Normativa Auditorias

2011
NORMATIVA DE AUDITORAS
Normativa
de Auditoras
MINISTERIO DE DEFENSA
Intervencin General de la Defensa
2011
Normativa
de Auditoras
MINISTERIO DE DEFENSA
Intervencin General de la Defensa
2011
CATLOGO GENERAL DE PUBLICACIONES OFICIALES

http://www.publicacionesoficiales.boe.es
Edita:
NIPO: 075-11-127-8 (edicin en papel) NIPO: 075-11-128-3 (edicin en lnea)

ISSN: 978-84-9781-660-1
Depsito Legal: M-23183-2011
Imprime: Imprenta Ministerio de Defensa
Tirada: 800 ejemplares
Fecha de edicin: junio 2011
En esta edicin se ha utilizado papel libre de cloro obtenido a partir de

bosques gestionados de forma sostenible certificada.
PRESENTACIN
En el mes de junio de 2000, a instancias de la Intervencin General

de la Defensa, fue editado por el Centro de Publicaciones de la Secretaria
General Tcnica del Ministerio de Defensa, una recopilacin normativa
sobre control financiero, elaborada por miembros del Cuerpo Militar de
Intervencin, que inclua las disposiciones e instrucciones que regan en
aquellos momentos, con la finalidad de su difusin, no solo entre los Interventores, como encargados de la ejecucin de dicho control, sino tambin entre los responsables de la gestin de los entes sometidos al mismo.
El transcurso del tiempo, y otras mltiples razones, han motivado la
exigencia de actualizar dicha recopilacin con las normas vigentes que
regulan el rgimen econmico financiero del sector pblico estatal. Entre stas razones cabe destacar, como ya se recoge en la Exposicin de
Motivos de la actual Ley General Presupuestaria 47/2003, de 26 de noviembre, las siguientes: la introduccin de las ms innovadoras teoras y
procedimientos de presupuestacin, control y contabilidad en la gestin
pblica gracias a los avances tecnolgicos; la correccin de la dispersin
legislativa en materia presupuestaria; el amplio desarrollo del proceso
de descentralizacin en Espaa; la pertenencia a la Unin Econmica y
Monetaria Europea, todo ello con el fin de obtener una ms amplia
racionalizacin del proceso presupuestario y cumplir con los objetivos de
estabilidad presupuestaria, en consonancia con los nuevos condicionantes
que encuadran la actividad financiera del Estado.
En esta lnea, se promulg la Ley General de Estabilidad Presupuestaria, lo cual hizo ineludible la aprobacin de una nueva Ley General
Presupuestaria y, aunque en el mbito del control sigue en vigor el RD
2188/1995, por el que se desarrolla el rgimen de control interno ejerci 7
do por la Intervencin General de la Administracin del Estado, se han

ido introduciendo novedades a travs de Resoluciones de este Centro Fiscal, cristalizando finalmente en la aprobacin de diferentes Circulares: la
1/2010, sobre Control Financiero Permanente, y la 2/2010, sobre Auditora Pblica, las cuales han sido adaptadas, al entorno del control en el
Ministerio de Defensa, por respectivas Instrucciones de la Intervencin
General de este Departamento.
El nuevo marco normativo ha suscitado la necesidad de elaborar, por
parte de esta Intervencin General, una nueva recopilacin de disposiciones, y dado que la nueva regulacin del control de la actividad econmico-financiera del sector pblico estatal se centra en un planteamiento ms
claro y sistemtico del control interno, tratando de manera ms pormenorizada el control posterior, constituido por dos modalidades con sustantividad propia, el control financiero permanente y la auditora pblica,
llegando a la conclusin de que, a diferencia de la edicin anterior en la
que se agrupaban estas dos modalidades, es preferible y ms prctico,
confeccionar dos publicaciones de manera individual, dando lugar a dos
obras: una sobre la normativa de Control Financiero Permanente y otra
con la normativa de Auditora Pblica.
El objetivo del presente trabajo es, por tanto, la realizacin de una
recopilacin actualizada y lo ms completa posible, de la normativa ms
relevante sobre AUDITORA PBLICA, tanto nacional como internacional, con el fin de facilitar el ejercicio de esta modalidad de control interno.
El presente trabajo se ha estructurado desde un punto vista eminentemente prctico. Partiendo de una referencia a la normativa internacional sobre Auditora Pblica, se han incluido desde la Ley General
Presupuestaria hasta las Instrucciones de la Intervencin General de la
Defensa, y con una especial incidencia en las Normas Tcnicas de la
Intervencin General de la Administracin del Estado, como disposiciones ms relevantes en aspectos particulares del desarrollo de la Auditora Pblica.
Adicionalmente, se ha incluido determinadas disposiciones relativas a aspectos novedosos, pero de gran relevancia, en el desarrollo de la Auditora
Pblica en el Ministerio de Defensa como las relativas a seguimiento de programas, revisin de subvenciones, y con carcter particular en este Departamento Ministerial, la normativa sobre presentacin y auditora de ofertas y las
8
normas sobre los criterios a emplear en el clculos de costes de determinados

contratos que se adjudican por procedimiento negociado.
Con el deseo de que se cumplan los objetivos para los que se ha confeccionado la presente obra, agradezco el esfuerzo realizado y felicito a
los autores de esta obra, el Coronel Interventor Jos Luis Valtierra Lpez
y el Teniente Coronel Interventor Jos Mara Cordero Aparicio.
Madrid, marzo de 2011.
LUIS LLORET GADEA
Interventor General de la Defensa
NDICE
Pgina
Normativa Internacional ................................................
13
Ley 47/2003, de 26 de noviembre General Presupuestaria .............................................................................
25
Real Decreto 2188/1995, de 28 de diciembre, por el

que se desarrolla el Rgimen de Control Interno ejercido por la Intervencin General
de la Administracin del Estado ...........................
37
Circular 2/2009 de 16 de septiembre de la Intervencin General de la Administracin del

Estado sobre Auditora Pblica .............................
53
Instruccin General nm. 2/2010 de 9 de febrero

de 2010 de la Intervencin General de la Defensa sobre Auditora Publica ................................
83
Resolucin de 14 de febrero de 1997 de la Intervencin General de la Administracin del

Estado por la que se aprueban las Normas de
Auditora del Sector Pblico ..................................
97
Norma Tcnica de 8 de marzo de 2005, sobre los

informes de Auditora de las Cuentas Anuales emitidos por la Intervencin General de
la Administracin del Estado ................................. 169
11
Pgina
Norma Tcnica de 25 de septiembre de 2002, sobre

LOS informes adicionales al de auditora de
cuentas emitidos por la Intervencin General de la Administracin del Estado .................. 225
Norma Tcnica de 11 de abril de 2007, sobre evaluacin De LA importancia relativa en las auditoras de cuentas realizadaS por la Intervencin General de la Administracin del
Estado .................................................................................... 235
Norma Tcnica de 23 de noviembre de 1999, para
la evaluacin de la calidad en las auditoras y actuaciones de Control Financiero ....... 259
Instruccin de 11 de junio de 2002, sobre organizacin de los papeles de trabajo en las auditoras y actuaciones de Control Financiero .. 269
Normas Tcnica de 11 de abril de 2007, sobre colaboracin con auditores privados en la
realizacin de auditoras pblicas ..................... 299
Orden de 14 de julio de 1992, sobre sistema de seguimiento de programas ............................................. 311
Orden EHA/1434/2007, de 17 de mayo, por la que se
aprueba los trabajos de revisin de cuentas
justificativas de Subvenciones ............................... 317
Orden Ministerial 283/1998, de 15 de octubre presentacin auditoras de Ofertas /NODECOS/ ..... 331
Resolucin de 21 de diciembre de 2004, del ICAC
sobre tcnicas de muestreo y otros procedimientos de comprobacin selectiva .................... 371
Orden Ministerial nm. 173/1997 de 18 de septiembre sobre ejercicio de control interno por
la Intervencin General de la Defensa ............ 395
12
NORMATIVA INTERNACIONAL
NICSP o IPSAS (Normas Internacionales de Contabilidad para el
Sector Pblico o International Public Sector Accounting Standards),
emitidas por la Federacin Internacional de Contadores (IFAC:
International Federation of Accountants).
Normas de auditora de INTOSAI (Organizacin Internacional de
Entidades Fiscalizadoras Superiores o International Organization of
Supreme Audit Institutions).
Introduccin
Cada vez es ms frecuente la participacin de Interventores militares
en la realizacin de auditoras a organismos y unidades multinacionales
de carcter militar. Estas auditoras, al igual que las que se llevan a cabo
en las unidades, centros y organismos del Ministerio de Defensa, son del
tipo financiero, de regularidad y operativas.
En julio de 2002, el Consejo Atlntico de la OTAN decidi que todos
sus estados financieros deberan basarse, a partir de 2006, en el principio
del devengo de las NICSP o IPSAS (Normas Internacionales de Contabilidad para el Sector Pblico o International Public Sector Accounting Standards), emitidas por la Federacin Internacional de Contadores
(IFAC: International Federation of Accountants).
13
La introduccin de las IPSAS supuso que, de las treinta auditoras

llevadas a cabo por el Colegio Internacional de Auditores de la OTAN
(IBAN: International Board of Auditors for NATO) en el ao 2007 sobre
los estados financieros de 2006, dieciocho recibieran una opinin favorable, once fueran de opinin favorable con salvedades (seis de ellas debido
a las IPSAS), y en una de ellas no se emitiera opinin.
En general, la metodologa que emplea la OTAN para llevar a cabo las
auditoras en sus mandos y agencias se basa en las normas de auditora de
INTOSAI (Organizacin Internacional de Entidades Fiscalizadoras Superiores o International Organization of Supreme Audit Institutions), complementadas, en su caso, por las normas internacionales de auditora de IFAC.
En consecuencia, se hace preciso incluir en este volumen aquella normativa de control financiero que se aplica a determinados organismos y
unidades multinacionales de carcter militar. Especial inters tienen las
citadas NICSP o IPSAS, as como algunos de los criterios enunciados
por INTOSAI empleados por los rganos de control externo del sector
pblico que pueden ser tambin de utilidad para los rganos de control
interno de dicho sector.
Normas Internacionales de Contabilidad del Sector Pblico

El IFAC es la organizacin a nivel mundial para la profesin contable.
Fundada en 1977, su misin es servir al inters pblico, fortalecer la profesin contable en todo el mundo y contribuir al desarrollo de economas
internacionales fuertes al establecer y promover la observancia de normas
profesionales de calidad, favoreciendo la convergencia internacional de
tales normas, y expresando temas de inters pblico donde la experiencia
de la profesin es ms relevante.
Conforme con esta misin, la Junta de IFAC cre la Junta de Normas
Internacionales de Contabilidad del Sector Pblico (IPSASB: International Public Sector Accounting Standards Board), para desarrollar normas
de contabilidad de alta calidad a ser utilizadas por las entidades del sector
pblico en todo el mundo en la preparacin de estados financieros para
fines generales. En este sentido:
14
1. El trmino sector pblico se refiere a los gobiernos nacionales,

regionales (por ejemplo, el estado, las provincias), locales (por ejemplo,
las ciudades) y entidades gubernamentales relacionadas (por ejemplo, las
agencias, juntas).
2. Los estados financieros para fines generales se refieren a los estados financieros emitidos para usuarios que no pueden exigir informacin
financiera para satisfacer sus necesidades de informacin especfica.
La Junta de IFAC consider que la designacin de IPSASB como organismo responsable del desarrollo de tales normas, bajo su propia autoridad y dentro de sus trminos de referencia estipulados, sirve al inters
pblico para lograr este aspecto de su misin. El IPSASB funciona como
un organismo independiente que fija las normas bajo los auspicios de
IFAC. Para lo cual, alcanza sus objetivos mediante:
1. La emisin de Normas Internacionales de Contabilidad para el
Sector Pblico (International Public Sector Accounting Standard), con
sus respectivas siglas en espaol e ingls, NICSP e IPSAS.
2. La promocin de su aceptacin y la convergencia internacional a
estas normas.
3. La publicacin de otros documentos que ofrezcan orientacin sobre asuntos y experiencias que se suscitan en la informacin financiera
del sector pblico.
Por s mismos, ni el IPSASB ni la profesin contable tienen el poder
de exigir el cumplimiento de las NICSP o IPSAS. El xito de los esfuerzos del IPSASB depende del reconocimiento y apoyo de su trabajo por
parte de diferentes grupos interesados que actan en los lmites de su
propia jurisdiccin.
Las NICSP o IPSAS aprobadas hasta el 31 de mayo de 2010 son las
siguientes:
IPSAS 1.- Presentacin de estados financieros.
IPSAS 2.- Estados de flujo de efectivo.
IPSAS 3.- Supervit o dficit neto del ejercicio. Errores fundamentales y cambios en las polticas de contabilidad.
IPSAS 4.- Los efectos de las tasas de cambio de divisas extranjeras.
15
IPSAS 5.- Costos de endeudamiento.

IPSAS 6.- Estados financieros consolidados y contabilidad de entidades controladas.
IPSAS 7.- Contabilidad de las inversiones en empresas asociadas.
IPSAS 8.- Informes financieros de intereses en empresas conjuntas.
IPSAS 9.- Ingresos por tasas de cambio de divisas extranjeras.
IPSAS 10.- Informacin financiera en economas hiperinflacionarias.
IPSAS 11.- Contratos de construccin.
IPSAS 12.- Inventarios.
IPSAS 13.- Contratos de arrendamiento.
IPSAS 14.- Hechos ocurridos despus de la fecha de la informacin.
IPSAS 15.- Instrumentos financieros: divulgacin y presentacin.
IPSAS 16.- Propiedades de inversin.
IPSAS 17.- Propiedades, planta y equipo.
IPSAS 18.- Informacin financiera por segmentos.
IPSAS 19.- Provisiones, pasivos y activos contingentes.
IPSAS 20.- Divulgaciones de terceros relacionados.
IPSAS 21.- Deterioro de activos que no generan efectivo.
IPSAS 22.- Revelacin de informacin financiera sobre el sector
gobierno general.
IPSAS 23.-Ingresos de transacciones sin contraprestacin (impuestos y transferencias).
IPSAS 24.- Presentacin de informacin del presupuesto en los estados financieros.
IPSAS 25.- Beneficios del empleado.
IPSAS 26.- Deterioro de los activos generadores de efectivo.
IPSAS 27.- Agricultura.
IPSAS 28.- Instrumentos financieros: presentacin.
IPSAS 29.- Instrumentos financieros: reconocimiento y medida.
IPSAS 30.- Instrumentos financieros: revelacin.
IPSAS 31.- Activos intangibles.
INTOSAI
La Organizacin Internacional de Entidades Fiscalizadoras Superiores
(INTOSAI: International Organization of Supreme Audit Institutions) se
16
cre en 1953 bajo los auspicios de la Organizacin de Naciones Unidas

(ONU) con el fin de fomentar el intercambio de ideas entre las Entidades
Fiscalizadoras Superiores (EFS). En Espaa, el Tribunal de Cuentas es
miembro de INTOSAI desde su constitucin.
En el Congreso Internacional de Entidades Fiscalizadoras Superiores
de Montevideo (1998) se acord apoyar el desarrollo de directrices para la
aplicacin de las Normas de Auditora de INTOSAI. Las Normas de Auditora se centran principalmente en la auditora financiera, pero tambin
abarcan la auditora del rendimiento (as denomina esta institucin a la
auditora operativa). Como han sealado muchas EFS, en la auditora del
rendimiento se necesitan directrices especiales en cuanto que difiere de la
auditora financiera. De ah que INTOSAI haya considerado oportuno la
creacin de directrices especficas para la auditora del rendimiento.
Este documento de INTOSAI constituye un paso importante dentro
del proceso de perfeccionar la auditora del rendimiento entre los auditores de la Administracin Pblica. Tiene la consideracin de un documento
vivo, que se ha de actualizar a medida que se avanza en su aplicacin.
No es un documento normativo o tcnico, ni tampoco un manual, pero
contiene numerosas directrices y otras informaciones con implicaciones
prcticas que toman en consideracin las premisas y caractersticas especiales de la auditora del rendimiento.
Si bien estas directrices reflejan las mejores prcticas actuales, no sern de plena aplicacin en todos los miembros de la INTOSAI, debido a
los diferentes mandatos y tradiciones. Le corresponde a cada miembro
determinar cul es la mejor manera de aplicar y utilizar estas directrices.
El propsito de este documento es:
Describir las caractersticas y los principios de la auditora del rendimiento.
Ayudar a los auditores del rendimiento de las EFS en la direccin y
la realizacin de las auditoras del rendimiento de un modo eficiente
y eficaz.
Servir de base para las buenas prcticas de auditoras del rendimiento.
Establecer un marco para el ulterior desarrollo de la metodologa y
el desarrollo profesional de la auditora del rendimiento.
17
El documento consta de las cinco partes siguientes:

Parte 1: Concepto y contenido de la auditora de rendimiento.
Parte 2: Principios de la auditora gubernamental aplicables a la auditora de rendimiento.
Parte 3: Normas y orientaciones prcticas: inicio y planificacin de la
auditora del rendimiento.
Parte 4: Normas y orientaciones prcticas: realizacin de la auditora
de rendimiento.
Parte 5: Normas de informacin y orientacin: presentacin de los
resultados de la auditora del rendimiento.
A continuacin se transcribe literalmente los resmenes del documento de INTOSAI correspondientes a cada una de esas cinco partes.
Parte 1: Concepto y contenido de la auditora de rendimiento
La auditora del rendimiento examina la economa, la eficiencia y
la eficacia de los programas y los organismos de la Administracin, y
responde a preguntas tales como: Los inputs elegidos representan la utilizacin ms rentable de los fondos pblicos? Estamos obteniendo los
mejores servicios con los recursos disponibles? Los objetivos de la poltica se estn cumpliendo en su totalidad, y los logros son consecuencia de
la poltica aplicada? Las perspectivas y los objetos que se fiscalicen pueden variar, es decir, pueden fiscalizarse tanto los organismos especficos
como las actividades que abarquen toda la Administracin. La auditora
del rendimiento se basa en las decisiones tomadas y las metas fijadas por
el poder legislativo, y puede llevarse a cabo en todo el mbito del sector
pblico.
La auditora del rendimiento no es una auditora peridica con
dictmenes formalizados. Se trata de un examen efectuado con carcter no peridico. Es una fiscalizacin que se centra en el rendimiento,
ms bien que en los gastos y la contabilidad. Tiene su origen en la
necesidad de anlisis independientes acerca de la economa, la eficiencia y la eficacia de los programas y los organismos gubernamentales. El rasgo caracterstico de la auditora del rendimiento se debe
18
en parte a la variedad y complejidad de las cuestiones relacionadas

con su labor.
Todas las actividades de la Administracin pueden analizarse mediante la utilizacin de una frmula que describe cmo pasar de una posicin a otra, a travs de un medio determinado, para lograr objetivos
especficos. En la auditora del rendimiento eso se consigue a menudo
tratando de responder dos preguntas bsicas: Las cosas se estn haciendo
del modo correcto? Se estn haciendo las cosas correctas?
El proceso continuado de garantizar que un programa o un rgano de la Administracin ha cumplido los objetivos es una cuestin de
direccin y control internos. Sin embargo, en el rea de la medicin del
rendimiento, pueden intervenir tanto los auditores financieros como los
auditores del rendimiento.
Adems de examinar el influjo de los resultados, la evaluacin
de programas puede incluir cuestiones tales como si los objetivos son
coherentes con la poltica o con las opciones existentes para cambiar
de poltica con objeto de lograr resultados que sean ms eficaces. En
algunos pases las auditoras del rendimiento pueden incluir muchas
clases de estudios e incluso diversas evaluaciones de programas. En
ese sentido la evaluacin de programas puede considerarse como una
de las numerosas herramientas posibles que emplea la auditora del
rendimiento.
La auditora del rendimiento posee diversas tradiciones. Hay dos
enfoques especialmente distintos. El enfoque orientado a resultados trata
cuestiones tales como Cul es el rendimiento obtenido, o qu resultados se han logrado, y se han cumplido los requisitos o los objetivos?
El enfoque orientado a los problemas trata cuestiones tales como Los
problemas constatados existen realmente, y cul es su causa? La fiscalizacin est vinculada con la rendicin de cuentas, pero en auditora del
rendimiento no siempre ocurre esto.
No hay que racionalizar excesivamente la auditora del rendimiento.
Es un trabajo de investigacin que exige flexibilidad, imaginacin y capacidad analtica. Los procedimientos, mtodos y normas excesivamente
detallados pueden obstaculizar en la prctica el funcionamiento de la auditora del rendimiento.
19
Parte 2: Principios de la auditora gubernamental aplicables a la auditora de rendimiento

El mandato de auditora del rendimiento debe estar definido por
la legislacin, y con frecuencia se necesitan reglamentaciones especiales que especifiquen las condiciones de la auditora del rendimiento. El
mandato debe abarcar la totalidad del presupuesto del Estado, incluidas
todas las empresas pblicas y todos los servicios pblicos pertinentes.
El mandato debe establecer auditoras de las entidades individuales de la
Administracin y de las grandes empresas de inters pblico que son de
propiedad estatal, as como de los programas que hacen referencia a toda
la Administracin desde distintas perspectivas. El auditor del rendimiento
debe tener libertad para seleccionar reas de fiscalizacin dentro del mandato de auditora del rendimiento.
Las decisiones y los objetivos polticos establecidos por la legislatura deben constituir el punto de partida de la auditora del rendimiento. Sin
embargo, una EFS como consecuencia de sus resultados tambin puede
efectuar comentarios crticos sobre aquellos, por ejemplo, si los objetivos
son incoherentes o si se demuestra que es imposible comprobar hasta qu
punto se han logrado.
Por lo general las auditoras del rendimiento tienen que ser auditoras ex post, pero en algunos pases puede llevarse a cabo una auditora de
las actividades de preparacin de polticas antes de que stas sean puestas
en prctica.
Todos los auditores de la Administracin deben actuar con honradez,
imparcialidad, objetividad, competencia y profesionalidad, pero, debido a
las caractersticas de la auditora del rendimiento, esto adquiere una importancia especial. El auditor del rendimiento debe poseer una formacin
adecuada y tener experiencia en trabajos de investigacin/evaluacin. Las
cualidades personales tambin son de una importancia considerable (capacidad analtica, creatividad, receptividad, habilidades sociales, honradez, criterio, resistencia y adecuadas competencias de comunicacin oral
y escrita).
La auditora del rendimiento es una actividad basada en el conocimiento, y debido a sus rasgos especiales y a sus estrechos vnculos con
la poltica un trabajo de elevada calidad representa quizs el factor indi 20
vidual de mayor importancia para reconocerla. Con objeto de garantizar

una alta calidad en el trabajo, la EFS debe prestar una atencin especial a
la creacin de un entorno para la auditora del rendimiento que garantice
incentivos para la buena calidad y las mejoras en la calidad. Un sistema
de aseguramiento de calidad que funcione adecuadamente constituye un
elemento importante en este contexto.
La eficacia, la profesionalidad y el cuidado deben guiar el trabajo
de auditora, y deben cumplirse los principios de una correcta administracin. Los auditores tienen que notificar a las entidades de la Administracin que intervienen en el programa cules son las caractersticas del
compromiso.
Antes de utilizar expertos, el auditor debe asegurarse de que es necesario y garantizar que los expertos son independientes. Aunque el auditor
puede utilizar como prueba el trabajo de los expertos, l continuar siendo plenamente responsable de las conclusiones.
Parte 3: Normas y orientaciones prcticas: inicio y planificacin de la
auditora del rendimiento
El ciclo de la auditora del rendimiento implica una planificacin
estratgica, un trabajo de preparacin, un estudio principal y actividades
de seguimiento. La planificacin estratgica es la base de la seleccin
de temas o cuestiones de auditora que se lleven a cabo. Tambin puede
servir como instrumento para tomar decisiones estratgicas referentes a
la orientacin de la auditora. La planificacin podra realizarse a travs
de los pasos siguientes: determinar las reas potenciales de fiscalizacin,
establecer los criterios de seleccin e identificar las principales fuentes de
informacin para las auditoras potenciales.
Antes de iniciar el estudio principal de la auditora del rendimiento,
es importante definir los objetivos de fiscalizacin, el mbito y la metodologa para lograr los objetivos. Esto se consigue mediante un estudio
previo. El propsito de un estudio previo consiste en establecer si existen las condiciones requeridas por un estudio principal y, en caso de que
existan, presentar una propuesta de auditora junto con un plan de trabajo.
En la planificacin de las auditoras del rendimiento, los auditores
debern cumplir lo siguiente:
21
* Tomar en consideracin la importancia y las necesidades de los

usuarios potenciales del informe de auditora y de otras partes interesadas.
* Comprender la entidad pblica que va a fiscalizarse y los problemas
que van a investigarse, incluida una comprensin del contexto de las actividades en cuestin.
* Identificar los resultados significativos de las auditoras previas y
dems investigaciones e informes que podran afectar los objetivos de
fiscalizacin (incluidos los estudios en curso).
* Tomar en consideracin los objetivos polticos, as como los entornos legislativo y reglamentario.
* Definir los temas y los problemas que van a estudiarse, la entidad
que va a fiscalizarse y los objetivos de la auditora, es decir, el efecto previsto de la auditora.
* Definir las preguntas bsicas de la auditora as como las preguntas
ms especficas que van a responderse o la hiptesis que va a comprobarse.
* Establecer los criterios de auditora. Los criterios de auditora representan las normas obligadas con respecto a las cuales se juzga la comprobacin de la auditora. Los criterios variarn segn el tema y los objetivos
especficos de la auditora, la legislacin que rija la empresa o la entidad
fiscalizada, los objetivos establecidos y las condiciones especficas que la
EFS considere pertinentes e importantes en ese caso.
* Determinar la comprobacin de auditora que responder a la pregunta de la fiscalizacin: deber evaluarse la pertinencia, la fiabilidad y
el carcter suficiente de los datos disponibles dentro de las entidades fiscalizadas. Deber comprobarse la posibilidad de recoger las pruebas (los
datos) que se requieran.
* Identificar las fuentes potenciales de informacin que debern utilizarse en la auditora para verificar hiptesis, obtener un mayor conocimiento acerca del objeto de fiscalizacin, o lograr respuestas a los interrogantes de la auditora, esto es, informacin que pueda emplearse como
comprobacin.
* Tomar en consideracin, en caso necesario, la ayuda procedente de
expertos (consultores, otros auditores) y cmo garantizar la calidad de
22
la auditora. Es importante evaluar el conocimiento y las competencias

profesionales que requiere el equipo de fiscalizacin para llevar a cabo
la auditora.
* Asignar el personal y dems recursos suficientes para realizar la
auditora y elaborar un plan por escrito. Elegir un equipo de auditora adecuado. Decidir un presupuesto correspondiente a los recursos necesarios
para poner en prctica el examen y el calendario.
* Tomar en consideracin los posibles influjos y conclusiones del
examen. El producto al que aspira la auditora del rendimiento debe juzgarse en trminos de utilidad y viabilidad. El auditor debe tener en
cuenta las opiniones y los intereses de los protagonistas.
Parte 4: Normas y orientaciones prcticas: realizacin de la auditora
de rendimiento
Ejecutar el plan de trabajo con honradez y con cuidado, puntualmente, de conformidad con las normas internacionales y nacionales para
la auditora de gestin. La planificacin debe continuar a lo largo de toda
la auditora. Las actividades debern revisarse y modificarse a medida que
avance el proceso de fiscalizacin.
El proyecto debe presentarse adecuadamente a la entidad fiscalizada. Mantener un dilogo activo, abierto y constructivo con sta y con las
otras partes interesadas durante la auditora. La entidad fiscalizada (o los
principales organismos del poder ejecutivo que intervengan en la entidad
que va a investigarse) deber participar en el proceso.
Ejecutar con cuidado el propsito de la auditora. La calidad en la
recogida de datos, el anlisis y la documentacin es un factor decisivo.
Recoger la mejor informacin posible (dentro de lo razonable)
o la ms adecuada tanto hechos como opiniones, argumentos y reflexiones procedente de distintas fuentes, y buscar los conocimientos
y los conocimientos tcnicos que se requieren. Es preciso que el trabajo se caracterice por la objetividad, la imparcialidad y la confidencialidad. Valorar de un modo crtico la informacin obtenida y los argumentos aportados. Hay que recoger todos los hechos y argumentos
pertinentes.
23
Proteger la integridad de las personas que proporcionan la informacin, garantizar que los documentos de trabajo no se divulguen de modo
incorrecto, y a todos los dems efectos, ceirse a normas ticas elevadas.
Si se efectan recomendaciones, deben proponerse remediar las
causas que estn en la raz de los problemas. Hay que documentar, archivar y efectuar referencias cruzadas con respecto a los resultados del
trabajo de campo. Las pruebas tienen que ser suficientes, competentes y
pertinentes.
Llevar a cabo los adecuados anlisis cuantitativos y cualitativos. Debatir los anlisis con los auditores de nivel superior, los interesados y los
expertos en el campo. Analizar y evaluar las observaciones sobre la base
de las intenciones polticas, las consideraciones racionales y los criterios
especficos de la auditora. Los resultados deben constituir la base de las
recomendaciones.
Garantizar que la base fctica de las descripciones, los anlisis y
las recomendaciones sea exacta, est adecuadamente fundamentada, sea
equilibrada y se comunique correctamente a la entidad fiscalizada. El auditor deber comprobar que las recomendaciones, en su caso, hagan referencia a los objetivos de la auditora.
Parte 5: Normas de informacin y orientacin: presentacin de los
resultados de la auditora del rendimiento
Los resultados deben documentarse, y la informacin tiene que ser
puntual.
Es preciso que el informe de auditora se comunique en la forma
adecuada a la entidad fiscalizada y facilite informaciones, valoraciones y
anlisis bien fundamentados y equilibrados, que sean valiosos para quienes toman decisiones y a otros interesados.
El informe deber ser objetivo, estar bien redactado y bien estructurado, ser completo, fiable, y contener conclusiones pertinentes y utilizables.
El informe debe publicarse y ser objeto de seguimiento de manera
objetiva.
.../
24
LEY 47/2003, DE 26 DE NOVIEMBRE, GENERAL

PRESUPUESTARIA
(BOE NM. 284, de 27 de noviembre de 2003)
[]
TITULO VI
Del control de la gestin econmico-financiera efectuado por la
Intervencin General de la Administracin del Estado
CAPITULO I
Normas generales
Artculo 140. Del control de la gestin econmico-financiera del sector pblico estatal.
1. En su condicin de supremo rgano fiscalizador de las cuentas y
de la gestin econmica del Estado y del sector pblico, corresponde al
Tribunal de Cuentas el control externo del sector pblico estatal, en los
trminos establecidos en la Constitucin, en su ley orgnica y en las dems leyes que regulen su competencia.
25
2. La Intervencin General de la Administracin del Estado ejercer en los trminos previstos en esta ley el control interno de la gestin
econmica y financiera del sector pblico estatal, con plena autonoma
respecto de las autoridades y dems entidades cuya gestin controle.
Artculo 141. Control de subvenciones y ayudas.
La Intervencin General de la Administracin del Estado ejercer el
control sobre entidades colaboradoras y beneficiarios de subvenciones y
ayudas concedidas por los sujetos del sector pblico estatal y de las financiadas con cargo a fondos comunitarios de acuerdo a lo establecido en la
Ley General de Subvenciones y en la normativa comunitaria.
Artculo 142. Objetivos del control.
1. El control regulado en este ttulo tiene como objetivos:
a) Verificar el cumplimiento de la normativa que resulte de aplicacin
a la gestin objeto del control.
b) Verificar el adecuado registro y contabilizacin de las operaciones realizadas, y su fiel y regular reflejo en las cuentas y estados que,
conforme a las disposiciones aplicables, deba formar cada rgano o
entidad.
c) Evaluar que la actividad y los procedimientos objeto de control
se realiza de acuerdo con los principios de buena gestin financiera y,
en especial, los previstos en la Ley General de Estabilidad Presupuestaria.
d) Verificar el cumplimiento de los objetivos asignados a los centros
gestores del gasto en los Presupuestos Generales del Estado.
2. El control se realizar mediante el ejercicio de la funcin interventora, el control financiero permanente y la auditora pblica, a que se
refieren los captulos II, III y IV de este ttulo.
Artculo 143. mbito y ejercicio del control.
El control a que se refiere este ttulo ser ejercido sobre la totalidad de
los rganos o entidades del sector pblico estatal por la Intervencin Ge 26
neral de la Administracin del Estado, a travs de sus servicios centrales

o de sus Intervenciones Delegadas.
En el mbito del Ministerio de Defensa y de la Seguridad Social, el
control se ejercer, respectivamente a travs de la Intervencin General
de la Defensa y de la Intervencin General de la Seguridad Social, dependientes funcionalmente, a estos efectos, de la Intervencin General de la
Administracin del Estado.
Artculo 144. Principios de actuacin y prerrogativas.
1. La Intervencin General de la Administracin del Estado ejercer
sus funciones de control conforme a los principios de autonoma, ejercicio desconcentrado y jerarqua interna a travs de los rganos de control
a que se refiere el artculo anterior.
2. El control a que se refiere este ttulo se ejercer con plena autonoma respecto al rgano o entidad cuya gestin sea objeto de control.
A tales efectos los funcionarios que lo realicen gozarn de independencia funcional respecto de los titulares de los rganos cuya gestin
controlen y ajustarn su actuacin a la normativa vigente y las instrucciones impartidas por la Intervencin General de la Administracin del
Estado.
3. El procedimiento contradictorio rige la solucin de las diferencias
que puedan presentarse en el ejercicio de control de la funcin interventora. Dicho principio se materializar en el procedimiento de resolucin
de discrepancias regulado en el artculo 155 de esta ley.
En el mbito del control financiero permanente y la auditora pblica,
el alcance del procedimiento contradictorio ser el establecido en la normativa reguladora de los correspondientes informes, sin perjuicio de lo
establecido en el artculo 161 y en el apartado 3 del artculo 166 de esta
ley.
4. El Interventor General de la Administracin del Estado y sus Interventores Delegados podrn recabar directamente de quien corresponda
los asesoramientos jurdicos y los informes tcnicos que considere necesarios, as como los antecedentes y documentos precisos para el ejercicio de sus funciones. Cuando los asesoramientos e informes hayan de
27
recabarse de rganos cuya competencia se extiende a la totalidad de la

