14

Statut fiscal inachev des poux communs en biens

d'attribution ingale de la communaut, clause de prciput...). Mais ils


peuvent rsulter galement de l'adoption pure et simple d'un rgime
conventionnel12.
18-Les avantages matrimoniaux ne constituent pas en rgle
gnrale des donations mais des conventions entre associs13. En cas
de divorce, ils suivent le mme sort que les donations. S'ils sont
maintenus, ils ne souffrent aucun droit de mutation titre gratuit,
mme s'ils ne s'excutent qu'aux dcs du disposant (prciput, clause
d'attribution de la communaut au survivant...).
A la dissolution du rgime communautaire, la masse commune
est en principe, partage par moiti entre les deux poux ( ou entre le
conjoint survivant et les hritiers). Or, l'attribution de la part de
communaut n'est soumise aucun droit de mutation. Il est clair que si
la communaut a t alimente essentiellement (ou exclusivement) par
les biens ou revenus d'un seul poux, son conjoint bnficie d'un
avantage substantiel.
b- Le cas de la Tunisie
19- La norme y est constitue par le rgime de sparation des
biens. Les rgimes de communaut institus par la loi du 9 novembre
1998 peuvent aller au-del de celui-ci en permettant l'un des poux
de tirer un profit de l'autre (par la mise en commun d'immeubles
usage familial). Ce profit constitue un avantage matrimonial. Pour le
reste, la loi tunisienne est muette sur le statut fiscal de tels avantages.
D'abord, toute clause relative l'introduction d'un bien dans la
communaut, autre que les immeubles usage familial, s'analyse
comme une mutation titre gratuit de la moiti de l'un ou des biens
concerns par l'accord et sera passible du droit de mutation titre
gratuit.
s'effectue sans indemnisation de la communaut (article 1515 1519 du code
civil).
12 Prcisment, en France, chaque fois que les avantages rsultant d'un rgime
matrimonial sont plus tendus que ceux qui rsulterait du choix de la
communaut lgale l'article 1527 du code civil est susceptible de jouer. C'est le
cas lorsque les poux adoptent la communaut universelle et quels apports de
celui-ci qui a des enfants d'un prcdent mariage sont suprieurs aux apports de
l'autre, il y a alors avantage matrimonial pour la diffrence.
13 MALAURIE et AYNES, cours de droit civil, p. 411.

15

Statut fiscal inachev des poux communs en biens

20- Par ailleurs, lorsque la communaut de biens est dissoute


par le dcs, la moiti de la communaut revenant au dfunt et les
biens qui lui sont propres sont concerns par les droits de mutation par
dcs. Le conjoint survivant ne bnficie ce niveau d'aucun
avantage. Ceci veut dire que les poux ne peuvent, dans un souci de
moindre cot fiscal, prtendre que mme l'immeuble usage familial,
apport la communaut, bnficie d'un rgime fiscal favorable
comme bien de mariage et chapper ainsi aux droits de mutation par
dcs
SECTION II : CONSEQUENCES FISCALES LIEES AU
REGIME MATRIMONIAL
21- La structure des rgimes matrimoniaux est complexe
puisqu' ct des biens propres de chaque poux apparat la masse
commune. Celle-ci peut tre plus ou moins tendue selon le type de
communaut, mais dans tous les cas, elle englobe un actif et un passif.
La rpartition de l'actif commun et de l'actif propre obit des
rgles spcifiques selon que le rgime adopt est celui de la
communaut conventionnelle ou la communaut rduite aux
immeubles usage familial.
Or, comme le souligne le doyen J. CARBONNIER, un rgime
matrimonial, nouvellement institu, ne se rvle dans toutes ses
dimensions (y compris fiscales) qu' sa dissolution et celle-ci, hormis
le cas de divorce o le contentieux des biens est un conflit de
personnes, peut se faire attendre14.
22- Le rgime communautaire nouvellement institu en Tunisie
n'tant pas par lui mme d'une clart absolue quant au rgime fiscal
applicable, ds lors que le lgislateur s'est abstenu d'en traiter15, la
jurisprudence et la doctrine ne l'ayant pas encore prcis, on est alors
conduit recourir au droit commun et au droit compar pour expliciter
certains de ses aspects.
Fiscalement, diffrentes considrations interviennent lors de
l'tablissement de l'acte de mariage, l'occasion du choix du rgime
matrimonial, de son changement ou de sa dissolution.
14 J. CARBONNIER : Essai sur les lois , p.35.
15 A l'exclusion, videmment, des biens usage familial (l'article 51 prcit de la
loi de finances pour 2005).

16

Statut fiscal inachev des poux communs en biens

1 : Droits exigibles intervenant lors de la rdaction de


l'acte de mariage
23- Quelle que soit la structure du rgime matrimonial adopt,
le contrat de mariage est un lment essentiel pour la dtermination du
rgime fiscal applicable. En effet un acte (ou contrat) de mariage peut
contenir des donations ou d'autres avantages. Ces oprations peuvent
alors donner lieu au paiement des droits d'enregistrement
A) Etablissement de l'acte de mariage
24- Le contrat de mariage est dispens de la formalit de
l'enregistrement et du timbre, lorsque la dot servie par l'poux n'excde
pas deux cents dinars. Il devient soumis la formalit, lorsque la dot
stipule excde ce montant ou s'il comporte le transfert de la proprit
de biens. Il faut rappeler qu'en droit tunisien (comme en droit
musulman) la constitution d'une dot par le futur poux au profit de la
future pouse est une condition de validit du mariage. La dot peut tre
constitue de biens mobiliers, immobiliers ou de numraires.
a- Rgime du contrat au regard des droits d'enregistrement
25- Toutes les clauses du contrat de mariage qui en sont dpendantes, c'est--dire qui ne peuvent exister hors de cette convention,
n'entranent la perception d'aucun droit particulier d'enregistrement.
Tel est le cas de l'option pour la communaut. En revanche,
l'intrieur du contrat de mariage peuvent se trouver des conventions
qui pourraient avoir une existence autonome. Ce sont les stipulations
susceptibles de faire lobjet dune convention indpendante du contrat
de mariage telles que les donations de biens. De telles stipulations, si
elles se prsentent, sont taxes d'une manire autonome et immdiate.
b- Effets du contrat de mariage
26- Bien que son effet soit subordonn la clbration du
mariage, le contrat de mariage donne immdiatement lieu la
perception des droits qui en rsultent, indpendamment de la
clbration. En cela, le droit fiscal s'carte du droit commun, puisque
la clbration constitue une condition suspensive et doit normalement
suspendre la perception des droits.
Quoique l'effet du contrat soit subordonn la clbration du
mariage, ces apports sont immdiatement imposables, sauf restitution

17

Statut fiscal inachev des poux communs en biens

ultrieure si le mariage n'est pas clbr, ds lors qu'un contrat de


mariage est conclu sans condition de clbration16.
Les seules difficults concernent la preuve de la nonclbration, tant donn qu'il n'existe aucune rgle imposant un dlai
entre la passation du contrat et le moment du mariage. En France,
comme preuve de non-clbration du mariage, l'administration a retenu
le dcs de l'un des futurs poux ou le mariage de l'un d'eux avec une
autre personne.
B) Les libralits entre poux
27- Elles peuvent avoir t faites dans le contrat de mariage ou
indpendamment de celui-ci.
Les contrats de mariage qui constatent des donations de la part
des futurs poux sont normalement soumis aux droits de mutations
titre gratuit dans les conditions du droit commun. C'est--dire 2,5% de
la moiti de la valeur du bien major de 1% pour les biens immobiliers
immatriculs et non immatriculs et du droit de timbre.
L'article 51 de la loi de finances pour 2005 a apport quelques
assouplissements. Il a prvu l'enregistrement au droit fixe de chaque
copie d'acte des donations17, d'immeubles entre poux rservs
l'utilisation de la famille ou son intrt que le bien immobilier ait t
acquis avant ou aprs le mariage ou l'option pour la communaut.
En dehors des immeubles destins l'usage familial, toutes les
autres donations de biens immobiliers sont fiscalement soumises au
droit commun.
C) Donations consenties par un tiers
28- Un contrat de mariage peut thoriquement contenir une
donation consentie par un tiers ou plus gnralement l'engagement par

16 Sur la nature particulire de cette condition : Ph. MALAURIE et L. AYNES:


Les rgimes matrimoniaux : Cours de droit civil T.VII, 4d. Paris-Cujas
1999.
17 Le terme de donation employ par le lgislateur parat inappropri. L'option
pour la communaut n'implique nullement l'intention de gratifier et il n'y a pas
non plus acceptation de la part du bnficiaire. Le terme appropri parat celui
d'apport la communaut.

18

Statut fiscal inachev des poux communs en biens

un parent ou un tiers de payer la dot constitue la future pouse. Dans


ce cas, les droits de mutation titre gratuit ne sont pas toujours dus18.
Les droits de mutation titre gratuit sont alors calculs en
fonction du lien de parent entre le donateur et chacun des futurs
poux.
Si la libralit est faite un poux sans que le donateur n'ait
voulu gratifier le conjoint, il n'y a aucune particularit fiscale
signaler, la libralit est taxe suivant son montant et le lien de parent
entre le donateur et le bnficiaire.
Les libralits peuvent aussi gratifier les deux poux conjointement.
Si le donateur est l'ascendant de l'un des poux, les droits de
mutation titre gratuit sont calculs au tarif applicable entre
descendants et ascendants pour l'un et entre personnes non apparentes
pour l'autre.
Les droits sont assis sur la part revenant chacun d'eux. A
dfaut de dsignation des parts, on doit considrer que la donation est
consentie pour moiti chacun d'eux.
2) Incidences fiscales suite l'option pour le rgime de
communaut
29- Comme il a t prcis, la communaut est une entit
susceptible de recevoir et de donner. Le problme du rgime fiscal de
18 Quant un parent ou un tiers intervient pour garantir le paiement de la dot, cette
clause constitue une disposition indpendante qui doit tre taxe sparment.
Dans ce cas, les droits de mutation titre gratuit, ne sont pas toujours dus. En
effet si le parent ou le tiers intervient au contrat pour garantir la femme le
paiement de la dot promise par le mari, au cas o celui-ci n'excuterait pas son
engagement au terme convenu il est du alors le droit fixe par page; s'il s'engage
payer en tout tat de cause la somme promise, il y a obligation de sa part
passible galement du droit fixe par page. En effet, le payement de la dot par le
tiers n'implique nullement chez ce dernier l'intention de gratifier la femme,
condition essentielle de toute donation. Le tiers conserve d'ailleurs, en cas de
paiement, de se retourner contre l'poux dfaillant.
En revanche, lorsque le tiers s'oblige payer la dot mais en renonant
expressment au droit d'exercer un recours contre le futur poux, son
engagement constitue une vritable donation passible des droits de mutation
titre gratuit. Le taux applicable serait alors en fonction du degr de parent entre
le tiers et le mari (cf. Rfallo. Cours du droit denregistrement Ministre des
Fiances 1956 prcit, p.366).

19

Statut fiscal inachev des poux communs en biens

ce mouvement se pose. Mais la loi est reste sur cette question


silencieuse. Ce n'est que six ans aprs son entre en vigueur que le
lgislateur, dans le cadre de la loi de finances pour 2005, a dcid de
soumettre au droit fixe les apports d'immeubles usage familial la
communaut.
A) L'option pour le rgime de la communaut rduite aux
immeubles propres l'usage familial
30- A priori, un tel rgime ne pose pas problme au niveau
fiscal, ds lors que les droits de mutation titre onreux ou gratuit ont
t acquitts avant ou l'occasion de l'entre des biens dans la
communaut. Mais bien d'autres problmes se posent: on peut
s'interroger d'abord sur la notion d'immeubles propres l'usage familial
et l'intrt propre de la famille? Certes, l'article 11 de la loi du 9
novembre 1998 donne une dfinition de cette notion: il s'agit
d'immeubles se situant dans les zones d'habitation ou achets des
promoteurs immobiliers...ou les immeubles dont les actes d'acquisition
ou ceux dont il sera prouv qu'ils ont t effectivement occups en tant
que logement familial... Mais qui dcide que l'immeuble est affect
l'intrt propre de la famille? La famille se limite-t-elle aux poux
communs en biens ou galement leurs enfants ? Les services de
contrles fiscaux auront bien de difficult vrifier ces qualifications.
On peut s'interroger galement sur la notion mme d'intrt de la
famille. Cette notion est imprgne de relativisme et de subjectivisme.
Elle dpend, en effet, de l'apprciation qui en est donn et conduit
souvent un arbitrage entre des intrts opposs entre chacun des
poux d'une part et le fisc d'autre part.
On peut s'interroger enfin sur le sort rserv l'immeuble
usage familial acquis par l'un des poux de chez un promoteur, suite
une promesse de vente antrieure au mariage et dont le contrat dfinitif
n'est tabli qu'aprs l'acte de mariage, ou l'immeuble situ dans une
zone d'habitation mais acquis par l'un des poux en vue de son
utilisation usage professionnel. La conservation de la proprit
foncire serait-elle alors tente de l'inscrire comme bien commun?
B) Le rgime conventionnel
31- Ce rgime peut aller au-del des immeubles usage familial
acquis aprs le mariage en permettent, en principe, l'un des poux de

20

Statut fiscal inachev des poux communs en biens

tirer un profit de l'autre. Fiscalement, aucun avantage fiscal n'a t


prvu dans la nouvelle loi relativement aux biens mis en commun.
Normalement, tout apport la communaut est considr comme un
transfert de proprit donc comme libralit et tax comme tel (
l'exclusion des immeubles usage familial).
32- Une exception a t cependant prvue par l'article 51 prcit
qui soumet l'enregistrement au droit fixe par page l'apport la
communaut d'immeubles rservs l'utilisation de la famille ou son
intrt19.
Selon l'administration, sont exclus du champ d'application de ce
rgime, les immeubles dont la proprit a t transfre l'un des
poux par voie de succession, de donation ou de legs ainsi que les
immeubles affects un usage purement professionnel. L'administration justifie sa position en se rfrant l'article 10 de la loi du 9
novembre 1998 qui exclut ces biens de l'application du rgime de la
communaut20.
3 - Incidences fiscales intervenant l'occasion d'un
changement du rgime matrimonial
33- En principe, une fois le mariage clbr, il ne peut tre
apport de changements au rgime matrimonial. Par exception, l'article
21 de la loi du 9 novembre 1998 admet qu'aprs deux ans d'application
du rgime matrimonial, les poux peuvent convenir, soit de le
modifier, soit d'en changer entirement.
Normalement les droits dus par les poux qui changent de
rgime matrimonial sont les mmes que ceux qui seraient dus lors de
l'option pour ce rgime, c'est--dire l'enregistrement de l'acte de
changement au droit fixe.

19 Pour l'administration, l'enregistrement au droit fixe ncessite, outre l'affectation


de l'immeuble l'usage de la famille ou son intrt, la runion des conditions
suivantes :
- l'affectation des biens doit se produire entre les deux parties lies par un
contrat de mariage;
- l'introduction dans la communaut de biens doit porter sur des immeubles;
- l'opration doit tre titre gratuit (NC, n4/ 2005 DGI 2005/11).
20 NC N4/2005 prcite.

21

Statut fiscal inachev des poux communs en biens

34- Cela tant dit, le passage d'un rgime sparatiste un


rgime de communaut est soumis au droit fixe, s'il concerne des biens
usage familial et le droit de mutation titre gratuit pour les autres
cas.
En revanche, le passage d'un rgime communautaire un
rgime de sparation de biens donne lieu au paiement du droit de
partage (0,5%) major de 1% pour les biens immobiliers immatriculs
ou non immatriculs et du droit de timbre.
4- Consquences fiscales suite la liquidation des rgimes
matrimoniaux
35- Les causes de dissolution du rgime matrimonial peuvent
tre regroupes en deux catgories (article 18) :
La dissolution du rgime matrimonial peut se produire sans
dissolution du mariage. Cette situation se rencontre principalement
dans le cas d'un changement du rgime matrimonial.
Il peut arriver que cette dissolution soit entrane par celle du
mariage. Il en va ainsi en cas de mort de l'un des poux, d'absence
dclare, de divorce, de sparation judiciaire de leurs biens et
d'annulation du mariage. Cette situation donne lieu la liquidation de
la communaut21.

21 Les personnes maries sont soumises une imposition spare.


En matire dimposition des revenus : les revenus rsultant de la
communaut, relativement l'anne de dissolution de cette dernire, doivent
tre rpartis raison de 50% pour la priode allant du 1er janvier la date de la
dissolution de la communaut. Quant aux enfants, ceux-ci doivent tre
considrs comme tant la charge de celui qui par jugement ou par accord en a
la garde. Dans le cas d'une communaut conventionnelle englobant
l'exploitation d'une activit professionnelle, la dissolution quivaut une
cessation et donne ouverture une imposition immdiate allant du 1er janvier
la date de la dissolution.
En matire de TVA : Dans le cas d'une activit exerce par une communaut
conjugale et assujettie la TVA., la dissolution de cette communaut par l'effet
du divorce a pour effet, compter du partage qui fait cesser l'indivision,
d'entraner la cessation de l'activit exerce, l'administration peut demander la
rgularisation des dductions des taxes ayant grev les immobilisations mme si
l'activit en cause a t poursuivie par l'un des conjoints aprs le partage de la
communaut (CE 6 Avril 2001 DF. n41, comm. 923).

22

Statut fiscal inachev des poux communs en biens

36- Cela tant, la liquidation de la communaut ne constitue en


ralit qu'une opration comptable destine fixer les droits des
parties. Dans la mesure o elle ne s'accompagne pas de partage, elle ne
donne lieu qu' la perception d'un droit fixe.
Pour liquider les rgimes communautaires, il faut commencer
par reconstituer les trois masses de biens : biens communs, biens
propres de la femme et biens propres du mari. Une fois que la masse
commune aura t isole, on procdera son partage. Pour connatre la
composition de chacun de ces patrimoines il faut prendre pour base la
contrat de mariage ou l'acte de communaut.
A) Prcisions sur la masse partageable
37-Pendant la communaut, des mouvements de valeurs ont pu
se produire entre la communaut et les patrimoines propres des poux.
Ainsi un conjoint a-t-il pu utiliser des fonds communs pour procder
l'amlioration d'un bien propre, ou financer l'installation de certaines
commodits dans l'immeuble commun (chauffage central,
climatisation...). Il est donc indispensable d'tablir un compte de
rcompenses entre chacun des deux poux et la communaut22. C'est
seulement la suite d'une telle opration que la masse partageable peut
tre fixe.
En principe, en cas de contestation de rcompenses dues par la
communaut ou la communaut, la preuve peut tre administre par
tous moyens pour dterminer leur existence et leur montant.

22 En France, l'article 1433 du code civil pose le principe des rcompenses dues
par la communaut en ces termes : la communaut doit rcompense l'poux
propritaire, toutes les fois qu'elle a tir profit de biens propres .
Dans cet esprit, la communaut doit rcompense :
- lorsqu'elle a encaiss des deniers propres ou provenant de la vente d'un propre
sans qu'il en ait t fait emploi ou remploi;
- lorsque dans une opration de remploi effectue par un poux, les fonds verss
proviennent, pour plus de la moiti du prix et des frais, de la communaut,
puisque le bien acquis devient alors commun;
- lorsque l'un des poux cde en change un de ses propres contre un bien
affect la communaut;
- lorsque des biens communs ont t acquis, amliors ou rpars avec des
deniers propres;
- lorsqu'un poux a pay au moyen de deniers propres une dette devant rester
dfinitivement la charge de la communaut.

23

Statut fiscal inachev des poux communs en biens

En cas de contestation souleve par l'administration ( l'occasion d'un divorce ou de dcs de l'un des poux) aussi bien en ce qui
concerne les rcompenses que les biens, il pse sur elle de motiver sa
dcision.
B) Liquidation de la communaut en cas de dcs
38- Lorsqu'une personne, marie sous un rgime de communaut dcde, il y a liquidation de cette communaut. La succession
comprend l'actif net des patrimoines propres et la moiti de l'actif net
de la communaut.
La liquidation est fixe par les hritiers et le conjoint survivant.
C) Liquidation de la communaut du vivant des poux
39- Elle peut intervenir, soit la suite du changement du rgime
matrimonial, de divorce, de sparation judiciaire des biens ou de
l'annulation du mariage.
La liquidation de la communaut comprend dans ce cas les
oprations suivantes :
- tablissement de la masse des biens en nature relevant de la
communaut;
- addition des rcompenses dues la communaut par chacun
des poux;
- la somme de la diffrence existant aprs ces oprations
constitue le boni de liquidation qui doit tre partag obligatoirement
par moiti.
5 - Aspects fiscaux des partages entre poux
A) Epoux maris sous le rgime de sparation des biens
40- Ce rgime consacre le principe du cloisonnement des patrimoines. Chacun des poux reste seul propritaire des biens qu'il
acquiert ou reoit par donation, legs ou hritage et les conserve en cas
de dissolution du mariage.
En principe, la dissolution du mariage des poux maris sous ce
rgime ne devrait pas donner lieu liquidation ds lors qu'elle
implique l'inexistence de biens communs partager. Il arrive,
cependant, que les poux maris sous ce rgime disposent de biens en
commun indivis. De plus, des dettes peuvent exister entre eux. Il

24

Statut fiscal inachev des poux communs en biens

convient alors de procder la liquidation de cette situation selon les


rgles du droit commun.
B) Partage des biens communs
41- Le partage se pose en cas de dissolution du rgime de
communaut par l'accord des parties ou la suite de divorce. Dans tous
les cas, la masse commune est partage par moiti. L'acte de partage
est soumis au droit d'enregistrement au taux de 0,5%.
En effet, lorsque les poux sont maris sous un rgime de
communaut, une indivision post communautaire se substitue la
communaut ds la dissolution de celle-ci. Cette indivision se compose
de tous les biens communs existant au jour de la dissolution. Comme
toute indivision, l'indivision post-communautaire se caractrise par sa
prcarit et on doit lui appliquer la rgle selon laquelle "Nul ne peut
tre contraint demeurer dans l'indivision".
42- S'agissant d'un partage intervenant entre poux
antrieurement maris sous un rgime communautaire, il est ncessaire
de distinguer deux situations. Il peut s'agir d'une part, du partage de
l'indivision post commu-nautaire et, d'autre part, du partage d'une
indivision ordinaire.
En cas de partage d'une indivision postcommunautaire, le droit
de partage est assis sur la valeur nette de l'actif partag dtermine sans
dduction des soultes ou plus-values ventuelles.
43- La liquidation de ce rgime oblige distinguer entre les
deux cas suivants :
- D'une part, le cas de la communaut rduite aux biens
immobiliers usage familial. Ce cas ne prsente pas de difficult
particulire. En effet, l'article 25 de la loi du 9 novembre 1998 prcise
que la communaut se partage par moiti entre poux; ces derniers ne
peuvent droger cette rgle". La difficult rside, cependant dans la
dfinition de l'immeuble usage familial faisant partie des biens
communautaires.
- D'autre part, lorsque les poux sont maris sous le rgime de
la communaut conventionnelle, la liquidation de ce rgime oblige
comparer le patrimoine originaire et le patrimoine final de chacun des
poux. Le patrimoine originaire se compose des biens reus titre
gratuit (donation ou succession) lors de l'tablissement de la

25

Statut fiscal inachev des poux communs en biens

convention de communaut et qui n'ont pas t transmis la


communaut. Le patrimoine final comprend l'ensemble des biens
appartenant en propres l'poux le jour de la dissolution, du mariage y
compris les biens dont il aurait dispos titre gratuit (succession ou
donation) aprs l'tablissement de la convention de communaut.
44- La diffrence entre patrimoine final et patrimoine originaire
de chaque poux fait apparatre la consistance du patrimoine commun.
Au niveau fiscal, il est ncessaire de s'interroger sur les biens
acquis indivisment par les poux et sur les crances de participation.
Lorsque, lors de la liquidation de la communaut, le bien
attribu l'poux tait compris dans son patrimoine originaire, aucun
droit n'est d (y compris le droit de partage). En revanche, lorsque le
bien attribu n'tait pas compris dans le patrimoine originaire ou
provient des biens acquis indivisment par les poux sous le rgime de
la communaut conventionnelle, le droit de partage de 0,5% (major de
1% pour les biens immobiliers immatriculs ou non immatriculs) sera
d sur la valeur de ces biens.
45- S'agissant des crances de participation, normalement leur
rglement donne lieu paiement en argent, mais si ce rglement
s'effectue par l'attribution d'un bien relevant du patrimoine originaire
de l'poux dbiteur, l'opration s'analyse comme une mutation donnant
lieu perception des droits de mutation titre gratuit calcul au tarif
applicable entre poux, soit 2,5% de la valeur du bien.
C) Modalits d'imposition des plus-values conscutives aux
partages entre poux
Il convient de distinguer entre plus-values immobilires et plusvalues professionnelles.
a- Plus-values immobilires
1- Rgime gnral
46- Les partages, mme charge de soulte, ne constituent pas
des cessions titre onreux (au sens des articles 27 et 28 du Code de
l'IR et de l'IS) lorsqu'ils portent sur des biens provenant d'une
communaut conjugale. En plus clair, le partage d'un bien indivis entre
poux est considr fiscalement comme dclaratif, mme en cas de
soulte, et par consquent ne gnre aucune plus-value.

26

Statut fiscal inachev des poux communs en biens

Le problme de la plus-value ne se pose qu'en cas de cession


ultrieure du bien. En effet, seules sont imposables les plus-values
ralises l'occasion d'une cession titre onreux d'un bien.
Pour le calcul de la plus-value ralise en cas de cession
ultrieure du bien attribu lors du partage, il convient d'une part, de
considrer que le bien a t acquis la date de son entre dans la
communaut; il convient, d'autre part de retenir la valeur vnale du
bien cette date, telle qu'elle a t retenue pour la liquidation des
droits de mutation ( titre onreux ou gratuit). Le partage des biens
indivis tant dclaratif, il n'y a pas lieu de tenir compte de la soulte
verse, le cas chant, l'occasion du partage; ceci mme si
objectivement le prix du bien reu charge de soulte est constitu par
sa valeur originaire augmente du montant de la soulte verse23.
2- Cas de la maison principale
47- Dans le cadre d'un divorce, la maison principale est
attribue l'un des poux. En cas de cession ultrieure, l'exonration
de l'impt sur la plus-value bnficie l'poux attributaire de cette
maison, tant prcis qu'en cas de partage de communaut conjugale,
les biens attribus l'un des poux sont rputs tre sa proprit
compter de la date laquelle la communaut avait acquis ces biens24.
Le dlai de dix ans prvus par l'article 44 du Code de l'IR et de l'IS
commence courir partir de cette date25. L'administration peut
rectifier la base d'imposition, lorsque le prix dclar est infrieur la
valeur vnale26.

23 Au contraire du partage pur et simple, le partage avec soulte est, en droit fiscal,
translatif et non dclaratif.
24 CE 25 fvrier 1987, RJF 4/87 n376.
25 CE 25 avril 2003 RJF 7/03 n851.
26 A. CHAPPERT: "Evaluation d'un fonds de commerce" note sous Cass. 10
janv.1989. Defrenois 1992, n35171; M. COTTINI: "La dtermination de la
valeur vnale des fonds de commerce par la mthode comparative de la Cour
de Cassation". Revue Recherches Juridiques, Droit prospectif 1993, n3, n977;
B. HATOUX: "L'valuation des biens en matire d'enregistrement". RJF 2/02,
p.117. Voir galement, Cass. 6 mai 1986. Bull. n38-81.

27

Statut fiscal inachev des poux communs en biens

b- Plus-value professionnelle
48- En prsence d'poux maris sous un rgime conventionnel
communautaire, la communaut est susceptible de comprendre des
lments d'actif professionnel. Les poux peuvent tre propritaires
indivis d'lments d'actif professionnel affects l'exercice soit de leur
activit professionnelle, soit de l'activit professionnelle de l'un d'eux.
Ces lments passent alors dans l'indivision postcommunautaire
constitue entre les poux du fait de la dissolution.
49- Les plus-values ralises lors du partage d'une indivision
post communautaire ou d'une indivision simple sont imposables selon
les rgles prvues par le Code de l'impt sur le revenu des personnes
physiques et de l'impt sur les socits. Si les deux poux cdent leurs
droits dans l'indivision un tiers, chacun d'eux sera imposable au titre
de l'impt sur le revenu raison de la plus value dgag cette
occasion. En revanche, si un seul des poux se retire et que l'autre
continue l'exploitation, il n'y aura cessation d'entreprise qu' l'gard de
premier. Celui-ci doit tre soumis l'impt raison des plus-values
dgages sur ses droits indivis dans le fonds. Ces plus values sont
calcules sur la base de l'estimation faite lors de l'attribution du fonds
au conjoint.
Remarques terminales
50- En cas de divorce ou de sparation de biens, il est
ncessaire de s'interroger sur le sort des donations que les poux ont pu
se consentir.
En cas de divorce prononc par consentement mutuel, les poux
dcident eux mmes du sort des donations et avantages qu'ils s'taient
consentis. A dfaut de dcision en la matire, les donations et
avantages sont censs tre maintenus par les poux. Il en est de mme
en cas de divorce prononc aux torts de l'un des poux ou aux torts
partags.
Dans tous ces cas, la rvocation des donations et avantages est
constate judiciairement et ne donne lieu par consquent au paiement
d'aucun droit de mutation titre gratuit. Toutefois, la rvocation d'une
donation portant sur un immeuble immatricul ou non immatricul
donne lieu la perception du droit de 1%.

28

Statut fiscal inachev des poux communs en biens

51- En dfinitive, c'est contre courant de la volont dclare


du lgislateur de promouvoir l'galit entre poux que se situe le
rgime fiscal applicable la communaut. Les consquences d'un tel
rgime sont d'autant plus gnantes que la proportion d'poux ayant
opt pour ce rgime est peu leve. Il semble alors urgent de rformer
ce rgime : les biens apports conventionnellement la communaut
doivent s'analyser comme de simples apports n'impliquant pas un
transfert de proprit et bnficient de l'enregistrement au droit fixe,
sauf s'il y a donation explicite (avec acceptation) d'un immeuble ou de
l'usufruit de l'immeuble par l'poux.
Janvier 2006

29

La taxe franaise de solidarit sur les billets davion

LA TAXE FRANAISE DE SOLIDARITE SUR


LES BILLETS DAVION
Xavier CABANNES *
Matre de confrences lUniversit Paris 5
Sommaire
I- Le mcanisme de la taxe de solidarit sur les billets davion
1) Le fait gnrateur de la taxe
2) Le montant et le versement de la taxe
3) Le recouvrement de la taxe et le versement de la taxe
II- La taxe de solidarit sur les billets davion : une nouvelle tape
dans la rflexion sur la fiscalit internationale
1) La fiscalit internationale : pouvoir coercitif attribu une
organisation internationale ou systme de coopration
entre Etats ?
2) La cration dune imposition internationale et la
souverainet des Etats
Le professeur Michel Bouvier, dans le prcdent numro de
cette Revue, soulignait que la lgitimit sociologique de limpt
sappuie, entre autres choses, sur des reprsentations positives de
limpt telles que la justice et lgalit, la ncessit ou encore la mise
en commun et la solidarit 1. Cest sur cette ide mme de solidarit
que repose la nouvelle taxe sur les billets davion adopte, aprs des
dbats houleux, par le Parlement franais au mois de dcembre 20052.
Cette nouvelle imposition - derrire la dnomination taxe se trouve
ici en ralit un impt, cest--dire un prlvement pcuniaire, de
caractre obligatoire, effectu titre dfinitif et sans contrepartie, et
non une somme perue en contrepartie des prestations offertes par un
*
1

Xavier.Cabannes @ univ-paris5.fr
Michel Bouvier, Nouveau civisme fiscal et transformations de lalliance
citoyen-contribuable , Revue Tunisienne de Fiscalit 2005, n 3, p. 16.
Loi n 2005-1720 du 30 dcembre 2005 de finances rectificative pour 2005,
JORF du 31 dcembre 2005, p. 20654, article 22.

31

La taxe franaise de solidarit sur les billets davion

service public - doit beaucoup une proposition du Prsident Jacques


Chirac relance le 26 janvier 2005, loccasion du Forum
conomique mondial de Davos. Le Prsident franais avait alors
propos la cration titre exprimental dun prlvement
international pour financer la lutte contre le sida ; parmi les diffrentes
hypothses envisages alors, figurait un prlvement sur les billets
davion.
Selon lexpos des motifs du projet de loi de finances
rectificative pour 2005, cette mesure vise lever des ressources
prennes pour la ralisation des objectifs du millnaire pour le
dveloppement, notamment pour rpondre aux besoins de financement
les plus urgents. En septembre 2000, loccasion de la 55me session
de lAssemble gnrale de lONU, avait t adopte la Dclaration
du millnaire. Cette Dclaration est lorigine des huit objectifs du
millnaire pour le dveloppement atteindre au plus tard en 2015
(rduire lextrme pauvret et la faim ; assurer lducation primaire
pour tous ; promouvoir lgalit des sexes ; rduire la mortalit
infantile ; amliorer la sant maternelle ; combattre le sida, le
paludisme et dautres maladies ; assurer un environnement durable ;
mettre en place un partenariat mondial pour lenvironnement),
auxquels sont associes 18 cibles dont le degr de ralisation est
valuer travers 48 indicateurs 3. Fin 2005, les progrs obtenus
ntaient nullement la hauteur de lemphase de la Dclaration du
millnaire4. Cest dans ce contexte qua t adopte la taxe franaise
de solidarit sur les billets davion afin de financer, notamment, la
lutte contre le sida. Le Gouvernement franais a dclar, lors de la
prsentation de cette disposition, esprer que lexemple franais aurait
un effet dentranement maximum au niveau international. Mais, pour
lheure, peu dEtats semblent prts suivre la France sur cette voie,
3

Ce type de dmarche et de nomenclature nest pas sans rappeler celui adopt


par la France avec la loi organique relative aux lois de finances du 1er aot
2001. Incontestablement, il est grand temps de rflchir en profondeur sur la
restructuration des modles financiers et budgtaires qui est en cours et sur
linfluence de certains modles
Voir lvaluation des besoins dresse, ds juin 2001, dans le Rapport du Groupe
de haut niveau sur le financement du dveloppement lchelon intergouvernemental, prsid par M. Ernesto Zedillo, ancien Prsident du Mexique, Doc. NU
A/55/1000, 26 juin 2001, p. 81.

32

La taxe franaise de solidarit sur les billets davion

tant pour des raisons politiques quconomiques. Cependant, le


Parlement a adopt ce prlvement, tout en sachant que peu dEtats y
sont par ailleurs favorables, sans en conditionner lentre en vigueur
ladoption dun systme quivalent par dautres Etats, afin de ne pas
reproduire lchec de la taxe franaise sur les transactions sur devises.
En effet, en 20015, le Parlement a adopt une taxe assise sur le
montant brut des transactions sur devises au comptant ou terme
(actuel article 235 ter ZD du code gnral des impts) dont il avait t
annonc que le produit servirait financer certaines politiques en
faveur du dveloppement. Le taux de cette taxe doit tre fix par
dcret qui prendra effet la date laquelle les Etats membres de la
Communaut europenne auront d achever lintgration dans leur
droit interne des mesures arrtes par le Conseil prvoyant
linstauration, dans lensemble des Etats membres, dune taxe sur les
transactions sur devises, et au plus tt le 1er janvier 2003 . A lheure
actuelle ce taux est de 0 % en attendant que l'ensemble des pays de la
Communaut europenne aient adopt ladite taxe ; ce qui a peu de
chance de se produire. En effet le Conseil ECOFIN a rejet, en avril
2005, lhypothse de lextension dun tel prlvement lensemble
des Etats membres de la Communaut.
Linstauration de la taxe de solidarit sur les billets davion a
t favorise, par rapport dautres possibilits de prlvement, car le
transport arien, avec deux milliards de passagers en 2005, est une
activit en croissance rapide et constante. Dans la dcennie venir, ce
trafic devrait, selon les prvisions actuelles, augmenter de 5 % par an.
Une telle ressource devrait donc crotre rapidement et fortement. En
outre, il nexiste aucun obstacle juridique linstitution dun tel
prlvement. Dune part, aucun des traits encadrant le transport
arien international ninterdit la cration dun prlvement forfaitaire
sur les billets davion, quil sagisse de vols intrieurs ou
internationaux. Dautre part, il ressort du document de travail du 1er
septembre 2005 de la Commission europenne, ralis la demande
du Conseil ECOFIN de juin 2005, quil nexiste aucun obstacle
linstauration dune telle taxe, ds lors quest respect le
principe communautaire de non discrimination6. Incontestablement,
5
6

Loi de finances pour 2002, JORF du 29 dcembre 2001, p. 21074.


SEC (2005) 1067.

33

La taxe franaise de solidarit sur les billets davion

linstauration de cette taxe au mcanisme simple (I) constitue une


nouvelle tape importante dans la rflexion sur la mise en place dune
fiscalit internationale (II).
I- LE MECANISME DE LA TAXE DE SOLIDARITE SUR LES
BILLETS DAVION
Larticle 302 bis K du code gnral des impts dfinit le
rgime de la taxe de laviation civile due par les entreprises de
transport arien public et qui est assise sur le nombre de passagers et
sur la masse de fret et de courrier embarqus en France. Cette taxe de
laviation civile est de 3,92 euros par passager embarqu destination
de la France ou dun autre Etat membre de la Communaut
europenne ou dune autre partie laccord sur lEspace Economique
Europen (alina 2 du II de larticle 302 bis K) ; de 7,04 euros par
passager embarqu vers dautres destinations (alina 3 du II de
larticle 302 bis K) et enfin de 1,17 euro par tonne de fret ou de
courrier embarque (alina 4 du II de larticle 302 bis K). Il appartient
aux entreprises de transport arien de dclarer chaque mois le nombre
de passagers et la masse de fret et de courrier embarqus au cours du
mois prcdent. La dclaration adresse aux comptables du budget
annexe Contrle et exploitation ariens est accompagne du
paiement de la taxe. Larticle 22-II de la loi de finances rectificative
pour 2005, dont le contenu sera applicable compter du 1er juillet
2006, vient complter larticle 302 bis K du code gnral des impts
en y ajoutant un VI : les montants mentionns aux deuxime et
troisime alinas du II font lobjet dune majoration au profit du fonds
de solidarit pour le dveloppement. Un dcret fixe le montant de
cette majoration, dans la limite respectivement de 1 euro et de 4
euros, ou, lorsque le passager peut bnficier, sans supplment de
prix bord, de services auxquels lensemble des passagers ne
pourrait accder gratuitement, de 10 euros et de 40 euros . La
nouvelle taxe de solidarit sur les billets davion (appellation issue du
projet de loi de finances rectificative mais non insre dans le libell
mme de larticle) est donc une majoration de la taxe de laviation
civile applicable aux passagers. Le mcanisme fiscal mis en place en
est extrmement simple.

34

La taxe franaise de solidarit sur les billets davion

1) Le fait gnrateur de la taxe


La nouvelle taxe de solidarit sur les billets davion constituant
une majoration de la taxe de laviation civile, le fait gnrateur en
est quasiment identique : il sagit du nombre de passagers transports
(est donc exclue ici la masse de courrier ou de fret). Les exemptions
prvues par le I de larticle 302 bis K du code gnral des impts sont
donc applicables la nouvelle taxe. Dune part, au sens de la taxe de
laviation civile ne sont pas considrs comme des passagers : le
personnel navigant et technique bord ; les enfants de moins de deux
ans ; les passagers en transit direct repartant par le mme aronef avec
un numro de vol au dpart identique au numro de vol de laronef
bord duquel ils sont arrivs ; les passagers reprenant leur vol aprs un
atterrissage forc. Dautre part, toujours au sens de la taxe de
laviation civile, ne sont pas considrs comme des vols
commerciaux de transport arien public les vacuations sanitaires
durgence et les vols locaux nimpliquant pas de transport entre
diffrents aroports.
Cependant, concernant les passagers, puisque eux seuls sont
pris en compte, la taxe de solidarit aura un champ dintervention plus
restreint que la taxe de laviation civile. En effet, la majoration nest
pas perue lorsque [le passager] est en correspondance . Est
considr comme tant en correspondance le passager remplissant
trois conditions cumulatives : en premier lieu, son arrive a eu lieu par
voie arienne sur le mme aroport que celui do il embarque ou sur
un aroport faisant partie du mme systme aroportuaire au sens du
rglement (CEE) n 2408/92 du Conseil du 23 juillet 1992 7 ; en
deuxime lieu, le dlai entre les heures programmes de son arrive et
de son dpart nexcde pas vingt-quatre heures et enfin, en troisime
lieu, laroport de sa destination finale est distinct de celui de sa
provenance et ne fait pas partie du mme systme aroportuaire (afin
de ne pas exonrer de la taxe de solidarit les personnes qui, par
exemple pour affaires, viennent en France pour quelques heures
seulement puis sen retournent vers leur lieu de provenance).

Pour la France, forment deux systmes aroportuaires dune part ParisCharles de Gaulle-Orly-Le Bourget et dautre part Lyon-Bron-Satolas .

35

La taxe franaise de solidarit sur les billets davion

2) Le montant de la taxe
Le montant de la taxe de solidarit sur les billets davion doit
tre fix selon deux critres. En premier lieu, ce montant varie selon
la destination finale . En second lieu, le montant de la taxe varie
selon la classe commerciale de transport. La loi rserve ici un
traitement particulier aux passagers pouvant bnficier sans
supplment de prix bord de services auxquels lensemble des
passagers ne pourrait accder gratuitement , savoir aux passagers
voyageant en classe affaires et premire classe .
Le montant de la taxe, qui sera dfinitivement fix par dcret,
est plafonn, par la loi, 1 euro pour les passagers en classe
conomique et 4 euros pour les passagers en classe affaires et
premire classe voyageant destination de la France, dun autre
Etat membre de la Communaut europenne ou dun Etat partie
laccord sur lEspace Economique Europen. Pour les passagers
destination dautres Etats, la taxe est plafonne 10 euros en classe
conomique et 40 euros en classe affaires et premire
classe .
3) Le recouvrement et le versement de la taxe
La taxe de solidarit sur les billets davion, tout comme la taxe
de laviation civile, est due par les entreprises de transport arien
public (elle sera nanmoins sans aucun doute rpercute sur le prix
des billets davion par les compagnies ariennes). Les sommes en
cause seront recouvres dans les conditions fixes au V de larticle
302 bis K du code gnral des impts pour la taxe de laviation civile.
Le recouvrement en sera donc assur par les agents comptables du
budget annexe Contrle et exploitation ariens selon les
procdures, srets, garanties et sanctions applicables en matire de
taxes sur le chiffre daffaires. En outre, le contentieux en sera suivi par
la direction gnrale de laviation civile et les rclamations devront
tre prsentes, instruites et juges comme en matire de taxes sur le
chiffre daffaires.
Une fois recouvres par les agents comptables du budget
annexe Contrle et exploitation ariens , les sommes devront tre
reverses mensuellement lAgence franaise de dveloppement,
principal oprateur du dispositif franais daide publique au

36

La taxe franaise de solidarit sur les billets davion

dveloppement8. A lire larticle 22 de la loi de finances rectificative


pour 2005 du 30 dcembre 2005, on comprend indirectement, les
choses ntant pas explicitement crites, que les sommes en cause
devront tre affectes un fonds de solidarit pour le dveloppement
dont lobjet est de contribuer au financement des pays en
dveloppement et de tendre raliser les Objectifs du millnaire pour
le dveloppement, notamment dans le domaine de la sant . En effet,
ce fonds, cr par larticle 22-I de la loi du 30 dcembre 2005, est gr
par lAgence franaise de dveloppement. Larticle 22-II, ajoutant un
VI larticle 302 bis K du code gnral des impts, prcise quant lui
que les sommes dgages par la nouvelle taxe doivent tre reverses
lAgence franaise de dveloppement Le lien bien quindirect est
nanmoins clair. Aussi, cette ressource fiscale ne relvera pas du
budget gnral, cependant tant son produit que son utilisation pourront
tre contrls par les commissions des finances (rapporteur gnral de
chacune des commissions des finances et rapporteurs spciaux sur les
crdits daide publique au dveloppement). En outre, selon larticle
22-III de la loi de finances rectificative du 30 dcembre 2005, ce
nouveau dispositif devra faire lobjet dune valuation lissue dune
priode de vingt-quatre mois suivant sa mise en uvre.
II- LA TAXE DE SOLIDARITE SUR LES BILLETS DAVION :
UNE NOUVELLE ETAPE DANS LA REFLEXION SUR LA
FISCALITE INTERNATIONALE
Le concept mme dune imposition internationale a pu tre
diffus partir de lide de James TOBIN. Cependant, cest en
dtournant lide initiale du prix Nobel dconomie que les pistes
privilgies pour crer un prlvement de solidarit internationale se
sont multiplies. Contrairement ce que pourrait laisser penser la
volont de certains mouvements ou de certains hommes politiques de
crer une imposition internationale (dite taxe Tobin ), James
TOBIN dfendait, comme la plupart des conomistes, le librechange. La proposition formule par James TOBIN ne visait en rien
crer un prlvement de solidarit internationale destin au
financement du dveloppement durable. Ce prlvement, imagin
8

Il sagit l dun tablissement public industriel et commercial, article 1er des


statuts annexs au dcret n 92-1176 du 30 octobre 1992, JORF du 1er
novembre 1992.

37

La taxe franaise de solidarit sur les billets davion

quelques annes aprs labandon du systme de Bretton Woods, avait


pour James TOBIN un objectif montaire et financier prcis.
Afin dviter un retour aux errements des annes 1920-1930, le
systme montaire mis en place Bretton Woods, en juillet 1944, se
caractrisait, entre autre, par la dfinition de la valeur de toutes les
monnaies nationales par rapport lor ou au dollar. Le rapport des
dfinitions officielles permettait de dterminer les parits des
monnaies entre elles. Autour de ces parits officielles existaient des
marges de fluctuation de +/- 1%. Les Etats-Unis staient dailleurs
engags assurer la libre convertibilit en or du dollar au bnfice de
toutes les banques centrales des autres Etats membres du Fonds
montaire international. En ralit Bretton Woods stait mis en
place un vritable systme dtalon-dollar. Mais en aot 1971, les
Etats-Unis annoncrent unilatralement linconvertibilit du dollar en
or. Moins de deux ans plus tard, en mars 1973, intervenait le passage
au flottement gnralis des monnaies. Cest dans ce contexte que le
keynsien James TOBIN avait formul, en 1978, sa proposition. En
opposition aux thses de Milton Friedman, convaincu du caractre
autorgulateur du march montaire et financier, le prlvement
imagin par James TOBIN aurait permis de taxer les oprations de
change afin de limiter les mouvements spculatifs court terme
(quelques jours) et de rguler consciemment le systme montaire et
financier international.
Ce nest donc qu la suite de dtournements, dnoncs par
James TOBIN lui-mme, que la taxe TOBIN est devenue un
symbole de la solidarit internationale. Depuis quelques annes, les
propositions visant crer une fiscalit internationale - dans le sens de
lexistence dimpositions internationales - rencontrent un large cho.
Ont ainsi pu tre avances, notamment, outre la taxation, sous diverses
formes, des transports arien et maritime, des ides de cration dune
taxe sur les ventes internationales darmes, dune taxe sur une fraction
des transactions financires internationales, dune taxe sur les flux de
capitaux trangers sortant et entrant du territoire des Etats conservant
un secret bancaire ou encore, dune taxe additionnelle sur les
bnfices des entreprises internationales. Lessentiel de ces ides est
quil nest nullement question dentraver le fonctionnement des
marchs financiers ou de compromettre lquilibre conomique des

38

La taxe franaise de solidarit sur les billets davion

activits concernes. Il sagit dimposer certaines activits ou certains


secteurs conomiques afin de financer des actions internationales en
faveur du dveloppement durable. Lors de lexamen de la nouvelle
taxe de solidarit sur les billets davion, les dbats ont dailleurs port
en grande partie sur la question du poids et de la neutralit
conomiques de ce prlvement. Incontestablement, lhypothse dun
recours une fiscalit internationale, nullement incompatible avec la
souverainet des Etats, offre ces dernires diffrentes options.
1) La fiscalit internationale : pouvoir coercitif attribu
une organisation internationale ou systme de coopration entre Etats ?
Le concept de fiscalit internationale peut renvoyer soit
lattribution du pouvoir coercitif de lever limpt une organisation
internationale, soit ltablissement dun systme de coopration
internationale.
La premire proposition est, en ltat actuel des conceptions
politiques, la plus complexe raliser. En effet, limpt apparaissant,
de tradition, comme lun des signes de lEtat, le fait denvisager une
taxe internationale revenant une organisation internationale peut
surprendre et surtout gner les Etats ou du moins leurs reprsentants.
Mais un trait pourrait parfaitement rserver une telle organisation la
capacit de dfinir prcisment lassiette et le taux de ce prlvement
et den percevoir le produit, voire le soin (si cela est ralisable
matriellement) de recouvrer elle-mme cette imposition. Ds lors
quun prlvement fiscal international est recouvr pour (voire par)
une organisation internationale, cette dernire dfinit lutilisation des
sommes et procde elle-mme lemploi des fonds.
La seconde proposition est, en ltat des conceptions
politiques, beaucoup plus ralisable. Mais ici un haut degr de
coopration entre les Etats est ncessaire. Cest un tel systme de
coopration que la France tente, manifestement avec difficult, de
mettre en place avec la taxe de solidarit sur les billets davion. Dans
une telle hypothse, chaque Etat participant instaure et lve un impt
selon ses rgles nationales, mais participe dun accord international
quant aux caractristiques de ce prlvement (assiette et taux) et
lemploi des sommes recueillies. Les Etats fixent donc dun commun

39

La taxe franaise de solidarit sur les billets davion

accord lassiette, les caractristiques essentielles du taux et lemploi


des fonds rcolts, permettant ainsi datteindre une efficacit optimale.
Le produit de la contribution en cause peut ici tre dpens travers
des procdures et institutions nationales et internationales et les Etats
participants peuvent dcider de mutualiser une partie de la ressource et
lallouer des programmes communs. Lessentiel est dviter la
cration de taxes parses et non coordonnes. Ainsi, par exemple, en
matire denvironnement existent dans de nombreux Etats des taxes
nayant souvent pour vocation que dimposer les pollueurs et non
damliorer lenvironnement. Ces taxes nationales ne font lobjet
daucune coordination au niveau international. Les recettes fiscales en
cause sont alors utilises en fonction des grandes orientations
politiques nationales (attnuation des dficits, baisse des impts ou
encore augmentation des dpenses publiques) et ne servent pas
mener des programmes en faveur de lenvironnement9.
2) La cration dune imposition internationale et la
souverainet des Etats
A ct de lemploi des forces armes, de la conduite des
relations internationales ou encore du maintien de lordre public, le
droit de lever limpt figure au nombre des attributs de la
souverainet. En effet, le droit de lever des impts, den fixer le
caractre et le quantum a toujours t considr comme un des
attributs essentiels et fermement dfendu de la souverainet intrieure
dun Etat y compris dans des circonstances extrmes10.
9

10

Sur ces aspects voir, par exemple, les Actes du colloque de la Socit franaise
de finances publiques des 3-4 juin 2004, Finances publiques et protection de
lenvironnement , RFFP 2005, n 90.
Ainsi, par exemple en France, par une dcision demeure clbre, la Cour de
Metz avait pu en 1871 juger que si les Allemands occupant le sol percevaient
ou pouvaient percevoir les impts, il en rsulte que lintroducteur de
marchandises trangres, rencontrant lautorit allemande, devait lui payer les
droits dentre titre dimpt, sous peine, si elle voulait, de subir les peines
dictes pour contrebande ; mais quil nen rsulte pas le moins du monde que
le mme introducteur de marchandises trangres, rencontrant, au lieu des
Allemands, des agents franais ayant pu reprendre leur poste, nait pas d
galement leur payer les droits dentre, sous la mme peine encourue pour
contrebande , Cour de Metz, Ch. corr., 29 juillet 1871, Meulemester et
Brabant c/ Douanes, D.P. 1871. 2. 132 ; S. 1872. 2. 34.

40

La taxe franaise de solidarit sur les billets davion

Politiquement, la limitation, mme restreinte, de la


souverainet des Etats, quimpliquerait lexistence dune imposition
internationale cre, dfinie et adopte par la communaut
internationale pourrait tre un obstacle la cration dun tel
prlvement. Mais, alors mme que le droit de crer et de lever
limpt est une marque de la souverainet de lEtat, la cration dune
imposition internationale est-elle incompatible avec celle-ci ?
Assurment non. Pourrait-on concevoir un prlvement de nature
fiscale qui frapperait certaines activits sur le sol franais, par
exemple, et dont le produit soit constituerait lune des ressources
dune entit internationale ou supranationale 11 soit serait employ
selon les critres fixs par un trait ? Assurment oui.
Des prcdents connus, pouvant alimenter la rflexion,
existent. Ainsi, le Trait de Paris du 18 avril 1951 instituant la
Communaut europenne du Charbon et de lAcier disposait
larticle 49 que la Haute Autorit est habilite se procurer les
fonds ncessaires laccomplissement de sa mission : - en tablissant
des prlvements sur la production de charbon et dacier () .
Larticle 50 2 prcisait : les prlvements sont assis annuellement
sur les diffrents produits en fonction de leur valeur moyenne sans
que le taux en puisse excder 1%, sauf autorisation pralable du
Conseil prise la majorit des deux tiers. Les conditions dassiette et
de perception sont fixes () par une dcision gnrale de la Haute
Autorit prise aprs consultation du Conseil . Le Trait du 18 avril
1951 donnait donc la Haute Autorit la facult doprer un
prlvement sur les produits de la CECA. Ce prlvement constituait
un vritable impt europen , dont la Haute Autorit arrtait le
principe mme de sa perception et le taux et calculait la valeur
11

Le lecteur peut tre surpris de cette distinction entre des organisations


internationales et des entits supranationales mystrieuses. Il sagit bien
entendu de marquer la diffrence entre les organisations internationales et les
Communauts europennes, que nous classons dans les entits supranationales,
qui ne sont certainement pas (ou plus) des organisations internationales ;
lobjet de cette contribution ntant nullement dentrer dans un dbat la
dpassant largement, sur la nature des Communauts europennes, v., par ex.,
Guy Isaac et Marc Blanquet, Droit communautaire gnral, Armand Colin, 8me
d., 2001, pp. 354-356 ; de mme, v. lopuscule rdig par Alain Laquize et
Anne Paynot, LUnion europenne tend-elle devenir un Etat ?, Fondation
pour linnovation politique, novembre 2004, p.70.

41

La taxe franaise de solidarit sur les billets davion

moyenne des diffrents produits imposables, assiette du prlvement.


En outre, la liquidation de cet impt se faisait par les contribuables
eux-mmes (500 600 producteurs de charbon et dacier) qui devaient
adresser un relev de leur production quantitative pour chacun des
produits imposables. Cet envoi permettait de connatre automatiquement la somme verser. Ce versement tait effectu par les
contribuables sur lun des comptes bancaires ouverts au nom de la
Haute Autorit. De mme, depuis une dcision du Conseil du 21 avril
1970, les Communauts europennes sont finances par des
ressources propres (droits agricoles et cotisations sur le sucre et
lisoglucose, droits de douane, ressource TVA et ressource PNB) : ce
systme sanalyse comme un transfert dfinitif de ressources vers les
Communauts europennes. Ces ressources reviennent de droit aux
Communauts sans quune dcision ultrieure des autorits nationales
ne doive, en thorie12, intervenir : ces sommes nappartiennent pas
lEtat 13. Or, en ce qui concerne les droits agricoles, les cotisations
sur le sucre et lisoglucose dune part et les droits de douane dautre
part, existe certainement un transfert de souverainet fiscale : nous
sommes incontestablement en prsence de prlvements de nature
fiscale et le pouvoir de lgifrer appartient ici aux Communauts.
Selon une formule bien connue, la souverainet est la qualit
de la puissance tatique en vertu de laquelle cette puissance possde
la facult exclusive de se lier ou de se limiter juridiquement ellemme 14. Si une telle imposition internationale devait tre cre, ce
serait par le biais dun trait international. Conclure un trait est, on le
sait, un attribut de la souverainet de lEtat en mme temps que
lexercice mme de cette puissance qui na pas de suprieur. Aussi, un
Etat souverain peut en vertu de sa propre volont consentir tre li
ou limit par un trait. Rien ninterdit donc denvisager que par un
trait soit cre une imposition internationale.

12

13
14

Dans la pratique, les choses sont moins simples, v., par ex., Xavier Cabannes,
La mise disposition des ressources propres , in Michel Bouvier (dir.),
Rforme des finances publiques, dmocratie et bonne gouvernance, LGDJ,
2004, pp. 309-316.
Luc Sadj, Finances publiques, Dalloz, 4me d., 2003, n 364, p. 253.
Raymond Carr de Malberg, Contribution la Thorie gnrale de lEtat, tome
1, Sirey, 1920, rd. Dalloz, 2004, p. 234.

42

La taxe franaise de solidarit sur les billets davion

La volont de crer une taxe internationale a pour objectif


dimposer uniformment sur lensemble du globe une catgorie
doprations matrielles ; le produit de cette imposition devant, en
gnral, financer de grands projets internationaux. Aussi, pour viter
la dispersion de ces fonds, le trait crant cette imposition devrait-il
prciser que le produit de ce prlvement, soit constituerait lune des
ressources dune structure internationale ou supranationale, soit
devrait tre employ pour financer certains programmes
internationaux dfinis.
LEtat souverain, dont seule sa propre volont et son libre
consentement pourraient permettre la cration de cette imposition,
conserverait juridiquement la possibilit de se dlier de ses
engagements, en se retirant de la communaut des parties
contractantes. En simplifiant, nous pouvons admettre que le retrait
peut tre prvu par le trait lui-mme (en outre, le trait peut
parfaitement contenir des dispositions relatives sa terminaison) ou
tre dcid ultrieurement dun commun accord par les parties ;
lessentiel tant, sur la base de la rgle constitutionnelle Pacta sunt
servanda (rgle du droit public international laquelle la
Rpublique franaise, fidle ses traditions, se conforme , comme
laffirme le prambule de la Constitution du 27 octobre 1946 dans son
quatorzime alina, et laquelle le Conseil constitutionnel a reconnu
valeur constitutionnelle par sa dcision n 92-308 DC du 9 avril
1992), de ne pas dnoncer (ou de ne pas se retirer) unilatralement un
trait international sans volont de ngocier avec les autres parties. Il
reste exclu, dans les faits, quun Etat souverain contracte des
engagements perptuels. Il nexiste donc aucun antagonisme entre
la cration dune imposition internationale et la souverainet des Etats.
****
Le concept de fiscalit internationale en est ses premiers
balbutiements ; tout reste faire

43

Lois de promulgation et code fiscaux !

LOIS DE PROMULGATION
ET CODES FISCAUX !
Nji BACCOUCHE*
Professeur la Facult
de Droit de Sfax
Sommaire
I- La double dnaturation de lacte de promulgation
et du concept de code
A- Lacte de promulgation
B- La notion de code
II- Htrognit du contenu des lois de promulgation
A- Un agrgat
B- Une absurdit
************
1- Larticle 52 de la constitution tunisienne dispose que le
Prsident de la Rpublique promulgue les lois constitutionnelles,
organiques et ordinaires . Il dcoule de cette formule emprunte
par notre constitution au droit constitutionnel compar1 que le
Prsident de la Rpublique exerce seul lattribution de promulgation
des lois2. Dailleurs, cette prrogative prsidentielle constitue une
comptence lie mme si le Prsident peut renvoyer le texte pour une
nouvelle lecture ; auquel cas le projet de loi doit tre vot la majorit
renforce des membres de la seule Chambre des Dputs. La
promulgation doit alors avoir lieu dans un second dlai maximum
de quinze jours (article 52 de la constitution).
2- La promulgation dune loi est la fois le pouvoir et lacte
juridique par lesquels le Prsident de la Rpublique affirme quun
texte de loi (constitutionnelle, organique ou ordinaire) a t
*
1
2

E-mail : neji baccouche@planet.tn


En particulier la constitution franaise de 1958 (article 10).
En France, la constitution de 1946 a attribu au prsident de lAssemble
Nationale une comptence rsiduelle de promulguer les lois mais seulement en
cas de carence du Prsident de la Rpublique.

45

Lois de promulgation et code fiscaux !

rgulirement et dfinitivement adopt3. Le Tribunal Administratif


tunisien a repris lidentique cette dfinition doctrinale, largement
partage, au prix dune entorse une rgle, consacre explicitement
depuis lindpendance, et selon laquelle la version arabe fait foi. Pour
corriger une anomalie dans le texte arabe, le Tribunal sest clairement
rfr la version franaise 4 en dpit de la rgle de la prvalence du
texte arabe raffirme par la loi du 5 juillet 1993 relative la
publication des textes au journal officiel de la Rpublique Tunisienne
et leur excution5.
3- Carr DE MALBERG assigne une triple fonction la
promulgation : elle est dabord une constatation de ladoption de la
loi par lorgane lgislatif ; secondement, elle est la certification de
lexistence de la loi et de son texte ; enfin elle est laffirmation de sa
valeur imprative et excutoire 6. La promulgation donne sa date la
loi qui correspond celle de la signature du texte par le chef de lEtat.
4- Dans le texte initial de la constitution du 1er juin 1959,
larticle 44 distinguait bien entre la signature et la promulgation de la
loi7. Cependant depuis la rvision constitutionnelle du 8 avril 1976,
larticle 52 qui a remplac larticle 44 initial, a, dans la version arabe
de son alina 1er, fait limpasse sur la promulgation ( )et ne
retient plus que la signature Khatm ( )alors que dune part,
3
4

6
7

Gaston JEZE, La promulgation des lois, RDP 1918, p. 378.


Le TA affirme dans son arrt, (cass. n 1202 du 26 juin 1995 Socit Comptoir
Marocain COMACO) ce qui suit :
"

.


."

Le principe de la prvalence de la version arabe tait dj affirm par larticle 2
du dcret du 8 septembre 1955 modifiant le dcret du 27 janvier 1883 relatif la
publication des dcrets et arrts. (JO n 72 du 9 septembre 1955, p. 1470).
Selon cet article, En cas de contestation, le texte arabe fait foi .
Carr de MALBERG, contribution la thorie gnrale de lEtat, T1, n 143, p.
429. Sirey 1920, d. du CNRS.
Il en tait de mme de larticle 63 initial de la constitution qui disposait que le
Prsident signe et promulgue la constitution ".
....

46

Lois de promulgation et code fiscaux !

larticle 47 relatif au rfrendum consacre, dans la version arabe, la


promulgation par le Prsident de la loi rfrendaire et que dautre part,
larticle 78 actuel de la constitution distingue, dans sa version arabe, la
signature et la promulgation8( ) des textes modifiant la
constitution9. La promulgation implique la signature et contient une
signification juridique beaucoup plus large tout en tant prcise 10.
5- Dans tous les cas, et indpendamment des flottements
dordre conceptuel dans le texte arabe de la constitution, la
promulgation est un acte du Prsident de la Rpublique par lequel le
chef de lEtat atteste lexistence de cette loi et donne aux autorits
publiques lordre dobserver et de faire observer cette loi. En France,
la doctrine11 et la jurisprudence12 considrent que lacte de
promulgation ne peut tre quun dcret du prsident. Un auteur a
toutefois observ que cette appellation nest pas explicite dans les
dispositions constitutionnelles franaises moins de ramener tous les
actes normatifs du Prsident de la Rpublique des dcrets13.

10
11

12

13

Contrairement ce quaffirme un auteur, le terme arabe khatem ne


correspond pas la promulgation. Cette dernire est officiellement et
judicieusement traduite par Isdar . Cf. Kas SAID : in La
fonction lgislative en Tunisie publication de la Chambre des Dputs, 2005, p.
99 (en arabe).
Pour les rdacteurs des diffrentes rvisions de la constitution, la signature et la
promulgation semblent tre utilises, dans le texte arabe, plutt pour des
synonymes.
Mohamed CHARFI, introduction ltude de droit, Crs d. 3me d., 1997
n 263.
Cf. JEZE, La promulgation des lois, RDP 1918, p. 378 ; DUGUIT, Trait de
droit constitutionnel, 1918, p. 306, Carr DE MALBERG, Contribution la
thorie prcit, LAFERRIERE, De lauthenticit des textes des lois publis
au journal officiel, RDP, 1949, p. 113 ; Georges BURDEAU, Manuel de droit
constitutionnel et institutions politiques, 20me d., LGDJ, 1984, p. 626 ; J.
GIQUEL, Droit constitutionnel et institutions politiques d. Montchrestien,
1987, p. 810 ; ODENT, Cours du contentieux administratif, Fasc. I, p. 397 ;
Henry PUGET et J-C SECHE, La promulgation et la publication des actes
lgislatifs en droit franais, Revue Administrative, 1959, p. 239.
CE, 3 novembre 1933, Desrenmeaux, S. 1934, 3, p. 39, note Albert. Voir en
particulier, Edouard SAUVIGNON, La promulgation des lois : rflexions sur la
jurisprudence Desrenmeaux, RDP, 1981, p. 989.
Yves GAUDEMET, Jurisclasseur civil, art. 1 Fasc. 10 n 27. Cependant on a
pu lire au journal officiel franais un dcret rapportant le dcret promulguant

47

Lois de promulgation et code fiscaux !

Il nen reste pas moins vrai que la doctrine est catgoriquement


unanime pour considrer que lacte de promulgation nest pas un acte
lgislatif14. Le juge administratif franais a considr, dans un arrt
datant de 1933, lacte de promulgation comme tant un acte de
gouvernement, c'est--dire un acte relatif aux rapports du pouvoir
excutif avec le parlement15 et qui, par consquent, chappe au
contrle juridictionnel16. Le Conseil dEtat voque explicitement dans
ce mme arrt les dcrets de promulgation des lois .
6- En droit tunisien, ni la constitution, ni les dispositions
lgislatives ou rglementaires ne traitent spcialement des formes de
promulgation17 alors quen France, et depuis 1876, les formes de
promulgation des lois ont toujours t fixes par un dcret18. La
solution franaise est par ailleurs loin dtre satisfaisante dans la
mesure o cest le Prsident de la Rpublique qui, par dcret,
dtermine lui-mme les rgles et procds de promulgation alors que
cette promulgation est de son ressort et prend la forme, elle aussi, dun
dcret.
Le pouvoir constituant, aussi bien en France quen Tunisie,
aurait d renvoyer une loi organique pour la dtermination du
rgime juridique de la prrogative constitutionnelle de promulgation
des lois.

14
15
16
17

18

une loi ce qui confirme que le support juridique de la promulgation est un dcret
cf. Gaston JEZE, RDP 1918 prcit et plus prcisment, p. 388 et s.
Edouard SAUVIGNON, la promulgation des lois, tude prcite, in RDP, 1981.
CE 3 novembre 1933, Desrenmeaux prcit.
ODENT, Cours du contentieux administratif, Fasc. I, p. 397 et s.
Il convient de signaler, cependant, lexistence dune circulaire manant du
secrtaire dEtat la prsidence (lquivalent du premier ministre) qui explique
au lendemain de la proclamation de la Rpublique aux autorits comptentes la
forme dlaboration des textes lgislatifs et rglementaires. Cette circulaire a
adapt la formule de promulgation lavnement du Prsident de la Rpublique
en remplacement du Bey. Cette circulaire non date figure en annexes dans
louvrage de Michel DURUPTY, Institutions administratives et droit
administratif tunisiens, CNRS, Tunis, 1973, p. 328.
Dcret n 59-635 relatif aux formes de promulgation des lois par le Prsident de
la Rpublique. Ce dcret fut modifi par un dcret en date du 8 mars 1990. Sous
la III Rpublique, ce fut un dcret du 6 avril 1876 qui avait prvu les formes de
promulgation.

48

Lois de promulgation et code fiscaux !

7- Dans la quasi-totalit des cas, lacte de promulgation est


sans autonomie matrielle par rapport la loi promulgue. Il se
confond avec celle-ci dont il annonce puis reprend intgralement le
contenu. Lannonce de la loi prend la forme suivante :
Au nom du peuple,
La Chambre des dputs ayant adopt19,
Le Prsident de la Rpublique promulgue la loi dont la teneur suit .
Aprs la reproduction du texte intgral de la loi, il est ajout un
alina in fine qui comporte que la prsente loi sera publie au
Journal Officiel de la Rpublique Tunisienne et excute comme loi de
lEtat 20. Lacte de promulgation se compose alors dune annonce
qui prcde et certifie la loi et dune disposition finale portant la
formule excutoire qui suit le texte et qui ordonne aux autorits
publiques de sy conformer.
8- Mais dans la pratique tunisienne, il nen a pas toujours t
ainsi et en particulier lorsquil sagit dadoption des textes lgislatifs
que lon dcide de dnommer, parfois dune manire impropre, codes.
Dans la plupart de ces cas, il est procd ladoption de ce que lon
appelle depuis des dcennies, loi de promulgation de tel ou tel
code.
Dans le cadre de cette contribution, on sintressera,
particulirement aux codes fiscaux dont la loi de promulgation a pu
constituer parfois de vritables lois fiscales parallles qui ddoublent
les codes en question (II). Mais au pralable, on sinterrogera sur le
bien-fond de la notion mme de loi de promulgation qui saccouple
avec des codes alors mme que les deux sont de la mme nature
juridique (I).

19

20

Depuis la mise en place de la deuxime chambre au cours de lt 2005, la


formule de promulgation comporte La Chambre des dputs et la Chambre
des Conseillers ayant adopt .
Sous le rgne du prsident BOURGUIBA, lacte de promulgation des lois tait
ainsi conu :
Nous Habib BOURGUIBA, Prsident de la Rpublique Tunisienne,
lAssemble Nationale ayant adopt, Promulguons la loi dont la teneur suit .
Cette formule tait manifestement inspire par celle utilise par le Bey lorsquil
dictait les textes.

49

Lois de promulgation et code fiscaux !

I- LA DOUBLE DENATURATION DE LACTE DE


PROMULGATION ET DU CONCEPT DE CODE
A- Lacte de promulgation
9- Lexpression mme de loi de promulgation est, compte
tenu des donnes juridiques et constitutionnelles tunisiennes, une
aberration car, comme nous venons de le rappeler, la promulgation
est, daprs la constitution, une prrogative exclusive du Prsident de
la Rpublique. La loi na pas et ne peut pas avoir pour objet la
promulgation dune loi y compris lorsque cette dernire est dnomme
code . La notion de loi de promulgation est une dnaturation de
lacte de promulgation qui, dans tous les pays o il existe, est un acte
du chef de lexcutif et dans tous les cas, il nest absolument pas un
acte du lgislateur. La promulgation est ncessaire dans un rgime
politique o le lgislatif et lexcutif ne sont pas confondus 21.
10- Quelle est lorigine de cette dnaturation de lacte de
promulgation en droit positif tunisien?
Trs probablement, cette dnaturation trouve son origine dans
lhistoire politique lie au passage du rgime monarchique au rgime
rpublicain consacrant, du moins sur le plan constitutionnel, la
sparation de la fonction lgislative et de la fonction excutive.
En effet, sous le rgime du protectorat, les actes lgislatifs
prenaient la forme dun dcret beylical et lacte de promulgation
manait alors de la mme autorit qui, juridiquement, laborait la
loi . Le code des obligations et des contrats ou le code des douanes,
qui sont des textes de valeur lgislative, ont t promulgus par dcret
pris par le Bey qui incarnait la fois le pouvoir lgislatif et le pouvoir
excutif. Ces deux pouvoirs taient exercs par dcret beylical. Il ny
avait donc pas, sur la forme, de distinction entre le texte lgislatif et
lacte de promulgation en tant quacte manant de lexcutif22.
21
22

Henry PUGET et J-C SECHE, La promulgation et la publication des actes


lgislatifs en droit franais, Revue Administrative, 1959, p. 239.
Signalons que depuis lautonomie interne, un changement dans le rgime
dadoption des textes a eu lieu puisque, selon larticle 2 du dcret du 21
septembre 1955 portant organisation des pouvoirs publics, Tout dcret
caractre lgislatif ou dcret-loi doit tre adopt au pralable par le conseil des
ministres avant dtre soumis Notre approbation
Pour avoir force obligatoire, il doit tre revtu de Notre Sceau, promulgu par
Nous et publi au Journal Officiel .

50

Lois de promulgation et code fiscaux !

11- Avec lavnement du rgime rpublicain en 1957 et


jusqu la mise en place de linstitution parlementaire en novembre
1959, le Prsident BOURGUIBA incarnait, comme le Bey, le pouvoir
lgislatif et le pouvoir excutif. Les lois promulgues pendant cette
priode taient des lois nominales puisque non adoptes par une
instance parlementaire. Le mme Prsident de la Rpublique adoptait
le texte dans le cadre de son instance excutive (le cabinet) et
promulguait la loi23. Cest ainsi quil a promulgu le code de
commerce par une loi dite loi de promulgation du code de commerce24
et le code de procdure civile et commerciale par une loi dite loi de
promulgation du code de procdure civile et commerciale 25 le 5
octobre 1959, c'est--dire un mois avant la mise en place de
linstitution parlementaire26. A notre connaissance, cest lors de la
promulgation de la constitution elle-mme que lerreur sur la nature
de lacte de promulgation ft commise puisque la constitution a t
promulgue par un acte prsidentiel qualifi de loi27 alors que le
dcret du 29 dcembre 1955 relatif lAssemble Nationale
Constituante prvoyait la promulgation du texte de la constitution par
le chef de lEtat28.
12- Cette confusion des pouvoirs dlaborer la loi et de la
promulguer sera transfre lorsque llaboration des lois sera confie
linstance parlementaire et en particulier lorsque le parlement sera
appel adopter un code. Dans ce cas, au lieu de ramener lacte de
promulgation sa dimension dacte du chef de lexcutif attestant de
ladoption dune loi et donnant lordre aux pouvoirs publics pour son
excution, lacte de promulgation devient une loi de promulgation
23

24
25
26

27
28

La loi n 1 du 29 juillet 1957 prvoit dans son article premier, que La loi
adopte par un Conseil de Cabinet, groupant les Secrtaires dEtats intresss
est promulgue par le Prsident de la Rpublique Tunisienne et publie au
Journal Officiel de la Rpublique Tunisienne .
Loi n 59-129 du 5 octobre 1959, JO n 56.
Loi n 59-130 du 5 octobre 1959, JO n 56.
Les codes promulgus avant cette date le furent par dcret beylical mme
lorsque BOURGUIBA tait premier ministre. Il en tait ainsi du code du statut
personnel du 13 aot 1956 et du code de justice militaire du 10 janvier 1957.
La loi n 59-57 du 1 juin 1959, JO, Dbats de lAssemble Nationale
Constituante, p353.
Larticle 3 du dcret du 29 dcembre 1955 prvoit que le Bey promulguera la
constitution qui sera adopte par lAssemble Constituante.

51

Lois de promulgation et code fiscaux !

qui, lorsquil sagit dun code, sera porteuse de dispositions


lgislatives.
Cest lors de ce passage dun rgime de confusions des
fonctions celui de la sparation organique de la fonction lgislative
et de la fonction excutive que la dnaturation de lacte de
promulgation a eu lieu sans pour autant quelle provoque la raction
de la doctrine29. Elle est mme passe pour une vidence devant
simposer comme telle. A notre connaissance, elle est enseigne par
les juristes30 sans aucune rserve, alors quelle conduit, en cas de
promulgation dun code, dire absurdement que le Prsident de la
Rpublique promulgue la loi de promulgation.
B- La notion de code
13- Il est devenu dusage de rehausser au rang symbolique
dun code une loi lorsque les pouvoirs publics estiment que cette
loi doit avoir une importance particulire auprs de ses destinataires.
Ainsi, le code est devenu une sorte de titre de noblesse que lon
dcide de discerner certaines lois lexclusion dautres. Cet usage
particulier des pouvoirs publics tunisiens est sans rapport avec le sens
que vhicule le concept de code, c'est--dire un document qui runit
lensemble des dispositions juridiques rgissant la matire en
question.
Le concept de code se caractrise par trois lments essentiels
relatifs la forme, au contenu et aux attributs du code31. Par sa forme,
le code est un ensemble, c'est--dire le rsultat de lunion de
plusieurs parties dont il faut supposer quelles taient antrieurement
disperses32 . Le contenu du code est constitu par le droit tout entier
rgissant une matire dtermine alors que les attributs dun code
facilitent la connaissance de son contenu 33.

29

30
31
32
33

Cf. Mohamed CHARFI, Introduction ltude droit, prcit. Le professeur


Yadh BEN ACHOUR, quant lui, se limite indiquer que la promulgation
est assure par le Prsident de la Rpublique qui en ordonne la publication ,
Introduction gnrale au droit, CPU, 2005, p. 182.
Habib AYADI, Droit fiscal, impt sur le revenu des personnes physiques et
impt sur les socits, CPU, 1996, p.27
Remy CABRILLAC, Les codifications, PUF, 2002, p. 63.
Jacques VANDERLINDEN, cit par Remy CABRILLAC, prcit.
Op. cit.

52

Lois de promulgation et code fiscaux !

14- La codification vise la facilitation de laccs la rgle de


droit dans un monde caractris par linflation et lparpillement de la
lgislation. La codification est de plus en plus confie au pouvoir
excutif et le code comporte alors tous les textes rgissant la matire
quelle quen soit la nature juridique : loi, dcret ou arrt ministriel34.
La codification est devenue, non pas une opration
normative35, mais une simple opration formelle et ltablissement
dun code ne confre pas ncessairement lautorit qui la ralise un
pouvoir normatif quant au fond ; elle consiste alors ranger les rgles
de manire les rendre facilement accessibles. Il sagit dune
simple mise en ordre du droit existant avec une rpartition
rationnelle des normes36. Cette codification est qualifie
dadministrative ; elle garantit la cohrence des rgles et facilite la
connaissance du droit. De ce fait, elle concourt la scurit
juridique37. La codification rpond ainsi une exigence de
rationalisation mme si la rationalisation est un objectif imprcis qui
peut cacher des considrations politiques et culturelles38. Il est clair
que la codification est devenue un projet de gestion du droit
existant et non de cration de normes nouvelles 39.
Toutefois, en Tunisie, lusage du concept code ne correspond
toujours pas cette signification consacre en droit compar. Le code
se rduit parfois une simple loi dune vingtaine darticles qui est loin

34
35

36
37
38
39

Bruno OPPETIT, Essai sur la codification, PUF, Paris, 1998.


Sous le protectorat, la Tunisie a connu depuis 1896 la mise en place dune
commission de codification qui a contribu llaboration du code des
obligations et des contrats, cf Raja SAPRANI, Sources doctrinales du code des
obligations et des contrats, tude sur la thorie gnrale des obligations, Thse,
Fac de Droit et des Sciences Politiques de Tunis, 2002, p. 33 et s., Sana BEN
ACHOUR, Aux sources du droit moderne tunisien, thse, Fac Sc. Ju. Pol. et
sociales de Tunis 1995, p. 59 et s.
Jean-Louis BERGEL, Mthodologie juridique, PUF, Paris, 2001, p. 322 et
Remy CABRILLAC, Les codifications, PUF, 2002, p. 137.
Elisabeth CATTA, Les techniques de codification : de la cire au Silicium,
AJDA, 1997, p. 647.
En France, il a t institu, depuis 1989, une commission suprieure de
codification dont le but est la mise en ordre du droit positif. La codification
opre par cet organe est dite codification droit constant dont le travail est
soumis la validation parlementaire.

53

Lois de promulgation et code fiscaux !

denglober toutes les dispositions rgissant la matire objet dudit


code40.
15- La matire fiscale, qui intresse en premier lieu cette
revue, offre la meilleure illustration de cet usage trange du titre code
dont la promulgation a fait lobjet dune loi de promulgation.
Il nexiste pas en Tunisie un code gnral et unique des impts.
Au contraire, et notre connaissance, aucun pays na autant de codes
fiscaux que la Tunisie. Depuis que les vritables rformes fiscales ont
t entames en 1988, une srie de codes ont t promulgus :
- le code de la taxe sur la valeur ajoute41 (CTVA),
- le code de limpt sur le revenu des personnes physiques et
de limpt sur les socits42 (CIR),
- le code des droits denregistrement et de timbre 43(CDET),
- le code dincitations aux investissements44 (CII),
- le code de la fiscalit locale45 (CFL),
- le code des droits et procdures fiscaux46 (CPF).
A ces textes lgislatifs fiscaux, il faut ajouter au moins le code
des douanes47 et le code de la comptabilit publique qui, son tour,
comporte des dispositions concernant la dette fiscale48. Ces deux
codes sont antrieurs aux rformes fiscales entreprises depuis 1988.

40
41
42
43
44
45
46
47
48

Il en est ainsi du code de la TVA dont les annexes portant des taux particuliers
sont plus longues que le dispositif du code lui-mme.
Loi n 88- 61 du 2 juin 1988 portant promulgation du code de la TVA, JO.
n 39.
Loi n 89-114 du 30 dcembre 1989 portant promulgation du code de limpt
sur le revenu des personnes physiques et de limpt sur les socits, JO n 88.
Loi n 93-53 du 17 mai 1993 portant promulgation du code des droits
denregistrement et de timbre, JO n 39.
Loi 93-120 du 27 dcembre 1993 portant promulgation du code dincitations
aux investissements JO n 11 du 8 fvrier 1994.
Loi 97-11 du 3 fvrier 1997 portant promulgation du code de la fiscalit locale
JO n 11.
Loi n 2000-82 du 9 aot 2000 portant promulgation du code des droits et
procdures fiscaux, JO n 64.
Le dcret Beylical du 29 dcembre 1955 portant refonte et codification de la
lgislation douanire.
Loi n 73-81 du 31 dcembre 1973 portant promulgation du code de la
comptabilit publique, JO n 51.

54

Lois de promulgation et code fiscaux !

16- De mme, et jusqu lanne 1990, la Tunisie a connu


plusieurs codes dinvestissements49 qui ont t remplacs en 1993 par
lactuel code dincitations aux investissements devant, en principe,
unifier et simplifier le rgime des incitations linvestissement. La
promulgation, en 1993, de ce dernier code na cependant pas empch
la promulgation ultrieure dautres codes contenant des incitations
fiscales linvestissement. Il en est ainsi en particulier du code des
hydrocarbures50 et du code des mines51. Pire encore, la loi de
promulgation du code dincitations aux investissements na pas
abrog la totalit du code des investissements touristiques du 19 mars
1990 puisque les articles 3,5,6,7 et 8 ont t maintenus en vie tout
comme le paragraphe premier de larticle 2, des articles 10,11,12
lexception de son 2me paragraphe et larticle 48 du code des
investissements agricoles et de la pche 52.
Les auteurs du code dincitations aux investissements de 1993
nont pas russi intgrer dans ce dernier les quelques articles de ces
deux codes rgissant les investissements touristiques et agricoles alors
mme que le code dincitations aux investissements couvre les
secteurs du tourisme et de lagriculture53. La loi de promulgation du
code dincitations aux investissements a alors maintenu en vie
quelques dispositions lgislatives quelle a dconnectes de leurs
codes dorigine abrogs par cette mme loi de promulgation. La
dmarche est pour le moins tonnante.

49

50
51
52

53

Le code des investissements du 26 juin 1969 ; le code des investissements


agricoles du 6 aot 1982 ; le code des investissements touristiques du 1
septembre 1986 ; le code des investissements industriels du 2 aot 1987 ; le
code des investissements agricoles du 2 avril 1988, le code des investissements
touristiques du 19 mars 1990, etc
La loi du 17 aot 1999 portant promulgation du code des hydrocarbures, JO
n 6
La loi du 28 avril 2003 portant promulgation du code minier, JO n 34.
Larticle 5 de la loi de promulgation du code dincitations aux investissements
prvoit, dans une formule trs difficile dchiffrer, que sont abrogs : La loi
n 88-18 du 2 avril 1988 portant promulgation du code des investissements
agricoles et de la pche lexception de paragraphe 1er de larticle 2, des
articles 10, 11, 12 lexception de son 2me paragraphe et larticle 48 du code
des investissements agricoles et de la pche .
Larticle premier du code dincitations aux investissements.

55

Lois de promulgation et code fiscaux !

17- La multiplicit des codes fiscaux en Tunisie rappelle celle


qui existait en France jusqu lanne 1950 lorsquil existait une srie
de codes : un code de lenregistrement, un code gnral des impts
directs, un code fiscal des valeurs mobilires, un code des taxes sur le
chiffre daffaires, un code des contributions indirectes et un code des
timbres. Ces diffrents codes ont t remplacs par le code gnral des
impts ralis par un dcret dadministration publique du 6 avril
195054.
18- Le processus de codification fiscale a t entam en France
par un dcret datant du 9 dcembre 1948. Ce dernier a prvu quil
serait procd, par dcrets, la rforme des codes fiscaux pour les
mettre en harmonie avec les dispositions de la rforme fiscale
entreprise en 1948. Ultrieurement, une disposition de la loi de
finances pour 1962 donnera au gouvernement le pouvoir de procder,
par dcrets en Conseil dEtat, une refonte du Code Gnral des
impts en vue dallger ou de simplifier la prsentation de ce code.
Cette refonte qui pourra notamment comporter des fusions ou
divisions darticles ne devra entraner aucune modification des taux,
ni des rgles dassiette et du recouvrement des impositions 55.
La codification, par voie rglementaire, nest pas sans risques
puisque des erreurs peuvent tre commises et la doctrine a critiqu ce
procd56. Cependant, on ne saurait nier les avantages incontestables
que prsente le procd de codification57.
19- La multiplicit des codes fiscaux en Tunisie est rvlatrice
de lparpillement des textes fiscaux auquel les rformes fiscales
entames depuis 1988 se sont proposes de mettre fin. Le phnomne
de lparpillement des textes est dautant plus frappant que mme, en
nombre aussi important, les codes fiscaux sectoriels sont trs loin
denglober toutes les dispositions rgissant tel impt ou telle fiscalit
54
55

56
57

Jean LAMARQUE, Droit fiscal gnral, les cours de droit, 1994-1995, p. 84


et s.
Cet article 78 de la loi de finances du 25 dcembre 1961 (DF 1962 c1) prvoit
galement que le nouveau code ne pourra tre publi qu lexpiration du
dlai de trois mois aprs sa communication aux commissions des finances de
lAssemble Nationale et du Snat .
B. PLAGNET, Note sous CE 19 dcembre 1969, DF 1976, p. 328.
Jean LAMARQUE, Droit fiscal gnral, T.1, 1994-1995, p. 85 ; R. DRAGO,
Observations sous CE du 11 novembre 1954, AJDA, 1954 n 10, p. 503.

56

Lois de promulgation et code fiscaux !

applicable un investissement particulier. Le nombre de dispositions


non incorpores aux diffrents codes fiscaux ne cesse daugmenter.
Un minent expert-comptable tente, non sans difficults, de collecter
rgulirement les dispositions fiscales pour les mettre jour. Lauteur
rserve une rubrique aux dispositions lgislatives non incorpores
dans les diffrents codes et en particulier le code de la TVA, le code
de limpt sur le revenu et le code dincitations aux investissements58.
20- Les codes fiscaux tunisiens, tant des textes lgislatifs
adopts par le parlement, ne comportent naturellement pas les textes
rglementaires dont le nombre difficilement calculable rend pratiquement vaine toute tentative de les matriser y compris par le fiscaliste59.
Dans ces conditions, il est particulirement difficile dtre jour en
fiscalit et les codes ne sont quune partie, forcment incomplte de la
lgislation. Le partage du pouvoir normatif initial entre la loi et le
rglement malencontreusement opr par la constitution a favoris
lparpillement des textes60.
Plus particulirement en matire de fiscalit des
investissements, le dispositif rglementaire est, de par le nombre des
dcrets, impressionnant. Ces dcrets font rgulirement lobjet de
modifications un rythme anormalement lev. En douze ans, le code
dincitations aux investissements a, jusque-l, fait lobjet de 17
modifications et les 39 dcrets rglementaires pris en application de ce
code ont fait lobjet denviron 120 modifications61. Tout ce dispositif
na fait lobjet daucune codification officielle pour faciliter sa

58

59

60

61

M. Raouf YAICH publie rgulirement, et avec beaucoup de professionnalisme,


des recueils de textes fiscaux ainsi que des textes caractre conomique qui
sont indispensables aux utilisateurs et aux chercheurs.
Tous les codes sont en Tunisie des textes lgislatifs. Il faut toutefois signaler
une seule exception notre connaissance et qui concerne le code de dontologie
mdicale dit par dcret datant du 17 mai 1993 (JO, p. 764). Ce dcret a
remplac un autre dcret datant du 20 octobre 1973, lui aussi, portant code de
dontologie mdicale.
Larticle 34 a ouvert la possibilit au Prsident de la Rpublique de bnficier
de la dlgation pour lgifrer en matire dimpts. Les rgles rgissant les
taxes et des redevances ont par ailleurs bascul dans le domaine rglementaire.
Le dcret 94-428 du 28 fvrier 1994 a fait lobjet de 17 modifications en dix
ans.

57

Lois de promulgation et code fiscaux !

connaissance par les destinataires


investisseurs62.

des textes, en particulier les

21- La Tunisie a pourtant connu en 1955 une codification au


sens de compilation, de classement mthodique et de mise jour des
textes63. En effet, le dcret beylical du 29 dcembre 1955 portant
refonte et codification de la lgislation douanire prvoit dans son
article 6 qu il sera procd lavenir, par arrts du ministre des
finances, lincorporation dans le code des douanes des textes
lgislatifs modifiant ou compltant certaines dispositions de ce code.
Sans sy rfrer expressment, ces arrts apportent aux textes
considrs les adaptations de forme rendues ncessaires par le travail
de codification, lexclusion de toute modification de fond .
Cependant, cette disposition ne semble pas avoir reu une application
car cest la loi elle-mme qui sest toujours charge de prciser
lemplacement des dispositions lgislatives qui ont modifi ou
complt le code des douanes.
II HETEROGENEITE DU CONTENU DES LOIS DE
PROMULGATION
A- Un agrgat
22- A lexception du code des douanes promulgu par dcret
avant la mise en place des institutions rpublicaines en 1959, tous les
codes fiscaux actuellement en vigueur sont des textes exclusivement
lgislatifs. Ils ont t promulgus par des lois de promulgation qui
comportent un dispositif darticles vots par le parlement et juxtaposs
chacun des codes. Limportance de ces dispositions lgislatives
contenues dans les lois de promulgation est variable dun code
lautre ; 5 articles dans la loi de promulgation du code de la fiscalit
62
63

Nji BACCOUCHE, Regards sur le code dincitations aux investissements et


ses prolongements. Etudes Juridiques n 9, 2002, p. 33.
Par un arrt du 20 juillet 1953, le gouvernement du protectorat a mis en place
un processus de codification de la lgislation rgissant la Patente et limpt sur
les bnfices des professions non commerciales. Le rsultat ne sest fait pas
attendre puisquun arrt du 30 mars 1954 a codifi la lgislation relative
limpt de la patente et limpt sur les bnfices des professions non
commerciales (JO du 13 avril 1954, p. 525). Ce code est rest en vigueur
jusqu son remplacement par le CIR promulgu le 30 dcembre 1989 du fait de
lassignation du domaine de la loi rgir les impts (article 34).

58

Lois de promulgation et code fiscaux !

locale ainsi que dans le code dincitations aux investissements ;


6 articles dans la loi de promulgation du code de la TVA (alors que le
code comptait 21 articles)64, 8 articles dans la loi de promulgation du
code des droits denregistrement et de timbre, 15 articles dans la loi
de promulgation du code des procdures fiscales et 20 articles dans
la loi de promulgation du code de limpt sur le revenu.
23- Dans chacune de ces diffrentes lois de promulgation, on
trouve lannonce du code en question, labrogation des anciens textes
et des dispositions transitoires dterminant le passage de lancien
rgime juridique au nouveau rgime juridique mis en place par le code
promulgu.
Parfois, la disposition transitoire se limite au remplacement de
la dnomination du prlvement fiscal. Il en a t ainsi dans la loi de
promulgation du code de la TVA qui a prvu que lexpression TVA
remplacera les anciennes taxes sur le chiffre daffaires65. Il en a t de
mme de la loi de promulgation du code de la fiscalit locale lorsque
la taxe sur les immeubles btis sest substitue la taxe sur la valeur
locative et la taxe dentretien et dassainissement66.
24- Dans la loi de promulgation du code des procdures
fiscales, les dispositions transitoires ont t plus importantes en raison
de la rupture cre par ce code avec lancien rgime contentieux. Il a
fallu organiser la transition et grer le sort des affaires pendantes
devant les anciennes juridictions fiscales et dterminer les conditions
de leur passage entre les mains des tribunaux de premire instance et
des cours dappel devenus juridictions de fond de lessentiel des
litiges fiscaux. Ce fut prcisment lobjet des articles 10, 11, 12, 13 et
14 de la loi de promulgation du CPF.

64

65

66

Le code de la TVA ne compte aujourdhui que 19 articles par suite


labrogation de ses articles 20 et 21 par la loi de promulgation du code des
procdures fiscales et ce compter du 1 janvier 2002.
Larticle 5 de la loi de promulgation du code de la TVA dispose que : Dans
les textes lgislatifs et rglementaires en vigueur, les expressions taxe la
production et taxe la consommation , dune part et lexpression taxe
sur les prestations de service , dautre part sont remplaces par le terme Taxe
sur la valeur ajoute . Celle-ci sapplique conformment aux dispositions
prvues par lesdits textes .
Larticle 5 de la loi de promulgation du code de la fiscalit locale.

59

Lois de promulgation et code fiscaux !

25- Les lois de promulgation des codes fiscaux et en particulier


celle portant promulgation du code de limpt sur le revenu et celle
portant promulgation du code des droits denregistrement et de timbre,
ont prvu des mesures amnistiantes pour inciter les contribuables se
mettre en rgle avec la loi fiscale dans un dlai fix par cette mme loi
de promulgation. Larticle 14 de la loi de promulgation du CIR avait
ouvert aux contribuables un dlai de neuf mois pour dposer une
dclaration complmentaire rectificative. Le dpt dune telle
dclaration, dans les conditions requises, immunisait les contribuables
concerns contre les taxations doffice et les exonrait des pnalits
(article 14). La loi de promulgation du CDET a, elle aussi, dispenser
du payement des pnalits les contribuables qui devaient payer les
droits denregistrements dans les conditions fixes par larticle 3 de
cette mme loi de promulgation.
26- La question se pose de savoir si les dispositions transitoires
doivent figurer dans ce que lon appelle loi de promulgation.
Gnralement, les dispositions transitoires sont prvues la fin
du texte vot par le Parlement fut-il un code. Les exemples ne
manquent dailleurs pas67. On la vu, la constitution tunisienne ellemme lorsquelle a t adopte par lAssemble Nationale Constituante le premier juin 1959, avait comport un chapitre 8 intitul
dispositions transitoires et contenant les articles 63 et 64. Ces
deux articles ont dailleurs disparu par la mise en place des pouvoirs
constitus en novembre 1959. De mme, lors de la rvision
constitutionnelle du 25 juillet 1988, le pouvoir constituant driv a
prvu, dans la loi constitutionnelle elle-mme, des dispositions
transitoires.
27- Il faut reconnatre que linsertion des dispositions
transitoires dans un texte lgislatif autre que le code nest pas en soi
une anomalie juridique majeure mme si elle rvle les difficults
prouves par les auteurs quant la conception et larchitecture des
textes et mme si la dnomination loi de promulgation accompagnant
le code constitue une aberration juridique.

67

Le code de lamnagement du territoire et de lurbanisme du 26 novembre 1994


comporte un titre V portant dispositions transitoires .

60

Lois de promulgation et code fiscaux !

28- Toutefois, certaines lois de promulgation des codes


fiscaux ne se sont pas contentes de prvoir les dispositions
transitoires ncessites par ladoption de ces codes. Elles comportent
dautres types de dispositions qui ne doivent, en aucune manire, avoir
leur place dans cette loi. Certaines de ces dispositions sont
modificatives dautres codes fiscaux alors que dautres dispositions
constituent des dispositions fiscales permanentes qui mettent en place
un vritable rgime fiscal parallle et permanent.
La loi de promulgation du code des procdures fiscales a
prvu, dans ses articles 4,5 et 6, des dispositions modificatives du
code de la fiscalit locale et du code de limpt sur le revenu. De
mme la loi de promulgation du CIR contient un chapitre II (les
articles 16 20) qui apporte des modifications au code de la TVA
ainsi qu la loi 75-39 du 14 mai 1975 instituant la taxe sur les
tablissements caractre industriel, commercial ou professionnel au
profit des collectivits locales.
29- Naturellement, un texte lgislatif peut toujours modifier un
autre texte lgislatif la double condition que les deux aient la mme
valeur juridique68 et que lune des deux ne soit pas une loi de finances
laquelle le Conseil Constitutionnel tunisien, tout comme son
homologue Franais, interdit de contenir des cavaliers budgtaires69,
cest--dire de contenir des dispositions qui nont pas de rapport direct
avec la loi de finances.
Mais, cette mthode de lgifrer sans rigueur nintroduit-elle
pas un dsordre dans la lgislation ? Ne rend-t-elle pas cette dernire
difficilement accessible et peu intelligible ?
Dans les pays dmocratiques, laccessibilit et lintelligibilit
des lois ne sont-elles pas devenues des principes constitutionnels dont
le non respect est censur par le juge constitutionnel70 ?
30- Laccessibilit et lintelligibilit des rgles juridiques
constituent dsormais un impratif majeur qui doit commander au
68
69

70

Une loi ordinaire ne peut naturellement pas modifier une loi organique.
Avis du Conseil Constitutionnel n2004-43 relatif certaines dispositions de la
loi de finances 2005, RTF n3, observations de Nji BACCOUCHE et Mootez
GARGOURI, p.121 et s.
Marie-Anne FRISON-ROCHE et William BARANES, Le principe constitutionnel de laccessibilit et de lintelligibilit de la loi, D, 2000, ch. p. 364.

61

Lois de promulgation et code fiscaux !

conseil constitutionnel de censurer ce type de dispositions intgres


dans une loi de promulgation dun code et modifiant un tout autre
code. La loi doit avoir un objet et tout ce qui sort manifestement de
lobjet de cette loi, comme cest le cas des articles 4,5 et 6 de la loi de
promulgation du code des procdures fiscales, doit tre censur71. Le
lgislateur doit sen tenir un minimum de rigueur dans la conception
des textes parce quil y va de lintelligibilit et de laccessibilit des
textes.
31- Comment expliquer et justifier quune disposition
lgislative venant ajouter un quatrime taux de la TVA ne soit pas
intgre dans le code de la TVA72 ?
Les pouvoirs ont certes fini par intgrer cette innovation six
ans aprs lavoir introduit par une disposition totalement dconnecte
du code de la TVA73. Mais entre temps, le lecteur du code de la TVA
ne pouvait se limiter au texte du code pour connatre les taux de la
TVA consacrs par le lgislateur tunisien. Et ce nest pas une mince
affaire pour un pays soucieux dinformer convenablement les
investisseurs en vue de les inciter investir en Tunisie74.
B- Une absurdit
32- La loi de promulgation du CIR est alle encore plus loin
dans cet cartlement puisquelle a prvu et prvoit toujours un
rgime fiscal parallle celui quelle est venue annoncer avec une
grande ambition de simplifier la fiscalit des revenus et de lunifier75.
71

72
73
74

75

En lespce, le code des procdures fiscales prvoit, dans son article premier,
quil sapplique aux impts et prlvements au profit de lEtat. La fiscalit
locale tant exclue de son champ, sauf exception, on ne voit pas pourquoi la loi
de promulgation de ce code modifierait le code de la fiscalit locale et ce
indpendamment du bien-fond de cette modification qui aurait pu intervenir
par une loi part pour marquer, avec clat, le changement du code de la fiscalit
locale.
Loi du 25 dcembre 1995 portant loi de finances pour la gestion 1996 (article
37).
Larticle 82 de la loi de finances du 28 dcembre 2001.
Dans un sminaire sur lincitation aux investissements en Tunisie organis
Paris en octobre 1999, un expert tranger avait purement et simplement affirm
que le code de la TVA induit en erreur puisque dautres taux peuvent figurer en
dehors de ce code.
Habib AYADI, Droit fiscal, impt sur le revenu des personnes physiques et
impt sur les socits, CERP, 1996, p. 11 et s.

62

Lois de promulgation et code fiscaux !

A ct de larticle 13 mettant la charge des employeurs, Etat


compris, la charge fiscale additionnelle 76, la loi de promulgation
du CIR a prvu, dans son article 12 un minimum dimpt
applicable aux socits bnficiant dexonrations quil convient de
distinguer de limpt minimum la charge des entreprises ne ralisant
pas des bnfices77 . Mieux encore, la loi de promulgation sest
enrichie ultrieurement par un article 12 bis ajout par la loi de
finances pour lanne 1993 et qui a rendu le minimum dimpt
applicable aux personnes physiques bnficiant dexonrations.
33- Ce minimum dimpt institu par une loi de promulgation,
fix lorigine 10% pour les personnes soumises lIS et 30% de
limpt pour les personnes soumises lIRPP, a connu deux rvisions
successives portant son taux respectivement 15% en 1997 puis
20% en 1998 pour les contribuables passibles de lIS et 45% de
limpt en 1997 puis 60% de limpt normalement d en 1998 pour
les contribuables passibles de lIRPP.
34- Le minimum dimpt, qui est vis lors des vrifications
fiscales comme sil sagit dun prlvement part, ne sapplique
pas toutes les socits bnficiant dexonrations totales ou
partielles dimpts. Larticle 12 de la loi de promulgation exclut une
liste dentreprises au premier rang desquelles figurent les socits
totalement exportatrices. La loi de promulgation na pas prvu, lors de
sa promulgation, de dispenses du minimum dimpt au profit des
personnes physiques qui ont t soumises ultrieurement au minimum
dimpt par une modification, en 1992, de cette loi de promulgation.

76

77

Voir aussi les travaux prparatoires du CIR, JO, Dbats n 21, sance du 29
dcembre 1989, p. 1468 (Rapport des commissions parlementaires).
Larticle 13 de la loi de promulgation du CIR du 30 dcembre 1989 a fait
supporter par les employeurs la charge fiscale additionnelle qui devait rsulter
dune pertinente mesure prise par le CIR savoir lintgration de toutes les
indemnits perues par les salaris et agents publics dans lassiette de lIRPP.
Cette mesure, toujours en vigueur, constitue une source de complexit du
systme fiscal et lon regrette que, 16 ans aprs, les pouvoirs publics naient pas
russi la supprimer en dpit des augmentations priodiques des traitements et
salaires. Il est temps dponger cette mesure ne serait-ce que pour lEtat puisque
cest lui qui, en dfinitive, paye lui-mme cette charge fiscale (arrt du
ministre des finances du 6 janvier 1990 JO, p.36).
Limpt minimum d par certaines personnes physiques est prvu par larticle
44-II et par larticle 49-II du CIR pour les personnes morales soumises lI S.

63

Lois de promulgation et code fiscaux !

35- En dfinitive, voil une loi de promulgation du CIR qui


institue un vritable prlvement fiscal et qui senrichit au fil des
annes par des modifications successives. Mieux encore, ce minimum
dimpt est devenu une sorte de rfrentiel puisque le code
dincitations aux investissements, ainsi que le code de limpt sur le
revenu lui-mme, adaptent leurs rgles par rapport au principe de la
soumission de tout contribuable au minimum dimpt pos par la loi
de promulgation dun code fiscal (le CIR).
Alors que le CIR est cens tre le rgime fiscal de droit
commun par rapport auquel se positionnent et se situent les rgles
fiscales drogatoires, on constate que cest le CIR qui se rfre, dans
ses articles 39 (dix fois), 39 bis (une fois) et 48 (11 fois), aux articles
12 et 12 bis de la loi de promulgation. La rfrence est devenue la loi
de promulgation et non le code promulgu par cette mme loi. Le
code dincitations aux investissements a, lui aussi, fix un certain
nombre dexonrations quil accorde par rapport aux articles 12 et 12
bis de la loi de promulgation du CIR. Le code des investissements
sest rfr une douzaine de fois la loi de promulgation du CIR soit
pour confirmer la ncessit de payer le minimum dimpt, soit pour
dispenser le contribuable du payement du minimum dimpt.
36- Il faut avouer que le juriste lui-mme prouve dnormes
difficults pour se retrouver dans le labyrinthe fiscal. Le dsordre
juridique et conceptuel vient sajouter la technicit de la matire
fiscale. Lanarchie lgislative cre par la surabondance normative est
effrayante. Dans ces conditions, le contribuable est loin dtre
scuris78.

78

Une rcente loi datant du 18 octobre 2005 relative au renforcement de la


scurit des relations financires (JO n 84) constitue, sur le plan de la
dmarche, un vritable assemblage artificiel de dispositions portant
modification de trois lois dont le code des socits commerciales, ainsi que
quelques dispositions (les articles 19 27) qui resteront perdues dans la nature
puisque non rattaches lune des trois lois. L aussi, notre lgislateur a rat
loccasion de codifier toutes les lois rgissant la matire boursire et financire.
Il est dailleurs curieux de constater que le code des socits commerciales dont
certaines dispositions ont t modifies par cette loi du 18 octobre 2005, a subi
une autre modification deux mois plutt par la loi du 27 juillet 2005.

64

Lois de promulgation et code fiscaux !

Le lgislateur ne peroit probablement pas le dsordre quil


cre car il obit une rationalit bureaucratique qui, comme la dit
un auteur, nest plus raisonnable79.
Plutt que de raliser une codification de notre droit fiscal, on
a assist, ces dernires annes, une vritable dcodification de ce
droit puisque, non seulement on na pas labor un code gnral des
impts, mais mme les codes sectoriels ont t mis mal. Lunicit et
la centralit du code de limpt sur le revenu ont t mises en cause
non seulement par la diffusion de lois spciales parpilles mais aussi
et surtout par la loi portant promulgation de ce mme code. La
floraison dsordonne des textes en matire fiscale interdit lusager
du droit de dterminer avec certitude la rgle applicable puisque,
souvent, il doit procder des combinaisons entre plusieurs textes non
codifis80.
37- Les pouvoirs publics ont cr, en 1996, un conseil
suprieur de mise en ordre des dispositions lgislatives et
rglementaires en vigueur81, organe prsid par le premier ministre.
Cet organe a subi un changement quant son nom puisque, dsormais,
il sappelle conseil national de mise en ordre des dispositions
lgislatives et rglementaires en vigueur et quant sa prsidence
puisque, depuis 2003, il est prsid par le ministre de la justice82. Dans
les dcrets relatifs ce conseil, il est question de mise en ordre des
dispositions lgislatives et rglementaires et non de codification. On
ne sait dailleurs pas ce que cette structure a pu raliser depuis sa
cration depuis dix ans.

79
80
81
82

Stphane GUY, Une utopie : la codification, Revue franaise du droit


constitutionnel, n 26, 1996,
p. 273.
Ren SAVATIER a parl de linflation lgislative et lindigestion du corps
social D. 1977, ch.p.43
Dcret 96-48 du 15 janvier 1996, JO, n 7 tel que modifi par le dcret n 2000161 du 24 janvier 2000.
Dcret 2003-262 du 4 fvrier 2003, JO n 12.

65

Lois de promulgation et code fiscaux !

CONCLUSION
38- Mettre de lordre dans le droit en codifiant et en sen
tenant aux concepts communment admis est un impratif majeur.
La codification, en tant que ncessit technique du dveloppement
juridique, est intimement lie lentre dun pays dans la modernit83.
Lhistoire de la Tunisie est l pour rappeler cette corrlation84. Ce
nest pas du juridisme dont il sagit. Ladoption de concepts et
standards juridiques utiliss par les autres pays est un atout qui peut
favoriser la fois la comprhension par les autres du systme
socioculturel tunisien et la comptitivit de lconomie nationale qui
proccupe les pouvoirs publics.
39- Lenjeu de la codification est la rforme de lEtat85. Son
importance est telle quun auteur italien lie, juste titre, la
codification la ralisation de lEtat de droit. Il crit pertinemment
que : linflation normative constitue un obstacle la ralisation de
lEtat de droit qui a besoin de la certitude de droit. Elle cre la
confusion dans lactivit normative et prive les organes lgislatifs
dun contrle effectif sur le droit. Elle rend arbitraire et irresponsable
laction des administrations publiques, dgages des rgles certaines
et de contrles efficaces. Elle complique lexercice de la fonction
juridictionnelle qui suppose un droit certain, obligeant les juges
chercher la cohrence dans un systme juridique qui en est dpourvu.
Elle rend souvent vain le principe de la rgle de droit 86.
40- Parmi les droits lmentaires du citoyen moyen, celui
davoir connaissance de lunivers juridique dans lequel il vit au
quotidien commande aux gouvernants davoir moins de passion pour
la production normative87 et lorsque celle-ci est vraiment ncessaire,
le lgislateur doit tre soucieux de laccessibilit et de lintelligibilit
des normes. Le principe de ncessit de la loi dcoule de larticle 7 de
la constitution alors que laccessibilit et lintelligibilit constituent les
83
84
85
86
87

Bruno OPPETIT, Essai sur la codification prcit, p. 68.


Sana BEN ACHOUR, Aux sources du droit moderne tunisien, thse prcite.
Jean-Ludovic SILICANI, La codification : instrument de rforme de lEtat en
France, AJDA, 1997, p. 640.
Bernardo GEORGIO MATARELLA, Codification et Etat de droit: lexprience
italienne, AJDA 1997, p. 665.
Lexpression est celle du doyen CARBONNIER.

66

Lois de promulgation et code fiscaux !

deux facettes du principe de scurit juridique. Ce dernier est


lune des pices matresses de lEtat de droit proclam par larticle 5
de la constitution88. Le conseil constitutionnel peut se ressourcer,
notamment dans ces deux articles, pour conduire les pouvoirs publics
mettre de lordre dans notre lgislation fiscale. Il y va de la scurit
juridique89 en tant quexigence fondamentale de lEtat de droit90.
Lobjectif est certes loin dtre simple raliser. Mais, faut-il le
rappeler, lattractivit de lconomie des investissements dpend aussi
de la lisibilit du droit des affaires.
Fvrier 2006

88

89

90

J. CHEVALLIER considre, juste titre dailleurs, que laccessibilit et


lintelligibilit constituent une implication du principe de scurit juridique,
lEtat de droit, Montchrestien, 4me d. p. 101
Lexigence de scurit juridique a t constitutionnalise par le juge
constitutionnel franais. CF Anne-Laure VALEMBOIS, La constitutionnalisation de lexigence de scurit juridique en droit franais, thse, LGDJ, 2005.
Cette constitutionnalisation en France a eu lieu en dpit de la non conscration
explicite par la constitution franaise de 1958 de lEtat de droit. Lexigence de
scurit juridique est originaire du droit public allemand.
Guy BRAIBANT affirme que la scurit juridique est lun des piliers de lEtat
de droit, in Actualit de la codification, AJDA, 1997, p. 639. Le Tribunal
Administratif tunisien a eu loccasion daffirmer le principe de scurit
juridique et de confiance lgitime dans la lgislation TA, REP, 1re instance,
n 16453 du 1er novembre 2000, Haj Taeb c/ Ministre de lagriculture.

67

Lgislation fiscale tunisienne ; la ncessaire mise niveau

LEGISLATION FISCALE TUNISIENNE ;


LA NECESSAIRE MISE A NIVEAU
Mabrouk MAALAOUI
Conseil fiscal
A l'heure de la globalisation et de l'homognisation de
l'conomie mondiale, les avantages fiscaux sont appels jouer un
rle de moins en moins important, tous gards et notamment en
matire de promotion des investissements et de dveloppement des
investissements directs trangers (IDE).
En effet, de lavis des experts des principaux bailleurs de
fonds, l'chelle internationale, savoir la Banque Mondiale et le
Fonds Montaire International, les pays en dveloppement doivent
renoncer la politique doctroi davantages fiscaux, dans le but
daccrotre leurs recettes fiscales et de limiter en consquence leurs
recours lendettement. Mieux encore, ils considrent que cette
politique ne constitue pas un pralable pour le dveloppement et
lattraction des IDE, qui sont conditionns, estiment-ils, beaucoup
plus par dautres critres, tels que la stabilit politique, la qualification
de la main d'uvre, l'infrastructure routire, l'accs aux nouvelles
technologies, le dveloppement des rseaux de tlcommunication, la
proximit des marchs dcoulement des produits ou des services
En guise dillustration de ce qui prcde, on cite les exemples
de russites conomiques de certains nouveaux pays industrialiss
comme la Core du Sud ou de certains pays mergents comme
l'Afrique du Sud, qui capitalise lui seul 25% du PIB du continent
africain, dont les IDE nont cess de se dvelopper1, quand bien mme
leurs lgislations respectives ne prvoient pas davantages fiscaux, y
compris lexportation.

A titre dexemple, les IDE reues en 2004 par la Core du Sud, la Thalande, le
Brsil, lAfrique du Sud, le Maroc et la Tunisie, slvent respectivement 6,2
Milliards de USD, 2 milliards de USD, 18,2 Milliards de USD, 1,5 Milliards de
USD, 0,98 Milliards USD et 0,65 Milliards USD (858 millions de dinars
tunisiens), soit 0,9%, 1,2%, 3%, 0,75%, 1,8% et 2% de leur PIB respectifs
(source : mission conomique Franaise)

69

Lgislation fiscale tunisienne ; la ncessaire mise niveau

Sur un autre plan, certains Etats et organisations considrent


que loctroi davantages fiscaux constitue une forme de subvention
qui entrave la libert du commerce international et appellent
conditionner l'adhsion et linsertion des conomies qui recourent de
telles pratiques dans la nouvelle conomie mondiale leur
renonciation aux avantages considrs.
Dans le cas de la Tunisie, en dehors des considrations qui
prcdent, et mme si nous estimons que le dveloppement
conomique et social de certaines rgions et la promotion de certains
secteurs dactivits conomiques ncessitent encore lintervention et
laide de lEtat notamment sous forme davantages fiscaux, la
renonciation aux avantages en question, en partie soit-elle, est
davantage justifie par la baisse des droits de douane, dans le cadre de
lapplication de laccord de la zone de libre change conclu avec
lUnion Europenne, et dont le manque gagner au profit du trsor
public, la fin de la priode de dmantlement des barrires
douanires, fin 2007, s'lvera approximativement 1500 000 000
D, par anne, face un besoin en financement des dpenses de lEtat
en perptuelle croissance, soit plus de 10% du budget gnral de lEtat
et peu prs 20% des recettes fiscales pour lanne 20062.
Aussi, et afin de faire face aux besoins de financement des
dpenses publiques, la solution consiste, pour les pays dpourvus de
ressources naturelles comme la Tunisie, dans la substitution des droits
de douane par le dveloppement de nouvelles ressources fiscales
intrieures, notamment travers l'largissement de l'assiette
imposable :
- en termes de personnes cotisantes, pour ainsi tendre
l'application effective de l'impt aux personnes qui ont jusque l failli
leurs obligations civiques, ce qui suppose le renforcement des
capacits techniques de lAdministration fiscale notamment en
ressources humaines,

Le budget gnral de lEtat pour lanne 2006, qui a t fix 13 552 000 000
D, sera financ en partie par des recettes fiscales hauteur de 8 282 000 D
( y compris les recettes fiscales affectes).

70

Lgislation fiscale tunisienne ; la ncessaire mise niveau

- et en termes de revenus imposables pour couvrir


progressivement les revenus et bnfices qui jusque l n'taient pas
soumis l'impt, en totalit ou en partie, pour enfin basculer (ou
presque) dans un rgime fiscal de droit commun.
Toutefois, la question pose demeure de savoir si un rgime
fiscal de droit commun est en mesure de permettre la fois le
dveloppement des investissements, y compris les IDE, et la
mobilisation des ressources ncessaires pour financer le budget de
l'Etat.
A ce propos, et par ces temps de mondialisation et de
concurrence internationale pousse lextrme, nous estimons que les
performances d'un Etat, tous gards, notamment en ce qui concerne
les possibilits d'attraction des IDE, passeraient par plusieurs facteurs,
y compris sa lgislation fiscale qui, sans besoin d'tre une fiscalit
privilgie, constitue, au mme titre que les autres produits et
services, un produit vendre, qui se doit d'tre comptitif face
aux lgislations fiscales des autres pays.
Dans le cas de la Tunisie, force est de constater que presque
deux dcennies aprs lintroduction de limpt sur le revenu et de
limpt sur les socits, on continue toujours, dans un monde en
perptuel devenir, de parler dune "rforme", qui tait presque
entirement consomme peu de temps aprs son entre en vigueur,
quand bien mme elle tait dun apport apprciable et indniable sur le
plan de la restructuration et de la modernisation du systme fiscal
tunisien.
En effet, le plus grand mrite qu'on puisse attribuer la
rforme engage en Tunisie en 1990, tait le parachvement de la
mise en place de la structure et de l'ossature d'un systme fiscal
moderne, savoir linstitution de l'impt sur le revenu et de l'impt
sur les socits, au lieu et place des anciennes impositions cdulaires
et de l'impt gnral pour les personnes physiques et de limpt sur les
bnfices des socits et de la contribution de solidarit pour les
personnes morales.
Toutefois, nous estimons que les problmes qui taient lis aux
tarifs d'imposition et l'assiette des impts sont demeurs poss et
dans les mmes conditions quavant 1990, sinon quils se sont

71

Lgislation fiscale tunisienne ; la ncessaire mise niveau

aggravs, si on considrait un environnement conomique


international sans frontires ni barrires douanires, donc plus ouvert
la concurrence, et un droit fiscal compar plus favorable.
En effet, en matire de taux dimposition, et mme si ces
derniers ont pass respectivement de 68% pour les personnes
physiques et de 54% pour les personnes morales un maximum de
35%, nous estimons qu'une telle baisse n'tait que faciale, dans le sens
o les taux rels, c'est--dire les prlvements par rapport au rsultat
conomique, sont rellement suprieurs 35%, surtout si on
considrait les charges non dductibles, tels que les amortissements
exclus du droit dduction, (les terrains, y compris ceux occups par
les carrires, les fonds de commerce, les brevets, les marques de
fabrique..), les provisions non admises en dduction, les pertes fiscales
non reportables....; la question tendrait saggraver si on tiendrait
compte des redressements fiscaux arbitraires dus notamment
labsence ou limprcision des textes (voir ci-dessous).
En ce qui concerne l'assiette de l'impt, le systme fiscal
tunisien continue encore aujourdhui souffrir des lacunes davant la
rforme de 1990, et la lgislation tunisienne en la matire se trouve
devance dans ce cas, mme par les systmes fiscaux qui continuent
aujourdhui encore grer les anciens impts cdulaires et limpt de
superposition.
En effet, si on ne retenait que les provisions, les
amortissements et les pertes fiscales qui constituent des charges
constater obligatoirement, faute de quoi le bnfice distribu serait
considr fictif au sens des dispositions combines des articles 287
et 289 du code des socits commerciales, la lgislation tunisienne
est demeure trs conservatrice en la matire, voire mme la trane
des lgislations Africaines, pays de lUMA compris, pour ne citer que
ceux l, o les provisions, toutes formes confondues, y compris celles
ayant le caractre dun passif rel, constituent des charges dductibles
au mme titre que le reste des charges dexploitation, sans condition
aucune et peuvent de ce fait avoir pour consquence, soit la cration,
soit laggravation dun dficit fiscal, contrairement la lgislation

72

Lgislation fiscale tunisienne ; la ncessaire mise niveau

tunisienne qui ne reconnat que partiellement les provisions3, dans le


sens o seules les provisions pour dprciation du compte clients, les
provisions pour dprciation du stock destin la vente et les
provisions pour dprciation des actions cotes sont admises en
dduction dans certaines limites et sous rserve de lobservation de
conditions draconiennes, ajout des conditions de forme, qui, si le
contribuable nest pas avis, risqueraient de remettre en cause le droit
de dduction.
Il en est de mme des amortissements dont les biens
amortissables et les taux damortissement sont fixs par le code de
limpt sur le revenu
et de limpt sur les socits4, qui fait tat dune liste trs restreinte de
biens pouvant faire lobjet damortissement et quen consquence et
dans le cas des biens ne figurant pas sur la liste, et cest presque
toujours le cas, il faut faire recours linterprtation pour ranger le
bien considr sous lune ou lautre des catgories, ce qui pourrait
conduire des dcisions arbitraires de part et dautre.
Dans dautres systmes, aucune liste de biens amortissables ni
taux damortissement ne sont fixs; il est fait rfrence, pour les
besoins dapplication des taux damortissement, aux taux qui sont
3

Paradoxalement, la jurisprudence a retenu que les provisions, autres que celles


prvues par larticle 12 du code de lIRPP et de lIS, sont dductibles.
En effet, dans le cas dune entreprise de promotion immobilire qui a fait lobjet
dune taxation doffice au titre des provisions pour amnagement des terrains
destins la revente, au motif que les dispositions combines des articles 12 et
48 du code de lIRPP et de lIS nont prvu que les provisions pour dprciation
du compte clients, du stock destin la vente et des actions cotes en Bourse, la
jurisprudence a retenu (arrt du Tribunal administratif du 28 Juin 2004 - affaire
n34548) que ds lors que larticle 12 du code de lIRPP et de lIS a numr
les charges dductibles titre indicatif, dans le sens o il stipule que "le rsultat
net est tabli aprs dduction de toutes charges ncessites par lexploitation,
celles-ci comprennent notamment", ce qui laisse comprendre sans lombre
dun doute que le lgislateur a prvu lexistence dautres cas de charges
ncessites par lexploitation qui seraient dductibles dune part et considrant
que larticle 14 du code de lIRPP et de lIS, a prvu de manire expresse et
exhaustive les charges qui sont exclues du droit dduction, les provisions pour
charges constitues par la socit considre pour faire face aux frais engager
ultrieurement pour lamnagement des terrains destins tre revendues sont
dductibles.
Voir larrt du ministre des Finances du 16 janvier 1990.

73

Lgislation fiscale tunisienne ; la ncessaire mise niveau

gnralement admis daprs les usages de chaque nature dactivit, ce


qui est dailleurs prvu lheure actuelle par larticle 12 du code de
limpt sur le revenu et limpt sur les socits, sauf que le droit
compar na prvu ni la liste des biens amortissables ni les taux
damortissement.
Si on traitait des pertes fiscales et des conditions de leur report,
la question dpasse la seule incidence sur lassiette de limpt pour
conditionner la vie de lentreprise.
En effet, alors que le code de limpt sur le revenu et de
limpt sur les socits, nouvellement mis en place, stait content de
reproduire dans les mmes termes et conditions le principe en la
matire qui existait sous la lgislation en vigueur au 31 Dcembre
1989, et ce en scindant le report dficitaire entre pertes dexploitation,
reportables sur une priode de 03 ans, priode qui a t porte
ultrieurement 04 ans, et pertes correspondant aux amortissements
rputs diffrs en priodes dficitaires, qui sont indfiniment
reportables, soit la forme la plus classique de report des pertes, mais
certainement pas la plus ingnieuse, certaines lgislations
occidentales5, dont la lgislation franaise qui a t la dernire en date
rejoindre le club, ont dj dpass ce stade dapproche, pour ne plus
faire de distinction entre pertes dexploitation et pertes correspondant
aux amortissements diffrs; dsormais les pertes dgages par
lentreprise constituent un tout indissociable et sont indfiniment
reportables dans le temps, jusqu rsorption intgrale.
Aussi, considrant ltat mergent de lconomie tunisienne,
dans le sens o le capital local est encore en cours de formation d'un
ct et considrant leffet de la mondialisation et de lintgration
"force" dans lconomie mondiale de lautre, de telles mesures
auraient d voir le jour linitiative de la lgislation tunisienne, qui
aurait d donc anticiper pour mettre en place un systme digne dune
grande rforme fiscale.
Certaines lgislations vont plus loin dans la conception
dapproches tendant prserver et dvelopper lentreprise, en
5

Il sagit notamment de lAllemagne, du Luxembourg, des Pays Bas, du


Danemark, du Royaume Uni de Grande Bretagne, du Brsil, de la France

74

Lgislation fiscale tunisienne ; la ncessaire mise niveau

autorisant limputation des pertes fiscales sur les bnfices accumuls


qui ont dj subi limpt ou senss l'tre (carry back); ce qui permet
non seulement dassainir le bilan de lentreprise en alignant ses actifs
rels sur son passif, mais mieux encore en lui accordant un crdit
dimpt correspondant aux pertes fiscales compenses avec les
rserves. Le crdit dimpt ainsi obtenu peut faire lobjet de report, de
restitution immdiate ou mme, et c'est l l'aspect innovant, faire
lobjet de mobilisation auprs dune institution financire, ce qui est
de nature favoriser la trsorerie de lentreprise et lui viter le recours
lendettement ; considrant que "les Banques ne prtent quaux
riches", la mesure serait mme dviter des liquidations et des
dissolutions dentreprises, surtout dans le cas des entreprises en
difficults conomiques.
Enfin, nous ne pouvons pas ne pas traiter du rgime actuel de
la consolidation des rsultats6, au niveau des groupes de socits, en
tant que composante de la question de lassiette et du taux de limpt,
qui tait sens introduire une certaine amlioration de cette dernire,
mais qui, 5 ans aprs son institution nest toujours pas oprationnel,
dans le sens o il ne bnficie encore aucun groupe de socits, et ce
en raison des conditions draconiennes imposes pour laccs au
systme, dont essentiellement celle relative la cotation de la socit
mre en Bourse.
En effet, de lensemble des systmes fiscaux que nous avons
consults7, nous navons relev aucun systme qui conditionne le
bnfice du rgime de la consolidation la cotation en Bourse des
actions de la socit mre ou de celles des socits membres, et nous
considrons toujours que ni le dveloppement de la Bourse, si le but
recherch tant lencouragement des socits sintroduire en Bourse,
ni la transparence qui entoure les socits cotes, si le but recherch
tant la recherche dune information fiable, ne justifient un tel rapport,
dans le sens o le nombre des socits cotes est toujours le mme,
alors quen ce qui concerne la transparence, elle peut tre assure
mme en dehors de la Bourse notamment travers le contrle exerc
6

Introduit par la loi 2000-98 du 25 Dcembre 2000, portant loi de Finances pour
la gestion 2001.
Il sagit des systmes fiscaux europens et de certains systmes comparables
celui de la Tunisie, tel que le systme algrien.

75

Lgislation fiscale tunisienne ; la ncessaire mise niveau

par les commissaires aux comptes.


Aussi et afin de matrialiser et de mettre en pratique des
mesures qui taient tant attendues, nous estimons que la condition de
cotation des actions de la socit mre devrait tre reconsidre pour
tre remplace - si besoin est - par lobligation pour les socits du
groupe dtre soumises laudit lgal dun commissaire aux comptes.
Au niveau de la fiscalit des particuliers, force est de constater
que les dductions actuelles pour situation et charges de familles sont
anachroniques et ne sont d'aucun rapport ni avec les charges familiales
relles ni avec le revenu ralis.
Aussi, considrant que le revenu ralis par le chef de famille
est destin faire face aux dpenses qui seraient ncessites par les
personnes la charge du contribuable, nous estimons que la technique
du quotient familial 8ou l'application d'un abattement sur l'impt sur le
revenu d, par enfant ou par personne charge, constituent des
moyens de justice fiscale.
En sens inverse, nous estimons que le trsor public a renonc
de manire injustifie des ressources importantes qui auraient pu
compenser et financer les correctifs indispensables la mise niveau
de la lgalisation fiscale, notamment en ce qui concerne les questions
lies l'assiette et aux taux de limpt.
En effet, le rgime forfaitaire d'imposition, qui devait
disparatre avec l'introduction de l'impt sur le revenu et de l'impt sur
les socits en 1990, a toujours constitu, et continue encore de l'tre,
la hantise du systme fiscal Tunisien, dans le sens o au del du
manque gagner pour le trsor public, ce systme constitue l'exemple
frappant de l'inquit de l'impt, ds lors que ce dernier n'est pas
rparti en fonction des capacits contributives des contribuables.
Aussi, nous estimons quil serait inconcevable qu'un systme
fiscal qui est sens se tourner vers la fiscalit intrieure notamment
8

Le quotient familial consiste diviser le revenu ralis par un nombre de parts,


au nombre des personnes composant le foyer, calculer limpt sur le revenu
par part et le multiplier par le nombre de parts pour avoir limpt sur le revenu
d, ce qui est de nature faire bnficier le foyer par autant dabattements que
de nombre de parts et rduire leffet de la progressivit.

76

Lgislation fiscale tunisienne ; la ncessaire mise niveau

pour pallier aux manques gagner en droits de douane, continue


compter et grer peu prs 80% de personnes physiques exerant
une activit industrielle ou commerciale9, qui se dclarent indment
sous le rgime forfaitaire d'imposition, avec un impt global de 15,7
Millions de dinars 10soit 0,5% de l'ensemble des impts directs et
0,1% de l'ensemble des recettes fiscales, et un impt moyen de 50 D
par contribuable.
A notre avis, la solution passerait par la suppression pure et
simple du systme du rgime forfaitaire d'imposition, et son
remplacement, pour commencer, par un rgime rel obligations
comptables simplifies, du type recettes-dpenses, mais l o limpt
sur le revenu sera liquid sur la base du bnfice ralis avec un
minimum d'impt d par rfrence au chiffre d'affaires, dans les
mmes conditions que les entreprises soumises au rgime rel.
Toutefois, au cas o le rgime forfaitaire dimposition devrait
tre maintenu, nous estimons que des actions radicales devraient tre
menes pour ne rserver le rgime quaux petits exploitants.
A ce titre, il pourrait tre envisag, entre autres solutions, la
mise en place de caisses enregistreuses homologues par
lAdministration fiscale en imposant aux commerants lobligation de
dlivrer des factures ou des tickets de caisse, tout en multipliant les
contrles inopins la sortie des commerces; les rsultats ne se
feraient pas attendre.
En conclusion de tout ce qui prcde, nous estimons que la
lgislation fiscale tunisienne a besoin dune refonte totale en matire
dassiette et de tarifs de limpt; linitiative peut tre qualifie
durgente si on considrait la menace laquelle est confronte
lentreprise tunisienne face aux entreprises trangres dj solides
financirement et techniquement, ajout au fait quelles sont habitues
lenvironnement de la concurrence.

10

Le nombre global des personnes physiques exerant une activit industrielle ou


commerciale inscrites au fichier de lAdministration fiscale, slve, fin
octobre 2005, 409 744 contribuables, dont 319 774 contribuables se dclarant
sous le rgime forfaitaire dimposition.
Il sagit de limpt pay jusqu fin octobre 2005, au titre de lexercice 2004.

77

Lgislation fiscale tunisienne ; la ncessaire mise niveau

Pour ce faire, nous considrons que la refonte en question


passerait inluctablement par un inventaire dtaill des principes non
encore rglements, eu gard notamment aux grands principes prvus
par le droit compar et mme eu gard la doctrine fiscale locale
accumule depuis lintroduction de la rforme de 1990.
En effet, la lgislation fiscale tunisienne actuelle - compte tenu
mme du nombre trs rduit darticles comparer certaines
lgislations11o les articles se comptent par milliers - a tendance
traiter des principes gnraux au dtriment des cas particuliers et
lintroduction davantage de nouveaux principes et de prcisions,
introduira davantage de justice fiscale, dans le sens o plus un texte
est moins gnral, plus il traite du cas par cas et plus il est adapte
chaque contribuable, ou presque, et est de ce fait plus juste ; mieux
encore, cela viterait le recours linterprtation et en consquence et
larbitraire et prserve en consquence la garantie des droits du
trsor public et des contribuables.

11

Voir notamment le code gnral des impts franais et lInternat Revenue Code
des Etats Unis dAmrique.

78

Les revenus de source trangre

LES REVENUS DE SOURCE ETRANGERE


Oualid GADHOUM *
Matre assistant la Facult
de Droit de Sfax
Sommaire
I- Les revenus de source trangre nayant pas subi limpt
ltranger
A- Les revenus de source trangre rentrant dans le champ
dapplication de lIR
B- La dtermination des revenus de source trangre soumis
lIR
II- Les revenus de source trangre ayant subi limpt ltranger
A- Larticle 36 du CIR : une source de controverse doctrinale
B- Les problmes pratiques poss par larticle 36 du CIR
INTRODUCTION
Aucune rgle contraignante et expresse du droit
international ne limite la souverainet des Etats en matire fiscale ou
ne leur impose dviter les doubles impositions internationales 1.
Laccord des Etats en faveur dune rgle contraignante ne peut tre
dgag, selon le Professeur Habib AYADI, ni de leur lgislation
interne, ni des conventions modles et chaque Etat est libre dtablir,
dans le cadre de ses rgles constitutionnelles et juridiques internes,
son systme fiscal, expression de sa souverainet nationale2. Cest
ainsi que, pour prlever les bnfices et les revenus, les Etats sont
*
1

E-mail : oualidgadhoum@yahoo.fr
La souverainet fiscale est dfinie comme le pouvoir ddicter un systme
dimpts prsentant une autonomie technique et budgtaire, par rapport aux
systmes fiscaux qui peuvent entrer en conflit avec lui. H. Ayadi : Droit fiscal
international , CPU, 2001, n70.
H. AYADI : Droit fiscal international , op.cit., n70.

79

Les revenus de source trangre

libres de soumettre limpt, tous les revenus, mme ceux de source


trangre, surtout que la plupart dentre eux a choisi lapproche
globale tablie sur lensemble des revenus du contribuable quelle
quen soit la source gographique. Une imposition dite du revenu
mondial .
Mais le choix de soumettre les contribuables une obligation
fiscale illimite a pos le problme de la double imposition et la
potentiellement accru. Pour toutes ces raisons, les Etats se sont trouvs
contraints de limiter leur souverainet fiscale. Sur ce point prcis, un
auteur est all jusqu dire quaujourdhui les souverainets fiscales
des Etats sont rodes3.
En ralit, louverture conomique internationale est la
principale raison qui a laiss les Etats ayant opt pour le systme
global faire des concessions et prendre des mesures unilatrales
visant la double imposition4. En effet, cest en acceptant des
drogations lgislatives ou en signant des conventions internationales
que la double imposition fut carte. Des mesures unilatrales ont t
cet gard prises visant viter la double imposition internationale.
Parmi ces mesures, on retiendra, lexemption, sous condition
dimposition dans lEtat de la source, ce qui revient une application
slective du principe de la territorialit c'est--dire de larticle 36 du
CIR5.

3
4

J. BUISSON : Lrosion de la souverainet fiscale dans les Etats membres de


la communaut : lexemple de la France , Dalloz, 1999, p.129.
Dans lapproche globale, limpt est tabli sur lensemble des revenus dun
contribuable quelle quen soit la source. La philosophie de cette approche est
que limpt cherche apprhender la capacit contributive du contribuable
qui est lie son revenu global et non pas ses revenus de source nationale.
Quant lapproche territoriale, lEtat limite sa juridiction fiscale aux revenus
ayant leur source sur son territoire, cest dire provenant dactivits,
dentreprises ou de biens qui y sont situs ou sy rattachent. Voir : H.
Ayadi : Droit fiscal international , op.cit., n86 et s.
Dautres mesures unilatrales peuvent tre prises pour viter la double
imposition. Il sagit titre dexemple de :
- Labattement la base sur les revenus de source trangre.
- La dduction des impts trangers pour la dtermination de lassiette
imposable.
- La dduction forfaitaire applicable sur limpt national.

80

Les revenus de source trangre

La Tunisie a choisi dassujettir les personnes physiques qui y


sont domicilies une obligation fiscale illimite. Tandis que
lobligation fiscale dun non rsident est limite aux seuls revenus de
source tunisienne, lobligation fiscale des rsidents est aux termes de
larticle 2 du CIR illimite6.
Toutefois, les revenus de source trangre raliss par les
contribuables sont exclus du champ dapplication de limpt sur le
revenu lorsque ces revenus ont t soumis limpt dans les pays de
la source. Il sagit dune mesure unilatrale, voire dune drogation
lgislative concrtise par larticle 36 du CIR visant viter la double
imposition7. Aux termes de cet article les autres revenus sont
constitus des revenus de source trangre nayant pas t soumis au
paiement de limpt dans le pays dorigine .
En ralit, la rdaction initiale de larticle 36 du CIR
comprenait le terme notamment . Ledit article disposait que les
autres revenus sont constitus notamment par des revenus de source
trangre . Lancienne version de larticle 36 du CIR aurait pu
faire de la catgorie autres revenus une catgorie fourre-tout
puisquelle englobe, aussi bien les revenus de source trangre que les
revenus qui nappartiennent aucune catgorie prvue par larticle 8
du CIR. Lintention du lgislateur tait de faire de larticle 36 du CIR
une catgorie rsiduelle dans laquelle peuvent tre incorpores les
revenus inclassables dans les diffrentes catgories de revenus. Ainsi,

- Crdit pour impt tranger. Voir : H. AYADI : Droit fiscal


international , op.cit, n96.
Larticle 2 du CIR dispose que : sous rserve des dispositions des conventions
internationales et des accords particuliers, limpt sur le revenu est d au 1er
janvier de chaque anne, par toute personne physique ayant en Tunisie une
rsidence habituelle sur lensemble de ses bnfices ou revenus raliss
pendant lanne prcdente .
- Voir aussi larticle 3 du CIR.
Il sagit entre autres de la double imposition juridique qui suppose que
lorsquun contribuable se trouve atteint, au titre dun mme revenu (ou de toute
autre base imposable) et au titre dune mme priode, par des impts de nature
comparable appliqus par deux ou plusieurs souverainets fiscales dans des
conditions telles que la charge fiscale globale quil supporte savre suprieure
celle qui rsulterait de lintervention dans des conditions de droit commun
dune seule souverainet fiscale . H. Ayadi : Droit fiscal international ,
op.cit., n156.