Administracin General e Institucional, se solicitarn, en todo caso, por la
Intervencin General de la Administracin del Estado.
5. El Interventor General de la Administracin del Estado y sus Interventores Delegados podrn interponer los recursos y reclamaciones que
autoricen las disposiciones vigentes.
Artculo 145. Deberes y facultades del personal controlador, deber de
colaboracin y asistencia jurdica.
1. Los funcionarios que desempean las funciones de control debern
guardar la confidencialidad y el secreto respecto de los asuntos que conozcan por razn de su trabajo.
Los datos, informes o antecedentes obtenidos en el desarrollo de sus
funciones slo podrn utilizarse para los fines de control y, en su caso,
para la denuncia de hechos que puedan ser constitutivos de infraccin
administrativa, responsabilidad contable o de delito.
Asimismo las Comisiones Parlamentarias de Investigacin podrn tener acceso a dichos datos, informes o antecedentes, en los trminos establecidos por el Real Decreto Ley 5/1994, de 29 de abril.
En los dems casos en que proceda legalmente el acceso a los informes de control, la solicitud de los mismos se dirigir directamente a sus
destinatarios.
2. Las autoridades, cualquiera que sea su naturaleza, los jefes o directores de oficinas pblicas, los de las entidades integrantes del sector
pblico estatal y quienes en general, ejerzan funciones pblicas o desarrollen su trabajo en dichas entidades debern prestar a los funcionarios
encargados del control el apoyo, concurso, auxilio y colaboracin que les
sean precisos, facilitando la documentacin e informacin necesaria para
dicho control.
3. Toda persona natural o jurdica, pblica o privada, estar obligada
a proporcionar, previo requerimiento del rgano de control de la Intervencin General de la Administracin del Estado actuante, toda clase de
datos, informes o antecedentes deducidos directamente de sus relaciones
28
econmicas, profesionales o financieras con otras personas, con trascendencia para las actuaciones de control que desarrolle.
4. Los servicios jurdicos del Estado prestarn la asistencia que, en su
caso, corresponda a los funcionarios que, como consecuencia de su participacin en actuaciones de control, sean objeto de citaciones por rganos
jurisdiccionales.
Artculo 146. Informes generales de control financiero permanente y
de auditora pblica.
1. La Intervencin General de la Administracin del Estado presentar anualmente al Consejo de Ministros a travs del Ministro de Hacienda
un informe general con los resultados ms significativos de la ejecucin
del Plan anual de Control Financiero Permanente y del Plan anual de Auditoras de cada ejercicio.
2. La Intervencin General de la Administracin del Estado podr elevar a la consideracin del Consejo de Ministros a travs del Ministro de
Hacienda los informes de control financiero permanente y de auditora que,
por razn de sus resultados, estime conveniente anticipar su conocimiento.
Artculo 147. Control de las entidades que integran el sistema de la
Seguridad Social.
1. El Gobierno a propuesta de la Intervencin General de la Administracin del Estado, y a iniciativa de la Intervencin General de la Seguridad Social, aprobar las normas para el ejercicio por esta ltima del
control en las entidades que integran el sistema de la Seguridad Social.
2. Las normas que regulen el control en las entidades que integran el
sistema de la Seguridad Social se basarn en lo dispuesto en este ttulo que
ser de aplicacin en lo no previsto por dichas normas, sin perjuicio de la
aplicacin directa en los casos en que proceda. A tal efecto, las referencias
hechas en este ttulo a los distintos rganos de la Administracin General
del Estado y sus organismos autnomos se entendern hechas a los correspondientes rganos del Ministerio de Trabajo y Asuntos Sociales y de las
Entidades gestoras y Servicios comunes de la Seguridad Social.
[...]
29
CAPTULO IV
De la auditora pblica
SECCIN 1 NORMAS GENERALES
Artculo 162. Definicin.
La auditora pblica consistir en la verificacin, realizada con posterioridad y efectuada de forma sistemtica, de la actividad econmicofinanciera del sector pblico estatal, mediante la aplicacin de los procedimientos de revisin selectivos contenidos en las normas de auditora e
instrucciones que dicte la Intervencin General de la Administracin del
Estado.
Artculo 163. mbito.
La auditora pblica se ejercer, en funcin de lo previsto en el plan
anual de auditoras a que se refiere el artculo 165 de esta ley, sobre todos
los rganos y entidades integrantes del sector pblico estatal y sobre los
fondos a que se refiere el apartado 2 del artculo 2 de esta ley, sin perjuicio
de las actuaciones correspondientes al ejercicio de la funcin interventora
y del control financiero permanente, y de las actuaciones sometidas al
ejercicio de la auditora privada de la Ley 19/1988, de 12 de julio, de Auditora de Cuentas, impuestas a las sociedades mercantiles estatales por la
legislacin mercantil.
Artculo 164. Formas de ejercicio.
1. La auditora pblica adoptar las siguientes modalidades:
a) La auditora de regularidad contable, consistente en la revisin y
verificacin de la informacin y documentacin contable con el objeto de
comprobar su adecuacin a la normativa contable y en su caso presupuestaria que le sea de aplicacin.
b) La auditora de cumplimiento, cuyo objeto consiste en la verificacin de que los actos, operaciones y procedimientos de gestin econmico-financiera se han desarrollado de conformidad con las normas que les
son de aplicacin.
30
c) La auditora operativa, que constituye el examen sistemtico y objetivo de las operaciones y procedimientos de una organizacin, programa,
actividad o funcin pblica, con el objeto de proporcionar una valoracin
independiente de su racionalidad econmico-financiera y su adecuacin a
los principios de la buena gestin, a fin de detectar sus posibles deficiencias y proponer las recomendaciones oportunas en orden a la correccin
de aqullas.
2. La Intervencin General podr determinar la realizacin de auditoras en las que se combinen objetivos de auditora de regularidad contable,
de cumplimiento y operativa.
Artculo 165. Plan anual de auditoras.
La Intervencin General de la Administracin del Estado elaborar
anualmente un plan de auditoras en el que se incluirn las actuaciones
a realizar durante el correspondiente ejercicio, tanto las que corresponda
desarrollar directamente a dicho centro, como aquellas cuya ejecucin
deba llevarse a cabo a travs de la Intervencin General de la Defensa
y de la Intervencin General de la Seguridad Social. Asimismo, el Plan
anual de auditoras incluir las actuaciones correspondientes a ayudas y
subvenciones pblicas.
La Intervencin General de la Administracin del Estado, podr modificar las auditoras previstas inicialmente en el plan anual cuando existan
circunstancias que lo justifiquen.
Artculo 166. Informes de auditora.
1. Los resultados de cada actuacin de auditora pblica se reflejarn
en informes escritos y se desarrollar de acuerdo con las normas que la
Intervencin General de la Administracin del Estado apruebe, las cuales
establecern el contenido, destinatarios, y el procedimiento para la elaboracin de dichos informes.
2. En todo caso, los informes se remitirn al titular del organismo o
entidad controlada, al Ministro de Hacienda y al del departamento del
que dependa o al que est adscrito el rgano o entidad controlada. Los
presidentes de los organismos pblicos, sociedades mercantiles estatales,
fundaciones del sector pblico estatal y resto de entes pblicos estatales,
31
que cuenten con Consejo de Administracin u otro rgano de direccin

colegiado similar o con comit de auditora, debern remitir a los mismos
los informes de auditora relativos a la entidad.
No obstante, cuando los informes se refieran a las Mutuas de Accidentes del Trabajo y Enfermedades Profesionales de la Seguridad Social,
los informes se remitirn al titular de la misma y al rgano de direccin
y tutela.
3. Lo establecido en el artculo 161 para los informes de actuacin
derivados del control financiero permanente ser asimismo aplicable a los
informes de auditora pblica.
4. Sin perjuicio de lo establecido en el apartado anterior respecto a la
determinacin de los destinatarios de los informes, los de auditora de cuentas anuales se rendirn en todo caso al Tribunal de Cuentas junto con las
cuentas anuales, de acuerdo con lo establecido en el artculo 139 de esta ley.
5. Anualmente la Intervencin General de la Administracin del Estado remitir al Consejo de Ministros, de acuerdo con el procedimiento
reglamentariamente establecido, un informe resumen de las auditoras de
cuentas anuales realizadas, en los que se reflejarn las salvedades contenidas en dichos informes.
SECCIN 2 AUDITORA DE LAS CUENTAS ANUALES
Artculo 167. Definicin.
1. La auditora de las cuentas anuales es la modalidad de la auditora
de regularidad contable que tiene por finalidad la verificacin relativa a
si las cuentas anuales representan en todos los aspectos significativos la
imagen fiel del patrimonio, de la situacin financiera, de los resultados de
la entidad y, en su caso, la ejecucin del presupuesto de acuerdo con las
normas y principios contables y presupuestarios que le son de aplicacin
y contienen la informacin necesaria para su interpretacin y comprensin adecuada.
2. Las auditoras realizadas por la Intervencin General de la Administracin del Estado, de las cuentas anuales de las entidades del sector
32
pblico estatal sometidas al Plan General de Contabilidad de la empresa

espaola y sus adaptaciones, comprendern, adems de la finalidad prevista en el apartado 1, la revisin de que la informacin contable incluida
en el informe relativo al cumplimiento de las obligaciones de carcter
econmico-financiero que asumen dichas entidades como consecuencia
de su pertenencia al sector pblico, prevista en el apartado 3 del artculo
129 de esta ley, concuerda con la contenida en las cuentas anuales.
3. La auditora de las cuentas anuales de las fundaciones del sector
pblico estatal, adems de la finalidad prevista en los apartados 1 y 2,
verificar el cumplimiento de los fines fundacionales y de los principios
a los que deber ajustar su actividad en materia de seleccin de personal,
contratacin y disposicin dineraria de fondos a favor de los beneficiarios
cuando estos recursos provengan del sector pblico estatal. Asimismo, se
extender a la verificacin de la ejecucin de los presupuestos de explotacin y capital.
4. La Intervencin General de la Administracin del Estado podr extender el objeto de la auditora de cuentas anuales a otros aspectos de la
gestin de los entes pblicos en especial cuando no estn sometidos a
funcin interventora o control financiero permanente.
Artculo 168. mbito de la auditora de cuentas anuales.
La Intervencin General de la Administracin del Estado realizar
anualmente la auditora de las cuentas anuales de:
a) Los organismos autnomos, las entidades pblicas empresariales, las entidades estatales de derecho pblico a que se refiere el artculo
2.1.g) de la esta ley, los consorcios contemplados en su artculo 2.1.h),
las mutuas de accidentes de trabajo y enfermedades profesionales de la
Seguridad Social y los fondos considerados en el artculo 2.2 que rindan
cuentas independientes.
b) Las fundaciones del sector pblico estatal obligadas a auditarse por
su normativa especfica.
c) Las sociedades mercantiles estatales y las fundaciones del sector
pblico estatal no sometidas a la obligacin de auditarse que se hubieran
incluido en el plan anual de auditoras.
33
SECCIN 3 AUDITORAS PBLICAS ESPECFICAS

Artculo 169. Auditora de cumplimiento.
la auditora de cumplimiento de aquellos rganos y entidades del sector
pblico estatal que se incluyan en el Plan anual de Auditoras, y comprender la verificacin selectiva de la adecuacin a la legalidad de la
gestin presupuestaria, de contratacin, personal, ingresos y gestin de
subvenciones, as como de cualquier otro aspecto de la actividad econmico financiero de las entidades auditadas.
Artculo 170. Auditora operativa.
la auditora operativa de aquellos rganos y entidades del sector pblico
estatal que se incluyan en el Plan Anual de Auditoras y con el alcance
que se establezca en dicho plan, a travs de las siguientes modalidades:
1. Auditora de programas presupuestarios, consistente en el anlisis de
la adecuacin de los objetivos y de los sistemas de seguimiento y autoevaluacin desarrollados por los rganos gestores, la verificacin de la
fiabilidad de los balances de resultados e informes de gestin, as como
la evaluacin del resultado obtenido, las alternativas consideradas y los
efectos producidos con relacin a los recursos empleados en la gestin de
los programas y planes de actuacin presupuestarios.
2. Auditora de sistemas y procedimientos, consistente en el estudio
exhaustivo de un procedimiento administrativo de gestin financiera con
la finalidad de detectar sus posibles deficiencias o, en su caso, su obsolescencia y proponer las medidas correctoras pertinentes o la sustitucin del
procedimiento de acuerdo con los principios generales de buena gestin.
3. Auditora de economa, eficacia y eficiencia, consistente en la valoracin independiente y objetiva del nivel de eficacia, eficiencia y economa alcanzado en la utilizacin de los recursos pblicos.
Artculo 171. Auditora de contratos-programas y de seguimiento de
planes de equilibrio financiero.
1. En los supuestos en que, en virtud de contratos-programa u otros
convenios entre el Estado y las entidades a los que se refiere el artculo
34
68 de esta ley, las aportaciones a realizar por el Estado se encuentren

condicionadas en su importe al cumplimiento de determinados objetivos, al importe o evolucin de determinadas magnitudes financieras, o
al cumplimiento de determinadas hiptesis macroeconmicas, la Intervencin General de la Administracin del Estado efectuar una auditora
cuya finalidad ser verificar la adecuacin de la propuesta de liquidacin
formulada por el rgano previsto en el convenio al cumplimiento de las
referidas condiciones.
2. El Plan anual de Auditoras contemplar especialmente el control
financiero de las entidades del sector pblico estatal previstas en el apartado 2 del artculo 2 de la Ley 18/2001, de 12 de diciembre, General de
Estabilidad Presupuestaria sometidas al Plan de Saneamiento previsto en
el artculo 18 de la referida ley.
Artculo 172. Auditora de los Planes iniciales de actuacin.
La Intervencin General de la Administracin del Estado efectuar
la revisin del cumplimiento de las previsiones contenidas en los planes
iniciales de actuacin, regulados en los artculos 61 y 62 de la Ley 6/1997,
de 14 de abril, de organizacin y funcionamiento de la Administracin
General del Estado, con el objetivo de informar sobre la adecuacin a la
realidad de sus objetivos y sobre la continuidad de las circunstancias que
dieron origen a la creacin del organismo pblico. Asimismo, revisar
con el referido objetivo, las memorias establecidas para las fundaciones
del sector pblico estatal a que se refieren los apartados 2 y 3 del artculo
45 de la Ley 50/2002, de 26 de diciembre, de Fundaciones, y la prevista
para las sociedades mercantiles estatales en la disposicin adicional decimosegunda de esta ley.
Artculo 173. Auditora de la cuenta de los tributos estatales.
La auditora de la cuenta de los tributos estatales y recursos de otras
administraciones y entes pblicos gestionados por la Agencia Estatal de
Administracin Tributaria se realizar anualmente, de acuerdo con el procedimiento que por la Intervencin General de la Administracin del Estado se establezca al efecto.
35
Artculo 174. Auditora de las empresas colaboradoras de la Seguridad Social.

La auditora pblica de las empresas colaboradoras se ejercer a travs
de la Intervencin General de la Seguridad Social respecto a la gestin de
la accin protectora a la que se refiere el artculo 77 de la Ley General de
la Seguridad Social.
Artculo 175. Auditora de privatizaciones.
La Intervencin General de la Administracin del Estado realizar la
auditora de cada operacin de enajenacin de valores representativos del
capital de sociedades mercantiles estatales que comporte para el sector
pblico estatal la prdida del control poltico de aqullas. Dicha auditora
se efectuar sobre la cuenta del resultado econmico y contable, as como
la memoria explicativa de los aspectos de la operacin, que debern emitirse en cada operacin de enajenacin antes referida.
[...]
36
REAL DECRETO LEGISLATIVO 2188/1995, DE 28 DE

DICIEMBRE, POR EL QUE SE DESARROLLA EL RGIMEN
DE CONTROL INTERNO EJERCIDO POR LA INTERVENCIN
GENERAL DE LA ADMINISTRACIN DEL ESTADO.
(BOE NM. 22, de 25 de enero 1996)
(BOD NM. 20, de 29 de enero 1996)
MODIFICADO POR REAL DECRETO 339/1998, DE 6 DE MARZO
En el vigente texto refundido de la Ley General Presupuestaria, aprobado por Real Decreto legislativo 1091/1988, de 23 de septiembre, se
regula el ejercicio del control interno del sector pblico estatal a realizar
por la Intervencin General de la Administracin del Estado.
Este sistema de control interno se caracteriza por las siguientes notas:
a) Ejercerse con plena autonoma respecto de las autoridades y rganos controlados.
b) Realizarse por medio de las modalidades de funcin interventora y
del control financiero.
c) Ejercerse de forma desconcentrada de acuerdo con la competencia
del rgano controlado.
37
d) Tomar en conjunto como marco de referencia tanto el aspecto legal o

de cumplimiento normativo como otros principios fundamentales en la actuacin del sector pblico, como son la economa, la eficiencia y la eficacia.
En el mbito de la funcin interventora se considera conveniente delimitar con claridad las caractersticas bsicas del rgimen especial de
fiscalizacin limitada previa para diferenciarlo del rgimen ordinario, as
como regular adecuadamente las medidas a tomar en caso de omisin de
la preceptiva fiscalizacin previa.
En el mbito del control financiero, se considerara necesario tanto el
realizar un adecuado desarrollo normativo dada la dispersin existente en
esta materia y el carcter de instruccin provisional que tena el Real Decreto 1124/1978, de 12 de mayo, como conseguir una regulacin a nivel
reglamentario que delimite con claridad aspectos relevantes tales como el
mbito de aplicacin, las formas de ejercicio, etc., y dado que el control
no es, ni puede ser, un fin en s mismo, sino que debe concebirse como un
instrumento para el perfeccionamiento de la actividad controlada, regular
tambin el cauce a seguir por los informes que, en el ejercicio de esta
modalidad del control, se emiten.
Es inters del Gobierno la continua mejora en los mecanismos de gestin y control interno del sector pblico estatal, a cuyo efecto se hace
necesario dictar normas que desarrollen los preceptos de la Ley General
Presupuestaria en materia de funcin interventora y de control financiero,
en aras de su mayor eficacia.
En su virtud, a propuesta del Ministro de Economa y Hacienda, de
acuerdo con el Consejo de Estado y previa deliberacin del Consejo de
Ministros en su reunin del da 28 de diciembre de 1995, dispongo:
TITULO I
Disposiciones Comunes
Artculo 1. mbito de aplicacin.
El control interno de la gestin econmico-financiera del sector pblico estatal se realizar en los trminos establecidos en el texto refundido
38
de la Ley General Presupuestaria y en el presente Reglamento, sobre el

conjunto de dicha actividad financiera y sobre los actos con contenido
econmico que la integran.
El control interno a que se refiere el presente Reglamento no ser de
aplicacin a los rganos que no dependan del Gobierno o de la Administracin General e Institucional del Estado.
1. El control interno de la gestin econmico financiera del sector pblico estatal se realizar mediante el ejercicio de la funcin interventora
y del control financiero.
La funcin interventora tiene por objeto controlar todos los actos de la
Administracin del Estado y de sus Organismos autnomos que den lugar
al reconocimiento de derechos y de obligaciones de contenido econmico, as como los ingresos y pagos que de ellos se deriven y la recaudacin,
inversin o aplicacin en general de los caudales pblicos, con el fin de
asegurar que la administracin de la Hacienda Pblica se ajusta a las disposiciones aplicables en cada caso.
3. El control financiero tiene por objeto comprobar que la actuacin,
en el aspecto econmico-financiero, de los servicios, Organismos autnomos, sociedades y dems entes pblicos estatales, cualquiera que sea
su denominacin y forma jurdica, se ajusta al ordenamiento jurdico as
como a los principios generales de buena gestin financiera.
Este control comprender la verificacin de la eficacia y eficiencia, as
como el adecuado registro y contabilizacin de la totalidad de las operaciones realizadas por cada rgano o entidad y su fiel reflejo en las cuentas
y estados que, conforme a las disposiciones aplicables, deban formar stos. Dicha funcin podr ejercerse con carcter permanente.
El control de eficacia, a ejercer por la Intervencin General de la Administracin del Estado, comprender el anlisis del coste de funcionamiento y del rendimiento o utilidad de los respectivos servicios o inversiones, as como del cumplimiento de los objetivos de los correspondientes
programas, sin que dicho control pueda emitir juicio sobre las decisiones
de carcter poltico.
39
El control de eficacia se realizar sin perjuicio del que cada departamento ministerial, en el mbito de sus competencias, pueda desarrollar en
esta materia, por s mismo o en colaboracin con la Intervencin General
de la Administracin del Estado.
Cuando los presupuestos de los servicios o entidades pblicas se formulen por programas, objetivos o planes de actuacin el control financiero tendr como objeto, entre otros, el examen, anlisis y evaluacin de los
sistemas y procedimientos de seguimiento de objetivos aplicados por los
rganos gestores, as como de cuantos documentos y antecedentes resulten necesarios para determinar el grado de fiabilidad de los datos contenidos en los informes que, con relacin a la ejecucin de los programas,
deban rendir los rganos gestores responsables.
A estos efectos, los rganos gestores habrn de establecer un sistema
de seguimiento de objetivos adaptado a las necesidades propias de su gestin con la finalidad de poder evaluar el cumplimiento de los objetivos
que han servido de base en la asignacin de recursos.
Artculo 3. Principios de ejercicio del control interno.
1. La Intervencin General de la Administracin del Estado, en el ejercicio de sus funciones de control interno, estar sometida a los principios
de autonoma funcional, ejercicio desconcentrado y procedimiento contradictorio.
2. El control interno de la Intervencin General de la Administracin del
Estado se ejercer con plena autonoma respecto de las autoridades y dems
entidades cuya gestin sea objeto del control. A tales efectos, los funcionarios que realicen el mismo tendrn independencia funcional respecto de los
titulares de las entidades cuya gestin controlen y ajustarn sus actuaciones
a las instrucciones impartidas al efecto por el citado centro directivo.
3. La Intervencin General de la Administracin del Estado dar cuenta
a los rganos de gestin controlados de los resultados ms relevantes de
las comprobaciones efectuadas y recomendar las actuaciones que resulten
aconsejables. De igual modo, este centro dar cuenta al Consejo de Ministros, a travs del Ministro de Economa y Hacienda, de los resultados que por
su especial trascendencia considere adecuado elevar al mismo, o cuando los
responsables de la gestin no adopten las medidas correctoras propuestas.
40
4. Cuando la naturaleza del acto, documento o expediente lo requiera, la Intervencin General de la Administracin del Estado o sus Interventores Delegados, en el ejercicio de sus funciones de control interno,
podrn recabar directamente de los distintos rganos de la Administracin General o Institucional los asesoramientos jurdicos y los informes
tcnicos que consideren necesarios, as como los antecedentes y documentos precisos para el ejercicio de sus funciones de control interno, con
independencia del medio que los soporte. Cuando los asesoramientos e
informes hayan de recabarse de rganos cuya competencia se extiende a
la totalidad de dicha Administracin, se solicitarn, en todo caso, por la
5. La Intervencin General de la Administracin del Estado podr
interponer los recursos y reclamaciones que autoricen las disposiciones
vigentes. Asimismo, podr instar la declaracin de lesividad y la revisin
de oficio de aquellos actos que considere perjudiciales para los intereses
econmicos de la Hacienda Pblica.
Artculo 4. Deberes del personal controlador.
1. Los funcionarios que ejerzan la funcin interventora o realicen el
control financiero debern guardar el debido sigilo con relacin a los
asuntos que conozcan en el desempeo de sus funciones.
Los datos, informes o antecedentes obtenidos en el ejercicio del control interno slo podrn utilizarse para los fines asignados al mismo y, en
su caso, para formular la correspondiente denuncia de hechos que puedan
ser constitutivos de infraccin administrativa, responsabilidad contable o
penal. Asimismo, las Comisiones Parlamentarias de Investigacin podrn
tener acceso a dichos datos, informes o antecedentes.
2. Cuando en la prctica de un control, el interventor actuante aprecie,
que los hechos acreditados en el expediente pudieran ser susceptibles de
constituir una fraccin administrativa o de responsabilidades contables o
penales, lo deber poner en conocimiento de la Intervencin General de
la Administracin del Estado, la cual, si procede, remitir lo actuado al
rgano competente para la iniciacin de los oportunos procedimientos.
3. En los dems casos en que proceda legalmente el acceso a los informes de control, la solicitud de los mismos deber dirigirse directamente
al gestor directo de la actividad controlada.
41
Artculo 5. Facultades del personal controlador.

1. Las autoridades, cualquiera que sea su naturaleza, as como los Jefes o Directores de oficinas pblicas, Organismos autnomos y sociedades estatales y quienes en general, ejerzan funciones pblicas o desarrollen su trabajo en dichas entidades debern prestar la debida colaboracin
y apoyo a los funcionarios encargados de la realizacin del control.
2. El Servicio Jurdico del Estado deber prestar la asistencia jurdica
que, en su caso, corresponda a los funcionarios que, como consecuencia
de su participacin en actuaciones de control interno, sean objeto de citaciones por rgano jurisdiccional.
3. Los funcionarios actuantes en el control financiero podrn revisar
los sistemas informticos de gestin que sean precisos para llevar a cabo
sus funciones de control.
Los accesos a las bases de datos y archivos automatizados de la Administracin tributaria se realizarn en el marco de las normas bsicas
de control y seguridad que se dicten en desarrollo de la disposicin final
segunda de la Ley 66/1997, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales,
Administrativas y del Orden Social.
[...]
TITULO III
Del control financiero
CAPITULO I
Disposiciones generales
Artculo 33. mbito de aplicacin.
El control financiero se ejercer respecto de los sujetos siguientes:
a) Los servicios, Organismos autnomos, sociedades y dems entes
pblicos estatales, cualesquiera que sean su denominacin y forma jurdica.
42
b) Las sociedades mercantiles, empresas, entidades y particulares por

razn de las subvenciones, crditos, avales y dems ayudas del Estado o
de sus Organismos autnomos, o de otro modo concedidas con cargo a
los Presupuestos Generales del Estado o a fondos de las Comunidades
Europeas, as como las entidades colaboradoras que participen en el procedimiento para su concesin y gestin.
Artculo 34. Objeto y competencias.
1. El control financiero a que se refieren los artculos 17 y 18 del texto
refundido de la Ley General Presupuestaria, aprobado por Real Decreto
Legislativo 1091/1988, de 23 de septiembre, tiene por objeto verificar que
la gestin econmico-financiera del sector pblico estatal se adecua a los
principios de legalidad, economa, eficiencia y eficacia.
2. El control financiero, que ser ejercido con plena autonoma e independencia respecto de las autoridades y entidades cuya gestin se controle, se realizara por la Intervencin General de la Administracin del Estado a travs de sus Subdirecciones Generales, Intervenciones Delegadas y
los funcionarios que aqulla designe, de conformidad con lo previsto en
el texto refundido de la Ley General Presupuestaria, en el presente Real
Decreto y dems disposiciones reglamentarias.
3. El control financiero tiene como finalidad promover la mejora de
las tcnicas y procedimientos de gestin econmico-financiera, a travs
de las propuestas que se deduzcan de los resultados del mismo. De los
informes de control se podr extraer informacin que permita una mejor
aplicacin de los principios de eficiencia y economa en la programacin
y ejecucin del gasto pblico.
1. El control financiero se ejercer mediante auditoras u otras tcnicas
de control, de conformidad con lo establecido en el presente Real Decreto
y en las normas de auditora e Instrucciones que dicte la Intervencin
General de la Administracin del Estado.
2. Las auditoras consistirn en la comprobacin de la actividad
econmico-financiera de los entes o programas presupuestarios objeto
de control, realizada de forma sistemtica y mediante la aplicacin de
43
procedimientos de anlisis de las operaciones o actuaciones singulares

seleccionados al efecto.
Dichas comprobaciones, de acuerdo con los objetivos que en cada
caso se persigan, podrn utilizar, para el anlisis de la actividad econmico-financiera, alguno de los siguientes modelos de auditora: financiera, de cumplimiento, operativa, de programas presupuestarios y
planes de actuacin y de sistemas y procedimientos de gestin financiera.
3. Con independencia de lo dispuesto en el nmero anterior, el control
financiero podr consistir en:
a) El examen de registros contables, cuentas o estados financieros,
mediante la aplicacin de concretos procedimientos de anlisis.
b) El examen de operaciones individualizadas y concretas.
c) La comprobacin de aspectos parciales y concretos de una serie de
actos efectuados por el ente controlado.
d) La comprobacin material de inversiones y otros activos.
e) Las actuaciones concretas de control que deban realizarse conforme
con lo que en cada caso establezca la normativa vigente.
f) Otras comprobaciones decididas por la Intervencin General de la
Administracin del Estado en atencin a las caractersticas especiales de
las actividades realizadas por los entes sometidos a control.
g) La revisin de los sistemas informticos de gestin econmico-financiera, que abarcar el examen de las funciones y operaciones
efectuadas en stos, con el objeto de verificar que la informacin responde a los principios de fiabilidad, integridad, precisin y disponibilidad.
4. Las normas de auditora e instrucciones dictadas por la Intervencin General de la Administracin del Estado sern de aplicacin a todas
las auditoras que se realicen en el mbito del sector pblico estatal por
los rganos funcionalmente dependientes de dicho centro directivo y los
auditores de cuentas o sociedades de auditora de cuentas contratadas al
efecto.
44
CAPITULO II
De los informes de control financiero
Artculo 36. Informes de control financiero provisionales y definitivos.
1. El rgano que haya desarrollado el control deber emitir informe
escrito comprensivo de los hechos puestos de manifiesto y de las conclusiones y recomendaciones que se deduzcan del mismo.
2. Dicho informe tendr carcter provisional y se remitir por el
rgano que haya efectuado el control al gestor directo de la actividad
controlada para que, en el plazo mximo de quince das desde la recepcin del informe, formule las alegaciones que estime oportunas.
En el caso de existir deficiencias admitidas por el rgano gestor, ste
indicar las medidas necesarias y el calendario previsto para solucionarlas.
3. Se entender como gestor directo al titular del servicio, rgano o
ente controlado.
4. Con base en el informe provisional y en las alegaciones recibidas,
el rgano de control emitir el informe definitivo. Si no se hubieran recibido alegaciones en el plazo sealado para ello el informe provisional se
elevar a definitivo.
5. El informe definitivo incluir las alegaciones del gestor y, en su
caso, las observaciones del rgano de control sobre dichas alegaciones.
6. (Apartado derogado por la Ley 38/2003, de 17 noviembre, General
de Subvenciones).
Artculo 37. Destinatarios de los informes definitivos.
1. Los informes definitivos de control financiero sern remitidos por la
Intervencin General de la Administracin del Estado, por s o por medio
de sus delegados, a los siguientes destinatarios:
a) Al gestor directo de la actividad controlada.
b) (Apartado derogado por la Ley 38/2003, de 17 noviembre, General
de Subvenciones).
45
c) Cuando el control se haya realizado a solicitud o mandato de otro

Estado miembro de la Unin Europea o de la propia Comisin Europea, de
acuerdo con la normativa aplicable se remitirn, adems, a dicha Institucin.
d) Cuando el ente o entes destinatarios de los informes estn incluidos
en la rbita de direccin, coordinacin o competencias de un determinado
Departamento ministerial, servicio, organismo o ente pblico, los informes definitivos se remitirn, adems, al titular de dicho departamento,
servicio, organismo o ente, en la forma que para cada caso determine la
e) En todo caso, se remitirn por la Intervencin General de la Administracin del Estado al Secretario de Estado de Presupuestos y Gastos. El
Interventor General de la Administracin del Estado remitir al Ministro
de Economa y Hacienda los informes que estime necesarios por la naturaleza del trabajo efectuado o de sus conclusiones.
2. En el caso de que el control se haya realizado por interventores
delegados, la Intervencin General de la Administracin del Estado determinar los informes que aquellos han de enviarle.
Artculo 38. Informes de actuacin.
1. La Intervencin General de la Administracin del Estado emitir
informe de actuacin en relacin con los aspectos relevantes deducidos
del control dirigido al titular del Departamento del que dependa o est
adscrito el rgano o entidad controlada en los siguientes casos:
a) Cuando se hayan apreciado deficiencias y los titulares de la gestin
controlada no hayan realizado alegaciones o, presentadas stas, no indiquen las medidas necesarias y el calendario previsto para su solucin.
b) Cuando manifiesten discrepancias con las conclusiones o recomendaciones y no sean aceptadas por el rgano de control.
c) Cuando habiendo manifestado su conformidad, no adopten las medidas para solucionar las deficiencias puestas de manifiesto.
2. El titular del Departamento, una vez recibido dicho informe, manifestar al Ministro de Economa y Hacienda su conformidad o disconformidad con el contenido del mismo en el plazo mximo de dos meses.
46
3. En caso de disconformidad, el Ministro de Economa y Hacienda,

previo informe de la Intervencin General de la Administracin del Estado, en el plazo mximo de dos meses, someter las actuaciones, en su
caso, a la consideracin del Consejo de Ministros.
4. (Apartado 4 suprimido por el Real Decreto 339/1998, de 6 de marzo).
Artculo 38 bis. Medidas de correccin de anomalas detectadas en el
control financiero. Reintegros.
1. Los rganos gestores debern comunicar al rgano que haya desarrollado el control a los efectos de lo dispuesto en el apartado 2 del
artculo 36 las medidas que se vayan adoptando para solucionar las deficiencias puestas de manifiesto y, en su caso, el grado de cumplimiento
de los plazos establecidos en sus alegaciones. En el caso de que dichas
medidas no sean adoptadas o no se cumplan los plazos establecidos, el rgano de control lo pondr en conocimiento de la Intervencin General de
la Administracin del Estado a los efectos de la elaboracin del informe
de actuaciones a que se refiere el artculo 38 de este Real Decreto.
2. En el caso de que en los informes de control financiero se indiquen
actuaciones de los rganos gestores que, de acuerdo con la normativa vigente, deban ser realizadas de forma inexcusable e inmediata, para reparar o evitar perjuicios para la Hacienda pblica o de los entes controlados,
dichos rganos debern comunicar en el plazo mximo de un mes al rgano que haya desarrollado el control las medidas que hayan adoptado al
respecto, sealando, en su caso, las discrepancias que puedan surgir con
relacin al contenido del correspondiente informe. Si el rgano que ha
practicado el control manifestara su disconformidad con las actuaciones
realizadas por el rgano gestor, lo pondr en conocimiento de la Intervencin General de la Administracin del Estado a los efectos de la posible
elaboracin del informe de actuacin de acuerdo con lo dispuesto en el
artculo 38 de este Real Decreto.
3. (Apartado derogado por la Ley 38/2003, General de subvenciones).
4. Lo dispuesto en este artculo se aplicar sin perjuicio de las competencias que corresponden a la Subsecretara de Economa y Hacienda y a
la Inspeccin General del Departamento en materia de expedientes administrativos de responsabilidad contable, de acuerdo con lo dispuesto en el
47
Real Decreto 700/1988, de 1 de julio, sobre expedientes administrativos

de responsabilidad contable derivados de las infracciones previstas en el
Ttulo VII de la Ley General Presupuestaria.
Artculo 39. Informes al Consejo de Ministros.
1. La Intervencin General de la Administracin del Estado elevar al
Consejo de Ministros, a travs del Ministro de Economa y Hacienda, un
informe trimestral de los resultados ms relevantes que se hayan puesto
de manifiesto en las actuaciones de control financiero.
2. El Ministro de Economa y Hacienda someter al Consejo de Ministros el informe que anualmente elaborar la Intervencin General de
la Administracin del Estado, comprensivo de los resultados ms significativos de las actuaciones de control financiero realizadas durante el
ejercicio. 3. Con independencia de lo dispuesto en el artculo 38 y en
los apartados anteriores, cuando por su especial trascendencia la Intervencin General de la Administracin del Estado lo considere oportuno
elevar las actuaciones, a travs del Secretario de Estado de Presupuestos
y Gastos, al Ministro de Economa y Hacienda, para que, en su caso, las
someta a consideracin del Consejo de Ministros. Tales actuaciones irn
acompaadas de un sucinto informe donde se expongan de forma motivada los aspectos especficos de mayor relevancia que recomienden este
procedimiento.
CAPITULO III
Del control financiero del sector pblico estatal
Artculo 40. Del control financiero de la Administracin General del
Estado y sus Organismos autnomos administrativos.
1. El control financiero se ejercer sobre los rganos de la Administracin General del Estado y sus Organismos autnomos administrativos de
acuerdo con lo dispuesto en los captulos I y II de este Ttulo.
2. El control financiero se podr ejercer de forma permanente en los
trminos y con el alcance que determine la Intervencin General de la
48
Artculo 41. Del control financiero en los Organismos autnomos comerciales, industriales, financieros o anlogos.
Los Organismos autnomos del Estado, con actividades industriales,
comerciales, financieras o anlogas, estarn sometidos a control financiero de carcter permanente, en sustitucin de la funcin interventora.
Dicho control se ejercer respecto de la totalidad de las operaciones realizadas por los citados organismos.
Artculo 42. Del control financiero de las sociedades estatales y entes
pblicos.
1. El control financiero se ejercer sobre las sociedades estatales de
acuerdo con lo dispuesto en este Ttulo.
2. El Consejo de Ministros a propuesta del Ministro de Economa y
Hacienda y a iniciativa de la Intervencin General de la Administracin
del Estado, podr determinar aquellas entidades y entes a que se refieren
los artculos 6.1 b) y 6.5 del texto refundido de la Ley General Presupuestaria en las que el control financiero se ejercer de forma permanente, sin
perjuicio de lo establecido en sus normativas especficas.
CAPITULO IV
Del control financiero de las subvenciones y ayudas pblicas
Artculo 43. Delimitacin y facultad.
(Artculo derogado por la Ley 38/2003, de 17 noviembre, General de
Subvenciones).
Artculo 44. Cogestin.
Subvenciones).
Artculo 45. Cofinanciacin.
Subvenciones).
49
Artculo 46. Control de subvenciones.