81

Les revenus de source trangre

les revenus de source trangre ne constituent quun exemple parmi


dautres cits par le lgislateur comme relevant de la catgorie
autres revenus . Cette ide se justifie dailleurs par lemplacement
de larticle 36 du CIR. Le lgislateur, aprs avoir annonc toutes les
catgories de revenus dans le CIR, a prvu une dernire catgorie qui
englobe, aussi bien les revenus de source trangre que les revenus,
qui de par leur nature, ne sont pas rattachables lune quelconque des
catgories prvues par les articles 9 35. Le fait dintituler larticle 36
du CIR autres revenus ne veut pas dire que cet article est propre
aux revenus de source trangre.
Si le dput a attir lattention du ministre des Finances sur les
mfaits de lemploi du terme notamment et a demand par souci
de clart et afin dviter toute ambigut quant au champ dapplication
de limpt sur le revenu que ce terme soit retir, lintitul autres
revenus a, par omission peut tre, t maintenu alors quil fallait le
modifier par un autre savoir les revenus de source trangre 8.
Dans sa rdaction actuelle, larticle 36 du CIR concerne les
personnes physiques rsidentes en Tunisie. Lobligation fiscale de ces
dernires tant illimite (article 2 du CIR), elle stend aussi bien aux
revenus de source tunisienne quaux revenus de source trangre. De
plus, il sagit dune rgle de droit interne tunisien qui sapplique
sous rserve des dispositions des conventions internationales et

: 36
.
. :
" : :
. "
" "
" ... " :
.
. :
" : :
. " ...
. " "
:

.
. 1502 . 1989 29 21

82

Les revenus de source trangre

des accords particuliers conclus par lEtat tunisien9. Il en rsulte que le


rgime dimposition des revenus de source trangre, perus par les
personnes physiques rsidentes en Tunisie, varie ncessairement en
fonction de lexistence ou non dune convention de non double
imposition, conclue entre la Tunisie et lEtat de la source des
revenus10. Sagissant dune catgorie parmi celles prvues par larticle
8 du CIR, larticle 36 du CIR est en troite corrlation avec larticle 7
du CIR qui prvoit que les personnes physiques rsidentes en Tunisie
sont soumises limpt sur le revenu sur lensemble de leurs
bnfices ou revenus que ce soit de source nationale ou de source
trangre.
I- LES REVENUS DE SOURCE ETRANGERE NAYANT PAS
SUBI LIMPOT A LETRANGER
Il sagit de savoir quels sont les revenus de source trangre
rentrant dans le champ dapplication de limpt sur le revenu (A) et de
dterminer les revenus de source trangre soumis limpt sur le
revenu (B).
A- Les revenus de source trangre rentrant dans le champ
dapplication de limpt sur le revenu
La formulation de larticle 36 du CIR nous permet de dgager
plusieurs consquences :
Dabord, pour lapplication de ce texte, la source de revenu
trangre, quelle que soit sa nature, ne rentre dans le champ
dapplication de limpt sur le revenu et ne fait par consquent partie
de la catgorie autres revenus qu condition de navoir support
aucune imposition dans le pays dorigine. Dailleurs, et pour exclure
ces revenus de la base imposable en Tunisie, les bnficiaires de ces
revenus doivent prsenter les justifications ncessaires relatives leur
soumission limpt dans le pays dorigine.

10

Lexpression sous rserve signifie quencas de contradiction entre une


rgle de droit interne et une disposition figurant dans une convention, cette
dernire doit, sous rserve de rciprocit, prvaloir. Voir : H. AYADI :
Droit fiscal international , op.cit., n263.
S. BESBES : Prcis de fiscalit internationale , collection Prcis, 20002003, p.91.

83

Les revenus de source trangre

La doctrine donne lexemple dune personne rsidente en


Tunisie qui a ralis des plus-values boursires suite des
spculations effectues dans une place financire trangre et que ces
plus-values ont bien chapp limpt dans le pays de la source en
vertu de sa lgislation interne. Ces plus-values constituent un revenu
de source trangre imposable limpt sur le revenu tunisien dans la
catgorie autres revenus , quand bien mme en droit interne, elles
taient considres comme tant situes en dehors du champ
dapplication de limpt sur le revenu11.
Ensuite, toute source de revenu provenant de ltranger et qui
est susceptible de revtir le caractre de lune des catgories de revenu
prvus par larticle 8 du CIR perd ce caractre et se dissout dans la
catgorie autres revenus . Les revenus dactivits commerciales,
agricoles ou de location dimmeubles ltranger perdent leur
caractre de revenus commerciaux, agricoles ou fonciers et seront
imposs en Tunisie dans la catgorie autres revenus sur les
montants effectivement perus. Il en est de mme des dividendes et
revenus de placements divers, et notamment, les distributions des
socits de capitaux, les sommes et avantages mis la disposition des
actionnaires, les jetons de prsence, les intrts excdentaires des
comptes courant associs, les intrts des crances, dptsTous ces
revenus sont imposs en Tunisie au titre de la catgorie autres
revenus sur la base effectivement encaisse.
Le Professeur Habib AYADI a conclu que les dispositions du
CIR (articles 38 et 48) affranchissant de limpt sur le revenu et sur
les bnfices de socits, les dividendes servis par les socits
tunisiennes, ne sont pas applicables aux dividendes de source
trangre. En effet, ces dividendes sont soumis, en vertu des
dispositions du code, limpt en Tunisie au titre de la catgorie
autres revenus . Labsence de toute rfrence dans le CIR aux
distributions dorigine trangre conforte lide que le lgislateur a
entendu rserver cet avantage aux dividendes servis par les socits
tunisiennes12.

11
12

S. BESBES : Prcis de fiscalit internationale , op.cit., p.93.


H. AYADI : Droit fiscal international , op.cit., n309.

84

Les revenus de source trangre

Enfin, les revenus de source trangre sont imposables mme


sils nont pas t transfrs en Tunisie. Indpendamment des
prescriptions de la lgislation relative aux changes, lencaissement
dun revenu ltranger et son non rapatriement naffranchit pas les
bnficiaires de leurs obligations fiscales. La jurisprudence franaise a
considr que cette rgle est applicable mme dans le cas o le
transfert a t rendu impossible du fait des restrictions en matire de
lgislation des changes du pays de la source13.
Par ailleurs, il a t jug que le contribuable, spar de biens de
son pouse anglaise qui rside en permanence au Royaume-Uni et qui
dispose de sources de revenus personnelles, ne peut faire lobjet dune
imposition commune, ds lors que ce dernier travaille et rside en
France et na pas une vie commune avec sa femme mme sil sest
rendu au Royaume-Uni pour passer des vacances avec elle14.
En revanche, pour soumettre des impositions distinctes des
poux non spars de biens et disposant de revenus distincts,
ladministration doit apporter la preuve de la cessation de toute
activit commune assume pendant les annes dimposition15.
B- La dtermination des revenus de source trangre
soumis limpt sur le revenu
Par application des dispositions de larticle 37 du CIR, le
revenu net imposable dans la catgorie autres revenus correspond
aux sommes effectivement perues de ltranger . Ainsi, le revenu
imposable est en principe le revenu brut puisquaucune dduction na
t prvue.
Toutefois, le lgislateur a prvu un cas particulier pour les
traitements et salaires. En effet et, sous rserve des dispositions des
conventions fiscales internationales de non double imposition, les
salaris qui se rendent ltranger pour y exercer une activit, mme
lorsquils sont accompagns des membres de leurs familles, et qui ne
procdent pas au transfert de leur rsidence principale dans le pays
13
14

15

CE 06 juillet 1979, DF, n24, comm.123.


CE 19 mai 1999, RJF, 12/1999, n1494.
TA, Dijon, 29 avril1992, DF, 1992, n46, comm.244.
CE, 18 janvier1998, RJF, 3/1998, p.162.

85

Les revenus de source trangre

daccueil, demeurent fiscalement domicilis en Tunisie et y sont


soumis limpt au titre de lensemble de leurs revenus, y compris
ceux quils gagnent de lactivit exerce ltranger.
Toutefois, et par exception au principe de non assimilation des
revenus de source trangre la catgorie de revenus prvue par
larticle 26 du CIR, et afin de rserver le mme rgime fiscal aux
traitements, salaires, pensions et rentes viagres indpendamment de
leur origine, la loi de finances pour la gestion 1998 a, dans son article
61, tendu les modalits de dtermination du revenu net prvues par
larticle 26 du CIR aux traitements, salaires, pensions et rentes
viagres de source trangre.
Pour rserver le mme rgime fiscal aux traitements, salaires,
pensions et rentes viagres indpendamment de leur origine, larticle
61 de la loi de finances pour la gestion 1998 a tendu les modalits de
dtermination du revenu net prvues par larticle 26 du CIR aux
traitements, pensions et rentes viagres de source trangre. De ce
fait, et en application des dispositions de larticle 26 du code susvis,
les traitements, salaires, pensions et rentes viagres de source
trangre bnficient dsormais linstar des revenus de mme nature
de source tunisienne dune dduction de :
-

10% pour les traitements et salaires.


25% pour les pensions et rentes viagres 16.

En France, certains problmes fiscaux se sont poss pour les


salaris dtachs ltranger. Ces derniers, envoys ltranger par
un employeur tabli en France, mais continuent conserver leur
domicile fiscal dans leur pays dorigine. Dans ces conditions, ils
devraient tre, en principe, soumis une obligation fiscale illimite.
16

La note commune n13/98 donne lexemple dune personne physique rsidente


en Tunisie et qui a t recrute par une socit ptrolire tablie ltranger
pour exercer son activit dingnieur chimiste ltranger, moyennant un
salaire brut mensuel de 4000 dinars. Dans la mesure o lintress na pas subi
limpt sur le revenu au titre de son salaire ltranger, limpt sur le revenu
sa charge sera calcul comme suit :
Revenu annuel brut : 4000 x 12 = 480000 dinars.
Dductions : abattement pour frais professionnels : 10% = 4800 dinars.
Revenu net imposable : 43200.
Impt sur le revenu d : 10984 dinars.

86

Les revenus de source trangre

Toutefois, larticle 81-A du CGI a prvu, en leur faveur, des


exonrations totales ou partielles destines encourager lexercice
dactivits ltranger17. Il vise, les traitements et salaires perus
en rmunration de leur activit ltranger par des personnes de
nationalit franaise qui ont leur domicile fiscal en France et qui sont
envoyes ltranger par un employeur tabli en France . Les
personnes concernes par ce rgime doivent remplir trois sries de
conditions savoir : tre de nationalit franaise, tre dtachs dune
entreprise franaise et exercer leur activit ltranger18.
En Tunisie, la loi de finances pour la gestion 1998 a prvu,
dans son article 60, que lindemnit dexpatriation, les moluments et
les autres avantages servis aux salaris au titre de lexercice de leur
activit ltranger, sont exonrs de limpt sur le revenu. La note
commune n 11/98 a considr que cette exonration sapplique
tout salari qui exerce son activit ltranger pour des sjours
prolongs ou de courte dure en tant quagent dun employeur public
ou priv, tabli ou domicili en Tunisie 19.
Lexonration de lindemnit dexpatriation de limpt sur le
revenu des personnes physiques est soumise un certain nombre de
conditions savoir :
- lemployeur doit tre tabli ou domicili en Tunisie
- lactivit exerce doit porter sur :
des tudes techniques, conomiques, sociales
ou environnementales.
Une assistance technique
Ou des travaux de construction, de montage,
ou des oprations de maintenance ou de
surveillance sy rattachant.
Selon la mme doctrine administrative, lexonration
sapplique tous les agents affects sur les chantiers de construction,
de maintenance, de montage ou de surveillance, et ce quelles que
soient leurs attributions, c'est--dire le personnel technique et
administratif ds lors quils sont employs par lentreprise charge de
17
18
19

B. PLAGNET : Droit fiscal international , Litec, n174 et s.


Ibid.
Voir : la note commune n11/98.

87

Les revenus de source trangre

la ralisation du chantier. Lexonration sapplique mme si


lemployeur nest pas le titulaire du chantier sur lequel il a dtach son
personnel20.
II- LES REVENUS DE SOURCE ETRANGERE AYANT SUBI
LIMPOT A LETRANGER
La doctrine fiscale nest pas unanime sur linterprtation des
dispositions de larticle 36 du CIR. Il est donc source de controverses
doctrinales (A). Sa mise en uvre continue poser des problmes
pratiques si bien que certains auteurs nont pas manqu de dplorer
son incohrence (B).
A- Larticle 36 du CIR : une source de controverses
doctrinales
Linterprtation de larticle 36 du CIR a suscit une vive
controverse doctrinale. Pour une partie de la doctrine les revenus de
source trangre ne rentrent dans le champ dapplication de lIR,
notamment dans la catgorie autres revenus que lorsquils nont
support aucune imposition ltranger. Au demeurant, il suffit que
ces revenus aient subi une imposition ltranger pour quils
deviennent hors champ dapplication de lIR.
Le Professeur Habib AYADI a expliqu que si les revenus
perus ou raliss ltranger ont support limpt dans le pays
dorigine ils sont exclus de la base imposable en Tunisie 21. Cet
avis est partag par Monsieur Mabrouk MAALAOUI qui considre
que les revenus de source trangre ne font partie du revenu
global imposable du contribuable que dans la mesure o ils nont pas
t soumis limpt sur le revenu ou un impt de nature analogue
dans le pays o ils sont raliss, peu importe les tarifs et les modalits
dimposition (imposition pleine ou partielle, imposition par voie de
dclaration ou par voie de retenue la source 22.
La doctrine administrative a galement adopt la mme
interprtation. Cest ainsi quil a t considr que les revenus de

20
21
22

Voir : la note commune n11/98.


H. AYADI : Droit fiscal international , op.cit., n305.
M. MAALAOUI : Mmento impts directs de Tunisie , op.cit., n289.

88

Les revenus de source trangre

source trangre ayant support limpt dans le pays dorigine ne


sont pas imposables en Tunisie 23.
Toutefois, cette interprtation ne fait pas lunanimit
puisquune partie de la doctrine interprte autrement les dispositions
de larticle 36 du CIR24. Cette dernire prsente les arguments
suivants :
Dabord, linterprtation qui retient que les revenus perus ou
raliss ltranger et qui ont support limpt dans le pays dorigine
sont exclus de la base imposable en Tunisie est peu conforme la
lgalit, sachant que la lecture des textes fiscaux, comprenant des
dispositions dordre public, devrait relever de la mthode
dinterprtation stricte. Les termes de larticle 36 du CIR noncent
simplement la source de revenu qui rentre dans la catgorie autres
revenus . Il nest pas mentionn dans larticle 36 du CIR que les
revenus de source trangre qui ont support limpt ltranger ne
sont pas imposables en Tunisie.
Ensuite, larticle 36 du CIR ne constitue ni dans son esprit, ni
dans ses lettres, un mcanisme de suppression de la double imposition
internationale. Prtendre le contraire et saventurer dans une
lecture extensive de larticle 36 du code, cest aller lencontre de la
lgalit 25. Dailleurs, il savre, en revenant aux travaux
prparatoires, que le lgislateur, en insrant larticle 36 du CIR,
voulait concevoir une catgorie rsiduelle qui rassemble toutes les
autres sources de revenus qui ne peuvent pas figurer dans les autres
catgories de revenus.
Enfin, latteinte la lgalit se manifeste par le fait que
larticle 36 du CIR a pour objet de prciser la nature des revenus qui
rentrent dans le cadre de la catgorie autres revenus . Il sagit
daprs cet article des revenus de source trangre nayant pas t
soumis au paiement de limpt dans le pays dorigine. Il en rsulte que
les revenus de source trangre ayant t soumis au paiement de
23

24
25

Position de la doctrine administrative publie dans le cadre des deux notes


communes n23/2001 et n24/2001 portant respectivement commentaire de la
convention tuniso-libanaise et tunis-luxembourgoise de non double imposition.
S. BESBES : Prcis de fiscalit internationale , op.cit., n193 et s.
S. BESBES : Prcis de fiscalit internationale , op.cit., n193 et s.

89

Les revenus de source trangre

limpt dans le pays dorigine nappartiennent pas cette catgorie.


Mieux, larticle 2 vise lensemble des bnfices et revenus qui rentrent
dans le champ dapplication de lIR, quelle que soit le lieu de leur
ralisation et quelle que soit leur rgime dimposition ltranger. Il
suffit que ces bnfices ou revenus se rattachent lune des catgories
de larticle 8 du CIR. Or, les revenus de source trangre qui ont
support limpt ltranger ne se rattachent pas la
catgorie autres revenus . De plus, sil existe des dispositions dans
le droit interne qui prvoient llimination de la double imposition, ce
ne sont que les rgles prvues par les articles 11 et 22 du CII et
larticle 39 du CIR qui prvoient la dduction de lassiette imposable
de lIR, des revenus provenant des exportations et ce, durant les dix
premires annes dactivits.
Au total, si lobjet de larticle 36 du CIR tait lexclusion du
champ dimposition de lIR tunisien des revenus de source trangre
ayant subi limpt dans le pays dorigine, et ce afin dliminer la
double imposition internationale, il aurait d constituer une limite
relle lapplication de larticle 2 du CIR. La rdaction de ce dernier
devrait se traduire par lintroduction de lexpression sous rserve de
larticle 36 du prsent code . Or, les rdacteurs du code ont plutt
mentionn lexpression sous rserve des conventions fiscales
internationales et des accords particuliers . Ce qui veut dire
concrtement que les seules dispositions susceptibles dviter la
double imposition internationale, engendres par lapplication de
larticle 2 du CIR, ce sont celles qui sont insres au sein des
conventions internationales et accords particuliers 26.
Dire que larticle 36 du CIR ne constitue ni dans son esprit, ni
dans ses lettres un mcanisme de suppression de la double imposition
internationale parait excessif dans la mesure o cet article nest quune
mesure unilatrale qui sapparente lexemption. Cette dernire nest
quune solution parmi dautres, qui sapplique par plusieurs pays sous
condition dimposition de lEtat de la source, afin dviter la double
imposition.

26

Sur tous ces dtails, voir : S. BESBES : Prcis de fiscalit internationale ,


op.cit., n193 et s.

90

Les revenus de source trangre

Mme sil na pas t mentionn dans larticle 36 du CIR que


les revenus de source trangre qui ont support limpt ltranger
ne sont pas imposables en Tunisie, lesprit du texte contient cette ide.
Si au dpart le lgislateur voulait concevoir, par les dispositions de
larticle 36 du CIR, une catgorie rsiduelle, le problme des revenus
de source trangre devait aussi tre rsolu. En France, par exemple,
larticle 81-A du CGI a t labor pour mettre fin la double
imposition vcue par les salaris travaillant ltranger mais qui ont,
dans leurs pays dorigine une obligation fiscale illimite.
B- Les problmes pratiques poss par larticle 36 du CIR
Larticle 36 du CIR pose un certain nombre de problmes
pratiques si bien que certains auteurs ont dplor lincohrence du
rgime des revenus ou bnfices de source trangre surtout lorsque
ces derniers sont rattachs des exploitations situes en Tunisie.
Dans le cas des exploitants individuels qui disposent de leur
lieu de rsidence habituelle en Tunisie et sous rserve des bnfices
provenant des oprations dexportation (notamment des articles 10
22 du CII), les bnfices servant de base pour le paiement de lIR sont
ceux raliss, aussi bien en Tunisie qu ltranger, sauf le cas des
bnfices ayant t effectivement soumis un impt de mme nature
dans lEtat dorigine. En dautres termes, les revenus et bnfices de
source trangre sont soumis limpt sur le revenu au titre de la
catgorie autres revenus pour le montant global sans dduction
aucune pour les frais et charges27.
Le rgime dimposition des revenus ou bnfices de source
trangre nest pas en pratique trs cohrent surtout lorsque ces
derniers se rattachent une exploitation individuelle situe en Tunisie,
dans le sens ou les bnfices industriels et commerciaux de source
trangre perdent ce caractre et sont soumis limpt sur le revenu
au titre de la catgorie autres revenus 28.
Aussi lexploitant individuel qui dispose dun fonds de
commerce en Tunisie et dun autre fonds ltranger, est considr
27

28

Voir : H. AYADI : Droit fiscal international , op.cit., n306.


Voir : M. MAALAOUI : Mmento impts directs de Tunisie , 2005,
Pricewaterhousecoopers, p.51.
S. BESBES : Prcis de fiscalit internationale , op.cit., p.94.

91

Les revenus de source trangre

comme disposant de deux catgories de revenus alors quil nexerce


en fait quune seule activit, ce qui mconnat lunicit du rsultat
commercial et risque de faire subir un exploitant individuel limpt
sur le revenu sur la base des bnfices de source trangre alors que
son rsultat fiscal densemble au titre de la catgorie BIC peut tre
dficitaire. La compensation nest pas possible entre les diffrentes
catgories de revenu que dans le cadre du revenu global et
condition que le dficit subi par lexploitation situe en Tunisie soit
justifi par une comptabilit (article 8 du CIR), alors que si les deux
fonds de commerce taient situs en Tunisie, lintress naurait
raliser ce titre quun seul rsultat ; soit un bnfice ou une
perte 29.
La doctrine a conclu quil en est de mme des revenus raliss
ltranger et gnrs directement par lexploitation situe en Tunisie,
tels que les revenus de placements (dividendes, intrts) qui, mme
financs par prlvement sur des fonds de lexploitation situs en
Tunisie et inscrits son actif, perdent le caractre de produits
accessoires par rapport lactivit commerciale (produits de
participation, produits financiers) et sont soumis limpt sur le
revenu au titre de la catgorie autres revenus 30.
La prsence des conventions de non double imposition
nlimine pas dans certaines hypothses pour autant le recours
larticle 36 du CIR. Sagissant des revenus de source trangre dont le
droit dimposition est attribu lEtat de la source et dans lhypothse
o la lgislation interne de lEtat de la source ne prvoit pas
limposition des revenus, il a t convenu que malgr lattribution du
droit dimposition par la convention lEtat de la source, ce dernier
est tenu dappliquer prvue par son droit interne. Toutefois, et pour le
cas de la Tunisie, le revenu de source trangre demeure imposable,
selon le rgime de droit commun dans la catgorie autres revenus
de par lexistence des dispositions de larticle 36 du CIR.
Mieux encore, et dans le cas o les revenus de source trangre
dont le droit dimposition est partag entre la Tunisie et lEtat de la
source, et dans lhypothse o les lgislations internes des deux Etats
29
30

M. MAALAOUI : Mmento impts directs de Tunisie , op.cit., p.51.


M. MAALAOUI, op.cit., p.52.

92

Les revenus de source trangre

ne prvoient pas limposition des revenus provenant de lEtat de la


source31, les revenus de source trangre nayant pas support limpt
dans le pays dorigine sont imposables en Tunisie dans la
catgorie autres revenus . Une telle solution est galement
consacre dans lhypothse o seule la lgislation interne tunisienne
prvoit limposition des revenus de source trangre alors que le droit
interne de lEtat de la source ne prvoit pas une telle imposition.

31

Avec la remarque que cette hypothse ne peut tre envisage pour le cas de la
Tunisie en tant quEtat de rsidence du bnficiaire des revenus.

93

Le secret bancaire en droit fiscal

LE SECRET BANCAIRE
EN DROIT FISCAL
Narjes LOUKIL (*)
Enseignante la Facult
de Droit de Sfax

Sommaire
I- La rsurrection
A- Le dbat
B- Le flottement
II- Les alas
A- Les atteintes
B- Limpact
*************
Le secret bancaire est gnralement considr comme lun des
piliers du crdit et le garant dune conomie saine 1. Cependant, en
droit fiscal il peut constituer un prtexte la fraude fiscale et savre
donc incompatible avec le respect du principe dgalit devant
limpt, ncessaire pour assurer le respect de la loi et les conditions de
concurrence loyale entre les entreprises.
Dfini classiquement comme tant la discrtion que les
banques, leurs organes et employs doivent observer sur les affaires
conomiques et personnelles de leurs clients et de tiers parvenus
leur connaissance dans lexercice de leur profession 2, le secret
bancaire peut empcher ladministration de simmiscer dans les

*
1
2

E-mail : narjes_loukil@yahoo.fr
R. FARHAT, Le secret bancaire- Etude de droit compar (France, Suisse,
Liban), Thse, Paris, L.G.D.J., 1979, p. 53.
M. AUBERT, J. Ph. KERNEN, H. Herbert SCHONLE, Le secret bancaire
Suisse, Berne, d. Staempfli et Cie, 1982, p. 31.

95

Le secret bancaire en droit fiscal

critures de banques o sinscrivent de prcieuses informations sur les


oprations financires des contribuables. Il apparat, dans ce cas,
comme un alibi aux contribuables qui veulent chapper limpt.
Le droit tunisien, en cela comparable celui de nombreux
pays, pose de manire claire le principe du secret bancaire. La
conscration dun texte spcifique lobligation au secret bancaire
remonte la loi du 7 dcembre 1967 relative la profession bancaire3.
Actuellement, cette obligation est consacre par larticle 30 de la loi
du 10 juillet 2001 relative aux tablissements de crdit4. Il est du
devoir des professionnels prvus par cet article dexercer leur activit
dans la discrtion. Ce secret est dailleurs strictement protg dans la
mesure o sa violation est sanctionne par une peine correctionnelle5 .
Larticle 30 reprend presque textuellement la formule de larticle 57
de la loi franaise adopte depuis le 24 janvier 19846. En sinspirant
de la lgislation franaise, le lgislateur tunisien entend, tel quil a t
affirm lors des discussions du projet de la loi relative aux
tablissements de crdit, garantir la conformit du cadre juridique
avec les volutions vcues au niveau international dans le secteur
bancaire en vue dencourager lpargne national7.

Larticle 24 de la loi n65-51 du 7 dcembre 1967 rglementant la profession


bancaire, J.O.R.T., 12 dcembre 1967, p. 1562, modifie par la loi n 94-25 du
7 fvrier 1994, J.O.R.T., 15 fvrier 1994, n13, p. 277.
La loi n2001-65 du 10 juillet 2001 relative aux tablissements de crdit,
abrogeant les dispositions de la loi n65-51 du 7 dcembre 1967 (prcite) en
vertu de son article 55, J.O.R.T., 10 juillet 2001, n55, p. 1675.
Larticle 30 de la loi de 2001 tablit un dlit de violation du secret bancaire. Il
renvoie larticle 254 du code pnal qui concerne la violation du secret
professionnel gnral. Selon larticle 254, la rvlation dune information est
passible dune peine de prison de six mois et dune amende de cinq cents dinars
en cas de divulgation de secrets. La violation du secret bancaire entrane aussi
une sanction civile. Elle peut donner lieu galement une responsabilit
disciplinaire. V. sur cette question A. BEL HAJ HAMOUDA, Le secret
professionnel du banquier en droit tunisien ou pour un secret bancaire plus
renforc , R.T.D. n1, 1979.
V. la loi n84-46 du 24 janvier 1984 relative lactivit et au contrle des
tablissements de crdit rformant les lgislations de 1941 et 1945, J.O. 25
janvier 1984 in M. CABRILLAC et B. TEYSSIE, La loi relative lactivit et
au contrle des tablissements de crdit , R.T.D. com., n1, 1984, p. 308.
Dbats parlementaires du 19 juin 2001, JORT, 2001, n 36, p. 2230.

96

Le secret bancaire en droit fiscal

Alors que la loi se contente de poser le principe du secret


bancaire, la doctrine se rattache reconnatre un double fondement
ce principe. Dune part, le secret bancaire repose sur lide de
confiance destine, dans un intrt gnral, garantir un devoir
professionnel indispensable tous8. Dautre part, il drive aussi de
lintrt priv9, dont la sauvegarde suppose la protection de la vie
prive10 et de lintimit de la personne qui se confie.
Le secret bancaire est devenu lune des principales proccupations des autorits publiques depuis que la loi a autoris
ladministration fiscale solliciter des renseignements auprs des
tablissements de crdit. Si lextension du contrle fiscal auprs des
banques avait pour but daccrotre les moyens de rcuprer un
maximum de recettes fiscales, il nen reste pas moins vrai que la
restriction apporte au secret bancaire pourrait affecter les intrts
financiers de lEtat, voire mettre en cause les fondements de lEtat de
droit qui suppose, entre autres, un droit au secret.
A lheure de la libralisation des changes, le secret bancaire
constitue lun des lments du fonctionnement pratique de la libre
circulation et du march des capitaux 11. Avec lentre en vigueur
dune norme pnale contre le blanchiment dargent, la Tunisie comme
tant dautres pays est au diapason des exigences internationales. Cest
pourquoi, lexamen de ce type de dispositions revt une importance
constamment renouvele.

10

11

Ayant un aspect social, le secret serait exig pour des raisons dordre
public . E. GARCON, est le premier qui a su dgag la notion dordre
public qui peut justifier le maintien du secret professionnel, Code pnal
annot, Paris, Sirey, 2me volume, 1956, p. 517 ; Ch. RAOULT, Le secret
professionnel encore ! , Gaz. Pal. mars 2003, Doctrine, p. 9.
Il sagit de la thse contractuelle, dfendue par la doctrine du XIXme sicle.
P. LAMBERT, Le secret professionnel, Bruxelles, Memesis, 1985, p. 26 ;
D.
THOUVENIN, Rvlation dune information caractre secret , Jurisclasseur pnal, n 7, Fasc. 10, 1998, p. 3.
La vie prive est cette sphre de chaque existence dans laquelle nul ne peut
simmiscer sans y tre convi . J. RIVERO, Les liberts publiques, Paris,
P.U.F., 1977, p. 76.
E. CHAMBOST, Guide mondial des secrets bancaires, Paris VI, d. du SEUIL,
1980, p. 5.

97

Le secret bancaire en droit fiscal

Dans un contexte volutif, lexigence de la transparence et


lvolution des nouveaux modes de gouvernance politique et des
entreprises supposent de prvenir les risques dus par le secret et lis
la rputation de lentreprise et les exigences accrues des
investisseurs12. La dmatrialisation de certaines activits, grce au
dveloppement de nouvelles technologies, peut favoriser la fraude et
lvasion fiscales. Or, lgalit devant limpt et les rgles dune saine
concurrence, exigent que de telles pratiques, dont lampleur semble
tre de plus en plus significative, soient sanctionnes.
Le droit fiscal a-t-il russi raliser un compromis entre le
souci lgitime de lutter contre la fraude fiscale et le souci non moins
important de garantir au contribuable un minimum de droit au secret
bancaire, principe indispensable pour assurer le respect des droits et
des liberts individuelles ?
Bien quil trouve son fondement juridique dans une loi
spcifique qui sinspire largement de la loi franaise en la matire, le
secret bancaire en droit fiscal a ses propres caractristiques. Sa
spcificit se vrifie travers le flottement qui a caractris lattitude
des pouvoirs publics en la matire. En effet, la rsurrection (I) aussi
bien du dbat qua suscit le secret bancaire que des flottements de la
part du lgislateur, confirme la particularit du secret bancaire en droit
fiscal tunisien. Par ailleurs, la crainte de la leve du secret bancaire
tmoigne de la prise de conscience des pouvoirs publics des alas du
secret bancaire (II).
I LA RESURRECTION
Lextension du contrle fiscal et en particulier le droit de
communication auprs des banques a aboutit la rsurrection du dbat
sur le secret bancaire (A). Le secret bancaire a fait, par ailleurs, lobjet
de certains flottements ressurgis de la part du lgislateur (B).

12

Les nouveaux enjeux de la communication financire : Quelles stratgies


adoptes pour prendre en compte les exigences accrues des investisseurs et le
poids grandissant de lopinion ? . V. sur ladresse Internet : www.anvie.fr

98

Le secret bancaire en droit fiscal

A- Le dbat
Le dbat sur le secret bancaire a eu lieu avant ladoption du
code des droits et des procdures fiscaux (CPF) (a). Il a ressurgi
galement avec son adoption (b).

a- Le dbat avant ladoption du CPF


En dpit de la protection pnale du secret bancaire, lobligation
de communication laquelle les banques taient soumises est trs
ancienne13. Le code de la patente contenait des dispositions instituant
le contrle fiscal auprs des banques sans que le secret ne leur ait t
opposable14.
Dans le code de limpt sur le revenu, entr en vigueur le 1er
janvier 1990, les banques ayant la qualit d tablissements contrls
par lEtat , taient assujetties au droit de communication en vertu de
larticle 65 ancien du CIR qui consacrait expressment
linopposabilit du secret professionnel15. Pourtant, la disposition de
cet article navait suscit aucune contestation.
En effet, cest en 1991 quun dbat sur le secret bancaire a
subitement surgi lorsque les pouvoirs publics ont propos dtendre le
contrle aux entreprises prives en vue de la consolidation des
13

14

15

Des dispositions dordre rglementaires obligeaient le banquier jouer le rle


dagent rvlateur. A. BEL HAJ HAMOUDA, Le secret professionnel du
banquier en droit tunisien ou pour un secret bancaire plus renforc , article
prcit. p. 37.
Aux termes de larticle 52 du code de la patente En aucun cas, les
administrations de lEtat et les municipalits, ainsi que les entreprises
concdes ou contrles par lEtat ou les communes, de mme que tous les
tablissements ou organismes quelconques soumis au contrle de lautorit
administrative ne peuvent opposer le secret professionnel aux agents de
ladministration des finances .., qui pour tablir les impts institus par les
textes existants, leur demandent communication des documents de service
quelles dtiennent .
Larticle 65 ancien du CIR prvoyait qu En aucun cas, les administrations de
lEtat et les collectivits locales ainsi que les entreprises concdes ou
contrles par lEtat ou par les collectivits locales de mme que tous les
tablissements ou organismes quelconques soumis au contrle de lautorit
administrative, ne pourront opposer le secret professionnel aux agents de
ladministration fiscale dment habilits . Cet article est abrog par larticle
7 de la loi n2000-82 du 9 aot 2000, portant promulgation du CPF.

99

Le secret bancaire en droit fiscal

prrogatives de ladministration fiscale 16. Se limitant aux seules


entreprises publiques, larticle 65 du CIR tait lobjet dune
modification par larticle 67 du projet de la loi de finances pour la
gestion 1992 dans le but dlargir le domaine des assujettis au droit de
communication aux entreprises prives.
Lors des discussions dudit projet, les dputs ont
manifest leur mfiance quant lapplication de larticle 67 prcit.
Aprs certaines discussions, les dputs ont soutenu, cet gard, que
la modification propose permet la leve du secret bancaire. Ils se sont
opposs ladoption dudit article au motif quil pourrait avoir des
rpercussions nfastes sur lpargne et linvestissement. Le ministre
des finances de lpoque a, nanmoins, affirm que cette nouvelle
disposition applicable aux entreprises prives ne concerne nullement
le secteur montaire. Elle est place hors de la mle au-dessus de
tout soupon 17. Mais eu gard la mfiance des dputs, le
gouvernement, fait singulier, a retir le projet de larticle 6718.

b- Le dbat avec ladoption du CPF


Le contenu de larticle 65 ancien du CIR a t repris dabord
dans larticle 14 du projet initial du CPF, puis dans larticle 16 du
projet du CPF de 1997. Le lgislateur a ultrieurement except 19
16

17
18

19

Dbats parlementaires, 29 dcembre 1991, J.O.R.T., n 20, 1991, p. 25.


.70 63
65"




."

M. GHANNOUCHI, Loi de finances 92 : Le secret bancaire ne sera pas


lev , Lconomiste maghrbin, 1er janvier 1992, n 44, p. 19.
Dbats parlementaires, 29 dcembre 1991, J.O.R.T., n 20, p. 30.
" .

"
V. aussi : Journal ESSABEH du 1er janvier 1992.

"

.
...
...
."

Expression utilise dans lavis du conseil conomique et social sur le projet du


CPF, 1998, p. 10.

100

Le secret bancaire en droit fiscal

les tablissements de crdit du domaine de larticle 16 par lajout dun


article 17 du projet du CPF qui prvoyait la communication
automatique par les tablissements bancaires et postaux des numros
de comptes ainsi que de lidentit de leurs titulaires. Mais trs
rapidement, larticle 17 devenait une vritable proccupation des
autorits publiques20.
Les dputs ont manifest leur rserve quant aux implications
de larticle 17 ancien du CPF. Ils ont voqu limpact de lexercice du
droit de communication au sens de cet article sur lpargne, voire sur
la relation de confiance qui doit normalement exister entre la banque
et le contribuable21. Le ministre des finances a d intervenir maintes
reprises pour affirmer tout de mme que larticle 17 du code des
droits et des procdures fiscaux prserve le secret bancaire et ne
donne aucunement le droit ladministration fiscale de connatre le
montant des comptes 22. Aussi, il avait pris le soin dinformer les
banques, par un courrier du 1er mars 2001, des rponses quelles
auraient prsenter ultrieurement aux clients si ceux-ci sinterrogent
sur la mesure de larticle 17 du CPF 23. Les banques doivent, ds lors,
rpliquer que les tablissements de crdit ne sont pas tenus de
communiquer des renseignements relatifs au fonctionnement des
comptes.
La psychose dont larticle 17 ancien tait lorigine, semble
trouver son fondement dans une culture ancestrale qui repose sur le
secret absolu et sur le droit de lindividu se protger contre les
20
21

22

23

Le communiqu de presse du 28 juillet 2001, p. 1. V. galement : Lconomiste


maghrbin, n284, du 28 mars au 11 avril 2001, p. 16.
Dbats parlementaires du 26 juillet 2000, J.O.R.T., n39, 2000, p.1877.
..."

."
Dbats parlementaires du 26 juillet 2000, J.O.R.T., n39, 2000, V. les pages :
1877, 1975, 1907 et 1908.
17 "
. " ..
V. aussi dclaration du ministre des finances rapporte par le journal ESSABEH
du 02 fvrier 2001, p. 3 ayant le mme objet.
Le courrier adress la fdration des banques en date du premier mars 2001
(n296/DGELF).

101

Le secret bancaire en droit fiscal

regards indiscrets. La dfiance vis--vis du fisc pourrait se justifier par


des raisons sociopolitiques.
B- Le flottement
Dans sa version initiale, larticle 17 du CPF rgissant le
contrle fiscal auprs des tablissements de crdit, a suscit
linquitude des milieux daffaire. Pour ces raisons, il fut rvis suite
une initiative du prsident de la rpublique, avant son entre en
vigueur. Lapport de la rvision consiste en la formalisation du
contrle auprs des banques (a) et en la restriction de la porte du
secret bancaire (b).
a- La formalisation du contrle auprs des banques
Le chef de lEtat a dcid, lors dun conseil ministriel
restreint tenu le 26 juillet 2001, dapporter certains amendements
sur le code afin den assouplir les exigences 24 alors que le code
promulgu depuis le 9 aot 2000 ntait pas encore entr en vigueur .
Plus tard, il a annonc dans son discours lors du 13me Congrs de
lUnion Tunisienne de lIndustrie, du Commerce et de lArtisanat, le
projet de la modification de larticle 17 ancien avant mme son entre
en vigueur25. Ainsi, larticle 17 susvis fut modifi par une loi portant
assouplissement des procdures fiscales26.
La modification de larticle 17 par la loi portant
assouplissement des procdures fiscales du CPF a supprim la
communication automatique des numros de comptes courants et de
lidentit de leurs titulaires. Elle a subordonn la communication une
demande crite, manant des services fiscaux comptents, laquelle
les tablissements de crdit et postaux sont tenus de rpondre. La
demande crite est une garantie formelle reconnue au contribuable
24
25

26

Le communiqu de presse du 27 juillet 2001, p. 1.


Le chef de lEtat, dans son discours lors du 13me congrs de lUnion Tunisienne
de lIndustrie du Commerce et de lArtisanat, a ordonn de limiter aux seuls
agents en charge de lopration de vrification fiscale, et dment dsigns par
les services de contrle fiscal, le droit de sinformer sur les comptes bancaires
et postaux, et den connatre les numros et lidentit de leurs titulaires . La
presse du mercredi 24 octobre 2001, p. 4.
Les articles 1 et 2 de la loi n2002-1 du 8 janvier 2002 portant assouplissement
des procdures fiscales, J.O.R.T., 8 janvier 2002, n3, p. 59.

102

Le secret bancaire en droit fiscal

afin dassurer sa protection face un arbitraire ventuel de


ladministration fiscale27.
En outre, la modification apporte aux dispositions de larticle
17 a limit lapplication de cet article aux seuls contribuables se
trouvant en vrification approfondie de leur situation fiscale la
date de prsentation de la demande. Dsormais, ladministration
fiscale doit demander par crit aux banques les numros de comptes,
ouverts auprs delles la date de cette demande, des personnes
soumises une vrification approfondie et ce, pendant la priode non
prescrite ainsi que les numros de comptes clos pendant les dix
dernires annes. Comme laffirme le professeur Habib AYADI, la
banque ne peut fournir aucun renseignement, relatif au nombre des
comptes et aux mouvements des annes coules, ladministration
fiscale dans le cadre dun contrle ordinaire28.
Lexercice du droit de communication dans le cadre dune
vrification approfondie de la situation fiscale personnelle (VASFP)
permet, priori, au contribuable de bnficier des garanties accordes
loccasion dune vrification approfondie notamment la garantie
dun avis pralable29. Nanmoins, la difficult est de savoir comment
identifier parmi les oprations de contrle fiscal celles constitutives
dune vrification approfondie dautant plus que le lgislateur na pas
dfini cette technique ?
Pour rpondre cette question, le professeur Habib AYADI,
aprs avoir fait rfrence la solution avance par le commissaire de
gouvernement Leroy30 en la matire, a dduit que le vrificateur ne
27

28
29

30

Selon Corinne BAYLAC, Il importe de reconnatre au "formalisme" sa


fonction essentielle, la protection du contribuable face l'arbitraire
administratif . Le formalisme du droit fiscal, Thse, Paris, LHarmattan, 2002,
p. 278.
H. AYADI, Exigences de la confidentialit et efficacit des contrles
fiscaux , in Mlanges Sadok BELAID, C.P.U., 2004, p. 77.
Larticle 39 I du CPF prvoit que les oprations de vrification approfondie
de la situation fiscale font obligatoirement lobjet dune notification dun avis
pralable . V. sur cette question Tarek DRIRA, La vrification fiscale,
Mmoire de DEA, FDS, 2002-2003, p. 28 et s.
Pour le commissaire du gouvernement Leroy, lenvoi de lavis ne saurait tre
lui seul un lment suffisant de la dfinition dune vrification approfondie. Ne
peuvent tre constitutives dune vrification approfondie que les oprations

103

Le secret bancaire en droit fiscal

peut normalement demander la banque les numros de comptes dun


contribuable vrifi quune fois le dlai de quinze jours (prvu
larticle 39 du C.P.F.) expir et aprs avoir effectu les dmarches
auprs de lintress pour obtenir les numros de ses comptes
bancaires31.
Selon le professeur Nji BACCOUCHE, juridiquement les
banques ne doivent rpondre qu une demande crite du fisc
accompagne dune copie dun avis de vrification dj adress au
contribuable et ce, mme si lenvoi de lavis de vrification ne signifie
pas ncessairement que la vrification est entame32.
Dans le mme sens, le juge de limpt a prcis que le dlai de
commencement effectif de la vrification ne constitue pas la date de la
rception de lavis de vrification mais la date de la transmission des
documents comptables au vrificateur33. La simple formalit de
lenvoi dun avis de vrification nimplique pas, ainsi, pour la banque
une obligation de se plier la demande de ladministration, ce qui
soulage le contribuable.
b- La restriction de la porte du secret bancaire
Larticle 17 du CPF prvoit que : Le droit de
communication consiste, en ce qui concerne lactivit financire des
tablissements bancaires et postaux relative louverture des
comptes, en la communication aux services comptents de

31
32
33

qui comportent un dialogue entre vrificateur et contribuable, au moins une


dmarche du vrificateur tendant recueillir auprs du contribuable les
informations demandes . C.E., 11 juillet 1988, D.F. 1988, n44, comm. 2044.
H. AYADI, Exigences de la confidentialit et efficacit des contrles
fiscaux , article prcit, p. 77.
N. BACCOUCHE, Le contrle fiscal , RTF. n1, 2004, p. 20.
Tb. de premire instance de Sfax, jugement n 3 du 27 mars 2002. Indit.
"
)
(
1999 13
." ) (
Ce jugement apporte une volution par rapport un arrt du tribunal
administratif qui sest limit dire que le dlai du commencement effectif de la
vrification ne constitue pas la date de la rception de lavis sans pour autant
prciser la date exacte. T.A., req. n 32169 du 30 octobre 2000. Indit.

104

Le secret bancaire en droit fiscal

ladministration fiscale des numros de comptes qui se trouvent


ouverts auprs deux durant la priode non prescrite, de lidentit de
leurs titulaires ainsi que la date douverture de ces comptes lorsque
louverture a eu lieu durant la priode susvise et la date de
clture.. .
Il rsulte de cette disposition que lorsquelle est interpelle en
tant que tiers loccasion dun contrle fiscal de lun de ses clients, la
banque nest tenue de communiquer que les numros de comptes de
ses clients en tat de vrification. En revanche, elle doit opposer un
refus la demande de remise de relev de compte. Ne faut-il pas
voir l une manifestation des pouvoirs publics de vouloir respecter le
secret bancaire ? Or, la communication des numros de comptes doit
tre accompagne de lidentit de leurs titulaires ainsi que de leurs
dates douverture et de clture. La connaissance de lexistence mme
du compte, de sa date douverture ou de clture ne constitue-t-elle pas
un allgement du secret bancaire ?
La communication des numros de comptes peut tre
indispensable pour le fisc dans sa lutte contre la fraude34. Mais, dans
certains cas le numro de compte, lui seul, ne suffit pas. En effet, le
nombre des numros de compte ne peut pas reflter dans tous les cas
la ralit du bnfice ou du chiffre daffaires dclar par le
contribuable. A titre dexemple, un contribuable possdant plusieurs
comptes, na pas forcment un chiffre daffaires ou un revenu lev. A
linverse, un contribuable ayant un seul numro de compte pourrait
avoir un chiffre daffaires ou un revenu important.
Larticle 17 suscite, par ailleurs, une autre remarque. Il limite
le droit de communication en ce qui concerne lactivit financire
des tablissements bancaires . Selon le professeur Habib AYADI,
ce qui est couvert par le secret, cest lactivit financire de la
banque (ou lactivit bancaire proprement dite). Le secret ne trouve

34

Pour les forfaitaires, le nombre de comptes bancaires ouverts au nom de


lexploitant peut tre un indice que le bnfice ou le chiffre dclar ne
correspond pas la ralit . H. AYADI, Exigences de la confidentialit et
efficacit des contrles fiscaux , article prcit, p. 78.

105

Le secret bancaire en droit fiscal

pas donc sappliquer sur des oprations autres que bancaires


(achats et ventes de titres, placement de titres, etc.) 35 .
Sil est vrai que la formule introduite par larticle 17 du code
limite le secret bancaire la seule activit financire , aucune
dfinition nest toutefois donne cette notion. Mme si la limitation
du secret bancaire lactivit financire est dlibre, il semble
quelle nest pas approprie pour, au moins, deux raisons. La premire
est que les activits financires recouvrent un large espace. Ce sont
les oprations de banque et de change et les oprations de bourse 36.
La seconde raison est que lexpression tablissements bancaires
soumis au droit de communication au sens de larticle 17 savre
quivoque dans la mesure o
la loi de 2001 relative aux
tablissements de crdit a rcemment remplac lexpression
entreprise bancaire par tablissements de crdit qui englobent
la fois les banques et les tablissements financiers37. Que faut-il
alors entendre par tablissements bancaires assujettis au droit de
communication ? Sagit-il des banques ou des tablissements
financiers ou bien des deux la fois ?
Si en dehors de lactivit financire le secret bancaire est lev
et quand on sait quaucune disposition ne fait obstacle au contrle des
banques elles-mmes, qui sont dailleurs tenues de produire des
informations normalement confidentielles38, que reste-t-il du secret
bancaire ?
Ladministration fiscale peut non seulement sadresser aux
banques elles-mmes, mais encore se rserve la facult dinterroger
les tablissements bancaires sur les numros de comptes des
contribuables vrifis. En plus, les relevs de comptes bancaires,
35
36

37
38

H. AYADI, Exigences de la confidentialit et efficacit des contrles


fiscaux , article prcit, p. 78.
E. DU RUSQUEC, Comptence des tribunaux de commerce, dtermination
des actes de commerce , J.- Cl. Procdure civile, n 205, Fasc. 403, 2002,
p.
19.
Cf. larticle 6 de la loi de 2001 sur les tablissements de crdit prcit.
Les banques sont, en tant que contribuables, soumises, elles aussi au contrle
fiscal. Selon larticle 55 I et II du CIR, les tablissements de crdits doivent
produire un tat nominatif des personnes ayant peru des intrts pays au titre
des dpts effectus auprs deux.

106

Le secret bancaire en droit fiscal

documents comptables39, dun contribuable vrifi sont-ils demands


lintress et non sa banque40. Le contribuable ne peut dans ce cas
refuser la communication sous prtexte du secret bancaire, car le
devoir de discrtion incombe aux tablissements de crdit.
Selon le juge de limpt, le contribuable ne peut se prvaloir
du secret bancaire pour sopposer la communication de ses relevs
de comptes bancaires. Le juge a considr que le secret bancaire ne
peut tre invoqu que dans la relation administration fiscale-banque.
Mais, dans la relation administration fiscale-contribuable, ce dernier
na pas la qualit de prtexter le secret bancaire. Seul ltablissement
bancaire peut en tirer profit41. Cette jurisprudence est ds lors
regrettable dans la mesure o elle noffre aucune garantie au
contribuable. Le fait que le devoir de discrtion incombe
ltablissement de crdit, ne peut empcher le contribuable, client de
la banque, dopposer le secret bancaire dautant plus quil sagit du
respect de son droit au secret. Il nexiste pas, en plus, une disposition
expresse de la loi fiscale qui prvoit linopposabilit du secret
professionnel ladministration lorsquil sagit de la communication
de relevs de compte par le contribuable. Sil est vrai que les relevs
de comptes constituent des documents comptables, ils ne sont
nanmoins pas cits expressment parmi la liste des documents
communicables, tel quen France par exemple.

39

40

41

Les relevs bancaires sont des documents comptables comme tous les
documents ncessaires une vrification de comptabilit . P. DONSIMONI,
Modalits et consquences de lexamen, au cours dune vrification fiscale,
des comptes bancaires utiliss pour des oprations la fois professionnelles et
prives , LPA. n 64, 27 mai 1996.
Ladministration fiscale tient des articles 8 et 9 du CPF, le droit de demander au
contribuable, lui-mme la production de documents tels que les relevs de
comptes bancaires, les factures ou les autres pices justificatives.
Tb. de premire instance de Sfax, Jugement n 4 du 26/6/2002, kamel
ENNOURI/ Centre rgional du contrle des impts Sfax, Indit.
"






."

107

Le secret bancaire en droit fiscal

La transparence42 du contribuable qui suppose la communication de ses relevs de compte bancaire est dune grande utilit aussi
bien pour le fisc que pour le contribuable. Elle permet au contribuable
de prouver ses allgations et au fisc de sassurer de la sincrit des
dclarations fiscales. La position du juge de limpt confirme
dailleurs cette ide43. En effet, le juge vient dappuyer lopinion de la
doctrine qui considre que la transparence et linformation sont au
got du jour44. Par ailleurs, il apparat de la rfrence faite par le
ministre des finances, titre comparatif, aux autres lgislations
limitant le secret bancaire45, une tendance implicite de prendre comme
modle ces lgislations pour faire accepter petit petit la leve du
secret bancaire.
En France, le secret bancaire nest pas opposable au fisc dans
lexercice du contrle fiscal46. Les agents de ladministration ont
notamment accs aux relevs de comptes et aux pices annexes
(copies de chques, bordereaux de remise, etc... )47. Ladministration
fiscale tient, en outre, des articles L 10, L 16 et L 85 du LPF, le droit
de demander au contribuable lui-mme la production de ses relevs de
comptes bancaires. Aussi, le juge fiscal franais a reconnu
ladministration fiscale le droit de se faire communiquer les comptes
42

43

44
45

46
47

J.M. VARAUT a constat la contrainte quexerce sur nos esprits lusage


positif contemporain du mot " transparence", synonyme de clart et de vrit,
qui exprime une nouvelle passion sociale, et la couleur dsormais ngative du
mot "secret", synonyme dopacit et de fraude . Secret et transparence ,
Gaz. Pal. 2002, Doctrine, p. 1310.
Tb. de premire instance de Sfax, Jugement n 4 du 26/6/2002, prcit.
."


."

J. M. VARAUT et L. RUET, Secret professionnel et confidentialit dans les


professions juridiques et judiciaires , Gaz. Pal. 1997, Doctrine, p. 1054.
Le ministre des finances, en faisant la comparaison entre le droit fiscal tunisien
et dautres lgislations au sujet du secret bancaire, a voulu montrer que notre
lgislation est plus favorable au secret bancaire. V. ce propos : Tableau
figurant dans les dbats parlementaires, 26 juillet 2000, J.O.R.T., n39, 2000, p.
1974.
Vis--vis des banques et des tablissements de crdit, le contrle fiscal est mis
en uvre sur la base des articles L 83, L 85, L 96, L 96 A du LPF.
J. LAMARQUE, Droit fiscal gnral, Paris, Cujas, 1993-1994, Fasc. 2, p. 608.

108

Le secret bancaire en droit fiscal

bancaires du contribuable vrifi48. En revanche, ce droit ne stend


pas la communication de comptes de tiers49.
Par ailleurs, en Allemagne, les banques sont tenues de
rpondre aux demandes de renseignements des administrations
fiscales et la tendance de la jurisprudence allemande actuelle semble
favorable une attnuation du secret bancaire50.
En prsence dune pareille tendance, napparat-il pas normal
de penser que le client puisse avoir des craintes envers la fiabilit de
son banquier? 51. La lutte efficace contre la fraude, ne justifie-t-elle
pas, cependant, la leve du secret bancaire ? Comment concilier du
mme coup exactitude et discrtion ? Lexactitude qui permet un bon
rendement de limpt et satisfait la justice fiscale et la discrtion qui
vite linquisition fiscale52.
II- LES ALEAS
Le secret bancaire produit des effets pervers en raison de sa
complexit. Non seulement, il peut mettre en cause des principes
fondamentaux (a) mais aussi il a des impacts pervers sur le plan
international (b).
A- Les atteintes
Un secret bancaire absolu peut constituer un obstacle
lexercice du contrle fiscal et donc porter atteinte au principe
dgalit devant limpt (b). Sil est au contraire relatif, il peut porter
atteinte la libert individuelle (a).

48
49
50
51
52

C.E., 3 novembre 1972, req. n 75469, D.F. 1973, n43, comm. 1478, concl.
Delmas-Marsalet.
C.E., 3 novembre 1976, req. n 93794, D.F. 1977, n 15, comm. 600, concl.
Martin-Laprade.
P. BELTRAME, Les pouvoirs dinvestigations de ladministration fiscale et
le secret bancaire en Allemagne , R.F.F.P. n72, 2000, p. 123.
B. NEEL, Le secret bancaire face aux exigences fiscales et douanires ,
RFFP. 2000, n72, p. 25.
J.B. JEFFROY, Les grands problmes fiscaux contemporains, Paris, PUF.
1993.

109

Le secret bancaire en droit fiscal

a- Latteinte au principe de la libert individuelle


Pour ses dfenseurs, le secret bancaire est au cur mme de
la vie prive 53. Comme le prcisait un auteur devant un auditoire
suisse lhomme libre prouve un profond besoin davoir une sphre
secrte spcialement dans le domaine de ses oprations
conomiques 54. Lors du contrle fiscal, ladministration peut avoir
connaissance des numros de comptes, de lidentit de leurs titulaires,
de leurs dates douverture et de clture, mais aussi des montants de
ces comptes en demandant au contribuable ses relevs bancaires. De
plus, la limitation du secret bancaire la seule activit financire
laisse une possibilit de divulgation du secret bancaire. Le contrle
fiscal qui permet ainsi la rvlation dinformations peut constituer une
atteinte la libert individuelle55 dans la mesure o il empite sur la
vie prive constitutionnellement reconnue56. Or, la mise en cause du
secret, corollaire du respect des droits et liberts individuelles, nestelle pas incompatible avec les fondements de lEtat de droit ? Nest-il
pas affirm que seul lEtat de droit assure les liberts et les droits
fondamentaux 57 ? Labandon du secret bancaire naboutit-il pas la
recherche, dans des banques de pays qui protgent le secret, dun
refuge pour des capitaux en vue de payer moins dimpt ?
Labandon du secret bancaire peut causer des torts
conomiques importants car le secret bancaire est un moyen
dattraction pour les pargnants. A dfaut du respect de ce secret, les
pargnants garderaient leur argent58. La thsaurisation sera encourage
53
54

55

56
57
58

P. LAMBERT, Le secret professionnel, op. cit, p. 14.


G. CAPITAINE, Le secret professionnel du banquier en Suisse , in Leons
donnes aux cours gnraux de luniversit de Genve, Droit et vrit : Le
droit oblige-t-il parler et dire la vrit ? , Genve, 1946, p. 44.
Par libert individuelle, on entend Le droit reconnu chaque individu
dorganiser sa vie comme il lentend ; toute atteinte lintimit de la vie
prive est une atteinte la libert individuelle. F. LUCHAIRE, Le fisc, la
libert individuelle et la constitution , in Mlanges P.- M. GAUDEMET, Paris,
Economica, 1984, p. 604.
La protection de la vie prive, composante de la libert individuelle, est
consacre par larticle 9 de la constitution tunisienne.
F.J. LAFERRIERE, LEtat de droit et les liberts , in Mlanges Jacques
MOURGEON, Pouvoirs et liberts, Bruxelles, Bruylant, 1998, p. 153.
R. FARHAT, Le secret bancaire- Etude de droit compar, op. cit, p. 62.

110

Le secret bancaire en droit fiscal

au dtriment du placement de largent ou de son investissement. Ce


nest pas un hasard que largent se fixe dans les pays o le secret
bancaire est le mieux respect. Tel est le cas en Suisse. Bnficiant
dun mythe de secret bancaire, ce pays a la rputation dtre le
dpositaire de fonds considrables, ce qui contribue au dveloppement
de ses banques et donc de son conomie59.
b- Latteinte au principe dgalit devant limpt
Le principe dgalit ne soppose ni ce que le lgislateur
rgle de faon diffrente des situations diffrentes, ni ce quil droge
lgalit pour des raisons dintrt gnral, pourvu que, dans lun et
lautre cas, la diffrence de traitement qui en rsulte soit en rapport
avec lobjet de la loi 60. Le principe dgalit devant
limpt implique que puissent tre traits diffremment les
contribuables ne se trouvant pas dans une situation identique61.
Certains auteurs ont contest le caractre absolu du secret
bancaire au motif que secret professionnel et surtout secret bancaire
sont deux arguments surtout invoqus par le contribuable, qui
rduisent les possibilits didentifier les revenus imposables, et
dapprhender la fraude 62. Alors que certains contribuables vont
opposer le secret bancaire pour chapper au contrle fiscal, dautres
vont supporter les charges que les contribuables rcalcitrants devraient
normalement supporter63. Cette hypothse, risque de favoriser les
59
60

61

62
63

A. TEISSIER, Le secret professionnel du banquier, op. cit., p. 256.


Ce considrant de principe est repris dans de trs nombreuses dcisions du
conseil constitutionnel franais, D.C. n95-369, 28 dcembre 1995, DF. n 1-2,
1996, comm. 3 ; D.C. 98-397, 6 mars 1998 ; D.C. 98-401, du 10 juin 1998 ;
D.C. 98-405 du 29 dcembre 1998. Voir ce propos : Loc PHILIPP,
Lvolution rcente de la jurisprudence constitutionnelle en matire fiscale ,
D.F. n 23, 1998.
P.E. SPITZ, De lgalit fiscale lquit fiscale ? , Commentaire de la
dcision du conseil constitutionnel du 19 dcembre 2000, n2000-437, relative
la loi de financement de la scurit sociale pour 2000, R.D.P. n1, 2001,
p.
268.
Ch. LOPEZ, Secret professionnel de lavocat et pouvoirs du fisc : Une
discussion voix basse , article prcit, p. 65.
Les contribuables qui ne fraudent pas supportent une contribution aux charges
publiques plus importante que celle qui devrait normalement leur incomber : La
fraude et lvasion fiscales dplacent la charge de limpt. Pour plus de dtails,
V. G. GEST et G. TIXIER, Manuel du droit fiscal, op. cit., p. 304 et s.

111

Le secret bancaire en droit fiscal

contribuables fraudeurs au dpens des contribuables honntes et de


crer un sentiment dingalit de traitement. Lopposabilit du secret
peut, ainsi, porter atteinte un principe de valeur constitutionnelle
savoir le principe dgalit devant limpt64.
En effet, le secret bancaire constitue souvent un prtexte la
fraude fiscale dans la mesure o les contribuables bnficiaires du
secret bancaire peuvent se soustraire leur charge fiscale 65. Il
pourrait servir dissimuler des fonds provenant dactivits illgales
ou chapper au contrle des changes au point de dire qu en ralit
la notion de secret bancaire signifie quon permet seulement le
contrle et la punition des changes lgaux et que lon protge les
changes illicites 66.
Si on estime que la rvlation du secret bancaire est lgitime
car ncessaire, faut-il sefforcer de ne laccepter qu la seule
condition de conciliation entre le droit au secret et le principe dgalit
devant limpt67. Comment concilier le droit au secret et le principe
dgalit ?
En France, Le conseil constitutionnel a considr, dans une
dcision de 1983, que lexercice des liberts et des droits
individuels ne saurait en rien excuser la fraude ni en entraver sa
lgitime rpression 68. Il en rsulte qu il y aura mconnaissance du
64

65
66
67

68

La constitution tunisienne consacre le principe dgalit devant limpt dans son


article 16. En France, le principe de lgalit devant limpt est prvu par des
rgles et principes qui ne figurent pas dans le texte de la constitution. Il dcoule
de larticle 13 de la dclaration des droits de lhomme et du citoyen du 26 aot
1789. Cest un principe mentionn par le C.E. ds 1922 dans un arrt Sieur
Fontan (C.E., 5 mai 1922, n58355, Recueil Lebon, p. 386.). V. L.
PHILIPP, Le principe constitutionnel dgalit en matire fiscale , D.F. n12,
1990, p. 464 ; G. MORANGE, Le principe de lgalit devant limpt ,
Dalloz , chron. 1951, p. 103.
A. MARGAIRAZ et R. MERKLI, La fuite devant limpt et les contrles du
fisc, Lausanne, Imprimerie Vaudoise, 1985, p. 12.
Ch. LOPEZ, Les pouvoirs dinvestigations de ladministration fiscale en France
et au Canada, op. cit., p. 65.
La conciliation est la recherche dun point dquilibre entre deux principes de
valeur constitutionnelle qui sopposent . F. LUCHAIRE, Le fisc, la libert
individuelle et la constitution , article prcit, p. 606.
Dcision du C.C. du 29 dcembre 1983 in L. FAVOREU et L. PHILIP, Les
grandes dcisions du conseil constitutionnel, Dalloz, 9me dition, 1997, p. 548.

112

Le secret bancaire en droit fiscal

principe de la libert individuelle si la loi ne prcise pas les limites


dans lesquelles, il pourra y tre port atteinte et si cette atteinte nest
pas place sous le contrle effectif de lautorit judiciaire 69.
Pour que le droit au secret bancaire soit concili avec les
exigences du contrle fiscal, le lgislateur devrait intervenir afin
damliorer la protection du contribuable. Il importe de revoir les
textes relatifs au contrle vis--vis des banques et de prciser les
tablissements concerns par la communication des informations
bancaires. Il conviendrait galement, grce un contrle effectif du
juge de limpt, de scuriser le contribuable lorsque celui-ci invoque,
loccasion du contrle fiscal, le respect de son droit au secret
bancaire et le respect par ladministration du secret qui lui est
impos70.
B- Limpact
Le secret bancaire peut cder devant lchange de
renseignements (a) et face la lutte contre le blanchiment
dargent (b).
a- Lchange de renseignements
Lchange de renseignements sopre travers ce quon
appelle lassistance administrative, dfinie comme lensemble des
oprations traduisant une coopration entre les administrations
fiscales de deux ou plusieurs Etats pour permettre lapplication
correcte des dispositions rgissant lassiette, le contrle et le
recouvrement des impts de chacun des Etats intresss 71.
Afin de lutter contre la fraude et lvasion fiscales72, les
conventions prvoient un change de renseignements, ncessaire pour
69
70

71
72

L. PHILIP, Lvolution du droit constitutionnel des finances publiques ,


R.F.F.P. n21, 1988, p. 248.
Les agents de ladministration fiscale sont eux-mmes astreints lobligation au
respect du secret professionnel fiscal en vertu de larticle 15 du C.P.F. Sur les
limites de ce secret, V. Habib AYADI, Exigence de la confidentialit et
efficacit des contrles fiscaux , article prcit, p. 23.
Th. LAMBERT, Un aspect mconnu du contrle fiscal : Lassistance fiscale
internationale , B.F. 4/2000, Etude, p. 215.
Il est ncessaire de faire la distinction entre la fraude fiscale qui constitue une
infraction la loi fiscale ayant pour but dchapper volontairement

113

Le secret bancaire en droit fiscal

lapplication de la convention. Lchange peut revtir trois modalits


principales : lchange de renseignements sur demande, lchange de
renseignements doffice et lchange spontan73.
La plupart des conventions vitant la double imposition
conclues par la Tunisie, comportent une clause dassistance mutuelle.
Lchange de renseignements peut tre utilis pour assurer
lapplication et la mise en uvre des clauses conventionnelles ou
tendu pour faciliter lapplication des dispositions fiscales internes74.
La grande majorit des conventions conclues par la Tunisie est
sur ce point plus proche du modle OCDE 196375. Ce modle
nautorise la communication de renseignements obtenus quaux
personnes charges de ltablissement de limpt. Ladministration
tunisienne refuse, donc, la communication au contribuable de
renseignements recueillis auprs dune administration trangre. Le
principe du refus de la communication au contribuable a t ordonn
dans un supplment administratif interne de 1996. Le directeur gnral
du contrle fiscal dans sa note adresse aux chefs des centres
rgionaux de contrle des impts, ayant pour objet lchange de
renseignements dans le cas dapplication des conventions fiscales
internationales, a rappel que les renseignements changs sont
tenus secrets et ne pourront tre communiqus quaux personnes et
autorits charges de ltablissement ou du recouvrement des impts
viss par les conventions 76.

73

74
75

76

limposition ou den rduire les bases et lvasion fiscale dfinie comme tant le
choix par le contribuable dun rgime fiscal plus avantageux quun autre.
P. FERNOUX, Fraude fiscale et contrle fiscal , J.-Cl. Procdures fiscales,
Fasc. 320, n10, 1994, p. 4 ; G. GEST et G. TIXIER, Manuel de droit fiscal,
Paris, L.G.D.J., 4me d., 1986, p. 318.
O. GERARD, La coopration des administrations fiscales , LPA. n97 du 15
mai 2002. V. galement B. PLAGNET, Droit fiscal international, Litec, Paris,
1986.
Th. LAMBERT, Un aspect mconnu du contrle fiscal : Lassistance fiscale
internationale , article prcit, p. 215.
A titre dexemple : Larticle 26 de la convention entre la Rpublique tunisienne
et la Rpublique fdrale dAllemagne en vue dviter les doubles impositions
en matire dimpt sur le revenu et sur la fortune du 23 dcembre 1973. V. sur
ladresse Internet : www.profiscal.com.
Aux termes du texte de ladite note : Dans la pratique, les vrificateurs sont
souvent tents de rechercher dans les conventions fiscales les rgles

114

Le secret bancaire en droit fiscal

Nonobstant ce document administratif, il nexiste pas en


Tunisie de dispositions lgislatives qui prcisent les modalits et les
conditions de mise en uvre de lassistance administrative linstar
des dispositions juridiques franaises77. En pratique, il ny a que
lchange sur demande alors quil existe une volution au niveau
international. En 2004, les pays europens essayent de mettre en
vigueur lchange automatique ou spontan pour viter quune
partie importante du commerce intracommunautaire nchappe tout
recoupement 78.
Le juge fiscal franais tenant compte de la suprmatie de la
convention sur la loi interne soppose, lorsque la convention consacre
le secret absolu, toute communication au contribuable
dinformations ou de documents ayant servi pour un redressement et
provenant dadministration trangre79. Cette situation est trs
favorable ladministration qui pourrait notifier des redressements sur
des fondements inexacts ou dpasss. Elle dbouche sur des
discriminations entre les contribuables, dune part, selon que
ladministration obtient des renseignements en utilisant son droit de
communication de manire interne ou internationale et, dautre part,
en application des conventions fiscales selon quelles obligent ou non
ladministration conserver secrets les renseignements obtenus.
Le secret bancaire peut limiter lassistance lassiette80. Les
particularits de la lgislation de certains pays ne sont pas toujours de

77
78
79
80

dimposition des revenus ou bnfices et perdent de vue des dispositions non


moins importants consacres lchange de renseignements entre les Etats. En
vertu de telles dispositions, les autorits comptentes (le ministre des finances
ou une autorit dment autorise par le ministre) peuvent demander aux autres
Etats la communication dinformations concernant les personnes rsidentes ou
non en Tunisie aux fins de leur imposition. Les renseignements changs sont
tenus secrets et ne pourront tre communiqus quaux personnes ou autorits
charges de ltablissement ou du recouvrement des impts viss par les
conventions . Texte n SAI, 96/33.
Cf. Les articles L. 114 et L. 114 A. du LPF.
Ch. LOPEZ, Fraude fiscale : quelle coopration internationale , in Les
chantiers fiscaux engager, LHarmattan, Coll. Finances publiques, 2003.
C.E., 5 mars 1993, req. n 105069, mlle Rohat , D.F. n45,1993, comm.
2527 ; R.J.F. 5/93, n674.
Lassistance lassiette permet chaque Etat dobtenir de son co-contractant,
les informations relatives au contribuable et aux impts qui entrent dans le

115

Le secret bancaire en droit fiscal

nature faciliter les changes. Alors que le Luxembourg, titre


dexemple, dfend un secret bancaire des mieux protg au
monde 81 et naccorde quune coopration limite, la France est
considre parmi les Etats qui font des banques des auxiliaires de
ladministration. Lintangibilit du secret oppos par certains Etats
dans le cadre de lassistance administrative peut entraver la
coopration, partant la lutte contre la fraude et lvasion fiscales.
Compte tenu de limportance de lchange de renseignements entre
Etats, la loi se doit dorganiser cet change. Les experts en fiscalit
internationale devront intervenir pour expliquer davantage les
procdures, en la matire, et prciser la nature des renseignements
changs.
b- La lutte contre le blanchiment dargent
Le secret bancaire peut constituer un obstacle la lutte contre
le blanchiment de largent. Suivant une approche gnrale, le
blanchiment est dfini comme un ensemble de techniques de
mthodes lgales ou illgales, complexit plus ou moins variable
suivant les besoins du blanchisseur, la nature et lampleur des fonds,
afin dintgrer et dissimuler des fonds frauduleux dans lconomie 82.
A lheure actuelle, la lutte contre le blanchiment est devenue
une proccupation majeure83. Dailleurs, rcemment une loi relative
la rpression du blanchiment dargent a t adopte84. En vertu de

81
82

83
84

champ dapplication de la convention. J.P. JARVENIC, Droit fiscal


international, Economica, Paris, 1985, p. 78.
www.assemble-nationale.fr
O. JEREZ, Le blanchiment de largent, Prface de Gaetan Dj Marino, 2me d.,
Paris, 2003, p. 27. V. Aussi : D. DAVOUST, La lutte contre le blanchiment
de capitaux : une action mene au plan international, europen et national ,
L.P.A. n 155, 05 aot 2002, P. 4.
B. CAHEN, Le secret professionnel et la lutte contre la corruption , Gaz.
Pal. janvier-fvrier 2000, Doctrine, p. 246.
Loi n 2003-75 du 10 dcembre 2003, relative au soutien des efforts
internationaux de lutte contre le terrorisme et la rpression du blanchiment
dargent, JORT, 12 dcembre 2003, n 99, p. 3592 et s. La notion de
blanchiment dargent est dfinie par larticle 62 de cette loi qui sinspire
largement de la dfinition de linfraction de blanchiment prvue par larticle
324-1 du code pnal franais, laquelle dfinition parat complexe . Voir aussi
sur cette question, J.-P. DESCHANEL et D. GAILLARDOT, O en est-on du
blanchiment des capitaux, de sa prvention et de sa rpression ? , in Mlanges

116

Le secret bancaire en droit fiscal

cette loi, le secret bancaire est inopposable la commission tunisienne


danalyse financire qui bnficie dun droit de communication auprs
des organismes financiers et professionnels cits par la loi85. La leve
du secret bancaire est donc tout fait justifie dans le cadre dune
lutte efficace contre la fraude en particulier lors de suspicion
doprations de blanchiment dargent sale 86.
En France, les pouvoirs publics ont mis en place un dispositif
de lutte contre le blanchiment des capitaux87. La loi sur le blanchiment
des capitaux impose aux banquiers une obligation de communiquer
leurs simples soupons sur les oprations qui leurs paraissent provenir
dun trafic de stupfiants.
En Suisse, le secret bancaire a suscit beaucoup de polmiques
de la part des milieux politiques. On a reproch aux banques suisses
de ne pas suffisamment faire obstacle au blanchiment de capitaux88.
Finalement, les Suisses ont-ils consenti certaines limites leur
sacro-saint secret bancaire 89 dans le cadre de la lutte contre le
blanchiment des capitaux. Toutefois, lapplication de la loi dans ce
domaine se heurte de vives rticences et de graves inerties de la part
des acteurs de la place financire.
Au sein de lUnion europenne, le Luxembourg dispose dun
secret bancaire opposable ladministration fiscale. A lheure o
lOCDE appelle les pays membres dexaminer leurs lgislations qui
gouvernent laccs aux informations dans le but de lever les obstacles

85
86
87

88
89

AEDBF-France, Droit bancaire et financier, Paris, La revue banque diteur,


1997, p. 183.
Cf. larticle 81 et s. de la loi relative la lutte contre le blanchiment dargent
prcite.
B. NEEL, Le secret bancaire face aux exigences fiscales et douanires ,
RFFP n72, 2000, p. 14.
Il sagit de la loi n 90-614 du 12 juillet 1990 et de la loi du 11 mars 1996. V. J.P. DESCHANEL et D. GAILLARDOT, O en est-on du blanchiment des
capitaux, de sa prvention et de sa rpression ? , article prcit, p. 173.
Ph. GAMBINI, Le droit de communication de ladministration fiscale en
matire bancaire et financire, op. cit., p. 278.
Ibid.

117

Le secret bancaire en droit fiscal

laccs par les administrations fiscales90, on peut sinterroger sur le


sort du secret bancaire qui constitue un des principaux obstacles la
lutte contre le blanchiment des capitaux.
En effet, cest surtout sur le plan international quon peut voir
une rupture dgalit dans la mesure o le contribuable tunisien, par
exemple, se trouve protg en territoire helvtique par le secret
bancaire devant les demandes de renseignements de ladministration
fiscale. Ainsi, le secret bancaire peut tre un obstacle aux changes
internationaux de renseignements. Les rgles restrictives sur le secret
bancaire faussent la rpartition des prlvements et peuvent faire
doute de lquit du systme fiscal 91.
Conclusion
La conception librale de lEtat ne peut saccommoder dune
inquisition de lEtat dans la vie prive des citoyens. La tendance
actuelle, avec la leve du secret bancaire, est prvaloir les intrts
conomiques et financiers de lEtat sur les liberts individuelles. Sil
est, en effet, lgitime dassurer au contribuable un minimum de droit
au secret, il est cependant excessif de faire du secret un mythe
infranchissable, donnant de lespoir aux fraudeurs pour chapper
limpt. Toutefois, la leve du secret bancaire nest pas sans
consquences graves sur le crdit national.
Le juge de limpt aura donc soin de veiller ce que
limmixtion de ladministration dans la vie prive sexerce sous son
contrle effectif. Il doit veiller notamment ce que le secret
professionnel soit respect par les agents du fisc. Le lgislateur, de son
ct, est invit simplifier davantage les textes rgissant le contrle
auprs des banques en apportant des prcisions sur la porte du secret
bancaire. Il convient dviter davoir une lgislation qui pousse les
contribuables se soustraire limpt, tout en dfendant le secret
90

91

A. MICHEL, Luxembourg : Vers la fin des avantages fiscaux , Gestion de


fortune, 1998, n75, p. 1. in site Internet : http:// gestion de fortune.
com/article75.html.
Rapport prpar par le comit des affaires fiscales, Fiscalit et usage abusif
du secret bancaire , Paris, OCDE, 1987, p. 123.

118

Le secret bancaire en droit fiscal

bancaire contre les assauts de la transparence. La loi se doit de


rprimer svrement ceux qui violent le secret professionnel
loccasion de la leve du secret bancaire qui par ailleurs doit tre
limite et confie des agents dun grade lev dans la fonction
publique.
Seuls rsistent et doivent rsister les secrets dont dpendent
la sret de lEtat, la paix des familles et la dignit de la personne 92.

92

P. CATALA, En guise de synthse : le droit au secret face au droit de


savoir , Droit et Patrimoine, n102, mars 2002, p. 90.

119

Note sous instruction franaise du 20 juillet 2005

NOTES SOUS INSTRUCTION FRANAISE DU 20 JUILLET


2005 RELATIVE A LA POSSIBILITE POUR LES
CONTRIBUABLES DE DEMANDER UNE PRISE DE
POSITION FORMELLE A LISSUE DUNE VERIFICATION
DE COMPTABILITE :
GARANTIE SUPPLEMENTAIRE OU SIMPLE
MIROIR AUX ALOUETTES ?
Nada MAALEJ MAHDI1
Allocataire de recherche rattache
au CERFF2
Sommaire
I- Le champ dapplication limit de la garantie
II- La mise en uvre discrtionnaire de la garantie
A- La rigidit des conditions de recevabilit de la demande de
prise de position
B- La prise de position est lentire discrtion du vrificateur
III- La porte relative de la garantie
A- Une garantie incertaine
B- Une garantie juridictionnellement ineffective

1
2

maalejnada@yahoo.fr
Centre d Etudes et de Recherches en Finances Publiques et Fiscalit, facult de droit,
Universit Jean MOULIN, Lyon III.

133

Note sous instruction franaise du 20 juillet 2005

TEXTE DE LINSTRUCTION DU 20 JUILLET 2005 EMANANT


DE LADMINISTRATION FRANAISE
In : BULLETIN OFFICIEL DES IMPTS, DIRECTION
GNRALE DES IMPTS 13 L-3-05. N 124 du 20
JUILLET 2005 (LPF articles L. 80 A et L. 80 B)
PRESENTATION

Afin de renforcer la scurit juridique des entreprises, la mise


en uvre de la garantie du contribuable contre les changements de
doctrine de ladministration prvue par les articles L. 80 A et L. 80 B
du LPF a t tendue, sous certaines conditions, aux points examins
en cours de vrification de comptabilit et qui n'ont pas donn lieu
rectification.
Aprs un bref rappel des principes rgissant cette garantie, la
prsente instruction prsente les modalits dapplication du nouveau
dispositif et sa porte.
INTRODUCTION
1- Les articles L. 80 A, 1er alina et L. 80 B du LPF disposent
que ladministration ne peut procder des rectifications
dimpositions antrieures lorsquil est tabli que le contribuable sest
fond sur une interprtation d'un texte fiscal formellement admise par
ladministration ou lorsque celle-ci a formellement pris position sur
lapprciation dune situation de fait au regard dun texte fiscal.
CHAPITRE 1 : LAPPLICATION DES DISPOSITIONS DES
ARTICLES L. 80 A et L. 80 B DU LPF EN
CONTROLE FISCAL
Les principes rgissant les modalits dapplication de la
garantie contre les changements de doctrine de ladministration sont
exposs dans la documentation administrative de base 13 L 1323 nos 6
et suivants.
En matire de contrle, la prise de position tait de fait limite
aux cas de rehaussements notifis. Le nouveau dispositif largit cette
possibilit de prise de position formelle, sous certaines conditions,

134

Note sous instruction franaise du 20 juillet 2005

aux situations de droit ou de fait naboutissant pas un rehaussement


dans le cadre d'une vrification de comptabilit.
1) Lapplication actuelle de ces principes : prise de position
en cas de rehaussement
2- Larticle L. 80 A autorise le contribuable se prvaloir
dune interprtation dun texte fiscal donne par ladministration. La
prise de position invoque doit tre formalise soit sur un support
caractre gnral, comme une instruction ou la documentation
administrative de base, soit individuel, comme une rponse
particulire.
3- Larticle L. 80 B-1 tend cette garantie aux diffrends sur
lapprciation dune situation de fait au regard dun texte fiscal,
lorsquil est dmontr que lapprciation faite par le contribuable de
bonne foi a t antrieurement admise formellement par
ladministration et que cette position concernait le contribuable luimme.
4- Lors dun contrle fiscal, les propositions de rectification et
les rponses aux observations des contribuables constituent des
supports de prise de position, en vertu de lune ou/et de lautre de ces
deux dispositions. Ainsi, les rehaussements proposs par le
vrificateur, ceux qu'il maintient et ceux qu'il abandonne suite
l'acceptation expresse des arguments du contribuable, formalisent des
prises de position qui engagent ladministration et qui continuent de
lengager tant quelles ne sont pas rapportes (dans les conditions
exposes dans la documentation prcite).
5- Lobligation de formaliser la prise de position a pour
consquence de limiter la porte du principe. Ainsi, ne constituent pas
une prise de position, ni labsence de rectification la suite dune
vrification, ni le silence gard par ladministration sur les
observations du contribuable.
Jurisprudence : l'absence de rectification suite contrle,
l'abandon d'une rectification en l'absence de motivation expresse, ne
constituent ni une interprtation formelle d'un texte fiscal, ni une prise
de position formelle sur une situation de fait (CE 28 mai 2003, n
237967, 8e et 3e s-s, SNC Celdran, RJF 03/05, n 955, CE 24 fvrier
1988, n 65430, 7e et 8e s-s RJF 4/88, n 389, CE 29 juin 1981 n

135

Note sous instruction franaise du 20 juillet 2005

14979, 8e et 9e s-s RJF 10/81 n 891, CE 30 janvier 1974 n 79712 et


79713, 7 et 8 s-s Dupont 1974, p. 160 ).
Ces principes juridiques conservent toute leur valeur et
continuent de produire les mmes effets.
2) Le nouveau dispositif : prise de position en labsence de
rehaussement
6- Afin de scuriser juridiquement les entreprises et de les
conforter dans leurs dcisions de gestion, le nouveau dispositif leur
offre la possibilit de solliciter une prise de position, sous certaines
conditions, sur des sujets pour lesquels aucun rehaussement nest
propos.
Les conditions dans lesquelles cette prise de position intervient sont
similaires celles applicables en cas de rehaussement. Ainsi :
- la prise de position sans rehaussement est formalise par un agent
qualifi pour engager ladministration ;
- elle ne peut intervenir qu' la condition que le vrificateur ait
examin de manire suffisamment approfondie les lments
ncessaires une apprciation complte et correcte de la situation ;
- elle engage ladministration l'gard de l'entreprise qui l'a
sollicite, tant quelle nest pas rapporte.
CHAPITRE 2 : MODALITES DAPPLICATION
7- La mise en place de ce nouveau dispositif est sans incidence
sur le droulement du contrle. Le vrificateur conduit les oprations
dans les conditions habituelles et procde aux investigations qu'il
estime ncessaires et utiles. Il apprcie seul les points examiner
dans la comptabilit.
Ainsi, le dispositif ne doit pas conduire le contribuable
demander en cours de contrle au vrificateur dexpertiser un sujet
dont il n'aurait pas prvu l'examen, afin de prendre position sur
celui-ci.
1) La prise de position peut tre sollicite, en principe, sur
les points examins par le vrificateur
* Les impts concerns
8- La prise de position peut concerner tous les impts
examins au cours de la vrification de comptabilit.

136

Note sous instruction franaise du 20 juillet 2005

* Les situations vises


9- Sont concerns les sujets qui font lobjet dexamen en cours
de vrification et qui ne donnent pas lieu finalement rectification.
Cest au vrificateur quil appartient dapprcier les points sur
lesquels il peut prendre position.
* Cas particulier
10- Dune manire gnrale, tous les sujets susceptibles de
faire lobjet dune rectification par le vrificateur peuvent faire lobjet
dune prise de position en cas dabsence de rectifications.
Cependant, en raison de la spcificit des problmatiques lies
aux prix de transfert, les demandes portant sur ce sujet dont lexamen
relve de la procdure daccord pralable vise par le 7 de larticle
L. 80 B du LPF, sont exclues du champ du dispositif.
En effet, cette procdure obit des rgles particulires tenant
la comptence du service instructeur (bureau CF 3) et aux relations
avec des autorits trangres, incompatibles avec la prise de position
formelle en cours de contrle.
Si une demande de cette nature tait nanmoins dpose, le
contribuable serait invit formuler sa demande dans le cadre et
dans les conditions de la procdure de rescrit prvue par la loi.
2) La prise de position doit faire lobjet dune demande
crite
* Le moment de la demande
11- La demande peut tre formule au cours de la vrification
et en tout tat de cause, avant l'envoi de la proposition de
rectification.
Dans la pratique, la demande devrait tre formule au plus
tard lors de la runion de synthse.
* La forme de la demande
12- La demande est formule par crit. Elle est en principe
remise directement au vrificateur en cours de contrle. Le
vrificateur en accuse rception par la mention manuscrite "reu en
main propre le (date)" sur l'original du contribuable.
Elle peut tre adresse par voie postale.

137

Note sous instruction franaise du 20 juillet 2005

* Le contenu de la demande
13- Le champ de la demande doit tre limit un point ou,
titre exceptionnel, quelques points prcisment examins par le
vrificateur.
La demande doit tre prcise et ne laisser aucun doute quant
au(x) point(s) sur le(s)quel(s) une prise de position formelle de
ladministration est sollicite. Elle doit clairement prsenter la rgle
de droit applique, les lments de fait ayant conduit lentreprise
retenir la solution pour laquelle une confirmation est demande et
ventuellement les modalits de calcul appliques.
Le cas chant, lentreprise sera invite par courrier complter sa
demande dans un dlai de 30 jours.
3) La prise de position est formalise
* La dcision de prendre position
14- Le vrificateur apprcie le ou les points sur lesquels il peut
engager ladministration, compte tenu des investigations effectues.
A titre d'exemples, le vrificateur peut refuser de prendre position
quand :
- il n'a pas examin le sujet sur lequel porte la demande ou il ne la
pas fait de manire suffisamment approfondie pour pouvoir prendre
position formellement ;
- la question du contribuable est trop vague et celui-ci ne la pas
complte, malgr la demande qui lui a t faite ;
- la demande est dtourne de son objet et ne traduit pas une relle
recherche de scurit juridique : demandes systmatiques sur tous les
points vrifis, demandes prsentant des faits errons ou tronqus...
La dcision de refus est formalise par crit.
* La forme
15- La prise de position est notifie par crit sur une annexe
jointe la proposition de rectification (ou lavis d'absence de
rectification), ou le cas chant, par un courrier distinct.
* Le contenu
16- Afin de scuriser le dispositif tant pour le contribuable que
pour ladministration, la prise de position doit tre :

138

Note sous instruction franaise du 20 juillet 2005

- prcise : le sujet trait doit tre clairement identifi et dcrit, et la


priode indique;
- cible : lintrieur dun thme donn, la prise de position doit tre
circonscrite au primtre des constatations effectues ;
- explicite : la prise de position doit tre exprime en termes clairs.
Aucune ambigut ne doit subsister sur ltendue de la prise de
position.
CHAPITRE 3 : PORTEE DUNE POSITION PRISE EN COURS
DE VERIFICATION
17- Aux termes des articles L. 80 A et L. 80 B du LPF, il ne
sera procd aucun rehaussement fond sur une interprtation
diffrente de celle formalise par la prise de position sur le point de
droit ou de fait, aussi longtemps que la situation, les textes ou la
doctrine administrative publie nont subi de modification.
Un tel rehaussement pourrait toutefois tre effectu
loccasion de lexamen ultrieur du dossier, par exemple dans le
cadre dun contrle sur pices ou dune nouvelle vrification, si le
service constate que la position prise antrieurement nest plus valide
sur la nouvelle priode examine ou vrifie.
18- La documentation de base 13 L 1323 prcite prcise les
conditions dextinction de la garantie, sagissant des dcisions
individuelles :
* La garantie prend fin ds la modification de la lgislation
et/ou de la rglementation, ou de la doctrine sur laquelle tait fonde
la prise de position, sans quil soit ncessaire que cette modification
soit signifie individuellement et pralablement au contribuable. La
nouvelle doctrine doit bien sr, avoir fait lobjet de publication.
* La garantie cesse automatiquement ds que la situation de
fait nest plus identique celle ayant fait lobjet de la prise de
position. Les raisons pour lesquelles les modifications constates
conduisent rapporter la position ancienne et le cas chant,
rectifier la situation compter de la date du changement, doivent tre
explicites dans la proposition de rectification.
* La garantie prend fin lorsque ladministration entend
modifier lapprciation antrieurement porte sur une situation de fait
au regard dun texte fiscal, alors que ni la situation ni le texte nont

139

Note sous instruction franaise du 20 juillet 2005

t modifis. Dans ce cas, lapprciation antrieure est caduque


partir de la signification au contribuable que cette apprciation est
rapporte. La nouvelle position est signifie et motive par crit (dans
une proposition de rectification ou, le cas chant, dans un courrier
adress en recommand avec AR). A compter de la rception de ce
courrier, la position prise antrieurement est rapporte. Aucune
imposition supplmentaire concernant les dclarations souscrites
antrieurement la notification de la nouvelle position ne peut tre
mise en recouvrement.
CHAPITRE 4 : ENTREE EN VIGUEUR
19- Les dispositions de la prsente instruction sont applicables
aux demandes prsentes par les contribuables ds la parution de la
prsente instruction, y compris pour les contrles en cours pour
lesquels la dernire intervention na pas eu lieu.

140

Note sous instruction franaise du 20 juillet 2005

COMMENTAIRE
Une demande forte des entreprises est que les points qui
nont pas fait lobjet dobservations de la part dun
vrificateur lors dun contrle fiscal ne puissent tre remis en
cause lors dun contrle ultrieur. En effet lorsquun point a
t reconnu par un vrificateur comme valide, lentreprise
estime lgitime de continuer appliquer la rgle fiscale de la
mme faon et son incomprhension est totale face au
redressement opr loccasion dun contrle ultrieur 3.

Afin de scuriser les entreprises et les conforter dans leurs


dcisions de gestion 4, ladministration fiscale franaise a enrichi
larsenal juridique rgissant sa relation avec le contribuable par un
dispositif qui peut tre qualifi de rescrit post contrle .
Organis par une simple instruction administrative5et intgr
dans la charte du contribuable6, ce nouveau dispositif7, qui ne peut
prtendre aucune base lgislative, tend sous certaines conditions, la
garantie du contribuable contre les changements de la doctrine
administrative prvue par les articles L.80 A et L.80 B du LPF8 aux
3
4

5
6

Rapp. B. GIBERT, sept. 2004, p. 27.


Instruction du 20 juillet 2005, BOI 13 L-3-05, n 6 : Rev droit fisc. 2005, n 36, 2005, p.
321, n6.
Instruction du 20 juillet 2005, BOI 13 L-3-05 : Rev droit fisc. 2005, n 36, 2005, p. 321.
La charte du contribuable du 17 octobre 2005 voque ce dispositif sous la section
intitule vous avez droit la scurit juridique : Le chef dentreprise peut
demander au vrificateur prsent dans lentreprise de prendre position sur un point
quil a examin prcdemment et qui na pas donne lieu rectification . Il ne faut pas
confondre la charte du contribuable avec la charte des droits et des obligations des
contribuables vrifis qui doit tre remise au contribuable lors dune vrification
approfondie de comptabilit ou lors dun examen contradictoire de la situation fiscale
personnelle.
CF. CAA Nantes, 1er mars 1999, req. n 96-836 : Dr. fisc. 1999, c. 941; CAA Marseille,
8 mars 1999, req. n 97-1194, Gambini : RJF 1999, c. 1311; CAA Bordeaux, 27 juin
2000, req. n 97-406, Alliaire : RJF 2000, n 1197 ; CE 29 septembre 2000, req. n
198.325, le Diberder : RJF 2000, n 1475
Les articles L.80 A et L.80 B du LPF ont pour ambition de protger le contribuable qui a
organis sa situation en se fiant une interprtation de la norme fiscale ou une
apprciation dune situation de fait donne par ladministration. Il ressort de larticle
L. 80 A du LPF que ladministration ne peut procder aucun rehaussement
dimpositions antrieures bases sur une interprtation admise par ses services, la
date des oprations en cause, condition que la dite interprtation soit formalise sur
un support soit caractre individuel soit caractre gnral (instructions ou circulaires).
Larticle L. 80 B al.1 LPF tend cette garantie lapprciation porte par
ladministration sur une situation de fait au regard dun texte fiscal. Cet article a t

141

Note sous instruction franaise du 20 juillet 2005

points examins au cours dune vrification de comptabilit et qui


nont pas donn lieu une rectification. Dsormais, lors dun contrle
fiscal, lentreprise jouit de la possibilit de solliciter ladministration
en vue dune prise de position formelle se rapportant aux situations de
droit ou de fait qui ont fait lobjet dun contrle fiscal mais qui nont
pas abouti un rehaussement. La prise de position, formule par un
agent habilit, engage ladministration et lui est opposable. Il sensuit
que lors dun contrle fiscal ultrieur, ladministration ne peut
procder aucun rehaussement des impositions antrieures en se
fondant sur une interprtation diffrente de sa position formelle
prcdemment notifie au contribuable, aussi longtemps que la
situation de fait, les textes ou la doctrine administrative publie nont
subi de modification. Il sagit dune mise en chec du droit de reprise
lorsque la cause du rehaussement repose sur une interprtation
diffrente de celle prcdemment admise par ladministration. Il sagit
dun garde-fou au changement de la doctrine administrative.
Le nouveau dispositif sapparente, ainsi, au dispositif du
rescrit fiscal9 sans lui tre totalement assimilable. En effet, les deux
dispositifs conduisent une prise de position formelle de la part de
ladministration fiscale. Cette prise de position constitue une garantie
au profit du contribuable contre des rehaussements ultrieurs dun
impt ou contre la modification de lapprciation dune situation de
fait aprs que ladministration sest formellement prononce sur sa
validit. Cependant, ni le champ dapplication, ni le moment de la
demande, ni la porte de ces deux procds ne concident totalement.
Dabord, la procdure de rescrit prvue par larticle L64 B du LPF
concerne uniquement la porte et les consquences fiscales de la
conclusion dun contrat ou dune convention susceptible dtre mise
en cause dans le cadre de la procdure dabus de droit. Le
contribuable doit demander si la situation cre par cet acte recueille
laccord de ladministration. En revanche, le dispositif de rescrit

complt par un al.2 qui tend cette garantie certains accords tacites en rponse
certaines demandes de prise de position formelles adresses ladministration.
Le dispositif du rescrit fiscal est organis par larticle L.64 B du LPF (insr par la
loi n 87-502 du 8 juillet 1987, art 18, journal officiel du 9 juillet 1987) ainsi que par
larticle L 80 B du LPF.

142

Note sous instruction franaise du 20 juillet 2005

post contrle concerne non seulement tous les impts10 mais aussi et
surtout tous les sujets qui peuvent faire lobjet dun examen lors
dun contrle fiscal 11. Il en est de mme concernant la procdure de
rescrit prvue par larticle L80 B du LPF. Ensuite, la procdure de
rescrit prvue par larticle L64 du LPF doit intervenir pralablement
la conclusion du contrat ou de la convention alors que la procdure du
rescrit post contrle intervient suite une procdure de contrle
fiscal c'est--dire aprs que le texte fiscal ait t appliqu et aprs
lachvement de lopration par le contribuable. Enfin, leffet de la
dcision de rescrit est destin aux impositions futures. En revanche, la
prise de position suite une procdure de rescrit post contrle a
un effet rtroactif dans la mesure o elle met en chec le droit de
reprise de ladministration pour les exercices qui ont t vrifis et
neutralise les rehaussements relatifs aux exercices avenir tant que la
situation de fait, les textes ou la doctrine administrative publie nont
subi de modification.
Prsent ainsi, ce nouveau dispositif de rescrit post
contrle 12, constitue une nouvelle pierre dans ldifice de la scurit
juridique du contribuable. Cependant ltude de son champ
dapplication (I), de sa mise en uvre (II) ainsi que de son tendue
relativise incontestablement son importance (III).
I- LE CHAMP DAPPLICATION LIMITE DE LA GARANTIE
La prise de position formelle est sollicite par le contribuable.
Elle peut concerner tous les impts ainsi que tous les sujets qui
font lobjet dexamen en cours de vrification et qui ne donnent
finalement pas lieu rectification 13.
10

11
12

13

BOI, prcite, n 8; Documentation administrative de base 13L 1323 paragraphe 47 et s.


BOI, prcite, n 9.
Ce nouveau dispositif prvu par linstruction du 20 juillet 2005 va lencontre
dune jurisprudence constante qui considre que le silence de ladministration
sur des irrgularits, suite une vrification ne saurait tre interprt comme
une prise de position formelle. CF. CAA Nantes, 1mars 1999, req. n 96-836 :
Dr. fisc. 1999, c. 941; CAA Marseille, 8 mars 1999, req. n 97-1194, Gambini :
RJF 1999, c. 1311; CAA Bordeaux, 27juin 2000, req. n 97-406, Alliaire : RJF
2000, n 1197 ; CE 29 septembre 2000, req. n 198.325, le Diberder : RJF 2000,
n 1475.
BOI, prcite, n 8 et 9

143

Note sous instruction franaise du 20 juillet 2005

Apparemment, gnral, le champ dapplication de la garantie


est cependant, limit sur plusieurs niveaux :
Dabord, ne sont concerns par la demande de prise de position
formelle, que les impts et les situations qui peuvent faire lobjet
dune vrification de comptabilit . Ainsi, ne peuvent bnficier de
ce procd de rescrit post contrle que les entits astreintes tenir une
comptabilit. Les contribuables personnes physiques faisant lobjet
dun examen approfondi de la situation fiscale personnelle en sont
exclus, ce qui limite considrablement lefficacit de cette garantie14.
Ensuite, sont exclus de la prise de position formelle les
demandes lies aux prix de transfert15. De telles demandes relvent de
la procdure daccord pralable prvue par lalina 7 de larticle L
80B du L.P.F16. Cette exclusion peut tre justifie par le caractre
spcifique de ces questions tenant la comptence du service
instructeur et aux relations avec les autorits trangres, incompatibles
avec les prises de position formelle de la part de ladministration lors
dun contrle fiscal.
Par ailleurs, le champ de la demande de prise de position
doit tre limit un point ou, titre exceptionnel, quelques points
prcisment, examins par le vrificateur 17. Or, que signifie le terme
titre exceptionnel ? Le vrificateur a-t-il le droit de refuser de
rpondre une demande de prise de position sous prtexte que la
demande concerne plusieurs points ? Le contribuable est- il dans
lobligation de prsenter des demandes spares se rapportant chacune
un point diffrent pour se prserver contre larbitraire du contrleur
fiscal ?
Enfin, la demande de prise de position ne doit pas porter sur
un sujet dont le vrificateur naurait pas prvu lexamen 18. Cette
condition semble, toutefois, trs alatoire. Comment le contribuable
14

Article L.12 LPF, L 13 LPF.

15

BOI, prcite, n 10.


Il ressort des articles L8O A et L64 B du LPF quil ne sera procd aucun
rehaussement dimpositions antrieureslorsque ladministration a conclu un accord
pralable portant sur la mthode de dtermination des prix mentionnes au 2 de larticle
L13B ( les prix de transfert), soit avec lautorit comptente dsigne par une convention
fiscale bilatrale destine liminer les doubles impositions, soit avec le contribuable.
BOI, prcite, n 13.
BOI, prcite, n 7.

16

17
18

144

Note sous instruction franaise du 20 juillet 2005

serait-il en mesure de connatre les sujets qui devraient faire lobjet


du contrle. Les impts mentionns dans lavis de vrification
constituent-ils une prsomption contre le vrificateur ? Ceci tant, le
vrificateur peut toujours dcliner la demande portant sur un impt qui
figure sur lavis de la vrification en prtextant quil ne la finalement
pas examin.
II- LA MISE EN UVRE DISCRETIONNAIRE DE LA
GARANTIE
La mise en uvre de la garantie du rescrit post contrle est
relativement discrtionnaire tant en ce qui concerne les conditions de
la recevabilit de la demande du contribuable (A) quen ce qui
concerne la rponse du vrificateur (B).
A- La rigidit des conditions de recevabilit de la demande
de prise de position
La demande de prise de position doit tre formule par crit19.
Elle doit tre remise au vrificateur, en principe en main propre ou
envoye par voie postale, au cours de la vrification fiscale et en tout
tat de cause avant lenvoi de la proposition de rectification. Le
vrificateur en accuse rception par la mention reu en main propre
le... (date) sur loriginal du contribuable20. Cependant, si la preuve de
la date constitue une garantie supplmentaire pour le contribuable, il
en est autrement du moment de lenvoi de la demande. Ce choix nest,
en effet, gure innocent. En obligeant le contribuable envoyer sa
demande au cours de la priode de vrification et en tout tat de cause
avant la notification de la proposition de rectification, ladministration
soffre la possibilit de se faire attirer lattention sur certains points
passs inaperus par le vrificateur et dont lexamen pourrait tre
lorigine dun rehaussement dans la proposition de rectification
ultrieurement notifie au contribuable. Le contribuable ne serait-il
pas pige par sa propre demande ?
La demande de prise de position doit tre prcise 21 et ne
laisser subsister aucun doute sur le(s) point(s) sur le(s) quel(s) on
sollicite la prise de position formelle de ladministration. Elle doit
19
20
21

BOI, prcite, n 12.


BOI, prcite, n 11 et 12.
BOI, prcite, n 13 al, 2.

145

Note sous instruction franaise du 20 juillet 2005

prsenter clairement la rgle de droit applique, les lments de fait


ayant conduit lentreprise retenir la solution pour laquelle une
confirmation est demande et ventuellement les modalits de calcul
appliques. Si le vrificateur juge que la demande est imprcise ou
lacunaire, il peut inviter le contribuable complter sa demande dans
un dlai de trente jours. Le dfaut de rponse du contribuable
constitue un motif pour refuser de prendre une position formelle22.
La demande de prise de position doit, par ailleurs, tre
sincre et traduit une relle recherche de scurit juridique 23.
Le vrificateur peut ainsi, refuser de prendre position si .. la demande
est dtourne de son objet. Tel est le cas .. des demandes systmatiques sur tous les points vrifis ou des demandes prsentant des faits
errons ou tronqus..24. Lvaluation de la sincrit de la demande
est, ainsi, soumise au pouvoir discrtionnaire du vrificateur.
Cependant, si le refus de prendre position dans des demandes
comportant des faits errons est parfaitement justifiable, il ne lest
point si la demande concerne tous les points vrifis. Ce nest gure
une prsomption dinsincrit. Ces points peuvent avoir une
importance telle que le contribuable estime avoir une rponse de la
part de ladministration.
B- La prise de position est lentire discrtion du
vrificateur
La dcision de donner une suite favorable la demande du
contribuable est entirement discrtionnaire. Dabord, Cest le
vrificateur qui apprcie les points sur lesquels il peut engager
ladministration 25 compte tenu des investigations effectues. Par
ailleurs, le vrificateur ne peut engager ladministration qu la

22

23

24
25

BOI, prcite, n 14 al, 2-1. Une question aurait pu tre pose concernant la possibilit
pour le vrificateur de dcliner la demande du contribuable au motif quelle est vague,
sans lui envoyer une demande dclaircissement. Le texte de linstruction est assez clair
dans la mesure o il prcise que le vrificateur peut refuser de prendre position..si la
question du contribuable est trop vague et celui-ci ne la pas complt, malgr la
demande qui lui a t faite .
BOI, prcite, n 14 al, 2-3

BOI prcite, n 14 al, 2-3.


BOI, prcite, n 9 et 14.

146

Note sous instruction franaise du 20 juillet 2005

condition que la question qui fait lobjet de la demande, ait faite


lobjet dun examen suffisamment approfondi 26.
Rgente ainsi, la dcision de prise de position apparat trs
alatoire. Dabord, linstruction exige que la demande porte sur un
point qui a fait lobjet dun examen suffisamment approfondie.
Cependant, le terme suffisamment approfondi est un terme ambigu,
incertain et contours insaisissables. Comment valuer le caractre
suffisamment approfondi du contrle. Cette condition est dautant plus
alatoire que son absence constitue un motif de rejet de la demande
du contribuable. En effet, le vrificateur peut refuser de prendre
position quand il na pas examin le sujet sur lequel porte la demande
o il ne la pas fait de manire suffisamment approfondie 27.
Comment le contribuable pourrait-il savoir quun point a t ou non
suffisamment examin. La mention dun impt sur lavis de
vrification constitue-elle une prsomption que les situations et
lapplication des textes se rapportant cet impt feraient lobjet dun
examen suffisamment approfondi ?
Ensuite, cest le vrificateur qui apprcie, souverainement, les
points sur lesquels il peut engager ladministration compte tenu des
investigations effectues. En effet, le vrificateur apprcie seul les
points examiner dans la comptabilit et la demande du contribuable
ne doit pas conduire demander en cours de contrle au
vrificateur dexpertiser un sujet dont il naurait pas prvu lexamen,
afin de prendre position sur celui-ci 28. Cependant, quels sont les
critres de lapprciation ? Linstruction exige, certes, comme
condition pralable que le sujet demand ait fait lobjet dun examen
suffisamment approfondi . Cependant, le vrificateur serait-il
automatiquement dans lobligation de donner suite la demande du
contribuable sur un point qui a fait lobjet dun examen suffisamment
approfondi ? Le vrificateur ne pourrait-il pas arguer que la question
na pas t suffisamment examine pour se soustraire la rponse du
contribuable et se prserver la possibilit dune
rectification
ultrieure ? Le contrle de la rponse de ladministration fiscale aurait
t souhaitable. En effet, labsence dun critre dapprciation annule
26

BOI, prcite, n 14 al, 2 -1.

27

BOI, prcite, n 14 al, 2-1

28

BOI, prcite, n 7 al, 2.

147

Note sous instruction franaise du 20 juillet 2005

presque toute possibilit de contentieux lgard de ladministration


en cas de refus de prise de position surtout que la dcision de refus
nest a priori pas motive29.
La suite favorable la demande du contribuable est
matrialise par une dcision de prise de position sans rehaussement.
Cette dcision doit tre formalise par un agent habilit engager
ladministration 30. Elle doit tre crite et notifie au contribuable sur
une annexe jointe la proposition de rectification, ou lavis
dabsence de rectification 31, ou le cas chant, par un courrier
distinct32. Linstruction ne prcise, cependant, pas le dlai dans lequel
doit intervenir la rponse de ladministration. Ladministration est elle
en droit de rpondre tout moment ? Le contribuable est-il en droit de
contester la dure de rponse de ladministration ? Ces questions sont
dautant plus pineuses, que linstruction prvoit que le refus de
ladministration est formalis par crit sans prciser si ce refus doit
tre notifi au contribuable. Si ladministration nest pas tenue de
notifier la rponse ngative, comment le contribuable serait-il en
mesure de savoir si ladministration a refus de se prononcer sur sa
demande ou si elle est encore entrain de lexaminer.
Par ailleurs, ladministration est-elle en droit de vrifier la
situation du contribuable et redresser ses impositions antrieures alors
que la demande se rapportant ces impts et situations est encore
pendante devant elle ? Cette imprcision ne fait que limiter lefficacit
de cette garantie.
Face ce mutisme, et tant donne que la garantie du rescrit
post contrle sapparente la procdure du rescrit fiscal33, on peut
sinterroger sur la possibilit dtendre les dispositions lgislatives
29

30

31

32
33

BOI, prcite, n 14 al.3. Il ressort de linstruction que la dcision de refus doit tre
formule par crit sans pour autant exiger que ce refus soit motiv.
BOI, prcite, n 6 al. 2. Il sagit en principe dun agent ayant au moins le grade de
contrleur ds lors que seuls ces agents, peuvent dans le ressort territorial du service
auquel ils sont affects, fixer les bases dimposition ou notifier des redressements. ( CGI,
ann. III, art. 350 terdecies) : Documentation administrative de base 13 L 1323.
Art L. 49 LPF. : Quand elle a procd un examen contradictoire de la situation
fiscale personnelle au regard de limpt sur le revenu ou une vrification de
comptabilit, ladministration des impts doit en porter les rsultats la connaissance
du contribuable, mme en labsence de redressement.
BOI, prcit, n 15.
Voir infra, p. 2.

148

Note sous instruction franaise du 20 juillet 2005

rgissant ce dernier procd au rescrit post contrle . En effet, il


ressort de larticle L64 B du LPF34 que le silence de ladministration,
pendant six mois, sur la demande du contribuable vaut acceptation
implicite. Cette ventualit, en dpit de son improbabilit35, est la
seule pouvoir expliquer lintrt de mentionner la date de rception
de la demande.
La dcision de prise de position doit tre prcise, cible et
explicite 36. Elle doit clairement identifier le sujet trait ainsi que la
priode sur laquelle porte la rponse, circonscrire la position de
ladministration aux primtres des constatations effectues. Elle doit,
en outre, tre exprime en termes clairs et ne laisser subsister aucune
ambigut sur ltendue de la prise de position. Lexigence dune telle
prcision contribue scuriser autant le contribuable que
ladministration fiscale dans la mesure o on ne peut lui opposer une
prise de position ambigu en lui donnant un sens plus large que celui
quelle a voulu lui donner. Cependant, en cas de rponse imprcise, le
contribuable peut-il envoyer une demande de prcision
supplmentaire ladministration ? Ladministration est-elle tenue de
lui rpondre? Par ailleurs, en cas de rectification ultrieure, le
contribuable est-il en droit dopposer ladministration son silence ou
son refus de rponse ?

34

35

36

Art L. 64 B LPF dispose que : La procdure dfinie larticle L 64 (rpression de


labus de droit) nest pas applicable lorsquun contribuable, pralablement la
conclusion dun contrat ou dune convention, a consult par crit ladministration
centrale en lui fournissant tous lments utiles pour apprcier la porte vritable de
cette opration et que ladministration na pas rpondu dans un dlai de six mois
compter de la demande .
La possibilit dtendre lacceptation tacite de la demande du rescrit fiscal sur la
demande de prise de position formelle est assez improbable pour deux raisons :
Dabord : le principe en matire administrative est que le silence gard par
ladministration pendant plus de deux mois par lautorit administrative sur une
demande est assimil une dcision de rejet (article 21 de la loi DCRA : loi relative
aux droits des citoyens dans leurs relations avec les administrations du 12 avril 2000).
Ensuite, larticle 22 de la loi DCRA dispose que le silence observ sur une demande
de dcision vaut acceptation dans les cas prvus par dcrets en Conseil dEtat .
Or aucun texte na t pris dans ce sens. Par ailleurs, cet art. 22 exclut linstitution de
cas de dcisions implicites dacceptation lorsque.. La demande a un caractre
financier .
CF. Ren CHAPUS : Droit du contentieux administratif, Montchrestien, 11me d.2004,
n 215-1, n 662 et s.
BOI, prcite, n 16.

149

Note sous instruction franaise du 20 juillet 2005

III- LA PORTEE RELATIVE DE LA GARANTIE


La garantie offerte par linstruction administrative du 20 juillet
2005 risque dtre autant incertaine (A) que juridictionnellement
ineffective (B).
A- Une garantie incertaine
La garantie du rescrit post contrle peut steindre
loccasion dun examen ultrieur du dossier du contribuable, dans le
cadre soit dun contrle sur pices soit dune nouvelle vrification , si
le service constate que la position prise antrieurement nest plus
valide sur la nouvelle priode examine ou vrifie. Trois cas sont
envisageables :
Dabord, en cas de modification de la lgislation, de la
rglementation ou de la doctrine sur laquelle se fonde la prise de
position condition que la nouvelle doctrine ait fait lobjet dune
publication. Cependant, si le dfaut de notification de la nouvelle
lgislation ou rglementation est dfendable, il ne lest gure
concernant la modification de la doctrine. Certes, linstruction exige
que la nouvelle doctrine soit publie37, cependant, linstruction
nexige pas que cette modification soit individuellement et
pralablement notifie au contribuable. Face la multitude des
supports administratifs, le contribuable, notamment profane, risque
dtre perdu38.
Ensuite, le vrificateur peut mettre fin la garantie, sil
constate que la situation de fait nest plus identique celle ayant fait
lobjet de la prise de position. Les raisons pour lesquelles les
modifications constates conduisent rapporter la position ancienne et
le cas chant, rectifier la situation compter de la date du

37

38

La nouvelle doctrine doit faire lobjet dune publication caractre gnral. Il peut sagir
dinstruction, de circulaire, de documentation de base, de rponses ministrielles au
bulletin officiel des impts : Documentation administrative de base 13 L. 1323. Parag.
17 et S.
La Jurisprudence du CE exige pour lapplication de la garantie des articles L80 A et B du
LPF que la publication doit tre effectu sur un support au moins quivalent celui de la
publication initiale.

150

Note sous instruction franaise du 20 juillet 2005

changement, doivent tre explicites dans la proposition de


rectification.
Finalement, ladministration peut rapporter volontairement
lapprciation antrieurement porte une situation de fait au regard
dun texte fiscal, alors que ni la situation, ni le texte nont t
modifis. Dans ce cas, lapprciation antrieure est caduque partir de
la signification au contribuable de la modification de lancienne
position. La nouvelle position doit tre motive et signifie au
contribuable dans une proposition de rectification ou, le cas chant,
dans un courrier avec accus de rception. A compter de la rception
de ce courrier, la position prise antrieurement est rapporte. Aucune
imposition supplmentaire concernant les dclarations souscrites
antrieurement la nouvelle position ne peut tre mise en
recouvrement. Cette garantie, demeure, toutefois insuffisante et
relative dans la mesure o ladministration serait en droit de rehausser
les impositions dun exercice qui na pas encore fait lobjet de
dclaration, savoir lexercice en cours, alors que le contribuable
lavait organis sur la base de la position antrieure de
ladministration.
B- Une garantie juridictionnellement ineffective
En cas de non respect ultrieur de ladministration fiscale de sa
position formellement prise loccasion dun rescrit post contrle ,
yaurait-il, un moyen de sen prvaloir devant le juge fiscal ?
A premire vue, la rponse positive devrait tre vidente. En
effet, linstruction du 20 juillet 2005 tend les garanties des articles
L.80 A et L.80B au contribuable vrifi, donc cette garantie est
opposable au juge fiscal. Cependant, la garantie prvue par
linstruction diffre de la garantie des articles prcits en ce quelle
na aucune base lgislative de par son fondement. Dabord, Cest une
simple instruction administrative qui a tendu la garantie des articles
L.80A et L.80B. Par le biais de ce texte, ladministration sauto
accorde une dlgation de comptence, pour modifier la porte de la
norme initiale par une prise de position formelle, ventuellement
contraire la loi. Or, la matire fiscale est une matire rserve au
lgislateur de par larticle 34 de la constitution franaise. Linstruction
du 20 juillet 2005 semble interfrer dans un domaine relevant de la

151

Note sous instruction franaise du 20 juillet 2005

loi. La lgalit fiscale oblige cantonner ladministration dans une


mission dexcution de la loi et non lui permettre dtendre le champ
de la loi. Ensuite, cette extension sapparente une interprtation des
articles L80A et L80B du LPF. Or, une jurisprudence administrative
constante affirme que la doctrine sur la doctrine nest pas opposable
ladministration fiscale39. Le lgislateur franais sera-t-il amen un
jour se saisir de cette garantie pour lasseoir sur des bases juridiques
et prciser ses contours ? Cest probable. Lintgration de cette
garantie dans les dispositions de larticle L80 B LPF lui confrerait
certainement une plus grande effectivit en dpit dune certaine
critique de la constitutionnalit douteuse des articles L 80 A et L80 B
du LPF40.
L efficacit relle du rescrit post contrle dpendra, tant
de la crdibilit que les contribuables voudront bien lui accorder, que
du bon vouloir des agents administratifs et en dernier ressort du juge
fiscal lui mme. Ceci tant, la garantie de rescrit post contrle, en
dpit, de ses limites montre que le progrs vers la scurisation du
contribuable est une orientation incontournable dans un Etat de droit.
Le lgislateur tunisien doit se saisir de ce type de garantie inhrent
lEtat de droit, que la constitution tunisienne consacre solennellement
dans son article 541. Or, en ltat actuel de la lgislation, le
contribuable en Tunisie peut-il esprer bnficier dun rescrit post
contrle alors quil est priv du procd de rescrit fiscal ? 42.

39

40

V. titre dexemple CE 29 dc.2000, n 199296, SNCF : Dr.fisc.2001, n 1920,


comm.453, concl. J. COURTIAL ; CAA Paris 10 juillet 2001, n 00-1476, SA inter
Forum : RJF 12/01 n 1565.
J. GROSCLAUDE, Ph. MARCHESSOU : Procdures fiscales, 3me d. DALLOZ, p. 33.

41

Larticle 5 de la constitution tunisienne dispose La rpublique tunisienne a


pour fondements les principes de lEtat de droit et du pluralisme et oeuvre
pour la dignit de lhomme et le dveloppement de sa personnalit .

42

Oualid GADHOUM : La doctrine administrative fiscale en Tunisie , Thse de


doctorat en Droit, Facult de Droit de Sfax, 2002-2003.

152

Loi de finances franaise pour 2006

PRINCIPALES MESURES FISCALES PREVUES DANS LA


LOI DE FINANCES POUR 2006 ET DANS LA LOI DE
FINANCES RECTIFICATIVE DE 2005
Bernard PLAGNET
Professeur lUniversit des
Sciences Sociales de Toulouse
Sommaire
A- La fiscalit personnelle
B- La fiscalit des entreprises
C- La rforme des intrts de retard
*****************
A- La fiscalit personnelle
La mesure la plus spectaculaire est la refonte du barme de
limpt sur le revenu qui sappliquera partir de 2007 (imposition des
revenus de 2006). Le nombre de tranches sera rduit 4 et le taux
marginal sera abaiss 40 %. Mais labattement de 20 % dont
bnficient actuellement les salaris, ainsi que les commerants ou
professionnels libraux adhrents un centre ou association agre est
supprim et il est intgr dans le nouveau barme. En contrepartie,
diverses mesures sont prvues de manire rendre le dispositif neutre
pour les contribuables qui ne bnficiaient pas jusqu prsent de
labattement (cest dire que, normalement, pour ces contribuables
limpt ne sera pas abaiss de 20 % : cest notamment le cas pour les
titulaires de revenus du capital).
Lautre mesure spectaculaire est linstauration dun bouclier
fiscal : pour les impositions payes compter du 1er janvier 2006,
les impts directs pays par un contribuable ne peuvent tre suprieurs
60 % de ses revenus. Pour lapplication de ce plafond, on fera la
somme du montant des 4 impts suivants : impt sur le revenu ; impt

155

Loi de finances franaise pour 2006

de solidarit sur la fortune ; taxe dhabitation et taxe foncire


affrentes lhabitation principale.
Autre mesure importante pour les particuliers : lapplication
dun abattement sur les plus-values de cession de titres de socits
soumises limpt sur les socits (ces parts sont rputes appartenir
au patrimoine personnel, cest la raison pour laquelle la mesure rentre
dans le cadre du rgime des plus-values des particuliers).
Labattement sera de 1/3 par anne de dtention au del de la 5me
anne ; lexonration sera donc totale partir de 8 ans de dtention.
Mais, attention, en principe, la dure de dtention sera dcompte
partir du 1er janvier 2006 et lexonration sappliquera donc
progressivement compter du 1er janvier 2012. Cependant, une
exception est prvue pour les dirigeants de socits qui cderont leurs
titres loccasion de leur dpart en retraite (v. ci-aprs les mesures
concernant la fiscalit des entreprises).
Il faut signaler galement quelques amliorations pour le calcul
des droits de donation : notamment, la possibilit de faire des
donations tous les 6 ans (au lieu de 10 ans) en bnficiant de la totalit
des abattements.
Quelques amnagements de limpt de solidarit sur la fortune
sont galement prvus : notamment, lexonration partielle (des )
des parts ou actions dtenues au nominatif par des salaris ou
dirigeants, qui sengagent les conserver pendant au moins 6 ans.
Mesure moins intressante : les limitations de lexonration
dimpt sur le revenu et de prlvements sociaux pour les plans
dpargne logement.
B- La fiscalit des entreprises
Pour limposition des bnfices, on trouve, notamment, un
dispositif anti sous-capitalisation , qui doit normalement permettre
de limiter les possibilits de transfert de bnfices vers ltranger. Il
sagit de lutter contre des montages (le plus souvent fort simples)
consistant, notamment, crer une filiale en France avec un capital
trs faible ; ensuite, la socit mre, qui est ltranger, consent des
avances sa filiale qui, elle, va dduire les intrts. Ds lors, le
bnfice imposable en France est diminu. La loi prvoit une
rintgration des intrts excdentaires lorsquune socit est trop

156

Loi de finances franaise pour 2006

endette lgard dautres socits qui appartiennent au mme groupe


conomique.
Des mesures importantes prvoient des exonrations de plusvalues de cessions dentreprises, notamment en cas de dpart la
retraite. Il faut videmment tenir compte des effets du vieillissement
de la population ! Cest ainsi que les plus-values sur cessions de parts
de socits passibles de limpt sur les socits seront exonres si la
dure de dtention des parts est suprieure 8 ans (v. ci-dessus). Mais
pour les dirigeants qui partiront en retraite, la dure de 8 ans sera
apprcie partir de la date dacquisition des titres ; ils pourront donc
bnficier immdiatement de lexonration si, au 1er janvier 2006, ils
dtiennent leurs titres depuis plus de 8 ans et si leur socit est une
PME. Pour les cessions dentreprises individuelles, lexonration des
plus-values est galement prvue pour les exploitants qui prendront
leur retraite. La loi prvoit donc toute une srie de dispositions
intressantes en faveur des dirigeants dentreprises qui prendront leur
retraite. Mais, des conditions sont prvues ; renseignez vous donc
auprs des professionnels pour tre certains de rentrer dans le champ
de lexonration.
Mesure moins intressante pour les entreprises, limposition
forfaitaire annuelle ne sera pas due pour les entreprises qui ralisent
un chiffre daffaires de moins de 300 000 , mais, en contrepartie,
cette imposition ne sera pas imputable intgralement sur limpt sur
les socits, mais elle sera dductible du montant du rsultat
imposable ; donc, les 2/3 de son montant resteront la charge des
entreprises.
On peut noter galement une amlioration du crdit dimpt
recherche. Comme on le sait, les dpenses de recherche sont
essentielles pour prserver la comptitivit de la France. Parmi les
amliorations essentielles, il y a laugmentation de la part du crdit
dimpt en volume (cest dire celle que lentreprise est certaine
davoir mme si elle naugmente pas ses dpenses de recherche) :
cette part est porte de 5 % 10 % ; corrlativement, la part du crdit
dimpt en accroissement passe de 45 % 40 %. Par ailleurs, les
entreprises nouvelles (qui sont nombreuses bnficier du crdit
dimpt recherche : les start up !) pourront dsormais obtenir le
remboursement immdiat du crdit dimpt (sil dpasse le montant

157

Loi de finances franaise pour 2006

de limpt d) pendant les 5 premires annes dactivit (au lieu de 3


ans jusqu prsent).
En matire de TVA, on peut souligner llargissement de
lobligation de tldclarer et tlrgler la TVA. A partir de 2007, les
entreprises dont les recettes dpassent 760 000 (hors taxes) seront
obliges de pratiquer la tldclaration et le tlpaiement pour la
TVA. On sachemine vers la e.administration !
Autre mesure dont il ne faut pas sous estimer limportance,
lapplication du taux rduit aux bonbons de chocolat ! La loi de
finances rectificative anticipe galement la poursuite de lapplication
du taux rduit pour les travaux effectus dans les logements. La loi
prcise la distinction entre les travaux de construction (passibles du
taux normal) et les travaux dentretien et damlioration (bnficiant
du taux rduit).
Puis, disposition importante pour les pays de Savoie (
linitiative dun dputde la Savoie), la dduction de la TVA sur les
vhicules affects exclusivement lexploitation des remontes
mcaniques et des domaines skiables.
La vignette est dfinitivement supprime, mais, en
contrepartie, la taxe sur les vhicules des socits est amnage. Deux
barmes sont prvus : pour les voitures mises en circulation depuis le
1er juin 2004 et acquises par lentreprise partir du 1er janvier 2006,
la taxe sera calcule en fonction des rejets de matires polluantes (plus
on pollue et plus on paiera !) pour les autres vhicules on calculera la
taxe en fonction de la puissance fiscale.
La loi de finances amorce une timide rforme de la taxe
professionnelle. Deux sries damnagements peuvent tre signales :
le plafonnement effectif de la taxe 3,5 % de la valeur ajoute de
lentreprise. Cest dire que le dgrvement sera calcul en fonction
du taux effectif de la taxe professionnelle en vigueur durant lanne et
non en retenant le taux en vigueur en 1995 comme on le fait
actuellement. Par ailleurs, la loi reconduit, avec quelques petites
modifications, lapplication du dgrvement prvu en faveur des
investissements nouveaux.

158

Loi de finances franaise pour 2006

C- La rforme des intrts de retard


Notons enfin ladoption dune mesure qui tait attendue depuis
longtemps : labaissement du taux des intrts de retard en cas de
redressement des bases imposables. Le taux tait de 9 % par an, il est
abaiss 4,80 % par an. Autre volet de la rforme, le taux des intrts
moratoires que lEtat verse lorsquil rembourse des sommes aux
contribuables est align sur le taux des intrts de retard, soit 4,80 %
(jusqu prsent, il tait de seulement, de 2,05 %).

159

Loi de finances tunisienne pour 2006

NOUVELLES DISPOSITIONS FISCALES


PREVUES PAR LA LOI N 2005 106 DU 19 DECEMBRE 2005
PORTANT LOI DE FINANCES POUR LANNEE 2006
Fayal DERBEL
Tarak TRIKI et Nizar AYADI
Experts comptables
Sommaire
I- Matrise de lnergie, protection de lenvironnement et mesures
caractre social
II- Financement de lconomie, relance de l'investissement et
amlioration de la comptitivit des entreprises
III- Amlioration des procdures fiscales et du rendement de limpt
IV- Dispositions diverses
************
INTRODUCTION
Les rformes engages durant les dernires annes ont vis
libration de l'conomie, l'assainissement du secteur financier,
privatisation progressive des entreprises publiques et la rforme de
fiscalit, considrant que celle-ci offre un terrain privilgi pour
mise en uvre des actions de dveloppement conomique.

la
la
la
la

Vritable instrument de dveloppement conomique et social


et pourvoyeur important des recettes ncessaires pour la couverture
des dpenses publiques, le systme fiscal connat une volution
continue et dynamique et se trouve en perptuelle mutation pour qu'il
soit techniquement plus simple, conomiquement plus incitatif et
socialement plus quitable avec comme principaux acteurs des
contribuables "usagers" plus transparents et une administration moins
contraignante et plus performante.
Pour atteindre ces objectifs, d'importantes mesures sont chaque
anne introduites par les diffrentes lois de finances ; ce dont on ne

161

Loi de finances tunisienne pour 2006

peut que se fliciter, malgr une conjoncture conomique morose et


surtout des contraintes budgtaires accentues par une flambe des
dpenses nergtiques.
Les nombreuses mesures qui se succdent chaque anne, pour
disposer d'une fiscalit plus attractive et comptitive, ont cr une
vritable culture de rformes pour faire face aux enjeux de la
nouvelle donne conomique et cadrer avec les orientations
stratgiques de dveloppement axs sur :
- L'emploi et la baisse significative du taux de chmage ;
- L'amlioration de la comptitivit des entreprises ;
- La dynamisation du march financier ;
- La simplification du systme fiscal.
Mme si les performances jusque l ralises sont
encourageantes, comme il est confirm par plusieurs institutions
internationales tel que le FMI, celui-ci appelle la poursuite des
efforts de rforme pour pallier la complexit de la fiscalit et la
multiplication des exonrations et des rgimes particuliers (qui)
nuisent la capacit du systme fiscal rpondre aux besoins
budgtaires .
Lanne 2006 a t annonce comme tant celle dune rforme
de base du systme fiscal pour consolider son rle de levier de
dveloppement conomique et social.
En attendant, la loi de finances pour la gestion 2006 a prvu un
ensemble de dispositions qui cadrent avec les priorits de laction de
dveloppement travers des mesures visant :
- la matrise de lnergie et la protection de lenvironnement ;
- la mobilisation de lpargne, le financement de
linvestissement et le renforcement de la comptitivit de
lentreprise ;
- la poursuite des actions de rforme et damlioration du
rendement de limpt.
La prsente note explique et commente les principales
dispositions fiscales prvues par la loi de finances pour la gestion
2006, dans quatre parties distinctes :
1 - Matrise de lnergie, protection de lenvironnement et mesures
caractre social.

162

Loi de finances tunisienne pour 2006

2- Financement de lconomie, relance de l'investissement et


amlioration de la comptitivit des entreprises.
3- Amlioration des procdures fiscales et du rendement de limpt.
4- Dispositions diverses.
I - MAITRISE DE LENERGIE, PROTECTION DE LENVIRONNEMENT ET MESURES A CARACTERE SOCIAL
1- Cration dun fonds national de matrise de lnergie
La loi 2005-82 du 15 aot 2005, a institu un systme de
matrise de lnergie ayant pour but lappui des actions visant la
rationalisation de la consommation de lnergie, la promotion des
nergies renouvelables et la substitution des nergies (article premier
de la loi 2005-82).
Dans le cadre de ce systme, des subventions sont octroyes
pour la ralisation des oprations ayant pour but la matrise de
lnergie, et dont notamment :
- Audit nergtique, les contrats programmes et les
consultations pralables ;
- lutilisation dquipements conomes en nergie dans
lclairage public ;
- le chauffage de leau par lnergie solaire dans les
logements et les entreprises prives ;
- la production de llectricit partir des nergies
renouvelables ;
- la substitution de lnergie par le gaz naturel dans le
secteur industriel, le secteur rsidentiel et le secteur de
transport public collectif.
Ce systme est financ par une taxe due loccasion de la
premire immatriculation des voitures de tourisme dans une srie
tunisienne et par une taxe due limportation ou la production locale
des appareils pour le conditionnement de lair.
Ce systme dispose de ses ressources propres ; la loi de
finances pour la gestion 2006 a prvu la cration dun fonds national
de matrise de lnergie, destin financer les actions visant la
rationalisation de la consommation de lnergie, la promotion des
nergies renouvelables et la substitution des nergies.

163

Loi de finances tunisienne pour 2006

Les montants des subventions ainsi que les conditions et les


modalits de leur octroi sont fixes par un dcret.
2- Elargissement du champ dintervention du fonds de
dpollution
Rgime en vigueur au 31/12/2005
En vertu des dispositions des articles 35 37 de la loi de
finances pour la gestion 1993, et des dispositions de larticle 58 de la
loi de finances pour la gestion 2003, il a t cr un fonds de
dpollution destin financer les projets de protection de
lenvironnement, aider les entreprises raliser des investissements
anti-pollution et mettre en uvre des incitations lutilisation des
technologies non polluantes.
La loi de finances pour la gestion 2003 a institu une taxe pour
la protection de lenvironnement due sur les matires premires en
plastique, au profit de ce fonds, qui finance galement le systme
public de reprise et de valorisation des dchets en plastique.
Cette taxe est due, au taux de 5%, sur la base du chiffre
daffaires hors TVA ralis par les producteurs soumis et sur la base
de la valeur douanire des produits relevant des numros EX27-10,
38-19, 39-01 39-14, EX84-21, 84-21-23, EX85-06 et EX85-07 des
tarifs douaniers ainsi que les produits figurant sur le tableau G
annex la loi de finances pour la gestion 2005.
Le dcret n2005-2317 du 22 aot 2005 a cr lAgence
Nationale de Gestion des Dchets qui a principalement pour mission
la gestion des systmes publics de gestion des dchets dont
notamment la reprise et la gestion des sacs demballages, des
emballages utiliss, des huiles lubrifiantes et des filtres huiles usags
etc
Apport de la loi de finances pour la gestion 2006
La loi de finances pour la gestion 2006 a tendu le champ
dintervention du fonds de dpollution pour couvrir et financer tous
systmes publics de gestion des catgories des dchets crs ou qui
seront crs conformment aux lois et rglements en vigueur, et dont
la supervision est confie lAgence Nationale de Gestion des
Dchets.

164

Loi de finances tunisienne pour 2006

Les ressources du fonds de dpollution sont utilises, entre


autres, pour financer les frais de fonctionnement de lagence et une
partie des cots de traitements des dchets mnagers.
3- Consolidation des ressources du fonds de dpollution
Afin de consolider les ressources du fonds de dpollution dont
le champ dintervention a t tendu par la loi de finances pour la
gestion 2006, cette loi a modifi les taux dallocation des recettes de la
taxe pour la protection de lenvironnement en portant le taux de 40%
70% au profit du fonds de dpollution.
4- Rgime fiscal de lagence nationale de gestion des
dchets
LAgence Nationale de Gestion des Dchets, cre par le
dcret 2005-2317 du 22 aot 2005 a pour missions:
-

La gestion des systmes publics de gestion des dchets dont


notamment la reprise et la gestion des sacs demballages et
des emballages utiliss, la reprise des huiles lubrifiantes et
des filtres huiles usags et de leur gestion ;
La participation llaboration des programmes
nationaux en matire de gestion des dchets ;
La promotion des systmes et des programmes de collecte,
de recyclage et de valorisation des dchets ;
La ralisation et lexcution des projets et des procdures
inscrites dans les programmes nationaux de gestion des
dchets ;

Aux termes de larticle premier du dcret 2005-2317 du 22


aot 2005 : Il est cr un tablissement public nayant pas un
caractre administratif dot de la personnalit civile et de
lautonomie financire () .
Ainsi, lagence ne peut, en vertu des termes de la disposition
susmentionne, bnficier des avantages du rgime fiscal des
tablissements publics caractre administratif.
Apport de la loi de finances pour la gestion 2006
Etant donn que les missions de lAgence Nationale de
Gestion des Dchets faisaient partie des attributions de lANPE qui

165

Loi de finances tunisienne pour 2006

bnficie du rgime fiscal des tablissements publics caractre


administratif, la loi de finances pour la gestion 2006 a tendu ce
rgime de faveur lAgence Nationale de Gestion des Dchets en
lui faisant bnficier aussi :
- dune exonration de la TVA due au titre des travaux raliss
et les prestations de services effectues son profit ;
- dune exonration de la TVA et du droit de consommation
pour les quipements et matriels ncessaires son activit et acquis
localement auprs des assujettis la TVA ;
- dune exonration des droits de douane, de la TVA et du droit
de consommation pour les quipements et matriels imports
ncessaires son activit et nayant pas dquivalents fabriqus
localement.
Selon les fondements conceptuels rgissant la TVA,
lexonration au titre de cette taxe ne peut pas porter sur le statut dun
agent conomique. Elle porte plutt sur un produit ou une opration,
qui figure dailleurs au tableau A des exonrations.
5- Extension du domaine dintervention du fonds de
solidarit nationale (FSN)
En vertu des dispositions des articles 29 33 de la loi de
finances pour la gestion 1993, il a t cr un Fonds de Solidarit
Nationale destin financer les diffrentes interventions dcides au
profit des catgories sociales faibles revenus et des agglomrations
dpourvues dinfrastructure de base.
Eu gard au succs des actions engages au profit des
catgories sociales et des agglomrations susmentionnes, la loi de
finances pour la gestion 2006 a tendu le champ dintervention dudit
fonds pour quil couvre le financement de toutes oprations et
interventions ayant un caractre social ou de solidarit. Parmi ces
interventions, il est possible de citer :
- Lacquisition dordinateurs pour les enfants des familles
ncessiteuses ;
- Soutien aux familles faibles revenus sinistres par des
catastrophes naturelles (inondations par exemple).