(Artculo derogado por el Real Decreto 887/2006, de 21 de julio, por
el que se aprueba el Reglamento General de Subvenciones).
Disposicin adicional primera. Potestad de acceso a documentacin.
(Disposicin derogada por la Ley 47/2003 General Presupuestaria).
Disposicin adicional segunda. Verificacin de subvenciones.
La verificacin de la aplicacin o empleo de las subvenciones, tanto
corrientes, como de capital, se ejercer en el mbito de competencias de
la Intervencin General de la Administracin del Estado mediante el ejercicio del control financiero.
Disposicin adicional tercera. Intervencin General de la Seguridad
Social.
El ejercicio de la funcin interventora y del control financiero por la
Intervencin General de la Seguridad Social en las entidades gestoras y
servicios comunes y sobre las entidades colaboradoras de la Seguridad
Social se regular por su normativa especfica, sin perjuicio de la aplicacin con carcter supletorio de este Reglamento.
Disposicin adicional cuarta. Auditora de cuentas anuales de los organismos pblicos.
anualmente una auditora financiera de todos los organismos y entes pblicos no sometidos a la Ley de Auditoras de Cuentas. Los informes de
tales auditoras se debern acompaar a las cuentas, cuando stas se rindan al Tribunal de Cuentas.
En el caso de insuficiencia de medios para efectuar las actuaciones
previstas en el apartado anterior la Intervencin General de la Administracin del Estado podr recurrir para el ejercicio de sus competencias
en este campo a la contratacin con auditores de cuentas o sociedades de
auditora, de acuerdo con lo previsto en la disposicin adicional segunda
del texto refundido de la Ley General Presupuestaria.
50
En los casos de organismos o entidades sometidas a control financiero permanente, de acuerdo con lo dispuesto en los artculos 40, 41 y 42
de este Real Decreto, la auditora financiera anual ser efectuada por la
correspondiente Intervencin Delegada, salvo que expresamente el Interventor General de la Administracin del Estado decida su realizacin
directa por el centro directivo.
Disposicin derogatoria nica. Alcance de la derogacin normativa.
Quedan derogadas las disposiciones que a continuacin se citan as
como todas aquellas normas de igual o inferior rango en la parte en que
se opongan a lo dispuesto en este Real Decreto:
a) Real Decreto de 3 de marzo de 1925, por el que se aprueba el Reglamento orgnico del Tribunal Supremo de la Hacienda Pblica.
b) Decreto 493/1967, de 3 de marzo, por el que se dictan normas en
relacin con el artculo 25.4 del Reglamento de 3 de marzo de 1925 y la
contratacin directa del Estado y sus entidades autnomas.
c) Real Decreto 1124/1978, de 12 de mayo, por el que, con carcter de
instruccin provisional, se desarrollan las normas relativas a los servicios
de intervencin y control contenidas en la Ley General Presupuestaria.
[...]
Disposicin final segunda. Habilitacin normativa
Por el Ministro de Economa y Hacienda se dictarn las disposiciones
necesarias para el desarrollo y aplicacin del presente Real Decreto.
51
CIRCULAR 2/2009, DE 16 DE SEPTIEMBRE,

DELAINTERVENCIN GENERAL DE LA ADMINISTRACIN
DELESTADO SOBRE AUDITORA PBLICA
La Ley 47/2003, de 26 de noviembre, General Presupuestaria posibilit la introduccin por la Intervencin General de la Administracin del
Estado de la auditora pblica en el control del sector pblico estatal. La
incorporacin de las normas y procedimientos de auditora ha supuesto
un avance fundamental en el control de gestin pblica contribuyendo de
forma notable a una mejora de la transparencia, la legalidad y la economa
de dicha gestin.
Sin embargo la normativa que regulaba dicha modalidad de control fue
incompleta y dispersa hasta la promulgacin del Real Decreto 2188/1995,
de 28 de diciembre, por el que se regula el rgimen de control interno
ejercido por la Intervencin General de la Administracin del Estado, que
constituy un hito fundamental en el desarrollo del control interno en el
mbito del sector pblico estatal, permitiendo el desarrollo y sistematizacin de la normativa aplicable. Dicho Real Decreto fue modificado por
el Real Decreto 339/1998 que incluy una regulacin ms detallada de
algunos aspectos, entre los que cabe destacar los Informes al Consejo de
Ministros.
La entrada en vigor de la Ley 47/2003, de 26 de noviembre, General
Presupuestaria, ha venido a regular en un Captulo especfico, dentro del
53
Ttulo VI relativo al control interno de la actividad econmico-financiera,

la auditora pblica, poniendo de relieve, de este modo, la proyeccin e
importancia que esta modalidad de control tiene sobre el sector pblico.
La auditora pblica se lleva a cabo con carcter posterior respecto
de la actividad sobre la que recae, adoptando tres formas esenciales de
ejercicio: la auditora de regularidad contable, la auditora de cumplimiento y la auditora operativa. A su vez, el legislador ha optado por
diferenciar en dos secciones de la Ley, en atencin a las especialidades
propias de cada modalidad de auditora, la regulacin, por un lado, de
la auditora de cuentas anuales y, de otra parte, de las auditoras especficas.
En el primer grupo, se incluyen aquellas auditoras de regularidad
contable que tienen por finalidad verificar si las cuentas anuales representan en todos los aspectos significativos la imagen fiel del patrimonio, de la situacin financiera, de los resultados de la entidad y,
en su caso, la ejecucin del presupuesto de acuerdo con las normas y
principios contables y presupuestarios que le son de aplicacin y contienen la informacin necesaria para su interpretacin y comprensin
adecuada. En la segunda categora, el legislador regula las auditoras de
cumplimiento y operativas, as como un conjunto de auditoras que por
razn de su objeto precisan de un alcance y contenido singular, tales
como las auditoras de contratos-programas y de seguimiento de planes
de equilibrio financiero, las auditoras de planes iniciales de actuacin,
las auditoras de la cuenta de los tributos estatales, las auditoras de
las empresas colaboradoras de la Seguridad Social y las auditoras de
privatizaciones.
Teniendo en cuenta que esta tcnica de control precisa de un marco
conceptual y procedimental especfico y adecuado a las necesidades actuales, es necesario proceder a revisar y reemplazar la Circular 1/1999,
de 26 de marzo, hasta ahora vigente, a partir del anlisis y examen de la
experiencia de la aplicacin de esta modalidad de control en los ltimos
aos, habida cuenta adems de los cambios de organizacin y funcionamiento que se han producido en el sector pblico espaol.
Por todo lo anterior, esta Intervencin General procede a dictar las
siguientes:
54
INSTRUCCIONES:
SECCIN PRIMERA. DISPOSICIONES GENERALES
1 mbito de aplicacin.
1. La presente Circular tiene por objeto regular, en el mbito de la
Intervencin General de la Administracin del Estado, la aplicacin de la
auditora pblica al sector pblico estatal, as como a aquellas sociedades
y consorcios con participacin del Estado que cumplan las condiciones
establecidas para ser objeto de esta modalidad de control.
2. Las instrucciones contenidas en esta Circular sern aplicables, en
particular a las auditoras que se realicen sobre:
a. Los rganos de la Administracin General del Estado, organismos
autnomos, entidades, sociedades, mutuas, fundaciones, fondos y consorcios pertenecientes al sector pblico estatal a que se refiere el artculo 2 de
la Ley 47/2003, de 26 de noviembre, General Presupuestaria.
b. Las agencias estatales creadas al amparo de la Ley 28/2006, de 18
de julio, de Agencias Estatales para la mejora de los servicios pblicos.
c. Las sociedades mercantiles y los consorcios con participacin del
sector pblico estatal previstos en la disposicin adicional novena de la
Ley General Presupuestaria, cuando sus normas de creacin, sus estatutos
o cualquier acuerdo o pacto entre las diferentes administraciones partcipes hayan atribuido la actividad de auditora a la Intervencin General de
la Administracin del Estado, en los trminos que se fijen en las citadas
normas o acuerdos.
3. Lo dispuesto en esta Circular ser tambin de aplicacin a las auditoras pblicas realizadas sobre aquellas otras entidades que sean sometidas a esta modalidad de control.
2 Normativa aplicable
Las actuaciones de auditora pblica se regulan por las siguientes normas:
a. Ley 47/2003, de 26 de noviembre, General Presupuestaria.
55
b. El Real Decreto 2188/1995, de 28 de diciembre, por el que se regula

el Rgimen de control interno ejercido por la Intervencin General de la
c. El Real Decreto 706/1997, de 16 de mayo, por el que se desarrolla
el rgimen de control interno ejercido por la Intervencin General de la
Seguridad Social.
d. Las Circulares, Resoluciones e Instrucciones aprobadas por la Intervencin General de la Administracin del Estado, en particular, las Resoluciones por las que se aprueban los planes anuales de auditora pblica.
3 Objeto y finalidad de la auditora pblica.
1. La auditora pblica tiene por objeto la verificacin, realizada con
posterioridad y efectuada de forma sistemtica, de la actividad econmico-financiera de las entidades auditadas, mediante la aplicacin de los
procedimientos de revisin selectivos contenidos en las normas de auditora e instrucciones que dicte la Intervencin General de la Administracin
del Estado.
2. La finalidad de la auditora pblica es proporcionar informacin a
los gestores y autoridades pblicas sobre el cumplimiento de la legalidad en la gestin econmica auditada, la adecuacin a los principios de
buena gestin financiera y la fiabilidad de la informacin contable de las
entidades auditadas con objeto de que, en su caso, adopten las medidas
correctoras o sancionadoras que procedan.
4 Metodologa
1. Las actuaciones de auditora pblica estarn sometidas a las Normas de Auditora del Sector Pblico y a las normas tcnicas que las desarrollen. Estas normas desarrollarn, los aspectos relativos a la ejecucin del trabajo, elaboracin, contenido y presentacin de los informes,
y colaboracin de otros auditores, as como aquellos otros aspectos que
se consideren necesarios para asegurar la calidad y homogeneidad de los
trabajos de auditora pblica.
2. El Interventor General ordenar la aplicacin de aquellas normas
que deban ser de obligado cumplimiento en las auditoras pblicas rea 56
lizadas por la Intervencin General de la Administracin del Estado, y

adoptar las medidas necesarias para garantizar su adecuada difusin.
3. En aquello que no contradigan a las citadas normas, podrn utilizarse como instrumento de referencia las normas de auditora publicadas por
el Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas y las normas internacionales de auditora.
4. Con objeto de lograr la mayor homogeneidad y calidad de las auditoras pblicas se elaborarn instrucciones de coordinacin, guas y manuales que sern de aplicacin obligatoria en los mbitos de actuacin
para los que hayan sido desarrollados.
5. Se crear una Comisin de normas de auditora del sector pblico
presidida por el Director de la Oficina Nacional de Auditora cuya composicin y funciones se determinar mediante Resolucin del Interventor General de la Administracin del Estado. Dicha Comisin tendr por
objeto la elaboracin de las Normas de Auditora del Sector Pblico y la
propuesta de adaptacin de normas internacionales de auditora.
5 rganos Competentes.
1. La auditora pblica se realizar por la Intervencin General de la
Administracin del Estado a travs de la Oficina Nacional de Auditora,
de las intervenciones delegadas en ministerios, organismos y entidades
pblicas y de las intervenciones regionales y territoriales. En el mbito
del Ministerio de Defensa y de la Seguridad Social, la auditora se ejercer por la Intervencin General de la Defensa y la Intervencin General
de la Seguridad Social, dependientes funcionalmente de la Intervencin
A efectos de la presente Circular las intervenciones delegadas en los
centros directivos Direccin General del Tesoro y Poltica Financiera y
Direccin General de Costes de Personal y Pensiones Pblicas ejercern
las funciones que se prevn para las intervenciones delegadas en organismos pblicos.
2. Corresponde a la Oficina Nacional de Auditora:
a. La planificacin, programacin y seguimiento de las actuaciones a
cuyo fin elaborar un plan anual de auditoras.
57
b. El seguimiento y la coordinacin de las actuaciones de auditora llevadas a cabo por las unidades dependientes de la Intervencin General de la
Administracin del Estado. A tal efecto podr dictar las instrucciones y elaborar los manuales y guas que sean necesarias para ejercer dicha funcin.
c. La direccin, coordinacin e impulso de los trabajos de elaboracin
y modificacin de normas de auditora a desarrollar por la Comisin de
normas de auditora del sector pblico y la propuesta de aprobacin de
las mismas.
d. La propuesta de contratacin de empresas privadas de auditora prevista en la disposicin adicional segunda de la Ley General Presupuestaria.
e. La ejecucin, a travs de las correspondientes divisiones, de las auditoras pblicas y la supervisin de los trabajos de auditora contratados
con auditores privados, cuando estas actividades hayan sido encomendadas en el plan anual de auditoras a las divisiones de la Oficina Nacional
de Auditora.
f. La elaboracin de las metodologas a utilizar en el control de calidad
de las actuaciones de auditora pblica realizadas por las diferentes unidades de la Intervencin General, Las actuaciones de control de calidad
sern llevadas a cabo directamente por la Oficina Nacional de Auditora o
por otras unidades, a las que les sean encomendadas por el Director de la
Oficina Nacional de auditora.
g. Valorar, a los efectos de la tramitacin de los informes de actuacin,
las propuestas formuladas por otras unidades de la Intervencin General.
3. Corresponde a las intervenciones delegadas en ministerios:
a. La ejecucin de las auditoras pblicas y la supervisin de los trabajos de auditora contratados con auditores privados, que se les atribuyan
en el plan anual de auditoras.
b. El seguimiento y coordinacin de las actuaciones en las que, formando parte de las auditoras pblicas encomendadas a estas intervenciones delegadas, el plan anual de auditoras prevea la descentralizacin de
su ejecucin a travs de las intervenciones regionales y territoriales.
c. La elaboracin de instrucciones, guas y manuales, cuando les hayan sido asignadas funciones de coordinacin de intervenciones regiona 58
les y territoriales. Asimismo debern emitir opinin en relacin con las

propuestas de actuacin que se realicen en el mbito de coordinacin que
les haya sido asignado, acerca de si dichas propuestas deben dar lugar a la
emisin de un informe de actuacin.
d. La coordinacin, seguimiento y control de calidad de las actuaciones de auditora realizadas por las intervenciones delegadas en organismos y entidades pblicas que le sean asignadas por la Oficina Nacional
de Auditora.
4. Corresponde a las intervenciones delegadas en organismos y entidades pblicas:
a. La ejecucin de las auditoras pblicas y la supervisin de los trabajos de auditora contratados con auditores privados, que se les atribuyan
en el plan anual de auditoras.
b. El seguimiento y coordinacin de las actuaciones en las que, formando parte de las auditoras pblicas encomendadas a estas intervenciones delegadas, el plan anual de auditoras prevea la descentralizacin de
su ejecucin a travs de las intervenciones regionales y territoriales.
c. La elaboracin de instrucciones, guas y manuales, cuando les hayan sido asignadas funciones de coordinacin de intervenciones regionales y territoriales. Asimismo debern emitir opinin en relacin con las
propuestas de actuacin que se realicen en el mbito de coordinacin que
les haya sido asignado, acerca de si dichas propuestas deben dar lugar a la
emisin de un informe de actuacin.
5. Corresponde a las intervenciones regionales:
a. La ejecucin directa de las auditoras pblicas y la supervisin de
las contratadas con auditores privados que se les encomienden en el plan
anual de auditoras.
b. La direccin de las tareas de elaboracin del Plan de Auditoras en
el mbito de la Comunidad Autnoma, as como la remisin de las propuestas de inclusin o modificacin.
c. Seguimiento y coordinacin de las actuaciones realizadas por las
Intervenciones Territoriales en el mbito de su respectiva Comunidad Autnoma.
59
d. Proponer al Director de la Oficina Nacional de Auditora la reasignacin de auditoras dentro de su mbito regional, cuando estimen que
dicha reasignacin contribuye a un mejor cumplimiento del plan de auditoras.
e. La propuesta de orden de comisin de servicios y asignacin temporal, para realizar trabajos de auditora pblica, de personal de las Intervenciones Territoriales fuera de su mbito territorial, dentro del de actuacin
de la Intervencin Regional.
f. El control de calidad sobre auditoras realizadas por las Intervenciones
Territoriales cuando le sean asignadas por la Oficina Nacional de Auditora.
6. Corresponde a las intervenciones territoriales la ejecucin directa
de las auditoras pblicas y la supervisin de las contratadas con auditores
privados que se les encomienden en el plan anual de auditoras.
7. La Oficina Nacional de Auditora podr asumir total o parcialmente,
en cualquier fase de ejecucin de las auditoras, cualesquiera actuaciones
del plan anual que hubieran sido atribuidas a otras unidades funcionales
en el citado plan.
El Director de la Oficina Nacional de Auditora podr, para la ejecucin de los trabajos que se determinen en el plan anual, designar interventores destinados en el rgano al que ha sido asignado el control que en
relacin con dichos trabajos no actan bajo la dependencia de los titulares
de los mencionados rganos de control. Dichos interventores dispondrn
para la realizacin de estos trabajos de las mismas facultades que los titulares de los rganos de control, quienes debern poner a su disposicin los
medios necesarios para realizar los mencionados trabajos.
SECCIN SEGUNDA. EL PLAN ANUAL DE AUDITORA
PBLICA
6 Elaboracin y aprobacin del plan anual de auditora pblica
1. El plan anual de auditoras incluir todas aquellas actuaciones cuya
realizacin por la Intervencin General de la Administracin del Estado
derive de una obligacin legal y las que anualmente se seleccionen sobre
la base de un anlisis de riesgos consistente con los objetivos que se pre 60
tendan conseguir, las prioridades establecidas para cada ejercicio y los

medios disponibles. Para la seleccin de actuaciones se tendrn en cuenta
las solicitudes recibidas de entidades u rganos de la Administracin del
Estado as como las propuestas efectuadas por unidades de la Intervencin General de la Administracin del Estado, de la Intervencin General
de la Defensa y de la Intervencin General de la Seguridad Social.
2. El Director de la Oficina Nacional de Auditora, el Interventor General de la Defensa y el Interventor General de la Seguridad Social propondrn al Interventor General de la Administracin del Estado, para su
aprobacin, el plan anual de auditoras, que incluir las actuaciones a
realizar por la Intervencin General de la Administracin del Estado, la
Intervencin General de la Defensa y la Intervencin General de la Seguridad Social durante el correspondiente ejercicio, la modalidad de la
auditora pblica a realizar y la unidad encargada de su ejecucin.
El mismo procedimiento se seguir para la aprobacin de los planes
parciales que se elaboren con anticipacin. Dichos planes parciales se
integrarn en el plan anual una vez aprobado este.
3. El plan anual de auditoras, una vez aprobado por el Interventor
General, ser remitido a los siguientes rganos:
a. Tribunal de Cuentas.
b. Ministro de Economa y Hacienda.
c. Secretario de Estado de Hacienda y Presupuestos.
d. Titulares de los departamentos ministeriales, en la parte que corresponda al mbito de sus respectivas competencias.
e. Presidentes de entidades pblicas que realicen funciones de tutela
sobre otras entidades, en la parte que afecte a dichas entidades.
Los mencionados rganos sern informados de las modificaciones relevantes que se realicen en el plan anual de auditoras.
7 Modificacin del plan anual de auditoras
1. El plan de auditoras podr ser modificado como consecuencia de
variaciones en la estructura de las entidades objeto de control, solicitu 61
des recibidas con posterioridad a su aprobacin, insuficiencia de medios,

repeticin de actuaciones con otros rganos de control u otras razones
debidamente ponderadas.
2. Los jefes de divisin y los interventores delegados, regionales y
territoriales podrn proponer modificaciones en el plan de auditoras mediante una propuesta razonada en la que se justifique la modificacin,
especificando las causas que la motivan, el alcance de la misma y los
informes afectados.
3. Las modificaciones del plan de auditoras sern aprobadas por el
Director de la Oficina Nacional de Auditora, el Interventor General de
la Defensa o de la Seguridad Social, segn el mbito al que corresponda
la modificacin. Las modificaciones efectuadas sern comunicadas mensualmente al Interventor General de la Administracin del Estado.
4. El plan de auditoras, deber ser modificado cuando una ley o un
real decreto dispongan la realizacin de auditoras inicialmente no previstas en el mismo.
8 Programacin y seguimiento del plan anual de auditora
1. Una vez aprobado el plan de auditora pblica para cada ejercicio,
los titulares de los rganos de control realizarn la programacin de las
actuaciones de auditora a desarrollar a lo largo de todo el ejercicio al que
se refiere el plan, y debern mantener actualizada en todo momento la
situacin de los trabajos de control que les han sido asignados con objeto
de poder realizar el seguimiento del estado de ejecucin del plan.
2. Las distintas unidades de la Intervencin General de la Administracin del Estado encargadas de la realizacin de las auditoras registrarn
en la aplicacin informtica diseada al efecto la informacin necesaria
para que se pueda efectuar el seguimiento del plan de auditoras. Dicha
informacin ser determinada por la Oficina Nacional de Auditora y ser
responsabilidad de las unidades encargadas de realizar las auditoras que
la informacin contenida en la aplicacin est permanentemente actualizada.
3. La Direccin de la Oficina Nacional de Auditora, las divisiones de
la Oficina Nacional de Auditora y, en su caso, las intervenciones dele 62
gadas en ministerios, organismos y entidades pblicas e intervenciones

regionales realizarn, en su correspondiente mbito de coordinacin, el
seguimiento de la ejecucin de las auditoras utilizando a tal efecto la
aplicacin mencionada anteriormente as como la informacin complementaria que consideren necesario solicitar.
4. La Oficina Nacional de Auditora dictar instrucciones en desarrollo de lo dispuesto en esta Instruccin.
SECCIN TERCERA. DEL EJERCICIO DE LA AUDITORA
PBLICA.
9 Inicio de actuaciones.
1. Los jefes de divisin de la Oficina Nacional de Auditora y los interventores delegados, regionales y territoriales, en relacin con las actuaciones encomendadas a sus respectivas unidades, comunicarn por escrito
el inicio de las actuaciones al titular del servicio, rgano, organismo o
entidad auditada. Cuando los trabajos de auditora incluyan actuaciones
a desarrollar dentro del mbito de actuacin de otro rgano de control,
se comunicar el inicio de las actuaciones al titular de dicho rgano de
control.
2. Asimismo, en aquellos casos en que sea necesario realizar actuaciones en otros servicios, rganos, organismos o entidades pblicas distintas
de los que son objeto de la auditora, se comunicar al titular de dicho
servicio, rgano, organismo o entidad.
3. Las comunicaciones de inicio de actuaciones se adecuarn a los
modelos que establezca la Oficina Nacional de Auditora.
10 Lugar de las actuaciones.
Las actuaciones de auditora pblica se podrn desarrollar en los siguientes lugares:
a. En las dependencias u oficinas de la entidad auditada.
b. En las dependencias u oficinas de otras entidades o servicios en los
que exista documentacin, archivos, informacin o activos cuyo examen
se considere relevante para la realizacin de las actuaciones.
63
c. En los locales de firmas privadas de auditora cuando sea necesario

utilizar documentos soporte del trabajo realizado por dichas firmas de
auditora por encargo de las entidades auditadas.
d. En las dependencias de las distintas unidades de la Intervencin
General de la Administracin del Estado encargadas de la realizacin de
dichas actuaciones.
11 Personal auditor.
Los trabajos de auditora pblica se realizarn por equipos de auditores, cuyos integrantes sern designados por el titular del rgano de control.
Cuando el titular del rgano de control no asuma personalmente la
planificacin, direccin y supervisin final de los trabajos propondr, de
forma motivada a la Oficina Nacional de Auditora el nombramiento de
un Director de Auditora.
En el ejercicio de sus funciones el personal controlador deber ir provisto de la documentacin oficial que acredite su condicin, estando obligado a exhibirla cuando sea requerido por los sujetos auditados.
12 Procedimientos para el ejercicio de la auditora pblica.
1. Las verificaciones necesarias para la realizacin de la auditora pblica se realizarn mediante los procedimientos de auditora establecidos
en las normas de auditora y en las instrucciones impartidas, que en cada
caso sean ms adecuados para obtener evidencia suficiente y adecuada.
2. Para la aplicacin de los procedimientos de auditora podrn desarrollarse las siguientes actuaciones:
a. Examinar cuantos documentos y antecedentes de cualquier clase
afecten directa o indirectamente a la gestin econmico financiera del
rgano, organismo o ente auditado.
b. Requerir cuanta informacin y documentacin se considere necesaria para el ejercicio de la auditora.
c. Solicitar la informacin fiscal y la informacin de Seguridad Social
de los rganos, organismos y entidades pblicas que se considere relevante a los efectos de la realizacin de la auditora.
64
d. Solicitar de los terceros relacionados con el servicio, rgano, organismo o entidad auditada informacin sobre operaciones realizadas por el
mismo, sobre los saldos contables generados por stas y sobre los costes,
cuando est previsto expresamente en el contrato el acceso de la administracin a los mismos o exista un acuerdo al respecto con el tercero. Las
solicitudes se efectuarn a travs de la entidad auditada salvo que el rgano de control considere que existen razones que aconsejan la solicitud
directa de informacin.
e. Verificar la seguridad y fiabilidad de los sistemas informticos que
soportan la informacin econmico-financiera y contable.
f. Efectuar las comprobaciones materiales de cualquier clase de activos de los entes auditados, a cuyo fin los auditores tendrn libre acceso a
los mismos.
g. Solicitar los asesoramientos y dictmenes jurdicos y tcnicos que
sean necesarios.
h. Cuantas otras actuaciones se consideren necesarias para obtener
evidencia en la que soportar las conclusiones.
btencin de informacin y documentacin de la entidad audita13 O
da en las actuaciones de auditora pblica.
1. Los jefes de divisin, los interventores delegados, regionales y
territoriales, y en su caso, los directores de auditora responsables de la
ejecucin de la auditora pblica podrn solicitar de los rganos y entidades auditadas la documentacin contable, mercantil, fiscal, laboral y
administrativa o de otro tipo que se considere necesaria para el desarrollo de las actuaciones, ya sea en soporte documental o en programas y
archivos en soportes informticos compatibles con los equipos y aplicaciones de la Intervencin General de la Administracin del Estado,
y el acceso para consultas a los sistemas y aplicaciones que contengan
informacin econmico-financiera del rgano, organismo o entidad auditada.
2. Las actuaciones de obtencin de informacin podrn iniciarse en
cualquier momento, una vez notificado el inicio de la auditora, sin que se
precise previo requerimiento escrito.
65
3. Las peticiones de obtencin de informacin debern formularse a

las unidades, rganos, departamentos responsables del rea de actividad
que est siendo objeto de auditora, sin perjuicio de que pueda haberse
alcanzado un acuerdo sobre cualquier otro procedimiento de suministro
de informacin que garantice la prontitud y agilidad en la entrega de la
misma.
En ningn caso los auditores tendrn la obligacin de procurarse por
s mismos la documentacin e informacin directamente de los archivos
fsicos y de las aplicaciones y bases de datos informticas, sin perjuicio
de que se pueda utilizar este procedimiento cuando los auditores y los
responsables de la entidad lo acuerden y siempre que la documentacin
sea fcilmente accesible.
El director de auditora fijar el plazo de respuesta a las peticiones de
documentacin e informacin teniendo en cuenta la naturaleza, volumen
y dificultad de obtencin de las mismas.
4. Los auditores podrn solicitar de los responsables y empleados del
rgano, organismo o entidad auditada confirmacin verbal o escrita de la
informacin disponible respecto de hechos o circunstancias que se consideren relevantes y, en su caso, de aquellas manifestaciones que hayan
servido o vayan a servir de base para decidir el contenido, alcance y momento de realizacin de las pruebas de auditora.
5. En aquellos supuestos en que se apreciara obstruccin o falta de
colaboracin con el personal de la Intervencin General de la Administracin del Estado encargado de la ejecucin de la auditora pblica, el jefe
de divisin o el interventor delegado, regional o territorial comunicar tal
circunstancia al titular del rgano, organismo o entidad auditada, con objeto de que proceda a adoptar las medidas correctoras oportunas. En todo
caso, la falta de colaboracin se har constar en el informe de auditora.
14 Obtencin de informacin y documentacin de otras fuentes distintas de las entidades auditadas.
1. El jefe de divisin o el interventor delegado, regional o territorial
o, en su caso, el director de auditora, podrn solicitar, de acuerdo con lo
dispuesto en el artculo 145.3 de la Ley General Presupuestaria, informacin con trascendencia para las actuaciones de auditora a cualquier
66
persona fsica o jurdica privada as como a cualquier rgano, organismo

o entidad pblica.
2. Cuando se solicite informacin a personas privadas la peticin se
efectuar por escrito. En dicha notificacin se conceder un plazo no
inferior a diez das hbiles para proporcionar la informacin solicitada.
Cuando las peticiones sean susceptibles de ser normalizadas, el rgano de
control deber utilizar los modelos que a tal efecto establezca la Intervencin General de la Administracin del Estado.
3. Cuando las peticiones de informacin o documentacin se efecten
a un rgano, organismo o entidad pblica la peticin se efectuar, segn
se considere ms conveniente en cada caso, al titular del rgano, organismo o entidad, o al responsable del servicio que corresponda, a travs de
los medios usuales de comunicacin entre rganos de la Administracin
Pblica.
15 Acceso a informes emitidos por otros rganos de control, auditores, consultores y asesores privados.
1. Los jefes de divisin, los interventores delegados, regionales y territoriales y, en su caso, los directores de auditora, podrn solicitar a los titulares
de los rganos administrativos y los presidentes o directores de los organismos y entidades pblicos los informes emitidos por los rganos de auditora
interna o de control interno, as como los soportes documentales o informticos que se hayan generado de resultas de la realizacin de ese trabajo.
Podrn tambin solicitar a las mencionados titulares copia de los informes emitidos por rganos de control externo e inspecciones de servicios y de las alegaciones efectuadas por las entidades en relacin con los
correspondientes informes.
2. Asimismo, podrn solicitar a los titulares de los rganos administrativos y los presidentes o directores de los organismos y entidades auditados los informes de auditora, consultora o asesoramiento en materias
que afecten a su gestin econmico-financiera emitidos por empresas de
auditora, consultora o asesora.
3. Del mismo modo se podr solicitar de auditores privados los soportes documentales e informticos que contengan el trabajo realizado y
que hayan servido de base a los informes de auditora del sector pblico
67
estatal, de acuerdo con lo previsto en la disposicin adicional tercera de

la Ley General Presupuestaria.
La solicitud de dicha documentacin se podr realizar a travs del
procedimiento de requerimiento de informacin previsto en el apartado 2
de la Instruccin 148 de esta Circular.
Cuando dicha informacin est contenida en soportes informticos, se
podr solicitar el acceso a las aplicaciones informticas cuya utilizacin
sea necesaria para la lectura e impresin de la documentacin contenida
en dichos soportes informticos.
16 Asesores y peritos
Los jefes de divisin y los interventores delegados, regionales y territoriales podrn solicitar la designacin de asesores o peritos entre funcionarios que no hayan intervenido en la gestin objeto de control o la contratacin de empresas especializadas para la realizacin de actuaciones
de asesoramiento o pericia les. Dichas peticiones se dirigirn a la Oficina
Nacional de Auditora y debern ir acompaadas de una descripcin detallada de los trabajos a desarrollar, de los objetivos que se pretenden con
la realizacin del peritaje y de una exposicin razonada acerca de la imposibilidad de obtener evidencia adecuada y suficiente por otros medios
alternativos.
Cuando la peticin de asesoramiento tenga por objeto verificar el funcionamiento o seguridad de los sistemas informticos de la entidad auditada, la Oficina Nacional de Auditora lo pondr en conocimiento de los
Servicios de Informtica Presupuestaria al objeto de evaluar y, en su caso,
programar la colaboracin requerida, a realizar a travs de una unidad
especfica dedicada a esta funcin.
17 Consultas.
Cuando en el desarrollo de la auditora el jefe de divisin o el interventor delegado, regional o territorial consideren necesaria la formulacin de una consulta de carcter jurdico o contable se dirigirn a la
Direccin de la Oficina Nacional de Auditora, quien resolver acerca
de la elaboracin del correspondiente informe o su traslado al rgano
competente.
68
La Oficina Nacional de Auditora asegurar la adecuada difusin a

todos los rganos de control cuyas actuaciones pudiesen ser afectadas por
los criterios establecidos en las respuestas o informes derivados de las
consultas mencionadas en el prrafo anterior.
18 Encomiendas de auditora pblica.
1. Cuando en el desarrollo de la auditora el jefe de divisin de la
Oficina Nacional de Auditora o el interventor delegado, regional o territorial, a cuya oficina se ha asignado la realizacin de una auditora sobre
una entidad, consideren necesario que se encomiende a otra unidad la
realizacin de actuaciones, comprobaciones o verificaciones, se deber
solicitar del Director de la Oficina Nacional de Auditora que se formalice
la encomienda de auditora, mediante propuesta motivada en la que debern constar las pruebas a realizar y la fecha de remisin del memorando.
No ser necesario realizar este trmite cuando la encomienda figure en
el plan de auditoras. En este supuesto el jefe de divisin o el interventor
delegado, regional o territorial comunicarn directamente al interventor
designado para realizar los trabajos las pruebas de auditora a desarrollar.
2. Cuando los trabajos a realizar en la encomienda de control sean
solicitados por un interventor territorial y deban ser encomendados a otro
interventor territorial o al interventor regional de su mbito, la solicitud
deber ser dirigida al interventor regional, que proceder a su resolucin.
3. El actuante comunicar el inicio de las actuaciones al gestor cuya
actividad es objeto de la encomienda utilizando los modelos aprobados
por la Oficina Nacional de Auditora.
El resultado de estas actuaciones se documentar en un memorando firmado por el actuante en el que expondr el resultado de las pruebas realizadas.
Con carcter previo a su emisin, el actuante remitir un borrador del
memorando al gestor con objeto de que aporte observaciones en relacin
con el contenido del mismo. Este trmite no se realizar cuando as se
indique expresamente en la encomienda de auditora.
Los memorandos de encomiendas de auditora sern enviados al jefe
de divisin o al interventor delegado y debern trasladarse por el actuante
al gestor para su conocimiento.
69
SECCIN CUARTA. DE LOS INFORMES DE AUDITORA

PBLICA
19 Informes de auditora pblica.
1. Los resultados de cada una de las auditoras se documentarn en
informes escritos en los que nicamente se expondr la informacin obtenida que se considere relevante. La exposicin deber efectuarse de forma
clara, objetiva, ponderada y sistemtica y teniendo en cuenta la importancia cuantitativa y cualitativa de la misma.
2. La estructura y contenido de los informes de auditora pblica se
ajustarn a lo que disponga la correspondiente norma tcnica.
20 Tramitacin de los informes de auditora pblica.
1. Los informes de auditora sern emitidos con carcter provisional
y debern contener en cada una de sus pginas una marca que indique tal
condicin.
El informe provisional se remitir por el rgano que haya efectuado el
control al titular del rgano gestor o ente controlado, acompaado de un
escrito de remisin en el que se indicar que en un plazo de quince das
hbiles podr efectuar las alegaciones que considere convenientes.
Si se considera procedente, y en funcin de los hechos puestos de manifiesto en el informe, en el escrito de remisin se indicar que el rgano
gestor deber comunicar las medidas adoptadas o el calendario previsto
para solucionar las deficiencias puestas de manifiesto.
2. Cuando se hubiera producido un cambio en la titularidad del rgano controlado, el actual titular de dicho rgano podr recabar y remitir al
rgano de control, acompaando a las alegaciones, las consideraciones
que, en su caso, pueda realizar el anterior titular de la gestin.
A estos efectos cuando el rgano de control tenga conocimiento de
que se ha producido dicho cambio de titularidad, incluir en el escrito de
remisin del informe provisional mencin expresa a la posibilidad a que
se ha hecho referencia en el prrafo anterior.
3. Con carcter previo a la emisin del informe provisional el jefe de
divisin de la Oficina Nacional de Auditora o el interventor delegado, re 70
gional o territorial, debido a la especial naturaleza, trascendencia o complejidad de la auditora realizada o a la relevancia de hechos evidenciados,
podrn dar traslado al rgano gestor de los resultados ms significativos
puestos de manifiesto en la auditora realizada.
4. Sobre la base del informe provisional y, en su caso, de las alegaciones recibidas, se emitir el informe definitivo. A dicho informe se
acompaaran, como anexos, las alegaciones de la entidad auditada y las
observaciones del rgano de control a dichas alegaciones.
No obstante, el rgano de control podr omitir adjuntar las alegaciones
o sus anexos cuando de las mismas se deduzca que no existen discrepancias con el contenido del informe, o se modifique el informe incorporando todos los argumentos expuestos en las alegaciones. En este caso habr
de hacerse mencin de esta circunstancia y sus motivos en el apartado de
observaciones. En todo caso dichos documentos no se adjuntarn si la
auditora pblica tiene la modalidad de auditora de cuentas anuales.
5. Si no se hubieran recibido alegaciones en el plazo sealado para
ello, se emitir el informe definitivo en el que se indicar esta circunstancia.
6. Si las alegaciones fueran recibidas fuera de plazo antes de la emisin del informe definitivo, el rgano de control valorar la relevancia de
las mismas. En caso de que den lugar a modificaciones en las conclusiones o recomendaciones del informe se acompaaran al informe definitivo
salvo que sea de aplicacin lo establecido en el apartado cuatro anterior.
En el caso de que se recibieran alegaciones despus de la emisin del
informe definitivo, se proceder a su archivo. Excepcionalmente, si el
rgano de control entendiera que de haberse recibido antes de la emisin
del informe definitivo habran dado lugar a modificaciones sustanciales
en el contenido del informe, podr proponer a la Oficina Nacional de Auditora la emisin de un nuevo informe definitivo hacindose constar esta
circunstancia en el apartado de Introduccin.
7. Los informes de auditora pblica, provisionales y definitivos, sern firmados por los jefes de divisin, interventores delegados, regionales
o territoriales, y en su caso, por el director de auditora. Los informes
definitivos debern estar rubricados en todas sus pginas, salvo que se
hubieran firmado electrnicamente.
71
La Oficina Nacional de Auditora dictara las instrucciones necesarias

para establecer el procedimiento de firma electrnica.
En caso de discrepancia de criterios entre el titular del rgano de control y el director de auditora los informes debern ser emitidos por el
titular del rgano de control con su nica firma. El director de auditora
deber informar por escrito al titular del rgano de control de las razones
por las que discrepa del contenido del informe, quien deber dar traslado
de dicho escrito al Director de la Oficina Nacional de Auditora.
8. Los informes definitivos sern remitidos por los jefes de divisin,
interventores delegados, regionales o territoriales al titular del organismo
o entidad controlada. Dichos informes sern puestos a disposicin de la
Direccin de la Oficina Nacional de Auditora para su remisin al resto de
los destinatarios previstos en la normativa vigente.
SECCIN QUINTA. INFORMES DE ACTUACIN E INFORMES
ESPECIALES
21 Informes de actuacin
1. Los jefes de divisin o interventores delegados, regionales y territoriales, a la vista de las conclusiones y recomendaciones recogidas en
los informes definitivos de auditora pblica emitidos y de acuerdo con la
naturaleza de las actuaciones a realizar por el rgano gestor, elaborarn
las propuestas de informe de actuacin que consideren oportunas a efectos de la posible formulacin por la Intervencin General de informes de
actuacin.
2. Las circunstancias que pueden dar lugar a propuestas de informes
de actuacin, as como el contenido de las mismas se ajustarn a lo que
disponga la correspondiente norma tcnica.
3. Cuando los hechos puestos de manifiesto en un informe provisional
de auditora pblica sean, a juicio del titular del rgano de control susceptibles de producir una propuesta de informe de actuacin Y. con objeto de
agotar las vas de correccin de las deficiencias o infracciones observadas, en el escrito de remisin del informe provisional se har una mencin
expresa a la posibilidad de formular propuestas de actuacin, enfatizando
as la especial relevancia del asunto Y del proceso de alegaciones.
72
Asimismo se indicar a la entidad auditada que deber comunicar al

rgano de control las medidas correctoras que la entidad auditada tiene
previsto adoptar, el calendario previsto para solucionar las deficiencias
puestas de manifiesto o las actuaciones realizadas para reparar o evitar
perjuicios para la Hacienda Pblica o para el ente controlado.
4. Los hechos susceptibles de producir una propuesta de informe de actuacin que se mantengan tras la emisin de los informes definitivos, al no
haber considerado suficientes las medidas correctoras alegadas por los rganos gestores, se describirn en un documento independiente denominado
propuesta de informe de actuacin. Las propuestas de informe de actuacin se remitirn a la Oficina Nacional de Auditora, firmadas por el titular
del rgano de control. Dichas propuestas sern remitidas a la intervencin
delegada correspondiente, cuando a la misma se le hayan asignado funciones de coordinacin de las actuaciones de intervenciones regionales Y
territoriales. Una vez recibida la propuesta, la correspondiente intervencin
delegada emitir informe manifestando su opinin acerca de la emisin de
informe de actuacin y la trasladar a la Oficina Nacional de Auditora.
5. Cuando, a la vista de las medidas correctoras indicadas en las alegaciones formuladas por la entidad auditada, el rgano de control decida
no realizar de forma inmediata la propuesta de informe de actuacin, en el
oficio de remisin del informe definitivo se deber indicar al rgano controlado que debe informar al rgano de control de las medidas correctoras
que adopte para corregir las deficiencias Y anomalas detectadas.
Transcurrido el plazo aceptado como razonable por el rgano de control para que la entidad auditada solvente las deficiencias de especial relevancia puestas de manifiesto en el correspondiente informe de auditora,
el rgano de control recabar de la entidad auditada la documentacin que
considere pertinente a fin de verificar que se han adoptado las medidas
necesarias para solucionar dichas deficiencias.
En caso de que no se hubieran adoptado dichas medidas, el rgano de
control elaborar la correspondiente propuesta de informe de actuacin
que se remitir a la entidad para que formule las correspondientes alegaciones en el plazo de quince das hbiles.
A la vista de las alegaciones recibidas, el rgano de control valorar la
procedencia de remitir la propuesta de actuacin a la Oficinal Nacional de
73
Auditora o, en su caso, a la intervencin delegada que realice la funcin

de coordinacin.
6. La Oficina Nacional de Auditora, a la vista de las propuestas recibidas, las elevar al Interventor General, quien, en su caso, remitir el informe de actuacin dirigido al titular del departamento ministerial del que
dependa o al que est adscrito el organismo controlado, de conformidad y
a los efectos previstos en el artculo 161 de la Ley General Presupuestaria.
De la remisin del informe de actuacin se dar cuenta al jefe de divisin
o interventor delegado, regional o territorial que hubiera efectuado la propuesta as como, en su caso, a la intervencin delegada correspondiente
cuando se le hayan asignado funciones de coordinacin de las actuaciones
de intervenciones regionales y territoriales
7. Cuando el rgano gestor objeto de una propuesta de informe de
actuacin est adscrito o dependa de otro rgano, distinto del titular del
departamento ministerial, el Director de la Oficina Nacional de Auditora
podr, previamente a la emisin de un informe de actuacin, poner los
hechos que constituyen la propuesta en su conocimiento con objeto de
que pueda instar la adopcin de las medidas oportunas.
8. No se emitirn propuestas de actuacin cuando se entienda que los
hechos acreditados fueran constitutivos de infracciones que pudieran dar
lugar a la exigencia de responsabilidades patrimoniales contables o penales, actundose en este caso conforme a lo previsto en la instruccin
relativa a los informes especiales de esta Circular.
22 .Informes especiales.
1. Cuando al practicar una auditora el jefe de divisin o el interventor
delegado, regional o territorial actuante entienda que hechos comprobados en el desarrollo de la auditora constituyen infracciones legales que
pudieran dar lugar a responsabilidades patrimoniales, contables o penales, deber emitir un informe especial.
2. En el informe especial se debern indicar los siguientes aspectos:
a. Las presuntas infracciones, con descripcin de los hechos constatados.
b. Los presuntos responsables, en el caso de que se disponga de informacin suficiente para su identificacin.
74
c. Cuando de los supuestos de hecho se pudiera derivar responsabilidad contable, la cuantificacin o estimacin de los perjuicios causados,
siempre que fuese posible.
d. Actuaciones del rgano gestor en relacin con las presuntas infracciones.
3. Los informes especiales se emitirn tan pronto se tenga noticia del
posible alcance malversacin dao o perjuicio a la Hacienda Pblica, independientemente de la emisin del correspondiente informe definitivo
de auditora y de que en l se hagan constar los hechos manifestados.
4. El informe especial se remitir al entre controlado a efectos de alegaciones. Transcurrido el plazo de quince das hbiles y, si a juicio del
rgano de control actuante, los defectos o anomalas no hubiese sido subsanados suficientemente, el informe se remitir a la Oficina Nacional de
Auditora. Al citado informe se acompaarn las alegaciones que hubiera
realizado el ente controlado, las observaciones formuladas a las mismas y
copia de los documentos en los que conste la evidencia obtenida.
5. En los supuestos en los que el interventor delegado, regional o territorial aprecie que pudieran existir indicios de delito valorar, en funcin
de las circunstancias concurrentes, la comunicacin inmediata, sin envo
previo a efectos de alegaciones, a la Oficina Nacional de Auditora.
6. La Oficina Nacional de Auditora, en el mbito de sus competencias, proceder a su examen y, en su caso, realizar la tramitacin correspondiente en funcin de cul sea el rgano competente para la resolucin
de los oportunos procedimientos.
DISPOSICIN ADICIONAL PRIMERA
La Intervencin General de la Defensa y la Intervencin General de la
Seguridad Social, para la aplicacin y adaptacin de la presente Circular
en su mbito, dictarn las Instrucciones que contemplen sus particularidades.
DISPOSICIN ADICIONAL SEGUNDA
A falta de otras previsiones, las Instrucciones de esta Circular sern de
aplicacin en el desarrollo de las auditoras que, en cumplimiento de una
75
norma, deba efectuar la Intervencin General de la Administracin del

Estado sobre sujetos no incluidos en la Instruccin 18.
DISPOSICIN TRANSITORIA PRIMERA
En tanto no se dicte la norma tcnica aplicable al tipo de auditora
pblica de que se trate a que se refiere el apartado 2 de la Instruccin 198,
para la confeccin de los informes de auditora se seguir la estructura y
contenido de los informes que se incluye en el anexo I de esta Circular.
DISPOSICIN TRANSITORIA SEGUNDA
En tanto no se dicte una norma tcnica sobre los informes de actuacin a que se refiere el apartado 2 de la Instruccin 218 se aplicarn los
criterios contenidos en el anexo I1 de esta Circular.
DISPOSICIN DEROGATORIA
A partir de la entrada en vigor de esta Circular no ser de aplicacin
a la auditora pblica lo dispuesto en la Circular 1/1999 de 26 de marzo,
de la Intervencin General de la Administracin del Estado, de control
financiero.
DISPOSICIN FINAL
La presente Circular entrar en vigor el uno de enero de 2010.
ANEXO I
ESTRUCTURA Y CONTENIDO DE LOS INFORMES DE
AUDITORA PBLICA
De acuerdo con lo establecido en el apartado primero de la Instruccin 19 de esta Circular, los resultados de cada una de las auditoras
se documentarn en informes escritos cuyo contenido y estructura ser
determinado mediante normas tcnicas. En tanto no se haya aprobado
una norma tcnica aplicable al tipo de auditora de que se trate, para la
confeccin de los informes de auditora se seguirn el siguiente modelo
de informe:
76
I. Introduccin:
i. Se indicar la competencia para realizar la auditora, la divisin de
la Oficina Nacional de Auditora o intervencin delegada que emite el
informe, el plan a que corresponde la auditora realizada, y las Normas
con arreglo a las cuales se ha realizado el trabajo.
ii. En los informes definitivos se har mencin al envo del informe
provisional, a la realizacin o no de alegaciones y, en su caso, a la existencia de observaciones a las citadas alegaciones
II. Consideraciones generales: Apartado destinado a describir brevemente la actividad que realiza la entidad auditada, la normativa reguladora aplicable y aquellos otros aspectos que se consideren relevantes, especialmente desde la perspectiva del objetivo y alcance de auditora.
III. Objetivo y alcance:
i. Se sealar el objetivo y el alcance del trabajo de auditora. En dicho
apartado se indicarn el perodo objeto de auditora y de manera sucinta,
los aspectos de la gestin objeto del anlisis.
ii. Se expondrn las limitaciones al alcance que se han producido y su
trascendencia para el cumplimiento de los objetivos de la auditora.
IV. Resultados del trabajo:
i. Se indicarn los resultados de la auditora, reflejando los hechos
constatados como consecuencia del trabajo.
ii. En aquellos casos en que sea necesario, se abrir un epgrafe para
cada una de las reas de la auditora. Se indicarn aquellos hechos o circunstancias que se hayan evidenciado en la comprobacin, proporcionando los datos o la informacin necesaria para valorar adecuadamente la importancia cualitativa o cuantitativa de las debilidades de control interno,
deficiencias de gestin e incumplimientos de legalidad.
V. Conclusiones y recomendaciones:
i. Se destacarn los aspectos ms significativos de los resultados obtenidos, valorando su relevancia cuantitativa o cualitativa as como los
efectos que de los mismos se pudieran derivar.
77
ii. La informacin ofrecida en esta apartado debe ser la necesaria para

que mediante su lectura los destinatarios del informe puedan tener conocimiento adecuado y suficiente de los resultados obtenidos.
iii. Se propondrn las posibles medidas a adoptar para corregir las
debilidades de control interno, deficiencias de gestin e incumplimientos
de legalidad puestos de manifiesto. Si fuera procedente se propondr a la
entidad auditada que realice las actuaciones tendentes a la recuperacin
de cantidades indebidamente pagadas y no justificadas.
Al informe definitivo se acompaarn, como anexos, los siguientes
documentos:
Anexo I. Alegaciones de la entidad:
I. A los informes definitivos se adjuntar en este anexo las alegaciones
de la entidad auditada junto con el escrito de remisin de las mismas.
II. El rgano de control podr omitir adjuntar las alegaciones cuando
de las mismas se deduzca que no existen discrepancias con el contenido
del informe, o se modifique el informe incorporando todos los argumentos expuestos en las alegaciones. Tampoco se adjuntarn los anexos que
no se consideren relevantes.
En el caso de que no se adjunten las alegaciones deber indicarse esta
circunstancia y sus motivos en el apartado de observaciones.
III En el caso de que transcurrido el plazo para las alegaciones de las
entidades stas no se hayan recibido, se destacar esta situacin en el
apartado de Introduccin del informe.
Anexo II. Observaciones a las alegaciones: Las alegaciones sern evaluadas y cuando de su contenido e importancia se derive la necesidad de
modificar el informe provisional, debern suprimirse o sustituirse los aspectos afectados, previa obtencin de la evidencia que soporte el cambio
de posicin en el informe definitivo.
I. Cuando a la vista de las alegaciones recibidas, el auditor considere necesario modificar el informe o efectuar alguna matizacin a los hechos puestos
de manifiesto o a las conclusiones, el rgano de control expondr en el apartado de observaciones a las alegaciones de forma concisa y motivada su opinin sobre las alegaciones e indicar las modificaciones introducidas en l.
78
II Cuando a juicio del auditor la informacin y documentacin aportada en las alegaciones no deba originar modificaciones sobre lo expuesto
en el informe provisional, se har constar esta circunstancia en el apartado de observaciones.
III En todo caso, el auditor deber exponer las razones por las que no
acepta las alegaciones de la entidad, siempre que en stas se contengan
argumentos que rebatan las conclusiones del informe.
IV El apartado de observaciones a las alegaciones deber ser firmado
por el jefe de divisin o por el interventor delegado, regional o territorial.
Otros documentos:
En determinadas auditoras puede ser necesario o conveniente acompaar otros documentos, como por ejemplo los contratos programas cuya
ejecucin es objeto de la auditora o determinados anexos que proporcionan informacin muy relevante. El rgano de control valorar la incorporacin de otros documentos diferentes de las alegaciones de la entidad y
de las observaciones a las mismas.
ANEXO II
CRITERIOS PARA ELABORAR LAS PROPUESTAS DE
INFORMES DE ACTUACIN Y CONTENIDO
1. Situaciones que pueden dar lugar a la emisin de una propuesta de
informe de actuacin.
Las propuestas de informes de actuacin se elaborarn cuando se detecten actuaciones o se produzcan circunstancias o irregularidades que se
refieran a aspectos de especial relevancia en la actividad de la entidad sometida a auditora y de graves efectos negativos contrastados que puedan
ser corregidos mediante actuaciones especficas y no sea previsible que
vayan a ser corregidas en un tiempo razonable al producirse alguno de los
siguientes supuestos:
a. Que la entidad auditada manifieste discrepancias con las conclusiones y recomendaciones del informe y stas no sean aceptadas por el rgano de control, o no se manifieste en relacin con el contenido del informe.
79
b. Que no se formulen alegaciones y no se produzca la manifestacin

inequvoca de que se van a resolver las deficiencias en un plazo que el
rgano de control considere razonable.
c. Que aceptando las conclusiones del informe, de sus alegaciones o
comentarios al informe provisional no se deduzca claramente, a juicio del
rgano de control, que asume el compromiso de adoptar las medidas necesarias para solventar las deficiencias puestas de manifiesto en un plazo
que el rgano de control considere razonable en virtud de la naturaleza de
las mencionadas deficiencias.
d. Que el rgano de control compruebe que la entidad est incumpliendo con el compromiso de solventar las deficiencias en el plazo que
ella misma estableci.
e. Que la entidad auditada manifieste que para solventar las deficiencias se requieren actuaciones que exceden de su mbito de competencia.
2. Contenido de las propuestas de informe de actuacin
Las propuestas de informe de actuacin debern contener los siguientes aspectos:
a. Descripcin del procedimiento o actuacin inadecuada e identificacin del centro gestor que lo lleva a cabo.
b. Indicacin de los preceptos legales infringidos, de los procedimientos que menoscaben la eficacia, eficiencia o economa, o del acto susceptible de producir un perjuicio econmico.
c. Valoracin de los efectos negativos que tendr para la entidad continuar su actividad sin corregir las deficiencias puestas de manifiesto,
cuantificando o evaluando, cuando sea posible, tanto en valores absolutos
como relativos, el posible perjuicio.
d. El rgano u rganos que resulten competentes para promover un
cambio en la actuacin.
e. Las medidas o las actuaciones que, a juicio del jefe de divisin o del
interventor delegado, regional o territorial, deba adoptar la entidad auditada para corregir una conducta o procedimiento concreto o para reparar
o evitar un perjuicio econmico.
80
f. Referencia a las comunicaciones que al respecto ha realizado el rgano de control y, en su caso, a las actuaciones y alegaciones efectuadas
por el rgano gestor.
81
INSTRUCCIN GENERAL N 2/2010, DE 9 DE FEBRERO

DE2010, DE LA INTERVENCIN GENERAL DE LA DEFENSA,
SOBRE AUDITORA PBLICA
Las Circulares de la Intervencin General de la Defensa 2/1999, de

27 de mayo, de control financiero. Calendario de actuaciones y 2/2000,
de 17 de enero, sobre tramitacin de informes de actuacin como consecuencia de formulacin de propuestas, adaptaron, a las peculiaridades del
Ministerio de Defensa, la Circular 1/1999, de 26 de marzo, de la Intervencin General del Estado, de control financiero.
La reciente Circular 2/2009, de 16 de septiembre, de la Intervencin
General de la Administracin del Estado, sobre auditora pblica, deroga la citada Circular 1/1999, de 26 de marzo, de control financiero,
estableciendo en la Disposicin Adicional Primera que corresponde a
la Intervencin General de la Defensa dictar las Instrucciones para la
aplicacin y adaptacin de la referida Circular al mbito del Ministerio
de Defensa.
En aplicacin de lo establecido en la ya citada Disposicin Adicional
Primera, y con el fin de que la presente Instruccin General se convierta
en referencia normativa de auditora en el mbito del Ministerio de Defensa, he resuelto dictar las siguientes Instrucciones:
83
SECCIN PRIMERA. DISPOSICIONES GENERALES

1 mbito de Aplicacin.
Las presentes Instrucciones tienen como objeto adaptar lo previsto en
la Circular 2/2009, de la Intervencin General de la Administracin del
Estado, sobre auditora pblica, dentro del mbito exclusivo del Ministerio de Defensa.
2 Normativa Aplicable
Las actuaciones de auditora pblica se desarrollarn de acuerdo con
la siguiente normativa:
a) Ley 47/2003, de 26 de noviembre, General Presupuestaria.
b) El Real Decreto 2188/1995, de 28 de diciembre, por el que se regula el rgimen de control interno ejercido por la Intervencin General de
la Administracin del Estado.
c) El Real Decreto 2188/1995, de 28 de diciembre, por el que se regula el rgimen de control interno ejercido por la Intervencin General de la
d) La Orden Ministerial 173/1997, de 18 de septiembre, sobre ejercicio del control interno por la Intervencin General de la Defensa.
e) La Orden Ministerial 146/2003 de 24 de octubre por la que se
establece la Estructura Orgnica de la Intervencin General de la Defensa.
f) La Instruccin 29/2004, de 5 de marzo, del Subsecretario de Defensa, por la que se desarrolla la Estructura Orgnica Bsica de los rganos
Perifricos de la Intervencin General de la Defensa.
g) Circular 2/2009, de 16 de septiembre, de la Intervencin General
de la Administracin del Estado, sobre auditora pblica.
h) Las Circulares, Resoluciones e Instrucciones aprobadas por la
Intervencin General de la Administracin del Estado, en particular, las
Resoluciones por las que se aprueban los planes anuales de auditora pblica.
84
i) Las adaptaciones, en su caso, al Ministerio de Defensa, de las Circulares, Resoluciones e Instrucciones aprobadas por la Intervencin General de la Administracin del Estado.
3 Metodologa.
Se seguir la establecida en la Instruccin 4a de la Circular 2/2009. El
Interventor General de la Defensa ordenar la aplicacin de aquellas normas que deban ser de obligado cumplimiento en las auditoras pblicas a
realizar por la Intervencin General de la Defensa, y adoptar las medidas
necesarias para garantizar su adecuada difusin, todo ello sin perjuicio de
lo previsto en el punto 2 de la citada Instruccin 4.
4 rganos competentes.
1. La auditora pblica en el Ministerio de Defensa se realizar por la
Intervencin General de la Defensa, a travs de la Divisin de Control
Financiero y Auditora y, en lo referente a la auditora de cuentas anuales,
a travs de las intervenciones delegadas en Organismos Autnomos y Entidades Pblicas dependientes del Ministerio de Defensa.
A efectos de las presentes Instrucciones, los equipos perifricos de
auditora quedarn sujetos a lo dispuesto en el apartado cuarto de la Instruccin 29/2004, de 5 de marzo.
2. El Interventor General de la Defensa elevar al Interventor General
de la Administracin del Estado, la propuesta de contratacin de empresas privadas de auditora, que se elaborar de conformidad con lo establecido en la Instruccin 5 .2.d. de la Circular 2/2009.
3. Corresponde a la Divisin de Control Financiero y Auditoras:
a. La planificacin, programacin y seguimiento de las actuaciones, a
cuyo fin elaborar una propuesta de plan anual de auditoras, que elevar
al Interventor General de Defensa.
b. El seguimiento y la coordinacin de las actuaciones de auditora llevadas a cabo por las unidades dependientes de la Divisin de Control Financiero y Auditoras. A tal efecto podr dictar las instrucciones y elaborar los manuales y guas que sean necesarias para ejercer dicha funcin.
85
c. La coordinacin y seguimiento de las actuaciones de auditora realizadas por las Intervenciones delegadas en organismos y entidades pblicas.
d. La ejecucin de las auditoras pblicas y la supervisin de los trabajos de auditora contratados con auditores privados, cuando estas actividades hayan sido encomendadas en el plan anual de auditoras.
e. El control de calidad de las actuaciones de auditora pblica en el
Ministerio de Defensa, de acuerdo con las normas relativas a estos efectos
dictadas por la Intervencin General de la Administracin del Estado, y
proponer al Interventor General de la Defensa la adaptaciones pertinentes
de dichas normas al mbito del Ministerio de Defensa.
f. Valorar, a los efectos de la tramitacin de los informes de actuacin,
las propuestas formuladas en los diferentes informes de auditora.
g. Estudiar y proponer la aprobacin de las disposiciones de carcter
general necesarias para la realizacin de las auditoras en el Ministerio de
Defensa, as como las Instrucciones necesarias para el desarrollo de esta
Instruccin General.
4. El Interventor General de la Defensa podr asumir total o parcialmente, en cualquier fase de ejecucin de las auditoras, cualesquiera actuaciones del plan anual que hubieran sido atribuidas, en el c citado plan,
a otras unidades funcionales dependientes de la Intervencin General de
la Defensa. 4. El Interventor General de la Defensa podr asumir total o
parcialmente, en cualquier fase de ejecucin de las auditoras, cualesquiera actuaciones del plan anual que hubieran sido atribuidas, en el citado
plan, a otras unidades funcionales dependientes de la Intervencin General de la Defensa.
El Interventor General de la Defensa podr, para la ejecucin de los
trabajos que se determinen en el plan anual, designar interventores destinados en el rgano al que ha sido asignado el control que, en relacin
con dichos trabajos, no actan bajo la dependencia de los titulares de los
mencionados rganos de control. Dichos interventores dispondrn para la
realizacin de estos trabajos de las mismas facultades que los titulares de
los rganos de control, quienes debern poner a su disposicin los medios
necesarios para realizar los mencionados trabajos.
86
SECCIN SEGUNDA. EL PLAN ANUAL DE AUDITORA

PBLICA
5 Elaboracin y aprobacin del plan anual de auditora pblica.
1. El plan anual de auditoras incluir todas aquellas actuaciones cuya
realizacin por la Intervencin General de la Defensa derive de una obligacin legal y las que anualmente se seleccionen sobre la base de un anlisis de riesgos consistente con los objetivos que se pretendan conseguir,
las prioridades establecidas para cada ejercicio y los medios disponibles.
Para la seleccin de actuaciones se tendrn en cuenta las solicitudes
recibidas de entidades u rganos del Ministerio de Defensa, as como las
propuestas razonadas efectuadas por Interventores delegados del Ministerio de Defensa basadas en hechos significativos o relevantes desde el punto de vista legal o ejercicio, el Jefe de la Divisin de Control Financiero y
Auditoras propondr al Interventor General de la Defensa, las auditoras
que considere oportuno realizar en el ejercicio siguiente, indicndose el
alcance y los objetivos de los correspondientes trabajos.
2. El Interventor General de la Defensa en el mes de diciembre de
cada ejercicio, propondr al Interventor General de la Administracin del
Estado, para su aprobacin, el plan anual de auditoras, que incluir las
actuaciones a realizar por la Intervencin General de la Defensa durante
el correspondiente ejercicio, la modalidad de la auditora pblica a realizar y el rgano de control y la unidad encargados de su ejecucin.
El mismo procedimiento se seguir para la aprobacin de los planes
parciales que se elaboren con anticipacin. Dichos planes parciales se
integrarn en el plan anual una vez aprobado este.
6 Modificacin del plan anual de auditoras.
1. El plan de auditoras podr ser modificado como consecuencia de
variaciones en la estructura de las entidades objeto de control, solicitudes recibidas con posterioridad a su aprobacin, insuficiencia de medios,
repeticin de actuaciones con otros rganos de control u otras razones
debidamente ponderadas.
2. El Jefe de la Divisin de Control Financiero y Auditoras podr proponer al Interventor General de la Defensa, modificaciones en el plan de
87
auditoras a realizar en el Ministerio de Defensa mediante una propuesta

razonada en la que se justifique la modificacin, especificando las causas
que la motivan, el alcance de la misma y los informes afectados.
3. Las modificaciones del plan de auditoras a realizar en el Ministerio
de Defensa, sern aprobadas por el Interventor General de la Defensa. Las
modificaciones efectuadas sern comunicadas mensualmente al Interventor General de la Administracin del Estado.
4. El plan de auditora, deber ser modificado cuando una ley o un real
decreto dispongan la realizacin de auditoras inicialmente no previstas
en el mismo.
5. La Intervencin General de la Defensa, Divisin de Control Financiero y Auditoras, comunicar las modificaciones producidas en Plan
Anual de Auditoras a todos los rganos de Control a los que pudiera
afectarles.
7 Programacin y seguimiento del plan anual de auditora.
1. Una vez aprobado el plan de auditora pblica para cada ejercicio,
el Jefe de la Divisin de Control Financiero y Auditoras realizar la programacin de las actuaciones de auditora a desarrollar a lo largo de todo
el ejercicio al que se refiere el plan, y deber mantener actualizada en todo
momento la situacin de los trabajos de control que les han sido asignados, con objeto de poder realizar el seguimiento del estado de ejecucin
del plan.
2. Para el adecuado seguimiento de los trabajos de auditora pblica en
el Ministerio de Defensa, se debern indicar las siguientes fechas:
Fecha de presentacin oficial en el Centro .Fecha de iniciacin del
trabajo de campo.
Fecha de finalizacin del trabajo de campo.
Fecha de remisin del informe provisional al Gestor directo.
Fecha de recepcin de las alegaciones o en su caso, del trmino del
plazo para efectuarlas.
Fecha de remisin del informe definitivo al Gestor directo.
3. Cuando se produzca un retraso sustancial en los plazos previstos
para la emisin de los informes de auditora pblica, debern identificar 88
se, mediante justificacin razonada, las circunstancias que lo motivan,

indicndose la fecha en que se estime posible emitir los mismos.
4. La Divisin de Control Financiero y Auditoras registrar en la aplicacin informtica diseada al efecto, la informacin necesaria para que
se pueda efectuar el seguimiento del plan de auditoras. Dicha informacin ser determinada por la citada Divisin y ser responsabilidad de la
misma que la informacin contenida en la aplicacin est permanentemente actualizada. La ejecucin de las auditoras, utilizando a tal efecto
la aplicacin mencionada anteriormente, as como la informacin complementaria que considere necesario solicitar.
SECCIN TERCERA. DEL EJERCICIO DE LA AUDITORA
PBLICA.
8 Inicio de actuaciones.
1. Con suficiente antelacin a la fecha prevista de presentacin en el
Centro donde se vaya a realizar la auditora, el Jefe de la Divisin de Control
Financiero y Auditoras remitir a la Subsecretara de Defensa la propuesta
de iniciacin de los trabajos, el rgano de control y la unidad encargados de
su realizacin, con el fin de que la misma comunique por escrito el inicio de
las actuaciones al titular del servicio, rgano, organismo o entidad auditada.
No ser necesario realizar este trmite cuando se trate de auditoras
de cuentas, de subvenciones o de fondos comunitarios en organismos o
entidades pblicas sometidas a control financiero permanente.
2. En aquellos casos en que sea necesario realizar actuaciones en otros
servicios, rganos, organismos o entidades pblicas distintas de los que
son objeto de la auditora, se comunicar al titular de dicho servicio, rgano, organismo o entidad.
3. Las comunicaciones de inicio de actuaciones se adecuarn a los
modelos que establezca la Divisin de Control Financiero y Auditoras.
4. El inicio de los trabajos de auditora de cuentas anuales se producir una vez formuladas las cuentas anuales por el organismo auditado y
puestas a disposicin de su Intervencin Delegada. Con la periodicidad
que establezca la Divisin de Control Financiero y Auditoras, las Inter 89
venciones Delegadas debern remitir informacin sobre el estado de ejecucin de los trabajos y sobre las causas que motiven la imposibilidad de
emitir el informe definitivo en el plazo mximo establecido.
9 Lugar de las actuaciones.
Las actuaciones de auditora pblica se podrn desarrollar en los siguientes lugares:
En las dependencias u oficinas de la entidad auditada.
En las dependencias u oficinas de otras entidades o servicios en los
que exista documentacin, archivos, informacin o activos cuyo
examen se considere relevante para la realizacin de las actuaciones.
En los locales de firmas privadas de auditora cuando sea necesario
utilizar documentos soporte del trabajo realizado por dichas firmas
de auditora por encargo de las entidades auditadas.
En las dependencias del rgano de control y de la unidad encargada
de la ejecucin de la auditora pblica.
10 Personal auditor.
Los trabajos de auditora pblica se realizarn por los rganos de
control designados en el Plan Anual de Auditoras, quienes contarn con
equipos de auditores, cuyos integrantes sern designados por el Jefe de la
Divisin de Control Financiero y Auditoras.
Cuando el rgano de control no asuma personalmente la planificacin,
direccin y supervisin final de los trabajos, propondr al Interventor General de la Defensa, de forma motivada, el nombramiento de un Director
de Auditora-Jefe del equipo.
En el ejercicio de sus funciones el personal controlador deber ir provisto de la documentacin oficial que acredite su condicin, estando obligado a exhibirla cuando sea requerido por los sujetos auditados.
11 Obtencin de informacin y documentacin de la entidad auditada en las actuaciones de auditora pblica.
1. Se seguir lo establecido en la Instruccin 13 de la Circular 2/2009, entendindose que la referencia a la Intervencin General de la Administracin
90
del Estado recogida en el apartado 5 de la misma, se entender hecha, en el

mbito del Ministerio de Defensa, a la Intervencin General de la Defensa.
2. Asimismo, la referencia a los jefes de divisin, los interventores
delegados, regionales y territoriales recogida en el apartado 1 de la citada instruccin, se entender hecha al Jefe de la Divisin de Control
Financiero y Auditoras y, en su caso, a las unidades encargadas de la
realizacin de las auditoras.
3. En aquellos supuestos en que se apreciara obstruccin o falta de
colaboracin con el personal de la Intervencin General de la Defensa
encargado de la ejecucin de la auditora pblica, el rgano de control
unidad encargada de la auditora comunicar al Jefe de la Divisin de
Control Financiero y Auditoras tal circunstancia, para su traslado al titular del rgano, organismo o entidad auditada, con objeto de que proceda
a adoptar las medidas correctoras oportunas. En todo caso, la falta de
colaboracin se har constar en el informe de auditora.
4. Para la obtencin de material o documentacin clasificada se estar
a lo que disponga la normativa al efecto y, en todo caso, a las instrucciones que dicte la Intervencin General de la Defensa.
12 O
btencin de informacin y documentacin de otras fuentes distintas de las entidades auditadas.
1. Estar regulada por lo dispuesto en la instruccin 14 de la Circular
2/2009, entendindose que la referencia a la Intervencin General de la
Administracin del Estado recogida en el apartado 2 de la misma, se entender hecha, en el mbito del Ministerio de Defensa, a la Intervencin
General de la Defensa.
2. Asimismo, la referencia a los jefes de divisin, los interventores
Financiero y Auditoras y, en su caso, a las unidades encargadas de la
realizacin de las auditoras.
3. Estas peticiones de informacin y documentacin se realizarn a
travs del rgano o unidad auditada, en su caso, los modelos aprobados
por la Intervencin General de la Defensa.
91
13 Acceso a informes emitidos por otros rganos de control, auditores, consultores y asesores privados.
Se seguir lo establecido en la Instruccin 15 de la Circular 2/2009,
entendindose que la referencia a los jefes de divisin, los interventores
Financiero y Auditoras.
14 Asesores y peritos
El rgano de control o la unidad encargada de la realizacin de la
auditora, podr solicitar al Interventor General de la Defensa, la designacin de asesores o peritos entre funcionarios que no hayan intervenido en
la gestin objeto de controlo la contratacin de empresas especializadas
para la realizacin de actuaciones de asesoramiento o periciales. Las peticiones se cursarn a travs del Jefe de la Divisin de Control Financiero y
Auditoras y debern ir acompaadas de una descripcin detallada de los
trabajos a desarrollar, de los objetivos que se pretenden con la realizacin
del peritaje y de una exposicin razonada acerca de la imposibilidad de
obtener evidencia adecuada y suficiente por otros medios alternativos.
15 Consultas.
Cuando en el desarrollo de la auditora el rgano de control considere
necesaria la formulacin de una consulta de carcter jurdico o contable, se
dirigir a la Divisin de Control Financiero y Auditoras, quien resolver
acerca de dicha solicitud o, en su caso, su traslado al rgano competente.
La Divisin de Control Financiero y Auditoras asegurar la adecuada difusin a todos los rganos de control, de las respuestas o informes
derivados de las consultas mencionadas en el prrafo anterior y cuyas actuaciones pudieran verse afectadas por los criterios establecidos en ellas.
16 Encomienda de auditora pblica.
1. Cuando en el desarrollo de la auditora el rgano de control considere necesario que se encomiende a otra unidad la realizacin de actuaciones, comprobaciones o verificaciones, se deber solicitar al Interventor
General de la Defensa, a travs de la Divisin de Control Financiero y
92
Auditoras, que se formalice la encomienda de auditora, mediante propuesta motivada en la que debern constar las pruebas a realizar y la fecha de remisin del memorando. El Interventor General de la Defensa,
a propuesta de la Divisin de Control Financiero y Auditoras, resolver
sobre la conveniencia de la encomienda y lo comunicar, en su caso, directamente al Interventor designado.
No ser necesario realizar este trmite cuando la encomienda figure en
el plan de auditoras. En este supuesto, el Jefe de la Divisin de Control
Financiero y Auditoras comunicar directamente al interventor designado, los trabajos y las pruebas de auditora a desarrollar.
2. El interventor actuante comunicar el inicio de las actuaciones al
gestor cuya actividad es objeto de la encomienda, utilizando los modelos
aprobados por el Interventor General de la Defensa, a propuesta del Jefe
de la Divisin de Control Financiero y Auditoras
El resultado de estas actuaciones se documentar en un memorando
firmado por el interventor actuante en el que expondr el resultado de las
pruebas realizadas.
Con carcter previo a su emisin, el interventor actuante remitir un
borrador del memorando al gestor con objeto de que aporte observaciones
en relacin con el contenido del mismo. Este trmite no se realizar cuando as se indique expresamente en la encomienda de auditora.
Los memorandos de encomiendas de auditora sern enviados al Jefe
de la Divisin de Control Financiero y Auditoras y debern trasladarse al
gestor para su conocimiento.
SECCIN CUARTA. DE LOS INFORMES DE AUDITORA
PBLICA
17 Informes de auditora pblica.
1. Los informes de auditora pblica se regulan por lo dispuesto en
la Instruccin 19a de la Circular 2/2009. No obstante y en virtud de lo
previsto en la Disposicin Transitoria Primera de la citada Circular, se
seguir la estructura y contenido de los informes que se incluye el anexo
I de la misma.
93
2. Cuando el interventor delegado en un organismo o entidad sometido a control financiero permanente, realice la auditora de cuentas del
mencionado organismo o entidad y en su desarrollo se pongan de manifiesto incumplimientos de la legalidad, defectos de gestin o debilidades
significativas de control interno, que por sus caractersticas no tengan cabida en el informe de auditora de cuentas, deber incluir tales circunstancias en un informe de control financiero permanente, ajustndose a lo
que al respecto seala la norma tcnica sobre informes adicionales al de
auditora de cuentas.
18 Tramitacin de los informes de auditora pblica.
1. Se seguir lo establecido en la Instruccin 20a de la Circular 2/2009,
entendindose que las referencias a los jefes de divisin, los interventores delegados, regionales y territoriales recogida en los apartados 7 y 8
de la citada instruccin; la referencia a el jefe de divisin de la Oficina
Nacional de Auditora o el interventor delegado, regional o territorial
recogida en el apartado 3 de la misma y la referencia a Direccin o Director de la Oficina Nacional de Auditora recogida en las instrucciones
20.7 y 20.8, se entendern hechas, en el mbito del Ministerio de Defensa, al Jefe de la Divisin de Control Financiero y Auditoras.
2. Los informes definitivos de auditora pblica sern firmados por
el rgano de control designado en el Plan Anual de Auditoras y, en su
caso, por el director de auditora-jefe del equipo. Los informes definitivos
debern estar rubricados en todas sus pginas, salvo que se hubieran firmado electrnicamente. Los informes provisionales estarn firmados por
el director de auditora-jefe de equipo.
En caso de discrepancia de criterios entre el titular del rgano de control y el director de auditora-jefe del equipo, los informes debern ser
emitidos por el titular del rgano de control con su nica firma. El director de auditora-jefe del equipo deber informar por escrito al titular del
rgano de control de las razones por las que discrepa del contenido del
informa, quien deber dar traslado de dicho escrito al Interventor General
de la Defensa.
3. Los informes definitivos sern remitidos por el rgano de control al
organismo o entidad controlada. Dichos informes sern puestos a disposi 94
cin de la Divisin de Control Financiero y Auditoras para su remisin al

resto de los destinatarios previstos en la normativa vigente.
4. Asimismo, se har constar el carcter de difusin limitada de los informes, de acuerdo con lo establecido en la Orden Ministerial 183/2002,
de 2 de septiembre, por la que se clasifican los Informes de Control Financiero, comunicada mediante la CIG, de 23 de octubre de 2002, de
la Intervencin General de la Defensa, sobre Normas de Proteccin de
Documentacin de Control Financiero.
19 Seguimiento de las medidas correctoras.
Corresponde a los Interventores Delegados en los Centros, Unidades,
Servicios, Dependencias y Organismos realizar el seguimiento de las medidas correctoras puestas de manifiesto en los informes derivados de las
auditoras pblicas llevadas a cabo en los mismos.
No obstante lo anterior, el Interventor General de la Defensa, a propuesta del Jefe de la Divisin de Control Financiero y Auditoras, podr
disponer que, de manera excepcional, se realicen los seguimientos a que
se refiere la Instruccin 12a de la Instruccin General, de fecha 28 de
enero de 2010, del Interventor General de la Defensa, sobre Control Financiero Permanente, por equipos de auditora designados al efecto.
SECCIN QUINTA. INFORMES DE ACTUACIN E INFORMES
ESPECIALES
20 Informes de actuacin.
1. Con relacin a los informes de actuacin se seguir lo dispuesto en
la Instruccin 21a de la Circular 2/2009. No obstante y en virtud de lo
previsto en la Disposicin Transitoria Segunda de la citada Circular, se
aplicarn los criterios contenidos en el anexo II de la misma.
2. La referencia a la Oficina Nacional de Auditora recogida en los
apartados 4, 5 y 6 de la referida Instruccin, se entender hecha, en el mbito
del Ministerio de Defensa, a la Divisin de Control Financiero y Auditoras.
3. Asimismo, las referencias recogidas en el apartado 1 de la instruccin 21 a los jefes de divisin o interventores delegados, regionales y
95
territoriales y en el apartado 7 de la misma a el Director de la Oficina