166

Loi de finances tunisienne pour 2006

6- Poursuite de lencouragement du secteur priv investir


dans le domaine de lhbergement universitaire
Rgime en vigueur au 31/12/2005
Outre les incitations prvues par le CII pour encourager
linvestissement dans le logement universitaire, la loi de finances pour
la gestion 2003 a prvu loctroi de terrains au dinar symbolique au
profit des promoteurs dans le logement universitaire durant la priode
allant du premier janvier 2003 au 31 dcembre 2004. La loi de
finances pour la gestion 2005 a prorog dune anne le bnfice de cet
avantage.
Conditions :
- Raliser le projet dans un dlai dun an compter de la
date de lobtention du terrain.
- Exploiter le projet conformment son objet durant une
priode qui ne peut tre infrieure 15 ans.
Apport de la loi de finances pour la gestion 2006
Dans le but de consolider les acquis de cette mesure, le
lgislateur a prorog le dlai de loctroi de cet avantage jusquau 31
dcembre 2006.
Il convient de prciser cet effet que cette mesure a permis,
durant la priode triennale prcdente, la cration de 91 cits
universitaires, pour un cot total de 108,3 millions de dinars, dune
capacit totale de 20.000 lits et moyennant une subvention
dinvestissement de 10,736 millions de dinars. Les terrains attribus
au dinar symbolique totalisent une superficie de 72,6 mille m2.
II -FINANCEMENT DE LECONOMIE, RELANCE
L'INVESTISSEMENT ET AMELIORATION DE
COMPETITIVITE DES ENTREPRISES

DE
LA

Poursuivant les efforts engags pour la relance et la


dynamisation de linvestissement en vue datteindre les objectifs de
dveloppement conomique, le lgislateur a prvu une srie de
mesures dont notamment :

167

Loi de finances tunisienne pour 2006

1- Institution dun rgime fiscal des fonds communs de


placement a risque
Rgime en vigueur au 31/12/2005
A lissue de la parution du code des organismes de placements
collectifs promulgu par la loi 2001-83 du 24 juillet 2001, la loi de
finances pour la gestion 2002 a fix le rgime fiscal de ces
organismes.
Les fonds communs de placement en valeurs mobilires ont t
dfinis, en vertu des dispositions de larticle 10 de la loi 2001-83,
comme tant une coproprit de valeurs mobilires dpourvue de la
personnalit morale. Ces fonds se trouvent alors, en dehors du champ
dapplication de limpt.
* Aux termes de larticle 21 de la loi de finances pour la
gestion 2002, les revenus des capitaux mobiliers raliss par les fonds
communs de placement en valeurs mobilires sont soumis une
retenue la source dfinitive et libratoire au taux de 20% sur leur
montant brut.
* En ce qui concerne les copropritaires des fonds communs de
placement en valeurs mobilires, larticle 22 de la loi de finances pour
la gestion 2002 a class les revenus des parts desdits fonds parmi les
revenus distribus tels que dfinis par larticle 29 du Code de lIRPP
et de lIS.
Les articles 23 et 24 de la loi de finances pour la gestion
2002 ont :
- exonr de lIR, les revenus des parts des FCP en valeurs
mobilires pour les copropritaires personnes physiques ;
- permis aux copropritaires ayant la qualit de personnes
morales soumises lIS de dduire les revenus des parts desdits fonds
de lassiette de limpt.
Etant donn que la loi n2001-83 a class les SICAV et les
FCP en valeurs mobilires dans la mme catgorie, la loi de finances
pour la gestion 2002 a tendu le rgime fiscal des revenus des
participations des actionnaires des SICAV aux revenus servis aux
copropritaires des FCP en valeurs mobilires et provenant de leur
participation auxdits fonds, sans pour autant prvoir un rgime de

168

Loi de finances tunisienne pour 2006

faveur pour les FCP qui interviennent dans les mmes domaines
daction des SICAR.
Afin dunifier le rgime fiscal des institutions intervenant en
tant quinvestisseurs capital risque quelle quen soit la forme, la loi
de finances pour la gestion 2006 a tendu les avantages attribus au
profit des fonds risque, quils soient constitus sous forme de
SICAR ou de FCP.
Le rgime fiscal des FCP en capital risque se rsume comme
suit :
- dduction de lassiette imposable, sous rserve de
lapplication du minimum dimpt prvu aux articles 12 et 12 bis de la
loi 89-114, les revenus et les bnfices rinvestis dans la souscription
aux parts des FCP en capital risque dans les cas o ces FCP justifient
lemploi de 30% au moins de leurs fonds disponibles pour le
financement des investissements :
- raliss dans les zones de dveloppement et, ou
- raliss dans les secteurs de la technologie de la
communication et de linformation et des nouvelles
technologies et, ou
- promus par les nouveaux promoteurs et, ou
- nouveaux raliss par les petites et moyennes
entreprises.
- dduction de lassiette imposable, nonobstant le minimum
dimpt prvu aux articles 12 et 12 bis de la loi 89-114, des revenus et
bnfices rinvestis dans la souscription aux parts des FCP risque
dans les cas o ces FCP justifient lemploi de 80% au moins de leurs
fonds disponibles pour le financement des investissements sus
mentionns et sans que le taux demploi des fonds propres dans les
investissements dans les zones de dveloppement soit infrieur 50%.
Le bnfice de ces avantages est subordonn :
- Lengagement des FCP risque demployer leurs fonds dans
les conditions sus vises (30% ou 80%) dans un dlai nexcdant pas
la fin de la quatrime anne qui suit celle de la souscription et de
libration des parts ;

169

Loi de finances tunisienne pour 2006

- Le non rachat des parts souscrites pendant une priode de


cinq ans compter du premier janvier de lanne qui suit celle de la
souscription ;
- La tenue par les bnficiaires de la dduction dune
comptabilit conforme la lgislation comptable des entreprises (cette
condition ne sapplique que pour les personnes physiques exerant
une activit commerciale ou non commerciale et pour les socits
soumises lI.S) ;
- La prsentation lappui de la dclaration de limpt, par les
bnficiaires de la dduction, dune attestation de souscription et de
libration des parts dlivre par le gestionnaire du FCP risque et
dune attestation justifiant lemploi par ledit fonds de ses actifs selon
les taux prcits.
Le non respect par le FCP risque de lengagement
demployer les fonds dans les limites sus vises ainsi que le non
respect de la priode minimale de dtention des parts entranent le
paiement
de limpt d et non acquitt au titre des revenus ou des
NB
bnfices dduits majors des pnalits y affrentes et ce
solidairement par le gestionnaire du FCP risque et par les
bnficiaires de la dduction, chacun dans la limite de la dduction
dont il a bnfici.
Apport de la loi de finances pour la gestion 2006
La loi de finances pour la gestion 2006
risque aux autres FCP des valeurs mobilires,
mme rgime fiscal. Ils sont soumis une
dfinitive et libratoire au taux de 20%.

a assimil les FCP


en leur accordant le
retenue la source

Les revenus des parts des FCP risque sont considrs comme
des revenus distribus et sont exonrs, en consquence, de limpt
sur le revenu ou de limpt sur les socits au niveau des
copropritaires.
La plus-value de cession des parts des FCP risque ne fait pas
partie du bnfice imposable.

170

Loi de finances tunisienne pour 2006

2- Extension du champ dintervention du rgime de garantie des crdits accords aux moyennes entreprises dans
lindustrie et les services et des participations dans leur
capital
Rgime en vigueur au 31/12/2005
Larticle 24 de la loi 2002-101 du 17 dcembre 2002 portant
loi de finances pour la gestion 2003 a institu un rgime de garantie de
certaines catgories de prts accords par les tablissements de crdit
aux moyennes entreprises dans l'industrie et les services et
certaines catgories de participations effectues par les socits
d'investissement capital risque dans les entreprises cites, intitul
Rgime de garantie des crdits accords aux moyennes entreprises
dans l'industrie et les services et des participations dans leur capital .
En vertu des dispositions de larticle premier de la loi 2005-58
du 18 juillet 2005, les fonds d'amorage sont des fonds communs de
placement en valeurs mobilires ayant pour objet le renforcement des
fonds propres des projets innovants avant la phase de dmarrage
effectif. Ces fonds interviennent essentiellement pour aider les
promoteurs :
- exploiter les brevets d'invention ;
- achever l'tude technique et conomique du projet ;
- dvelopper le processus technologique du produit avant
la phase de commercialisation ;
- achever le schma de financement.
Les fonds d'amorage s'engagent employer leurs actifs dans
la participation au capital des entreprises qui s'engagent raliser les
projets prvus par l'article premier de la loi 2005-85 ou dans les titres
donnant accs leurs capitaux, ainsi que sous forme d'avance en
compte courant associs.
Apport de la loi de finances pour la gestion 2006
Suite la cration des fonds damorage et la mise en place
du rgime fiscal des FCP risque, la loi de finances pour la gestion
2006 a largi le champ dintervention du rgime des garanties des
crdits en y intgrant les crdits accords aux petites entreprises, les
participations effectues par les fonds communs de placements
risque ainsi que celles effectues par les fonds damorage. La loi de

171

Loi de finances tunisienne pour 2006

finances a galement modifi lintitul de ce rgime comme suit :


rgime de garantie des crdits accords aux petites et moyennes
entreprises dans lindustrie et les services et des participations dans
leur capital .
3- Extension du rgime de faveur des stock-options aux
socits cotes en bourse
Rgime en vigueur au 31/12/2005
Le rgime de faveur des stock-options a t institu, pour la
premire fois en Tunisie, par les articles 45 47 de la loi de finances
pour la gestion 2000. Il a t accord, uniquement, au profit des
socits de services informatiques, d'ingnierie informatique et de
services connexes ainsi quaux socits qui oprent essentiellement
dans les secteurs de la technologie de communication et des nouvelles
technologies et qui offrent leurs salaris l'option de souscription
leur capital social ou d'acquisition de leurs actions ou parts sociales
un prix et dans un dlai dtermins.
Prsentation du rgime fiscal de l'option de souscription
Larticle 45 de la loi de finances pour la gestion 2000 a permis
auxdites socits qui offrent leurs salaris loption de souscription
leur capital social ou dacquisition de leurs actions ou parts sociales,
de dduire la moins-value rsultant de la leve de l'option de l'assiette
de l'impt sur les socits au titre de l'exercice au cours duquel la
leve de l'option a eu lieu. La dductibilit de la moins value est
limite, spcifiquement, dune part, 25% de la valeur relle affrente
aux actions ou aux parts sociales, la date de loffre de loption et
globalement, dautre part, 5% du bnfice imposable aprs
dduction des provisions.
Lexercice du droit dduction est subordonn la satisfaction
des conditions suivantes :
- Tenue dune comptabilit conforme au systme comptable
des entreprises.
- La participation du bnficiaire de loption au capital de la
socit nexcde pas la date de loffre de loption 10% du capital
souscrit.

172

Loi de finances tunisienne pour 2006

- La production lappui de la dclaration annuelle de limpt


sur les socits d au titre de lexercice au cours duquel la leve de
loption a eu lieu, dun tat dtaill comportant les informations sur le
bnficiaire, le nombre de titres souscrits ou acquis, la valeur relle du
titre la date de loffre de loption, la valeur fixe pour la souscription
ainsi que, la moins value dduite de lassiette de lIS.
- La non dlivrance des titres leurs bnficiaires ou le non
changement des bnficiaires avant lexpiration de la troisime anne
suivant celle au cours de laquelle la leve de loption a eu lieu.
La plus-value ralise par le salari la leve de loption est
exonre de limpt sur les revenus. Le bnfice de cette exonration
est subordonn aux conditions suivantes :
- La socit offrant loption doit tre de la catgorie des
socits vises par larticle 48 bis du code de lIRPP et de lIS ;
- La participation du bnficiaire de loption au capital social
de la socit nexcde pas, la date de loffre de loption, 10% de son
capital souscrit ;
- Les actions obtenues suite la leve de loption ne doivent
pas tre cdes avant lexpiration de la troisime anne suivant celle
au cours de laquelle la leve de loption a eu lieu.
La plus-value ralise par le salari la leve de loption est
exonre de la taxe de formation professionnelle et de la contribution
au fonds de promotion du logement pour les salaris.
Apport de la loi de finances pour la gestion 2006
Afin de consolider les mesures de dynamisation du march
financier et dincitation des entreprises sintroduire la bourse des
valeurs mobilires de Tunis, la loi de finances pour la gestion 2006 a
prvu dtendre le rgime de faveur sus indiqu aux socits cotes en
bourse.
Les nouvelles dispositions introduites par la loi de finances
pour la gestion 2006 nous conduisent poser les deux questions
suivantes :

Le lgislateur na pas prvu de dispositions transitoires traitant du


sort des options donnes avant la date dentre en vigueur du

173

Loi de finances tunisienne pour 2006

texte ; quid alors des principes de non retroactivit de la loi et de


lapplication immdiate du texte ?

Du moment o une partie du capital de lentreprise est ouverte au


public, il serait invitable de dbattre des conditions de
transactions inhrentes lexercice de loption dachat ?
Prsentation du mcanisme de l'option de souscription :

"Une option de participation au capital social est un droit


personnel attribu un responsable, un cadre ou toute autre personne
ayant la qualit de salari dans la socit offrant loption.
Ce droit permet son bnficiaire de prendre une participation
au capital de la socit par la souscription des actions nouvellement
mises ou par lacquisition des actions anciennes selon des conditions
particulires fixes par loption et relatives notamment au prix de
souscription ou dacquisition des actions concernes par loption ainsi
quau dlai imparti pour la leve de loption.
Ce mcanisme a notamment pour but dattirer des
comptences, de les retenir et fidliser et dinciter les employers
accroitre leur productivit " (Note commune n31 / 2000).
Illustration :
Une socit anonyme rcemment introduite la cote de la
Bourse des Valeurs Mobilires de Tunis, exerant dans le transport
international, a adopt un plan daction visant le renforcement de sa
situation commerciale et de ses ressources humaines, et prvoyant
notamment une offre au courant du mois de fvrier 2006, au Directeur
Gnral, au Directeur Financier et au Directeur dExploitation, dune
option de souscription au capital de la socit, exercer durant le
deuxime semestre de lanne 2007, selon les quotas suivants :
Directeur Gnral
1.000
actions
Directeur Financier
500
actions
Directeur dExploitation
500
actions
La participation de chacun des bnficiaires de loption, dans
le capital social, se trouve la date de loffre en dea de 10% de son

174

Loi de finances tunisienne pour 2006

capital souscrit et que la valeur boursire la date de cette option est


de 10 D et que la socit dcide doctroyer aux bnficiaires un rabais
de 20% de la valeur boursire. Le prix fix pour la leve de loption
(prix de de souscription) a t fix 8D et ce, nonobstant lvolution
ultrieure de la valeur boursire de ces actions.
Supposons quen 2007 le bnfice imposable aprs dduction
des provisions slve 500.000 D et que les intresss dcident la
leve de loption alors que la valeur de laction cette date est de
15 D.
a) la socit va constater une moins value de (10 D x 20% x
2.000 actions) 4.000 D dductible dans la limite de 25% de la valeur
de laction la date de loption soit (10Dx25%x2.000) 5.000 D et
dans la limite de 5% du bnfice imposable aprs dduction des
provisions soit (500.000x5%) 25.000 D.
Ainsi le bnfice fiscal aprs imputation de lavantage serait
de : 496.000 D.
Quant aux bnficiaires, la plus-value ralise est exonre de
limpt.
Par ailleurs, la moins-value supporte par la socit, assimile
un avantage consenti aux salaris nest soumise ni la TFP, ni la
contribution au FOPROLOS.
b) Si le Directeur Financier dcide de cder ses actions en avril
2012 soit aprs lexpiration de la priode de la troisime anne suivant
celle au cours de laquelle la leve de loption a eu lieu et que le cours
cette date est de 25 D laction, alors cette cession est sans effet sur
les avantages dont ont bnfici la socit et son Directeur Financier.
4- Relvement du taux des provisions dductibles pour les
tablissements de crdit
Rgime en vigueur au 31/12/2005
La limite dductible des provisions constitues par les
tablissements de crdit a fait lobjet de plusieurs ajustements depuis
la date de promulgation du code de limpt sur le revenu et de limpt
sur les socits.

175

Loi de finances tunisienne pour 2006

En effet, la loi de finances pour la gestion 2002 a unifi les


taux de la provision dductible du bnfice, en les fixant 75% aussi
bien pour les tablissements mixtes de crdit crs par des
conventions ratifies par une loi, pour les tablissements de crdit
ayant la qualit de banque, que pour les tablissements financiers de
leasing.
La loi de finances pour la gestion 2005 a relev le taux des
provisions admises en dduction du bnfice soumis lIS pour les
tablissements bancaires et les tablissements financiers de leasing de
75% 85%.
Le taux de 85% sapplique pour tous les tablissements de
crdit concerns, sur les bnfices raliss compter du 1er janvier
2004 jusquau 31 dcembre 2006.
Le taux de 85 % concerne
Les tablissements bancaires

Les tablissements financiers


de leasing

- Les provisions au titre des - Les provisions au titre des


crances douteuses autres que crances douteuses autres que
celles totalement dductibles;
celles totalement dductibles;
- Les provisions au titre de la
dprciation de la valeur des
actions et des parts sociales.
Apport de la loi de finances pour la gestion 2006
Dans le cadre de la consolidation de la capacit des
tablissements bancaires et des tablissements financiers de leasing
pour faire face aux risques, la loi de finances pour la gestion 2006 a
relev le taux des provisions dductibles prcits de 85% 100%. Le
taux de 100% sapplique au titre des bnfices raliss compter du
1er janvier 2005 jusquau 31 dcembre 2009.
5- Relvement de la limite restituable du crdit de TVA
Rgime en vigueur au 31/12/2005
Conformment aux dispositions du paragraphe premier de
larticle 15 du code de la TVA tel que modifi par la loi de finances
pour la gestion 2005, le crdit de la TVA est restitu comme suit :

176

Loi de finances tunisienne pour 2006

Restitution intgrale du crdit de TVA provenant des oprations :


dexportation ;
de ventes en suspension de TVA ;
des retenues la source ; et
des investissements de mise niveau.
Le pourcentage de restitution du crdit de TVA est fix 50%
pour tout autre crdit de TVA provenant des oprations autres que
celles mentionnes ci-dessus et qui apparat sur les dclarations
dposes au titre de 6 mois conscutifs avec paiement d'une avance de
15% ou de 25% de son montant global sans vrification pralable.
Le taux de 25% est rserv aux socits dont les comptes sont
lgalement soumis laudit dun commissaire aux comptes et pour
lesquels la certification est intervenue au titre du dernier exercice
cltur.
Les reliquats restant sont rembourss aprs un contrle
approfondi de l'ensemble de la situation fiscale de l'assujetti.
Apport de la loi de finances pour la gestion 2006
Afin de garantir la neutralit de la TVA et de renforcer les
garanties du contribuable, une amlioration des mcanismes de
restitution a t prvue, par la loi de finances pour la gestion 2006, en
portant le taux de lavance de 25% 35%.
Il est noter que la mesure du relvement de ce taux ne couvre
pas les socits qui dsignent un commissaire aux comptes sans
quelles soient lgalement tenues.
Sont lgalement tenues de dsigner un commissaire aux
comptes ;
- Les socits Anonymes et les socits en Commandite par
actions, systmatiquement.
- Les socits commerciales, autres que les socits par
actions, si deux des limites chiffres relatives au total du bilan, au
total des produits hors taxes et au nombre moyen des employs sont
remplies. (Article premier de la loi 2005-96 du 18 octobre 2005
relative au renforcement de la scurit des relations financires).

177

Loi de finances tunisienne pour 2006

* Il est signaler que la certification des comptes avec rserve


permet de bnficier du taux de 35%, moins que la rserve ne mette
en cause la fiabilit des comptes ou ne laisse supposer lexistence de
certaines irrgularits comptables ou fiscales.
* Cette mesure sapplique aux demandes de restitution du
crdit de la TVA dposes compter du 1er janvier 2006. Toutefois,
pour les cas de demandes de restitution dposes avant le 1er janvier
2006 dont la restitution de lavance au taux de 25% na pas encore t
effectue, les contribuables concerns peuvent bnficier de cette
nouvelle disposition et doivent dposer de nouvelles demandes
accompagnes des pices justificatives.
6- Elargissement du champ dintervention du rgime
dincitation linnovation dans le domaine des
technologies de linformation
Rgime en vigueur au 31/12/2005
Le rgime dincitation linnovation dans les domaines des
technologies de linformation a t institu par les articles 12 14 de
la loi n 98-111 portant loi de finances pour la gestion 1999, tels que
modifis par les articles 16 et 17 de la loi n 2002-101 portant loi de
finances pour la gestion 2003.
Il a pour objectif la promotion des projets contribuant au
soutien de linnovation dans ce domaine et intervient dans le cadre de
projets promus par des personnes physiques de nationalit tunisienne,
runies au sein de socits, titulaires de diplmes universitaires,
porteurs dides ou de produits ayant un caractre innovateur dans le
domaine des technologies de linformation et qui se consacrent plein
temps au projet.
- En vertu des dispositions de larticle 2 du Dcret n 99-1513
du 5 juillet 1999 , sont ligibles au concours du rgime, les projets
nouveaux ou dextension dont les cots cumuls (initial et modifi)
ne dpassent pas deux cent mille dinars.
- Ce rgime intervient sous forme de dotations mises la
disposition des SICAR et gres par ces dernires en vertu dune
convention conclue avec le ministre des Finances. Ces dotations sont

178

Loi de finances tunisienne pour 2006

utilises pour la participation au capital des socits du domaine des


technologies de linformation.
- Les bnfices provenant de la participation au capital sont
attribus au promoteur bnficiaire de lintervention du rgime et sont
affects exclusivement lacquisition de cette participation.
- La participation de la SICAR doit tre au moins gale la
participation impute sur les ressources du rgime dincitation.
- Pour bnficier de lintervention de ce rgime dincitation, le
schma de financement du projet doit comporter un financement par
fonds propres au taux minimum de 50% du cot du projet. Et, le
promoteur du projet doit justifier dun apport en numraire de 2% au
moins de son capital.
- La participation impute sur les ressources de ce rgime ne
peut dpasser 49% du capital du projet, sans que cette participation
nexcde la somme de 49.000 dinars.
- Le promoteur ayant bnfici de lintervention de ce rgime
peut demander le rachat de la participation impute sur les ressources
de ce rgime la valeur nominale majore dune rmunration
annuelle au taux moyen de lappel doffres appliqu par la Banque
Centrale de Tunisie, et ce, dans une priode nexcdant pas sept ans
compter de la date de la souscription de la participation.
La SICAR peut proposer aux organes de gestion une rsolution
tendant remplacer le promoteur gestionnaire du projet bnficiant du
concours de ce rgime par un autre gestionnaire au cas o le premier
nobserve
N.Bplus les rgles de gestion transparentes ou ne met pas la
disposition de la SICAR les informations techniques, commerciales et
financires ncessaires la bonne gestion et au bon suivi du projet.
Apport de la loi de finances pour la gestion 2006
Afin de soutenir les interventions du rgime dincitation
linnovation dans les technologies de linformation et de trouver les
financements pour la ralisation des projets dans les secteurs
prometteurs, la loi de finances pour la gestion 2006 a modifi les
dispositions de larticle 14 de la loi 98-111 en offrant au promoteur le
choix entre la prise de participation de la SICAR dans le capital de la

179

Loi de finances tunisienne pour 2006

socit ou le recours aux dotations remboursables mises la


disposition des tablissements bancaires et gres par ces derniers.
7- Mise jour des tarifications douanires
La loi de finances pour la gestion 2006 a rduit le tarif des
droits de douanes l'importation des quipements, matires premires
et articles repris au tableau H annex la loi n 99 101 du 31
dcembre 1999, ainsi que des quipements, matires premires et
articles repris l'annexe IV de l'accord instituant une association entre
la Tunisie et l'Union Europenne. Les taux de 17% ; 20% et 22% en
vigueur au 31 dcembre 2005, seront remplacs partir du 1er janvier
2006, par un taux de 15%.
8- Amlioration de lintgration des entreprises totalement
exportatrices dans le tissus conomique national
Rgime en vigueur au 31/12/2005
Les articles 31 et 32 de la loi 2004-90 du 31 dcembre 2004
portant loi de finances pour la gestion 2005 relatifs au rapprochement
du rgime des entreprises totalement exportatrices de celui des
entreprises travaillant pour le march local ont prvu :
- Le relvement du taux maximum des ventes des biens et
services sur le march local par les entreprises totalement
exportatrices dans les secteurs industriel et de services et exerant
dans le cadre du CII, de 20% 30% de leur chiffre daffaires
lexportation au cours de lanne prcdante en tenant compte du prix
de sortie de la marchandise pour les entreprises industrielles et sur la
base du chiffre daffaires hors taxes ralis au cours de lanne civile
prcdente pour les entreprises exerant dans les secteurs des services.
Pour les entreprises nouvellement cres, le taux de 30% est
dtermin sur la base du chiffre daffaires lexportation ralis
partir de leur entre en exploitation.
- Limposition des intrants imports entrant dans la production
des ventes des entreprises totalement exportatrices commercialises
localement aux droits de douanes et aux impts dus limportation
la date de leur mise la consommation.
- Limposition des ventes des biens et services la TVA, au
droit de consommation et toutes les taxes dues sur le chiffre
daffaires en rgime intrieur.

180

Loi de finances tunisienne pour 2006

- Les ventes sur le march local ralises par les entreprises


totalement exportatrices exerant dans les secteurs industriel et de
services dans la limite de 30% de leur chiffre daffaires lexportation
sont soumises une avance de 2,5% du chiffre daffaires, hors taxes,
total coul sur le march local.
Apport de la loi de finances pour la gestion 2006
La loi de finances pour la gestion 2006 accorde aux entreprises
totalement exportatrices la possibilit de participer aux appels doffres
internationaux lancs en Tunisie relatifs aux marchs publics de
services ou pour lacquisition de marchandises, matriels ou
quipements nayant pas de similaires fabriqus localement dont la
liste sera fixe par dcret.
Lavantage est accord en sus du plafond de 30% fix pour les
ventes sur le march local.
Il est noter que le chiffre daffaires ralis ce titre, et les
bnfices qui en dcoulent, sont soumis aux impts et taxes dus en
vertu de la lgislation en vigueur au mme titre que les ventes sur le
march local ralises par les entreprises totalement exportatrices
exerant dans les secteurs industriel et de services.
III- AMELIORATION DES PROCEDURES FISCALES ET DU
RENDEMENT DE L'IMPOT
La loi de finances pour la gestion 2006 a institu de nouvelles
dispositions permettant damliorer le rendement de limpt sans pour
autant augmenter la pression fiscale.
Cette approche a t adopte depuis plusieurs annes notamment par lextension du champ dapplication de la retenue la source
prvue par larticle 52 du code de lIRPP et de lIS.
Les mesures nouvellement institues par la loi de finances
pour la gestion 2006, confirmant ainsi les actions damlioration du
rendement de limpt sont dcrites ci-dessous :

181

Loi de finances tunisienne pour 2006

1- Rvision du taux de la TVA au titre des services de


certification lectronique
Rgime en vigueur au 31/12/2005
Selon le tableau B bis fixant la liste des oprations portant
sur les produits, activits et services soumis la TVA au taux de 10%,
annex au Code de la TVA, le taux de 10% est applicable au titre :
- Des machines pour le traitement de l'information figurant au
numro de position 84-71 du tarif des droits de douane l'importation,
leurs pices et parties figurant aux numros de position 84.73 et 85.42
ainsi que les cartes lectroniques pour l'extension de la capacit de
mmoire des machines pour le traitement de l'information relevant du
numro de position 85.42 du mme tarif ;
- Des services raliss en matire informatique ;
- Des services de formation et ce, sous rserve des exonrations figurant au tableau "A" annex au code de la Taxe sur la Valeur
Ajoute ;
- Des services internet rendus par les fournisseurs de services
Internet et les centres publics d'Internet agrs conformment la
lgislation en vigueur ;
Apport de la loi de finances pour la gestion 2006
Afin dunifier lapplication du taux de 10% en matire de TVA
au titre de tous les services informatiques et des services lis lusage
dinternet, la loi de finances pour la gestion 2006 a rduit de 18%
10% le taux de la TVA applicable aux services de certification
lectronique.
2- Rvision du minimum dimpt au titre de lIR et de lIS
Rgime en vigueur au 21/12/2005
Limpt sur le revenu des personnes physiques calcul
conformment au barme de limpt sur le revenu ne peut tre
infrieur un montant minimum de 0,5% du montant brut du chiffre
daffaires ou des recettes pour les activits commerciales et non
commerciales sans que ce montant minimum nexcde 1000 Dinars.
Pour les personnes physiques disposant, en sus des bnfices
industriels et commerciaux ou des bnfices des professions non
commerciales, d'autres catgories de revenus, le minimum d'impt

182

Loi de finances tunisienne pour 2006

n'est d que dans le cas o l'impt sur le revenu d raison du revenu


net global est infrieur ce minimum d'impt.
Il en dcoule que dans la mesure o l'une des catgories
(bnfices industriels et commerciaux ou des bnfices des
professions non commerciales) est dficitaire ou insuffisamment
bnficiaire alors que le revenu net global aboutit un impt sur le
revenu suprieur au minimum d'impt, l'impt sur le revenu liquid
sur la base du revenu net global est exigible.
Limpt sur les socits ne peut tre infrieur un minimum
gal 0,5% du chiffre daffaires sans que ce minimum nexcde :
* 1.000 Dinars pour les entreprises soumises au taux de 10% ;
* 2.000 Dinars pour les entreprises soumises au taux de 35%.
Ce montant minimum dimpt est fix 100 dinars pour les
entreprises qui ont cess leur activit sans dposer la dclaration de
cessation dactivit prvue par larticle 58 du code de limpt sur les
revenus et de limpt sur les socits.
Apport de la loi de finances pour la gestion 2006
La loi de finances pour la gestion 2006 a apport les mesures
suivantes :
* Rduction du taux minimum dimpt de 0,5% 0,1% du
montant brut du chiffre daffaires lexception du chiffre daffaires
provenant de lexportation avec un minimum de 100 dinars, et ce,
mme si la socit ne ralise pas de chiffre daffaires ;
* Suppression des limites suprieures du minimum dimpt de
1.000 et de 2.000 dinars.
* Instauration dun plancher de perception de :
- 100 D pour les personnes physiques et pour les personnes
morales soumises limpt sur les socits au taux de 10% ;
- 250 D pour les personnes morales soumises limpt sur les
socits au taux de 35%.

183

Loi de finances tunisienne pour 2006

* Relvement du minimum dimpt 250 dinars et ce, pour les


entreprises qui ont cess leur activit sans dposer la dclaration de
cessation dactivit.
* Exemption des entreprises tablies dans les zones de dveloppement rgional et les entreprises exerant dans les secteurs de
dveloppement agricole, du paiement du minimum dimpt et ce,
pendant les 10 premires annes dactivit.
* Exemption des entreprises totalement exportatrices du
paiement du minimum dimpt de 100 dinars ou 250 dinars d par les
entreprises qui ont cess leur activit sans dposer la dclaration de
cessation dactivit.
* L'impt forfaitaire, tabli sur la base du chiffre d'affaires
annuel conformment l'annexe II du code de lIR et de lIS, a t
port de 15 dinars 25 dinars concernant la 1re tranche du chiffre
daffaires allant de 0 3.000 dinars.
Illustration :
Soit une socit ayant ralis au titre de lexercice 2005 un
dficit dun montant de D : 14.700 pour un chiffre daffaires brut total
de D : 10.000.000 dont 15% provenant de ventes en suspension de
TVA et 200.000 dinars de ventes lexport.
Calcul du minimum dimpt :
Anciennes dispositions :
Minimum dimpt (10.000.000 200.000)x 0.5% = 49.000 D>2.000D
Impt d : 2.000 D
Nouvelles dispositions :
Minimum dimpt (10.000.000 200.000) x 0.1%= 9.800 D
Impt d : 9.800 D.

184

Loi de finances tunisienne pour 2006

3- Mise jour des tarifs du droit de timbre


TAUX EN
VIGUEUR AU
31/12/2005
NATURE DES ACTES, ECRITS ET
FORMULES ADMINISTRATIVES

APPLI TAUX
APPLICABLE A
PARTIR DU
1/01/2006DU

MONTANT DU
DROIT EN
DINARS

MONTANT DU
DROIT EN
DINARS

0,200 par effet

0,300 par effet

0,200 par
facture
5 dinars par titre

0,300 par facture

0,300

10,000

20,000

I Actes et crits
4- Les effets de commerce revtus dune
mention de domiciliation dans un
tablissement de crdit
6- Les factures.
7- Le titre de crdit
8- Les cartes et oprations de recharge
tlphoniques (1)
II - Les formules administratives
7- Passeports :
- passeports dlivrs aux tudiants et
lves qui justifient de leur qualit par la
prsentation dun certificat et aux enfants
de moins de sept ans ainsi que leur
prorogation
- passeports dlivrs aux autres personnes
ainsi que leur prorogation.
9- Formules non timbres et ayant une
valeur dtermine :
- titre de mouvement de marchandises,
laissez-passer, congs, acquits caution et
passavants
- dclaration d'office en douane (6-1,6-ter)

10dinars par titre

35,000
60,000

0,300

1,000

0,300

1,000

(1) Aux termes de la loi de finances pour la gestion 2006, le paiement du droit de
timbre se fait aussi la vente des cartes et des oprations de recharge tlphonique
par les entreprises ayant la qualit doprateur de rseaux des tlcommunications.

185

Loi de finances tunisienne pour 2006

4- Rvision du minimum dimpt au titre des droits


denregistrement
Rgime en vigueur au 31/12/2005
En vertu des dispositions de larticle 22 du code des droits
denregistrement et de timbre telles que modifies par les dispositions
de larticle 64 de la loi de finances pour la gestion 2003, il ne peut tre
peru moins de 10 dinars pour lenregistrement des actes et mutations
dont les sommes et valeurs produisent moins de 10 dinars de droit
proportionnel ou de droit progressif.
Le minima de perception en ce qui concerne les jugements et
arrts sont fixs comme suit :
10 dinars pour les jugements des tribunaux cantonaux ;
20 dinars pour les jugements des tribunaux de premire
instance ;
40 dinars pour les arrts dappel et de cassation.
Apport de la loi de finances pour la gestion 2006
La loi de finances pour la gestion 2006 a port de 10 15
dinars le minimum de perception en ce qui concerne lenregistrement
des actes et mutations dont les sommes et valeurs produisent moins de
15 dinars de droit proportionnel ou de droit progressif.
La loi de finances pour la gestion 2006 a port les montants
denregistrement des jugements des tribunaux cantonaux de 10 dinars
15 dinars, les jugements des tribunaux de premire instance de 20
dinars 30 dinars et les arrts dappel et de cassation de 40 dinars 60
dinars.
5- Fixation du minimum de perception pour les
dclarations mensuelles et trimestrielles dimpt
Il est institu par la loi de finances pour la gestion 2006 un
minimum de perception en principal au titre de tous les impts et taxes
exigibles, payer lors du dpt de chaque dclaration mensuelle et
trimestrielle, exception faite des dclarations dacomptes provisionnels aux tarifs suivants :

186

Loi de finances tunisienne pour 2006

- 5 dinars pour les personnes physiques soumises limpt sur le


revenu selon le rgime forfaitaire ;
- 10 dinars pour les personnes physiques soumises limpt sur le
revenu selon le rgime rel; et
- 15 dinars pour les personnes morales.
6- Rationalisation des modalits de calcul des dlais de
prescription en cas de dfaut de dclaration
En vertu des dispositions des articles 19 et 20 du CDPF, les
omissions, erreurs et dissimulations constates dans l'assiette, les taux
ou la liquidation des impts dclars peuvent tre rpares :
- Jusqu' la fin de la quatrime anne suivant celle au cours de
laquelle sont raliss le bnfice, le revenu, le chiffre d'affaires,
l'encaissement ou le dcaissement des sommes ou toutes autres
oprations donnant lieu l'exigibilit de l'impt. Toutefois, pour les
entreprises soumises l'impt selon le rgime rel et pour lesquelles la
date de clture du bilan ne concide pas avec la fin de l'anne civile, le
droit de reprise de l'impt exigible au titre d'un exercice donn
s'exerce jusqu' la fin de la quatrime anne civile suivant celle au
cours de laquelle le bilan est cltur ;
- Dans un dlai de quatre ans compter de la date de
l'enregistrement de l'acte ou de la dclaration, en ce qui concerne les
droits d'enregistrement. Toutefois, lorsqu'un acte ou un jugement,
comportant une valeur des immeubles suprieure celle porte sur
une dclaration de succession, intervient dans un dlai de deux ans
compter de la date du dcs, le dlai de prescription commence
courir compter de la date de l'enregistrement de l'acte ou du
jugement.
Interruption de la prescription :
Aux termes de larticle 27 du CDPF, la prescription est
interrompue par la notification des rsultats de la vrification fiscale,
par la reconnaissance de dette et dfaut par la notification de
l'arrt de taxation doffice. Toutefois, et en ce qui concerne les taxes
dues sur les moyens de transport, la prescription est interrompue par
la notification du procs-verbal constatant l'infraction. La dite
notification tient lieu de notification des rsultats de la vrification
fiscale .

187

Loi de finances tunisienne pour 2006

Apport de la loi de finances pour la gestion 2006


La loi de finances pour la gestion 2006 a ajout aux actes
interruptifs de la prescription prvus par larticle 27 du code des droits
et des procdures fiscaux ci-dessus exposs :
- La notification de la mise en demeure, vise au deuxime
de larticle 47 du CDPF et tablie en cas de carence totale du
contribuable. (Dfaut de dpt par le contribuable, des dclarations
fiscales et des actes prescrits par la loi pour l'tablissement de
l'impt).
- et/ou la notification de lavis de vrification approfondie
prvu par larticle 39 dudit code.
7- Harmonisation des rgimes dimposition des bouteilles
en matire plastiques limportation
La loi de finances pour la gestion 2006 a unifi le rgime
dimposition lors de limportation des bouteilles en plastique et des
bouchons, couvercles, capsules et autres dispositifs de fermeture, en
matires plastiques, par linstitution dun droit de douane unifi.
8- Amlioration des modalits de recouvrement de la taxe
sur les immeubles btis et de la taxe sur les terrains non
batis
Loctroi dun permis de construction est actuellement
subordonn la prsentation dun quitus fiscal au titre de la taxe sur
les immeubles btis et de la taxe sur les terrains non btis.
Cette mesure a t tendue aux permis de btir ou de clture, aux
autorisations de changement daffectation dun local usage
dhabitation en local usage commercial ou professionnel ainsi
quaux arrts dapprobation dun lotissement.
9- Les obligations fiscales des contribuables soumis au
rgime forfaitaire
La loi de finance pour la gestion 2006 a permis aux
contribuables ralisant des bnfices industriels et commerciaux
soumis au rgime forfaitaire de dposer les dclarations de retenue
la source sur traitements et salaires et la contribution au FOPROLOS

188

Loi de finances tunisienne pour 2006

dans les 15 premiers jours du mois suivant le trimestre de lanne


civile au cours de laquelle les retenues ont t effectues.
10- Insertion de lidentifiant fiscal dans les annonces
Linsertion de lidentification fiscale, et dfaut du numro de
la carte didentit nationale, de toute personne physique ou morale
habilite dans le cadre de ses fonctions procder des annonces ou
de publicit obligatoire, constitue une mention obligatoire, devant
figurer dans toutes annonces et publications lgales exiges par la
rglementation en vigueur et relative aux mutations, liquidation ou
partage dimmeubles ou de meubles et ce, en sus des autres mentions
obligatoires lgalement exiges.
IV- DISPOSITIONS DIVERSES
1- Dpt de la demande du privilge fiscal par les moyens
dchange lectronique
La loi de finances pour la gestion 2006 autorise les
importateurs de dposer une demande du privilge fiscal et dobtenir
laccord en utilisant loutil informatique, mme avant larrive de la
marchandise et ce, afin de rduire les dlais de ddouanement desdites
marchandises.
Le dpt de la demande de privilge par les moyens
lectroniques dispense de toute autre formalit ayant le mme objet.
2- Encouragement du secteur agricole et de pche
La loi de finances pour la gestion 2006 a prvu une srie
davantages pour le secteur agricole et de pche dont
notamment lexonration des droits de douane des articles figurant au
point 7.5 du titre II des dispositions prliminaires du tarif des droits de
douane limportation.
3-Cration du fonds de promotion de lhuile dolive
conditionne
La loi de finances pour la gestion 2006 a prvu la cration
d'un Fonds de promotion de l'huile d'olive conditionne pour financer
les oprations visant l'encouragement de la production et de la
commercialisation de l'huile d'olive conditionne. Ce fonds sera

189

Loi de finances tunisienne pour 2006

financ par lapplication dune taxe gale 0.5% de la valeur en


douane l'exportation d'huile d'olive non conditionne (exporte dans
des conteneurs dont la contenance est suprieure 5 litres).
4- Cration du fonds de prvention des accidents de la
circulation
La loi de finances pour la gestion 2006 a cr un fonds de
prvention des accidents de la circulation. Ce fonds est destin au
financement des oprations de prvention des accidents de la
circulation dans le cadre de contrats programmes conclus avec les
intervenants dans ce domaine.
Le fonds est aliment essentiellement par la contribution des
entreprises d'assurance agres et des assurs ainsi que par le montant
des amendes prvues par les articles 113, 115 et 119 du code des
assurances.

190

Les aspects fiscaux dans le contentieux de lOMC

CHRONIQUE : LES ASPECTS FISCAUX DANS LE


CONTENTIEUX DE LOMC
Bassem KARRAY1
Matre-assistant la
Facult de Droit de Sfax
Prsentation de la chronique
Membre originel de lOrganisation Mondiale du Commerce
(OMC), la Tunisie est dans lobligation de respecter lensemble des
accords multilatraux qui figurent dans la premire annexe de laccord
de Marrakech de 1994. Le pays doit se doter dune fiscalit non
seulement comptitive2 et attractive des capitaux trangers3, mais
aussi compatible avec le cadre juridique multilatral dans la mesure o
le systme fiscal tunisien peut faire lobjet dun contrle de
compatibilit avec les textes multilatraux par deux organes diffrents
de lOMC . Il sagit de lorgane dexamen des politiques
commerciales qui effectue des examens priodiques des politiques
commerciales des Etats membres4 et de lorgane de rglement des
diffrends au cas o la Tunisie serait partie dun diffrend avec un
autre Etat membre5. Dans son deuxime rapport portant sur lexamen
1
2

Courriel : bassem_karray@yahoo.fr
Voir Nji BACCOUCHE, Lenvironnement fiscal de lentreprise lheure de
linternationalisation de lconomie , Etudes juridiques, revue publie par la
Facult de Droit de Sfax, n 10, 2003, p. 75 et Ines BALI, La fiscalit
tunisienne lpreuve de laccord dassociation avec lUnion europenne,
mmoire en Mastre de droit public et financier, Facult des Sciences
Juridiques, Politiques et Sociales de Tunis, 2004, p. 8.
Bernard PLAGNET, Les facteurs de la comptitivit fiscale dun pays ,
Etudes juridiques, revue publie par la Facult de Droit de Sfax, n 10, 2003, p.
9 et suivantes.
Voir Virgile PACE, Lorganisation mondiale du commerce et le renforcement
de la rglementation juridique des changes commerciaux internationaux,
lHarmattan, logiques juridiques, 2000, p. 103 et suivantes
En 1982, la Tunisie, partie contractante titre provisoire laccord gnral sur
les tarifs douaniers et le commerce (GATT), a t indirectement implique dans
une affaire opposant les Communauts conomiques europennes aux EtatsUnis dAmrique. Ces derniers contestaient le traitement prfrentiel appliqu

305

Les aspects fiscaux dans le contentieux de lOMC

de la politique commerciale de la Tunisie, le secrtariat de lOMC a


dnonc la complexit de la taxation indirecte et la dmultiplication
des rgimes spciaux et des exemptions qui freinent la consommation
des mnages et les importations6. Les rformes ralises depuis plus
de trente ans, en particulier en matire fiscale, ont cr un dualisme au
sein de lconomie, entre le secteur dexportation dont la comptitivit
est largement soutenue par des avantages (y compris fiscaux,
douaniers et de change), et le secteur fortement protg (malgr
louverture des changes bilatraux de produits non agricoles dans le
cadre de laccord dassociation avec la Communaut europenne)
produisant pour le march domestique7. Pour une meilleure
exploitation de ses avantages comparatifs, le secrtariat de lOMC a
recommand la Tunisie de rationaliser son systme de taxation. Les
rformes entreprendre doivent porter, entre autres, sur llimination
ou la rduction des avantages fiscaux, la simplification de la structure
du tarif, la rduction des taux et le dmantlement du dualisme qui
caractrise lconomie tunisienne8. Ce bilan mitig de critiques
appelle les pouvoirs publics reconsidrer la politique fiscale
tunisienne la lumire du droit de lOMC tel quinterprt par les
organes chargs des rglements des diffrends. Cest dans ce cadre

par les europennes limportation de produits du secteur des agrumes en


provenance des pays mditerranens, y compris la Tunisie. Voir rapport du
secrtariat de lOMC, Mcanisme dexamen des politiques commerciales : la
Tunisie (C/RM/S/47), distribu le 24 mai 1994, p. 139.
Voir rapport du secrtariat de lOMC, Examen des politiques commerciales : la
Tunisie (WT/TPR/S/152), distribu le 7 septembre 2005, paragraphe 10, p. 5.
La Tunisie a fait lobjet de deux examens de sa politique commerciale par
lorgane dexamen des politiques commerciales. Le premier en date du 24 mai
1994 (voir rapport du secrtariat de lOMC, Mcanisme dexamen des
politiques commerciales : la Tunisie (C/RM/S/47), distribu le 24 mai 1994) et
le deuxime est rcemment effectu en septembre 2005 (voir rapport du
secrtariat de lOMC, Examen des politiques commerciales : la Tunisie
(WT/TPR/S/152), distribu le 7 septembre 2005).
Voir rapport du secrtariat de lOMC, Examen des politiques commerciales : la
Tunisie (WT/TPR/S/152), distribu le 7 septembre 2005, observations
rcapitulatives, paragraphe 2.
Voir rapport du secrtariat de lOMC, Examen des politiques commerciales : la
Tunisie (WT/TPR/S/152), distribu le 7 septembre 2005, observations
rcapitulatives, paragraphes 24 et 25.

306

Les aspects fiscaux dans le contentieux de lOMC

que sinscrit la prsente tude portant sur les aspects fiscaux dans le
contentieux de lOMC.
Dans cette chronique9, on essayera deffectuer, dans un
premier temps, une prsentation rtrospective des problmes fiscaux
soulevs dans certaines affaires soumises lexamen de lorgane de
rglement des diffrends (lORD) depuis la cration de lOMC10.
Dans un deuxime temps, et lorsque nous aurions rattrap la priode
coule, notre chronique sera annuelle. Le commentaire de chaque
9

10

Toutes les affaires qui seront cites dans cette chronique sont accessibles sur le
site Internet de lOMC : www.wto.org (fentre rglement des diffrends). On
renvoie, pour plus de dveloppements, une chronique et un recueil de
contentieux de porte plus gnrale puisquils ne se limitent pas aux aspects
fiscaux ; il sagit de la remarquable chronique annuelle de rglement des
diffrends de lOMC de Hlne RUIZ FABRI dans le journal du droit
international partir de 1999 et du recueil : GATT/OMC recueil des contentieux
du premier janvier 1948 au 31 dcembre 1999, sous la direction de Thibaud
FLORY et Eric CANAL-FORGUES, Bruylant, Bruxelles, 2001.
Voir, entre autres, pour une prsentation gnrale du systme de rglement des
diffrends de lOMC : Hlne RUIZ FABRI,
- Le mcanisme gnral de rglement des diffrends de lOMC , in droit
international et communautaire des subventions, le cas de laronautique
civile : acte de colloque du 5 novembre 1999 sous le thme le contrle des aides
publiques lindustrie de laronautique civile : le point sur les
rglementations communautaires et internationales, PUF, 2001, p. 103-134 ;
- Le rglement des diffrends dans le cadre de lorganisation mondiale du
commerce , journal de droit international, 1997, n 3, p. 709-755 ;
- Le rglement des diffrends au sein de lOMC : naissance dune juridiction,
consolidation dun droit , in mlanges en lhonneur de Philippe KAHN,
Souverainet tatique et marchs internationaux la fin du 20me sicle, Litec,
2000, p. 303-334 ;
Yves RENOUF, Les mcanismes dadoption et de mise en uvre du
rglement des diffrends dans le cadre de lOMC sont-ils viables ? Annuaire
Franais de Droit International, 1994, p. 776-791 ; Eric CANAL-FORGUES,
Le rglement des diffrends lOMC, Bruylant, Bruxelles, 2me dition, 2004 ;
Virgile PACE, Lorganisation mondiale du commerce et le renforcement de la
rglementation juridique des changes commerciaux internationaux, ouvrage
prcit, p. 195 et suivantes ; Mohamed LIMAM, Le systme de rglement des
diffrends dans le cadre de lorganisation mondiale du commerce (OMC),
mmoire de DEA en sciences politiques, Facult de Droit et des Sciences
Politiques de Tunis, 1998 et Ahlem KAMMOUN, Lorgane de rglement des
diffrends dans le cadre de lOMC, mmoire de DEA en droit public et
commerce international, Facult de Droit de Sfax, 2003.

307

Les aspects fiscaux dans le contentieux de lOMC

affaire est gnralement scind en trois parties et le cas chant en


deux parties lorsque laffaire en question connat son pilogue avant
mme la phase de lappel. La premire partie portera sur les aspects
factuels ; alors quen deuxime et en troisime partie on tentera de
prsenter respectivement la position du Groupe Spcial (GS)11 et de
lOrgane dAppel Permanent (lOAP)12. La date retenue des affaires
est gnralement celle de leur adoption par lORD, organe qui donne
aux conclusions des GS et de lOAP la force juridique ncessaire
leur application13. On ne prtend pas effectuer une analyse
approfondie, qui ncessite le cas chant des dveloppements
dpassant le cadre de cette chronique, mais on se limitera prsenter
et voquer quelques problmes juridiques poss par certains
prlvements caractre autoritaires effectus par les Etats membres
de lOMC et qui touchent la fiscalit. La sphre fiscale est loin
dtre limite la technique fiscale ; elle est dautant plus large quelle
stend la conduite de la politique publique en matire financire.
Bien que le commerce et la fiscalit soient en interaction,
lOMC, institution dadministration du commerce mondial, bute, aussi
bien dans son droit matriel que jurisprudentiel, sur la ralisation de
leur interface. Inscrite dans lagenda de la confrence de Singapour en
1996, la fiscalit a t curieusement carte de lagenda de la
quatrime session de la confrence ministrielle de Doha de 2001. La
tournure du cycle de Doha aux questions relatives au dveloppement
explique, entre autres, le report des ngociations sur la fiscalit,
pourtant le commerce international ne peut prosprer en labsence
dune harmonisation fiscale internationale, si difficile soit-elle. Les
acquis de laccord gnral sur les tarifs douaniers et le commerce
(GATT) depuis 1947 ont t parfois battus en brche par des mesures
et des politiques fiscales discriminatoires. Les russites en matire de
dmantlement douanier peuvent tre neutralises par laggravation
11

12

13

Voir sur les fonctions des GS, Saoussen YENGUI, Les fonctions des Groupes
Spciaux dans le rglement des diffrends de lOMC, mmoire de DEA en droit
public et commerce international, Facult de Droit de Sfax, 2003.
Voir Ins FATIMI, Lappel dans le rglement des diffrends dans le cadre de
lOMC, mmoire de DEA en droit public et financier, Facult de Droit de Sfax,
2001.
Voir pour aller plus loin, Eric CANAL-FORGUES, Le rglement des diffrends
lOMC, ouvrage prcit, p. 40 et suivantes.

308

Les aspects fiscaux dans le contentieux de lOMC

dmesure des charges fiscales perues au-del des frontires des


Etats. Lrosion des recettes douanires est frquemment compense
par une hausse des impositions fiscales intrieures qui ont parfois un
effet quivalent une mesure douanire14. Les droits de douane,
terrain dlection des ngociations commerciales internationales
depuis 1947, constituent un impt particulier qui frappe les
marchandises lors de leur franchissement des frontires15.
Dans lattente dun accord spcifique dcrivant les obligations
dans la conduite des politiques fiscales des Etats membres de lOMC,
les dispositions relatives la matire fiscale restent parpilles ; elles
figurent dans la plupart des accords touchant aux mouvements des
marchandises, des services16 et de la proprit intellectuelle17. Cette
dispersion constitue certainement un facteur de complication qui
sajoute aux difficults dues laspect technique de la matire. Une
lecture des diffrents accords de lOMC nous permet de dgager
plusieurs dispositions qui se rattachent soit directement soit
indirectement la matire fiscale. Il en est ainsi des articles 1er et 3 du
GATT de 1994 qui posent deux rgles phares de lOMC : le
traitement de la nation la plus favorise18 et le traitement national.
Il en est de mme de larticle 8 du GATT de 1994 relatif aux
redevances et formalits se rapportant limportation et
lexportation, de larticle 11 du GATT de 1994 relatif la suppression
des droits de douane et des mesures deffet quivalent, ainsi que des
accords relatifs la dfense commerciale limportation (accord
14

15

16

17

18

Voir Mootez GARGOURI, Libralisation des changes et accord dassociation


tuniso-europen, thse de Doctorat en Droit, Facult de Droit de Sfax, 2005, p.
53 et suivantes.
D. CARREAU et P. JUILLARD, Droit international conomique, Dalloz, 1re
dition, 2003, p. 350.
Voir sur la question Maha SALAH, La Tunisie et la rglementation des services
dans le cadre de lOMC, mmoire de DEA en droit des affaires, Facult des
Sciences Juridiques, Politiques et Sociales de Tunis, 2001.
Voir Michael DALY, The WTO and the direct taxation, paper prepared and
presented partly for the high level scientific conference, WTO and direct
taxation, organised by the department of Austrian and international tax law at
the university of Vienna and held in Rust on 8-11 July 2004, WTO, Geneva,
Switzerland, June 2005 (article accessible sur le site internet de lOMC)
Henda AGREBI, La clause de la nation la plus favorise dans le GATT 1994,
mmoire de DEA en droit des affaires, Facult de Droit de Sfax, 2002.

309

Les aspects fiscaux dans le contentieux de lOMC

antidumping, accord sur les subventions et les mesures


compensatoires et accord sur les mesures de sauvegarde) et laccord
sur les mesures concernant les investissements qui touchent au
commerce.
Larticle 1er du GATT de 1994 prvoit que tous avantages,
faveurs, privilges ou immunits accords par une partie contractante
un produit originaire ou destination de tout autre pays seront,
immdiatement et sans conditions, tendus tout produit similaire
originaire ou destination du territoire de toutes les parties
contractantes. Cette disposition concerne les droits de douane et les
impositions de toute nature perues limportation ou lexportation
ou loccasion de limportation ou de lexportation . Sans cette
rgle cardinale qui dnonce la discrimination, le commerce
international naurait pas connu une croissance hypertrophique.
Chaque Etat membre de lOMC se doit, conformment cette rgle,
dtendre lapplication de toute mesure fiscale incitative, quelles
quen soient la forme et la nature (taux prfrentiel ou avantages
fiscaux), indistinctement tous les autres membres. La clause de la
nation la plus favorise, clef de vote du commerce international, est
toutefois assortie dexceptions, conformment larticle 24 du GATT
de 1994, lorsquil sagit de constituer des arrangements commerciaux
prfrentiels des fins dintgration conomique rgionale ou pour
faciliter le trafic frontalier19.
Outre larticle 1er, larticle 3 du GATT de 1994 prescrit
daccorder le traitement national en matire dimposition et de
rglementation intrieure aux produits trangers. Il ne sagit pas,
comme cest le cas de la clause de la nation la plus favorise de
larticle premier, de ne pas discriminer entre des produits trangers ;
mais il sagit de ne pas discriminer entre un produit national et son
similaire tranger. La Tunisie nest pas en droit dadopter, entre
autres, des mesures fiscales de faon protger la production
nationale au dtriment des produits trangers similaires. La fiscalit
des produits est lun des principaux domaines dlection de la clause

19

Laccord dassociation du 17/7/1995 liant la Tunisie la Communaut


europenne sinscrit dans le cadre des exceptions autorises par larticle 24 du
GATT de 1994.

310

Les aspects fiscaux dans le contentieux de lOMC

du traitement national20. Les pouvoirs publics se doivent de sassurer


dune application uniforme des impositions indirectes (droit daccise
et droit de consommation) dans ltablissement de lassiette et dans
les procdures de recouvrement des impts qui frappent les produits
nationaux et les produits imports. Une discrimination dans
ltablissement des impts directs (crdits dimpt ou exonration)
peut sanalyser comme une subvention aux produits nationaux21.
Larticle 7 du GATT de 1994 relatif la valeur en douane et
laccord portant sa mise en uvre adopt dans le cadre du cycle de
lUruguay ainsi que laccord sur les rgles dorigine touchent la
matire fiscale. La valeur en douane et les rgles dorigine en plus du
classement tarifaire constituent les trois lments dtablissement de
lassiette des droits de douane22. Mieux encore, larticle 8 du GATT
de 1994 est contenu fiscal comme son intitul lindique :
redevance et formalits se rapportant limportation et
lexportation . Il prvoit que toutes les redevances et impositions de
quelques natures quelles soient, autres que les droits limportation
et lexportation et les taxes qui relvent de larticle 3, perues par les
parties contractantes limportation ou lexportation ou loccasion
de limportation ou de lexportation, seront limines au cot
approximatif des services rendus et ne devront pas constituer une
protection indirecte des produits nationaux ou des taxes de caractre
fiscal limportation ou lexportation. Cette exigence est dune
porte gnrale puisquelle stend, conformment au paragraphe 4 de
larticle 8, en plus des redevances et impositions, aux formalits et
prescriptions imposes par les autorits gouvernementales ou
20

21

22

D. CARREAU et P. JUILLARD, Droit international conomique, ouvrage


prcit, p. 183.
D. CARREAU et P. JUILLARD, Droit international conomique, ouvrage
prcit, p. 184.
Voir sur ces trois lments : Mootez GARGOURI, Libralisation des changes
et accord dassociation tuniso-europen, thse prcite, p. 227 et suivantes ;
Bassem KARRAY, Le nouveau cadre juridique en matire dvaluation en
douane , Etudes juridiques, revue publie par la Facult de Droit de Sfax,
2002, p. 129-158 ; Bassem KARRAY, Les rgles dorigine dans lespace
conomique euro-mditerranen , in euro-med integration and the ring of
friends, the mediterraneans european challange, volume 4, edited by Peter
XUEREB, European documentation and research centre, University of Malta,
2003, p. 321-354.

311

Les aspects fiscaux dans le contentieux de lOMC

administratives loccasion des oprations dimportation et


dexportation.
Quant aux articles 6, 16 et 19 du GATT de 1994 ainsi que
laccord antidumping, laccord sur les subventions et les mesures
compensatoires et laccord sur les mesures de sauvegarde adopts
lissue du cycle de lUruguay, ils autorisent les autorits nationales
se doter dun cadre juridique permettant dinstituer respectivement des
droits antidumping, des droits compensateurs et des mesures de
sauvegarde limportation. Ces diffrentes mesures sont connues sous
le nom de mesures de dfense commerciale limportation qui sont
dfinies comme des mesures douanires accessoires la taxation
adoptes pour une priode dtermine afin de rparer un dommage
caus une branche de production soit par des importations
dloyales mettant en jeu llment prix soit par des importations
loyales ayant t effectues en quantit massive et lgard
desquelles un droit daction est multilatralement reconnu 23.
Hormis les mesures de sauvegarde limportation24, les droits
antidumping et les droits compensateurs sont en ralit des surtaxes
douanires25.
LES ASPECTS FISCAUX DANS LE CONTENTIEUX
DE LOMC (1996-1999)
1) Affaire relative aux mesures visant la noix de coco
dessche ; Philippines contre le Brsil (WT/DS22/
AB/R) ; rapport adopt le 20/03/1996.
Aspects factuels : les Philippines contestent la compatibilit
avec le droit du GATT puis de lOMC des droits compensateurs
imposs par le Brsil contre ses importations de noix de coco
dessche. Les droits compensateurs sont des droits perus
limportation des produits ayant bnfici des subventions dans leur
pays de provenance soit la production soit lexportation.
23

24

25

Bassem KARRAY, Les mesures de dfense commerciale limportation en


droit tunisien, thse de Doctorat en droit, Facult de Droit de Sfax, 2005, p. 11.
Salma AMOURI, Les mesures de sauvegarde, mmoire de DEA en droit public
et financier, Facult de Droit de Sfax, 2003.
D. CARREAU et P. JUILLARD, Droit international conomique, ouvrage
prcit, p. 196.

312

Les aspects fiscaux dans le contentieux de lOMC

Position du GS : le problme juridique pos dans cette affaire


consiste savoir si les rgles de lOMC adoptes au terme du cycle de
lUruguay peuvent tre appliques aux affaires pendantes, cest--dire
aux affaires dclenches avant mme la cration de lOMC en 199526.
Lessentiel de ce diffrend porte sur les dates deffet du droit de
lOMC et sur larticulation normative entre les diffrents accords de
lOMC. Le GS a rejet les allgations des Philippines.
Position de lOAP : lOAP a mis en valeur le principe de
laccord unique sagissant des diffrentes dispositions relevant du
GATT de 1947 et de lOMC (paragraphe 19 du rapport)27. Lancien et
le nouveau systme sont complmentaires et sintgrent mutuellement.
Linstance dappel a dnonc toute interprtation favorable
lisolement clinique de chaque texte. Les nouvelles dispositions issues
du cycle de lUruguay constituent un dveloppement substantiel des
anciennes dispositions ; elles doivent tre lues conjointement.
Toutefois, en cas de conflit, les accords de lOMC, en loccurrence
laccord sur les subventions et les mesures compensatoires,
prvaudront.
2) Affaire relative aux taxes japonaises sur les boissons
alcooliques (DS8/AB/R, DS10/AB/R, DS11/AB/R) ;
rapport adopt le 04/10/1996.
Aspects factuels : ce diffrend porte sur une loi japonaise
relative la taxation des boissons alcooliques, laquelle prvoit un
rgime fiscal discriminatoire. Ce rgime consiste appliquer une taxe
plus lourde sur plusieurs boissons alcooliques importes
comparativement la taxe supporte par la boisson alcoolique
traditionnelle obtenue base de pomme de terre.
Position du GS : le GS a conclu lincompatibilit de
certaines dispositions de la loi japonaise relative la taxation des
boissons alcooliques avec larticle 3.2 du GATT de 1947 qui prvoit
que les produits du territoire de toute partie contractante imports
26

27

Bien quil ne se rapporte pas la question fiscale, ce problme juridique est


prsent pour les besoins de comprhension du systme commercial
multilatral.
Voir Yves NOUVEL, Lunit du systme commercial multilatral , Annuaire
Franais de Droit International, 2000, p. 654 et suivantes.

313

Les aspects fiscaux dans le contentieux de lOMC

sur le territoire de toute autre partie contractante ne seront pas


frapps, directement ou indirectement, de taxe ou autres impositions
intrieures, de quelques natures quelles soient, suprieures celles
qui frappent, directement ou indirectement, les produits nationaux
similaires. En outre, aucune partie contractante nappliquera,
dautres faons, de taxes ou autres impositions intrieures aux
produits imports ou nationaux de manires contraires aux principes
noncs au paragraphe premier . Ce paragraphe a fait lobjet dune
disposition additionnelle lannexe premire du GATT afin de
clarifier les diffrences entre ses deux phrases. Il a t prvu quune
taxe satisfaisante aux prescriptions de la premire phrase du
paragraphe 2 ne doit pas tre considre comme incompatible avec
les dispositions de la deuxime phrase que dans le cas o il y a
concurrence entre, dune part, le produit impos et, dautre part, un
produit directement concurrent ou un produit qui peut lui tre
directement substitu et qui nest pas frapp dune taxe semblable .
Conformment ces dispositions, une taxe qui frappe
indistinctement un produit national et un produit tranger similaire est
qualifie de compatible avec le principe du traitement national. Ainsi,
pour quune mesure fiscale soit considre comme incompatible avec
le principe de traitement national, conformment aux dispositions de
la deuxime phrase, il faut que les produits soient directement
concurrents ou directement substituables, que les taxes qui les
frappent ne soient pas semblables et que cette diffrence dimposition
soit applique de manire protger la production nationale. Il est ds
lors question dinvoquer la premire ou la deuxime phrase du
deuxime paragraphe de larticle 3 selon les cas despces. Si le
rapport entre le produit national et le produit import est un rapport de
similarit, les prescriptions de la premire phrase seront applicables.
Nanmoins, bien quils ne soient pas similaires, lesdits produits
peuvent tomber sous le coup des prescriptions de la deuxime phrase
qui concernent une catgorie plus vaste : les produits directement
concurrents ou directement substituables.
Position de lOAP : lOAP a confirm les conclusions du GS,
mais tout en procdant une rectification de la mthode
dinterprtation de larticle 3.2 du GATT de 1947. Il est question dans
ce diffrend de classer le produit concern dans le cadre de la

314

Les aspects fiscaux dans le contentieux de lOMC

premire phrase ou de la deuxime phrase de larticle 3, telles quelles


ont t interprtes par la note additionnelle annexe au GATT. Ces
deux phrases renvoient respectivement deux critres diffrents de
distinction entre les produits nationaux et les produits imports : la
similarit28 et la concurrence ou la substituabilit29.
LOAP a conclu que le GS a commis une erreur de droit en ne
prenant pas en compte le premier paragraphe de larticle 3 dans
linterprtation du deuxime paragraphe30. Linterprte nest pas,
selon lOAP, libre dadopter une interprtation qui aurait pour rsultat
de rendre redondants ou inutiles des clauses ou des paragraphes
entiers dun trait. Il lui a galement reproch de mconnatre les
termes de son mandat, alors quil aurait pu statuer sur le fond en
application du principe de lconomie jurisprudentielle . Ce
principe dsigne que le GS peut limiter son examen ce qui est
ncessaire la solution du litige sans ncessairement rpondre tous
les arguments et les moyens des parties.
LOAP a refus de considrer les pratiques antrieures la
cration de lOMC comme systmatiquement faisant partie des
pratiques ultrieures des parties. Il distingue, ce niveau, entre les
rapports non adopts et les rapports adopts . Seuls ces derniers
peuvent tre intgrs dans lacquis du GATT et, partant, ils peuvent
crer des attentes lgitimes31.
28

29

30

31

Certains critres sont pertinents pour dterminer si les produits nationaux et les
produits trangers sont considrs comme similaires. Il en est ainsi de leurs
caractristiques physiques, de leurs utilisations finales sur un march donn de
leurs classifications tarifaires, des gots et habitudes des consommateurs, de
leurs proprits, natures et qualits
Le rapport de concurrence ou de substituabilit renvoi une analyse au cas par
cas. Pour juger si deux produits sont en concurrence, il faut analyser leur
situation concurrentielle sur un march considr. Quant la substituabilit, elle
dsigne linterchangeabilit.
LOAP considre que le paragraphe premier nonce un principe gnral selon
lequel il est interdit dappliquer les lgislations nationales de taxation et de
commercialisation de faon protger les produits nationaux. Linterprtation
du deuxime paragraphe de larticle 3 qui pose une obligation spcifique, doit
tre effectue la lumire du principe gnral prvu par le premier paragraphe
dudit article.
Yves NOUVEL, Les attentes dans le droit de lOMC , Annuaire Franais de
Droit International, 2001, p. 467 et suivantes.

315

Les aspects fiscaux dans le contentieux de lOMC

3) Affaire relative aux mesures affectant les importations


de chemises, chemisiers et blouses de laine tisss ; lInde
contre les Etats-Unis dAmrique (WT/DS33/AB/R) ;
rapport adopt le 23/5/1997.
Elments factuels : lInde conteste dans ce diffrend des
mesures de sauvegarde provisoires adoptes par les Etats-Unis
dAmrique contre ses importations de textile. Le diffrend a t port
devant lorgane de supervision des textiles, lequel a conclu la
vracit des allgations amricaines.
Position du GS : lInde a saisi le GS qui a constat
lincompatibilit des mesures restrictives adoptes par les Etats-Unis
dAmrique en raison de leur violation des dispositions de larticle 6
de laccord sur les textiles et vtements de lOMC. Le GS a conclu
la dfaillance des autorits amricaines dans la preuve du prjudice
subi par la branche de production nationale dans la mesure o elles
navaient pas analys tous les facteurs pertinents prvus par ledit
article.
Position de lOAP : lOAP a rappel que la charge de la
preuve incombe la partie qui linvoque. Il a conclu qu il
appartient la partie qui affirme un fait, que ce soit le demandeur ou
le dfendeur, den apporter la preuve (paragraphe 15 du rapport). Le
renversement de la charge de la preuve est envisageable au cours de
linstance lorsque la partie adverse apporte des preuves permettant de
rfuter les allgations ou les prsomptions invoques par le
demandeur. Les Etats-Unis dAmrique nont pas apport de preuves
suffisantes conformment larticle VI de laccord sur les textiles et
vtements de lOMC, ce qui a conduit lOAP confirmer et
complter la conclusion du GS. Faisant suite ces conclusions, les
autorits amricaines ont retir le 22 novembre 1996 la mesure
conteste.
4)

Affaire relative aux mesures concernant les


priodiques ; Etats-Unis dAmrique contre le Canada
(WT/DS31/-AB/R) ; rapport adopt le 30/7/1997.