Nacional de Auditora, se entender hecha, en el mbito del Ministerio
de Defensa, a la Divisin de Control Financiero y Auditoras.
21 Informes especiales.
1. Se seguir lo establecido en la Instruccin 22 de la Circular 2/2009,
entendindose que la referencia a la Oficina Nacional de Auditora recogida en los apartados 4, 5 Y 6 de la misma, se entender hecha, en el
mbito del Ministerio de Defensa, a la Divisin de Control Financiero y
Auditoras.
2. Asimismo, la referencia a el jefe de divisin o interventor delegado, regional o territorial recogida en el apartado 1 de la citada instruccin, se entender hecha, en el mbito del Ministerio de Defensa, a la
Divisin de Control Financiero y Auditoras.
DISPOSICIN DEROGATORIA
A partir de la entrada en vigor de estas Instrucciones, no ser de aplicacin a la auditora pblica en el mbito del Ministerio de Defensa, lo
dispuesto en la Circular 2/1999, de 27 de mayo, y en la Circular 2/2000,
de 17 de enero, ambas de la Intervencin General de la Defensa.
DISPOSICIN FINAL
Las presentes Instrucciones entrarn en vigor el 15 de febrero de 2010.
96
RESOLUCIN DE 14 DE FEBRERO DE 1997 DE LA

INTERVENCIN GENERAL DE LA ADMINISTRACIN DEL
ESTADO POR LA QUE SE APRUEBAN LAS NORMAS DE
AUDITORA DEL SECTOR PBLICO
(Resolucin de 1 de septiembre de 1998 de la Intervencin General
de la Administracin del Estado por la que se ordena la publicacin
de la Resolucin que aprueba las normas de Auditora del Sector
Pblico; BOE nm. 234, de 30 de septiembre de 1998)
(BOD nm. 193, de 2 de octubre de 1998)
Con fecha 14 de febrero de 1997, el Interventor General aprob las

Normas de Auditora del Sector Pblico. La elaboracin de estas Normas
ha supuesto una adaptacin y actualizacin de las anteriores, aprobadas
en 1983, con objeto de constituir un instrumento homogeneizador y de
mejora de la calidad de los trabajos de auditora realizados en el mbito
del Sector pblico estatal.
Por otra parte, el artculo segundo del Real Decreto 339/1998, de 6
de marzo, que aade un nuevo apartado 4 al artculo 35 del Real Decreto
2188/1995, de 28 de diciembre, establece que las Normas de auditora e
instrucciones dictadas por la Intervencin General de la Administracin
del Estado sern de aplicacin a todas las auditoras que se realicen en el
97
mbito del Sector pblico estatal por los rganos funcionalmente dependientes de dicho Centro directivo y los auditores de cuentas o sociedades
de auditora de cuentas contratados al efecto.
A su vez, es preciso destacar su posible extensin a otros mbitos,
como sera la Administracin Local, tal como establece la Ley 39/1988,
de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales, que en su artculo 201, apartado 3, precepta que el control financiero se realizar por
procedimientos de auditora de acuerdo con las Normas de Auditora del
Sector Pblico.
Por todo lo anterior, con el fin de favorecer su conocimiento y aplicacin, se considera necesario ordenar la publicacin de la Resolucin de 14
de febrero de 1997 que se incluye como Anexo a esta Resolucin.
1. INTRODUCCIN
Es ya casi un tpico afirmar que el Sector Pblico actual tiene muy
poco que ver con el del principio de siglo y con aquel que exista en
el momento de crearse la Intervencin General de la Administracin del
Estado. No se trata slo de su tamao, sino tambin y principalmente de
su complejidad. Es por ello por lo que la Ley General Presupuestaria de
1997 ampla substancialmente el mbito y la finalidad del control del gasto pblico y junto a la funcin interventora, caracterizada principalmente
por la fiscalizacin previa de legalidad, se aade el control financiero,
que bien de manera concomitante o a posteriori, sumar a los aspectos de
cumplimiento legal y presupuestario, la comprobacin de que la actividad
econmica financiera de los distintos agentes se realizan de acuerdo con
los principios de economa, eficacia y eficiencia; principios que por otra
parte fueron recogidos en la Constitucin Espaola.
La auditora se configura como la principal tcnica para realizar el
control financiero y en este sentido la IGAE comenz a practicarlas desde
el principio de los aos ochenta. En 1983 emite las primeras normas de
auditora pioneras en nuestro pas, no slo en el sector pblico sino tambin en el sector privado.
La auditora como tcnica profesional y de control se fundamenta
de forma esencial en la existencia de un conjunto de reglas y pautas de
98
comportamiento que de una manera minuciosa enmarcan el desarrollo

de los trabajos y se refieren directamente a los profesionales que han de
realizarlos, tanto para contemplar su estatus como para dirigir su propio
comportamiento en un terreno en el que precisamente su carcter reglado
resulta un principio bsico.
Este conjunto de reglas, existe en general en el campo profesional
de la auditora, dictadas bajo el nombre de normas de auditora por el
rgano o corporacin que en cada caso sea el responsable superior de la
regulacin y ordenacin de la actividad y que en el sector pblico estatal
corresponde a la IGAE dentro de sus funciones y de su propia autonoma
como rgano de control interno y general de la gestin econmico-financiera en dicho mbito.
Desde 1983 mucha ha sido la experiencia acumulada por este centro
directivo en el ejercicio auditor. En este perodo, adems, se ha reglamentado en nuestro pas la auditora, se ha creado el ICAC y los distintos
organismos competentes (ICAC, Tribunal de Cuentas, etctera) han emitido sus respectivas normas de auditora. Se haca preciso por tanto que la
IGAE tras trece aos de experiencia y en funcin tambin de los cambios
institucionales, jurdicos y fcticos acaecidos en este mbito en Espaa,
efectuase una revisin de las anteriores normas, corrigindolas, y sobre
todo amplindolas, a fin de adaptarse a la nueva realidad y a los nuevos
mtodos.
Varios son los puntos a destacar en las nuevas normas de auditora que
ahora se presentan:
1.) Su finalidad, que no puede ser otra que conseguir, en la realizacin de las auditoras, mayor homogeneidad en los mtodos y procedimientos, as como en la formulacin de los resultados. Todo ello sin duda
redundar en una mejor calidad de los trabajos. En este sentido las actuales normas, aun sin perder el carcter de tales y por lo tanto la generalidad
propia de este tipo de documentos, intentan trazar un marco ntido y claro
del camino a seguir en las distintas auditoras, de manera que el equipo
auditor cuente con reglas precisas de cul debe ser su actuacin en cada
fase de trabajo.
2.) Su vocacin de universalidad. Se pretende que su mbito de aplicacin lo constituya la totalidad del sector pblico estatal. Deber, desde
99
luego, pautar todas las auditoras realizadas por la Intervencin General

de la Administracin del Estado tanto directamente, como indirectamente
a travs de los distintos rganos de ella dependientes, pero tambin estn
llamadas a aplicarse en todos aquellos casos en que alguno de los organismos o entes del sector pblico estatal sean auditados por firmas privadas
y en los trabajos de auditora realizados por los rganos de control interno
de cualquier entidad pblica estatal. Incluso parecera conveniente que
pudieran ser adoptadas por los diferentes responsables de control interno
en los mbitos autnomos y locales.
3.) Continuidad con las normas anteriores. En la creencia de que la
continuidad en si misma era un valor a conservar en la medida de lo posible,
se ha optado por mantener el esquema y la estructuracin de las normas
anteriores, aunque eso s mejorndolas y amplindolas, como es lgico.
4.) Mayor atencin a la auditora operativa en sus diversas formas
y modalidades. De economa y eficiencia, de eficacia, de programas y
objetivos, de sistemas y procedimientos, etctera. Las especiales caractersticas del sector pblico y las funciones que como rgano de
control interno compete a la IGAE hace que la auditora operativa
adquiera en este mbito una especial relevancia, toda vez que su finalidad directa es colaborar en la mejora de los procedimientos y tcnicas
de gestin y, en definitiva, de los servicios pblicos a ofrecer a los
ciudadanos.
2. PRINCIPIOS GENERALES
2.1. Objetivos y clases de auditora
2.1.1. La gestin econmico-financiera del sector pblico deber regirse, de acuerdo con el actual ordenamiento jurdico, por los principios
de legalidad, eficacia, eficiencia y economa.
2.1.2. En consecuencia, los directivos pblicos y todos aquellos que
manejen fondos pblicos:
a) Tienen la obligacin de emplear estos recursos de forma eficiente,
econmica y eficaz al efecto de cumplir los objetivos a los que aquellos
estn destinados.
100
Esta responsabilidad se extiende a todo tipo de recursos pblicos, sea

cual sea su origen.
b) Son responsables del cumplimiento de las leyes y dems normas
aplicables. Esta responsabilidad abarca la obligacin de conocer los requisitos que tanto la entidad como los directivos deben cumplir y la de
implantar sistemas diseados para que se consiga esta finalidad.
c) Son responsables de establecer y mantener un sistema de control
interno eficaz, que asegure el logro de los objetivos previstos, la custodia
de los recursos, el cumplimiento de las leyes y normas jurdicas y la obtencin de informacin fiable.
d) Son cuentadantes ante la sociedad y los poderes constitucionales
por los recursos que se les han proporcionado para la consecucin de sus
programas y la prestacin de los servicios. Consecuentemente, debern
enviar los informes pertinentes a aquellos ante los que son cuentadantes.
2.1.3. El control financiero de la Intervencin General de la Administracin del Estado (IGAE) tiene por objeto comprobar la situacin y
el funcionamiento de los Servicios y Organismos autnomos, Sociedades
estatales y dems Entes pblicos estatales, cualquiera que sea su denominacin y forma jurdica, en los aspectos econmico-financieros para
verificar que se acomodan a la regularidad y a los principios de buena gestin financiera, y que son conformes a las disposiciones y directrices que
las rigen, as como la verificacin de la eficacia y eficiencia. Su objetivo
consistir, por tanto, en comprobar:
a) Que los actos, operaciones y procedimientos de gestin se han desarrollado de conformidad con las normas, disposiciones y directrices que
les son de aplicacin y se realizan con criterios de eficacia, eficiencia y
economa.
b) Que la contabilidad en general y las cuentas anuales, estados y dems informes de gestin en particular expresen fielmente el resultado de
dicha gestin y su adecuada realidad patrimonial, de acuerdo con las normas y principios contables generalmente aceptados.
c) Que los procedimientos aplicados garanticen de forma razonable
que las operaciones se han desarrollado de conformidad con la normativa
aplicable.
101
d) Cuando los presupuestos de los servicios o entidades pblicas se

formulen por programas, objetivos o planes de actuacin tendrn por objeto, entre otros, el examen, anlisis y evaluacin de los sistemas y procedimientos de seguimiento de objetivos aplicados por los rganos gestores,
as como de cuantos documentos y antecedentes resulten necesarios para
determinar el grado de fiabilidad de los datos contenidos en el informe
que, con relacin a la ejecucin de los programas, deben rendir los rganos gestores responsables.
El control financiero por razn de subvenciones, crditos, avales y dems ayudas se ejercer respecto de las Sociedades mercantiles, Empresas,
entidades y particulares perceptores de las mismas as como respecto a
las entidades colaboradoras que participen en el procedimiento para su
concesin y gestin, siendo su objeto comprobar su adecuada y correcta
obtencin, utilizacin y disfrute, consistiendo en verificar:
El cumplimiento de las condiciones establecidas en la normativa
nacional y comunitaria para su concesin u obtencin.
La correcta utilizacin y aplicacin de los fondos a los fines previstos en la normativa reguladora y en el correspondiente acuerdo de
concesin.
La realidad y regularidad de las operaciones con ellas financiadas.
La actuacin de la entidad colaboradora, as como la justificacin de
los fondos recibidos y el cumplimiento de las dems obligaciones a
que est sujeta.
2.1.4. El control financiero se ejercer mediante la realizacin de auditoras u otras tcnicas de control. La auditora consistir en la comprobacin de la actividad econmico-financiera de los entes o programas presupuestarios objeto de control, realizada de forma sistemtica y mediante
la aplicacin de los procedimientos de revisin propios, en consonancia
con estas normas de auditora.
Los objetivos de la auditora coincidirn con los objetivos asignados
al control financiero. Los distintos objetivos a conseguir determinan, por
tanto, las distintas clases de auditora posibles.
2.1.5. Los tipos de auditora, definidas segn sus objetivos, se clasifican a los efectos de estas normas tcnicas en auditoras de regularidad y
auditoras operativas.
102
Las auditoras de regularidad incluyen las auditoras financieras y las

auditoras de cumplimiento.
Las auditoras operativas incluyen auditoras de economa y eficiencia, auditoras de programas y auditoras de sistemas y procedimientos.
2.1.6. La auditora financiera pretende obtener una seguridad razonable acerca de si la contabilidad en general, y las cuentas anuales y dems
estados financieros, expresan fielmente el resultado de la gestin y su
adecuada realidad patrimonial, de acuerdo con las normas y principios
generalmente aceptados.
2.1.7. La auditora de cumplimiento trata de verificar que los actos,
operaciones y procedimientos de gestin se han desarrollado de conformidad con las normas, disposiciones y directrices que sean de aplicacin.
2.1.8. La auditora operativa constituye un examen sistemtico y objetivo a fin de proporcionar una valoracin independiente de las operaciones
de una organizacin, programa, actividad o funcin pblica, con la finalidad de evaluar el nivel de eficacia, eficiencia y economa alcanzado por
sta en la utilizacin de los recursos disponibles, detectar sus posibles deficiencias y proponer a la direccin las recomendaciones oportunas en orden
a la correccin de aquellas, de acuerdo con los principios generales de la
buena gestin, facilitando la toma de decisiones a las personas con responsabilidades de vigilancia o capacidad de emprender acciones correctivas.
2.1.9. La auditora de economa y eficiencia trata de determinar:
a) Si la entidad est adquiriendo, manteniendo y empleando recursos
tales como personas, propiedades, instalaciones, etctera, de forma econmica y eficiente.
b) Las causas de ineficiencia, si las hubiera, y de las prcticas antieconmicas.
c) Si la entidad est cumpliendo con las leyes y dems normas sobre
economa y eficiencia.
La auditora de economa y eficiencia puede estudiar, entre otros aspectos, si la entidad:
a) Est siguiendo procedimientos de contratacin adecuados.
103
b) Est adquiriendo la cantidad necesaria de recursos y del tipo y calidad apropiados y al coste adecuado.
c) Est protegiendo y manteniendo adecuadamente los recursos.
d) Est evitando la duplicacin de tareas y la ejecucin de trabajos
intiles.
e) Est evitando la ociosidad y el sobredimensionamiento de la plantilla.
f) Est empleando la cantidad ptima de recursos (personal, equipos,
instalaciones, etctera) para producir o suministrar en los tiempos previstos la cantidad y calidad adecuadas de bienes y servicios.
g) Est cumpliendo las leyes y normas en aquellos aspectos que pudieran afectar significativamente a la adquisicin, proteccin y empleo de
los recursos de la entidad.
h) Tiene un sistema adecuado de control de la gestin para medir, informar y evaluar la economa y eficiencia de cada una de las actividades
o programas.
i) Ha establecido indicadores vlidos y fiables de economa y eficiencia.
2.1.10. Las auditoras de programas tratan de determinar:
a) En qu medida se alcanzan los resultados u objetivos establecidos
por los legisladores o por los rganos que autorizan los programas.
b) La eficacia de organizaciones, programas, actividades o funciones.
c) Si la entidad ha cumplido las leyes y dems normas en aquellos
aspectos relevantes para el programa.
La auditora de programas, que tambin puede ser realizada acerca de
servicios, actividades y funciones, pretende, entre otros:
a) Valorar si los objetivos de un programa, bien sea ste nuevo o ya en
funcionamiento, son adecuados, posibles y tiles.
b) Determinar hasta qu punto un programa consigue sus resultados
en el grado deseado.
104
c) Dictaminar la eficacia de un programa o de alguno de sus componentes.

d) Identificar los factores que estn impidiendo un rendimiento satisfactorio.
e) Determinar si en la ejecucin de programas se han considerado
otras alternativas que pudieran conducir a los resultados deseados, de forma ms eficaz o a menor coste.
f) Establecer la relacin entre el programa auditado y otros, analizando si el cumplimiento los duplica, los solapa o entra en conflicto con ellos.
g) Identificar vas que mejoren las operaciones de los programas.
h) Determinar si se cumplen las leyes y dems normas en aquellos
aspectos que son relevantes para los programas.
i) Analizar si los sistemas de control de gestin miden, informan y
valoran adecuadamente la eficacia de un programa.
j) Determinar si se han establecido indicadores vlidos y fiables de la
eficacia del programa.
2.1.11. Las auditoras de sistemas y procedimientos consisten en el
estudio exhaustivo de un procedimiento administrativo de gestin financiera con la finalidad de proporcionar su descripcin completa, detectar
sus posibles deficiencias o, en su caso, su obsolescencia y proponer las
medidas correctoras pertinentes o la sustitucin del procedimiento de
acuerdo con los principios generales de buena gestin.
Las auditoras de sistemas y procedimientos tratan de determinar:
a) El procedimiento administrativo utilizado en la realidad por el rgano gestor en el desarrollo de sus competencias para conseguir la finalidad
perseguida.
b) Las causas de la ineficiencia, si las hubiere, y si stas son debidas
a los procedimientos utilizados o a una deficiente organizacin de los
recursos disponibles.
c) Si el rgano gestor est actuando de acuerdo con las normas, principios y directrices vigentes y en particular con los principios generales de
la buena gestin financiera.
105
Las auditoras de sistemas y procedimientos pueden analizar, entre

otros, los siguientes aspectos de la gestin financiera:
a) El procedimiento administrativo de gestin financiera objeto de estudio
as como los afectados directa o indirectamente por el mismo, dentro del propio rgano gestor, proporcionando una descripcin del procedimiento real.
b) Estudio de la parte del procedimiento o de procedimientos relacionados cuya competencia corresponda a otros centros gestores distintos
del auditado.
c) Contraste entre el procedimiento real y el establecido en la normativa vigente, obteniendo y cuestionando las desviaciones detectadas.
d) Las posibles ineficiencias y causas de las mismas, incidiendo especialmente en si stas derivan de la no adecuacin de los procedimientos.
e) Estudio de la organizacin relacionada con el o los procedimientos
analizados, y en particular la posibilidad y oportunidad de la delegacin o
desconcentracin de competencias.
f) Diseo, en su caso, de procedimientos alternativos al actual, que solucionen las deficiencias detectadas, dentro de los recursos y condiciones
existentes.
g) Trmites a seguir, incluyendo el desarrollo normativo correspondiente, para la implantacin del nuevo procedimiento seleccionado o para
la modificacin del vigente.
h) Estudio de los sistemas informticos de gestin, asociados al procedimiento existentes y, en su caso, propuesta de uno nuevo para racionalizar el procedimiento.
2.1.12. Por su naturaleza, las auditoras de sistemas y procedimientos son de utilizacin fundamental en los sujetos y organismos que forman parte del sistema pblico administrativo, cuyo funcionamiento se
regula por las normas de Derecho Pblico y Administrativo y en los que
los procedimientos de actuacin adquieren una especial relevancia en
orden a asegurar las exigencias de objetividad, transparencia y legalidad.
2.1.13. En ocasiones, las auditoras pueden abarcar una combinacin
de objetivos financieros, de cumplimiento y operativos; por ejemplo,
106
dirigidas a verificar contratos de programas o subvenciones incluyen a

menudo objetivos financieros y operativos. En otras circunstancias pueden tener objetivos limitados a algunos aspectos parciales de la auditora
financiera u operativa, por ejemplo la auditora de controles internos especficos, auditoras informticas, etctera.
2.2. mbito de aplicacin
2.2.1. Estas normas son de obligada aplicacin:
A. A cuantas auditoras realice la Intervencin General de la Administracin del Estado por s misma o a travs de los distintos rganos que de
ella dependen, ya sea orgnica o funcionalmente, en el mbito del sector
pblico estatal.
a) A los programas, procedimientos, actividades y servicios de los distintos ministerios.
b) A los Organismos Autnomos.
c) A la Seguridad Social: Entidades Gestoras, Servicios Comunes y
Entidades Colaboradoras.
d) A las sociedades y dems entes pblicos estatales cualquiera que
sea su denominacin y forma jurdica.
e) A las sociedades mercantiles, empresas, entidades y particulares
por razn de la subvenciones, crditos y avales y dems ayudas del Estado
o de sus Organismos Autnomos, o de otro modo concedidas con cargo
a los Presupuestos Generales del Estado o a fondos de las Comunidades
Europeas, as como a las entidades colaboradoras que participen en el
procedimiento para su concesin y gestin.
f) A las auditoras realizadas por la IGAE de los fondos de la Unin
Europea, de acuerdo con la normativa comunitaria y las directrices de los
rganos de control de la Unin.
B. Al control financiero realizado de manera permanente por las Intervenciones Delegadas en los distintos organismos, entes pblicos y hospitales y dems centros sanitarios dependientes del INSALUD.
107
C. Al control posterior efectuado por los interventores delegados en

los casos de fiscalizacin limitada contemplados en el art. 95.3 de la Ley
General Presupuestaria.
D. A cuantas auditoras realicen las firmas privadas en el mbito descrito en el punto A anterior.
E. A todas aquellas auditoras que en sus respectivos mbitos efecten
los distintos rganos de control interno de ministerios, organismos, sociedades estatales o entes pblicos y de las entidades que integran el sistema
de la Seguridad Social.
F. A las auditoras realizadas sobre los consorcios o sociedades mercantiles creados por distintas Administraciones Pblicas, en las que participe la Administracin Central o cualquier ente o sociedad de ella dependiente.
2.2.2. Teniendo en cuenta que las distintas Comunidades Autnomas
y grandes municipios han adoptado un sistema de control similar al del
Estado, estas normas deberan tener validez y ser de aplicacin al resto de
las Administraciones Pblicas con carcter supletorio de acuerdo con las
disposiciones que emitan sus respectivos rganos de gobierno.
3.NORMAS DE AUDITORA DEL SECTOR PBLICO:
ENUNCIACIN
3.1. Normas relativas al sujeto auditor
1. La auditora deber realizarse por persona o personas que posean
individualmente y en conjunto la cualificacin profesional necesaria para
la ejecucin de las tareas encomendadas.
2. En todo lo relacionado con su actuacin profesional, tanto los rganos de control como los auditores gozarn y mantendrn una posicin de
independencia y actuarn con total objetividad.
3. Tanto la ejecucin de los trabajos como la preparacin y redaccin
de los informes se realizarn con la debida diligencia profesional.
108
4. El auditor es responsable profesionalmente del contenido del informe y de sus conclusiones. La responsabilidad profesional del auditor
quedar limitada por el cumplimiento de las normas establecidas y por el
objetivo y alcance expresado en el informe.
5. El auditor pblico deber mantener y garantizar la confidencialidad
acerca de la informacin obtenida en el curso de sus actuaciones, con la
amplitud y limitaciones de las disposiciones legales.
3.2. Normas sobre la ejecucin del trabajo
1. El trabajo ser planificado adecuadamente.
2. Deber efectuarse un estudio y una evaluacin adecuada del control
interno para determinar su grado de confianza y en base a ello planificar
la auditora, determinando el alcance, la naturaleza, el momento y la extensin de las pruebas a realizar en funcin del riesgo previsible.
3. En toda auditora se deber obtener evidencia suficiente, pertinente
y vlida a fin de lograr una base de juicio razonable en la que apoyar los
comentarios, conclusiones y recomendaciones.
4. Se formar un archivo completo y detallado del trabajo efectuado
y de las conclusiones alcanzadas en el que se incluirn todos los papeles
de trabajo.
5. Los trabajos de los distintos miembros del equipo de auditora deben ser revisados, al objeto de determinar si se han ejecutado adecuadamente y si de acuerdo con ellos pueden alcanzarse los objetivos inicialmente previstos al disear el procedimiento en cuestin.
6. Cuando las leyes, normas u otros requisitos de obligado cumplimiento sean importantes para los objetivos de la auditora, sta se desarrollar
de forma que proporcione garantas suficientes acerca de su cumplimiento.
3.3.Normas sobre la preparacin, contenido y presentacin
delosinformes
1. Los auditores elaborarn informes por escrito para comunicar los
resultados de la auditora.
109
2. Los informes se debern presentar oportunamente, en las fechas establecidas; se emitirn informes previos parciales cuando la importancia
de los hechos identificados recomienden una actuacin inmediata.
3. Cada informe incluir como mnimo los siguientes apartados:
a) Ttulo del informe e identificacin de las personas, entidades u rganos auditados y la de aquellos a los que va dirigido el informe.
b) Competencia y razones del control financiero.
c) Objetivos, limitaciones y alcance del trabajo desarrollado.
d) Declaracin de que el trabajo ha sido realizado de acuerdo con las
normas tcnicas de auditora establecidas.
e) Los resultados de la auditora y, cuando sean aplicables, las conclusiones obtenidas.
f) El alcance de la auditora acerca de la verificacin de los controles internos e indicacin de cualquier debilidad significativa detectada en
ellos a lo largo del proceso.
g) En su caso, recomendaciones para introducir mejoras que ayuden a
corregir las reas problemticas o las debilidades detectadas.
h) Mencin expresa del grado de observancia de la legislacin aplicable de acuerdo con el objeto de la auditora.
i) Descripcin de los logros ms notables alcanzados por la entidad
auditada, particularmente cuando las mejoras de gestin en un rea puedan ser aplicables en cualquier otra.
j) Indicacin de las posibles consecuencias negativas que puedan derivarse de no corregir las deficiencias sealadas.
k) Identificacin de todas aquellas cuestiones que pudieran requerir
un estudio ms amplio y preciso, a efectos de ser tenidas en cuenta en la
planificacin de futuras auditoras.
l) Referencia a las informaciones relevantes excluidas del informe por
su confidencialidad y que debern figurar en un informe separado.
110
m) Las alegaciones que hayan hecho los responsables de la entidad,

programa o actividad auditada respecto a los resultados, conclusiones,
recomendaciones y acciones correctoras planteadas.
n) Limitaciones encontradas en la aplicacin de las normas y procedimientos de auditora.
) Se incluir como anexo al informe cualquier otra informacin suplementaria de inters. En el informe se har referencia a aquellos aspectos que sean objeto de ampliacin en el anexo.
o) La fecha de emisin del informe y la firma del auditor o auditores.
4. Tratndose de informes que incluyan aspectos financieros, contendrn adems de los temas indicados en el punto anterior los siguientes:
a) Mencin expresa acerca de si los estados financieros recogen la
informacin necesaria y suficiente para una comprensin e interpretacin
adecuadas y que han sido elaborados de conformidad con los principios y
normas contables establecidos.
b) Declaracin acerca de si las normas y principios contables utilizados guardan uniformidad con los aplicados en el ejercicio anterior.
c) Indicacin de si los estados financieros expresan en todos los aspectos significativos la imagen fiel de la situacin econmica y financiera de
la entidad y de los resultados de sus operaciones, as como de los recursos
obtenidos y aplicados.
d) Opinin del equipo auditor en relacin con los estados financieros tomados en su conjunto o bien la indicacin de que no se puede emitir tal opinin.
La abstencin de opinin slo se formular en aquellos casos en que
resulte imprescindible y, como regla general, el auditor procurar emitir
opinin con las salvedades que resulten precisas, a fin de procurar en lo
posible el mximo cumplimiento de la finalidad informativa que corresponde a la auditora.
5. Una adecuada calidad del informe exige:
a) Que sea completo.
b) Presentar hechos reales de forma exacta, objetiva y ponderada.
111
c) Presentar los hechos comprobados y las conclusiones de forma convincente.

d) Incluir nicamente informacin sobre hechos comprobados y conclusiones que estn firmemente fundamentadas por evidencia suficiente,
pertinente y vlida, contenida en los papeles de trabajo.
e) Estar escrito en un lenguaje tan claro y sencillo como sea posible.
f) Ser conciso, de manera que se destaque la informacin relevante
que no deba quedar subsumida entre comentarios, datos y cifras.
g) Poner nfasis en las mejoras a introducir y no insistir en la crtica
del pasado, que en ningn caso deber caer en la acritud.
h) Reconocer las dificultades o circunstancias adversas en las que se
desenvolvan los responsables de la gestin de la entidad auditada, en los
supuestos en que esto suceda.
4. NORMAS RELATIVAS AL SUJETO AUDITOR
4.1. Cualificaciones
4.1.1. La auditora deber realizarse por persona o personas que posean individualmente y en conjunto la cualificacin profesional necesaria
para la ejecucin de las tareas encomendadas.
En las auditoras realizadas por la IGAE, el sujeto auditor es siempre
un rgano institucional: la propia IGAE a travs de los equipos de auditora, las Intervenciones Delegadas, incluyendo la Intervencin General
de Defensa, la de la Seguridad Social o las Intervenciones Regionales o
Territoriales.
Estamos en presencia de rganos colectivos y por lo tanto la cualificacin profesional deber exigirse de forma colectiva.
Dos son las notas caractersticas:
1.) No se precisa que todos los participantes del equipo conozcan de
todas las materias y sean especialistas en todas las reas. Es el equipo en
su conjunto el que debe poseer, contando con los conocimientos especfi 112
cos de sus miembros, la cualificacin necesaria para abordar los trabajos

necesarios a efectos de llevar a buen fin la auditora planificada.
2.) La cualificacin necesaria del equipo estar en consonancia con
los objetivos y alcance proyectados para la auditora, as como con la clase de ente que se pretenda auditar. Segn la clase de auditora, as tendr
que ser la composicin del equipo auditor.
4.1.2. A menudo, y sobre todo en las auditoras operativas, ser necesario incorporar personal cualificado en diversas disciplinas, especialistas, desde estadsticos hasta ingenieros o informticos, psiclogos, mdicos, etctera. En todos estos casos la IGAE podr y deber solicitar este
personal a otros organismos de la Administracin e incluso contratarlos
en el mbito privado cuando no se encuentre disponible en el pblico.
4.1.3. Con carcter general, los funcionarios que compongan habitualmente los equipos de auditora habrn de tener conocimientos amplios en:
a) Los mtodos y tcnicas empleados en auditora.
b) En contabilidad, tanto empresarial como pblica.
c) En los principios, normas y procedimientos presupuestarios.
d) En Derecho administrativo y financiero.
e) En el funcionamiento, organizacin y caractersticas del sector pblico.
A estos conocimientos generales pueden aadirse conocimientos especficos:
En muestreo estadstico.
En principios y procedimientos de gestin.
En informtica.
En funcionamiento y supervisin de los controles internos.
En evaluacin y anlisis de datos.
4.1.4. La IGAE establecer un programa de formacin permanente a
efectos de garantizar que el personal auditor mantenga su cualificacin
profesional y que sus conocimientos se actualicen de acuerdo con los
avances de las correspondientes disciplinas.
113
Especial nfasis debe ponerse en la preparacin tcnica de los responsables de los equipos de auditora, es decir de los encargados de planificar,
dirigir y ejecutar los trabajos, cuyos conocimientos en las distintas materias deben ser suficientes para dirigir un equipo de especialistas.
4.1.5. La IGAE vigilar, asimismo, que la preparacin tcnica de los
profesionales que integran los rganos de control interno de los ministerios, organismos, sociedades estatales o entes pblicos es la adecuada;
y ser una de las variables a tener en cuenta a la hora de supervisar el
funcionamiento de los controles internos y de conceder o no fiabilidad a
dichos controles.
4.1.6. La IGAE deber supervisar tambin la preparacin y capacidad
tcnica de los auditores en aquellos casos en que las firmas privadas sean
requeridas para actuar en el sector pblico estatal; y vigilar que se cumple la inscripcin en el registro del Instituto de Contabilidad y Auditora
de Cuentas (ICAC), as como que su actuacin se adecua a los principios
y normas elaborados por esta institucin.
En estos casos se deber exigir a los auditores, adems de la preparacin genrica prescrita por las normas tcnicas del ICAC, cualificacin
especfica en Contabilidad pblica, en Derecho administrativo y en el
funcionamiento del sector pblico, en la medida que sean de aplicacin
al ente auditado.
4.2. Independencia
4.2.1. En todo lo relacionado con su actuacin profesional, tanto los
rganos de control como los auditores gozarn y mantendrn una posicin de independencia y actuarn con total objetividad.
La independencia permite al auditor actuar con absoluta libertad en la
emisin de su juicio profesional, por lo que debe estar libre de cualquier condicionante interno o externo que pueda violentar su percepcin o dictamen.
4.2.2. Hay circunstancias o motivos personales que pueden hacer perder al auditor la imparcialidad.
a) Haber tenido, en poca reciente, responsabilidades de gestin en el
ente auditado.
114
b) Ser responsable de la contabilidad de la entidad, o haberlo sido anteriormente, de forma que afecte a las operaciones o programas auditados.
Esta limitacin no existe cuando se trata de un control financiero a
posteriori realizado por la Intervencin delegada de un ministerio, en los
casos de fiscalizacin limitada. El objetivo de este tipo de control nunca
es revisar los aspectos contables del ministerio, que lleva directamente la
Intervencin delegada.
c) Mantener relaciones familiares, oficiales, profesionales o econmicas con la entidad o con sus responsables polticos o administrativos.
d) Tener ideas preconcebidas, prejuicios, amistad o enemistad manifiesta con los gestores o responsables de la entidad.
En ningn caso la ideologa poltica o la afiliacin a un partido o sindicato podrn ser aducidas a priori como prueba de parcialidad.
En los casos anteriormente sealados y en otros que se puedan presentar, el auditor deber comunicar tal circunstancia a los rganos directivos
de la IGAE, que juzgarn su relevancia y si el auditor debe continuar o no
en su cometido.
De cualquier modo, la IGAE juzgar tambin si el hecho o la relacin
que pudiera limitar la capacidad del auditor deben figurar como limitacin en la seccin de alcances del informe de auditora, y las razones por
las que no se ha considerado relevante a efectos de la imparcialidad del
trabajo auditor.
Tngase en cuenta que la independencia en la funcin auditora no
consiste slo en el hecho de que los auditores sean independientes, sino
en que los dems los consideren tales.
4.2.3. Cuando los responsables de las entidades a auditar juzguen que
existen o se han producido determinados hechos que pueden daar la imparcialidad u objetividad de un auditor, lo pondrn en conocimiento de
los rganos directivos de la IGAE, que juzgarn su relevancia y actuarn
como en el punto anterior.
4.2.4. La independencia de los auditores pblicos puede verse tanto o
ms amenazada que por motivos personales, por condicionantes externos
o por la propia organizacin administrativa.
115
Habr que evitar, por tanto:

1) Todo tipo de influencias o presiones externas sobre la IGAE y sus
distintas unidades auditoras que:
a. Limiten el alcance de la auditora.
b. Impongan restricciones no razonables sobre la duracin de la auditora.
c. Interfieran en la seleccin de los procedimientos de auditora o en
las transacciones y documentos a revisar.
2) Presiones externas, administrativas o polticas sobre la IGAE y sus
rganos de direccin en la asignacin, promocin y destino del personal
auditor.
3) Limitaciones no razonables al equipo auditor en cuanto a recursos
y medios necesarios que pudieran afectar negativamente al desarrollo de
la auditora.
4) Orientaciones o sesgos en el trabajo de los equipos de auditora,
especialmente en los supuestos en que los titulares de la gestin auditada
sean diferentes a los existentes en el momento del desarrollo de los trabajos.
4.2.5. Para garantizar la independencia y objetividad de los auditores pblicos, la IGAE promover un estatuto especial de personal en
el que la retribucin, la formacin, la movilidad y los ascensos estn
basados en el mrito y en la capacidad, mediante un sistema lo ms
objetivo posible.
4.2.6. Cuando las organizaciones auditoras pertenezcan a los mecanismos de control interno de un ministerio o de cualquier otro ente pblico debern situarse administrativamente al margen de la lnea jerrquica
del rea o servicio auditado e informarn, en lo posible, a la mxima
autoridad del ministerio, organismo o entidad pblica.
La IGAE tendr muy en cuenta este punto a la hora de juzgar el buen
funcionamiento de los mecanismos de control interno de cualquier entidad pblica.
116
4.3. Diligencia profesional