Aspects factuels : ce diffrend qui opposait les Etats-Unis


dAmrique au Canada sinscrit dans le cadre de la jurisprudence
tablie dans laffaire relative aux taxes japonaises sur les boissons

316

Les aspects fiscaux dans le contentieux de lOMC

alcooliques (WT/DS 8/AB/R, WT/DS 10/AB/R et WT/DS 11/AB/R) ;


rapport adopt le 4/10/1996. Les Etats-Unis dAmrique ont dnonc
les mesures prises par le Canada contre les priodiques dits tirage
ddoubl dont le contenu rdactionnel est identique alors que le
contenu publicitaire diffre selon le march de destination. La
rglementation tarifaire canadienne interdit limposition au Canada de
certains priodiques, y compris les ditions ddoubles. Ainsi, le
Canada a impos une taxe daccise sur les ditions ddoubles de
priodiques et a procd lapplication de tarifs postaux plus
favorables ses priodiques nationaux, ce qui contrevenait aux
articles 3.2 ; 3.8 et 11.1 du GATT.
Position du GS : le GS a conclu lincompatibilit des
mesures canadiennes avec les articles prcits du GATT. Ayant
considr les priodiques imports tirage ddoubl et les priodiques
nationaux comme des produits similaires, le GS a considr les
surtaxes supportes par les premiers comme contraires aux
dispositions de la premire phrase du deuxime paragraphe de larticle
3 ainsi quaux dispositions prvues par sa deuxime phrase qui portent
sur les produits directement concurrents ou directement
substituables32. De mme, il a qualifi lapplication de tarifs postaux
plus favorables aux priodiques canadiens dincompatibles avec
larticle 3.4 du GATT. Cet article prvoit que les produits du
territoire de toute partie contractante imports sur le territoire de
toute autre partie contractante ne seront pas soumis un traitement
moins favorable que le traitement accord aux produits similaires
dorigine nationale en ce qui concerne toutes lois, tous rglements ou
toutes prescriptions affectant la vente, la mise en vente, lachat, le
transport, la distribution et lutilisation de ces produits sur le march
intrieur. Les dispositions du prsent paragraphe ninterdiront pas
lapplication de tarifs diffrents pour les transports intrieurs, fonds
exclusivement sur lutilisation conomique des moyens de transport et
non sur lorigine du produit . Il a mme considr certains de ces
tarifs comme des subventions intrieures au sens de larticle 3.8 b) qui
prvoit que les dispositions de larticle 3.1, relatif au traitement
32

Voir la deuxime affaire dans la prsente chronique relative aux taxes


japonaises sur les boissons alcooliques (DS8/AB/R, DS10/AB/R,
DS11/AB/R) ; rapport adopt le 04/10/1996.

317

Les aspects fiscaux dans le contentieux de lOMC

national, ninterdiront pas lattribution aux seuls producteurs


nationaux de subventions, y compris les subventions provenant des
taxes ou impositions intrieures qui sont appliques conformment
aux dispositions du prsent article et les subventions sous la forme
dachat de produits nationaux par les pouvoirs publics ou pour leur
compte.
Position de lOAP : saisi par le Canada, lOAP a conclu
lincompatibilit des mesures contestes mais tout en modifiant les
constatations du GS sur certains aspects. Autrement dit, sans quil
remette en cause la conclusion dincompatibilit, lOAP a procd la
substitution de motifs juridiques. Au lieu dinvoquer la premire
phrase du paragraphe 2 de larticle 3, comme lavait fait le GS, il a
propos dappliquer la deuxime phrase du mme paragraphe. Selon
lOAP, les produits trangers et les produits nationaux ne sont pas
similaires mais plutt directement concurrents ou directement
substituables33. Cette modification de fondement juridique a amen
lOAP une analyse factuelle pour dmontrer lapplicabilit de la
deuxime phrase sur laffaire en question. Toutefois, lanalyse dune
question de fait est en contradiction avec la mission dvolue lOAP
par le mmorandum daccord sur le rglement des diffrends. Cette
instance est charge de dire le droit. Conscient des limites de ses
pouvoirs, lOAP a prcis que la dtermination du type de rapport
entre les produits nationaux et trangers est un processus en vertu
duquel des rgles de droit doivent tre appliques des faits .
LOAP na pas manqu loccasion pour reprocher au GS La non prise
en compte de ses interprtations concernant la question de similarit
entre les produits telles quelles sont formules dans laffaire relative
aux taxes japonaises sur les boissons alcooliques (WT/DS 8/AB/R,
WT/DS 10/AB/R et WT/DS 11/AB/R) ; rapport adopt le 4/10/1996.
LOAP veille au respect de sa propre jurisprudence.
Concernant le barme des tarifs postaux, lOAP a infirm les
conclusions du GS pour non respect des rgles dinterprtation. En

33

LOAP considre que les priodiques imports tirage ddoubl et les


priodiques nationaux non ddoubl comme des produits directement
concurrents ou directe-ment substituables dans la mesure o ils font parties du
mme segment du march canadien des priodiques.

318

Les aspects fiscaux dans le contentieux de lOMC

somme, lOAP a confirm lincompatibilit des mesures canadiennes


tout en modifiant les conclusions du GS sur plusieurs aspects.
5) Affaire relative aux mesures affectant les importations
de chaussures, textiles, vtements et autres articles ;
Etats-Unis contre lArgentine (WT/DS56/AB/R) ;
rapport adopt le 22/04/1998.
Aspects factuels : les Etats-Unis dAmrique ont contest dans
cette affaire limposition par lArgentine de certains droits spcifiques
et dune taxe statistique sur limportation de chaussures, textiles et
vtements. Les droits spcifiques34 sont considrs par les Etats-Unis
dAmrique comme contraires larticle 2 du GATT parce quils sont
suprieurs aux droits consolids35. La taxe statistique est, toujours
selon les Etats-Unis dAmrique, contraire larticle 8 du GATT.
Larticle 2, relatif aux listes de concession, prvoit que chaque partie
contractante accordera aux autres parties contractantes, en matire
commerciale, un traitement qui ne sera pas moins favorable que celui
qui est prvu dans la partie approprie de la liste correspondante
annexe au prsent accord. Quant lui, larticle 8 prvoit que toutes
redevances et impositions de quelque nature quelles soient, autres que
les droits limportation et lexportation et les taxes qui relvent de
larticle 3, perues par les parties contractantes limportation ou
lexportation, seront limites au cot approximatif des services rendus
et ne devront pas constituer une protection indirecte des produits
nationaux ou des taxes de caractre fiscal limportation ou
lexportation.
Position du GS : au terme de ses analyses, le GS a conclu
lincompatibilit des mesures adoptes par lArgentine du fait que la
simple diffrence entre les droits consolids et les droits adopts
quivaudrait une violation de larticle 2 du GATT et pas
ncessairement le dpassement effectif des niveaux consolids.
Position de lOAP : en appel, certaines questions de procdure
ont t poses, entre autres, celles relatives lautorit souveraine du
34

35

Voir Claude- Jean BERR, et Henri TREMEAU, Le droit douanier


communautaire et national, Economica, 4me dition, 1997, p. 83 et suivantes.
Les droits consolids sont ceux qui ne peuvent pas tre modifis unilatralement
du moins la hausse, une fois repris par les pays dans leur liste de concession.

319

Les aspects fiscaux dans le contentieux de lOMC

GS dans la conduite de la procdure et la suffisance des


commencements de preuve pour que le plaignant puisse esprer
emporter sa cause ; moins que lautre partie ne fournisse une
rfutation. Sur le fond, lOAP a conclu que lapplication dun droit de
type diffrent de celui prvu dans la liste des engagements de la partie
concerne nest pas considre systmatiquement comme
incompatibles, encore faut-il quil soit suprieur aux taux consolids.
Il faut quil sagisse, purement et simplement, dune aggravation de
charges. LOAP a, dune part, confirm les conclusions du GS et,
dautre part modifi son argumentation portant sur larticulation
juridique entre laccord instituant le Fond Montaire International et
laccord instituant lOMC.
6) Affaire relative la classification douanire de certains
quipements informatiques ; les Etats-Unis dAmrique
contre la Communaut europenne, Royaume-Uni et
lIrlande
(WT/DS62/AB/R,
WT/DS67/AB/R
et
WT/DS68 /AB/R) ; rapport adopt le 22/06/1998.
Aspects factuels : ce diffrend porte sur un reclassement des
fins tarifaires de certains matriels dadaptation en rseau local et
dordinateurs personnels multimdia fait par les autorits europennes,
britanniques et irlandaises. Ce reclassement (passage dune classe
tarifaire une autre) avait conduit une aggravation de charges qui
devraient normalement greffer ces matriels.
Position du GS : le GS a condamn la Communaut pour avoir
viol larticle 2.1 du GATT relatif lobligation de concession
tarifaire. Le GS est parvenu la conclusion suivante : les
Communauts europennes, du fait quelles nont pas accord aux
importations de matriels de rseaux local en provenance des EtatsUnis un traitement qui ntait pas moins favorable que celui qui est
prvu par la position 84.71 ou la position 84.73, selon le cas, dans la
premire partie de la liste LXXX, ont agi de manire incompatible
avec les prescriptions de larticle 2.1 du GATT de 1994 (paragraphe
9.1 du rapport). Selon le GS, les Etats-Unis dAmrique taient en
droit de sattendre lgitimement ce que le matriel continue de se
voir accorder le mme traitement tarifaire (paragraphe 8.60 du
rapport).

320

Les aspects fiscaux dans le contentieux de lOMC

Position de lOAP : lOAP a infirm les conclusions du GS


prsentes ci-dessus. Ces deux instances ont diffremment analys le
point de rfrence dans leurs analyses respectives : la pratique
antrieure de la Communaut europenne en matire de classement
tarifaire. De nouveau, lOAP refuse de se fonder sur les attentes
lgitimes pour interprter les concessions tarifaires considres
comme des vues subjectives par le GS36. LOAP a ritr que le GS
avait commis une erreur de droit lorsquil a fond ses conclusions sur
les attentes lgitimes (paragraphes 97 et 111 du rapport). Le concept
dattente lgitime, prcise lOAP, a t labor dans le contexte de
plaintes en situation de non violation dans laffaire de lInde- brevet
(WT/DS 50/AB/R) ; rapport adopt le 16/01/1998 (paragraphe 80 du
rapport).
LOAP a relev le caractre incohrent de la pratique
communautaire en matire de classement du matriel de rseau local
(paragraphe 95 du rapport). Par consquent, cette pratique ne peut pas
tre prise en compte dans linterprtation dune concession tarifaire.
7) Affaire relative certaines mesures affectant lindustrie
automobile ; Japon, Communaut europenne, et EtatsUnis dAmrique contre lIndonsie (WT/DS54/R,
WT/DS55/R, WT/DS59/R, WT/DS64/R) ; rapport
adopt le 23/07/1998.
Aspects factuels : les Etats-Unis dAmrique, le Japon et la
Communaut europenne contestent un programme national
indonsien pour le secteur de lautomobile tendant accorder un
traitement fiscal et tarifaire de faveur aux voitures nationales. Ce
programme tabli en 1993 et 1996 consiste :
- utiliser les pices dorigine locale,
- un allgement des droits de douane sur les importations de
pices dtaches et de la taxe sur les produits de luxe habituellement
applique par lIndonsie,
- loctroi des exonrations de droit de douane et sur les ventes
en fonction du respect des rgles de contenu local,
36

Voir la deuxime affaire dans la prsente chronique relative aux taxes


japonaises sur les boissons alcooliques (DS8/AB/R, DS10/AB/R,
DS11/AB/R) ; rapport adopt le 04/10/1996.

321

Les aspects fiscaux dans le contentieux de lOMC

Ces avantages pourront tre accords aux voitures fabriques


ltranger par des indonsiens sous rserve que les constructeurs
respectent les mmes rgles. Cependant, les vhicules automobiles
entirement monts et imports en Indonsie sont soumis des droits
dimportation trs levs.
Position du GS : le GS a conclu lincompatibilit de ce
programme avec plusieurs dispositions dont en particulier larticle 1 et
3.2 du GATT et larticle 2 de laccord sur les mesures concernant les
investissements et lies au commerce relatif au traitement national et
aux restrictions quantitatives. LIndonsie na pas accord le
traitement national aux produits trangers dans la mesure o il a prvu
un rgime de faveur dont le bnfice est strictement rserv aux
produits dorigine indonsienne.
8) Affaire relative aux mesures affectant certaines
importa- tions de volaille et produits drivs ; Brsil
contre la Communaut europenne (WT/DS69/AB/R) ;
rapport adopt le 24/07/1998.
Aspects factuels : le Brsil conteste la mise en uvre par la
Communaut dun rgime de contingent tarifaire prvu par un accord
bilatral. Les importations effectues dans le cadre du contingent
taient exemptes des droits mais soumises certaines prescriptions en
matire de licence. Cependant, limportation non couverte par le
contingent est frappe dun droit additionnel prsent comme une
mesure de sauvegarde spciale.
Position du GS : le GS a rejet le recours du Brsil pour faute
de preuve.
Position de lOAP : lOAP a confirm la position du GS mais
il a infirm certaines de ses conclusions. Le Brsil reproche au GS de
ne pas avoir procd une valuation subjective de la question ; mais
selon lOAP, les prtendues omissions du GS natteignent pas le
degr de gravit requis .
Linstance dappel a par ailleurs ritr quune compensation
ngocie conformment larticle 28 du GATT doit tre en plus
conforme au principe de non discrimination nonc aux articles
premier et 13 du GATT. Cette compensation ngocie est prvue dans
laccord bilatral.

322

Les aspects fiscaux dans le contentieux de lOMC

9) Affaire relative lenqute antidumping concernant le


ciment portland en provenance du Mexique ; Mexique
contre le Guatemala (WT/DS60/AB/R) ; rapport
adopt le 25/11/1998.
Aspects factuels : au terme dune enqute antidumping
ouverte contre limportation de ciment portland en provenance du
Mexique, le Guatemala avait impos un droit antidumping dfinitif de
89,5%. Le Mexique a invoqu le non respect, par les autorits
guatmaltques, des prescriptions de laccord antidumping (articles 2,
3, 5 et 7.1).
Position du GS : il a relev lincompatibilit de lenqute
antidumping avec laccord antidumping.
Position de lOAP : en appel, lOAP ne sest pas prononc sur
le fond de laffaire parce que le GS tait incorrectement saisi et,
partant, il tait incomptent de statuer. Le Mexique na pas dtermin
la mesure adopte par le Guatemala quil entend contester (les droits
antidumping dfinitifs ou lacceptation dengagement en matire de
prix ou les mesures provisoires) dans sa demande dtablissement du
GS. LOAP reproche au GS de ne pas tirer des consquences de cette
omission. Le GS parat ne pas distinguer entre mesure et allgation.
Le GS avait conclu galement que les dispositions relatives au
rglement des diffrends insres dans larticle 17 de laccord
antidumping se substituaient aux dispositions du mmorandum relatif
au rglement des diffrends. Cependant, lOAP a clarifi le rapport
entre les rgles spciales et les rgles gnrales en invoquant que le
systme de rglement des diffrends a un caractre intgr et que les
rgles spciales ne prvalent quen cas de contrarit ou de conflit
avec une rgle gnrale.
10) Affaire relative aux taxes sur les boissons alcooliques ;
les Etats-Unis dAmrique et la Communaut
europenne contre la Core (WT/DS75/AB/R,
WT/DS84/AB/R) ; rapport adopt le 17/02/1999.
Aspects factuels : les Etats-Unis dAmrique et la
Communaut europenne contestaient le traitement fiscal prfrentiel
accord par les autorits corennes leur boisson alcoolique
traditionnel. Les produits imports taient soumis une taxation

323

Les aspects fiscaux dans le contentieux de lOMC

diffrente par rapport la boisson nationale corenne. Cette affaire


sinscrit dans le cadre de la jurisprudence tablie par laffaire relative
aux taxes japonaises sur les boissons alcooliques (WT/DS 8/AB/R,
WT/DS 10/AB/R et WT/DS 11/AB/R) ; rapport adopt le 4/10/1996.
Position du GS : le GS a conclu lincompatibilit des
mesures corennes avec larticle 3.2 du GATT.
Position de lOAP : lOAP a confirm les conclusions du GS.
Le point dorgue de ce diffrend est dinterprter deux expressions
voisines qui figurent dans le paragraphe 2 de larticle 3 du GATT et la
note additionnelle qui figure dans lannexe premire : produits
considrs comme similaires et produits considrs comme
directement concurrents ou directement substituables. Selon le GS, les
produits similaires, objet de la premire phrase de larticle 3.2 du
GATT, qui constituent un sous-ensemble des produits directement
concurrents ou substituables, sont parfaitement substituables. Par
contre, les produits directement concurrents ou substituables, objet de
la deuxime phrase de larticle 3.2, sont imparfaitement substituables.
LOAP retient la mme mthodologie de mise en uvre de la
deuxime phrase de larticle 3.2 adopte dans laffaire relative aux
taxes japonaises sur les boissons alcooliques37 qui repose sur trois
dmonstrations cumulatives. Il faut dmontrer, en premier lieu, le
caractre directement concurrent ou directement substituable des
produits, en deuxime lieu, lexistence dune diffrence de taxation et,
en troisime lieu, lapplication de la diffrence de taxation de manire
protger la production nationale. Dans son apprciation du caractre
directement concurrent ou substituable des produits, lOAP sest
appuy sur une interprtation textuelle des termes directement
concurrent ou directement substituable pour dduire quils renvoient
aux prfrences actuelles et latentes des consommateurs. Il a procd
une interprtation spare puis cumule de ces diffrents termes. Le
mot concurrence est synonyme dun processus dynamique et volutif
alors que la substituabilit renvoi lide de linterchangeabilit.
Mme si larticle 3 consacre ladverbe directement , qui exprime la
37

Voir la deuxime affaire dans la prsente chronique relative aux taxes japonaises
sur les boissons alcooliques (DS8/AB/R, DS10/AB/R, DS11/AB/R) ; rapport
adopt le 04/10/1996.

324

Les aspects fiscaux dans le contentieux de lOMC

proximit dans le rapport de concurrence, cela nexclut pas de prendre


en compte, en plus de la demande existante, la demande latente. Cette
dernire est un critre parmi dautres dans lvaluation du rapport de
concurrence (paragraphe 124 du rapport).
11) Affaire relative aux droits antidumping sur les semiconducteurs (DRAMs) de un mgaoctet ou plus
originaire de Core ; Core contre les Etat-Unis
dAmrique (WT/DS99/R) ; rapport adopt le
19/03/1999.
Aspects factuels : saisie le 22 avril 1992 dune demande
dinstitution dun droit antidumping dpose par la socit Micron
technologies, Inc., ladministration amricaine a pris le 10 mai 1993
lissue dune enqute, une ordonnance instituant un droit antidumping
sur les semi-conducteurs pour mmoires RAM dynamiques (DRAMS)
de un mgabit ou plus, originaire de Core. Cette mesure a t
maintenue aprs chaque rexamen annuel effectu respectivement le
15 juin1994, le 15 juin 1995 et le 8 mai 1996. La Core conteste
lapplication du droit antidumping sur deux socits corennes (LG
smion et Hyundai) alors mme que les rsultats finaux de ces trois
rexamens confirment quelles navaient pas pratiqu des prix de
dumping.
La Core a demand la constitution dun GS charg
dexaminer, entre autres, la compatibilit des dterminations du
dpartement relatives la non abrogation des droits sus-indiqus.
Position du GS : le GS a conclu lincompatibilit de larticle
353.25a)2) du rglement du dpartement du commerce des Etats-Unis
dAmrique, qui rgit la matire de labrogation, avec larticle 11.2 de
laccord antidumping relatif aux rexamens administratifs. Le GS a
insist sur le fait que le maintien dun droit antidumping doit tre
ncessaire. Sa ncessit doit tre dmontrable sur la base de certaines
conditions objectives (paragraphe 6.42 du rapport). Cependant, les
Etats-Unis dAmrique ont arrt leur dtermination sur un
raisonnement fond sur la probabilit que le dommage se reproduira
en cas dabrogation de la mesure (paragraphe 6.44 du rapport). Le GS
a conclu que le critre peu probable prvu par larticle 353.28a)2) a
pour effet dexiger effectivement le maintien des droits antidumping et

325

Les aspects fiscaux dans le contentieux de lOMC

empche labrogation dans des circonstances non conformes et


trangres celles qui sont prvues larticle 11.2 .
Toutefois, le GS a rejet lallgation de la Core selon laquelle
les Etats-Unis dAmrique ont enfreint larticle 11.2 de laccord
antidumping en nengageant pas, de sa propre initiative, un rexamen
de lexistence de dumping sur la base de labsence de dumping
pendant trois ans et demi (paragraphe 6.60 du rapport).
12) Affaire relative aux subventions accordes par
lAustralie aux producteurs et exportateurs de cuir pour
automobiles ; Etats-Unis dAmrique contre Australie,
(WT/DS126/R) ; rapport adopt le
16/06/1999.
Aspects factuels : les Etats-Unis dAmrique mettent en cause
dans ce diffrend certaines aides accordes par le gouvernement
australien au seul producteur et exportateur de cuir pour automobile
(socit Howe). Le 09 mars 1997, le gouvernement australien a sign
un contrat de don et un contrat de prt prvoyant le financement dun
ensemble daides. Le contrat de don prvoit une srie de trois
versements en fonction des rsultats obtenus au regard des objectifs en
matire de rsultats fixs dans le contrat de don pour chaque priode.
Quant au contrat de prt, il prvoit loctroi par le gouvernement
australien, pour une dure de 15 ans, dun prt de 25 millions de
dollars la socit bnficiaire. Ce contrat prvoit des conditions
favorables en matire de remboursement, entre autres, la socit nest
tenue ni de rembourser le capital, ni de payer des intrts pendant les
cinq premires annes. Les Etats-Unis dAmrique considrent que ce
programme de financement est incompatible avec larticle 3 de
laccord sur les subventions et les mesures compensatoires.
Position du GS : avant de se prononcer sur cette question, le
GS sest pench sur des aspects prliminaires relatifs aux questions
prjudicielles38. Le GS a rejet la demande de lAustralie visant ce
quil soit mis fin la procdure en raison de lexistence de plusieurs
groupes spciaux concernant la mme question et de la non
conformit de la demande douverture de la procdure aux
dispositions de larticle 4.2 de laccord sur les subventions et les
mesures compensatoires qui exigent la prsentation dun expos des
38

Voir du paragraphe 9.8 jusquau paragraphe 9.35 du rapport.

326

Les aspects fiscaux dans le contentieux de lOMC

lments de preuve disponibles au sujet de lexistence et de la nature


de la subvention en question. Le GS a affirm que les lments de
preuve prvus dans la demande de consultation ne sont pas dfinitifs
en ce sens que les parties peuvent en ajouter dautres au cours de la
procdure (paragraphe 9.29 du rapport).
Le GS a examin ensuite la compatibilit des versements
effectus au titre des contrats de financement avec laccord sur les
subventions et les mesures compensatoires. Il a vrifi si les deux
contrats constituent ou non des subventions lexportation. Aux
termes de son analyse, il a dduit que rien, dans le contrat de prt,
nindique que les fonds prts sont lis directement aux rsultats
lexportation (paragraphe 9.71 du rapport). Cependant, le GS a conclu
dans son examen des versements effectus au titre du contrat de don,
que tous les faits valus ensemble, nous conduisent conclure
que les trois versements titre de subventions effectus dans le cadre
du contrat de don sont en fait lis aux exportations ou recettes
dexportations effectives ou prvues de HOWE (paragraphe 9.71 du
rapport). Lanalyse des lments factuels et juridiques a permis de
dduire que loctroi dune subvention tait subordonn des rsultats
lexportation. Le terme subordonn est dfini, selon le GS,
comme signifiant soumis une condition, dpendant. La subvention
peut tre juridiquement subordonne aux rsultats lexportation
lorsquun texte juridique accorde directement et explicitement des
subventions un exportateur en vue daccrotre, en volume et en
valeur, ses oprations dexportation. Ainsi, les avantages fiscaux
accords des entreprises totalement ou partiellement exportatrices au
titre de leurs activits dexportation constituent des subventions
juridiquement subordonnes aux rsultats lexportation. Ces types de
subventions sont prohibs par larticle 3 de laccord sur les
subventions et les mesures compensatoires du fait quils placent les
bnficiaires dans une position concurrentielle avantageuse. Le texte
prvoyant la subvention peut ne pas avoir ncessairement la forme
lgislative dans la mesure o un acte administratif excutoire peut en
tre lorigine.

327

Les aspects fiscaux dans le contentieux de lOMC

13) Affaire relative aux mesures effectuant lexportation


daronefs civils ; le Brsil contre le Canada, (WT/DS
70/AB/R) ; rapport adopt le 20/8/1999.
Aspects factuels : le Brsil conteste dans ce diffrend des
mesures canadiennes rapportant lexportation des aronefs civils au
motif quelles constituent des subventions incompatibles avec larticle
3.1a) et 3.2 de laccord sur les subventions et les mesures
compensatoires. Ces mesures prennent la forme :
- de financements et des garanties de prts accords par la
socit pour lexpansion des exportations (SEE), y compris la
participation des aronefs civils ;
- de soutien accord par le Canada lindustrie aronautique
civile ;
- de fonds accords par le partenariat technologique Canada
(PTC) et dans le cadre de programmes antrieurs lindustrie
aronautique civile ;
- de vente par la socit ontarienne de larospatiale, un
organisme du gouvernement de la province de lOntario, un
constructeur daronefs civils (Bombardier Inc.) dune part de
49% dans le capital dun autre constructeur daronefs civils
(De Haviland Inc.) des conditions autres que commerciales ;
- davantages accords dans le cadre de lentente auxiliaire
Canada-Qubec sur le dveloppement industriel et les
avantages accords par le gouvernement du Qubec dans le
cadre de la socit de dveloppement industriel du Qubec
(SDI).
Position du GS : le GS a constat que le financement sous
forme de crdits accords au titre du compte de Canada, ainsi que
laide de PTC lindustrie canadienne des avions de transport rgional
constituaient des subventions lexportation incompatibles avec
larticle 3.1a) et 3.2 de laccord sur les subventions et les mesures
compensatoires de lOMC et a recommand au Canada de les retirer
dans un dlai de 90 jours. Il a rejet, par ailleurs, les autres allgations
(paragraphe 10.1 du rapport).
Position de lOAP : les questions souleves en appel sont assez
nombreuses. Il sagit de savoir si :

328

Les aspects fiscaux dans le contentieux de lOMC

le GS a commis une erreur dans son interprtation du terme


avantage figurant larticle 1.1 b) de laccord sur les
subventions et les mesures compensatoires,

le GS a commis une erreur dans son interprtation et son


application de lexpression subordonnes en fait aux
rsultats lexportation figurant larticle 3.1 a) de laccord
sur les subventions et les mesures compensatoires,

le GS a commis une erreur en nacceptant pas de tirer des


dductions du refus du Canada de fournir des renseignements
sur certaines activits de financement sous forme de crdits de
la SEE,

le GS a commis une erreur en constatant que certaines activits


de financement sous forme de crdits de la SEE en faveur de
lindustrie canadienne des avions de transport rgional ne
confrent pas un avantage au sens de larticle 1.1 b) de
laccord sur les subventions et les mesures compensatoires; et

le GS a commis une erreur en constatant que la prise de


participation de la SEE dans CRJ Capital ne confre pas un
avantage au sens de larticle 1.1 b) de laccord sur les
subventions et les mesures compensatoires.

Au terme de ses analyses, lOAP a confirm les conclusions du


GS sagissant de linterprtation faite au titre du terme avantage, et de
lexpression subordonnes en fait aux rsultats lexportation
(paragraphes 161 et 180 du rapport). La connotation ordinaire du
terme subordonn est, selon lOAP, conditionnel ou dpendant, pour
exister de quelques choses dautres (paragraphe 166 du rapport).
Larticle 3.1 a) tablit une connexit troite, une conditionnalit stricte
entre loctroi dune subvention et la ralisation de rsultats
lexportation. LOAP considre que le terme avantage nest pas une
chose abstraite, il faut dmontrer quun bnficiaire a effectivement
reu un bnfice quil nesprait pas obtenir sur le march. Il a rfut
linterprtation du Canada selon laquelle ce concept dsigne
lexistence dun cot pour les pouvoirs publics. Llment cot est,
certes, prendre en compte pour dterminer sil y a un avantage pour
le bnficiaire, mais il nest pas suffisant dans la mesure o il suffit
que les pouvoirs publics ordonnent un organisme priv de

329

Les aspects fiscaux dans le contentieux de lOMC

subventionner ou dintervenir leur place pour que llment cot


disparaisse. Dans ce cas, le bnficiaire daide a reu un avantage sans
quil ait un cot pour les pouvoirs publics.
LOAP sest, par ailleurs, attel vrifier si laide octroye par
le PTC lindustrie canadienne des avions rgionaux est une
subvention subordonne en fait aux rsultats lexportation .
Le fait daccorder une aide une socit vocation exportatrice
constitue un indice pertinent pour dduire que laide est subordonne
aux rsultats lexportation ; mais encore faut-il apporter dautres
preuves pour dmontrer quelle est accorde en prvision de raliser
des rsultats lexportation ( paragraphes 176 et suivants du rapport).
LOAP a confirm galement les conclusions du GS relatives
la non acceptation de tirer des dductions dfavorables du refus du
Canada de lui fournir des renseignements sur les activits de
financement sous forme de crdit de la socit pour lexpansion des
exportations (SEE).
14) Affaire relative au programme de financement des
exportations pour les aronefs ; le Canada contre le
Brsil (WT/DS 46/AB/R) ; rapport adopt le
22/09/1999.
Aspects factuels : le Canada conteste les procdures spciales
de prquation de taux dintrt pour les ventes daronefs de
transport rgional effectues par des exportateurs brsiliens
(programme PROEX).
Position de GS : le GS a considr que les versements PROEX
constituent des subventions au sens de larticle premier de laccord sur
les subventions et les mesures compensatoires de lOMC et quils
taient subordonns aux rsultats lexportation.
Position de lOAP : lOAP a confirm les conclusions du GS
tout en modifiant certains points de ses raisonnements. LOAP tait
tenu danalyser conjointement les dispositions gnrales de larticle 3
de laccord sur les subventions et les mesures compensatoires relatives
aux subventions prohibes et les dispositions particulires de larticle
27 dudit accord qui reconnat un traitement spcial et diffrenci au
profit des pays en dveloppement. Ce traitement tait considr par
lOAP comme une exception assortie dobligations. Nayant pas

330

Les aspects fiscaux dans le contentieux de lOMC

rempli les obligations ncessaires pour bnficier de ce traitement


diffrentiel, le Brsil sest vu oppos les dispositions gnrales de
larticle 3. Les versements PROEX taient considrs comme des
subventions prohibes au sens des dispositions de larticle 3 de
laccord sur les subventions et les mesures compensatoires de lOMC
et du point (K) de lannexe premire dudit accord qui prvoit une liste
exemplative des subventions lexportation. Ce point (K) considre
comme subvention lexportation loctroi par les pouvoirs publics
(ou par des organismes spcialiss contrls par eux et/ou rgissant
sous leur autorit) de crdit lexportation, des taux infrieurs
ceux quils doivent effectivement payer pour se procurer les fonds
ainsi utiliss (ou quils devraient payer sils empruntaient, sur le
march international des capitaux, des fonds assortis des mmes
chances et autres conditions de crdit et libells dans la mme
monnaie que le crdit lexportation), ou prise en charge de tout ou
partie des frais supports par des exportateurs ou des organismes
financiers pour se procurer du crdit dans la mesure o ces actions
servent assurer un avantage important sur le plan des conditions de
crdit lexportation
15) Affaire relative aux mesures affectant les produits
laitiers ; les Etats-Unis dAmrique et la Nouvelle
Zlande contre le Canada (WT/DS 113/AB/R et WT/DS
103/AB/R) ; rapport adopt le 27/10/1999
Aspects factuels : les Etats-Unis dAmrique et la Nouvelle
Zlande contestent un programme canadien de subventions
lexportation de produits laitiers, dit programme des classes spciales
de lait, et un contingent applicable au lait.
Position du GS : le GS a qualifi les mesures canadiennes
dincompatibles avec laccord sur lagriculture et larticle 2.1 b) du
GATT.
Position de lOAP : lOAP a infirm les conclusions du GS.
Les deux instances se sont bases sur deux lectures diffrentes de la
notion de subvention prvue par larticle 9 relatif aux engagements en
matire de subventions lexportation.
LOAP a dtermin le sens quil faut attribu aux expressions
de pouvoirs publics ou leurs organismes prvues par larticle 9.1a)

331

Les aspects fiscaux dans le contentieux de lOMC

pour spcifier les autorits publiques qui accordent les subventions.


Un organisme public est une entit qui exerce des pouvoirs qui lui ont
t confrs par les pouvoirs publics dans le but dexercer des
fonctions de caractre public, cest--dire rglementer, discipliner,
superviser, ou contrler la conduite des particuliers et il peut avoir une
certaine latitude pour lexercice de ses fonctions (paragraphe 97 du
rapport).
LOAP a rfut les conclusions du GS en vertu desquelles il a
considr tous les versements en nature comme des subventions
directes. Un versement en nature implique, selon lOAP, un transfert
de ressources conomiques sous une forme autre que montaire
moyennant une contrepartie totale ou partielle ou gratuitement. Ce
dernier lment permet de distinguer les versements en nature du
terme subvention qui dsigne lide dun transfert moyennant une
contrepartie non totale.
Au terme de son analyse, lOAP a conclu lincompatibilit
des mesures vises car elles sont prises par des pouvoirs publics et
quelles portent un sacrifice de recettes.

332

Chronique de la lgislation fiscale

CHRONIQUE DE LA LEGISLATION FISCALE


- Anne 2004 Sami KRAIEM
Assistant la Facult de
Droit de Sfax
Sommaire
I- LES LOIS
1- Modification du code des hydrocarbures
2- Lois dapprobation de conventions internationales
II- LES DECRETS
1- Modification des dcrets dapplication du CII
2- Rduction et suspension de la TVA et des droits de douane
3- Octroi des avantages fiscaux
4- Institution dune taxe lexportation
5- Divers
III- LES ARRETES
1- Fixation des conditions de dpt des documents sur support
magntique
2- Dlgation de signature
*************

I- LES LOIS
Mise part la loi de finances pour la gestion 20051, lanne
2004 sest caractrise par la raret des lois contenu fiscal. Parmi les
lois adoptes, une seule loi concerne partiellement la matire fiscale. Il
sagit dune loi de modification du code des hydrocarbures, contenant
certaines dispositions fiscales (1). Les autres lois ont pour objet
lapprobation de conventions internationales parmi lesquelles il existe
une convention de non double imposition (2).
1- Modification du code des hydrocarbures
Loi n2004-61 du 27 juillet 2004, compltant et modifiant le
code des hydrocarbures promulgus par la loi n99 - 93 du 17 aot
19992.

E-mail : kraiemsami@yahoo.fr
Voir : Fayal DERBEL, Commentaire des nouvelles dispositions fiscales
prvues par la loi de finances pour la gestion 2005 , RTF, n 2, 2005, p. 99.
JORT, n60, 27 juillet 2004, p. 1941.

193

Chronique de la lgislation fiscale

La modification substantielle apporte par la loi du 27 juillet


2004 au code des hydrocarbures consiste dans lajout de nouvelles
dispositions relatives aux socits de services dans le secteur des
hydrocarbures. Ces dispositions ont galement pour objet la
dtermination du rgime fiscal desdites socits.
Sagissant de lobjet des socits de services dans le secteur
des hydrocarbures, larticle 130 (a) du code des hydrocarbures tel que
modifi en 2004, comporte une liste dactivits. Il sagit en particulier
des prestations de services gologiques et gophysiques, de forage, de
maintenance des puits, dingnierie, de construction et
damnagement des installations dexploitation. Il sagit galement de
lapprovisionnement des chantiers de prospection, de recherche et
dexploitation des hydrocarbures en produits, quipements et
matriaux lis directement aux services rendus aux socits de
prospection, de recherche et dexploitation des hydrocarbures exerant
en Tunisie.
Sagissant du rgime fiscal des socits de services, ces
dernires bnficient, dans lexercice de leurs activits, de certains
avantages fiscaux. Il sagit de la suspension des droits de douane, de la
TVA et des droits au profit du fonds de dveloppement de la
comptitivit industrielle dus au titre des appareils, des quipements,
des matriaux et des vhicules imports qui nont pas de similaires
fabriqus localement3. Lesdites socits bnficient galement de la
suspension de la TVA et des droits au profit du fonds de
dveloppement de la comptitivit industrielle dus au titre des
appareils, des quipements, des matriaux et des vhicules fabriqus
localement4.
Par ailleurs, les bnfices provenant des activits de prestations
de services dans le secteur des hydrocarbures sont soumis aux
dispositions du CIR5. Toutefois, les bnfices provenant des
oprations dexportation sont dduits en totalit de lassiette de
limpt sur les socits durant les 10 premires annes de lactivit et
ce partir de la premire opration dexportation. Cet avantage est
3
4
5

Voir article 130 - 4 - (a) nouveau du code des hydrocarbures.


Voir article 130 - 4 - (b) nouveau du code des hydrocarbures.
Voir article 130- 5 - nouveau du code des hydrocarbures.

194

Chronique de la lgislation fiscale

applicable nonobstant le minimum dimpt prvu par larticle 12 de la


loi de promulgation du CIR.
Au-del de la priode de 10 ans susvise, les socits de
services exerant leur activit dans le secteur des hydrocarbures
bnficient de la dduction des bnfices provenant des oprations
dexportation dans la limite de 50 % desdits bnfices6.
2- Lois dapprobation de conventions internationales
Lessentiel des lois adoptes durant lanne 2004 consiste
dans les lois dapprobation daccords de prt7, de conventions
dtablissement de zones de libre change8 et de contrats de
financement9.

6
7

Voir article 130- 5 - nouveau du code des hydrocarbures.


- Loi n 2004-35 du 3 mai 2004, portant approbation de laccord de prt conclu
le 12 mars 2004 entre la Rpublique Tunisienne et la Banque Internationale
pour la Reconstruction et le Dveloppement relatif au financement de la
deuxime phase du projet damlioration de la qualit du systme ducatif
(JORT, n36, 4 mai 2004, p.1195).
- Loi n2004-43 du 13 mai 2004, portant approbation de laccord de prt conclu
le 4 fvrier 2004, entre la Rpublique Tunisienne et le Fonds de lOPEP pour le
dveloppement international, relatif au financement du projet de construction
de linstitut suprieur des tudes technologiques de Bja (JORT, n40, 18 mai
2004, p.1295).
- Loi n2004-64 du 2 aot 2004, portant approbation de laccord de prt conclu
le 2 juillet 2004, entre la Rpublique Tunisienne et la Banque Internationale
pour la Reconstruction et le Dveloppement pour la contribution au financement
du projet de dveloppement du secteur des technologies de linformation et de
la communication (JORT, n62, 3 aot 2004, p. 2028).
- Loi n2004-65 du 2 aot 2004, portant approbation de laccord de prt conclu
le 2 juillet 2004, entre la Rpublique Tunisienne et la Banque Internationale
pour la Reconstruction et le Dveloppement relatif au financement du deuxime
projet de dveloppement des exportations (JORT, n62, 3 aot 2004, p. 2028).
- Loi n2004-68 du 2 aot 2004, portant approbation de la convention de prt
conclue Tunis le 1er juillet 2004, entre le gouvernement de la Rpublique
Tunisienne et lAgence Franaise de Dveloppement pour la contribution au
financement du quatrime programme national dassainissement des quartiers
populaires et dassainissement rural (JORT, n62, 3 aot 2004, p.2029).
- Loi n 2004-58 du 27 juillet 2004, portant approbation de la convention
dtablissement dune zone de libre change entre les Etats arabes
mditerranens (JORT, n60, 27 juillet 2004, p. 1940).

195

Chronique de la lgislation fiscale

Parmi ces lois dapprobation de conventions internationales,


ayant des rpercussions importantes sur le plan financier, une seule
convention concerne directement la matire fiscale. Il sagit de la loi
n2004-19 du 15 mars 2004, portant approbation de la convention
tendant viter la double imposition en matire dimpt sur le revenu,
conclue entre le gouvernement de la Rpublique Tunisienne et le
gouvernement de la Rpublique Islamique dIran10.
II- LES DECRETS
A la diffrence des lois, les dcrets pris au cours de lanne
2004 se caractrisaient aussi bien par leur nombre important que par la
diversit de leur objet. Certains de ces dcrets ont apport des
modifications aux dcrets dapplication du CII (1). Dautres dcrets
avaient pour objet des rductions ou suspensions de la TVA et des
droits de douane (2). Le reste des dcrets tait relatif loctroi des
avantages fiscaux (3), linstitution dune taxe lexportation de
certains produits (4) et divers autres aspects (5).
1- Modification des dcrets dapplication du CII
Dcret n 2004-8 du 5 janvier 2004, portant modification du dcret n
94-492 du 28 fvrier 1994, fixant les listes des activits relevant des
secteurs prvus par les articles 1, 2, 3 et 27 du code dincitations aux
investissements11.

10
11

- Loi n2004-82 du 6 dcembre 2004, portant approbation dune convention


tablissant une zone de libre change entre la Rpublique Tunisienne et la
Rpublique Arabe Syrienne (JORT, n98, 7 dcembre 2004, p.3336).
- Loi n 2004-66 du 2 aot 2004, portant approbation du contrat de financement
conclu entre le gouvernement de la Rpublique Tunisienne et la Banque
Europenne dInvestissement le 26 juillet 2004 et relatif la contribution au
financement du projet assainissement du site Taparura (JORT, n62, 3
aot 2004, p. 2028).
- Loi n 2004-67 du 2 aot 2004, portant approbation du contrat de financement
conclu entre le gouvernement de la Rpublique Tunisienne et la Banque
Europenne dInvestissement, le 7 juin 2004 et relatif la contribution au
financement du projet voiries prioritaires III, amlioration du rseau routier
urbain du grand Tunis et des villes de Sousse, Monastir et Sfax (JORT, n62,
3 aot 2004, p.2028).
JORT, n22, 16 mars 2004, p.620.
JORT, n3, 9 janvier 2004, p. 82.

196

Chronique de la lgislation fiscale

La modification apporte par ce dcret qui concerne la liste des


branches dactivits relevant du secteur de la sant, a eu des
rpercussions fiscales non ngligeables.
Avant le dcret du 5 janvier 2004, il nexistait pas de
distinction entre tablissements sanitaires et cabinets mdicaux. Par
consquent, un mdecin libral exerant son activit dans un cabinet
pouvait bnficier des avantages fiscaux accords aux activits de
soutien prvues par larticle 49 du CII. Il sagit en particulier de la
dduction totale des revenus provenant de lactivit de lassiette de
limpt sur le revenu12. Le bnfice de cet avantage ntant pas soumis
la condition de la tenue de comptabilit, le mdecin qui exerce son
activit dans un cabinet pouvait en bnficier mme lorsquil est
soumis au rgime forfaitaire de dtermination de lassiette13.
Dailleurs, dans une prise de position14, ladministration fiscale
a considr que le cabinet mdical est un tablissement de sant qui
constitue une activit de soutien au sens de larticle 49 du CII ouvrant
droit la dduction totale des revenus provenant de ces activits, avec
paiement du minimum dimpt rduit15.
Le dcret du 5 janvier 2004 a apport une modification du
point 6 du paragraphe III de la liste des activits par secteur annexe
au dcret n94-492 du 28 fvrier 1994. Le point 6 susvis est
dsormais rdig comme suit :
6 - La sant :
- Etablissements sanitaires et hospitaliers :
- Hpitaux
-Cliniques pluridisciplinaires ou polycliniques
-Cliniques mono disciplinaires
- Centres de soin, de rducation et dhmodialyse
- Cabinets mdicaux et paramdicaux
- Laboratoires mdicaux
12
13

14
15

Article 49 -3- du CII.


Voir : Salma AKROUT, Limposition des revenus des mdecins , RTF, n1,
2004, p.220.
Prise de position n1401 du 16 octobre 2000, RCF, n61, 2003.
Le minimum dimpt rduit correspond 30 % de lIR calcul sur la base du
revenu global, compte non tenu de lavantage.

197

Chronique de la lgislation fiscale

- Pharmacies
- Transport sanitaire .
Daprs cette liste il y a lieu de distinguer entre les
tablissements sanitaires et les cabinets mdicaux. Compte tenu de la
nouvelle classification des activits relevant du secteur de la sant, le
cabinet mdical nest plus assimil un tablissement de sant et ne
bnficie plus, ds lors, de lavantage de larticle 49 du CII accord,
entre autres, aux investissements raliss par les tablissements
sanitaires et hospitaliers .
Lexclusion des activits exerces dans les cabinets mdicaux
du champ des tablissements sanitaires ayant t accompagne par le
retrait dun avantage fiscal dont bnficiaient lesdits cabinets
auparavant, est juridiquement contestable. En procdant une
modification substantielle de la liste des activits fixes par lancien
dcret du 28 fvrier 1994, le dcret sest rfr aux dispositions de
larticle premier du CII comportant une dlgation de comptence. Or,
cette dlgation accorde par le code de 1993 et qui a dj servi de
base pour ldiction du dcret du 28 fvrier 1994, peut-elle tre
utilise de nouveau en 2004, alors que la dlgation de comptence
doit tre limite dans le temps ou dans lobjet16 ?
Par ailleurs, le dcret fixant la liste des activits relevant des
secteurs rgis par le CII pris sur la base dune dlgation, a
ncessairement un impact sur le champ dapplication des dispositions
de ce code17. Dailleurs, la modification apporte au dcret du

16

17

Pour tre lgale, la dlgation de pouvoirs doit rpondre certaines conditions.


Parmi ces conditions, la dlgation doit toujours ntre que partielle en ce
sens que lautorit qui a une certaine comptence lgale doit exercer elle-mme
cette comptence et ne peut pas lgalement se dcharger de toutes ses
attributions, de toutes ses responsabilits lgales en les dlguant. Voir, pour
plus de dtails, Raymond ODENT, Contentieux administratif , les cours de
droit, Institut dEtudes Politiques de Paris, 1980, p. 1801 et s.
Le Professeur Nji BACCOUCHE a considr que le dcret qui matrise le
champ dapplication de la loi, nest pas un simple dcret dapplication au sens
de larticle 53 de la Constitution. Voir : Nji BACCOUCHE, Regards sur le
code dincitations aux investissements de 1993 et ses prolongements , in
Etudes juridiques, Revue de la Facult de Droit de Sfax, n 9, 2002, p. 43.

198

Chronique de la lgislation fiscale

28 fvrier 1994 par le dcret du 5 janvier 2004 a engendr une


limitation du champ dapplication des avantages fiscaux viss par
larticle 49 du CII. Or, lapplication des dispositions du CII, accordant
des avantages fiscaux, a une influence sur les rgles dassiette et de
liquidation des impts qui relvent, en principe, du domaine de la loi
sauf dlgation expresse de la loi. La dlgation qui a servi pour fixer
la liste des domaines bnficiant des avantages ne peut pas servir de
fondement juridique au retrait desdits avantages.
Dcret n2004-2129 du 2 septembre 2004, modifiant et
compltant le dcret n94-492 du 28 fvrier 1994, portant fixation des
listes des activits relevant des secteurs prvus par les articles 1er, 2, 3
et 27 du CII18 .
Le dcret du 2 septembre 2004 porte, au mme titre que le
dcret n2004-8 du 5 janvier 2004 prcdemment cit, modification
du dcret du 28 fvrier 1994, portant fixation de la liste des activits
relevant des secteurs rgis par le CII. Mais, la diffrence du dcret
du 5 janvier 2004, ayant concern le secteur de la sant et dont les
rpercussions fiscales taient denvergure, la modification apporte
par le dcret du 2 septembre 2004, ayant concern le secteur agricole,
ntait pas dune importance particulire. Lapport de ce dcret se
rduit dans lajout dune nouvelle activit la liste des services lis
aux activits agricoles19.
Dcret n2004-1839 du 2 aot 2004, modifiant et compltant
le dcret n94-875 du 18 avril 1994 fixant la liste des quipements
ncessaires aux institutions dencadrement de lenfance et
danimation des jeunes susceptibles de bnficier des incitations
fiscales prvues par larticle 49 du code dincitations aux
investissements et des conditions doctroi de ces avantages20.

18
19

20

JORT, n74, 14 septembre 2004, p.2673.


Selon larticle premier du dcret n2004-2129 du 2 septembre 2004 il est
ajout au paragraphe 2 de larticle 6 portant services lis aux activits
agricoles prvus par le dcret n 94-492 du 28 fvrier 1994 lactivit
libelle comme suit : stockage des fourrages grossiers produits localement .
JORT, n64, 10 aot 2004, p. 2267.

199

Chronique de la lgislation fiscale

Le dcret du 2 aot 2004 a ajout la liste fixe par le dcret


du 18 avril 1994, dautres quipements21 dont lacquisition par les
institutions dencadrement de lenfance et danimation des jeunes,
ouvre droit au bnfice des avantages fiscaux. Ces avantages prvus
par larticle 49 du CII consistent dans lexonration des droits de
douane et la suspension de la TVA22.
Dcret n 2004-1628 du 12 juillet 2004, modifiant et
compltant le dcret n94-1192 du 30 mai 1994, fixant la liste des
quipements et les conditions de bnfice des incitations prvues par
larticle 9 du CII23.
Les quipements ncessaires la ralisation des
investissements qui bnficient des avantages prvus par les
dispositions de larticle 9 du CII24 ont t initialement fixs par
le dcret n94-1192 du 30 mai 1994. La liste de ces quipements a
t modifie maintes reprises dont la plus rcente a t apporte
par le dcret du 12 juillet 2004. A travers ce dcret, il y a eu
retrait de certains quipements25 et ajout dautres quipements26
ligibles aux encouragements dtermins par larticle 9 susvis.

21

22

23
24

25

26

La liste des quipements ajoute par le dcret du 2 aot 2004 comporte en


particulier les bateaux voile, les vlos de course et les appareils de
musculation.
Conformment aux dispositions de larticle 49 (1) du CII, les investissements
raliss par les institutions dencadrement de lenfance et danimation des
jeunes, donnent lieu au bnfice de lexonration des droits de douane et des
taxes deffet quivalent, la suspension de la TVA au titre des quipements
imports nayant pas de similaires fabriqus localement, ainsi que la suspension
de la TVA au titre des quipements fabriqus localement.
JORT, n58, du 20 juillet 2004, p.1889.
Par application des dispositions de larticle 9 du CII, les quipements
ncessaires la ralisation des investissements bnficient de la rduction des
droits de douane au taux de 10 % et de la suspension des taxes deffet
quivalent, de la suspension de la TVA et du droit de consommation dus
limportation.
Par application des dispositions de larticle premier du dcret du 12 juillet 2004,
sont retirs de la liste nI annexe du dcret du 30 mai 1994, les compresseurs
lectriques fixes dune capacit suprieure 1 m3.
Parmi les quipements ajouts par le dcret du 12 juillet 2004 aux listes
annexes au dcret du 30 mai 1994 : les appareils et matriels pour le
dveloppement automatique de films radiologiques, les instruments et appareils

200

Chronique de la lgislation fiscale

Dcret n2004-2227 du 21 septembre 2004, compltant et


modifiant le dcret n94-1031 du 2 mai 1994, fixant la liste des biens
dquipement ncessaires la ralisation des investissements dans le
secteur agricole et ligibles au bnfice des incitations fiscales
prvues par larticle 30 du code dincitations aux investissements et
les conditions doctroi de ces incitations27.
La modification apporte par ce dcret concerne la liste des
biens dquipement ligibles la rduction des droits de douane au
taux de 10%, de la suspension de la TVA et du droit de consommation
lors de leur acquisition par les investisseurs dans le secteur du
dveloppement agricole. A travers le dcret du 21 septembre 2004, ont
t ajouts aux listes annexes au dcret du 2 mai 1994, certains
quipements bnficiant des avantages susviss28.
2- Rduction et suspension de la TVA et des droits de
douane
Au cours de lanne 2004 le Prsident de la Rpublique a pris
une srie de dcrets ayant pour objet la rduction des taux de la TVA
et la suspension des droits de douane au profit de certains secteurs de
lconomie. Ces dcrets ont t pris sur la base dune double
dlgation lgislative.
Sagissant de la rduction des taux de la TVA, les mesures ont
t prises sur la base dune dlgation, devenue permanente, prvue
par les dispositions de larticle 8 du CTVA29.

27
28

29

pour la mdecine, la chirurgie, les appareils rayons X usage mdical,


chirurgical, dentaire ou vtrinaire.
JORT, n78, 28 septembre 2004, p. 2789.
Parmi les quipements ajouts par le dcret du 21 septembre 2004, on peut
citer : les panneaux multicouches isolants destins aux constructions dlevages,
les appareils de chauffage pour couvoir de volailles, les ventilateurs destins
tre utiliss lintrieur des constructions pour llevage des animaux.
Larticle 8 du CTVA prvoit que Dans le cadre de laction du gouvernement
pour le dveloppement et la promotion de lconomie nationale ainsi que dans
les cas conjoncturels, des suspensions ou des rductions de la taxe sur la valeur
ajoute pourront tre prvues par dcret pris aprs avis du ministre des
finances et des ministres concerns .

201

Chronique de la lgislation fiscale

Sagissant de la suspension ou la rduction des droits de douane,


les dcrets adopts en 2004 ont t pris sur la base aussi bien des
dispositions de larticle 8 du code des douanes30 que celles de larticle
104 de la loi de finances pour la gestion 2004 ayant contenu une
dlgation lgislative au profit du Prsident de la Rpublique31.
Les dcrets pris au cours de lanne 2004 ont concern :
- soit la TVA applicable llectricit32, lacquisition des
vhicules de transport33 et certains autres produits34.
- soit les droits de douane dus limportation des carburants35,
des produits agricoles et agro-alimentaires36, des produits mtallur30

31

32

33

34

35

36

Le code des douanes a prvu dans son article 8 la possibilit de procder, par
dcrets, la modification, suspension ou rtablissement des droits de douane.
Selon une formule devenue habituelle dans les lois de finances, larticle 104 de
la loi n2003-80 du 29 dcembre 2003 portant loi de finances pour lanne 2004
a prvu qu il peut tre procd pour lanne 2004, par dcret, la suspension
des droits de douane y compris le minimum lgal de perception, leur
rduction ou leur rtablissement totalement ou partiellement .
Dcret n2004-9 du 5 janvier 2004, fixant 10% le taux de la TVA applicable
llectricit basse tension usage domestique et llectricit moyenne et basse
tension utilise pour le fonctionnement des quipements de pompage de leau
destine lirrigation agricole. (JORT, n3, 9 janvier 2004, p.83).
Dcret n 2004-277 du 9 fvrier 2004, portant rduction du droit de
consommation et suspension de la taxe sur la valeur ajoute dus lacquisition
des vhicules de transport public des personnes dans le cadre du renouvellement
du parc et les conditions doctroi de ces avantages (JORT, n 13, 13 fvrier
2004, p.351). Il sagit des vhicules automobiles destins au renouvellement du
parc des voitures de type taxi ou louage (article premier). Le bnfice de
ces avantages est conditionn, entre autres, par lincessibilit des vhicules
pendant 5 ans partir de la date dimmatriculation (article 7). Dailleurs,
les certificats dimmatriculation des vhicules bnficiant des avantages
susviss doivent comporter la mention vhicule incessible pendant cinq ans
(article 7).
Dcret n 2004-1775 du 2 aot 2004, portant rduction 10% du taux de la taxe
sur la valeur ajoute sur certains produits ptroliers (JORT, n 63, 6 aot 2004,
p. 2239 ).
Dcret n 2004-275 du 9 fvrier 2004, portant suspension des droits de douane
dus limportation des carburants (JORT, n 13, 13 fvrier 2004, p.349).
Dcret n 2004-399 du 24 fvrier 2004, portant rduction des droits de douane
dus limportation des produits agricoles et agro-alimentaires (JORT, n 19, 5
mars 2004, p.485) ; Dcret n 2004-927 du 19 avril 2004, portant rduction des
droits de douane et suspension du prlvement dus sur les bananes fraches
(JORT, n32, 20 avril 2004, p. 1007).

202

Chronique de la lgislation fiscale

giques37 ou dautres produits38.


- soit la fois la TVA et les droits de douane relatifs aux
produits agricoles39, aux produits destins au secteur de la sant40, aux
produits mtallurgiques41 et certains autres produits42.
3- Octroi des avantages fiscaux
A ct des dcrets ayant pour objet loctroi davantages
supplmentaires prvus par les dispositions de larticle 52 du CII (b),
on a assist en 2004 ladoption dun dcret accordant les avantages
fiscaux prvus par les articles 7, 8 et 9 du CII (a).

37

38

39

40

41

42

Dcret n 2004-2104 du 2 septembre 2004, portant octroi du rgime fiscal


privilgi au titre de limportation des produits mtallurgiques (JORT, n 73, 10
septembre 2004, p.2624). Ce dcret a prvu une suspension des droits de
douane dus limportation de 40.000 tonnes de billettes de fer ou dacier et une
rduction 10 % du taux des droits de douane dus limportation de 95 000
tonnes de billettes de fer ou dacier.
Dcret n2004-926 du 13 avril 2004, portant rduction des droits de douane dus
limportation des tourteaux de soja (JORT, n 32, 20 avril 2004, p.1006).
Dcret n2004-378 du 24 fvrier 2004, portant suspension des droits de douane
et rduction de la taxe sur la valeur ajoute sur certains produits ncessaires
lagriculture et la pche (JORT, n 18, 2 mars 2004, p.449) ; Dcret n 20042314 du 27 septembre 2004, portant suspension ou rduction des droits de
douane, suspension de la taxe sur la valeur ajoute ou du prlvement dus
limportation de certains produits agricoles, produits agro-alimentaires et
articles destins lusage agricole (JORT, n 80, 5 octobre 2004, p. 2827).
Dcret n2004-276 du 9 fvrier 2004, portant suspension ou rduction des droits
de douane et suspension de la taxe sur la valeur ajoute dus sur certains produits
destins au secteur de la sant (JORT, n 13, 13 fvrier 2004, p. 350).
Dcret n2004-518 du 9 mars 2004, portant octroi dun rgime fiscal privilgi
au titre des produits mtallurgiques (JORT, n 22, 16 mars 2004, p. 626). Cette
rduction a concern, en particulier, limportation de billettes de fer ou dacier.
Dcret n2004-1022 du 26 avril 2004, portant octroi dun rgime fiscal
privilgi au titre de limportation de biens dquipement et de pices de
rechange (JORT, n 36, 4 mai 2004, p. 1198) ; Dcret n 2004-1091 du 13 mai
2004, portant suspension ou rduction des droits de douane, rduction du droit
de consommation ou suspension ou rduction de la taxe sur la valeur ajoute
dus sur certains matires premires, quipements et autres produits (JORT, n
41, 21 mai 2004, p. 1321) ; Dcret n2004-1629 du 12 juillet 2004, portant
suspension ou rduction des droits de douane et rduction de la taxe sur la
valeur ajoute dus limportation des huiles vgtales (JORT, n 58, 20 juillet
2004, p. 1891).

203

Chronique de la lgislation fiscale

a- Octroi des avantages des articles 7, 8 et 9 du CII


Dcret n2004-379 du 24 fvrier 2004, accordant la socit
Emballage Mtallique de Sfax , les avantages fiscaux prvus par
les articles 7,8 et 9 du code dincitations aux investissements43.
Ce dcret a t pris sur la base des dispositions de lalina 2 de
larticle 53 du CII en vertu desquelles les entreprises industrielles,
agricoles, de pche et de services en activit et qui rencontrent des
difficults conomiques et faisant lobjet dune acquisition par des
investisseurs autres que leurs anciens responsables et dirigeants en
vue de renforcer les activits de ces entreprises, peuvent bnficier
des avantages fiscaux prvus par les articles 7, 8 et 9 du code
dincitations aux investissements. Ces avantages sont accords par
dcret aprs avis de la commission suprieure dinvestissement .
Dailleurs, les avantages viss par les articles 7, 8 et 9 du CII ont t
accords la socit Emballage Mtallique de Sfax qui a t cre
suite lacquisition par la socit SOFAP de la socit Emballage
Mtallique du Sud .
b- Octroi des avantages supplmentaires de larticle 52 du
CII
Comme ctait le cas pour lanne 2003, on a assist en 2004
ladoption de dcrets accordant les avantages supplmentaires prvus
par les dispositions des articles 52 du CII. Les destinataires de ces
dcrets, taient soit des entreprises44, soit des personnes physiques
nommment dsignes45.
43
44

JORT, n18, 2 mars 2004, p. 454.


- Dcret n2004-159 du 20 janvier 2004, accordant au Laboratoire des
technologies de communication Gammarth les avantages prvus par larticle
52 du code dincitations aux investissements (JORT, n8, 27 janvier 2004,
p. 190).
- Dcret n2004-783 du 22 mars 2004, accordant la socit Benetton
Manufacturing Tunisia les avantages prvus par larticle 52 du code
dincitations aux investissements (JORT, n26, 30 mars 2004, p. 754).
- Dcret n2004-1092 du 13 mai 2004, accordant la socit tunisienne de
llectricit et du gaz les avantages fiscaux prvus par larticle 52 du code
dincitations aux investissements (JORT, n41, 21 mai 2004, p. 1336).
- Dcret n2004- 1191 du 25 mai 2004, accordant la socit tunisienne de
llectricit et du gaz les avantages fiscaux prvus par larticle 52 du code
dincitations aux investissements (JORT, n44, 1er juin 2004, p. 1449).

204

Chronique de la lgislation fiscale

Outre les dcrets ayant expressment accord des avantages


supplmentaires, dautres dcrets ont accord, sur la base de larticle
52 ter du CII46, des primes dinvestissements en vue de la construction
de foyers universitaires47.

45

46

47

- Dcret n2004- 1193 du 25 mai 2004, accordant la socit immobilire


industrielle modulaire les avantages prvus par larticle 52 du code
dincitations aux investissements (JORT, n44, 1er juin 2004, p. 1451).
- Dcret n2004- 2553 du 2 novembre 2004, accordant la socit Bieffe
Medital les avantages prvus par larticle 52 du code dincitations aux
investissements (JORT, n90, 9 novembre 2004, p. 3229).
- Dcret n2004-10 du 5 janvier 2004, accordant Monsieur Lazhar Alabbassi
la prime dinvestissement prvue par larticle 52 ter du code dincitations aux
investissements (JORT , n3, 9 janvier 2004, p.83).
- Dcret n2004-380 du 24 fvrier 2004, accordant Monsieur Rejeb Ben
Elhoucine El Jeridi, la prime dinvestissement prvue par larticle 52 ter du
code dincitations aux investissements (JORT , n18, 2 mars 2004, p.454).
- Dcret n2004-381 du 24 fvrier 2004, accordant Monsieur Mohamed
Elfadhel Jalloul, la prime dinvestissement prvue par larticle 52 ter du code
dincitations aux investissements (JORT , n18, 2 mars 2004, p.455).
- Dcret n2004-382 du 24 fvrier 2004, accordant Madame Moufida Belkhir,
la prime dinvestissement prvue par larticle 52 ter du code dincitations aux
investissements (JORT , n18, 2 mars 2004, p.455).
- Dcret n2004-383 du 24 fvrier 2004, accordant Monsieur Rafik Assabah,
la prime dinvestissement prvue par larticle 52 ter du code dincitations aux
investissements (JORT , n18, 2 mars 2004, p.456).
Selon larticle 52 ter du CII, Outre les incitations prvues par le prsent code,
des incitations et avantages supplmentaires peuvent tre accords au titre des
investissements raliss dans les secteurs de lducation, de lenseignement
suprieur y compris lhbergement universitaire Il sagit de :
- loctroi dune prime dinvestissement ne dpassant pas 25 % du cot du
projet .
- Dcret n2004-1407 du 22 juin 2004, accordant Monsieur Mohamed
Elhechmi Miled une prime dinvestissement pour la ralisation dun foyer
universitaire priv (JORT, n52, 29 juin 2004, p.1717).
- Dcret n2004-1407 du 22 juin 2004, accordant Monsieur Sami Ben Moussa
une prime dinvestissement pour la ralisation dun foyer universitaire priv
(JORT, n52, 29 juin 2004, p.1717).
- Dcret n2004-1409 du 22 juin 2004, accordant Monsieur Mohamed
Essghaier Mansour une prime dinvestissement pour la ralisation dun foyer
universitaire priv (JORT, n52, 29 juin 2004, p.1718).
- Dcret n2004-1410 du 22 juin 2004, accordant la socit STIM une prime
dinvestissement pour la ralisation dun foyer universitaire priv (JORT, n52,
29 juin 2004, p.1719).

205

Chronique de la lgislation fiscale

4- Institution dune taxe lexportation


Dcret n2004-519 du 9 mars 2004, portant institution dune
taxe lexportation sur les dchets et dbris de fonte, de fer ou
dacier48.
La lecture de ce dcret suscite certaines remarques relatives
la fois son fondement et son contenu.
Sagissant de son fondement, le dcret du 9 mars 2004 a t
pris sur la base dune habilitation lgislative qui remonte 1970. En
effet, selon larticle 48 de la loi n 70-66 du 31 dcembre 1970,
portant loi de finances pour lanne 1971 Les taxes et redevances
revenant la Caisse Gnrale de Compensation sont institues et
modifies par dcret . A travers ces dispositions, le lgislateur a
procd une dlgation illimite au profit du Prsident de la
Rpublique de crer et de modifier les prlvements affects la
caisse de compensation. Or, la dlgation, qui constitue une exception
aux rgles de comptence, doit tre normalement limite dans le
temps et dans lobjet.
Outre son caractre permanent, la dlgation faite par le
lgislateur travers la loi de finances pour la gestion 1971, na pas t
prise lpoque sur la base dune habilitation constitutionnelle. En
effet, la technique de la dlgation en matire fiscale na t consacre
qu partir de la rvision constitutionnelle du 8 avril 1976 ayant
permis, travers larticle 34 de la constitution, la possibilit pour le
pouvoir lgislatif de dlguer au Prsident de la Rpublique sa

48

- Dcret n2004-2714 du 21 dcembre 2004, accordant Monsieur Fraj Hamza


une prime dinvestissement pour la ralisation dun foyer universitaire priv
(JORT, n104, 28 dcembre 2004, p.3415).
- Dcret n2004-2715 du 21 dcembre 2004, accordant Monsieur Ali Kamel
Hafsia une prime dinvestissement pour la ralisation dun foyer universitaire
priv (JORT, n104, 28 dcembre 2004, p.3415).
- Dcret n2004-2716 du 21 dcembre 2004, accordant Monsieur Mohamed
Essghaier Yahia une prime dinvestissement pour la ralisation dun foyer
universitaire priv (JORT, n104, 28 dcembre 2004, p.3416).
- Dcret n2004-2717 du 21 dcembre 2004, accordant Monsieur Mohamed
Elhabib Eljridi une prime dinvestissement pour la ralisation dun foyer
universitaire priv (JORT, n104, 28 dcembre 2004, p.3417).
JORT, n22, 16 mars 2004, p. 627.

206

Chronique de la lgislation fiscale

comptence ddicter des normes fiscales49. Ainsi, il semble que le


lgislateur na pas attendu lhabilitation du pouvoir constituant pour
autoriser le Chef de lexcutif dicter des normes fiscales titre
initial50.
Sagissant de son contenu, le dcret du 9 mars 2004 a institu
au profit de la caisse gnrale de compensation une taxe
lexportation des dchets et dbris de fonte, de fer ou dacier
(ferrailles) et des dchets lingots en fer ou en acier51. Selon larticle
premier de ce dcret, la taxe est due au taux de 90 dinars par
tonne .
Le principe de soumission la taxe des produits viss par
larticle premier du dcret du 9 mars 2004 comporte une exception. En
effet, larticle 2 dudit dcret a institu une exonration assortie dune
condition. Conformment aux dispositions de cet article, sont
exonrs de la taxe certains produits exports par les industriels
en vue de leur transformation en billettes de fer ou dacier la
condition que lesdites billettes soient rimportes et transformes en
ronds bton .
Outre linstitution de la taxe, le dcret du 9 mars 2004 a prvu
dans son article 3 que sont applicables la taxe prvue par
larticle premier du prsent dcret, en matire de perception, de
contrle, de constatation des infractions, de sanction, de contentieux,
de prescription et de restitution les mmes rgles affrentes aux droits
de douane . Certes, la solution adopte par ces dispositions peut
paratre justifiable dans la mesure o il est logique que le rgime de
cette taxe due lexportation soit align sur celui des droits de
douane. Mais, en dpit de toute justification, le contenu des
dispositions de larticle 3 susvis demeure juridiquement discutable.
La dlgation prvue par la loi de finances pour la gestion
1971 tait limite, du moins quant son domaine, linstitution des
taxes au profit de la caisse gnrale de compensation. Or, travers le
49

50

51

Voir : Ridha JENAYAH, Les dlgations lgislatives en matire de fiscalit


indirecte , RTD 1983, p. 337.
Voir : Nji BACCOUCHE, Droit fiscal, Tome I, Tunis, CREA 1993, p. 71 et
Habib AYADI, Droit fiscal, Tunis, CERP 1989, p. 215.
Article premier du dcret du 9 mars 2004.