4.3.1. Tanto la ejecucin de los trabajos como la preparacin y redaccin de los informes se realizarn con la debida diligencia profesional.
La diligencia profesional debe aplicarse a lo largo de toda la vida de la
auditora, desde la planificacin hasta la conclusin del informe.
Este requisito estar presente por tanto a la hora de establecer el alcance, la seleccin, la metodologa, la eleccin de los procedimientos de
auditora, de escoger y realizar las pruebas, evaluar los resultados y redactar el informe.
4.3.2. La diligencia profesional responsabiliza a cada una de las personas del equipo auditor de que todo su trabajo se realice de acuerdo y
con observancia de las normas tcnicas de auditora.
Cuando se juzgue que determinadas normas tcnicas no son aplicables a una auditora concreta, se har constar en el informe, junto con la
justificacin razonada de la excepcin en la aplicacin de las normas de
que se trate, documentndose adecuadamente tal extremo en los papeles
de trabajo.
4.3.3. nicamente se podr encargar a cada grupo auditor de aquellos
trabajos que pueda realizar con la debida diligencia profesional.
4.3.4. Asimismo, la IGAE en su conjunto tan slo podr aceptar aquella carga de trabajo que sea compatible con el cumplimiento de esta norma.
4.3.5. Cuando se recurra a especialistas externos o a firmas privadas
de auditora habr que comprobar su competencia e independencia en el
momento de la seleccin y verificar que su trabajo se realiza con el adecuado celo profesional.
4.4. Responsabilidad
4.4.1. El auditor es responsable profesionalmente del contenido del
informe y de sus conclusiones. La responsabilidad profesional del auditor
quedar limitada por el cumplimiento de las normas establecidas y por los
alcances expresados en el informe.
117
Los auditores son responsables de realizar su trabajo con diligencia profesional. Pero ello no implica una responsabilidad absoluta e ilimitada, sino
tan slo que el trabajo se ha ejecutado de acuerdo con las normas tcnicas.
4.4.2. Cuando existan factores externos susceptibles de impedir un
conocimiento apropiado de aspectos sustanciales, o que dificulten la formulacin de una opinin objetiva, los auditores salvarn su responsabilidad sealando estas limitaciones en el alcance del informe y mencionando su incidencia en los resultados de la auditora.
4.4.3. El trabajo de auditora no est destinado por definicin a detectar todas las irregularidades de cualquier tipo y cuanta que se hayan podido cometer. Su objetivo vendr determinado en cada caso por el alcance
y la planificacin.
En ningn caso se debe dar a la auditora un carcter de infalibilidad o
de prediccin de sucesos futuros.
4.4.4. La existencia de un informe de auditora en el que no se hayan
detectado irregularidades graves no es garanta ni implica la certeza de
que la entidad auditada no vaya a tener problemas en el futuro. No obstante, el auditor deber subrayar en el informe todos aquellos factores de
riesgo e incertidumbres detectados.
4.5. Secreto profesional
4.5.1. El auditor pblico deber mantener y garantizar la confidencialidad acerca de la informacin obtenida en el curso de sus actuaciones,
con la amplitud y limitaciones de las disposiciones legales.
Esta norma implica la prohibicin de que el auditor pueda utilizar la
informacin en su provecho o en el de terceras personas.
4.5.2. La IGAE deber conservar, debidamente custodiados, los papeles de trabajo y el resto de la informacin, de manera que pueda garantizar su confidencialidad.
4.5.3. Tanto los expertos externos como las firmas privadas de auditora que colaboren en la realizacin de auditoras pblicas debern guardar
el correspondiente secreto profesional. La IGAE velar por el cumplimiento de esta obligacin.
118
5. NORMAS SOBRE EJECUCIN DEL TRABAJO

5.1. Planificacin
5.1.1. El trabajo ser planificado adecuadamente.
En la planificacin, los auditores definirn los objetivos, el alcance y
la metodologa para alcanzar tales objetivos.
5.1.2. Se deben identificar claramente los objetivos que la auditora
se propone, determinndose de esta manera el tipo de auditora que ha de
realizarse. Los objetivos identifican la materia a auditar y los elementos
dignos de ser tenidos en cuenta que los auditores esperan encontrar.
La naturaleza y conclusiones variarn en funcin de las caractersticas
del organismo o programa a auditar, del conocimiento y experiencia que
se posea de su actividad y entorno operativo, de la calidad del control
interno y de la clase de auditora de que se trate.
En la fase de planificacin, el auditor debe considerar, entre otras, las
cuestiones siguientes:
a) Todos los aspectos relativos a la actividad de la entidad, con especial
atencin al tipo de productos o servicios que suministra. Ello permite
seleccionar los acontecimientos, transacciones y prcticas significativas
sobre la materia a auditar.
b) Normativa legal, procedimientos y principios contables aplicados
a la entidad.
c) Estructura organizativa.
d) Sistema de control interno y manuales de polticas y procedimientos.
e) Incardinacin administrativa.
f) En el caso de sociedades estatales o privadas, la estructura del capital y sus relaciones con otras empresas del mismo grupo o terceros vinculados.
g) Informacin sobre el entorno en que opera la entidad y sobre el
sector al que pertenece:
119
Condiciones econmicas.
Cambios en la tecnologa.
Nivel de competencia.
Tendencias financieras y ratios de empresas afines.
5.1.4. Cuando la auditora recaiga sobre un programa pblico, la planificacin deber realizarse a partir de un conocimiento lo ms amplio
posible de los distintos elementos que componen el programa:
a) Normativa jurdica que le afecta. El origen de los distintos programas pblicos se encuentra de manera directa o indirecta en una disposicin legal, y determina en casi todos los casos las condiciones que rodean
el programa. En la prctica totalidad de los programas pblicos, las normas determinan, habitualmente, el objetivo del programa, cmo y quin
debe ejecutarlo, los beneficiarios o destinatarios, los medios econmicos
y de otro tipo asignados al mismo, etctera. De esta manera, el reconocimiento de la normativa jurdica que determina un programa suministra
una informacin muy til y necesaria a la hora de conocer el programa.
b) Finalidad y objetivos del programa. Es esencial no slo conocer el resultado o resultados que se espera conseguir de los programas sino tambin, y
en lo posible, la cuantificacin de aqullos. Normalmente, esa cuantificacin
no vendr determinada en las normas jurdicas, que en la mayora de los casos
se limitarn a definir nicamente la finalidad general, siendo necesario que el
presupuesto o los responsables del programa cuantifiquen los objetivos.
c) Bienes y servicios producidos por el programa, cuantificados adecuadamente.
d) Resultados conseguidos. En determinados casos, el nico resultado que se considera es el ms inmediato, es decir, los bienes y servicios
suministrados.
En otros casos, stos son tan slo instrumentos para conseguir otros
resultados ms generales y remotos.
e) La cantidad de recursos (econmicos, materiales, humanos, etctera) dedicados al programa.
f) Las operaciones, es decir, las estrategias, procesos y actividades que la
entidad realiza de cara a transformar los recursos en productos y servicios.
120
5.1.5. Cuando la auditora recaiga sobre un procedimiento administrativo, la planificacin deber realizarse a partir de un conocimiento lo ms detallado posible de los distintos elementos que comportan el procedimiento:
a) Normativa jurdica que regula el procedimiento administrativo, tanto de carcter general como especfica.
b) rganos que intervienen en el procedimiento, estructura y competencias de cada uno de ellos. Anlisis especial de la desconcentracin de
competencias.
c) Otros procedimientos afectados, normativa reguladora y rganos
competentes.
5.1.6. A la hora de planificar una auditora se deber contar, si los
hubiese, con los informes y papeles de trabajo de otras auditoras previas.
Dicho material puede suministrar informacin valiossima al auditor de
cara a orientarle en el camino a seguir, incluso a la hora de determinar los
objetivos de la auditora que se est programando. En toda auditora, si
no existen motivos en contrario, se debera hacer un seguimiento de las
recomendaciones efectuadas en auditoras anteriores, y de si stas se han
cumplido y se han corregido los defectos observados.
5.1.7. Una adecuada planificacin deber comprender:
a) Desarrollo de un plan global relativo al mbito y desarrollo de la
auditora.
b) Programa para cada rea en que se divida el trabajo a realizar.
c) Calendario de la auditora.
d) Memoria de la planificacin.
PLAN GLOBAL
5.1.8. El desarrollo del plan global deber incluir:
a) La definicin del tipo de auditora, o, lo que es lo mismo, la determinacin de su objetivo. Constituye sin duda la parte ms importante de
la planificacin. Es de una gran relevancia tener perfectamente definida
la finalidad de la auditora, lo que se pretende de ella y lo que se busca.
121
Resulta de suma importancia que la auditora se planifique con criterios realistas y que no se fijen objetivos inviables, bien sea esta inviabilidad absoluta, es decir, por las dificultades intrnsecas debidas al
organismo, actividad o programa, bien sea relativa, por insuficiencias e
inadecuacin del equipo auditor.
b) La recopilacin de la informacin previa, a la que nos hemos referido en los puntos anteriores.
La cantidad y clase de informacin a recopilar estarn en funcin del
tipo de auditora que se realizase.
c) Una estimacin de las reas de riesgo, entendiendo por tales todas
aquellas en que se pueden producir errores o irregularidades significativas
y para las que se deben disear pruebas especficas.
d) La seleccin del equipo de auditora idneo y la fijacin del calendario de trabajo.
Debe existir una adecuacin entre los medios, tanto materiales como humanos, asignados al equipo auditor y los objetivos, alcance y metodologa
aplicados en una auditora. A estos efectos, debe valorarse la aplicacin por
los auditores de tcnicas y herramientas de auditora asistidas por ordenador.
En la planificacin deber detectarse si existe o no tal adecuacin, de
manera que si sta no existe en principio, deber corregirse ya sea modificando los objetivos, ya buscando soluciones alternativas tales como contratar personal externo, descentralizar por provincias determinadas reas
de la auditora, etctera.
e) En funcin del conocimiento de las fases anteriores, se determinar
el alcance.
PROGRAMAS DE TRABAJO
5.1.9. Se preparar un programa escrito para cada rea en que se divida la auditora, donde se establecern los procedimientos, controles y
pruebas a realizar de cara a cumplir los correspondientes objetivos.
Cada programa ser lo suficientemente detallado y con los desgloses
adecuados, de manera que sirva como documento de asignacin de traba 122
jo a los distintos componentes del equipo, as como de medio de control

de su adecuada ejecucin.
En los programas se especificar tambin en qu medida y sobre qu
aspectos el equipo auditor ha decidido confiar y servirse de los controles
internos, en funcin del conocimiento previo que se tiene de ellos. Igualmente, deber constar la previsin de la colaboracin que el equipo auditor espera de la entidad auditada, y la posible participacin de expertos o
de firmas privadas.
El plan global y los correspondientes programas debern revisarse a
medida que progresa la auditora. Cualquier modificacin se basar en el
estudio de control interno, la evaluacin del mismo y el resultado de las
pruebas que se vayan realizando.
CALENDARIO Y PRESUPUESTO DE LA AUDITORA

5.1.10. Se deber estimar el tiempo necesario para realizar las distintas fases de la auditora con la finalidad de asegurar que se cumplan las
fechas acordadas.
La estimacin de los tiempos deber desglosarse teniendo en cuenta
las distintas categoras de los componentes del equipo auditor.
Estas previsiones deben hacerse de manera ineludible aun admitiendo
la posibilidad de que puedan ser revisadas en funcin de imprevistos y
problemas que puedan surgir en la ejecucin de las auditoras.
MEMORIA DE PLANIFICACIN
5.1.11. Todos los aspectos de la planificacin se incluirn en una memoria escrita con el suficiente detalle, que debe ser aprobada por el responsable de la auditora antes de comenzar el resto del trabajo.
En el caso de producirse cambios significativos en el alcance del trabajo con posterioridad a la etapa de planificacin, debern documentarse
formalmente en una memoria complementaria, que habr de ser aprobada
de nuevo por el responsable de la auditora.
123
5.2. Control interno

5.2.1. Deber efectuarse un estudio y una evaluacin adecuada del
control interno para determinar su grado de confianza y en base a ello planificar la auditora, determinando el alcance y la naturaleza, el momento
y la extensin de las pruebas a realizar.
5.2.2. Un sistema de control interno se puede definir como el plan de
organizacin y el conjunto de medidas, mtodos y procedimientos con el
objetivo:
a) De salvaguardar y proteger sus activos y recursos.
b) De asegurar la fiabilidad e integridad de la informacin.
c) De asegurar el cumplimiento de toda la normativa aplicable.
d) De garantizar una gestin eficiente y eficaz de los recursos pblicos.
e) De garantizar que se logren de manera eficaz y eficiente las metas y
objetivos establecidos en los programas.
5.2.3. El control interno en su sentido ms amplio se puede subdividir
de acuerdo con los aspectos a los que se dirijan:
a) Los controles contable-financieros.
Comprende el plan de organizacin y todos los mtodos y procedimientos cuya misin es la salvaguarda de los bienes activos y la fiabilidad
de los registros contables-financieros.
b) El control de cumplimiento de la entidad.
Es el conjunto de mtodos y procedimientos destinados a detectar si se
cumple toda la normativa aplicable.
c) El control de gestin.
Definido como el conjunto de normas y procedimientos establecidos
con el objetivo de detectar si las actividades de la entidad o del programa
se realizan de forma eficaz y eficiente.
5.2.4. Cules son los aspectos del control interno y en qu medida hay
que valorar y examinar ste, son extremos que variarn en funcin de la
auditora que se quiera realizar. No obstante, conviene tener en cuenta que
124
muchos de estos mecanismos estn interrelacionados y que a veces, por

ejemplo, el funcionamiento de determinados controles de gestin puede
influir en la fiabilidad de las cuentas anuales.
5.2.5. Son elementos fundamentales de cualquier sistema de control
interno:
a) Un plan de organizacin que proporcione una adecuada segregacin de funciones.
b) Un sistema adecuado de autorizaciones y de procedimientos de registro que proporcione un control razonable sobre las operaciones realizadas y los derechos y obligaciones contrados.
c) Unas prcticas slidas a seguir en el desarrollo de las responsabilidades y funciones de cada uno de los departamentos organizativos.
d) Personal de formacin y capacidad adecuadas a las funciones que
desempea.
e) Un sistema de control de gestin que proporcione informacin til
y parmetros objetivos de evaluacin que permitan la toma de decisiones
de la direccin de la entidad.
5.2.6. El control interno contable se debe relacionar con cada una de
las etapas de las que se compone una transaccin. Comprende su autorizacin, ejecucin, registro y finalmente la responsabilidad respecto a
la salvaguarda y custodia de los activos que en su caso resulten de dicha
transaccin, garantizndose que han sido clasificados en las cuentas apropiadas.
Dentro del control interno contable-financiero, se deber dar especial
importancia a los controles de proteccin y custodia de activos. Son los
relativos a la prevencin y deteccin oportuna de transacciones y accesos
no autorizados a los activos que pudieran generar prdidas con significacin en los estados financieros.
Los controles de proteccin no estn diseados para prevenir prdidas por insuficiencias o por la toma de decisiones errneas, sino para
garantizar que el uso y acceso a los activos se realiza de acuerdo con las
autorizaciones pertinentes.
125
Los controles de proteccin no se limitan a la prevencin o deteccin

de las sustracciones, se dirigen tambin a detectar o evitar otras prdidas
que pudieran producirse como consecuencia de adquisicin, uso o disposicin no convenientemente autorizada.
La entidad deber tener perfectamente determinado a travs de las correspondientes instrucciones de la direccin a quin corresponde autorizar cada operacin, y qu requisitos y procedimientos deben seguirse en
la adquisicin, empleo y disposicin de cada uno de los activos.
Las entidades pblicas pueden estar sometidas a un rgimen presupuestario de carcter limitativo y a disposiciones legales y normativas de
carcter general o especfico que obligan a la propia direccin de la entidad, por lo que los controles de proteccin debern disearse de manera
que puedan prever y detectar los incumplimientos de estas normas a la
hora de adquirir, usar o disponer de estos activos.
Este tipo de controles deber incluir tambin la conciliacin frecuente
de los activos existentes con los registrados, a efectos de garantizar que
todos los recursos se encuentran registrados y que todos los registrados
existen tal como indican los registros.
5.2.7. Un anlisis detallado de este tipo de control interno puede ayudar a los auditores a identificar los siguientes riesgos:
a) Errores y fallos en el seguimiento de las operaciones descentralizadas.
b) Ausencia de control en las operaciones informticas o en el acceso
a aplicaciones que pretendan vigilar el movimiento de activos.
c) Defectos en el desarrollo y en la difusin de las instrucciones o procedimientos cuya finalidad es la salvaguarda de datos o activos.
d) Carencia de la documentacin que soporte determinadas operaciones.
e) Deficiencias en el examen e investigacin de las diferencias no conciliadas entre las cuentas de control y los registros subsidiarios.
5.2.8. El estudio y evaluacin del control interno incluye dos fases:
a) Anlisis preliminar del sistema global del control interno, con objeto de conocer y comprender los procedimientos y mtodos establecidos
126
por la entidad. Este estudio general, incluyendo los sistemas informticos,

constituye un requisito mnimo imprescindible para la planificacin de la
auditora, y es un paso previo y la base para las pruebas de cumplimiento.
La informacin requerida en esta primera fase se obtiene normalmente
a travs de entrevistas con el personal apropiado de la entidad y mediante
el estudio de manuales de procedimientos, instrucciones a los empleados, etctera. Toda esta informacin deber ser documentada en forma de
cuestionarios, resmenes de procedimientos, flujogramas o cualquier otra
forma de descripcin de circuitos administrativos.
b) Pruebas de cumplimiento.
Se trata de proporcionar al auditor una seguridad razonable de que los
procedimientos relativos a los controles internos estn siendo aplicados
tal como fueron establecidos.
Las pruebas de cumplimiento son necesarias si se va a confiar en el
control interno. Por el contrario, si el anlisis previo del control interno
ha arrojado resultados insatisfactorios, las pruebas de cumplimiento no
podrn proporcionar ninguna confianza.
Cuando el examen de los mecanismos de control interno no constituya
un objetivo per se de la auditora, sino tan slo un medio para alcanzar otros objetivos, el equipo auditor podr omitir total o parcialmente la
comprobacin de los sistemas de control interno, si tal comprobacin no
fuese efectiva en trminos de coste-beneficio y siempre que las pruebas
alternativas de naturaleza sustantiva proporcionen suficiente certeza.
Los resultados obtenidos acerca de la naturaleza y cumplimiento del
sistema de control interno determinan la clase, extensin y momento de
ejecucin de las pruebas sustantivas.
Las pruebas de cumplimiento estn ntimamente interrelacionadas
con pruebas sustantivas.
La extensin de las pruebas de cumplimiento deber determinarse
mediante procedimientos de muestreo. En ocasiones, la eleccin de las
pruebas y su extensin puede basarse en percepciones subjetivas. En tal
caso deber dejarse constancia en los papeles de trabajo de las razones
existentes para abandonar los criterios estadsticos, los motivos que han
127
conducido a la eleccin y en funcin de que parmetros se ha realizado,

estimando el grado de confianza que en este caso cabe depositar en el
control interno. Asimismo, en el caso general de que se aplique el muestreo estadstico, deber dejarse constancia en los papeles de trabajo del
criterio utilizado para la seleccin de la muestra.
5.2.9. El equipo auditor deber plantearse para cada tipo de operaciones o transacciones las siguientes cuestiones:
1) Considerar los tipos de errores o irregularidades que puedan producirse.
2) Determinar los procedimientos de control interno que pueden detectar esos errores o irregularidades.
3) Examinar si esos procedimientos estn establecidos y si funcionan
adecuadamente.
4) Evaluar cualquier deficiencia, error o irregularidad potencial cuya
deteccin o prevencin no est contemplada por los controles internos
existentes, con objeto de determinar la naturaleza, momento de ejecucin
y extensin de los procedimientos de auditora a aplicar, y hacer las correspondientes indicaciones en el informe.
5.2.10. Es competencia de los directivos de la entidad o programa el
establecimiento de controles de gestin eficaces y adecuados a las caractersticas de su organizacin.
En el sector pblico esto es tanto o ms necesario cuanto que los lgicos relevos polticos crean una relativa interinidad en los cargos de gestin.
5.2.11. El control de gestin en su sentido ms amplio engloba el plan
de organizacin, mtodos y procedimientos adoptados por la direccin
para garantizar el cumplimiento de sus objetivos.
Las instrucciones y procedimientos establecidos por la direccin pueden dirigirse:
a) A garantizar que los datos obtenidos son vlidos y fiables y que se
reflejan adecuadamente en los informes, es decir, que la direccin cuenta
128
con una informacin vlida y fiable sobre el funcionamiento de los programas.

El anlisis de estos aspectos puede servir al equipo auditor para evaluar el riesgo de que los datos obtenidos de la entidad no sean fiables y a
disear las pruebas necesarias en su caso.
b) A garantizar razonablemente que el uso de los recursos se realiza de acuerdo con las leyes y dems normas establecidas. Su anlisis
servir al equipo auditor para evaluar el riesgo de que se cometan actos
ilegales.
c) A garantizar razonablemente que los recursos estn protegidos contra el mal uso, despilfarro o prdida. Su examen ser relevante a la hora
de planificar las auditoras de eficacia y eficiencia.
d) A garantizar razonablemente que un programa alcanza sus objetivos. Analizando este tipo de controles, los auditores externos podrn
conocer de qu forma los recursos se transforman en productos.
5.3. Evidencia
5.3.1. En toda auditora se deber obtener evidencia suficiente, pertinente y vlida a fin de lograr una base de juicio razonable en la que apoyar
el dictamen, comentarios, conclusiones y recomendaciones.
5.3.2. La evidencia de la auditora puede clasificarse en:
a) Evidencia fsica.- Es la obtenida por los auditores a travs de la inspeccin directa o la observacin de personas, de activos tangibles, actos
o procedimientos.
La inspeccin de activos tangibles proporciona evidencia acerca de su
existencia, pero no sobre su propiedad.
La evidencia fsica podr fundamentarse mediante memorandos, fotografas, esquemas, diagramas, grficos, mapas o muestras fsicas.
b) Evidencia documental.- Est integrada por las informaciones materializadas en cartas, contratos, registros, facturas, informes de gestin
sobre rendimientos, etctera.
129
Las tres categoras de evidencia documental, que proporcionan distinto grado de confianza son:
La producida y mantenida por terceros.
La producida por terceros y en poder de la entidad.
La producida y mantenida por la entidad.
c) Evidencia testimonial.- Consiste en obtener informacin apropiada
de las personas que la poseen dentro y fuera de la entidad, mediante encuestas, entrevistas, etctera.
Las respuestas pueden suministrar informacin que no se posea y corroborar pruebas obtenidas anteriormente.
Las pruebas testimoniales deben ser refrendadas por otras evidencias
y ser evaluadas atendiendo al origen del testimonio.
d) Evidencia analtica.- Consiste en clculos, estimaciones, comparaciones, estudios de ndices y tendencias, investigacin de variaciones y
transacciones no habituales, etctera.
e) Evidencia informtica.- Informacin y datos contenidos en soportes
electrnicos, informticos y telemticos, as como los elementos lgicos,
programas y aplicaciones utilizados en los procedimientos de gestin del
auditado. Esta evidencia informtica incluir los elementos identificados
y estructurados que contienen texto, grficos, sonidos, imgenes o cualquier otra clase de informacin que pueda ser almacenada, editada, extrada e intercambiada entre sistemas de tratamiento de la informacin, o
usuarios de tales sistemas, como unidades diferenciadas.
5.3.3. La evidencia deber ser suficiente, pertinente y vlida. En muy
raras ocasiones podr el auditor tener certeza absoluta sobre la validez de
la informacin auditada. Tendr que conformarse con una evidencia que
deberemos calificar de suficiente y adecuada.
5.3.4. El trmino suficiente hace referencia a la cantidad de la evidencia
obtenida. Es decir, contar con un nmero suficiente de elementos de prueba
que permitan mantener las constataciones y recomendaciones de los auditores.
Generalmente, un auditor no necesita examinar toda la informacin
disponible para alcanzar una conclusin razonable sobre un saldo, una
transaccin, un sistema o procedimiento de control.
130
Una evidencia suficiente debe permitir a terceras personas llegar

a las mismas conclusiones a las que ha llegado el auditor. El equipo
auditor seleccionar la cantidad de evidencia necesaria en funcin de
procedimientos de muestreo y atendiendo a su buen criterio y juicio
profesional.
El juicio del auditor, con respecto a lo que constituye una cantidad
suficiente de evidencia, se ve afectado por factores tales como:
a) El grado de riesgo de que existan errores o irregularidades. Este
riesgo se ve influido por:
La naturaleza del hecho o transaccin.
La eficacia del control interno.
La naturaleza de la actividad.
La situacin financiera patrimonial de la entidad.
Situaciones especiales que pueden influir en la gestin.
b) La importancia relativa del hecho o partida analizada en relacin
con el conjunto de la informacin.
c) La experiencia adquirida en auditoras anteriores.
d) Los resultados obtenidos a travs de los procedimientos de auditora utilizados, incluyendo fraudes, errores o ineficacias que hayan podido
ser descubiertos.
e) La calidad de la informacin disponible.
f) La confianza que merecen la direccin de la entidad y sus empleados.
5.3.5. El concepto de adecuacin de la evidencia hace referencia al
carcter cualitativo de la misma. Una evidencia es adecuada si es pertinente y vlida.
5.3.6. El concepto de evidencia pertinente se refiere a su relevancia
y razonabilidad; es decir, si las informaciones utilizadas para extraer una
conclusin tienen una relacin lgica y concreta con respecto a tal conclusin.
5.3.7. La evidencia vlida significa que las pruebas en que se sustente
la evidencia sean fiables.
131
La evidencia en una auditora se obtiene mediante la aplicacin de

pruebas de cumplimiento y pruebas sustantivas.
5.3.8. Las pruebas de cumplimiento tratan de obtener evidencia de
que los sistemas y procedimientos estn siendo aplicados en la forma
establecida y de acuerdo con la normativa aplicable.
Incluye:
a) Que los procedimientos y sistemas, incluyendo el control interno,
existen.
b) Que estn funcionando con eficacia.
c) Que han estado funcionando durante todo el perodo.
5.3.9. Las pruebas sustantivas tienen como objeto obtener evidencias
relacionadas con la integridad, exactitud y validez de la informacin auditada.
En la auditora financiera se aplicarn pruebas sustantivas con la finalidad de validar los siguientes extremos:
Que los activos y pasivos existen en una fecha dada.
Que los activos son bienes o derechos de la entidad y los pasivos son
obligaciones, a una fecha dada.
Que las transacciones o hechos registrados tuvieron lugar.
Que no hay activos, pasivos o transacciones que no estn debidamente registrados.
Que los activos y pasivos estn registrados por su valor adecuado.
Que las transacciones se registran por su justo importe.
Que los ingresos y gastos han sido imputados correctamente al perodo.
Que las transacciones se clasifican de acuerdo con principios y normas contables generalmente aceptadas y la memoria contiene la informacin necesaria y suficiente para la interpretacin y comprensin adecuada de la informacin financiera auditada.
5.3.10. Cuando se emplee evidencia informtica, o datos procedentes de sistemas informticos del auditado, los auditores debern
evaluar la fiabilidad de esta evidencia, y no darla nunca por supuesta
a priori.
132
Existen dos enfoques a la hora de evaluar la fiabilidad de los datos

procedentes de sistemas informticos: la revisin de sistemas y las revisiones limitadas.
Una revisin de sistemas evala y comprueba todos los controles en
un sistema informtico, abarcando todo el rango de sus aplicaciones,
funciones y productos. Estas revisiones (1) examinan los controles generales y de aplicacin de una instalacin informtica, (2) verifican el
cumplimiento de tales controles, y (3) efectan pruebas sobre los datos
generados o tratados por el sistema. Mientras este enfoque proporciona
un mejor entendimiento del diseo y operaciones de un sistema, tambin
tiende a ser una actividad que consume una considerable cantidad de
tiempo.
La revisin limitada est dirigida hacia unos datos en particular. De
esta forma normalmente se requiere un conocimiento menos extensivo
de los controles generales y de aplicacin. Los controles pertinentes se
examinan en la medida necesaria para juzgar el nivel de pruebas de datos
a efectuar para determinar la fiabilidad de stos.
5.3.11. En las auditoras operativas se utilizarn, a efectos de obtener evidencia, las pruebas de cumplimiento y especficas as como todas
aquellas que resulten adecuadas a los objetivos que les son propios.
5.3.12. Una evidencia goza de mayor o menor fiabilidad dependiendo
de las fuentes y de su naturaleza. Aunque la evidencia depende en gran
medida de las circunstancias, hay ciertas suposiciones que puede ser interesante tener en cuenta:
1. La evidencia obtenida de fuentes independientes y externas a la organizacin de la entidad auditada es ms fidedigna que la obtenida dentro
de la propia entidad.
2. Cuando la evidencia se obtiene de la propia entidad es ms fidedigna en el caso de que exista un sistema eficaz de control de gestin que all
donde los controles son dbiles o inexistentes.
3. La evidencia obtenida a travs del examen fsico, mediante inspeccin u observacin, es preferible a la obtenida indirectamente.
4. La evidencia documental es preferible a la evidencia oral.
133
5. Los documentos originales proporcionan una evidencia ms adecuada que las copias.
6. La evidencia testimonial obtenida en condiciones de libre inspeccin es ms vlida que la conseguida en condiciones comprometidas (por
ejemplo, all donde la persona puede ser intimidada).
7. La evidencia testimonial obtenida de una persona no sesgada o que
tiene un conocimiento completo sobre el rea es ms adecuada que la de
alguien con sesgos o con conocimientos parciales.
La confianza en la auditora aumentar cuando concuerden las evidencias obtenidas por distintas fuentes.
5.3.13. Las fuentes de informacin incluyen datos originales recogidos por los auditores y datos previamente existentes recogidos por los
auditados o por un tercero.
Los datos recogidos por los auditores incluyen sus propias observaciones y medidas. Entre los mtodos para seleccionar estos datos se encuentran los cuestionarios, observaciones directas y clculos. El diseo
de estos mtodos y la capacidad del auditor en su aplicacin son la clave
para que estos datos posean evidencia suficiente y adecuada.
El equipo auditor puede utilizar datos recogidos por el auditado para
construir su evidencia; pero para ello tendr que realizar pruebas directas
sobre esos datos, que sern tanto ms reducidas si antes se han verificado
los controles internos que actan sobre estas informaciones y han resultado eficaces.
5.3.14. Cuando las pruebas efectuadas sobre los datos descubran
errores en ellos, o cuando sea imposible obtener evidencia suficiente y
adecuada sobre su validez, ser necesario recurrir a una de estas opciones:
a) Buscar evidencia en otras fuentes.
b) Redefinir los objetivos de la auditora, para eliminar la necesidad de
emplear tales datos.
c) Utilizar tales datos, pero indicando claramente en el informe sus
limitaciones, abstenindose en todo caso de extraer conclusiones o recomendaciones no suficientemente garantizadas.
134
5.3.15. La evidencia de los auditores puede incluir tambin datos o

informaciones recogidas por terceros.
En este caso ser imprescindible que hayan sido auditados o que los
auditores sean capaces de auditarlos por s mismos.
5.3.16. Los auditores debern tener evidencia suficiente y adecuada
de que los datos provenientes de sistemas informticos sean vlidos y
fiables cuando tales informaciones sean significativas para los resultados
de la auditora.
El equipo auditor podr utilizar estas informaciones si otros auditores han verificado la validez y fiabilidad de los datos o la eficacia de los
controles sobre el sistema que los genera. En caso contrario, debern realizarlos ellos mismos mediante pruebas directas. Se pueden reducir las
pruebas directas si se verifica que los controles generales y de eficacia
sobre los datos provenientes del sistema informtico son eficaces.
Cuando la fiabilidad de un sistema informtico sea el objetivo primario de una auditora, los auditores debern efectuar una revisin de los
controles generales y de aplicacin.
Cuando el equipo auditor emplee datos provenientes de sistemas informticos y los incluya en el informe con fines tan slo ilustrativos y
no significativos para los resultados, bastar, para satisfacer las normas
tcnicas, con citar la fuente de tales datos estableciendo que no han sido
verificados.
5.3.17. Debe existir una relacin apropiada entre los recursos invertidos para obtener evidencia y la utilidad final de los resultados que se
esperan obtener. Ello no obstante, el auditor debe obtener siempre, dependiendo de las circunstancias especficas de cada trabajo, el nivel de
evidencia necesario que le permita formar su juicio profesional acerca de
las conclusiones y recomendaciones.
5.3.18. La falta del suficiente nivel de evidencia sobre un hecho de gran
relevancia en el contexto de los datos que se examinan obliga al auditor a expresar las salvedades que correspondan o, en su caso, a denegar su opinin.
5.3.19. En una auditora operativa, se puede obtener evidencia testimonial siempre y cuando pueda servir de base suficiente para formular
135
recomendaciones de mejora de eficiencia y economa en la gestin de los

recursos de la entidad.
5.3.20. Los criterios de importancia relativa y riesgo probable determinan el juicio del auditor sobre la suficiencia y adecuacin de la evidencia a obtener.
La importancia relativa puede considerarse como magnitud o naturaleza de un error (incluyendo la omisin) en la informacin que, ya sea
individualmente o en su conjunto, hace probable que el juicio de una persona razonable se hubiera visto influenciado o su decisin afectada como
consecuencia de ese error u omisin.
La consideracin del riesgo probable supone la posibilidad de que el
auditor no detecte un error significativo que pudiera existir por falta de
evidencia o por evidencia deficiente o incompleta de un determinado dato.
Importancia relativa y riesgo probable son criterios interdependientes, por
lo que deben seguirse y evaluarse de forma conjunta y acumulativa.
5.4. Papeles de trabajo
5.4.1. Se formar un archivo completo y detallado del trabajo efectuado y de las conclusiones alcanzadas en el que se incluirn todos los
papeles de trabajo.
Los papeles de trabajo comprenden la totalidad de los documentos
preparados o recibidos por los auditores, de manera que en conjunto
constituyan un compendio de la informacin utilizada y de las pruebas
efectuadas en la ejecucin de su trabajo, junto con las decisiones que han
debido tomar para llegar a formarse la opinin. Constituyen, por tanto,
el nexo de unin entre el trabajo de campo y el informe de la auditora. El propsito de los papeles de trabajo es ayudar en la planificacin
y realizacin de la auditora, en la supervisin y revisin de la misma y
en suministrar evidencia del trabajo realizado, de tal modo que sirvan de
soporte a las conclusiones, comentarios y recomendaciones incluidos en
el informe.
5.4.2. Los papeles de trabajo contendrn informacin suficiente a los
efectos de permitir que un auditor experimentado, sin conexin previa
136
con la auditora, identifique la evidencia que soportan, las conclusiones y

juicios ms significativos de los auditores.
5.4.3. Los papeles de trabajo habrn de ser:
Completos y exactos, de manera que puedan documentar los hechos
comprobados, los juicios y conclusiones y mostrar la naturaleza y
alcance de la auditora.
Claros, comprensibles y detallados, de forma que no necesiten aclaraciones adicionales, que cualquiera pueda entender su finalidad,
sus fuentes, la naturaleza y alcance del trabajo y las conclusiones
alcanzadas por quien los prepar.
Relevantes, es decir, que solamente incluyan aquellos asuntos de
importancia para el objetivo que se pretende alcanzar.
5.4.4. La extensin de la documentacin a incluir depender del juicio
profesional del auditor. La forma y contenido de los papeles de trabajo
estarn afectados por los siguientes factores:
La naturaleza de la auditora.
El tipo de informe que se vaya a emitir.
La naturaleza y complejidad de la actividad de la entidad.
El grado de confianza en la efectividad del control interno.
5.4.5. En cada auditora, los papeles de trabajo deben disearse y organizarse segn las circunstancias y las necesidades del auditor. El uso de
papeles normalizados contribuye a mejorar la eficacia en la preparacin
y revisin, facilita tambin la delegacin de tareas proporcionando un
elemento para controlar su calidad.
5.4.6. Los papeles de trabajo deben:
a) Recoger la evidencia obtenida en la ejecucin del trabajo, as como
los medios por los que el auditor ha llegado a formar sus conclusiones.
b) Servir para que los responsables puedan revisar el trabajo de todo
el equipo de auditora.
c) Ayudar al auditor en la ejecucin de sus trabajos.
d) Ser tiles para sistematizar y perfeccionar por la experiencia el desempeo de futuras auditoras.
137
e) Hacer posible que cualquier persona con experiencia pueda supervisar en todos sus aspectos la actuacin realizada.
5.4.7. En general, todo papel de trabajo debe contener como mnimo:
Encabezamiento: incluir el nombre de la entidad pblica, ejercicio
econmico, nmero de codificacin y referencia y breve descripcin
del contenido de la cdula.
Identificacin: iniciales de las personas que han contribuido a su
elaboracin, fecha de realizacin, as como constancia de la revisin
efectuada.
Fuente: indicacin de la manera como se ha obtenido la informacin, con referencia a los documentos base y las personas que la
facilitaron.
Explicacin: comentarios al trabajo realizado, sealando los objetivos perseguidos y las pruebas llevadas a cabo para su consecucin.
Referencias: cada papel de trabajo tendr su propia referencia, y
deber indicar las hojas de trabajo relacionadas de acuerdo con un
sistema de referencias cruzadas que permita la revisin.
Alcance del trabajo: indicando el tamao de las muestras y la forma
de su obtencin.
Informacin general: sobre problemas planteados, deficiencias encontradas, etctera.
Conclusiones: exposicin sucinta de los resultados logrados con el
trabajo, una vez finalizado.
5.4.8. Las cdulas y documentos que integran los papeles de trabajo
se clasifican en:
Hojas matrices: son los documentos que muestran la informacin
sujeta a revisin, como son el presupuesto, estados financieros, cuadros de indicadores de eficacia y eficiencia, etctera.
Hojas sumarias: para cada rbrica de la cdula matriz debe abrirse
una cdula sumaria que desarrolle la informacin de la cdula matriz.
Cuadros analticos: su finalidad es la de proporcionar detalle sobre
determinados conceptos incluidos en las cdulas sumarias.
Documentos probatorios y accesorios: cuando la importancia de
los hechos as lo requiera, debe adjuntarse toda la documentacin
posible sobre los hechos descritos en las hojas de trabajo.
138
5.4.9. El archivo puede ser permanente y del ejercicio.

El archivo permanente de papeles de trabajo es un conjunto coherente
de documentacin que contiene informacin de inters permanente y susceptible de incidir en futuras auditoras.
El archivo de papeles de trabajo del ejercicio es un conjunto coherente de documentacin que incluye informacin relativa a la auditora del
ejercicio en cuestin.
Los archivos permanentes deben utilizarse en cada nueva auditora y
contener una informacin que debe ser de utilidad en las auditoras sucesivas. En contraposicin, los archivos del ejercicio contienen nicamente
informacin relativa al perodo auditado.
5.4.10. El archivo de auditora incluir normalmente la siguiente informacin:
a) La normativa especfica aplicable a la entidad y referencia a las disposiciones de carcter general cuyo cumplimiento haya de ser examinado
en la ejecucin del trabajo.
b) La organizacin de la entidad.
c) Extracto o copia de documentos legales, contratos, acuerdos y actas
importantes para la auditora.
d) Constancia del proceso de planificacin y de los programas de auditora.
e) Constancia del estudio y de la evaluacin del sistema de control
interno contable, mediante descripciones narrativas, cuestionarios o flujogramas, o bien una combinacin de estos instrumentos.
f) Tratndose de una auditora operativa, descripcin de los sistemas
operacionales en los que se fundamenta el control de gestin.
g) Anlisis de ndices y tendencias significativos.
h) Los principios contables y los criterios de evaluacin seguidos.
i) Constancia de la naturaleza, momento de realizacin y amplitud de
las pruebas efectuadas incluyendo los cuestionarios utilizados para la
139
seleccin y determinacin de la muestra, el detalle de las mismas y los

resultados obtenidos.
j) Comunicaciones con otros auditores expertos y con terceros.
k) Copia de las cartas o notas relativas a las comunicaciones y asuntos
tratados con el personal del ente auditado.
l) Indicacin de quin realiz los procedimientos de auditora y cundo los llev a cabo.
m) Conclusiones alcanzadas por el auditor en relacin con los aspectos significativos de la auditora, incluyendo cmo han sido resueltos o
tratados asuntos excepcionales y las salvedades puestas de manifiesto a
travs de la auditora.
n) Constancia de que los trabajos realizados por los auditores han sido
supervisados y revisados.
o) Bases de elaboracin del informe, e informe definitivo, referencindolo con respecto al resto de los papeles de trabajo.
p) En su caso, las cuentas anuales auditadas y extractos de las actas de
las Juntas de accionistas, Consejos de administracin y otros rganos de
direccin o vigilancia.
5.4.11. Los papeles de trabajo son susceptibles de normalizacin, lo
cual mejora la eficacia de su preparacin y revisin.
Es imprescindible que los papeles de trabajo se preparen con un adecuado sistema de referencia que permita al usuario encontrar el origen de
la informacin utilizada.
5.4.12. Cuando se emplee evidencia informtica, o se utilicen tcnicas o herramientas de auditora asistida por ordenador los documentos
mediante ellas generados se integrarn en los papeles de trabajo, as como
la descripcin, manual o automatizada, de los procesos y tratamientos
efectuados para llegar a los resultados finales partiendo de la evidencia
primaria.
5.4.13. Los papeles de trabajo pertenecen a la IGAE o entidad auditora. Deben tomarse las medidas adecuadas para garantizar la seguridad
en su conservacin. No deben destruirse antes de haber transcurrido el
140
tiempo preciso para satisfacer las exigencias legales y las necesidades

de futuras auditoras. Solamente debern entregarse en cumplimiento de
normas de control y por razones legales.
5.4.14. Los papeles de trabajo ocupan una funcin excepcionalmente
relevante en las auditoras del sector pblico, donde pueden superponerse
controles.
Cuando se hayan realizado auditoras por los rganos de control interno o por firmas privadas, la IGAE podr recurrir a los papeles de trabajo de cara a economizar medios y tiempo. Asimismo, la IGAE deber
recurrir a los papeles de trabajo para ejercer el control de calidad de las
auditoras efectuadas en el sector pblico estatal.
En los casos de consorcios o entidades participadas por varias Administraciones Pblicas y donde puedan converger, por tanto, rganos de
control diferentes, los papeles de trabajo servirn para evitar repetir el
trabajo ya realizado.
5.5. Supervisin
5.5.1. Los trabajos de los distintos miembros del equipo de auditora
deben ser revisados, al objeto de determinar si se han ejecutado adecuadamente y si de acuerdo con ellos pueden cubrirse los objetivos inicialmente
previstos al disear el procedimiento en cuestin.
5.5.2. El trabajo de cada profesional ser revisado por otro de nivel
superior, correspondiendo al jefe de equipo la supervisin final del trabajo global, de modo que pueda tener un conocimiento adecuado de todos
los aspectos de la auditora y estar, por tanto, en condiciones de asumir la
responsabilidad de la misma.
5.5.3. La supervisin implica, entre otros, los siguientes aspectos:
a) Proporcionar instrucciones a los distintos miembros del equipo.
b) Mantenerse informado de los problemas importantes que se presenten.
c) Revisar el trabajo efectuado dejando constancia de dicha revisin
en los papeles de trabajo.
141
d) Variar los programas de trabajo de acuerdo con los resultados que

se vayan obteniendo.
e) Resolver las diferencias de opinin entre los distintos miembros del
equipo.
5.5.4. Todos los miembros del equipo debern tener conocimiento claro de sus funciones, responsabilidades y de los objetivos que
se persiguen, a travs de los diferentes procedimientos de auditora a
desarrollar. El jefe del equipo ha de asegurarse de que todos los miembros conocen suficientemente las caractersticas y naturaleza de la entidad en lo que tenga que ver con el trabajo a realizar y los posibles
problemas de contabilidad y auditora que se pueden presentar. Dicho
conocimiento debe permitir que se puedan detectar asuntos conflictivos que, de producirse, se pondrn en conocimiento del jefe de equipo
para que ste pueda ponderar su importancia y tomar las decisiones
pertinentes.
5.5.5. El grado de supervisin depende, entre otros factores, de la
complejidad del trabajo y de la experiencia y capacidad profesionales
de los miembros del equipo de auditora. La supervisin debe comprobar:
Que se han cumplido las normas de auditora.
Que se han seguido los programas de trabajo aprobados y, en todo
caso, que cualquier modificacin de los mismos sea debidamente
justificada y autorizada.
Que los papeles de trabajo soportan correctamente los comentarios,
las conclusiones y las recomendaciones incluidas en el informe. Del
mismo modo, las revisiones y supervisiones deben estar documentadas en los papeles de trabajo.
Que se cumplen los objetivos de la auditora.
Que el informe incluye de forma adecuada y clara las conclusiones,
opiniones y recomendaciones.
5.6. Revisin del cumplimiento legal
5.6.1. Cuando las leyes, normas u otros requisitos de obligado cumplimiento sean importantes para los objetivos de la auditora, sta se de 142
sarrollar de forma que proporcione garantas suficientes acerca de su

cumplimiento.
5.6.2. El examen del cumplimiento legal variar de acuerdo con el
tipo de auditora que se est realizando. As, el diseo de las auditoras
financieras se har de forma que proporcionen garantas razonables para
la deteccin de aquellos actos ilegales que tengan un efecto ya sea directo
o indirecto, de entidad suficiente en los estados financieros.
En la auditora de economa y eficiencia, el equipo auditor deber examinar el cumplimiento de la legislacin que pueda afectar de manera significativa a la adquisicin, gestin y uso de los recursos, y a la cantidad,
calidad, oportunidad y coste de los productos y servicios generales suministrados.
En una auditora de resultados de programa se deber revisar aquella
legislacin relativa a los objetivos y planes o actividades de la entidad.
Igualmente, se debern llevar a cabo pruebas suficientes para comprobar
si los planes o actividades se han puesto en prctica segn la legislacin
vigente.
En la auditora de sistemas y procedimientos deber verificarse el
grado en que la normativa reguladora del procedimiento examinado se
acomoda a los criterios de objetividad y transparencia y resulta adecuada
para el mejor cumplimiento de los resultados.
En las auditoras operativas no resulta prctico establecer unos criterios precisos y pormenorizados para determinar cundo las leyes y el
resto de las normas son significativas para los objetivos de la auditora,
porque los programas pblicos estn sujetos a una gran multiplicidad de
leyes y normas y los objetivos de la auditora pueden variar ampliamente.
De cualquier modo, los auditores a la hora de hacer tal determinacin,
pueden estimar de inters:
a) Realizar preguntas especficas sobre los programas auditados (qu
es, fines y objetivos, operaciones del programa, producto y resultados,
etctera.).
b) Identificar leyes y normas que tratan directamente aspectos especficos del programa que hayan sido incluidos en los objetivos de la auditora.
143
c) Determinar si el incumplimiento de esas leyes y normas podr afectar

de forma relevante a la respuesta del auditor frente a las cuestiones incluidas en los objetivos de la auditora. En caso afirmativo, tales leyes y normas
sern probablemente significativas para los objetivos de la auditora.
5.6.3. El cumplimiento de la normativa jurdica adquiere especial importancia en el mbito del sector pblico, ya que toda su actividad financiera est sometida al principio de legalidad. Es por eso por lo que en las
auditoras de entidades pblicas el alcance de las pruebas de cumplimiento deber tener mayor amplitud que el que se aplica normalmente en las
auditoras financieras del sector privado.
En muchas ocasiones, el cumplimiento de legalidad ser un objetivo
propio y especfico de las auditoras pblicas, aun cuando no tenga efectos inmediatos con entidad suficiente en los estados financieros, o en los
restantes objetivos de las auditoras operativas.
5.6.4. Los auditores pblicos debern consultar con los asesores jurdicos y con la propia IGAE cuando surjan problemas en la interpretacin
de la legislacin aplicable.
Al ser la legislacin aplicable muy prolija, no se debe esperar que el
auditor revise toda la normativa que tenga alguna relacin con la entidad
auditada. Se espera que el auditor decida de forma responsable y razonada el cumplimiento de qu normas se deben revisar. Estas consultas se
efectuarn de acuerdo con el procedimiento interno de funcionamiento
que en cada momento estuviese establecido.
5.6.5. La revisin deber recaer tanto sobre la legislacin de general
aplicacin como sobre la especfica de la entidad acerca de las operaciones sometidas a revisin.
Con relacin a este punto debe dedicarse especial atencin a comprobar que la entidad se desenvuelve dentro de lo establecido en su legislacin bsica y que las actividades que la ley prev que deben realizarse son
llevadas a cabo realmente.
Entre la legislacin a considerar se incluyen:
Disposiciones normativas con rango de ley.
Disposiciones reglamentarias.
Normas estatutarias y contractuales.
144
5.6.6. Los auditores debern prestar especial atencin a aquellas situaciones o transacciones que presenten indicios de futuros abusos o actos
ilegales y, si existe evidencia de este tipo de situaciones, debern emplear
los procedimientos de auditora para identificar los efectos de los mismos
sobre las operaciones de la entidad.
Aunque el procedimiento de auditora puede permitir identificar
situaciones de abuso, fraudes o actos ilegales, no garantiza el descubrimiento de todas las posibles infracciones que se hayan podido
cometer.
El posterior descubrimiento de una situacin de fraude, abuso o actos
ilegales realizados en el perodo sometido a auditora no significa que el
trabajo del equipo auditor haya sido inadecuado, siempre y cuando ste
haya cumplido las normas aplicables.
5.6.7. El trmino incumplimiento tiene un significado ms amplio
que el estrictamente relativo a los actos ilegales; los incumplimientos
incluyen no slo actos ilegales, sino tambin violaciones de las previsiones contractuales o de las condiciones de concesin de subvenciones. Como los actos ilegales, estos tipos de incumplimientos pueden
ser significativos para los objetivos de la auditora. Los auditores disearn la auditora de forma que proporcione garanta razonable de que
son detectadas las falsedades con materialidad suficiente en los estados
financieros que resulten de incumplimientos de las previsiones contractuales o de las normas relativas a la concesin de subvenciones. Si los
auditores obtuvieran informacin acerca de la posible existencia de este
tipo de incumplimientos, habrn de disear procedimientos especficos
dirigidos a detectarlos.
5.6.8. Si en el curso de la auditora se detectan presuntos actos o conductas ilegales o delictivas, debern trasladarse inmediatamente a las autoridades competentes. En estas circunstancias no se debe esperar a la
emisin del informe definitivo.
5.6.9. En las auditoras operativas y en especial en las de sistemas y
procedimientos, la auditora incluir las propuestas de reformas normativas que puedan considerarse precisas en relacin con los objetivos de la
auditora.
145
6.NORMAS SOBRE PREPARACIN, CONTENIDO Y

PRESENTACIN DE INFORMES
6.1. Forma escrita
6.1.1. Los auditores elaborarn informes por escrito para comunicar
los resultados de la auditora.
Los informes por escrito son necesarios:
a) Como producto final, para mostrar los resultados del trabajo realizado.
b) Para evitar en lo posible que los resultados sean mal interpretados.
c) Para facilitar el seguimiento y comprobar que se han tomado las
acciones correctivas necesarias.
d) Para comunicar el resultado de la auditora a los usuarios o a los
rganos competentes.
Se considera usuario de la auditora a todo aquel que, en virtud de
la normativa vigente, sea competente para conocer el informe, as como
cualquier otra persona que por razones de conveniencia y utilidad sea
autorizada tambin para tener acceso a l.
6.1.2. Esta norma tcnica no tiene por objeto limitar o prohibir la discusin de resultados, conclusiones y recomendaciones con el personal
que tenga responsabilidad en el rea o programa auditado. Por el contrario, se considera conveniente tal discusin.
6.2. Plazo de entrega
6.2.1. Los informes se debern presentar oportunamente, en las fechas
establecidas; se emitirn informes previos parciales cuando la importancia de los hechos identificados recomienden una actuacin inmediata.
La fecha de entrega de los informes se determinar con antelacin al
comienzo del trabajo y de acuerdo con las necesidades de informacin del
usuario. Para optimizar la utilidad de la auditora, los informes deben ser
emitidos puntualmente. Un informe preparado con minuciosidad puede
tener muy poco valor para quienes toman las decisiones si llega dema 146
siado tarde; por consiguiente, los auditores planificarn y ejecutarn la

auditora teniendo siempre presente este objetivo. Se tratar de respetar la
fecha establecida, salvo que por razones justificables se puedan producir
desviaciones temporales.
6.2.2. Durante la ejecucin de la auditora, el equipo auditor puede
considerar que determinados asuntos, por su significacin y magnitud,
deben ser puestos en conocimiento inmediato de los responsables de la
entidad o del programa auditado.
Se deber notificar mediante informes previos parciales, a fin de permitir acciones correctivas con anterioridad a la elaboracin de los informes finales.
Los informes parciales debern indicar claramente su carcter provisional y en ningn caso pueden ser sustitutivos del informe escrito final.
Este recoger con suficiente detalle los aspectos incluidos en los informes
previos parciales.
Los informes previos parciales debern ser generalmente breves y exponer de forma resumida los problemas, sus causas y las medidas correctivas recomendadas.
En ciertas circunstancias, los problemas detectados en el informe previo parcial podrn facilitar la introduccin de mejoras en otras entidades
con problemas similares.
6.3. Contenido
Cada informe incluir los siguientes apartados:
6.3.1. Ttulo del informe e identificacin de las personas, entidades u
rganos auditados y el de aquellos a los que va dirigido el informe.
Todo informe deber llevar su correspondiente ttulo, que servir para
distinguirlo; asimismo, a los efectos de facilitar una identificacin adecuada, el nombre de la entidad cuyas cuentas se auditan o cuya gestin se
analiza, de forma ntegra y en versin oficial y completa. Deber sealarse tambin de manera clara la identificacin del destinatario o destinatarios de dicho informe.
147
6.3.2. Competencia y razones del control financiero.

Habr que explicitar las razones por las que se efecta la actuacin
auditora. Constatar en base a qu mandato o en funcin de qu competencia se ha decretado la auditora, si ha surgido a iniciativa de la
propia Intervencin General o ha sido solicitada por alguna entidad u
organismo.
En especial, deber indicarse si est contenida en el Plan General de
Auditoras, si est determinada por algn contrato-programa, o si ha sido
requerida por el gobierno o por la propia entidad auditada.
6.3.3. Objetivos y alcance del trabajo desarrollado.
6.3.3.1. Los informes debern sealar claramente los objetivos perseguidos, indicndose por tanto el tipo de auditora que se ha efectuado.
Los objetivos tendrn que redactarse siempre con detalle, incluso
cuando ello suponga la repeticin exacta de un texto legal, en cuyo caso
ser conveniente la referencia al articulado del mismo.
Con la finalidad de evitar una interpretacin errnea en los casos en
que se puedan inferir objetivos ms amplios, ser necesario establecer de
forma explcita qu objetivos no han sido contemplados y han quedado,
por tanto, excluidos del control financiero.
6.3.3.2. Se har mencin expresa del tipo de comprobaciones efectuadas en la evaluacin de la informacin y en la formacin del juicio u
opinin del auditor, indicando la extensin con que se han aplicado los
procedimientos y pruebas de auditora. Se indicar tambin cualquier limitacin al alcance, bien haya sido acordada previamente o surgida en el
transcurso del trabajo, indicando su relevancia para los objetivos fijados.
Si no existiese ninguna restriccin significativa, se hara constar expresamente.
Los informes debern sealar la relacin existente entre aquello que
se ha auditado y el universo total, identificando organizaciones, perodos
cubiertos y limitaciones geogrficas. Asimismo, habr que reparar en las
clases y fuentes de evidencia.
6.3.3.3. Cuando los datos procedentes de sistemas informticos sean
esenciales para los objetivos de la auditora, el informe deber asegurar a
148
los destinatarios que esos datos en que se ha basado son crebles y fiables.
Especficamente el informe deber:
(1) identificar el alcance del trabajo realizado cuando se confe en los
controles del sistema para reducir las pruebas sustantivas,
(2) describir las pruebas sustantivas, su propsito, y las tasas de error
descubiertas y
(3) presentar cualquier factor conocido que lmite la fiabilidad de los
datos y, cuando sea significativo, la sensibilidad de los resultados a la
precisin de los datos.
6.3.4. Declaracin de que el trabajo ha sido realizado de acuerdo con
las normas tcnicas de auditora establecidas.
A estos efectos, se entiende por normas de auditora establecidas las
aprobadas y adoptadas por la Intervencin General de la Administracin
del Estado. Cualquier desviacin a esta norma se indicar explcitamente
en el informe, sealando las razones por las que no se siguen y el efecto
previsible sobre los resultados de la auditora.
6.3.5. Los resultados de la auditora y, cuando sean aplicables, las
conclusiones obtenidas.
6.3.5.1. En el informe debern explicitarse los resultados significativos obtenidos para cada objetivo de la auditora. Al resear los resultados,
deber incluirse informacin suficiente, competente y relevante, con la
finalidad de que el tema expuesto pueda ser comprendido adecuadamente
y los hechos se presenten de forma convincente e imparcial. Tambin se
deber proporcionar aquella informacin de carcter general que los lectores necesiten para comprender mejor los resultados.
En funcin del tipo de auditora y cuando sea necesario, se abrir un
epgrafe para cada una de las reas objeto de control, indicando aquellas circunstancias puestas de manifiesto a lo largo de la verificacin
auditora.
Igualmente, en cada rea de trabajo se deber efectuar el seguimiento
de aquellas medidas que el gestor haya decidido adoptar como consecuencia de las conclusiones y recomendaciones contenidas en los anteriores informes de control financiero.
149
Los resultados dependern ntegramente de los objetivos de la auditora. Un resultado o conjunto de resultados ser completo en tanto en cuanto satisfaga los objetivos de la auditora y el informe deber relacionar de
forma clara ambos extremos.
En el caso de las auditoras de sistemas y procedimientos se incluir una descripcin detallada del procedimiento de gestin analizado, por
constituir uno de los valores aadidos ms importantes en este tipo de
auditora y uno de los objetivos clave de las mismas.
6.3.5.2. Los resultados de la auditora no incluidos en el informe por
considerarlos poco significativos podrn ser comunicados a la entidad auditada de forma separada, preferiblemente por escrito.
Tales resultados, cuando se comuniquen en una carta dirigida a la actual direccin del organismo, deben ser referenciados en el informe. Toda
comunicacin de resultados deber ser documentada en los papeles de
trabajo.
6.3.5.3. En lo referente a auditora operativa, generalmente los resultados de la investigacin auditora debern contener los elementos de criterio, condicin y efecto a los que habr que aadir la causa en
aquellas situaciones en las que se presenten problemas.
Los criterios son los estndares empleados para determinar si un programa alcanza o sobrepasa los resultados esperados. Cuando sea posible,
el plan de la auditora establecer los criterios a emplear. En todo caso,
los auditores son responsables de seleccionar aquellos criterios que sean
razonables, posibles y relevantes en la materia auditada. A ttulo de ejemplo, se pueden indicar los siguientes criterios:
a) Fines u objetivos sealados por leyes u otras normas, o establecidos
por la direccin.
b) Normas tcnicas o estndares.
c) Opiniones de expertos.
d) Rendimientos obtenidos en perodos anteriores.
e) Rendimientos obtenidos por entidades similares.
f) Rendimientos obtenidos en el sector privado.
150
Condicin es una situacin dada, ha debido ser determinada y documentada durante la auditora.
Efecto tiene dos significados distintos en funcin de cules sean los
objetivos de la auditora:
a) Cuando entre los objetivos de la auditora figura identificar las consecuencias reales o potenciales de que una condicin vare positiva o negativamente con respecto a los criterios predeterminados en la auditora,
efecto es una medida de esa consecuencia.
b) Cuando entre los objetivos de la auditora se haya fijado estimar
en qu medida un programa ha propiciado cambios en las condiciones
fsicas, sociales o econmicas, efecto es una medida del impacto logrado
por el programa.
Causa. Pueden darse tambin dos acepciones, en funcin de los objetivos de la auditora:
a) Cuando entre los objetivos de la auditora se incluye detectar la
razn por la que se ha producido una desviacin en los rendimientos previamente observada, el motivo de tal desviacin se denomina causa. Identificar la causa de los problemas puede ayudar a los auditores a proponer
recomendaciones constructivas. Puesto que el problema puede deberse a
un nmero distinto de factores, las recomendaciones sern tanto o ms
persuasivas en cuanto que los auditores puedan demostrar y explicar con
evidencia y razonamientos la relacin entre los problemas y el factor o
factores identificados como causa.
b) Cuando entre los objetivos de la auditora se incluye una estimacin
de los efectos del programa sobre los cambios en las condiciones fsicas,
sociales o econmicas, se llama causa al propio programa en la medida
que origina el cambio.
6.3.5.4. En el caso de las auditoras operativas, los auditores informarn de las conclusiones obtenidas cuando as est previsto en los objetivos de la auditora. Las conclusiones son inferencias lgicas sobre
programas, fundamentadas en los resultados. Las conclusiones deben
ser claramente expresadas y no reducirse a meras sugerencias, abandonando las inferencias a la voluntad de los lectores. La fuerza de las
conclusiones depender de la naturaleza persuasiva de la evidencia que
151
soporten los resultados y de lo convincente que sea la lgica empleada

en su formalizacin.
6.3.5.5. En las auditoras operativas, dada su naturaleza, los hechos
son difcilmente cuantificables, por lo que las conclusiones corren el riesgo de estar ms influidas por interpretaciones y motivos subjetivos que
en el caso de las auditoras financieras. Es por eso por lo que habr que
poner especial nfasis en que las conclusiones sean lo ms objetivas posibles huyendo de pronunciamientos globales y generales sobre la eficacia,
eficiencia y economa, salvo que stos se limiten a constatar la existencia
o no de controles dirigidos a esta finalidad en la propia organizacin y en
su caso a evaluar su funcionamiento. Se deber tender a que en las conclusiones se incluyan tan slo declaraciones especficas sobre actuaciones
y polticas concretas.
6.3.6. El alcance de la auditora acerca de la verificacin de los controles internos e indicacin de cualquier debilidad significativa detectada
en ellos a lo largo del proceso.
La informacin acerca del control interno ser distinta en funcin de
la importancia de las debilidades detectadas y de la relacin de stas con
los objetivos de la auditora. En aquellas auditoras que tengan como nico objetivo verificar los controles internos, las debilidades significativas
detectadas y que merezcan ser comunicadas sern tenidas como deficiencias y as debern denominarse en los informes de auditora. Los controles internos verificados debern ser identificados en la medida necesaria
para presentar de forma clara los objetivos, alcance y metodologa de la
auditora.
En la auditora operativa pueden aparecer debilidades significativas
en los controles internos que sean el origen de un funcionamiento insatisfactorio. Al informar de estos resultados la debilidad del control ser
sealada como causa.
6.3.7. En su caso, recomendaciones para introducir mejoras que ayuden a corregir las reas problemticas o las debilidades detectadas.
6.3.7.1. Los auditores efectuarn recomendaciones de acuerdo con
los resultados de la auditora cuando ello suponga una potencial mejora
en el funcionamiento y en las operaciones de la entidad.
152
Cuando se detecten casos de incumplimientos significativos o se encuentren puntos dbiles en el sistema de control, se efectuarn las recomendaciones oportunas para mejorar los controles internos o para asegurar el cumplimiento de las leyes y dems normas.
Las recomendaciones sern tanto ms tiles cuanto que se dirijan a
resolver las causas de los problemas detectados, sean factibles y especficas, se propongan a los rganos que tienen autoridad para acometerlas y
guarden la debida proporcin en materia de coste-beneficio.
6.3.7.2. La responsabilidad de adoptar las medidas oportunas respecto a las recomendaciones contenidas en el informe corresponde generalmente a la entidad auditada. Sin embargo, el informe tambin deber
manifestar la situacin en que se encuentran los defectos significativos
puestos de manifiesto por auditoras anteriores y no corregidos. As mismo, se har constar si se han cumplido las recomendaciones incluidas en
los informes de controles financieros anteriores y que afecten a los objetivos y resultados de la presente auditora.
6.3.8. Mencin expresa del grado de observancia de la legislacin
aplicable.
6.3.8.1. Los auditores incluirn en el informe todos los incumplimientos y abusos significativos que hayan sido detectados durante o en
conexin con la auditora.
6.3.8.2. El trmino incumplimiento comprende actos ilegales e inobservancias de clusulas contractuales o acuerdos sobre subvenciones.
Abuso se denomina a toda conducta que en una organizacin, programa,
actividad o funcin pblica se desva de las expectativas sociales de conducta prudente.
Informar sobre el cumplimiento de la legislacin aplicable tiene gran
relevancia, ya que el receptor del informe necesita conocer si los fondos
pblicos han sido utilizados de un modo adecuado.
Se deber referenciar el grado de cumplimiento de:
a) Legislacin general, principalmente la de carcter administrativo.
b) Normas relativas a la gestin presupuestaria.
153
c) Normas relativas a la organizacin, procedimiento y control interno

del ente auditado.
6.3.8.3. La informacin sobre el grado de incumplimiento deber situarse en una perspectiva adecuada con el objeto de que el lector del informe pueda juzgar su importancia. Se debe sealar, por tanto, la relacin
que guardan los incumplimientos detectados con el universo o el nmero
total de casos examinados y sern cuantificados en trminos de valor monetario cuando sea posible y apropiado.
Se debe hacer referencia expresa a aquella legislacin en la que fundamentalmente se ha centrado la investigacin auditora en materia de cumplimiento.
6.3.8.4. Cuando los auditores consideren que determinados actos de
incumplimiento no tienen significacin suficiente para incluirlos en el informe, debern en todo caso comunicarlos al auditado, preferiblemente
por escrito, referenciando la comunicacin en el informe de auditora y
documentndola en los papeles de trabajo.
6.3.8.5. El objetivo de una auditora completa de cumplimiento es
emitir un dictamen sobre si la entidad pblica cumple adecuadamente la
legislacin ms importante relativa a la administracin y control de los
fondos pblicos.
6.3.8.6. En esta materia, los auditores debern consultar frecuentemente con las distintas asesoras jurdicas a los efectos de determinar si
un acto tiene en realidad la calificacin de ilegal.
Si el auditor no ha aplicado las suficientes pruebas y procedimientos
de auditora que le permitan alcanzar un dictamen profesional, tendr que
hacerlo constar en el informe.
6.3.8.7. En determinadas circunstancias, los auditores son responsables de comunicar directamente los actos ilegales a terceras personas
ajenas al auditado.
El auditado puede estar obligado por la normativa jurdica a comunicar determinados actos ilegales a terceros. Si tales hechos fuesen comunicados al auditado por el responsable de la auditora y aquel no los comunicase a los terceros a que est obligado, el responsable de la auditora
154
lo pondr en conocimiento de los rganos directivos de la IGAE para que

sea ella la que en su caso lo comunique.
Cuando se trate de actos que presuntamente puedan considerarse delictivos, el responsable de la auditora los pondr, inmediatamente y sin
esperar a que concluya la auditora, en conocimiento de los rganos directivos de la IGAE, a efecto de que se d comunicacin de los mismos al
Fiscal General del Estado y a las autoridades judiciales.
Cuando los auditores sospechen que la inclusin en el informe de
ciertas informaciones acerca de determinados hechos delictivos comprometeran la investigacin o el procedimiento en curso, debern consultar
con la asesora jurdica y con las autoridades judiciales con la finalidad
de decidir si debe o no incluirse en el informe. Los auditores limitarn su
informe a materias que no comprometan tales investigaciones, tales como
datos que ya sean de conocimiento pblico.
6.3.9. Descripcin de los logros ms notables alcanzados por la entidad auditada, particularmente cuando las mejoras de gestin en un rea
puedan ser aplicables en cualquier otra.
Tal informacin facilita una presentacin ms objetiva de la realidad,
proporcionando al informe el equilibrio adecuado.
La auditora de una entidad pblica no debe perseguir como fin nico
la identificacin de deficiencias, errores, actos ilegales, fraudes, etctera,
sino que tambin tendr que poner de manifiesto las mejoras ms sustanciales alcanzadas por la entidad auditada. Conviene resaltar que uno de
los objetivos esenciales de la auditora de una entidad pblica es mejorar
los sistemas y procedimientos que permiten un control de gestin econmico, eficiente y eficaz de los recursos pblicos.
Por otra parte, el reconocimiento de los logros ms importantes alcanzados por una entidad pblica puede permitir su aplicacin en otra
entidad pblica de caractersticas similares.
6.3.10. Indicacin de las posibles consecuencias negativas que puedan derivarse de no corregir las deficiencias sealadas.
En la medida de lo posible, se trata de cuantificar los efectos negativos
que tendr para la entidad continuar su actividad sin corregir las deficien 155
cias descubiertas. Esta cuantificacin podr comprender gastos excesivos

o innecesarios o cualquier otro tipo de desviacin cuantificable, respecto
al marco legal y contable que le es de aplicacin.
Los posibles efectos intangibles o de difcil medicin habrn de ser
tambin incluidos en el informe si se consideran significativos.
6.3.11. Identificacin de todas aquellas cuestiones que pudieran requerir un estudio ms amplio y preciso, a efectos de ser tenidas en cuenta
en la planificacin de futuras auditoras.
Si en el transcurso del control financiero se descubriesen cuestiones
importantes no relacionadas con los objetivos de la auditora que se est
realizando y que requirieran, por tanto, un trabajo adicional, los auditores
debern comunicarlo a la IGAE y researlo en el informe junto con las
razones que justifiquen un trabajo suplementario posterior, de cara a que
se tenga en cuenta en la planificacin de auditoras futuras.
6.3.12. Referencia a las informaciones relevantes excluidas del informe por su confidencialidad y que debern figurar en un informe separado.
La normativa legal puede prohibir expresamente que se divulguen
ciertas informaciones a posibles usuarios del informe. Esta informacin
deber comunicarse en documento aparte a las personas autorizadas por
ley para su conocimiento. En estas circunstancias, se deber incluir en el
informe la naturaleza de la informacin omitida, as como la causa legal
de la omisin, citando la referencia a aquellos documentos que reflejan la
informacin confidencial completa.
Los auditores debern tener garantas de que existe tal requisito legal,
consultando a los asesores jurdicos siempre que sea necesario.
6.3.13. Las alegaciones que hayan hecho los responsables de la entidad, programa o actividad auditada respecto a los resultados, conclusiones, recomendaciones y acciones correctoras planteadas.
6.3.13.1. Elemento sustancial para asegurar la calidad de un informe
y que ste sea completo y objetivo es conseguir que los directivos de la
entidad auditada o los responsables de una actividad o programa realicen una revisin del borrador del informe y formulen las alegaciones y
comentarios que consideren oportunos. Al incluir las alegaciones de los
156
gestores se logra que los informes no slo indiquen lo que se descubre y

la opinin de los auditores acerca de tales hechos, sino tambin lo que
piensan sobre ello los responsables de la gestin y qu es lo que proponen
hacer al respecto.
6.3.13.2. Las alegaciones, que deben constar por escrito, sern evaluadas objetivamente e introducidas en el informe. Cuando estos comentarios sean contrarios a los juicios y conclusiones que aparecen en el borrador del informe, el auditor deber considerar las siguientes alternativas:
a) Si considera justificadas las alegaciones del gestor, introducir las
oportunas modificaciones antes de elevar el informe a definitivo, no sin
que previamente haya obtenido la suficiente evidencia que soporte el
cambio de posicin.
b) Por el contrario, si el auditor no est conforme con los comentarios
recibidos del rgano gestor deber incluir stos en el informe, aadiendo
sus propias observaciones de por qu no acepta las alegaciones del rgano
auditado.
En todo caso, en el informe definitivo debern constar las alegaciones
del rgano auditado y la opinin del equipo auditor sobre ellas, indicando
en qu medida han sido asumidas.
6.3.13.3. Si transcurridos los plazos concedidos al rgano gestor para
realizar las alegaciones correspondientes ste no hubiese contestado, los
auditores debern elevar el borrador de informe a informe definitivo haciendo constar especialmente en l las razones por las que no se incluyen
las alegaciones de la entidad auditada.
6.3.13.4. Aun cuando la peticin de alegaciones a la entidad auditada
debe realizarse una vez que el trabajo est finalizado y redactado el borrador de informe, los responsables del equipo auditor podrn, debido a la
especial naturaleza, trascendencia o complejidad de determinados hechos
o resultados, ponerlos de forma inmediata en conocimiento de los responsables de la entidad auditada.
6.3.13.5. En el caso de controles financieros efectuados sobre perceptores de subvenciones y ayudas, financiadas ya sea con fondos presupuestarios nacionales o comunitarios, se debern recabar tambin las
alegaciones de los beneficiarios o de las entidades colaboradoras. El in 157
forme enviado con tal fin en ningn caso har referencia a las debilidades
detectadas en el procedimiento de gestin ni incluir las recomendaciones
que puedan realizarse a los rganos gestores. Los informes provisionales
que se remitan a los rganos de gestin debern incluir las observaciones
realizadas por los perceptores o por las entidades colaboradoras.
6.3.14. Limitaciones encontradas en la aplicacin de las normas y
procedimientos de auditora.
Una auditora completa de una entidad pblica es aquella en la que no
existen limitaciones en la aplicacin de las normas de auditora establecidas por la Intervencin General de la Administracin del Estado y de
aquellos procedimientos que son necesarios a juicio del auditor por las
circunstancias de la entidad.
Cualquier restriccin en la aplicacin de las normas y procedimientos
de auditora deber mencionarse expresamente en el informe del auditor
junto a las causas de la restriccin y su posible efecto en el dictamen de
regularidad y en la evaluacin operativa.
Una restriccin en el alcance del examen de auditora puede haber
sido determinada previamente o derivarse de dificultades surgidas en el
transcurso del trabajo que pueden impedir al auditor llegar a obtener conclusiones adecuadas.
En estas circunstancias, el auditor deber considerar la oportuna salvedad en su informe o, si la importancia de la limitacin lo justifica, abstenerse de emitir un dictamen u opinin sobre la informacin financiera y
el cumplimiento de la legislacin aplicable o, en algunos casos, de hacer
una evaluacin operativa global de la entidad auditada.
La decisin del auditor sobre denegar el dictamen o evaluacin o emitirlo con salvedades depender de la importancia de la limitacin.
En su decisin, el auditor deber ponderar la naturaleza y magnitud
del posible efecto de los procedimientos omitidos y la relevancia de la
seccin omitida en la entidad auditada.
En el caso de abstencin de dictamen o evaluacin global, el informe
har constar los resultados obtenidos de la aplicacin de aquellos procedimientos de auditora que se han podido realizar.
158
6.3.15. Se incluir como anexo al informe cualquier otra informacin