207

Chronique de la lgislation fiscale

dcret du 9 mars 2004, le Prsident de la Rpublique ne sest pas


limit instituer la taxe lexportation. Il a galement dict des
rgles ayant des rpercussions sur le plan pnal et sur le plan
contentieux52.
Certes, la dlgation faite par le lgislateur permet au Prsident
de la Rpublique ddicter des rgles relatives au contrle, la
perception et la restitution. Mais, cette habilitation ne peut pas
stendre au-del des aspects relatifs lassiette, au taux et au
recouvrement de la taxe. La dlgation faite par la loi de finances pour
la gestion 1971 nenglobe ni la dtermination du rgime contentieux,
ni la dtermination des sanctions pnales applicables la taxe
institue par le dcret du 9 mars 2004. Dailleurs, les rgles relatives
aux infractions et aux sanctions pnales ainsi que celles relatives au
rgime contentieux ne peuvent en aucune manire faire lobjet de
dlgation. En effet, compte tenu des dispositions des articles 13 et 34
(4me tiret) de la Constitution relatives respectivement la lgalit
pnale et aux procdures devant les juridictions, aucune possibilit de
dlgation na t envisage. La seule dlgation envisageable est
prvue par larticle 34 (7me tiret) de la Constitution qui concerne
uniquement les rgles relatives lassiette, aux taux et aux procdures
de recouvrement des impts. Or, les rgles relatives aux sanctions
pnales et aux procdures contentieuses relvent du domaine de la loi
et ne peuvent, en labsence dune habilitation constitutionnelle, faire
lobjet de dlgation.
5- Divers
Dcret n2004-1021 du 26 avril 2004, compltant le dcret
n2001-2802 du 6 dcembre 2001, relatif la fixation du champ et
modalits dapplication des dispositions de larticle 58 de la loi
n2000-98 du 25 dcembre 2000, portant loi de finances pour lanne
200153 .

52

53

Il convient de remarquer que le Prsident de la Rpublique na certes pas


dtermin ni les sanctions ni les procdures contentieuses applicables la taxe
lexportation. Mais, lalignement du rgime contentieux et pnal de ladite taxe
sur celui des droits de douane aura ncessairement des rpercussions sur le plan
pnal et sur les procdures devant les juridictions.
JORT, n36, 9 mars 2004, p. 540.

208

Chronique de la lgislation fiscale

Le contenu de ce dcret peut tre rsum dans les trois points


suivants :
- Le dpt des documents sur supports magntiques est
obligatoire pour les dclarations, tats ou relevs, dposs par
les personnes qui remplissent les conditions prvues par la
lgislation fiscale en vigueur.
- En cas dimpossibilit de lecture du premier ou du deuxime
support magntique rectificatif, ledit support est refus dune
manire dfinitive. Dans ce cas, le contribuable sera inform
de ce refus dans un dlai ne dpassant pas 5 jours partir de la
date du dpt du deuxime support magntique rectificatif.
- En cas dexistence dautres insuffisances ou anomalies au
niveau des informations contenues dans le support magntique,
ledit support est accept et le contribuable en est inform dans
un dlai de 5 jours partir de la date de son dpt.
Dcret n 2004-1191 du 25 mai 2004, fixant la liste des
produits exonrs de la taxe pour la protection de lenvironnement54.
Ce dcret a t pris sur la base des dispositions de larticle 58
de la loi n2002-101 du 17 dcembre 2002, portant loi de finances
pour lanne 2003. Par application de larticle 58 susvis, il a t cre
au profit du fonds de dpollution une taxe pour la protection de
lenvironnement due sur certains produits. Cette taxe dont le taux a t
fix 2,5 % du chiffre daffaires hors TVA ralis par les fabricants
des produits taxables en rgime intrieur et sur la valeur en douane
pour limportation, est perue dans les mmes dlais relatifs la TVA.
Larticle 58 de la loi de finances pour la gestion 2002, tel que
modifi par larticle 54 de la loi de finances pour la gestion 2004, a
prvu une exonration des produits dont les intrants ont support
ladite taxe. Ces produits exonrs ont t dtermins par le dcret du
25 mai 2004.

54

JORT, n44, 1er juin 2004, p.1449.

209

Chronique de la lgislation fiscale

III- LES ARRETES


1- Fixation des conditions de dpt des documents sur
support magntique
Arrt du Ministre des finances du 23 octobre 2004, fixant le
chiffre daffaires annuel brut ralis par les contribuables tenus de
dposer les dclarations, listes et relevs sur supports magntiques55
Contrairement ce que laisse croire son intitul, cet arrt
ministriel na pas pour objet la fixation initiale du chiffre daffaires
ralis par les contribuables tenus de dposer leurs documents sur
support magntique. Il sagit plutt dune modification de larrt du
Ministre des finances du 4 avril 2003 ayant dj fix le chiffre
daffaires exig 20 millions de dinars. A travers larrt du 23
octobre 2004, ce montant a t rduit 10 millions de dinars. En effet,
selon larticle premier dudit dcret est fix 10 millions de dinars, le
chiffre daffaires annuel brut ralis par les contribuables soumis
limpt selon le rgime rel, qui tiennent leur comptabilit par des
moyens informatiques et qui sont tenus de dposer sur supports
magntiques les dclarations, listes et relevs comportant des
renseignements destins aux services fiscaux ou aux services de
recouvrement sur supports magntiques prvus par larticle 66 de la
loi n2002-101 du 17 dcembre 2002, portant loi de finances pour
lanne 2003 .
2-Dlgation de signature
Au cours de lanne 2004, on a assist la parution au JORT
de deux sries darrts comportant des dlgations de signature faites
par les deux Ministres des finances qui se sont succds dans une
priode ne dpassant pas 3 mois. Ces dlgations de signature sont de
deux catgories.
La premire concerne la signature, par dlgation du Ministre
des finances, de tous les actes rentrant dans le cadre de ses attributions
lexception des textes caractre rglementaire56. Ces dlgations

55
56

JORT, n 87, 29 octobre 2004, p.3084.


Voir les arrts du Ministre des finances du 6 fvrier 2004, portant dlgation
de signature (JORT, n13, 13 fvrier 2004, p. 353 et s.). Voir galement les

210

Chronique de la lgislation fiscale

ont t faites aux directeurs gnraux de certains services de


ladministration centrale57.
La deuxime catgorie de dlgations concerne la signature de
larrt de taxation doffice58, de la dcision de retrait du rgime
forfaitaire59 et de lacte de mise en mouvement de laction publique
pour les infractions fiscales pnales prvues par le CDPF et non
passibles dune peine corporelle60. Ces dlgations ont t accordes,
en particulier, au profit des chefs des centres rgionaux de contrle
des impts61. Il y a lieu galement dajouter que dans certains arrts,
le Ministre des finances a procd la dlgation de la signature des
dcisions de retrait des avantages fiscaux62.

57

58

59

60

61

62

arrts du Ministre des finances du 30 avril 2004, portant dlgation de


signature (JORT, n37, 7 mai 2004, p. 1239 et s.).
Il sagit en particulier du :
- Directeur des affaires financires, des quipements et du matriel au Ministre
des finances.
- Directeur gnral du budget de capital au Ministre des finances.
- Directeur gnral des tudes et de la lgislation fiscales au Ministre des
finances.
- Directeur gnral de la comptabilit publique au Ministre des finances.
- Directeur gnral du contrle fiscal au Ministre des finances.
- Directeur gnral des douanes au Ministre des finances.
Cette dlgation est fonde sur les dispositions de larticle 50 du CDPF selon
lesquelles la taxation doffice est tablie au moyen dun arrt motiv du
Ministre des Finances ou de la personne dlgue par le Ministre des Finances
cet effet .
Cette dlgation est fonde sur les dispositions de larticle 44 IV (2) du CIR en
vertu desquelles le rgime forfaitaire est retir par dcision motive du
Ministre des finances ou par toute personne dlgue par le Ministre des
finances.
Cette dlgation est fonde sur les dispositions de larticle 74 du CDPF selon
lesquelles le Ministre des Finances ou la personne dlgue par le Ministre
des Finances cet effet met en mouvement laction publique .
Voir : arrts du Ministre des finances du 19 fvrier 2004, portant dlgation de
signature (JORT, n17, 27 fvrier 2004, p. 413 et s.). Voir galement les arrts
du Ministre des finances du 30 avril 2004, portant dlgation de signature
(JORT, n37, 7 mai 2004, p. 1225 et s.).
Cette dlgation, est fonde sur les dispositions de lalina 2 de larticle 111 du
CDPF selon lesquelles le retrait de lavantage fiscal aux personnes qui nont
pas respect lchancier (de recouvrement des dettes fiscales) seffectue par
dcision du Ministre des Finances ou de la personne dlgue par le Ministre
des Finances cet effet .

211

Chronique de la jurisprudence fiscale tunisienne

CHRONIQUE DE LA JURISPRUDENCE
FISCALE TUNISIENNE 1
PREMIERE PARTIE :
LA JURISPRUDENCE DU JUGE DU FOND
Tarek DRIRA
Enseignant la Facult
de Droit de Sfax
Sommaire des principaux jugements (2me semestre 2003)
Amortissement (1) - Charges dductibles (2) Comptabilit (3) Plus-value (4) - Preuve (5) - Procdures (6) - Rgime forfaitaire (7) Rinvestissement (8) - Rtroactivit de la loi fiscale (9) - Sanctions
fiscales (10) - Taxation d'office (11) - Taxe professionnelle (12) - TVA
(13) - Vrification fiscale (14).
1) Amortissement
Sommaire : Immobilisations / Taux damortissement linaire
du matriel de chantier / Arrt du ministre des finances du 16 janvier
1990 / Les immobilisations sont amortissables durant les annes de
leur utilisation / Principe de linterprtation stricte de la norme
fiscale : en cas de texte prcis, il ny a pas lieu dinterprter /
Spcificit du droit fiscal par rapport au droit comptable / Rejet du
motif.
Tribunal de Sfax, req. n153 du 29 octobre 2003, St. T.R. /
Centre rgional de contrle fiscal de Sfax ;
:"

Matriel de chantier % 33.33
1990 16
.%10
1

Tous les jugements et arrts figurant dans cette chronique sont disponibles au
Centre dEtudes Fiscales de la Facult de Droit de Sfax.
E-mail : tarekdrira@yahoo.fr

213

Chronique de la jurisprudence fiscale tunisienne

12
)(
(2

)(
.
12
16 1990
.

1990/1/16 .%10
%10
.


.


12 16 1990

".
2) Charges dductibles
Sommaire : Distinction charges/amortissement / Travaux
dentretien et de rparation / Sort fiscal des dpenses qui sont de
nature, soit tendre la dure de vie des biens soit augmenter
sensiblement leur valeur / Principe de la lgalit fiscale / Lavis de la
commission de conciliation ne constitue pas une rfrence laquelle
le tribunal se rfre pour qualifier les travaux / La doctrine et la
jurisprudence fiscales considrent que les travaux constituent des
charges dductibles tant quils sont effectus en vue dentretenir les
immobilisations et de les garder dans leur tat initial / Dfaut de
preuve de la nature des travaux quil a effectus / Refus de la
dduction.

214

Chronique de la jurisprudence fiscale tunisienne

Tribunal de Sfax, req. n01 du 09 juillet 2003, St. () / La


mission des enqutes et du contrle national polyvalent.
" :

.

.








.


) (le principe de la lgalit fiscale

.

) (Amortissement

) (charges
.

65
.

9 251.190 19954 158.138 19967 438.672
1997

".

215

Chronique de la jurisprudence fiscale tunisienne

Sommaire : Dduction des charges /Art. 14-5 du CIR /


Dpenses engages au titre des vhicules de tourisme dune puissance
fiscale suprieure 9 CV / Application de la loi dans le temps /
Principe de non rtroactivit / Fait gnrateur antrieur la nouvelle
loi / Refus de la dduction / Confirmation des prtentions du
demandeur.
Tribunal de Sfax, req. n01 du 09 juillet 2003; St. () / La
mission des enqutes et du contrle national polyvalent.
" 9 :
9
.1995
5-14

9 52
109 1995 25 1995
.



9".
Tribunal de Sfax, req. n153 du 29 octobre 2003; St. T.R. /
; Centre rgional de contrle fiscal de Sfax
Sommaire : Refus de la dduction des charges supportes par
lentreprise / Dfaut de justification des charges supportes / Dfaut
de preuve de lexagration de limposition / Art. 65 du CPF / Rejet.
" :

.
65


.

216

Chronique de la jurisprudence fiscale tunisienne



".
3- Comptabilit
Sommaire : Comptabilit / Dfaut de tenue des documents
comptables / La force majeure est un fait irrsistible, imprvisible et
extrieur celui qui linvoque / Art. 283 du COC / La saisie du
matriel informatique ne constitue pas un cas de force majeure
justifiant la non prsentation de la comptabilit / Rejet du motif.
Tribunal de Sfax, req. n153 du 29 octobre 2003 ; St. T.R. /
; Centre rgional de contrle fiscal
" 2000: 2001
2000 2001

.







.



283

).(...

".
4- Plus-value
Sommaire : Charges ncessaires pour la construction dun
immeuble / Seuls les montants justifis des impenses qui sont

217

Chronique de la jurisprudence fiscale tunisienne

postrieurs la date dacquisition dun bien peuvent tre ajouts son


prix de revient pour la dtermination de la plus-value / La vente des
immeubles doit tre faite par crit ayant une date certaine et na
deffet au regard des tiers que si elle a t enregistre la recette des
finances / Art. 581 du COC / Refus de dduction des dpenses
effectues par le contribuable postrieurement 1996 date
dacquisition de limmeuble en question / Art. 28 -IV- du CIR.
Tribunal de Sfax, req. n133 du 04 dcembre 2003 ; M.K. /
; Centre rgional de contrle fiscal de Sfax
" :

.1967
IV.28 2
3 27



%10 .
IV 28

.


22 1996

.

22 1996 581
".
Sommaire : Dans les litiges relatifs la plus-value
immobilire, le tribunal ordonne doffice une expertise pour valuer la
valeur vnale des immeubles cds / Art. 62 du CDPF / Dfaut de
preuve de la sincrit des dclarations / Art. 65 du CPF / Rejet.

218

Chronique de la jurisprudence fiscale tunisienne

Tribunal de Sfax, req. n188 du 31 dcembre 2003 ; A.B. /


; Centre rgional de contrle fiscal de Sfax
"
.
.IV. 28 2
3 27

%10
.


.
62


.
62

.

15
2003

.


2 .2003
65


.

219

Chronique de la jurisprudence fiscale tunisienne


".
Sommaire : Exonration de la plus-value immobilire rsultant
de la cession de l'habitation principale / Art. 27 - 2) du CIR / La plusvalue immobilire est imposable sauf lorsquelle rsulte de la cession
de lhabitation "principale" / Annulation de larrt de taxation
doffice.
Tribunal de Sfax, req. n194 du 31 dcembre 2003 ; S.T. /
; Centre rgional de contrle fiscal de Sfax
"
.

.
27
)( (2

1000
)(...



.


27
".
5- Preuve
Sommaire : Dfaut de prsentation des documents comptables
/ Art. 65 du CDPF / La charge de la preuve incombe au contribuable /
Mthode utilise pour reconstituer le chiffre daffaires / Le recours
aux prsomptions de fait et de droit en cas de non prsentation de la
comptabilit par le contribuable / Art. 64 du CPF : principe de la
libert de preuve en matire fiscale / Art. 486 du COC : les
prsomptions doivent tre graves, prcises et concordantes /
Confirmation de l'arrt de taxation d'office.

220

Chronique de la jurisprudence fiscale tunisienne

Tribunal de Sfax, jugement n163 du 03 dcembre 2003 ; H.


; K. / Centre rgional de contrle fiscal de Sfax
"
:


.




38


.



.

.




486 ) 18
1982 158 14 1983 183
.(234
42 43


.
2459 1996 30 1996



.


31 1996





221

Chronique de la jurisprudence fiscale tunisienne






.

.




.





cart
notes aux tats financiers
.




.


.


.


486
.



.


64

222

Chronique de la jurisprudence fiscale tunisienne

38

.




.


430
449 .


.

65


.


.




".
6- Procdures
Sommaire : Comptence des tribunaux de 1re instance dans
les recours portant opposition contre les arrts de taxation doffice /
Lopposition contre larrt de taxation doffice vise la contestation de
la lgalit de cet arrt / Lobligation de prsentation dune copie de
lacte juridictionnel ou administratif attaqu est un principe gnral de
procdure consacr aussi bien par le CPCC que par la loi organique
relative au TA / Le dfaut de prsentation de l'arrt de taxation ou
d'une copie est un vice de procdure / Rejet du recours.
Tribunal de Sfax, req. n155 du 05 novembre 2003 ; A.K. /
; Centre rgional de contrle fiscal de Sfax
"
54 55 .

223

Chronique de la jurisprudence fiscale tunisienne

54 "

".
55




.


.


.

134

185

.
36
1972
68
40 1972 1972
.


principe gnral de procdure



.

.

224

Chronique de la jurisprudence fiscale tunisienne


21 2003
.



".
Sommaire : Vrification fiscale / Notification de redressement
/ Art. 50 du CPF / Ladministration nest pas oblige de donner suite
favorable la rponse du contribuable / Art. 47 du CPF.
Tribunal de Sfax, req. n186 du 24 dcembre 2003, St. () /
; Centre rgional de contrle fiscal de Sfax
" :
50

.
50

47



".
Sommaire : Statut lgal et rglementaire de droit public du
contribuable / Le silence de l'administration propos de la situation
d'un contribuable vis--vis de la TVA ne confre pas ce dernier un
droit acquis et ne l'exonre pas de l'obligation de se mettre en
conformit avec la loi fiscale / Lopposition contre larrt de taxation
doffice est un recours objectif qui fait partie du contentieux objectif /
Le tribunal ne vrifie pas si ladministration a ou non commis une
faute qui dclenche sa responsabilit / Le tribunal examine la
conformit de larrt de TO aux textes juridiques en vigueur /
Lopposition est un procs fait un acte et non pas une action en
responsabilit / Rejet de lopposition au motif que le contribuable sest

225

Chronique de la jurisprudence fiscale tunisienne

content de prsenter la position de ladministration et na pas


contest la lgalit de la taxation doffice.
Tribunal de Sfax, req. n186 du 24 dcembre 2003, St. () /
; Centre rgional de contrle fiscal de Sfax
" :

" "A
1999
.
" "A
" "A 1988

" "A
.




.

1999

Le statut du contribuable est un statut lgal et rglementaire de droit
public )(Statut conventionnel
) (droits subjectifs ) droits
(acquis


.
547

.
545

226

Chronique de la jurisprudence fiscale tunisienne


.




.
Laction fiscale


Contentieux objectif


) (un procs fait un acte

.



.

".
Sommaire : Principe de linterprtation stricte de la norme
fiscale : le raisonnement par analogie nest pas admis en matire
fiscale / Labsence de signature du chef du bureau de contrle fiscal
du procs verbal de notification de larrt de taxation doffice ne
constitue pas une cause dannulation dudit arrt / Rejet du motif.
Tribunal de Sfax, req. n153 du 29 octobre 2003 ; St. T. B. /
; Centre rgional de contrle fiscal de Sfax
" :

.
10

227

Chronique de la jurisprudence fiscale tunisienne


.
10
.2003 16



."
7- Rgime forfaitaire
Sommaire : Dfaut de respect des conditions d'ligibilit au
rgime forfaitaire / Ladministration doit prendre une dcision de
retrait du rgime forfaitaire en cas de non respect de lune des
conditions prvues par l'alina 1er de Art. 44 -IV- du CIR autre que
celle relative au chiffre daffaires / Contribuable dont le chiffre
daffaires ralis dpasse le plafond prvu pour bnficier du rgime
forfaitaire / Le dpassement dudit plafond est la seule hypothse qui
engendre la soumission directe du contribuable au rgime rel sans
quil soit ncessaire de prendre au pralable une dcision de retrait du
rgime forfaitaire / Annulation de larrt de taxation doffice au motif
que la ralisation de deux catgories de revenus nexonre pas
ladministration de prendre une dcision de retrait du rgime
forfaitaire avant de reclasser le contribuable dans le rgime rel
dimposition / Obligation dagir pour permettre au contribuable
d'exercer son droit d'opposition contre la dcision de retrait / Principe
de scurit juridique / Rejet du motif.
Tribunal de Sfax, req. n162 du 05 novembre 2003, A. S. /
Centre rgional de contrle fiscal de Sfax ;
"
:
:


.

228

Chronique de la jurisprudence fiscale tunisienne

44
30
.
3 .IV .44
1
.

.


.
44
:
) (Plafond






.
44

" "
532
.



Scurit juridique

.



44 .

229

Chronique de la jurisprudence fiscale tunisienne




7 1972
14 .


.

44 ".
8- Rinvestissement
Sommaire : Lobjet de lopposition contre larrt de taxation
doffice tabli loccasion dune vrification fiscale se limite audit
arrt et ne stend pas lobjet de la vrification prliminaire / Le
refus par ladministration de dduire les montants rinvestis tait
loccasion dune vrification prliminaire qui a prcd la vrification
approfondie ayant abouti la taxation doffice objet d'opposition /
Lindpendance de la vrification approfondie de la vrification
prliminaire / La compensation na pas lieu entre les dettes et les
crances de lEtat / Art. 378-5 du COC et art. 39 du CCP / Refus de la
dduction des bnfices rinvestis.
Tribunal de Sfax, req. n01 du 09 juillet 2003, St ( ) / La
mission des enqutes et du contrle national polyvalent.
" :
""
98 750
1996
28 2002
.1996
98 750
1996
900 99/24

230

Chronique de la jurisprudence fiscale tunisienne


)."(. . .
9- Rtroactivit de la loi fiscale
Sommaire : Dtermination des acomptes provisionnels /
Article 49 de la LF 2000 / CSTO : prescription du droit de reprise de
ladministration fiscale pour lanne 94 / Limpossibilit de rectifier
les acomptes dus en 1995 sur la base des rsultats de la vrification de
lanne 1994 / Autorit de la chose juge / Principe de scurit
juridique / Les dcisions ayant reu lautorit de la chose juge
constituent une limite la rtroactivit de la loi interprtative / Refus
de rectification des acomptes provisionnels.
Tribunal de Sfax, req. n01 du 09 juillet 2003, St ()/
Brigade polyvalente
" : 1995
1995

900/98/26 6 2000
1994 .
51

.
900/98/26
1994


1995
1994 .
2000 49
72


.principe de scurit juridique

1995 ".

231

Chronique de la jurisprudence fiscale tunisienne

10- Sanctions fiscales


Sommaire : Suppression des pnalits dassiette par la loi de
promulgation du CPF / Application immdiate de la loi pnale
rpressive plus douce / Lapplication de la loi la plus douce doit tre
faite par rfrence la date du jugement et non la date de la sanction
dicte par l'administration fiscale.
Tribunal de Sfax, req. n01 du 09 juillet 2003, M. K. / Centre
; rgional de contrle fiscal de Sfax
" :

74
)(.
7 82 2000
9 2000
74 .



.

74

".
11- Taxation d'office
Sommaire : Obligation de dposer une dclaration en cas de
cessation de lactivit de l'entreprise / Art. 58 -I- du CIR / Dfaut de
dpt de dclaration / La taxation doffice est tablie moyennant un
minimum non susceptible de restitution de 50 dinars par dclaration /
Art. 48 du CIR / Rejet du moyen.
Tribunal de Sfax, req. n168 du 05 novembre 2003, A.K. /
; Centre rgional de contrle fiscal de Sfax

232

Chronique de la jurisprudence fiscale tunisienne

"

.
47


10 . 48
47

50 .


) ( 48
.


64


58
47 .

".
Sommaire : Cas douverture de la taxation doffice / Art. 47 du
CDPF / Mise en demeure du contribuable / En cas de dsaccord entre
ladministration et le contribuable sur les rsultats de la vrification,
ladministration nest pas tenue de mettre en demeure le contribuable
et de respecter le dlai de trente jours / Rejet du motif.
Tribunal de Sfax, req. n153 du 29 octobre 2003, St. T.R. /
; Centre rgional de contrle fiscal de Sfax
" :


10
.

233

Chronique de la jurisprudence fiscale tunisienne

47

36
44

10
.
47



47


.


.
".
12- Taxe professionnelle
Sommaire : Institution du Fonds de dveloppement de la
comptitivit industrielle / Art. 37 44 de la L.F. pour 1996 /
Institution de la taxe professionnelle affecte au profit du fond /
Lexigibilit de la taxe : art. 36 de la L.F. pour 2000 / Principe de non
rtroactivit de la loi fiscale / Dduction des montants de la taxe pays
avant le 1er janvier 2000.
Tribunal de Sfax, req. n177 du 22 octobre 2003, St. () /
; Centre rgional de contrle fiscal de Sfax
"
:

1999 2000.2001
37 44 127
94 1994/12/26 1995

234

Chronique de la jurisprudence fiscale tunisienne

38
.
36 101/99 31 1999
2000
1 ) 37
.(2000
634-2000 13 2000
1
76 .10
1.

.
1995
2000
2000
.2000

1999 ".
13- TVA
Sommaire. Refus de la dduction de la TVA au motif que les
voitures de tourisme servant au transport de personnes ne sont pas
ncessaires lexploitation / Art. 10 al. 1er du CTVA.
Tribunal de Sfax, req. n 01 du 09 juillet 2003, St. () /
; Centre rgional de contrle fiscal de Sfax
" :

.
10
-1

.

235

Chronique de la jurisprudence fiscale tunisienne

10

".
Sommaire : Conditions de dduction de la TVA / Article 9 -I2) du CTVA / Dfaut de prsentation des documents prvus par
larticle 9 du CTVA / Refus de la dduction / Confirmation de larrt
de taxation doffice.
Tribunal de Sfax, req. n153 du 29 octobre 2003, St. T. R. /
; Centre rgional de contrle fiscal de Sfax
" :

.
9
:
-

) (
9 II

) 2000 ( ."2001
Sommaire : Fait gnrateur de la TVA pour les travaux
)immobiliers : lexcution partielle ou totale de ces travaux / Art. 5 -5
du CTVA / La constatation du fait gnrateur ne peut tre postrieure
la facturation totale / Exigibilit de la TVA partir de
ltablissement des dcomptes provisoires, de mmoires ou factures
partiels / La norme comptable n3 relative aux services / Confirmation
de l'arrt de taxation d'office.
Tribunal de Sfax, req. n177 du 22 octobre 2003, St. () /
; Centre rgional de contrle fiscal de Sfax
"
:

236

Chronique de la jurisprudence fiscale tunisienne


) (
5
5.
5


.
5

.


.


) (3
31 .1996
3

.


.

.




".
14- Vrification fiscale
Sommaire : Interdiction des vrifications approfondies
successives / Scurit juridique / Art. 38 du CDPF / Possibilit

237

Chronique de la jurisprudence fiscale tunisienne

dexercice dune vrification approfondie pour la mme priode et les


mmes impts qui ont fait lobjet dune vrification prliminaire
prcdente / Indpendance des deux types de vrification prvues par
lart. 37 du CDPF / Rejet du moyen.
Tribunal de Sfax, req. n177 du 22 octobre 2003, St. () /
; Centre rgional de contrle fiscal de Sfax
" :

.
38

.
38
.
38


38
37
37
.


.
37
".

238

Chronique de la jurisprudence fiscale tunisienne

DEUXIEME PARTIE :
LA JURISPRUDENCE FISCALE
DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Saoussen JAMMOUSSI AZAEZ*
Assistante lIHEC de Sfax

Sommaire des principaux arrts du tribunal


administratif rendus en matire fiscale
(2me semestre 2003)
Acompte provisionnel (1) - Assiette de limpt (2) - Avantages
fiscaux (3) - Comptabilit (4) - Droits de dfense (5) - Droits
denregistrement (6) - Egalit fiscale (7) - Motivation (8) - Plus-value
(9) - Prescription (10) - Prsomptions (11) - Procdures (12) Provisions (13) - Rgime dimposition (14) - Rgime fiscal du contrat
de leasing (15) - Revenu imposable (16) - Sanctions fiscales (17) Taxe parafiscale (18) - TVA (19) - Vrification fiscale (20).
1) Acompte provisionnel
Sommaire : Lacompte provisionnel nest pas un impt mais il
sagit dune modalit de paiement de limpt / Art. 51 CIR / Le TA,
contrairement au juge du fond1, a accept la rvision des acomptes
provisionnels / La rectification de limpt d au titre dune anne
entrane la rvision des acomptes provisionnels dus au titre de lanne
suivante.

* saoussenjammoussi@yahoo.fr
Voir :
- Tribunal de Sfax, req. n 2 du 2 juin 2003, C / Centre rgional du contrle
fiscal de Sfax ;
- Tribunal de Sfax, req. n 80 du 19 fvrier 2003, Socit Lamia / Centre
rgional du contrle fiscal de Sfax.

239

Chronique de la jurisprudence fiscale tunisienne

TA. cass. req. n 33793 du 3 novembre 2003, Najib


Ismael /Direction gnrale du contrle fiscal.
" 51 :
51
.

51 ":



...

30%

".



.


...

".
2) Assiette de limpt
Sommaire : BNC Forfait dassiette / Art. 22CIR / Modification
des rsultats de larrt de taxation doffice par la dduction des frais
de transport en tant que charge dductible de lassiette de limpt / Le
rgime du forfait dassiette consiste dans limposition sur la base dun
bnfice forfaitaire gale 70% des recettes brutes ralises /
Cassation.
TA. cass. req. n 33956-33931 du 3 novembre 2003,
Directeur gnral du contrle fiscal / Wafa Ben Othman.
" 33931
22 533 :

22

2

240

Chronique de la jurisprudence fiscale tunisienne


70% .

70 % .


22
70%

".
Sommaire : La dtermination de lassiette et des modalits de
recouvrement relvent de la comptence du lgislateur / Art. 34 de la
Constitution tunisienne / Le CIR a dtermin les lments sur la base
desquels ladministration fiscale doit se fonder pour la dtermination
du revenu imposable /Art. 62 CIR / A dfaut de la tenue des
documents comptables, ladministration fiscale a le droit de dterminer
lassiette sur la base des prsomptions de droit et de fait en application
des articles 42 et 43 CIR / Ladministration fiscale peut dterminer
lassiette de limpt sur la base dune valuation forfaitaire selon les
dpenses personnelles, ostensibles et notoires et selon laccroissement
du patrimoine / Ladministration fiscale peut dterminer lassiette de
limpt sur la base du mme pourcentage du bnfice brut et net retenu
dans des affaires similaires.
TA. cass. req. n 33576-33596 du 7 juillet 2003, Omrane Ben
Hlima / Direction gnrale du contrle fiscal.
" 34 :



34
.
34
.


.

241

Chronique de la jurisprudence fiscale tunisienne

62



42 43 .
42 43


.






".
3) Avantages fiscaux
Sommaire : Lautorit comptente pour le retrait des avantages
fiscaux / Ladministration fiscale est lautorit comptente pour
contrler les conditions de bnfice des avantages fiscaux / Condition
de retrait des avantages fiscaux / Lart. 18 de loi de finances de 1977 a
prvu la condition de la dissimulation des revenus pendant trois
annes successives / Dfaut de communication des documents
comptables ladministration fiscale / Cassation.
TA. cass. req. n 33393 du 6 octobre 2003, Direction gnrale
du contrle fiscal / Socit de cuire.
" :

74 3 1974
"
" " "


115 1976 31 1976
1977 18
.

242

Chronique de la jurisprudence fiscale tunisienne

18 1977:
"



:
-I


".


74 1974
.



.
:

18
1977
1987
1985 1986 1987
.1987
18

.
1985
1986
18 1977

.


1985 1986
.

243

Chronique de la jurisprudence fiscale tunisienne



".
Sommaire : Rgime juridique des entreprises totalement ou
partiellement exportatrices cres avant la promulgation du CII /
Conditions du bnfice des avantages fiscaux prvus par le CII / Lart.
2 de la loi de promulgation du CII a prvu que les entreprises
totalement ou partiellement exportatrices bnficient des avantages
prvus par le CII comme si ces entreprises ont t cres cette date /
La loi de promulgation na prvu aucune condition spcifique pour le
bnfice des avantages prvus dans le CII concernant les entreprises
cres avant la promulgation de cette loi / Lactivit du contribuable
est soumise doffice la lgislation prvue par le CII sans vrifier le
respect des conditions prvues dans les articles 7 et 8 du CII /
Interprtation restrictive des dispositions de la loi de promulgation du
CII / Confirmation de la dcision de la CSTO.
TA. cass. req. n 33457 du 6 octobre 2003, Direction gnrale
du contrle fiscal / Othman Ben Salah.
" : 2 4 6
2 3 492 1994 28
1994
1 2 3 27 :


22 23


6 7 .


.


.

244

Chronique de la jurisprudence fiscale tunisienne

120 1993
27 1993 "
6 7 12 2 3 22


1994
".



21 .

.

22 23
22 .


21
.

.

".
Sommaire : Exonration de limpt / Entreprise totalement
exportatrice / La CSTO a considr que lentreprise totalement
exportatrice est soumise la taxe sur les collectivits locales / Lart.
12 CII a prvu une liste limitative des impts dus dans laquelle ne
figure pas la taxe sur les collectivits locales / Interprtation restrictive
de lart. 12 CII / Lentreprise totalement exportatrice est exonre de
la taxe sur les tablissements caractre industriel, commercial ou
professionnel / Cassation.

245

Chronique de la jurisprudence fiscale tunisienne

TA. cass. req. n 33990 du 29 dcembre 2003, Socit


Comptoir des dattes / Direction gnrale du contrle fiscal.
" III 12
:

12

.
12


."...
4) Comptabilit
Sommaire : Comptabilit irrgulire / Refus de la dduction
des dficits enregistrs dans les annes prcdentes dfaut de
prsentation des documents qui prouvent lexistence de dficit / Rejet
de la comptabilit / Modification de lassiette de limpt sur la base
des prsomptions de droit et de fait.
TA. cass. req. n 32933 et 32941 du 7 juillet 2003, Direction
gnrale du contrle fiscal / Socit tunisienne de mcanique.
" 66 :
66


.

66
.




66
".

246

Chronique de la jurisprudence fiscale tunisienne

Sommaire : Dfaut de tenue des documents comptables viss


lart. 62 CIR / Etablissement dun procs verbal pour dfaut de tenue
des documents comptables / Le contribuable a prsent les documents
comptables deux ans aprs la date de sa mise en demeure /
Etablissement dun procs verbal constatant le dfaut de la tenue
dune comptabilit / Application dune amende fiscale / Art. 80 CIR /
La CSTO a prononc la nullit du procs verbal de ladministration
fiscale / Cassation.
TA. cass. req. n 33874 du 7 juillet 2003, Direction gnrale
du contrle fiscal / Mohamed Sabouba.
" 80
:


80

.
80

62 1000
500

50 90
.


1 1994 31
1997 324
23 .1998
19 1998

.

16 1999

247

Chronique de la jurisprudence fiscale tunisienne



.


16 1999 1 1986
".
5) Droits de dfense
Sommaire : Modification de larrt de taxation doffice sans
aviser le contribuable du contenu de cette modification / Atteinte au
principe de la procdure contradictoire / Cassation.
TA. cass. req. n 33576-33596 du 7 juillet 2003, Omrane Ben
Hlima / Direction gnrale du contrle fiscal.
" :

.


.




".
6) Droits denregistrement
Sommaire : Application des dispositions du CDET dans le
temps / Principe de non rtroactivit des dispositions du CDET / Les
actes conclus et enregistrs avant lentre en vigueur des dispositions
du CDET ne peuvent faire lobjet dune application rtroactive des
dispositions dudit code / Art. 2 al.2 de la loi n 93-53 du 17 mai 1993
portant promulgation du CDET / Le TA a considr qutant donn
que lacte de vente a t enregistr avant la promulgation du CDET,
ladministration fiscale nest pas en droit de demander une expertise
en vertu des disposions dudit code / Cassation.

248

Chronique de la jurisprudence fiscale tunisienne

TA. cass. req. n 33836 du 7 juillet 2003, Rafika Azzouzi /


Directeur gnral du contrle fiscal.
"
53 1993 17 1993


.
" :

.
1994
31 ."...1993

12 1993 4
.1993




.
53
1993 17 1993



.



.





".

249

Chronique de la jurisprudence fiscale tunisienne

7) Egalit fiscale
Sommaire : Principe dgalit devant la loi / Le contribuable a
rclam lapplication du mme avantage accord une autre socit
exerant la mme activit / Dfaut de prsentation des moyens de
preuve et des documents pour justifier loctroi de lavantage de la
dduction des charges de commercialisation / Rejet.
TA. cass. req. n 32216 du 6 octobre 2003, Socit Valtur
Servizi / Direction gnrale du contrle fiscal.
"
71
:
"
" 34 %



16 1976

10 %
. 6 7 %

.






.







.

".

250

Chronique de la jurisprudence fiscale tunisienne

8) Motivation
Sommaire : Insuffisance de la motivation de la dcision de la
CSTO / La CSTO na pas examin les motifs invoqus par le
contribuable en dpit de leur importance / Cassation.2
TA. cass. req. n 33763 du 17 novembre 2003, Socit des
mdicaments / Direction gnrale du contrle fiscal.
" :

4 61
9 18
.







4 61 1988

18

1992
""

1992
18
.


".
Dans le mme sens :
- TA. Cass. req. n 3354 du 17 novembre 2003, Hchmi Messali / Direction
gnrale du contrle fiscal,
- TA. Cass. req. n 33576-33596 du 7 juillet 2003, Omrane Ben Hlima /
Direction gnrale du contrle fiscal.

251

Chronique de la jurisprudence fiscale tunisienne

9) Plus-value
Sommaire : Dfaut de dclaration de la plus value de biens
hrits / Taxation doffice / La CSTO a annul larrt de la taxation
doffice sur la base de lart. 27 CIR (ancien) qui a exclu de la
dclaration de la plus value immobilire la cession de biens hrits /
Le contribuable a prouv que le bien cd a t hrit / Confirmation
de la dcision de la CSTO.
TA. cass. req. n 34007 du 17 novembre 2003, Direction
gnrale du contrle fiscal / Nafissa ben Hattab.
" 27
.

27



.
27

" :


40 41


1000
".

.



27
.

".

252

Chronique de la jurisprudence fiscale tunisienne

Sommaire : Assiette de la plus-value / Prix de cession modifi


par ladministration fiscale / Art. 28 IV CIR / La cession constitue le
fait gnrateur de limpt sur la plus-value immobilire / Les charges
ne peuvent tre dduites de lassiette de limpt que si elles sont
justifies par des factures lgales / Confirmation de la dcision de la
CSTO.
TA. cass. req. n 33181 du 7 juillet 2003, Habib Ben
Abdessalem / Direction gnrale du contrle fiscal.
" 28
:
28






28
.
28 IV
"


10%
".



" ".
28



.

253

Chronique de la jurisprudence fiscale tunisienne


.

28


.
28

".
10) Prescription
Sommaire : Prescription, moyen de dfense au fond / La
prescription nest pas un moyen dordre public et le juge ne peut pas le
soulever doffice / Le motif de la prescription ne peut pas tre soulev
pour la premire fois devant le juge de cassation / Le motif de la
prescription peut tre soulev devant le juge du fond nimporte quel
tape de procdure.
TA. cass. req. n 34134 du 29 dcembre 2003, Direction
gnrale du contrle fiscal / Mohamed Ettriki.

"
14
.




".
Sommaire : Interruption du dlai de prescription/ Art. 72 al. 2
CIR / Lart. 72 CIR a prvu deux cas diffrents dinterruption du dlai
de prescription / Le dlai de 60 jours ne concerne pas la notification
de larrt de taxation doffice mais concerne ltablissement dun
procs verbal relatif labstention de la prsentation des documents
comptables ou le dfaut de la tenue desdits documents / Cassation.

254

Chronique de la jurisprudence fiscale tunisienne

TA. cass. req. n 34037 du 1er dcembre 2003, Direction


gnrale du contrle fiscal / Socit de porterie.
" 72
:


72 1995

.
72


.
72

:


.


72
".
Sommaire : Actes interruptifs / La rclamation dune crance
ayant une date certaine est un acte interruptif de la prescription / La
rclamation par le fisc de limpt d linsuffisance de la dclaration
constitue un acte interruptif du dlai de reprise de ladministration
fiscale / Art. 72 CIR.
TA. cass. req. n 34619 du 15 dcembre 2003, Socit de vente
de matriels agricoles et industriels / Direction gnrale du contrle
fiscal.
" 21


72
21

255

Chronique de la jurisprudence fiscale tunisienne


72.

1996
1999
23 .1999

.
72



".
Sommaire : Droit de reprise de ladministration fiscale /
Lexercice fiscale du contribuable ne concide pas avec lanne civile,
il stend du mois de juillet 1993 jusqu juin 1994 / Le dcompte du
dlai de prescription seffectue partir de lanne suivant laquelle
limposition est due / Lart. 49 de la LF 2001 portant interprtation des
dispositions de lart. 72 CIR / Notification de larrt de taxation
doffice en dcembre 1998 / Le droit de reprise de ladministration
fiscale pour lexercice 1993 stend jusqu juin 1998 / La CSTO a
considr que lexercice 1993 na pas t prescrit / Cassation.
TA. cass. req. n 33990 du 29 dcembre 2003, Socit
Comptoir des dattes / Direction gnrale du contrle fiscal.
" 72
.94/93


72


94-93 1997
30


24 .1998
72 " :


256

Chronique de la jurisprudence fiscale tunisienne


."...


49 .2001

.



93 94
95 96
1998 98-97
.
24 1998
.
94/93


72
".
Sommaire : Ladministration fiscale peut contrler des
exercices couverts par la prescription lorsquil sagit de dduction de
dficit ou dun crdit de la TVA dont lorigine remonte des
exercices prescrits et ayant une incidence sur les rsultats ou le
montant de limpt dclar au titre des annes non prescrites / Charte
du contribuable / Confirmation de la dcision de la CSTO.
TA. cass. req. n 33598 du 15 dcembre 2003, Socit A. /
Direction gnrale du contrle fiscal.
" :
21
1992 1993 1994
72

.


.

257

Chronique de la jurisprudence fiscale tunisienne

1992 1993
1994
".
12) Prsomptions
Sommaire : Recours de ladministration fiscale des
prsomptions de droit et de fait pour modifier la base dimposition
sans prsenter les preuves matrielles pour fonder son arrt de
taxation doffice / Confirmation de larrt de taxation doffice par la
CSTO / Le TA a considr que la prsomption ne rsulte pas dune
simple fiction ou dune dduction mais quelle repose sur des faits
concrets tablis sur lanalogie dlments matriels et non sur une
analogie suppose ou imaginaire / Ladministration fiscale nest pas
en droit de demander au contribuable de prouver un fait ngatif /
Cassation.
TA. cass. req. n 31455 du 2 juillet 2003, Mohamed Jaziri/
Direction gnrale du contrle fiscal.
" 67 :







1982 . 1983

12 1983 20%

67 .



.


.

258

Chronique de la jurisprudence fiscale tunisienne





".
13) Procdures
Sommaire : Qualit pour agir / Moyen dordre public /
Recours adress contre le Ministre des finances / Art. 11 CPCC / Les
instances en matire fiscale doivent tre diriges contre les
administrations financires comptentes / Rejet du pourvoi en
cassation.
TA. cass. req. n 34039 du 15 dcembre 2003, Mohamed Ali
Moulhi / Ministre des finances Direction gnrale du contrle
fiscal .

"
).(...
11

.



.



11


19
".
Sommaire : Dfaut de dclaration des retenues la source /
Procdures de taxation doffice / Dfaut de prsentation du dossier du
contribuable la commission de conciliation / Art. 67 CIR /
Cassation.

259

Chronique de la jurisprudence fiscale tunisienne

TA. cass. req. n 34046 du 15 dcembre 2003, Socit Mako /


Direction gnrale du contrle fiscal.
"
67
.


).(...

90
. 67




67
".
Sommaire : Dlai dappel / Le contribuable peut interjeter
appel contre larrt de taxation doffice dans un dlai dun mois
partir du jour o il a reu la notification dudit arrt / Art. 67 CIR / Le
jour de la notification de larrt de taxation doffice nest pas compris
dans la computation du dlai dappel / Art. 140 COC / Cassation.
TA. cass. req. n 33925 du 20 octobre 2003, Socit FTS /
Direction gnrale du contrle fiscal.
" 67
:
67


67
140 141
.
67

.

260

Chronique de la jurisprudence fiscale tunisienne

31 1965
24 1965


140
.
140

.
67
140

".
Sommaire : Recours pour rvision de la taxe sur les immeubles
btis auprs du tribunal cantonal territorialement comptent / Art. 26
CFL / Le jugement rendu par le tribunal cantonal est dfinitif /
Absence du principe de double degr de juridiction dans le
contentieux de la rvision de la taxe sur les immeubles btis /
Lincomptence du tribunal administratif pour contrler le respect par
le juge judiciaire des rgles de la comptence dattribution / La cour
de cassation est comptente pour contrler le respect des rgles de
comptence par le juge du fond dans les litiges relevant de lordre
judiciaire / Rejet de la requte pour vice dincomptence.
TA. cass. req. n 34024 du 15 dcembre 2003, Municipalit de
Tunis / Moktar Ben Krim
" :

10 23 24 25 26

24 23 25
26
26 .
" :
... ".
) 11( :

- :

."...

261

Chronique de la jurisprudence fiscale tunisienne


2 1999

" "
26
.

.



.





".
Sommaire : Conditions de recevabilit de lappel / La
consignation la trsorerie gnrale de 20% du montant des droits
rsultant de la taxation doffice constitue une condition de recevabilit
de lappel / Interprtation de lart. 67 al. 4 CIR / La procdure de
consignation est obligatoire pour le contribuable personne physique et
morale / La notion dentreprise prvue par lart. 67 CIR dsigne la
fois les personnes physiques et les personnes morales.
TA. Cass. req. n 33474 du 3 novembre 2003, Khmayess
Hajjar / Direction gnrale du contrle fiscal.
"
67 :

20 %
500.000


.
" "
67

262

Chronique de la jurisprudence fiscale tunisienne



20 %
" ".


" "


" " .
67
" "
" "

20 %
.
67



500.000 .


".
Sommaire : La loi applicable aux procdures de contrle de la
contribution au profit de lagence de la protection civile / Le principe
de lapplication immdiate de la loi de procdure indpendamment de
la date de contravention / Principe de non rtroactivit des textes
lgislatifs et rglementaires en matire fiscale / Application immdiate
des dispositions de larticle 48 de la loi de finances n 113 du 31
dcembre 1996 mme sil sagit dune priode de contrle antrieure
la promulgation de cette loi / Cassation.
TA. Cass. req. n 32871 du 6 octobre 2003, Socit tunisienne
dassurance / Direction gnrale du contrle fiscal.
"
48
113 1996 31 1996

263

Chronique de la jurisprudence fiscale tunisienne



29 66
1979 31 1979 41
115 1989 31 . 1989
48
1997
19 1997 31 1996
.





.

1994 31 1996
19 .1997

48 113 1996
31 1996 .

48 1997
".
Sommaire : Procdure de taxation doffice / Art. 67 CIR / La
notification par crit au contribuable de la soumission de son dossier
lexamen de la commission de conciliation nest pas une formalit
substantielle dont la mconnaissance par ladministration fiscale
entrane la nullit de larrt de taxation doffice / Rejet.
TA. cass. req. n 33793 du 3 novembre 2003, Najib Ben
Ismael /Direction gnrale du contrle fiscal.
" 63 67 :

:

264

Chronique de la jurisprudence fiscale tunisienne

:
.
:

.

.
:
.
67

.
" :

".




".
14) Provisions
Sommaire : Conditions de dduction des provisions pour
crances douteuses / Art. 12 CIR / Le contribuable a prsent des
documents qui prouvent lexistence des crances douteuses mais il na
pas joint sa dclaration de limpt sur les socits un tat dtaill des
provisions constitues / Refus justifi de la dduction des provisions
constitues / Confirmation de la dcision de la CSTO.
TA. cass. req. n 34897 du 15 dcembre 2003, Socit
tunisienne de services / Direction gnrale du contrle fiscal.
"
:

12
1996
.

265

Chronique de la jurisprudence fiscale tunisienne




" " .
12




.
12

10%


.








12
".
15) Rgime dimposition
Sommaire : Profession librale / BNC / La CSTO a considr
que le contribuable nest pas soumis au rgime rel obligatoire en
vertu des dispositions des articles 44 IV al. 1er et 62 CIR / Le domaine
dapplication de lart. 44 CIR concerne le forfait lgal et le forfait
simplifi pour les petits exploitants qui ralisent des revenus dans la
catgorie de BIC / Le rgime forfaitaire dimposition ne sapplique
pas la catgorie de BNC/ Cassation.
TA. cass. req. n 32543 du 6 octobre 2003, Direction gnrale
du contrle fiscal / Mostafa Wegleni.
" 62

44
:

62 44

266

Chronique de la jurisprudence fiscale tunisienne


44 62 30
1989 44


.

44 62
30 1989
.
44 :

."...

21 " :


".


62 " :
I II ) (...
21
27 "...

".
16) Rgime fiscal du contrat de leasing
Sommaire : Contrat de leasing ( Contrat de leaseback) /
Dfinition / Le contrat de leaseback est un contrat complexe constitu
par trois contrats lis : contrat de vente, contrat de location et une
promesse de vente / Le contrat de leasing ne peut pas tre analys
comme un simple contrat de vente qui entrane une plus-value
immobilire au sens de lart. 27 CIR / Interprtation restrictive des
dispositions de lart. 27 CIR / Le contrat de leasing est hors champ
dapplication de limpt sur la plus value immobilire / Cassation.

267

Chronique de la jurisprudence fiscale tunisienne

TA. cass. req. n 33981 du 3 novembre 2003, Samia Ettounsi /


Direction gnrale du contrle fiscal.
"
" "
242
" "


.
leaseback
27

6 89 1994 26 . 1994

350.000.000

leaseback

.



.


.

89 1994
26 . 1994


27

.


".

268

Chronique de la jurisprudence fiscale tunisienne

17) Revenu imposable


Sommaire : Le lieu dimposition des revenus des non rsidents
est un moyen dordre public qui peut tre soulev pour la premire
fois devant le juge de cassation / Limposition du contribuable qui
stablit en Tunisie est dtermine raison des revenus raliss ou
perus compter du jour de son tablissement / Art. 7 et 36 CIR /
Dfaut de preuve que les revenus raliss aprs ltablissement en
Tunisie proviennent de ltranger/ Confirmation de la dcision de la
CSTO.
T.A. cass. req. n 33759 du 7 juillet 2003, Boubaker Ben
Taeb / Direction gnrale du contrle fiscal.
" 7 35
:


.

7 36
.
7

. 36

.
11
1999 1977
1991 196.000
75.000
2 1991 75.000

20 1
. 1993

1991 1993
1995

269

Chronique de la jurisprudence fiscale tunisienne

1996 1997
.

7 35
".
18) Sanctions fiscales
Sommaire : Pnalits dassiette / Art. 74 CIR / Application du
taux de 10 % des droits dus en cas dinsuffisance ne rsultant pas
dune fraude ou en cas de dfaut de dpt de dclaration de limpt
sur le revenu ou de limpt sur les socits / Dfaut de preuve de
lexistence dune fraude / Confirmation de la dcision de la CSTO.
TA. cass. req. n 33938-33923 du 20 octobre 2003, Direction
gnrale du contrle fiscal / Socit dhtellerie Karim .
" 74
:

74 10 %

20 %
.
74
:
10 %
.
20 %
...



.
10%
".

270

Chronique de la jurisprudence fiscale tunisienne

19) Taxe parafiscale


Sommaire : Entreprise exportatrice / Les assujettis la taxe sur
les lgumes et les fruits / Lentreprise exportatrice des dattes est
soumise la taxe sur les lgumes et les fruits pour le chiffre daffaires
ralis sur le march local / Art. 150 de la loi n 127 du 26 dcembre
1994 / Confirmation de la dcision de la CSTO.
TA. cass. req. n 33990 du 29 dcembre 2003, Socit
Comptoir des dattes / Direction gnrale du contrle fiscal.
" 47 100 127
26 : 1994

150 91 31 1982

47 124 26 1994
64 109 25 1995
.
) 150( 127 26

1994



.




.

".
20) TVA
Sommaire : Conditions de dductibilit de la TVA perue
loccasion daffaires rsilies ou annules / Art. 9 IV al. 5 / La CSTO
a admis la dduction de la TVA en dpit du non respect des
conditions de dductibilit de la TVA / Dfaut de prsentation dun
livre spcial sur lequel ont t enregistres les factures initiales et
rectifies / Cassation.

271

Chronique de la jurisprudence fiscale tunisienne

TA. cass. req. n 33993 du 3 novembre 2003, Direction


gnrale du contrle fiscal / Socit Dimatec.
" 9
:


9



).(...


.



7 1998

9
".
Sommaire : Champ dapplication de la TVA / Art. 1er CTVA /
Qualification de revenu ralis par lartiste qui prsente des pices
thtrales / La profession de lartiste nest pas une profession librale
du moment o il est li par un contrat de louage de service au sens de
lart. 829 COC / Le revenu ralis par le contribuable est class dans
la catgorie traitement salaire et rente viagre et ne peut pas tre
qualifi de profession librale en labsence du critre de
lindpendance / Les oprations ralises par les personnes lies par
un contrat de travail sont hors champ dapplication de la TVA /
Cassation.
TA. Cass. req. n 32872 du 6 octobre 2003, Lamine Ennahdi /
Direction gnrale du contrle fiscal.
" 829
1 :

272

Chronique de la jurisprudence fiscale tunisienne



829 .





.



.






829
.




1994
.





".
Sommaire : Conditions du bnfice de la dduction de la
TVA pour les forfaitaires qui optent pour le rgime rel / Note
commune n 834 du 7 fvrier 1997 / Les contribuables doivent
disposer des factures pour prouver leurs achats et bnficier par
consquent de la dduction de la TVA / Rejet.
TA. cass. req. n 33482-33416 du 6 octobre 2003, Directeur
gnral du contrle fiscal / Amine Bou Ali.

273

Chronique de la jurisprudence fiscale tunisienne

"
834 7 :1997

834 7 1997

.





".
Sommaire : Le contribuable a exerc son droit de reprise en
matire de TVA pour pouvoir dduire le trop peru qui na pas t
imput dans le mois qui correspond aux achats effectus /
Ladministration fiscale a refus la dduction de la TVA au motif que
les factures prsentes ne contiennent pas lidentification du client
ainsi que le numro de sa carte didentification fiscale et non pas parce
que le contribuable a exerc son droit de reprise / Art. 18 CTVA /
Rejet.
TA. cass. req. n 34897 du 15 dcembre 2003, Socit
tunisienne de services / Direction gnrale du contrle fiscal.
"
1994 :
21




1994 1994

1994

202.803.571
. 1994






274

Chronique de la jurisprudence fiscale tunisienne




.
18

1998

18
.
21


.

1994


1994 18

18

".
Sommaire : Refus de la dduction de la TVA sur les ristournes
et les rgularisations comptables au motif que le contribuable na pas
joint sa dclaration mensuelle un tat indiquant certaines
informations relatives ces rgularisations et ristournes / Art. 9 al. VI,
5 CTVA na prvu la condition de la prsentation dun tat indiquant
certaines informations que pour les affaires rsilies ou annules / La
note commune n 72 du 9 janvier 1998 a prvu que la dduction de la
TVA pour les rgularisations comptables nest pas subordonne la
prsentation dun tat indiquant certaines informations sur ces
rgularisations / La note commune n 172 du 12 fvrier 1999 a prvu
quil peut tre admis titre drogatoire de dduire la TVA pour les
affaires rsilies ou annules mme en labsence des indications
prvues par lart. 9 al. VI, 5 CTVA mais condition que ces
oprations soient enregistres dans la comptabilit / Lopposabilit de
la doctrine administrative ladministration fiscale / Cassation.

275

Chronique de la jurisprudence fiscale tunisienne

TA. cass. req. n 34897 du 15 dcembre 2003, Socit


tunisienne de services / Direction gnrale du contrle fiscal.
"
:
5 9






72 9 1998
172 12 1999
9

.



.



21
:
. . .
.
.




72 9 1998

172 12 1999

276

Chronique de la jurisprudence fiscale tunisienne


.
.










".
21) Vrification fiscale
Sommaire : Dfaut de communication des documents
comptables ladministration fiscale / Dlai de vrification /
Dpassement du dlai de 4 mois fix par la charte du contribuable / La
CSTO a prononc la nullit de larrt de taxation doffice au motif
que ladministration fiscale a dpass le dlai de vrification sans
demander aucune prorogation / Confirmation de la dcision de
CSTO3.
T.A. cass. req. n 33977 du 15 dcembre 2003, Direction
gnrale du contrle fiscal / Kamel Elir.
"
:





.

Dans le mme sens :


- TA. Cass. req. n 33533 du 7 juillet 2003, Belgassem Ardawi / Direction
; gnrale du contrle fiscal
- TA. Cass. req. n 34008 du 17 novembre 2003, Direction gnrale du
contrle fiscal / Lassad ben Kalifa.

277

Chronique de la jurisprudence fiscale tunisienne

:

"

".
19 1998

" "

23/99 20 1999 25 1999

9 1999 11
. 1999
19


1998
20
1999
.

3 1998
19 1998

3 1998 25
.1999
19 1998
11 1999 .

2
.

19 1998

".
Sommaire : Le dpassement du dlai de vrification nest pas
un moyen dordre public / Art. 72 de la loi relative au tribunal
administratif / Le motif de dpassement du dlai de vrification ne

278

Chronique de la jurisprudence fiscale tunisienne

peut tre examin par le tribunal administratif que sil est


pralablement soulev devant le juge du fond / Rejet.
T.A. cass. req. n 33759 du 7 juillet 2003, Boubaker Ben
Taeb / Direction gnrale du contrle fiscal.
" :

18
1998 24 1999 .
.
72


.

.

72 ".

279

La nouvelle rdaction de larticle 62 du CIR

CHRONIQUE DE LA FISCALITE DES ENTREPRISES 2004


LA NOUVELLE REDACTION DE
LARTICLE 62-I DU CIR
Mohamed KOSSENTINI
Assistant la Facult de Droit
de Sfax
Sommaire
I- La limitation des personnes morales obliges de tenir une
comptabilit
II- La prtendue clarification 1 des personnes physiques obliges
de tenir une comptabilit
Permettant de tracer avec exactitude la situation conomique et
financire de lentreprise, la comptabilit est devenue progressivement
un instrument fondamental pour ltablissement des impositions de
toute nature frappant les entreprises.
Entre la comptabilit et la fiscalit, des rapports troits et
mme existentiels ont t tisss au point que la tenue dune
comptabilit est devenue une obligation fiscale essentielle la
charge du contribuable entrepreneur dont le non respect est assorti de
sanctions fiscales administratives et parfois mme de sanctions
pnales juridictionnelles2.
Cependant, bien quelles soient envahies par des thories et
concepts dorigine comptable, les rgles rgissant la fiscalit des
entreprises divergent des rgles comptables. Les distorsions entre les
rgles fiscales et les rgles comptables sont dues deux facteurs plus
ou moins importants.
Dune part, la rgle fiscale est initialement guide dans son
laboration et dans sa mise en uvre par un souci financier ; lequel

1
2

E-mail : Mohamedkessentini@yahoo.fr
Voir lexpos de motifs de larticle 63 de la loi de finances pour lanne 2005.
Voir notamment les articles 89 et 90 du CDPF.

281

La nouvelle rdaction de larticle 62 du CIR

souci explique le refus de dduction en matire dIR et dIS par


exemple, de certaines charges comptablement dductibles.
Dautre part, tant donn que limpt constitue un instrument
de politique conomique et sociale, la fragilit du tissu conomique
compos essentiellement par des micros entreprises a entran en droit
fiscal tunisien une rupture entre les rgles fiscales et les rgles
comptables. Certaines entreprises, soit en raison de leur taille, soit en
raison de la nature de lactivit quelles exercent, ont t dispenses de
lobligation de tenir une comptabilit. Larticle 62 I du CIR na pas
fait de la tenue de comptabilit une obligation la charge de toutes les
entreprises. Mme aprs sa modification par larticle 63 de la loi de
finances pour lanne 2005, larticle 62 du CIR na pas tendu le
domaine de lobligation comptable alors mme que cette extension
favoriserait une meilleure organisation des entreprises tunisiennes
dans une conjoncture conomique mondialise et hautement
concurrentielle. Aussi paradoxal quelle soit, la rcente modification
de larticle 62 du CIR a rtrci davantage la liste des personnes
morales obliges de tenir une comptabilit (I). Mme pour les
personnes physiques, lapport de la nouvelle modification de larticle
62 I du CIR se rduit une simple clarification des personnes obliges
de tenir une comptabilit (II).
I- LA
LIMITATION
DES
PERSONNES
OBLIGEES DE TENIR UNE COMPTABILITE

MORALES

Antrieurement sa modification par la loi de finances pour


lanne 2005, larticle 62 du CIR obligeait de tenir une comptabilit
conforme au systme comptable des entreprises, les socits et
autres personnes morales quels que soient leur nature, leur forme
juridique et leur objet .
A priori, le lgislateur semble avoir rig la tenue dune
comptabilit en une obligation gnrale toutes les personnes
morales. Toutefois, les dispositions de larticle 62 du CIR restent
ambigus sur de nombreux points et sont susceptibles de plusieurs
interprtations.
Dabord, mme si lobligation de tenir une comptabilit est en
principe applicable quelle que soit la nature de la personne morale, de
droit public ou de droit priv, cette obligation nest pas aussi gnrale

282

La nouvelle rdaction de larticle 62 du CIR

quon pourrait le penser. En effet, il va sans dire que cette obligation


ne pse pas sur certaines personnes morales de droit public, et
notamment lEtat, les Collectivits Publiques Locales et les
Etablissements Publics caractre administratif qui tiennent une
comptabilit conforme non pas au systme comptable des entreprises,
mais plutt au code de la comptabilit publique3.
Ensuite, tant donn que larticle 62 na pas limit lobligation
de tenue de comptabilit aux seules entits soumises lIS, cette
obligation demeure en principe applicable mme aux entits
fiscalement transparentes dont les bnfices sont imposs non en leur
nom, mais, entre les mains de leurs associs ou membres.
De plus, sadressant aux socits et autres personnes morales,
larticle 62 du CIR nexige pas la tenue de comptabilit pour les
entits dmunies de la personnalit morale. Il en est ainsi des socits
en participation4, des fonds communs de placements en valeurs
mobilires5 et des fonds communs de crances6.
Enfin, sappliquant toutes les personnes morales quelle que
soit leur forme juridique, les dispositions de larticle 62 du CIR,
peuvent laisser croire que la tenue de comptabilit est obligatoire non
seulement pour les entits dont les bnfices sont imposables que ce
soit entre leurs mains ou entre les mains de leurs associs et membres,
mais aussi, aux entits dont les bnfices ne sont imposables ni entre
leurs mains, ni entre les mains de leurs membres. Il en est ainsi des
associations qui constituent des formes de personnes morales non
passibles de limpt au titre des bnfices quelles peuvent raliser.

Signalons quen France, la loi organique n 2001-692 du 1er aot 2001 relative
aux lois de finances a oblig lEtat et les Collectivits Publiques Locales tenir
une comptabilit pratiquement la mme que celle tenue par les entreprises
prives, sauf quelques adaptations.
Larticle 4 du CSC dispose que toute socit commerciale donne naissance
une personne morale lexception de la socit en participation .
Larticle 10 de la loi n 2001-93 du 24 juillet 2001 portant promulgation du
code des organismes de placement collectif dispose que Le fonds commun de
placement en valeurs mobilires na pas la personnalit morale .
Larticle 36 de la loi susvise dispose que le fonds commun de crances na
pas la personnalit morale .

283

La nouvelle rdaction de larticle 62 du CIR

Lexigence de la tenue dune comptabilit par les entits dont


les bnfices ne sont soumis ni lIR ni lIS nest pas aussi vaine
quelle pourrait le paratre. En effet, bien que leurs bnfices ne soient
pas imposables, ces entits peuvent parfois tre passibles de la TVA
lorsquelles se livrent une opration taxable. Impt rel et surtout
neutre, la TVA sapplique aux termes de larticle premier du CTVA
quelque soit le statut juridique des personnes qui interviennent pour
la ralisation des oprations imposables ou leur situation au regard
de tous autres impts .
Lorsquelles se livrent une opration imposable la TVA, les
entits dont les bnfices ne sont pas imposables au regard de lIR ou
de lIS, se trouvent obliges de tenir une comptabilit en application
de larticle 18-I du CTVA qui tend lapplication des dispositions de
larticle 62 du CIR en matire de TVA.
Par consquent, mme si lobligation de tenir une comptabilit
conforme au systme comptable des entreprises figure dans le CIR,
cette obligation nest pas uniquement au service de lIR et de lIS. Elle
est galement au service de la TVA et des autres taxes sur le chiffre
daffaires. Cest peut tre la raison pour laquelle larticle 62 du CIR
navait pas, antrieurement sa modification par la loi de finances
pour lannes 2005, limit lobligation de tenue de comptabilit aux
seules personnes morales dont les bnfices sont imposables au titre
de lIR et de lIS.
Postrieurement sa modification par larticle 63 de la loi de
finances pour lanne 2005, larticle 62 du CIR dispose que sont
assujetties la tenue dune comptabilit conforme la lgislation
comptable des entreprises, les personnes morales vises larticle 4
et larticle 45 du prsent code . Lobligation de tenue de
comptabilit qui pse sur les personnes morales nest donc pas aussi
gnrale quauparavant. Elle a t limite aux seules personnes
morales opaques vises larticle 45 du CIR et transparentes vises
larticle 4 du CIR, c'est--dire aux entits dont les bnfices sont
imposables au titre de lIS ou de lIR. Cette limitation du domaine de
lobligation de tenue de comptabilit entrane les consquences
suivantes.

284

La nouvelle rdaction de larticle 62 du CIR

Dabord, sont dsormais exclues du domaine de lobligation de


tenue de comptabilit les entits dont les bnfices ne sont pas
taxables ni entre leurs mains ni entre les mains de leurs membres. Plus
particulirement les associations ne sont plus obliges de tenir une
comptabilit tant donn quelles ne sont vises ni par larticle 4, ni
par larticle 45 du CIR.
Ensuite, tout en limitant lobligation de tenue de comptabilit
aux seules entits dont les bnfices sont imposables entre leurs mains
(entits soumises lIS) ou entre les mains de leurs membres (entits
transparentes), larticle 62 du CIR na plus vocation sappliquer en
dehors du domaine dimposition des bnfices. Lobligation de tenue
de comptabilit figurant larticle 62 du CIR, est devenue une
obligation fiscale limite pour les besoins de la liquidation de lIR et
de lIS. Cela ne signifie pour autant pas que la tenue de comptabilit
nest pas obligatoire en matire de la TVA. Renvoyant larticle 62
du CIR, larticle 18 du CTVA, exige pour ltablissement de la TVA,
la tenue de comptabilit. Mais, mme en matire de TVA, le domaine
de lobligation comptable est fix en fonction de la soumission des
bnfices raliss par la personne morale lIR ou lIS. Deux
hypothses sont ainsi envisageables :
1re hypothse : si la personne morale est vise par larticle 4
ou 45 du CIR, elle sera oblige de tenir une comptabilit pour les
besoins de ltablissement de lIS, de lIR ou encore de la TVA.
2me hypothse : si la personne morale nest pas vise par
larticle 4 ou 45 du CIR, elle ne sera pas oblige de tenir une
comptabilit tant donn que ses bnfices ne sont pas imposables. Or,
il arrive que cette entit dont les bnfices ne sont pas imposables au
titre de lIS ou de lIR, procde des oprations taxables en matire
de TVA. Il en est ainsi des associations telle que lassociation
internationale de la foire de Sfax qui procde la location des stands,
laquelle location constitue une opration commerciale passible de la
TVA au sens de larticle 1er du CTVA. Cette association qui tait
avant la modification de larticle 62 du CIR par la loi de finances
pour lanne 2005 oblige de tenir une comptabilit, ne lest plus
aujourdhui dans la mesure ou cette entit nest vise ni par larticle 4
ni par larticle 45 du CIR. Toute la question est de savoir comment
cette association procdera-t-elle ltablissement de la TVA

285

La nouvelle rdaction de larticle 62 du CIR

alors quelle nest pas oblige de tenir une comptabilit ?


Laffranchissement de cette association de lobligation de tenue dune
comptabilit ne rend-il pas impossible ltablissement de la TVA ?
En tout tat de cause, la dlimitation du domaine de
lobligation comptable qui nest plus gnrale toutes les personnes
morales quel que soit leur rgime fiscal au regard de lIS ou de lIR,
rend vaine et sans intrt la rfrence faite par larticle 18 du CTVA
larticle 62 du CIR.
Enfin, tout en obligeant les personnes morales vises larticle
4 du CIR de tenir une comptabilit, les nouvelles dispositions de
larticle 62 du CIR ne sappliquent pas toutes les entits vises
larticle 4 du CIR. Les socits en participation et les fonds communs
de crances constituent sans doute des entits vises larticle 4 du
CIR, mais elles sont dmunies par la loi de la personnalit morale.
Bien que vises larticle 4 du CIR, ces entits ne sont pas en principe
astreintes tenir une comptabilit dans la mesure o larticle 62 du
CIR noblige que les personnes morales de tenir une comptabilit.
Or, nest-il pas impossible de dterminer le bnfice net dune socit
en participation ou dun fonds commun de crances en labsence de
comptabilit ? Ntait-il pas plus judicieux que le lgislateur remplace
lexpression personnes morales vises larticle 4 du CIR par
lexpression entits vises larticle 4 du CIR ? Toutes ces
interrogations montrent que la nouvelle rdaction de larticle 62 du
CIR entretient des incertitudes sur ltendue de lobligation comptable
des personnes morales.
II- LA PRETENDUE CLARIFICATION 7 DES PERSONNES
PHYSIQUES OBLIGEES DE TENIR UNE COMPTABILITE
Antrieurement sa modification par la loi de finances pour
lanne 2005, larticle 62 du CIR obligeait de tenir une comptabilit
conforme au systme comptable des entreprises toute personne
physique soumise limpt sur le revenu au titre des bnfices
industriels et commerciaux . La limitation du domaine de lobligation
comptable aux seules personnes physiques ralisant des bnfices
industriels et commerciaux (BIC) entrane a priori laffranchissement
7

Voir lexpos de motifs de larticle 63 de la loi de finances pour lanne 2005.

286

La nouvelle rdaction de larticle 62 du CIR

de cette obligation des personnes physiques ralisant lune des six


autres catgories de revenus.
Mme si la dispense de lobligation de tenue de comptabilit
est indiscutable pour les quatre catgories de revenus relevant de la
fiscalit des mnages8, elle parat nanmoins contestable pour les deux
autres catgories restantes, savoir les bnfices non commerciaux
(BNC) et les bnfices agricoles et de pches (BAP) qui relvent de la
fiscalit des entreprises.
Lexamen des dispositions des articles 22 et 24 du CIR permet
de constater que la dtermination du bnfice net dans les catgories
des BNC et des BAP est effectue selon deux rgimes alternatifs : le
rgime du bnfice rel et le rgime du forfait dassiette.
Larchitecture des articles 22 et 24 du CIR montre que le rgime du
forfait dassiette, qui est introduit par ladverbe cependant , pour
les BNC et par ladverbe toutefois pour les BAP, constitue un
rgime drogatoire par rapport au rgime du bnfice rel qui peut
ainsi tre qualifi de rgime de droit commun.
Lapplication du rgime drogatoire, c'est--dire du rgime du
forfait dassiette entrane conformment larticle 62 III du CIR, la
dispense des personnes concernes de lobligation de tenue dune
comptabilit conforme au systme comptable des entreprises. Peut-on
en dduire que lapplication du rgime rel suppose la tenue dune
comptabilit complte ?
La rponse semble a priori tre ngative dans la mesure o
larticle 62 I du CIR nobligeait de tenir une comptabilit que les
personnes physiques ralisant des BIC. Sagit-il ds lors dun rgime
rel sans comptabilit ? Pourquoi dispenser les forfaitaires dassiette
de lobligation de tenue de comptabilit alors quen tout cas, et mme
en rgime rel, les contribuables imposables dans lune de ces deux
catgories ne doivent pas tenir une comptabilit ?

Il sagit des catgories suivantes :


- traitements et salaires
- revenus fonciers
- revenus de valeurs mobilires et de capitaux mobiliers
- autres revenus.

287

La nouvelle rdaction de larticle 62 du CIR

Malgr les lacunes de larticle 62 I du CIR, qui noblige pas les


personnes physiques ralisant des BNC et des BAP de tenir une
comptabilit, la lecture de larticle 22 I et de lalina 2 de larticle 24
du CIR permet de constater que lapplication du rgime rel est
subordonne la tenue dune comptabilit conforme au systme
comptable des entreprises.
Pour combler cette faille, larticle 62 du CIR a t modifi par
larticle 63 de la loi de finances pour lanne 2005 en obligeant de
tenir une comptabilit conforme la lgislation comptable des
entreprises les personnes physiques soumises limpt sur le
revenu au titre des bnfices industriels et commerciaux ou des
bnfices non commerciaux ainsi que toute personne physique qui
opte pour limposition selon le rgime rel .
Tout en clarifiant lordre des rgimes de dtermination des
BNC nets, la nouvelle rdaction de larticle 62 du CIR a cependant
obscurci lordre des rgimes de dtermination des BAP nets.
Dune part, sagissant de la catgorie des BNC, lexigence de
la tenue de comptabilit pour les personnes physiques ralisant
des BNC confirme la qualification de droit commun attribue au
rgime rel. Les personnes physiques ralisant des BNC sont en
principe loges dans le rgime du bnfice rel qui suppose la tenue
dune comptabilit complte moins quelles noptent pour le rgime
drogatoire du forfait dassiette. Dailleurs, partir de la loi de
finances pour lanne 2002, cette option nest plus ouverte aux
personnes appliquant le rgime rel qui est qualifi par la loi de
rgime dfinitif 9.
Dautre part et sagissant de la catgorie du BAP, la nouvelle
rdaction de larticle 62 du CIR est plutt peu cohrente avec les
dispositions de larticle 24 du CIR relatives la dtermination du
bnfice net dans cette catgorie. Il est vrai que larticle 62 du CIR
nest plus laconique sur la question de lexigence de la tenue dune
comptabilit pour les personnes ralisant des BAP qui appliquent le
rgime rel. Cependant, la nouvelle rdaction de larticle 62 ne fait
pas de lobligation de tenue dune comptabilit pour les personnes
ralisant des BAP, une obligation de principe. Il sagit plutt dune
9

Voir larticle 22 in fine du CIR.

288

La nouvelle rdaction de larticle 62 du CIR

obligation subordonne la condition que la personne physique


intresse opte pour le rgime rel. Tout en faisant du rgime rel un
rgime optionnel, les dispositions de larticle 62 du CIR contrastent
avec les dispositions de larticle 24 du CIR qui font du rgime rel un
rgime de droit commun pour les personnes physiques ralisant des
BAP. La nouvelle rdaction de larticle 62 du CIR soulve plusieurs
interrogations. Lequel des deux rgimes est le rgime de droit
commun ? Si lapplication du rgime rel est subordonne loption
du contribuable, le rgime forfaitaire ne devient-il pas le rgime de
droit commun ?
Ces interrogations tenant lordre des rgimes de
dtermination des BAP nets sont aggraves par la position de
ladministration fiscale qui a affirm lexistence dun troisime rgime
de dtermination des BAP nets. Tout en dgageant ce rgime partir
des dispositions de lalina premier de larticle 24 du CIR,
ladministration fiscale affirme que ce rgime, dit rgime simplifi
ou rgime de lexcdent des recettes sur les dpenses
nimplique pas la tenue dune comptabilit, mais lexistence de
pices justifiant les recettes et les dpenses de lexploitation .
Lequel de ces trois rgimes est le rgime de droit commun ?
Larticle 62 du CIR ne devrait-il pas tre modifi encore une fois pour
lharmoniser avec les dispositions de larticle 24 du CIR ?

289

Labattement accord aux salaris pays au salaire minimum

CHRONIQUE DE LA FISCALITE DES MENAGES -2004L'ABATTEMENT ACCORDE AUX SALARIES PAYES


AU SALAIRE MINIMUM1
Ada KTATA
Assistante la Facult
de Droit de Sfax
Sommaine
I- Champ dapplication de l'abattement
II- Porte de labattement
1- En vertu de larticle 49 de la loi de finances pour la gestion
20052, les salaris pays au salaire minimum interprofessionnel
garanti bnficient dune dduction supplmentaire de 500 dinars de
leur revenu annuel net . La dduction supplmentaire prvue par la
loi de finances pour la gestion 2005 au profit des personnes payes au
salaire minimum constitue une concrtisation du programme lectoral
du Prsident de la Rpublique. En effet, le Prsident a mis laccent sur
le choix de relever le plafond de labattement de lassiette de limpt

La loi de finances pour la gestion 2005 a introduit plusieurs nouvelles mesures


relatives la fiscalit des mnages. Il sagit titre dexemples de lexonration
de la TVA des services rendus au profit des non rsidents par les tablissements
de sant (article 46 de la loi de finances), de lenregistrement au droit fixe des
donations accordes dans le cadre des contrats portant communaut de biens
entre poux (article 51 de la loi de finances) et du relvement du montant
dductible de lassiette de limpt sur le revenu au titre des enfants infirmes
(article 50 de la loi de finances). Voir Fayal DERBEL, Commentaire des
dispositions de la loi de finances pour la gestion 2005, RTF, n 2, p.99.
Lallgement de la charge fiscale des salaris pays au salaire minimum nous
parait la modification la plus importante pour faire lobjet dune prsentation
dans le cadre de la chronique rserve la fiscalit des mnages.
E-mail : ktataaida@yahoo.fr.
Il sagit de la loi n2004-90 du 31 dcembre 2004 portant loi de finances pour la
gestion 2005, JORT n105, p.3432.

291

Labattement accord aux salaris pays au salaire minimum

sur les salaires au bnfice des titulaires du salaire minimum


garanti3.
2- Le nouvel abattement sinscrit dans le cadre dune srie de
mesures caractre social4 prvues par la loi de finances pour la
gestion 20055. Cette mesure vise, aux termes de lexpos des motifs
de la loi de finances, augmenter la part du revenu affranchi dimpt
de 1500 dinars 2000 dinars pour les bnficiaires du salaire
minimum interprofessionnel garanti6. Le champ dapplication de cette
mesure nouvellement introduite (I) ainsi que sa porte (II) retiennent
notre attention dans le cadre de cette chronique rserve la fiscalit
des mnages.
I- CHAMP DAPPLICATION DE L'ABATTEMENT
3- Le champ dapplication de labattement prvu par larticle
49 de la loi de finances pour la gestion 2005 peut tre dtermin
partir de trois critres diffrents, savoir le critre matriel, personnel
et temporel.
4- Du point de vue matriel, intgre dans le cadre de larticle
40 du CIR7, cette dduction peut tre qualifie "d'abattement du
revenu global". En effet, le contribuable nest pas rellement impos
sur le revenu global8 quil a pu raliser au cours dune anne donne.
3

4
5

6
7
8

Le Prsident de la Rpublique a annonc son programme lectoral 2004-2009


dans un discours prsent le 10 octobre 2004 en disant que : cest un
programme qui renforce la classe moyenne et ses acquis et soutient les
catgories besoins spcifiques.. et que lun de nos choix fondamentaux est
de relever le niveau de vie du citoyen, de prserver la part leve que
reprsentent les catgories moyennes dans notre socit et de renforcer les
conditions assurant la promotion sociale pour tous . Voir, La Presse, lundi 11
octobre 2004, p.5.
Dbats de la chambre des dputs, JORT n 11, sance du vendredi 24
dcembre 2004, p.527.
Il sagit essentiellement du relvement du montant dductible de lassiette de
limpt sur le revenu au titre des enfants infirmes qui passe de 500 dinars 750
dinars en vertu de larticle 50 de la loi de finances pour la gestion 2005.
Voir, expos des motifs de la loi de finances pour la gestion 2005, p.80.
Cet article fait partie de la section III intitule dductions communes .
Aux termes de larticle 8 du CIR, le revenu global est constitu par le
montant total des revenus nets dtermins distinctement suivant les rgles
propres chacune des catgories de revenu .

292

Labattement accord aux salaris pays au salaire minimum

Afin de parvenir au revenu imposable, certaines dductions doivent


tre opres sur ce revenu global tel qu'il rsulte de l'addition des
revenus catgoriels nets. Gnralement, on distingue entre les
dductions correspondant des dpenses supportes par le
contribuable9que l'on qualifie de "charges" et les dductions que l'on
qualifie "d'abattements".
5- Labattement est toujours une diminution de la base
imposable dont profite le contribuable sans quil ait effectuer
aucune dpense10. On distingue entre abattement relatif une
catgorie prcise11 et abattement sur le revenu global qui permet au
contribuable de diminuer son revenu global sans avoir justifier de
dpenses correspondant au montant de labattement 12. Constitue un
abattement catgoriel, labattement prvu par larticle 39 II du CIR
qui, nonobstant le fait quil est prvu dans le cadre des dductions
communes, ne concerne en ralit que la catgorie des revenus de
capitaux mobiliers et de valeurs mobilires prvue par les articles 29
35 du CIR. En effet, ce dernier abattement ne sapplique quaux
personnes qui ralisent, entre autres, des revenus de capitaux
9

10
11

12

On distingue entre les charges dductibles du revenu catgoriel et les charges


dductibles du revenu global. Une charge catgorielle doit en principe tre une
dpense effectue en vue de lacquisition ou de la conservation du revenu
catgoriel. Voir Cyrille DAVID, Limpt sur le revenu des mnages,
ECONOMICA, 1987, p. 549. Tel est le cas de la dduction des provisions et
amortissements prvue par larticle 12 du CIR applicable pour les personnes
soumises au rgime du bnfice rel. Cependant, les charges dductibles du
revenu global sont moins des charges que des emplois de revenu. Elles ne
correspondent pas lacquisition ou la conservation dun revenu mais
constituent des dpenses qui, en raison de leur finalit, mritent dans la pense
du lgislateur de venir en dduction du revenu global. Voir J. GROSCLAUDE
et PH. MARCHESSOU, Droit fiscal gnral, Dalloz,4ime d., 2003, p.167. Les
dpenses numres dans larticle 39 du CIR ne sont dductibles du revenu
global du contribuable qu condition de ne pouvoir tre prises en compte pour
la dtermination des diffrentes catgories de revenu composant le revenu
global de lintress.
Cyrille DAVID, op. cit, p. 534.
Tel est le cas de labattement prvu par larticle 39 II du CIR en vertu duquel
sont dductibles de la base imposable les intrts perus par le contribuable
au cours de lanne au titre des comptes spciaux dpargne ouverts auprs des
banques, ou de la caisse dEpargne Nationale de Tunisie ou au titre des
emprunts obligataires dans la limite dun montant annuel de 1500 dinars .
Cyrille DAVID, op. cit, p. 779.

293

Labattement accord aux salaris pays au salaire minimum

mobiliers. Intgre dans le cadre de l'article 40 du CIR, insr sous le


titre relatif aux "dductions communes", la dduction supplmentaire
de 500 dinars rcemment accorde aux personnes payes au salaire
minimum interprofessionnel garanti peut tre qualifie13, a priori,
comme un abattement du revenu global.
6- Du point de vue personnel, cette mesure concerne les
salaris pays au salaire minimum interprofessionnel garanti. La loi
fiscale est par essence diffrencie pour sadapter la situation de
multiples catgories socioprofessionnelles 14. En effet, pour tenir
compte des spcificits de cette classe sociale, le lgislateur a institu,
travers larticle 40 V nouveau du CIR, une dduction supplmentaire
de 500 dinars de la base dimposition au profit des personnes payes
au salaire minimum garanti. Cette mesure sinscrit dans le cadre de la
personnalisation de limpt sur le revenu. En effet, limpt sur le
revenu est, en droit fiscal tunisien, un impt personnel. Cet impt
prend en considration les conditions dexistence du contribuable, de
sa famille, ses besoins, lorigine de ses ressources et la structure de
son patrimoine 15.
7- Solennellement reconnu par l'article 23 de la dclaration
universelle des droits de l'homme, le droit au salaire est considr
comme un droit humain fondamental 16. En effet, aux termes de
larticle 134 du code de travail, la rmunration des travailleurs de
toutes catgories est dtermine soit par accord direct entre les
parties, soit par voie de convention collective, dans le respect du
salaire minimum garanti fix par dcret . Par salaire minimum
13

14

15
16

La qualification dune dduction est ncessaire. En effet, les diverses


dductions, abattement, charges catgorielles ou globales, ne sont pas soumises
aux mmes conditions, ni au mme rgime de dduction Voir, C. DAVID,
op.cit, p.539. Il est signaler, toutefois, que le lgislateur tunisien ne sen tient
pas aux rgles de qualification. En effet, certaines dductions sont traites
comme des abattements du revenu global alors quelles auraient d constituer
des abattements catgoriels. Tel est le cas de larticle 39.II du CIR.
Jean LAMARQUE, "Limpt sur le revenu et les droits de lhomme", in
Limpt sur le revenu en question, ouvrage collectif sous la direction de Jean
Claude MARTINEZ, litec, Paris, 1989, p.185.
Henri ISAIA, La personnalisation de limpt sur le revenu, Thse de Doctorat,
Universit de Nice,1973, p.2.
Kamel BAKLOUTI, La protection juridique du salaire, mmoire de DEA,
FDS, 1997, p.1.

294

Labattement accord aux salaris pays au salaire minimum

garanti17 il faut entendre le seuil minimum au dessous duquel il nest


pas possible de rmunrer un travailleur charg daccomplir des
travaux ne ncessitant pas une qualification professionnelle 18. Le
non respect du salaire minimum est sanctionn pnalement19. La
lgislation du travail distingue entre le salaire minimum
interprofessionnel garanti dans les secteurs non agricoles et le salaire
minimum agricole garanti. Dtermins par dcret, le salaire minimum
interprofessionnel garanti dans les secteurs non agricoles (SMIG)20
ainsi que le salaire minimum agricole garanti (SMAG)21, ont fait
l'objet de modifications successives dont la plus rcente est intervenue
en 200522.
8- La dduction supplmentaire introduite par la loi de
finances pour la gestion 2005 ne concerne, aux termes de l'article 49
de la loi de finances pour la gestion 2005, que les salaris pays au
salaire minimum . Aussi bien les salaris pays au SMAG que les
fonctionnaires bnficiaires de traitements ne peuvent, a priori,
bnficier de cette dduction. Rserver le bnfice de cet abattement
aux seules personnes payes au SMIG ne constitue-t-il pas une atteinte
lgalit de tous devant limpt 23? Favoriser les secteurs non
17

18
19
20

21
22

23

L'institution d'un salaire minimum garanti a t reconnue ds les annes


quarante par le dcret beylical du 7 janvier 1940. Voir le dcret du 7 janvier
1940, JOT, n20, du 15 fvrier 1940. Le salaire minimum a t fix par le dcret
beylical du 25 juillet 1947 portant relvement des salaires dans le commerce,
l'industrie et les professions librales. Voir Kamel BAKLOUTI, La protection
juridique du salaire, op. cit, p. 2.
Article 134 alina 2 du code de travail.
Voir larticle 3 de la loi n66-27 du 30 avril 1966 portant promulgation du code
de travail.
Dcret n 2005-2320 du 22 aot 2005, fixant le salaire minimum
interprofessionnel garanti dans les secteurs non agricoles rgis par le code du
travail. JORT du 26 aot 2005, n20, p. 2319.
Dcret n 2005-2321 du 22 aot 2005, fixant le salaire minimum agricole
garanti, JORT du 26 aot 2005, n20, p. 2320.
L'intervention du pouvoir rglementaire en 2005 avait pour objet d'augmenter le
SMIG et le SMAG respectivement fixs auparavant par les dcrets 2004-1803
et 2004-1804 du 2 aot 2004. JORT du 6 aot 2004, n64, p. 2257.
Le principe de lgalit devant limpt une double signification politique et
juridique. Sur le plan politique, tous les contribuables ne peuvent pas tre
soumis aux mmes obligations fiscales ds lors quils ne se trouvent pas dans la
mme situation. Sur le plan juridique en revanche, lgalit devant limpt

295

Labattement accord aux salaris pays au salaire minimum

agricoles au dtriment des secteurs agricoles n'est-il pas de nature


rompre lgalit entre les salaris appartenant des secteurs dactivit
diffrents ?
9- En ralit, l'article 40 V dans sa version en langue arabe,
rserve l'application de cette dduction aux salaris pays au salaire
minimum. Ainsi, aussi bien les salaris pays au SMIG que les
salaris pays au SMAG bnficient de cette dduction supplmentaire de 500 dinars. La version en langue arabe de l'article 40 V du
CIR, qui fait foie24 et qui est la plus compatible avec l'esprit de la loi,
est plus englobante que la version informative parue en langue
franaise du mme article. En effet, lajout du qualificatif
interprofessionnel l'expression salaire minimum , prvue par
larticle 49 de la loi de finances, limite le champ dapplication du
nouvel abattement aux seules personnes payes au SMIG.
10- Dans son interprtation de larticle 49 de la loi de finances,
ladministration fiscale a considr que bnficient de la dduction
supplmentaire de 500 dinars exclusivement les personnes physiques
dont le salaire ne dpasse pas le salaire minimum garanti dans les
secteurs agricoles (SMAG) et non agricole (SMIG) tel que fix par la
lgislation en vigueur 25. L'expos des motifs de la loi de finances a
interprt largement le champ dapplication personnel de cette
mesure26 tout en confondant entre traitement27 et salaire28. Cette

24

25

26

signifie que les contribuables qui se trouvent dans la mme situation telle que
dfinie par la loi doivent tre tous soumis un mme rgime prvu par cette loi.
Voir, Nji BACCOUCHE, Constitution et droit fiscal , Etudes Juridiques,
Facult de Droit de Sfax, n8, p.76.
Aux termes de l'article premier de la loi n 93-64 du 5 juillet 1993 relative la
publication des textes au Journal Officiel de la Rpublique tunisienne et leur
excution, les lois, les dcrets-lois sont publis au Journal Officiel de la
Rpublique tunisienne en langue arabe. Ils sont publis galement dans une
autre langue et ce uniquement titre dinformation.
Voir note commune n34-2005 portant commentaire des dispositions de larticle
49 de la loi n2004-90 du 31 dcembre 2004 portant loi de finances pour
lanne 2005 relative lallgement de la charge fiscale des salaris pays au
salaire minimum garanti.
Aux termes de lexpos des motifs de larticle 49 de la loi de finances, la
dduction supplmentaire vise tenir compte de la situation des personnes
percevant des faibles traitements et salaires.

296

Labattement accord aux salaris pays au salaire minimum

interprtation large ne trouve-t-elle pas une explication dans lobjectif


initial des pouvoirs publics travers cette disposition de la loi de
finances ? A lorigine, une augmentation de la 1re tranche du barme
progressif prvu par larticle 44 du CIR tait, apparemment,
envisageable. Ce qui aurait d tendre le champ dapplication de cette
tranche du revenu affranchie de limpt tout revenu abstraction faite
la qualit de la personne qui le ralise. Nanmoins, le cot d'une telle
mesure aurait t trs lev pour les finances publiques. Dans un souci
de prserver les recettes fiscales de lEtat, les rdacteurs du texte ont
alors choisi, travers la rdaction finale de larticle 49 de la loi de
finances pour la gestion 2005, de limiter le champ dapplication de
cette mesure aux seules personnes payes au salaire minimum.
11- Du point de vue temporel, tant prvue par larticle 49 de
la loi de finances pour la gestion 2005, cette mesure sapplique aux
revenus de l'anne 2004 dclars en 2005 et aux revenus des annes
ultrieures. Ainsi, les salaris concerns par cette mesure, bnficient
de la dduction supplmentaire de 500 dinars de la base du revenu
soumis limpt au titre de lanne 2004 et dclar au cours de
lanne 2005 et des revenus des annes ultrieures. Lapplication de la
nouvelle dduction prvue par larticle 49 de la loi de finances pour la
gestion 2005 ne heurte-t-elle pas le principe de non rtroactivit de la
loi fiscale, dautant plus que larticle 89 de la dite loi prvoit que les
dispositions de la prsente loi sont applicables compter du 1er
janvier 2005 ?
12- En matire dassiette de limpt, la lgislation applicable
est celle en vigueur la date du fait gnrateur, c'est--dire de lacte
ou de lvnement qui fait natre la dette fiscale 29. Le principe de
non rtroactivit des textes fiscaux soppose ainsi ce quon
applique une disposition nouvelle des impositions dont le fait
gnrateur est antrieur sa mise en vigueur 30. Le fait gnrateur
27

28
29
30

Par traitement il faut entendre la rmunration d'un fonctionnaire ou le gain


attach un emploi rgulier d'une certaine importance sociale . Abderraouf
YAICH, Les impts en Tunisie, 2003, p. 86.
Par salaire il faut entendre la rmunration d'un travail ou d'un service .
Abderraouf YAICH, Les impts en Tunisie, 2003, p. 86.
Habib AYADI, Droit fiscal, CERP, 1989, p.234, n549.
Habib AYADI, ouvrage prcit, p.234, n549.

297

Labattement accord aux salaris pays au salaire minimum

en matire dimpt sur le revenu est, aux termes de larticle 2 du


CIR31, la ralisation du revenu. En effet, le droit fiscal tunisien
distingue entre lanne de ralisation du revenu et celle dimposition
de ce mme revenu. Ainsi, les revenus raliss au cours de la priode
allant du 1er janvier 2004 au 31 dcembre 2004 doivent faire lobjet de
dclaration32 au cours de lanne 200533. Or, un texte ne peut
sappliquer une imposition dont le fait gnrateur est antrieur
son entre en vigueur 34. Dailleurs, larticle 89 de la loi de finances
prvoit quelle sapplique partir du 1er janvier 2005. Cependant, eu
gard la spcificit des dispositions de la loi de finances, leur
application est gnralement admise pour des revenus dont le fait
gnrateur est antrieur leur entre en vigueur. Ladministration
fiscale a, de son ct, prcis que les dispositions de la loi de finances
pour lanne 2005 sappliquent aux revenus de 2004 dclarer en
2005 et sur les revenus des annes ultrieures. Ainsi, la nouvelle
dduction introduite en droit fiscal tunisien en vertu de larticle 49 de
la loi de finances pour la gestion 2005, bien quelle soit conue dans
lintrt du contribuable, ne peut, a priori, sappliquer aux revenus
raliss au cours de lanne 2004 sans heurter le principe de non
rtroactivit de la loi fiscale35. Il sagit de la rtroactivit
permanente, rsultant de chaque loi de finances annuelle, qui porte
sur le tarif et lassiette de limpt 36.
31

32

33

34
35

36

Aux termes de larticle 2 du CIR, limpt est d au premier janvier de chaque


anne, par toute personne physique ayant en Tunisie une rsidence habituelle
sur lensemble de ses bnfices raliss pendant lanne prcdente .
Larticle 59 du CIR prvoit quen vue de ltablissement de limpt sur le
revenu ou de limpt sur les socits, toute personne soumise lun de ces
impts ou dont elle est exonre est tenue de souscrire selon le modle tabli
par ladministration une dclaration annuelle de ces revenus ou bnfices .
Les revenus relevant de la catgorie des traitements et salaires doivent tre
dclars aux termes de lalina f de larticle 60 du CIR jusquau 5 dcembre
pour les salaris et les bnficiaires de pensions ou de rentes viagres .
Jean LAMARQUE, Droit fiscal gnral, les cours de droit, 1990, p.326.
Le principe de non rtroactivit de la loi na de valeur constitutionnelle quen
matire rpressive. En matire fiscale, la rtroactivit est constamment
dnonce par la doctrine car elle constitue un facteur dinscurit fiscale .
Voir, Nji BACCOUCHE, Constitution et droit fiscal, Etudes Juridiques, n8,
p.79. Frdric DOUET, Contribution ltude de la scurit juridique en
matire fiscale, LGDJ, 1997.
Jean LAMARQUE, Droit fiscal gnral, les cours de droit, 1990, p.326.

298

Labattement accord aux salaris pays au salaire minimum

II- PORTEE DE LABATTEMENT


13- Aussi ambitieuse quelle puisse paratre, la dduction
prvue par larticle 49 de la loi de finances pour la gestion 2005 pche
par certaines insuffisances.
14- Prvue par larticle 40 du CIR, la dduction
supplmentaire accorde aux personnes payes au salaire minimum,
constitue un abattement du revenu global. Ainsi, le fait quelle soit
rserve aux seules personnes payes au salaire minimum, ne prouvet-il pas que ladite dduction insre dans le cadre de larticle 40 du
CIR, article rserv aux dductions communes et applicable
normalement abstraction faite la nature du revenu ralis, est mal
place ? Dailleurs, ce choix du lgislateur relativement
lorganisation des dispositions du CIR ne doit pas nous induire en
erreur37. En ralit, cette mesure ne peut concerner que les salaris
pays au salaire minimum; c'est--dire les personnes physiques
ralisant des revenus dans la catgorie des traitements et salaires telle
que dfinie par les articles 25 et 26 du CIR. Lesprit de larticle 40 du
CIR, insr dans le cadre dune sous section III rserve aux
dductions communes ne soppose-t-il pas au fait dy introduire une
dduction accorde aux seuls salaris pays au salaire minimum ? Cet
abattement naurait-il pas d tre insr dans le cadre des articles 25 et
26 du CIR relatifs la catgorie traitements et salaires et constituer de
la sorte un abattement catgoriel ? Dans pareille hypothse, un salari
pay au SMIG bnficie automatiquement de la dduction mme sil a
pu raliser dautres catgories de revenu et que son revenu global
dpasse le SMIG. Nanmoins, dans un souci de prserver les recettes
fiscales de lEtat, le lgislateur a d renoncer ce choix.
15- Outre le problme de son emplacement dans le CIR, cette
dduction est galement mal prsente. En effet, les dispositions de
37

Lun des dputs a soulev la question de lapplicabilit de cette dduction


toutes les catgories de revenu. Il tait apparemment question dans l'esprit du
dput Mme Ben Dali de l'applicabilit de cette mesure aux salaris pays au
salaire minimum qui ralisent en plus de leur revenu salarial d'autres catgories
de revenus. Dbats de la chambre des dputs, sance du vendredi 24 dcembre
2004, n11, p. 587. Aux termes de larticle 40 du CIR tel quinterprt par la
note commune n34-2005, la dduction supplmentaire ne peut sappliquer un
salari qui ralise un revenu suprieur au salaire minimum.

299

Labattement accord aux salaris pays au salaire minimum

larticle 49 de la loi de finances pour la gestion 2005 ont t insres


sous le titre dallgement de la charge fiscale des salaris pays au
salaire minimum interprofessionnel garanti par laugmentation du
montant de la dduction de la base de limpt de 1500 dinars 2000
dinars . Ainsi prsent, larticle 49 de la loi de finances laisse penser
qu'il portera modification de larticle 44 du CIR et ce travers une
augmentation de la premire tranche du barme progressif de limpt
sur le revenu en ce qui concerne les salaris pays au salaire
minimum. Cette inadquation entre la prsentation de larticle 49 de la
loi de finances et le contenu de larticle lui-mme, nest-elle pas
rvlatrice de la volont initiale des pouvoirs publics de relever la
premire tranche du barme progressif de 1500 dinars 2000 dinars ?
16- En ralit, partir du 1er janvier 2005, le minimum
dexistence, fiscalement admis, est pass pour les salaris pays au
salaire minimum de 1500 dinars 2000 dinars. En effet, afin de tenir
compte des spcificits de la classe sociale des salaris, les pouvoirs
publics ont introduit une dduction supplmentaire de 500 dinars. Par
consquent, comme si, pour les salaris pays au salaire minimum, la
premire tranche du revenu est de 0 2000 dinars. Cette tranche est
soumise, en vertu de larticle 44.I. du CIR, au taux de 0%. La non
soumission limpt dune fraction de revenu dnomme minimum
dexistence constitue lun des principes traditionnellement
consacrs38. Le minimum dexistence a pour effet de mettre la
tranche infrieure du revenu labri de limpt 39. Le souci de tenir
compte des capacits contributives de la couche sociale des salaris
dans une conomie caractrise par laugmentation successive des
prix ne commande-t-il pas de leur accorder, tel qu'il a t suggr40,
une dduction plus importante ? En procdant une comparaison
38

39
40

La non imposition dune fraction du revenu a t dj reconnue par


Montesquieu on jugea que chacun avait un ncessaire physique gal, que ce
ncessaire physique ne devait point tre tax, que lutile venait ensuite et quil
devait tre tax , De lesprit des lois, tome I, GFF, Lammarion, 1979, p. 359.
Henri ISAIA, La personnalisation de limpt sur le revenu, Thse, universit de
Nice, mars1973, p. 78.
Dbats parlementaires, sance du vendredi 24 dcembre 2005, n 11, p. 587.
:
1989 1500
3000 2005 2000
.

300

Labattement accord aux salaris pays au salaire minimum

entre la contribution fiscale dun salari pay au SMIG41 et celle dun


forfaitaire42 nest-il pas plus quitable de prvoir une franchise de
limpt sur le revenu profitable aux personnes payes au SMIG
similaire celle prvue par le droit fiscal franais43 ?
17- Par ailleurs, ntait-il pas opportun de revoir la structure
des tranches du barme progressif de limpt sur le revenu afin de
tenir compte de linflation montaire pour lensemble des catgories
de revenu et non seulement pour les salaris pays au salaire
minimum ? L'intervention lgislative par des retouches segmentaires
ne contredit-elle pas limage d'un "Etat de droit"44 qui doit
normalement agir selon une stratgie et sans contradictions ? N'a-t-on
pas crit depuis 1989 quil est ncessaire que le barme de limpt
soit priodiquement actualis pour tenir compte de linflation et quil
41

42
43

44

Mme avec lapplication de la dduction de 500 dinars, un salari pay au


SMIG n'est pas exempt du paiement de l'impt. En effet, prenons l'exemple
d'un salari clibataire pay au SMIG selon le rgime de 48 heures. Le SMIG,
fix par le dcret n 2005-2320 du 22 aot 2005, fixant le salaire minimum
interprofessionnel garanti dans les secteurs non agricoles rgis par le code du
travail (JORT du 26 aot 2005, n20, p. 2319) est de 224.224 dinars augment
de la prime de transport prvue par le dcret n86-691 du 20 juillet 1986 fixe
5 dinars par mois. Ainsi, le revenu annuel soumis l'impt et l'IR d par
l'intress se dterminent comme suit :
- le revenu annuel brut : 2750.688 dinars.
- les cotisations sociales raison de 7.75% :213.178 dinars.
- le revenu annuel brut net des cotisations sociales : 2537.51 dinars.
- dduction au titre des frais professionnels de 10% :253.751 dinars.
- dduction supplmentaire : 500 dinars.
- revenu net soumis l'impt : 1783.759 dinars.
- l'impt d selon le barme : 1500 dinars x 0% = 0 dinars.
283.759 x 15% = 42.563 dinars.
Voir infra, n20.
Aux termes de lalina 2 de larticle 5 du CGI Sont affranchis de limpt sur
le revenu les personnes physiques qui bnficient principalement de
traitements, salaires, pensions et rentes viagres et dont le revenu global nest
pas suprieur au montant du minimum garanti prvu larticle L.141-8 du code
du travail seulement, il est signaler quune rvision dudit abattement est
envisageable au cours de lanne 2007. Voir dans ce sens Bernard PLAGNET,
principales mesures fiscales prvues dans la loi de finances pour 2006 ,
RTF, n 4, p. 151.
A partir du 1er juin 2002, la Constitution tunisienne consacre solennellement le
concept d'Etat de droit. En effet, en vertu de son article 5 il est prvu que
"la Rpublique tunisienne a pour fondements les principes de l'Etat de droit".

301

Labattement accord aux salaris pays au salaire minimum

soit introduit, pour les conomiquement faibles, une compensation


automatique par des techniques diverses dont par exemple
laugmentation du montant de labattement la base 45 ? En effet, si
la somme de 1500 dinars pouvait, difficilement certes, constituer un
minimum dexistence en 1989, date de promulgation du CIR, elle ne
peut plus, a fortiori, ltre en 2005. Dj depuis 1989, la commission
parlementaire des finances, du plan et du dveloppement rgional
avait vainement propos, laugmentation de la premire tranche du
revenu imposable de 1500 dinars 2000 dinars46.
18- Combine avec la progressivit de limpt sur le revenu
qui vise tablir lgalit dans les sacrifices que les contribuables
doivent consentir pour participer aux charges de la collectivit
nationale47, lapplication de cette dduction peut compromettre le
principe de lquit. En effet, aux termes de la note commune n342005, le salaire minimum garanti dsigne "le salaire fix en vertu de
la lgislation en vigueur major des primes et indemnits spcifiques
servies aux salaris pays au SMIG telle que la prime de transport
prvue par le dcret n86-691 du 20 juillet 1986 et fix 5 dinars par
mois. La dduction s'applique mme dans le cas o les intresss
bnficient de primes supplmentaires ou occasionnelles". Seulement,
aux termes de la mme note commune, les salaris pays au SMIG qui
bnficient d'une promotion professionnelle, qui a abouti les
rmunrer sur des bases suprieures celles fixes par la lgislation
en vigueur en matire de salaire minimum garanti, perdent le bnfice
de la dduction prvue par l'article 49 de la loi de finances pour la
gestion 2005.
19- Ainsi, un salari pay au salaire minimum qui peroit une
gratification pour encouragement perdrait le bnfice de cette
dduction et sera soumis, au mme titre que les autres salaris
contribuables au barme progressif tel que prvu par larticle 44 du
CIR. Ainsi, suite une promotion professionnelle de 10 dinars par
exemple, un salari payera 89 dinars 954 millimes de plus
comparativement un salari, lui aussi pay au SMIG mais non
45
46
47

Habib AYADI, Droit fiscal, CERP, 1989, p.186, n434.


Dbats de la chambre des dputs, JORT, sance du vendredi 29 dcembre
1989, p.1472.
Habib AYADI, Droit fiscal, CERP, 1989, p.186.

302

Labattement accord aux salaris pays au salaire minimum

gratifi48. La promotion professionnelle serait dans ce cas neutralise


et le salari ne serait plus anim par la volont damliorer son
rendement. En effet, quel serait le sens dune promotion
professionnelle si enfin de compte pour 120 dinars de plus, un salari
est tenu de verser 90 dinars au fisc ?
20- La catgorie des traitements et salaires se caractrise par
la parfaite connaissance que peut avoir ladministration fiscale de
leur origine, de leur contenu et de leur montant 49. Toutefois,
laccessibilit aux revenus salariaux ne peut expliquer laggravation
de la charge fiscale des salaris. En effet, la comparaison entre la
contribution des salaris et celle des forfaitaires dans les recettes
fiscales de lEtat est rvlatrice50.

48

49
50

Le mme exemple cit la note de bas de page numro 37. Supposons que ce
mme salari a bnfici d'une promotion professionnelle de 10 dinars par mois
qui a abouti le rmunrer sur une base suprieure celle prvue par la
lgislation en vigueur en matire de salaire minimum garanti.
- le revenu annuel brut : 2870.688.
- les cotisations sociales : 2870.688 x 7.75% = 222.478.
- le revenu annuel brut net des cotisations sociales : 2648.21.
- dduction au titre des frais professionnels : 2648.21 x 10% = 264.821.
- le revenu net soumis l'impt : 2383.389.
- l'impt sur le revenu d selon le barme : 1500 x 0% = 0.
883.389 x 15 % = 132.508.
J. GROSCLAUDE et PH. MARCHESSOU, Droit fiscal gnral, Dalloz,4ime
d., 2003, p.64.
Selon les statistiques de ladministration fiscale, au cours de lanne 2004, le
nombre des personnes soumises au rgime forfaitaire est de lordre de 291.523
personnes qui ont rapport 13.660.228 dinars. Ainsi, la contribution fiscale de
chaque forfaitaire est de 46 dinars 858.

303

Chronique des avis du Conseil Constitutionnel

CHRONIQUE DES AVIS DU CONSEIL CONSTITUTIONNEL


TUNISIEN EN MATIERE FISCALE ET FINANCIERE1
Mootez GARGOURI*
Matre-assistant la facult de
droit de Sfax
Pourquoi une chronique des avis du conseil constitutionnel
tunisien en matire fiscale et financire ?
Dabord, la publication au Journal Officiel des avis du conseil
constitutionnel2 rend ses avis accessibles au chercheur et facilite leur
exploitation pour lenrichissement de la recherche en matire
juridique. Les dcisions et avis du conseil constitutionnel prsentent
dsormais une source importante non seulement pour le droit
constitutionnel, mais aussi pour les autres branches de droit qui ne
cessent de se constitutionnaliser, dont notamment le droit fiscal et
financier.
Ensuite, suivant une interprtation exgtique des textes
applicables au conseil constitutionnel et notamment de larticle 72 de
la constitution qui dtermine les domaines dintervention du conseil
en matire dexamen de la constitutionnalit, il semble que la matire
financire et fiscale ne fait partie ni du domaine de la saisine

1
*
2

Publis au Journal Officiel de la Rpublique Tunisienne durant lanne 2004 et


le premier semestre de 2005.
E-mail : gargourimootez@yahoo.fr
Selon larticle 28 de la loi organique n 2004 -52 du 12 Juillet 2004 relative au
conseil constitutionnel : A lexception du cas o lavis du conseil concerne les
questions prvues au paragraphe 3 de larticle 72 de la constitution, les avis du
conseil constitutionnel et sa dclaration vise par larticle 25 de la prsente loi
sont publiables au journal officiel de la Rpublique Tunisienne . Lutilisation
du terme publiable peut a priori poser un problme concernant le caractre
obligatoire ou non de la publication. Toutefois, selon la version arabe du texte,
qui fait foi.
72 "
25
".

333

Chronique des avis du Conseil Constitutionnel

obligatoire du conseil3, ni de celui de la saisine facultative4. La


matire fiscale et financire semble tre immunise contre tout
examen de constitutionnalit. Or, cette exclusion dune matire aussi
importante du domaine dintervention du conseil constitutionnel
tunisien est difficilement explicable non seulement dun point de vue
purement juridique, mais aussi dun point de vue politique5.
Enfin, mme avec cette exclusion suppose des lois fiscales et
financires du domaine dintervention du conseil constitutionnel, cela
nempche quen consultant les avis mis par le conseil
constitutionnel et publis au JORT depuis 2004, lon constate que
plusieurs avis se rapportent directement ou indirectement la matire
fiscale et financire. Certains de ces avis se rapportent aux
conventions et accords internationaux ayant un contenu fiscal ou
financier. Certains avis concernent les projets de loi de finances alors
que dautres avis concernent des projets de lois ayant un contenu
fiscal ou financier, mais qui ont fait lobjet dune saisine du conseil
puisquils comportent des dispositions ayant une relation avec des
matires couvertes par le domaine de la saisine obligatoire du conseil
comme les obligations, la procdure devant les diffrents ordres de
juridictions, les engagements financiers de lEtat ou la dtermination
des crimes et dlits et les peines qui leur sont applicables.
1-2-046 / Avis n 2004 42 du conseil constitutionnel,
concernant le projet de loi organique compltant la loi organique
3
4
5

Le domaine de la saisine obligatoire du conseil constitutionnel est dtermin par


larticle 72 de la constitution dans ses paragraphes 1 et 2.
Le domaine de la saisine facultative du conseil est dtermin par larticle 72 de
la constitution dans son paragraphe 3.
Selon une certaine opinion, Lexclusion suppose des lois de finances ainsi
que des lois fiscales du domaine de la saisine obligatoire du conseil
constitutionnel est difficilement explicable compte tenu, non seulement de
limportance de ces lois et de leur incidence directe sur le citoyen contribuable,
mais aussi de la volont affirme dlargir le domaine de la saisine obligatoire
du conseil N. BACCOUCHE, M. GARGOURI, Observations sous lavis
du conseil constitutionnel (LF. N2004-43) concernant certaines dispositions du
projet de loi de finances pour lanne 2005 , Revue Tunisienne de Fiscalit,
N3, 2005, p129.
Le premier numro renvoie au numro de lavis, le second renvoie au semestre
de lanne au cours de laquelle lavis a t publi au JORT, le dernier numro
renvoie lanne de publication de lavis au JORT.

334

Chronique des avis du Conseil Constitutionnel

n 95-11 du 16 fvrier 1995, relative aux structures sportives ;


JORT n 98 du 7 dcembre 2004, p 3337.
Dans cet avis, le conseil constitutionnel, aprs avoir reconnu le
principe de sa comptence, a prcis que considrant que larticle
unique du projet de loi organique, objet de la saisine du conseil, vise
ajouter un article 7 bis la loi organique n11 de lanne 1995 dont
la teneur est la suivante : Les structures sportives doivent
obligatoirement tenir leur comptabilit conformment la lgislation
comptable en vigueur y compris les rgles de traitement comptable y
affrentes . Le conseil a considr que ces dispositions ne sont pas
contraires la constitution et donc compatibles avec le texte
constitutionnel.
2-2-04/ Avis LF. n 2004-43 du conseil constitutionnel,
concernant certaines dispositions du projet de loi de finances pour
lanne 2005 ; JORT n 105 du 31 dcembre 2004, p 3555.
Aprs avoir admis le principe de la saisine partielle dun projet
de loi, le conseil constitutionnel a dclar que les dispositions du
projet de loi de finances, objet de la saisine du conseil, ne posent pas
de problmes de constitutionnalit sauf linsertion des articles 28 ; 29
et 30 concernant la dtermination des procdures de constitution de
socits en ligne et de larticle 89 permettant aux comptables de
bnficier dun nouveau dlai, sous conditions complmentaires, pour
rgulariser leur situation au regard de la loi portant organisation de la
profession des comptables, qui ne sont pas conformes avec les articles
28 et 36 de la constitution. De mme, les dispositions de larticle 62
ter qui seront ajoutes au code de la comptabilit publique, en vertu de
larticle 80 du projet de loi de finances, ont t dclares par le conseil
constitutionnel incompatibles avec larticle 14 de la constitution.
Pour les articles 28, 29, 30 et 89 du projet de loi de finances
pour lanne 2005, ils ont t dclars par le conseil non conformes
avec la constitution non pas raison de leur contenu, mais du fait
mme de leur insertion dans le projet de loi de finances qui ne doit, en
principe, contenir que des dispositions financires. Or, les articles 28,
29, 30 et 89 nont pas un caractre financier et ne peuvent, ce titre,
tre adopts selon les procdures et les dlais spcifiques pour

335

Chronique des avis du Conseil Constitutionnel

ladoption des lois de finances prvus par les articles 28 et 36 de la


constitution.
Pour larticle 80 du projet de loi de finances pour lanne
2005, il a t dclar par le conseil incompatible avec la constitution
parce que dune part, si le transfert automatique au profit de lEtat de
la proprit des bijoux dposs comme garantie dun prt peut tre
justifi par lexpiration dune longue priode et le non paiement des
prts et de leurs intrts. Toutefois, ces justifications ne sont pas
suffisantes pour priver les bnficiaires dun prt sur gage des
garanties ncessaires pour viter ce transfert et pour leur permettre de
payer ce que leur doit le trsor.
Lincompatibilit de cet article 80 avec la constitution dcoule,
dautre part de la dlgation faite au Ministre des finances pour
dterminer les procdures dapplication de larticle 62 ter par arrt
alors mme que les garanties que ncessite la limitation du droit de
proprit font partie de la substance mme de ce droit et relvent, par
consquent, de la comptence exclusive du pouvoir lgislatif.
3-2-04/ Avis LF. n 2004-46 du conseil constitutionnel,
concernant certaines dispositions du projet de loi de finances pour
lanne 2005 ; JORT n 105 du 31 dcembre 2004, p 3555.
Dans cet avis, le conseil constitutionnel a t saisi des
dispositions qui ont t dclares non conformes ou incompatibles
avec la constitution en vertu de son avis LF.n 2004-43. Le conseil
constitutionnel a constat que larticle 80 du projet de loi de finances
nest plus incompatible avec larticle 14 de la constitution puisque
lobligation dinformation et de publicit consacre par le lgislateur
constitue une garantie suffisante du droit de proprit des bnficiaires
de prts sur gage. Par consquent, les dispositions de larticle 62 ter du
code de la comptabilit publique, ajoutes par larticle 80 du projet de
loi de finances, sont devenues dsormais compatibles avec larticle 14
de la constitution.
Le conseil a constat aussi que toutes les dispositions, objet de
la saisine, concernent les ressources et les dpenses publiques ainsi
que les oprations financires de lEtat, do la conformit de
leur insertion dans le projet de loi de finances avec les articles 28 et 36
de la constitution.

336

Chronique des avis du Conseil Constitutionnel

4-2-04/ Avis n 2004-48 du conseil constitutionnel,


concernant le projet de loi relatif aux procdures de constitution
de socits en ligne ; JORT n 105 du 31 dcembre 2004, p 3555.
Cet avis du conseil constitutionnel concerne des dispositions qui
ont t disjointes du projet de loi de finances pour la gestion de 2005.
Elles ont fait lobjet dune loi ordinaire qui a t soumise au conseil
constitutionnel ds lors quelles concernent les obligations qui font
partie du domaine de la saisine obligatoire du conseil en vertu de
larticle 72 paragraphe 1 de la constitution.
Dans cet avis, le conseil a considr que lensemble des
conditions de constitution des socits en ligne ainsi que les
obligations qui psent sur ce type de socits ne sont pas contraires
avec la constitution et donc compatibles avec ses dispositions.
1-1-05/ Avis n 2004-44 du conseil constitutionnel,
concernant le projet de loi portant approbation de laccord conclu
le 26 juillet 2004 entre le gouvernement de la Rpublique
Tunisienne et la banque europenne dinvestissement relatif
ltablissement du sige de la reprsentation de la banque
europenne dinvestissement en Tunisie ; JORT n 6 du 21 janvier
2005, p.197.
Dans cet avis, le conseil constitutionnel a retenu le principe de
sa comptence en le fondant sur le fait que la convention, objet de la
saisine du conseil, accorde des immunits juridictionnelles pour
certaines personnes. Le conseil considre que les immunits ont une
relation avec la procdure devant les diffrents ordres de juridiction,
elles doivent revtir, selon larticle 34 de la constitution, la forme de
loi. Le conseil constitutionnel ajoute, toujours en relation avec la
recherche dun fondement pour la reconnaissance de sa comptence,
quil ressort de larticle 72 de la constitution que la procdure devant
les diffrents ordres de juridictions fait partie du domaine de la saisine
obligatoire du conseil.
Sur le fond, le conseil constitutionnel sest affront au
problme de lattribution, par la convention objet de la saisine, au
profit de la reprsentation de la banque europenne dinvestissement
en Tunisie, son prsident et ses membres ainsi quaux membres de
leurs familles qui sont sous leur autorit des immunits

337

Chronique des avis du Conseil Constitutionnel

juridictionnelles et des avantages fiscaux sur le territoire tunisien. Or,


larticle 16 de la constitution tunisienne dispose que le paiement de
limpt et la contribution aux charges publiques, sur la base de
lquit, constituent un devoir pour chaque personne.
Pour rsoudre ce problme, le conseil constitutionnel a
considr quil est possible pour lEtat souverain, dans le cadre de
lexercice de ses relations internationales, daccepter, en vertu dune
convention, daccorder des avantages, comme des exemptions fiscales
ou autres, pour les trangers qui sont sur le territoire national pour
lexercice dune mission diplomatique ou pour travailler au sein dune
organisation internationale.
Le conseil a ajout, dans un autre considrant, non moins
important, que la souverainet de lEtat, consacre notamment par
larticle premier de la constitution, suppose que lEtat exerce son
pouvoir juridictionnel lgard de toute personne qui rside sur son
territoire. Toutefois, cet exercice nempche pas lEtat daccorder une
immunit juridictionnelle pour certains fonctionnaires dorganisations
internationales et des personnes sous leur autorit dans le but de
faciliter leur tche dans le cadre de lexercice, par lEtat tunisien
souverain, de ses relations internationales.
2-1-05/ Avis n 2004-45 du conseil constitutionnel,
concernant le projet de loi portant approbation dun accord
relatif lencouragement de linvestissement conclu le 17 fvrier
2004, entre le gouvernement de la Rpublique Tunisienne et le
gouvernement des Etats-Unis dAmrique ; JORT n 6 du 21
janvier 2005, p 197.
Aprs avoir retenu sa comptence, le conseil constitutionnel a
prcis que laccord en question comporte des dispositions accordant
une partie trangre contractante des droits, exemptions et garanties
pour encourager linvestissement.
Le conseil ajoute que mme si laccord, objet de la saisine,
permet au contractant tranger de se prvaloir, dans le cadre de
lexercice de sa souverainet, de ses droits qui dcoulent de laccord,
il nen demeure pas moins que cela nest pas en contradiction avec la
souverainet de lEtat tunisien consacre par larticle premier de la

338

Chronique des avis du Conseil Constitutionnel

constitution ds lors que lexercice de ses droits se situent dans les


bornes et limites du droit international.
3-1-05/ Avis n 2004-49 du conseil constitutionnel,
concernant le projet de loi portant modification de quelques
dispositions du code des socits commerciales ; JORT n9 du 1er
fvrier 2005, p 262.
Sur le plan de la comptence, le conseil constitutionnel sest
dclar comptent puisque le projet de loi qui lui est soumis concerne
les obligations, plus prcisment les procdures de constitution des
socits et les obligations qui psent sur leurs fondateurs. Or, les
projets de lois relatifs aux obligations font partie de la saisine
obligatoire du conseil en vertu de larticle 72 de la constitution.
Sur le fond, et aprs avoir examin lensemble des dispositions
du projet de loi objet de la saisine, qui concernent les procdures de
constitution des socits ainsi que les obligations qui psent sur leurs
fondateurs, le conseil a conclu leur compatibilit avec le texte
constitutionnel.
4-1-05/ Avis n 2004-51 du conseil constitutionnel,
concernant le projet de loi portant approbation dune convention
entre le gouvernement de la Rpublique Tunisienne et le
gouvernement de lEtat du Kowet relative la promotion et la
protection rciproques des investissements ; JORT n9 du 1er
fvrier 2005, p 262.
Dans cet avis, le conseil constitutionnel sest reconnu
comptent pour examiner la convention ds lors quelle comporte des
dispositions relatives aux obligations ainsi qu la procdure devant
les diffrents ordres de juridictions, deux matires qui relvent du
domaine de la saisine obligatoire du conseil constitutionnel en vertu
de larticle 72 de la constitution.
Sur le fond, le conseil constitutionnel na constat aucune
inconstitutionnalit. Il a dclar que toutes les dispositions de la
convention, qui ont dj fait lobjet dune approbation parlementaire,
ne sont pas contraires avec la constitution et donc compatibles avec le
dispositif constitutionnel.

339

Chronique des avis du Conseil Constitutionnel

5-1-05/ Avis n 2005-05 du conseil constitutionnel,


concernant le projet de loi portant approbation dune convention
sur le transport routier de personnes et de marchandises et sur le
transit conclue le 27 mars 2004, entre le gouvernement de la
Rpublique Tunisienne et le gouvernement de la Rpublique
Arabe Syrienne ; JORT n 19 du 8 mars 2005, p 614.
Selon le conseil constitutionnel, la convention, objet de la
saisine, comporte des dispositions relatives aux engagements
financiers de lEtat qui sont des obligations et font partie ainsi du
domaine de la saisine obligatoire du conseil en vertu de larticle 72 de
la constitution. La convention ne pose aucun problme de
constitutionnalit sur le fond.
6-1-05/ Avis n 2005 07 du conseil constitutionnel,
concernant le projet de loi portant approbation dun accord sur le
transport routier de personnes et de marchandises et sur le transit
conclu, le 21 janvier 2004, entre le gouvernement de la Rpublique
Tunisienne et le gouvernement de la Rpublique du Mali ; JORT
n19 du 8 mars 2005, p 614.
Pour le conseil constitutionnel, comportant des dispositions
relatives aux engagements financiers de lEtat ainsi que certaines
dispositions caractre lgislatif, il ne fait pas de doute que cet
accord concerne les obligations qui sont du domaine de la saisine
obligatoire en vertu de larticle 72 de la constitution. Il ne pose, sur le
fond, aucun problme de constitutionnalit.
7-1-05/ Avis n 2005- 08 du conseil constitutionnel,
concernant le projet de loi portant approbation dun accord
conclu, le 7 octobre 2003, entre le gouvernement de la Rpublique
Tunisienne et le gouvernement de la Rpublique Hellnique dans
le domaine des transports routiers de personnes et de
marchandises et de transit ; JORT n 19 du 8 mars 2005, p 614.
Toujours suivant le mme raisonnement, le conseil
constitutionnel a constat que les dispositions de laccord comportent
des rgles relatives aux engagements financiers de lEtat ainsi que
certaines rgles caractre lgislatif. Ces rgles ont une relation avec
les obligations qui font partie du domaine de la saisine obligatoire du
conseil constitutionnel en vertu de larticle 72 de la constitution. Les

340

Chronique des avis du Conseil Constitutionnel

dispositions de
constitutionnalit.

laccord

ne

posent

aucun

problme

de

8-1-05/ Avis n 200509 du conseil constitutionnel,


concernant le projet de loi portant approbation de la convention
entre le gouvernement de la Rpublique Tunisienne et le
gouvernement de la Rpublique du Soudan tendant viter la
double imposition et prvenir lvasion fiscale en matire
dimpt sur le revenu ; JORT n 19 du 8 mars 2005, p 614.
Dans cet avis, le conseil constitutionnel sest reconnu
comptent en se rfrant trois articles de la constitution savoir les
articles 32, 34 et 72.
Larticle 32 dispose que les traits portant engagement
financier de lEtat et les traits contenant des dispositions caractre
lgislatif ne peuvent tre ratifis quaprs leur approbation par la
chambre des dputs.
Larticle 34 prcise que sont pris sous forme de lois, les textes
relatifs aux emprunts et engagements financiers de lEtat ainsi qu
lassiette, aux taux et aux procdures de recouvrement des impts,
sauf dlgation accorde au Prsident de la Rpublique par les lois de
finances et les lois fiscales.
Larticle 72 stipule, dans son paragraphe premier, que le
conseil constitutionnel examine les projets de loi qui lui sont soumis
par le prsident de la rpublique quant leur conformit ou leur
compatibilit avec la constitution.
Toutefois, en se rfrant ces trois articles, le conseil
constitutionnel a peut tre omis de prciser quel titre il a reconnu sa
comptence pour examiner les dispositions de cette convention. En
effet, il ne suffit pas de se rfrer ces trois articles de la constitution
pour fonder la comptence du conseil. Le conseil constitutionnel
aurait d prciser, au moins, que les dispositions relatives aux
engagements financiers de lEtat ainsi qu la dtermination de
lassiette, des taux et des procdures de recouvrement des impts
relvent de la catgorie des projets de loi relatifs aux obligations et
font partie, ce titre, du domaine de la saisine obligatoire du conseil
constitutionnel en vertu de larticle 72 de la constitution. Cette
solution pourrait neutraliser limmunit apparente dont bnficient

341

Chronique des avis du Conseil Constitutionnel

les lois fiscales et financires contre tout examen de constitutionnalit


par le conseil constitutionnel.
Sur le fond, le conseil na relev aucune inconstitutionnalit
dans les dispositions de la convention.
9-1-05/ Avis n 2005-04 du conseil constitutionnel,
concernant le projet de loi portant approbation dun accord
relatif la promotion et la protection des investissements entre
le gouvernement de la Rpublique Tunisienne et le gouvernement
de la Rpublique du Soudan ; JORT n 21 du 15 mars 2005,
p. 741.
Dans cet avis, le conseil constitutionnel sest dclar
comptent pour examiner la convention puisque ses dispositions
concernent le domaine des obligations et la procdure devant les
diffrents ordres de juridictions qui font partie de la saisine obligatoire
du conseil en vertu de larticle 72 de la constitution. Sur le fond, le
conseil a conclu que les dispositions de la convention ne posent aucun
problme de constitutionnalit.
10-1-05/ Avis n 2005 - 06 du conseil constitutionnel,
concernant le projet de loi portant approbation dun accord et
dun protocole conclu le 28 fvrier 2002, entre la Rpublique
Tunisienne et la Rpublique dAfrique du sud, relatifs la
promotion et la protection rciproques des investissements ;
JORT n 21 du 15 mars 2005, p 741.
En se dclarant comptent, le conseil constitutionnel sest
fond essentiellement sur le contenu de laccord et du protocole ayant
une relation avec les obligations et la procdure devant les diffrents
ordres de juridictions qui relvent du domaine de la saisine obligatoire
du conseil en vertu de larticle 72 de la constitution. Concernant le
fond, le conseil na constat aucune inconstitutionnalit dans les
dispositions de laccord et du protocole, objet de la saisine.
11-1-05/ Avis n 2005-19 du conseil constitutionnel
concernant le projet de loi portant approbation dune convention
dassociation portant sur ltablissement dune zone de libre
change conclue le 25 novembre 2004, entre la Rpublique
Tunisienne et la Rpublique de Turquie ; JORT n 38 du 13 mai
2005, p 1063.
342

Chronique des avis du Conseil Constitutionnel

Le conseil constitutionnel sest reconnu comptent pour


examiner cette convention du moment quelle comporte des
dispositions relatives aux obligations ainsi qu la procdure devant
les diffrents ordres de juridictions. Ces deux matires font partie du
domaine de la saisine obligatoire du conseil constitutionnel en vertu
de larticle 72 de la constitution.
Sur le fond, le conseil constitutionnel a constat que le contenu
de la convention et de ses trois protocoles additionnels, faisant partie
intgrante de la convention, font rfrence dans plusieurs domaines
laccord gnral sur les tarifs douaniers et le commerce ainsi quaux
accords de lorganisation mondiale du commerce notamment en ce qui
concerne linstitution des droits de douane et des restrictions
quantitatives limportation, la normalisation, les monopoles dEtat
caractre commercial ainsi qu la lutte contre le dumping.
Le conseil a constat que la Rpublique Tunisienne a dj
ratifi ces traits suivant la procdure relative la ratification des
traits internationaux do le caractre constitutionnel de toute
rfrence ultrieure ces traits.
Le conseil a enfin conclu la conformit de la convention,
objet de la saisine, et de ses protocoles additionnels avec les
dispositions constitutionnelles.
12-1-05/ Avis n 2005-20 du conseil constitutionnel,
concernant le projet de loi portant approbation dun accord de
libre change entre la Rpublique Tunisienne et les Etats de la
Communaut Europenne de libre change ; JORT n 38 du 13
mai 2005, p 1063.
Le conseil constitutionnel a constat que la convention, objet
de la saisine, fait partie du domaine de la saisine obligatoire du conseil
du moment que certaines de ses dispositions concernent les
obligations, la procdure devant les diffrents ordres de juridictions et
les principes gnraux de la sant publique.
Sur le fond, deux questions ont attir lattention du conseil
constitutionnel. La premire est relative la commission mixte prvue
par larticle 40 de laccord qui est investie du pouvoir de modifier les
annexes et les protocoles de laccord. Le conseil a constat que
laccord a fix les comptences ainsi que les procdures devant cette

343

Chronique des avis du Conseil Constitutionnel

commission, il a ajout que mme si laccord a accord cette


commission le pouvoir de modifier ou de rviser les annexes et
protocoles de laccord, il na pas nglig de prciser, dans larticle 41,
que ces modifications doivent tre soumises aux parties pour
approbation ou acceptation.
Le conseil constitutionnel prcise enfin que : Considrant
que la soumission aux rgles prvues par laccord concernant la
rvision des dispositions contenues dans les annexes et protocoles est
prcd par la volont souveraine de la partie tunisienne qui a ratifi
laccord initial .
La deuxime question qui a attir lattention du conseil
constitutionnel et qui a influenc son avis favorable est que laccord,
objet de la saisine, renvoi dans certains domaines laccord gnral
sur les tarifs douaniers et le commerce ainsi quaux accords de
lorganisation mondiale du commerce tels que linstitution des droits
de douane et des restrictions quantitatives limportation, la
normalisation, les monopoles dEtat caractre commercial et la lutte
contre le dumping. Or, la Tunisie a dj ratifi ces traits suivant la
procdure relative la ratification des traits internationaux.
13-1-05/ Avis n 2005-14 du conseil constitutionnel,
concernant le projet de loi portant approbation dune convention
entre le gouvernement de la Rpublique Tunisienne et le
gouvernement du Burkina Faso en vue dviter les doubles
impositions en matire dimpts sur le revenu ; JORT n 43 du 31
mai 2005, p 1237.
Dans cet avis, le conseil constitutionnel sest reconnu
comptent pour examiner la constitutionnalit de la convention ds
lors que certaines de ses dispositions concernent les engagements
financiers de lEtat ainsi que la dtermination de lassiette, des taux et
des modalits de recouvrement de limpt. Selon le conseil, ce
contenu de la convention suffit pour dclarer le conseil constitutionnel
comptent sur la base du paragraphe premier de larticle 72 de la
constitution, cest--dire comme si les engagements financiers de
lEtat ainsi que la dtermination de lassiette, des taux et des modalits
de recouvrement de limpt font partie du domaine de la saisine

344

Chronique des avis du Conseil Constitutionnel

obligatoire du conseil constitutionnel. Le conseil na constat aucune


inconstitutionnalit dans les dispositions de la convention.
14-1-05/ Avis n2005-25 du conseil constitutionnel,
concernant le projet de loi relatif au transfert lectronique de
fonds ; JORT n 51 du 28 juin 2005, p 1430.
Dans cet avis, le conseil constitutionnel a admis le principe de
sa comptence pour examiner le projet de loi relatif au transfert
lectronique de fonds en se fondant sur le contenu de ce projet qui
comporte des dispositions relatives aux obligations, la procdure
devant les diffrents ordres de juridictions ainsi qu la dtermination
des crimes et dlits et aux peines qui leur sont applicables. Or, toutes
ces matires font partie du domaine de la saisine obligatoire du conseil
constitutionnel en vertu de larticle 72 de la constitution.
Sur le fond, le conseil a constat que le projet de loi, objet de la
saisine, comprend des dispositions relatives :
- la dfinition de linstrument de transfert lectronique,
- aux obligations qui psent sur lmetteur lgard du
bnficiaire,
- aux obligations qui psent sur le bnficiaire de linstrument
de transfert lectronique, aux codes donns au bnficiaires ainsi
quaux dlais dinformation,
- aux modalits de rupture du contrat de transfert lectronique
pour protger les droits des deux parties,
- la protection ncessaire pour les instruments de transfert
lectronique de fonds.
Le conseil a constat que les mcanismes utiliss pour le
transfert lectronique de fonds ncessitent un traitement lectronique
qui peut entraner, dans certaines situations, linfiltration de certaines
donnes conomiques caractre personnel du bnficiaire de
linstrument de transfert lectronique. Le conseil constitutionnel a
considr que ces mcanismes ne peuvent tre qualifis de donnes
caractre personnel sensibles qui supposent des procdures spciales
et renforces pour leur traitement conformment la loi organique n
63 pour lanne 2004 du 27 juillet 2004, portant sur la protection des
donnes caractre personnel.

345

Chronique des avis du Conseil Constitutionnel

Dans le mme ordre dides, le conseil a ajout que le projet de


loi relatif au transfert lectronique de fonds ne comporte pas de
dispositions qui peuvent constituer des exceptions au principe de la
protection des donnes personnelles prvu par larticle 9 de la
constitution qui suppose que toute exception ce principe doit faire
lobjet dune loi organique.
Concernant larticle 19 du projet de loi objet de la saisine, le
conseil a constat que cet article a accord la qualit dagents de la
police judiciaire aux agents serments relevant du ministre des
finances et aux agents serments relevant du ministre charg des
technologies de communication pour constater les infractions aux
dispositions de la loi objet de la saisine. Selon le conseil, cette
comptence accorde certains agents de ladministration pour
exercer les missions de la police judiciaire est fonde du moment que
ces agents tirent leur comptence dune habilitation lgislative.
Au bout de son raisonnement, le conseil constitutionnel a
dclar constitutionnelles les dispositions du projet de loi relatif au
transfert lectronique de fonds.

346