suplementaria de inters. En el informe se har referencia a aquellos aspectos que son objeto de ampliacin en el anexo.
La necesaria concisin de los informes de auditora recomienda la elaboracin de anexos que incluyan detalles e informaciones adicionales que
contribuyan a una mejor comprensin de los aspectos ms importantes
incluidos en el informe.
En este apartado se podrn incluir las cuentas anuales y los estados
que deben rendirse, la descripcin del procedimiento de gestin en el caso
de auditoras de sistemas y procedimiento o cualquier otra informacin
que se considere relevante.
Los anexos debern estar estructurados de manera lgica y debidamente puestos en relacin con la informacin contenida en el informe.
El auditor deber hacer constar en su informe el grado de responsabilidad que asume sobre la informacin detallada incluida en los anexos.
6.3.16. La fecha de emisin del informe y la firma del auditor o auditores.
El informe deber estar fechado. La fecha del informe ser la del momento final de su elaboracin, adems se har constar la fecha del ltimo
da de trabajo en los locales de la entidad con indicacin de que el auditor
ha considerado todos los asuntos que hayan ocurrido hasta ese momento de
los que pueda tener conocimiento y que puedan afectar a la entidad auditada.
El informe debe ir firmado y rubricado en todas sus pginas por el
auditor o auditores encargados del trabajo.
En el informe se especificarn las condiciones profesionales del auditor o auditores responsables.
6.4. Contenido de los informes financieros
Tratndose de informes que incluyan aspectos financieros, contendrn
adems de los temas indicados en el punto anterior los siguientes:
A) Mencin expresa de que los estados financieros recogen la informacin necesaria y suficiente para una comprensin e interpretacin ade 159
cuadas y que han sido elaborados de conformidad con los principios y

normas contables establecidos.
B) Declaracin acerca de si las normas y principios contables utilizados guardan uniformidad con los aplicados en el ejercicio anterior.
C) Indicacin de si los estados financieros expresan en todos los aspectos significativos la imagen fiel de la situacin econmica y financiera
de la entidad y de los resultados de sus operaciones, as como de los recursos obtenidos y aplicados.
D) Opinin del equipo auditor en relacin con los estados financieros
tomados en su conjunto o bien la indicacin de que no se puede emitir tal
opinin.
La abstencin de opinin slo se formular en aquellos casos en que
opinin con las salvedades que resulten precisas, a fin de procurar en lo
posible el mximo cumplimiento de la finalidad informativa que corresponde a la auditora.
6.4.1. El equipo auditor deber emitir en el informe una opinin sobre
los estados financieros, pudiendo ser sta:
favorable,
favorable con salvedades y
desfavorable.
6.4.2. Una opinin favorable acerca de los estados financieros exige:
a) Que la informacin financiera se haya preparado de acuerdo con los
principios y normas de contabilidad establecidos y que guarden uniformidad con los aplicados en el ejercicio anterior.
A estos efectos, son principios y normas de contabilidad establecidos:
En el supuesto de entidades pblicas que adopten la forma de sociedades mercantiles:
Los generalmente estipulados para el sector privado en Espaa,
especialmente por el Cdigo de Comercio, la restante legislacin
mercantil y el Plan General de Contabilidad y sus adaptaciones sectoriales.
160
Aquellos aplicables a la entidad en virtud de su condicin de pblica

por la legislacin econmica, administrativa o prescritas por la IGAE
en su condicin de Centro Directivo de la Contabilidad Pblica.
En el caso de entidades que no tienen forma jurdica de sociedad
mercantil, los establecidos en la legislacin econmica, administrativa y
en los distintos planes de contabilidad pblica que les sean aplicables, as
como los dispuestos en las instrucciones de la IGAE como Centro Directivo de la Contabilidad Pblica.
b) Que los estados financieros proporcionen en su conjunto y en todos los aspectos significativos la imagen fiel de la situacin econmicofinanciera de la entidad.
Se entiende por aspectos significativos todos aquellos que superan los
niveles o cifras de importancia relativa aplicados en el trabajo. Los niveles o cifras de importancia relativa y las razones que los justifican y
avalan debern quedar determinados en los papeles de trabajo, donde se
consignar el plan global de auditora.
c) Que presente todos los detalles relevantes para lograr una adecuada
comprensin de la informacin financiera incluida en el informe.
La opinin favorable slo podr emitirse cuando el auditor haya realizado su trabajo sin limitaciones, de acuerdo con las normas tcnicas de
auditora.
6.4.3. Cuando el auditor concluya que existen una o varias circunstancias que afectan significativamente a su dictamen deber incluir las
correspondientes salvedades.
Las circunstancias que puedan dar lugar a una opinin con salvedades
son las siguientes:
1. Limitaciones al alcance del trabajo realizado segn se recogen en
el punto 6.3.14.
Las limitaciones al alcance de la auditora pueden tener su causa:
a) En la propia entidad auditada cuando, por ejemplo, sta se niegue
a facilitar determinada informacin o ponga otro tipo de obstculos a la
obtencin de la misma.
161
b) En circunstancias ajenas a la voluntad del auditado, como, por

ejemplo, cuando se ha producido la destruccin accidental de documentos o registros necesarios.
Ante una limitacin al alcance, el auditor deber decidir si deniega la
opinin o la emite con salvedades, dependiendo de la importancia de la
restriccin. Para ello, tomar en consideracin la naturaleza y magnitud
del efecto que pudiera seguirse de los procedimientos omitidos y la importancia relativa de la partida afectada en las cuentas anuales. Cuando
las limitaciones al alcance son muy significativas e impuestas por la entidad, el auditor deber denegar su opinin sobre los estados financieros.
2. Incertidumbres.
Se definen como un asunto o situacin de cuyo desenlace final no se
tiene certeza por depender de que se produzca o no algn otro hecho futuro. La entidad no puede estimar de forma razonable su importe ni saber,
pues, si los estados financieros han de ajustarse o no.
Reclamaciones, litigios, juicios, contingencias fiscales, etctera, son
ejemplos de hechos inciertos y, por lo tanto, incertidumbres.
Una incertidumbre supone la incapacidad de realizar una estimacin
razonable, por depender de hechos futuros con un alto grado de aleatoriedad. En consecuencia, no se deben calificar de incertidumbres las estimaciones normales que toda entidad debe realizar a la hora de preparar los
estados financieros tales como previsiones o estimaciones actuariales de
obligaciones futuras. En estos casos, es factible realizar una estimacin
razonable, bien a nivel especfico bien a nivel global, y recoger en los
estados financieros los correspondientes efectos monetarios.
Si el equipo auditor juzga que el desenlace final de un asunto o situacin puede ser estimado razonablemente por la entidad, pero sta no
lo hace as o realiza una estimacin que se juzga no razonable en base
a la evidencia disponible, el informe de auditora deber redactarse con
salvedad por el incumplimiento de principios y normas de contabilidad
establecidos, como se indica en el prrafo 6.4.3.3. Si el equipo auditor no
puede obtener la evidencia necesaria para juzgar cualquier estimacin de
la entidad acerca del desenlace final de un asunto o situacin, el informe
no deber redactarse como si existiese una incertidumbre sino como limitaciones al alcance del trabajo.
162
Cuando el equipo auditor considere que existen a la fecha de redaccin del informe incertidumbres que podran afectar significativamente a los estados financieros, emitir una opinin con salvedades o
en casos excepcionales, dependiendo del grado de significacin que
pueda representar la resolucin final de la incertidumbre, denegar su
opinin.
3. Errores o incumplimientos de los principios y normas contables
obligatorios. Se incluye como incumplimiento la omisin de informacin
necesaria.
A lo largo de la auditora pueden identificarse una o varias circunstancias que supongan incumplimientos de principios y normas contables
obligatorios:
a) Utilizacin de principios y normas contables distintos de los obligatorios o de los generalmente admitidos.
b) Presentacin incompleta de la informacin financiera necesaria y
suficiente para la interpretacin y comprensin adecuada de las situaciones econmico-financieras de la entidad.
c) Errores, fueran o no intencionados, en la elaboracin de los estados
financieros, ya sean aritmticos, en la aplicacin prctica de los principios
y normas contables, o en la interpretacin de los hechos.
d) Hechos posteriores a la fecha del cierre del ejercicio cuyos efectos
no hubieran sido corregidos en los estados financieros.
Cuando el auditor observe alguna de las circunstancias relacionadas
anteriormente, deber evaluar, y en su caso cuantificar, su impacto sobre
los estados financieros. En caso de ser significativo se deber expresar una
opinin con salvedades y en aquellos casos en que los incumplimientos
lleven a la conclusin de que las cuentas anuales no presentan la imagen
fiel de la entidad, deber emitirse una opinin desfavorable.
4. Cambios en los principios y normas contables aplicados.
El equipo auditor ha de determinar si los principios y las normas contables empleados para preparar los estados financieros han sido aplicados
de manera uniforme con los utilizados en el ejercicio anterior. En el prrafo de opinin deber indicarse expresamente tal uniformidad.
163
Si se hubiese producido un cambio justificado en los principios y normas contables que dificultara la comparacin de los estados financieros
de dos ejercicios, deber mencionarse expresamente al emitir opinin,
indicndose como salvedad.
Si el equipo auditor concluyera que el nuevo principio no es de general
aceptacin o no est justificado se encontrara en un caso de incumplimiento de principios y normas contables prescritas e incluira la salvedad
correspondiente en el informe.
6.4.4. Al emitir un informe con salvedades, el auditor deber utilizar
en el prrafo de opinin la expresin excepto por, y se har referencia
al punto en el que se describa claramente la naturaleza y las razones
de la salvedad y su efecto en los estados financieros, cuando pueda ser
cuantificable.
6.4.5. Se emitir opinin desfavorable cuando se juzgue que los estados financieros tomados en su conjunto no expresan la imagen fiel de la
situacin econmico-financiera en su conjunto, de los cambios acaecidos
en ella y del resultado de las operaciones de conformidad con los principios y normas contables obligatorios y de general aceptacin.
Cuando se emita una opinin desfavorable debern expresarse todas
las razones que han conducido a ella, describiendo el efecto y los motivos
por los que se ha alcanzado tal conclusin.
Para que el auditor exprese una opinin desfavorable es necesario que
haya identificado errores, incumplimientos de principios y normas contables obligatorios o de general aceptacin, defectos de presentacin en la
informacin que a su juicio afecten a los estados financieros en cuanta o
conceptos muy significativos o en un nmero elevado de partidas.
Si, adems de las circunstancias que originan la opinin desfavorable,
existiesen incertidumbres o cambios de principios y normas contables
aplicables al efecto, el auditor tendr la obligacin de indicar en su informe estas salvedades.
6.4.6. Slo cuando el equipo auditor no haya obtenido la evidencia
necesaria para formarse una opinin sobre los estados financieros tomados en su conjunto, deber manifestar en el informe que no le es posible
emitir una opinin sobre ellos.
164
La necesidad de denegar la opinin debe estar motivada exclusivamente por:

Limitaciones al alcance de la auditora, e
Incertidumbres.
Y ello siempre que se produzcan en importancia y magnitud muy significativa y que impidan al auditor formar su opinin.
Cuando se deniegue la opinin, deber expresar claramente tanto las
limitaciones como las incertidumbres que provocan esa denegacin. A
continuacin, deber colocarse un prrafo similar al siguiente: Debido a
la importancia de la limitacin al alcance de nuestro trabajo o de la incertidumbre (segn convenga) descrita en la salvedad anterior, no podemos
emitir una opinin sobre los estados financieros adjuntos.
6.5. Calidad del informe
Una adecuada calidad del informe exige:
6.5.1. Que sea completo.
El informe contendr toda la informacin pertinente y necesaria para
alcanzar los objetivos de la auditora y lograr que todas las cuestiones
tratadas en l sean objeto de una comprensin correcta. Tambin deber
incluirse toda aquella informacin de carcter general que se juzgue precisa.
Facilitar una correcta comprensin significa situar a los lectores en
una perspectiva adecuada sobre el significado y alcance de los resultados
de la auditora, como por ejemplo, establecer la frecuencia con la que ocurre un hecho en relacin al nmero de casos o transacciones examinados
o la importancia de las conclusiones en relacin con las operaciones de
la entidad.
En la mayora de los casos, la mera existencia de un hecho deficiente
no justifica una conclusin ms amplia o una recomendacin general. Lo
nico que expresa es la existencia de una desviacin, un error o una debilidad. No se incluirn datos detallados salvo que sea necesario para que el
informe sea convincente.
165
6.5.2. Presentar hechos reales de forma exacta, objetiva y ponderada.

La exactitud en los hechos viene exigida por el requisito de imparcialidad que en todo momento debe seguir el auditor en la presentacin
de los informes, de manera que garantice al usuario que la informacin
presentada es fiable.
La objetividad requiere que el informe se presente en su conjunto de
manera equilibrada, tanto en el contenido como en el tono. La verosimilitud de un informe aumenta en la medida en que se presenta la evidencia
sin sesgo alguno, de forma que sean los hechos los que persuadan a los
lectores.
El informe de auditora debe ser equilibrado, sin inducir a error, situando los resultados de la investigacin en la perspectiva adecuada. Los
resultados debern presentarse de manera imparcial y evitar la tendencia a
exagerar o a enfatizar excesivamente las deficiencias. Se debern recalcar
los asuntos que requieren mayor atencin, evitando en todo caso las exageraciones. Ser conveniente indicar la magnitud de las muestras seleccionadas para cada prueba, as como los mtodos de seleccin aplicados,
con objeto de evitar malas interpretaciones.
El tono en que se redacten los informes debe favorecer una reaccin
positiva ante los resultados y recomendaciones de la auditora. Los auditores tendrn en cuenta que su objetivo es persuadir y que ello se consigue
mejor evitando un lenguaje que origine oposicin o actitudes defensivas
de forma innecesaria. Aunque, a menudo, ser preciso criticar el funcionamiento de la entidad en el pasado, el informe enfatizar las mejoras
necesarias a introducir en el futuro.
6.5.3. Presentar los hechos comprobados y las conclusiones de forma
convincente.
Los resultados debern responder a los objetivos de la auditora y las
conclusiones y recomendaciones tendrn que guardar una relacin lgica
con los hechos presentados en el informe, de manera que permitan al
usuario el convencimiento de su importancia, racionalidad y conveniencia.
La adecuada presentacin de las conclusiones y recomendaciones deber servir de estmulo para la adopcin de las medidas propuestas.
166
6.5.4. Incluir nicamente informacin sobre hechos comprobados y

conclusiones que estn firmemente fundamentadas por evidencia suficiente, pertinente y vlida, contenida en los papeles de trabajo.
Las conclusiones debern estar claramente identificadas en el informe
y soportadas en los archivos de papeles de trabajo del auditor por una
evidencia suficiente, pertinente y vlida, de forma que, analizada por otro
auditor experto, pueda llegar a las mismas conclusiones que el auditor
encargado del trabajo.
Si ciertos datos son relevantes para los resultados de la investigacin,
pero no han sido auditados, esta limitacin deber indicarse claramente
en el informe, y el equipo auditor se abstendr de sacar conclusiones o
emitir recomendaciones mientras no existan garantas acerca de la verosimilitud de estos datos.
No es necesario incluir informacin demasiado detallada, salvo en los
casos en que sea necesario para que el informe resulte ms convincente.
6.5.5. Estar escrito en un lenguaje tan claro y sencillo como sea posible.
La claridad requiere que el informe sea fcil de leer y comprender. El
informe ser redactado en un lenguaje tan claro y sencillo como permita
la materia auditada.
El auditor no debe presuponer que el usuario del informe posee un
detallado conocimiento acerca de los temas en l incluidos.
Se deber utilizar un lenguaje directo y eludir en lo posible los trminos tcnicos. Si se emplean trminos tcnicos, abreviaturas, etctera, se
deben definir claramente.
La organizacin lgica del material y la precisin de los hechos y conclusiones resultan fundamentales para la claridad y la legibilidad. El empleo de ttulos, subttulos, notas al margen y similares, consiguen que el
informe sea ms fcil de leer y comprender. Para contribuir a la claridad,
puede acudirse tambin, cuando ello sea factible, a los grficos, dibujos,
diagramas, fotografas, mapas, cuadros, etctera.
6.5.6. Ser conciso, de manera que destaque la informacin relevante
que no deba quedar subsumida entre comentarios, datos y cifras.
167
Para que el informe sea conciso se requiere que no sea ms largo de

lo necesario. El excesivo detalle minora el valor del informe, e incluso
puede ocultar lo esencial de su contenido, confundiendo y desanimando
al lector. Se deben evitar las repeticiones innecesarias.
En todo caso, la extensin y detalle de un informe depender del juicio
del auditor, pero teniendo en cuenta que aquellos que sean completos y
concisos lograrn seguramente mejores resultados.
En el caso de las auditoras operativas, si el informe es muy voluminoso se podr acompaar de un resumen donde se recojan, entre otros
aspectos, las conclusiones y recomendaciones de carcter ms general.
6.5.7. Poner nfasis en las mejoras a introducir y no insistir en la crtica del pasado, que en ningn caso deber caer en la acritud.
El lenguaje de los informes debe producir una reaccin favorable en el
usuario sobre los hechos identificados y las correspondientes recomendaciones, evitando un estilo que determine una actitud defensiva o contraria.
Aunque a veces sea inevitable hacer crticas sobre el pasado, el informe deber dar mayor nfasis a las mejoras a introducir en el futuro.
6.5.8. Reconocer las dificultades o circunstancias adversas en las que
se desenvolvan los responsables de la gestin de la entidad auditada, en
los supuestos en que esto suceda.
Las observaciones, crticas y recomendaciones debern presentarse
de forma equilibrada, de manera que se tengan en cuenta las posibles
dificultades o circunstancias adversas de los responsables de la gestin
de la entidad auditada, todo ello sin perjuicio de la observancia de los
requisitos de objetividad o imparcialidad que deben guiar al auditor en la
elaboracin de su informe.
168
NORMA TCNICA, DE 8 DE MARZO DE 2005 SOBRE LOS

INFORMES DE AUDITORA DE LAS CUENTAS ANUALES
EMITIDOS POR LA INTERVENCIN GENERAL DE LA
ADMINISTRACIN DEL ESTADO
La auditora de las cuentas anuales concluye con la emisin de un

informe que proporcione a sus potenciales usuarios la siguiente informacin:
Una opinin tcnica sobre si las cuentas anuales de las entidades
objeto de control representan, en todos los aspectos significativos, la imagen fiel del patrimonio, de la situacin financiera, de los resultados de la
entidad y, en su caso, de la ejecucin del presupuesto de acuerdo con las
normas y principios contables y presupuestarios que les son de aplicacin
y contienen la informacin necesaria para su interpretacin y comprensin adecuada.
Son aspectos significativos los que haya determinado el auditor en
aplicacin de la Norma Tcnica sobre evaluacin de la importancia relativa en las auditoras de cuentas realizadas por la Intervencin General de
En particular, la auditora de las cuentas anuales de entidades sometidas al Plan General de Contabilidad Pblica cuyo presupuesto de gastos
tenga carcter limitativo, contemplar especialmente que la informacin
econmica y financiera de la entidad muestre razonablemente:
169
La ejecucin del presupuesto expresada en el Estado de Liquidacin

del Presupuesto.
La capacidad para financiar gastos presupuestarios futuros, puesta
de manifiesto a travs del remanente de tesorera.
El flujo de cobros y pagos deducido del Estado de Tesorera.
La situacin financiera y patrimonial reflejada en su Balance.
Los gastos e ingresos, en sentido econmico, reflejados en la Cuenta
de resultado econmico-patrimonial.
El desarrollo de un marco conceptual de la Auditora Pblica cuyos objetivos son ms amplios que los derivados de una auditora
de cuentas, conlleva, en determinados supuestos, la necesidad de
que el auditor elabore un Informe Adicional al de auditora de las
cuentas anuales. Los objetivos, alcance y contenido de este informe
se regulan Normas Tcnicas Informe de auditora de las cuentas
anuales especficamente por la Norma Tcnica sobre los informes
adicionales al de auditora de cuentas emitidos por la Intervencin
En el mbito de las fundaciones del sector pblico estatal es necesario elaborar, junto con el informe de auditora de cuentas, otro informe complementario en el que figuren los resultados de las verificaciones
establecidas en el artculo 167.3 de la Ley General Presupuestaria, que
constituyen una de las finalidades de la auditora de las cuentas anuales
para estas entidades.
La Comisin para la elaboracin de Normas Tcnicas, en su reunin
de 8 de marzo de 2005 ha aprobado la Norma Tcnica sobre los informes
de auditora de las cuentas anuales emitidos por la Intervencin General
de la Administracin del Estado, que sustituye a la Norma Tcnica sobre
los informes de auditora de las cuentas anuales aprobada en la reunin de
la Comisin de 11 de junio de 2002.
1. MBITO DE APLICACIN
1.1. La presente Norma Tcnica es aplicable a los informes de auditora de las cuentas anuales emitidos por la Intervencin General de la
Administracin del Estado en el ejercicio de las competencias que tiene
atribuidas.
170
Asimismo, se aplicar en las auditoras realizadas por auditores de

cuentas o sociedades de auditora que colaboren con la Intervencin General de la Administracin del Estado.
1.2. Igualmente podr ser aplicable a las auditoras de cuentas que
realice la Intervencin General de la Administracin del Estado a entidades pblicas no pertenecientes al sector pblico estatal en virtud de convenios firmados con otras Administraciones Pblicas distintas del Estado.
2. ESTRUCTURA Y CONTENIDO DEL INFORME
2.1. Todo informe llevar el correspondiente ttulo que identifique su
naturaleza Informe de auditora de las cuentas anuales, denominacin
de la entidad pblica auditada, ejercicio al que corresponden las cuentas
anuales y rgano de control que ha realizado el trabajo.
2.2. El informe deber estar fechado. La fecha del informe ser la del
momento final de su elaboracin. Deber estar rubricado en todas sus pginas y ser firmado por el Auditor responsable del trabajo y, en su caso, por
el Auditor Nacional Jefe de Divisin de la Oficina Nacional de Auditora.
2.3. El contenido del informe presentar la siguiente estructura:
2.3.1. Seccin I: Introduccin
En esta seccin se incluir la siguiente informacin:
2.3.1.1. Se identificar al rgano competente para realizar la auditora
y en virtud de qu mandato o competencia se efecta.
2.3.1.2. Se indicar la fecha en la que fueron formuladas las cuentas
anuales, el rgano que las ha formulado y la fecha en la que fueron puestas a disposicin del rgano de control.
Si las cuentas anuales a las que se refiere el informe han sido modificadas respecto a las inicialmente formuladas, se harn constar tanto las
fechas de formulacin y puesta a disposicin iniciales como las de las
cuentas a las que se refiere el informe.
2.3.1.3. Se har referencia a que el trabajo se ha realizado de acuerdo
con las Normas de Auditora del Sector Pblico.
171
A estos efectos, se entiende por Normas de Auditora del Sector Pblico las aprobadas por Resolucin de la Intervencin General de la Administracin del Estado de 14 de febrero de 1997, las Normas Tcnicas
aplicables a la auditora de cuentas anuales que se aprueben en su desarrollo y cualquier otra norma e instruccin de la Intervencin General de
2.3.1.4. Cuando, excepcionalmente, deba emitirse ms de un informe
definitivo sobre las cuentas anuales de una entidad correspondientes a un
mismo ejercicio, se har constar esta circunstancia y se indicarn tanto
las fechas de emisin de anteriores informes como los motivos que han
ocasionado la nueva emisin.
2.3.2. Seccin II. Objetivo y alcance del trabajo
En esta seccin se har mencin expresa de la siguiente informacin:
2.3.2.1. Con carcter general, que el objetivo de la auditora es comprobar que las cuentas anuales representan en todos los aspectos significativos la imagen fiel del patrimonio, de la situacin financiera y de los
resultados de la entidad y, en su caso, de la ejecucin del presupuesto, de
acuerdo con las normas y principios contables y presupuestarios que le
sean de aplicacin y contienen la informacin necesaria para su interpretacin y comprensin adecuada.
En este sentido, en las entidades del sector pblico estatal sometidas al
Plan General de Contabilidad de la empresa espaola y sus adaptaciones,
el objetivo de la auditora comprender la revisin de que la informacin
contable incluida en el informe previsto en el artculo 129.3 de la Ley
General Presupuestaria, relativo al cumplimiento de las obligaciones de
carcter econmico-financiero que asumen dichas entidades como consecuencia de su pertenencia al sector pblico, concuerda con la contenida
en las cuentas anuales y ha sido elaborada de acuerdo con su normativa
reguladora.
Asimismo, para aquellas entidades que deban presentar informe de
gestin, el objetivo de la auditora incluir la revisin de que la informacin contable incluida en dicho informe concuerda con la contenida en
las cuentas anuales y se ha elaborado de conformidad con su normativa
aplicable.
172
En el caso de organismos y entidades sujetos al Plan General de Contabilidad Pblica cuyo presupuesto de gastos tenga carcter limitativo, el
objetivo de la auditora incluye la verificacin de que la entidad ha cumplido con las reglas o normas presupuestarias contenidas en la Ley General Presupuestaria o en la normativa presupuestaria especfica aplicable a
determinadas entidades.
Especialmente, se considerar el cumplimiento de las reglas presupuestarias de limitacin cuantitativa, cualitativa y temporal y las relativas
a modificaciones presupuestarias.
2.3.2.2. Se identificarn los documentos que integran las cuentas
anuales objeto de la auditora, conforme a los artculos 128 y 129 de la
Ley General Presupuestaria.
En el caso de que las cuentas anuales se presenten por procedimientos
telemticos se deber especificar el fichero en el que queda contenida la
informacin relativa a estas cuentas as como su resumen electrnico.
2.3.2.3. Se sealar que la opinin del auditor se refiere exclusivamente al ejercicio auditado y se har referencia a si las cuentas anuales
del ejercicio anterior fueron auditadas, el rgano que efectu la auditora
y la opinin formulada.
2.3.2.4 Se har constar, si ello fuera as, que no ha existido limitacin
alguna al alcance del trabajo y en el caso de que se hubiera producido
alguna limitacin al alcance que el auditor haya considerado relevante, se
har constar esta circunstancia y se efectuar una remisin a la seccin de
Resultados del Trabajo en la que se describir la limitacin y sus efectos
sobre la obtencin de evidencia.
2.3.2.5 En el caso de que, en aplicacin de lo dispuesto en el apartado
1.4. de la Norma Tcnica sobre evaluacin de la importancia relativa en
las auditoras de cuentas realizadas por la Intervencin General de la Administracin del Estado, y haciendo uso de su juicio profesional, el auditor no haya aplicado los niveles cuantitativos de materialidad establecidos
en la citada Norma Tcnica, se har constar esta circunstancia.
2.3.3. Seccin III: Resultados del trabajo
Este apartado solamente se incluir en el informe cuando se produzca
alguno de los supuestos que se indican a continuacin y, en todo caso,
173
teniendo en cuenta que deben diferenciarse claramente las salvedades de

los prrafos de nfasis e independientes y de la falta de concordancia
entre el informe de gestin o el informe previsto en el artculo 129.3 de
la Ley General Presupuestaria y las cuentas anuales, es decir, los asuntos
que afectan a la representatividad de las cuentas de los que no afectan,
y que no se deben incluir salvedades genricas, sino que el auditor tiene
que calificarlas:
2.3.3.1. Cuando, con carcter excepcional, el auditor considere necesario incluir un prrafo de nfasis en el que se pongan de manifiesto o
resalten aquellos hechos, cuestiones u operaciones, relacionados con las
cuentas anuales que sean relevantes, inusuales o atpicas y que, en ningn
caso, suponen una salvedad en la opinin a emitir. Podr referirse, entre
otros, a aspectos tales como variaciones muy relevantes en los resultados,
en la composicin patrimonial, en la liquidez, en el saldo presupuestario,
en el grado de endeudamiento o en partidas de gasto o ingreso.
2.3.3.2. Asimismo, podrn incluirse en un prrafo independiente aquellos hechos que se consideren especialmente relevantes desde la perspectiva del cumplimiento de la legalidad, sin perjuicio de su exposicin detallada en el Informe Adicional al de auditora de cuentas.
2.3.3.3. Cuando el auditor, de acuerdo con lo dispuesto en la Norma
Tcnica sobre evaluacin de la Importancia Relativa en las auditoras de
cuentas realizadas por la Intervencin General de la Administracin del
Estado, exprese una opinin con salvedades. La justificacin de estas salvedades se expondr en esta seccin, teniendo en cuenta las indicaciones
sobre las distintas circunstancias que a continuacin se describen:
Limitaciones al alcance
Cualquier restriccin en la aplicacin de las normas y procedimientos
de auditora, no originada por decisiones del rgano de control, siempre
que tenga su causa en el propio ente controlado o en circunstancias y
situaciones que impidan al auditor obtener evidencia suficiente y adecuada sobre la representatividad de las cuentas anuales y no sea posible la
realizacin de pruebas alternativas o, siendo tcnicamente posible, el ente
auditado no facilite la informacin requerida por el auditor para la realizacin de las pruebas. En este caso, en tanto que corresponde a la entidad
auditada facilitar la informacin alternativa, el auditor no est obligado
174
a elaborar informacin alguna de la que debiera disponer la entidad. En

todo caso se indicarn las causas de la restriccin.
Si en el curso del trabajo de auditora se detectasen graves deficiencias
de control interno que impidieran la aplicacin de tcnicas selectivas con
el alcance previsto para obtener evidencia sobre la razonabilidad de saldos o transacciones, el auditor podr incluir una limitacin al alcance o, si
ello fuera posible y razonable, extender la revisin de las comprobaciones
en la medida en que sea necesario para obtener evidencia.
La existencia de limitaciones al alcance no exime al auditor de incluir en
su informe la informacin relevante derivada de las comprobaciones realizadas. Incertidumbres Situaciones, condiciones o conjunto de circunstancias
de cuyo desenlace final no se tiene certeza por depender de que se produzca
o no algn hecho futuro cuya valoracin no pueda ser estimada de forma
razonable por la entidad ni, por tanto, conocida su incidencia patrimonial.
En la medida en que sea posible y razonable, el auditor facilitar informacin sobre los efectos que pudieran tener los distintos desenlaces
posibles de la incertidumbre.
Errores o incumplimientos de principios y normas contables
Se detallarn los errores y omisiones significativos en las cuentas
anuales y los derivados de la utilizacin de normas y principios contables
distintos de los que sean de aplicacin.
Adems de indicar los errores y omisiones, se deber evaluar y expresar su incidencia econmica sobre las cuentas anuales. A tal fin, se
relacionarn todos los errores y omisiones considerados en la opinin del
informe por su materialidad, indicando para cada uno de ellos el importe
que representa.
Dichos errores o incumplimientos debern agruparse cuando afecten
a los mismos epgrafes.
Cuando, excepcionalmente, no sea posible o no sea razonable cuantificar el efecto del incumplimiento debido a insuficiencias o deficiencias en
la informacin o los procedimientos del ente auditado, teniendo el auditor
evidencia de que el efecto es significativo, se detallar la restriccin que
ha impedido la cuantificacin.
175
Omisiones o errores en la memoria

Se sealarn las omisiones cualitativamente relevantes detectadas en
el contenido de la informacin mnima requerida por la normativa reguladora en la Memoria o cualquier otra informacin que a juicio del auditor
se considere necesaria para una adecuada interpretacin y comprensin
de las cuentas anuales. Asimismo, se sealarn los errores que se hayan
observado en su confeccin, cuando el auditor considere que estos distorsionan la informacin que debe contener.
Variaciones en la aplicacin de los principios y normas contables
Se especificarn las modificaciones introducidas con respecto al ejercicio anterior en la aplicacin de los principios y normas contables, as
como sus efectos en las cuentas anuales y si son aceptadas o no por el
auditor. En este ltimo caso se incluir una salvedad en el informe.
Si el auditor aceptase la variacin en la aplicacin del principio o norma contable, se limitar a describir el cambio en este apartado, haciendo
constar su conformidad con la variacin e indicar la nota de la memoria
en la que se describe su efecto sobre las cuentas anuales.
Incumplimientos de las reglas y normas presupuestarias contenidas
en la Ley General Presupuestaria o en la normativa presupuestaria especfica aplicable a determinadas entidades.
En el caso de los organismos y entidades sujetos al Plan General de
Contabilidad Pblica cuyo presupuesto de gastos tenga carcter limitativo, se detallarn los incumplimientos significativos de la normativa presupuestaria y el importe afectado por el incumplimiento.
Dichos incumplimientos supondrn una salvedad en la opinin en la
medida en que resulten superiores al umbral de materialidad o se incluirn, nicamente en un prrafo independiente si, siendo relevantes, no superan el citado ndice.
2.3.3.4. Cuando no exista concordancia entre el informe de gestin o
el informe previsto en el artculo 129.3 de la Ley General Presupuestaria
y las cuentas anuales.
A tal efecto, se sealarn las diferencias relevantes que existan entre la
informacin contable que se incluye en el informe de gestin y la conteni 176
da en las cuentas anuales. En el caso de que la entidad tenga la obligacin

de presentar, junto con las cuentas anuales formuladas, el informe a que
se refiere el artculo 129.3 de la Ley General Presupuestaria, se sealarn
las diferencias relevantes que existan entre la informacin contable incluida en dicho informe y la que figura en las cuentas anuales.
2.3.4. Seccin IV: Opinin sobre las cuentas anuales
2.3.4.1. El auditor expondr en esta seccin, de forma clara y precisa,
su opinin sobre las cuentas anuales tomadas en su conjunto, pudiendo
esta adoptar, de acuerdo con el detalle previsto en las Normas de Auditora del Sector Pblico, uno de los siguientes tipos:
Opinin favorable
Cuando el auditor observara que las cuentas anuales representan en
todos los aspectos significativos la imagen fiel del patrimonio, de la
situacin financiera y de los resultados de la entidad y contienen la informacin necesaria para su interpretacin y comprensin adecuada, de
conformidad con las normas y principios contables que son de aplicacin.
En el caso de que el Estado de Liquidacin del Presupuesto forme
parte de las cuentas anuales, cuando el auditor observara que se han cumplido razonablemente las reglas y normas presupuestarias contenidas en
la Ley General Presupuestaria o en la normativa presupuestaria especfica
aplicable a determinadas entidades o existiendo incumplimientos estos no
afectan de forma significativa a la imagen fiel.
En el caso de variaciones en los principios o normas contables aplicados, si fueran aceptadas por el auditor, este se limitar a exponer en
la opinin del informe que guardan uniformidad con los aplicados en el
ejercicio anterior excepto por el cambio de criterio contable descrito en el
apartado de Resultados del Trabajo con el que se est de acuerdo. Esta
mencin no se considerar, en ningn caso, como una salvedad.
Opinin favorable con salvedades
Cuando el auditor observara que existen limitaciones al alcance, incertidumbres, errores o incumplimientos de los principios o normas contables, cambios en los principios o normas contables que no son acepta 177
dos por el rgano de control, insuficiencia o defectos en la presentacin

de la informacin, que afecten de forma significativa a la imagen fiel.
En el caso de los organismos y entidades sujetos al Plan General de
Contabilidad Pblica cuyo presupuesto de gastos tenga carcter limitativo, cuando se hayan producido incumplimientos de los principios presupuestarios contenidos en la Ley General Presupuestaria o en la normativa
presupuestaria especfica aplicable a determinadas entidades que afecten
de forma significativa a la imagen fiel.
Al emitir una opinin con salvedades, el auditor deber utilizar la expresin excepto por y har referencia al apartado del informe en el que
habr descrito claramente la naturaleza y las razones de la salvedad y su
efecto sobre las cuentas anuales, cuando este sea cuantificable.
Opinin desfavorable
Cuando el auditor haya identificado errores o incumplimientos de
principios o normas contables, insuficiencia o defectos en la presentacin
de la informacin o incumplimientos de las reglas o normas presupuestarias que afecten a las cuentas anuales, en cuanta o conceptos muy significativos, deber emitir una opinin desfavorable.
El auditor manifestar que debido a la importancia de los aspectos
destacados en el correspondiente apartado del informe, las cuentas anuales, no representan la imagen fiel del patrimonio, de la situacin financiera o presupuestaria y los resultados de la entidad de conformidad con las
normas y principios contables y presupuestarios que son de aplicacin.
Denegacin de opinin
Slo cuando el auditor se encuentre con limitaciones o incertidumbres
de importancia o magnitud muy significativa que le impidan obtener la
evidencia necesaria para formarse una opinin sobre las cuentas anuales,
debe manifestar en su informe que no le es posible expresar una opinin.
El auditor manifestar que debido a la importancia de las limitaciones
o incertidumbres descritas en el apartado correspondiente del informe no
puede emitir una opinin sobre las cuentas anuales.
La abstencin de la opinin slo se formular en aquellos casos en que
178
una opinin con las salvedades que resulten precisas, a fin de procurar
en lo posible el mximo cumplimiento de la finalidad informativa que
corresponde a la auditora.
En aquellos casos en los que por haberse producido las circunstancias
previstas en esta norma, el auditor haya denegado la opinin y adems
haya evidenciado errores o incumplimientos significativos de principios y
normas contables o presupuestarias, el auditor sealar esta circunstancia
en un prrafo que figurar seguidamente al de denegacin de opinin y
remitir al apartado de Resultados del Trabajo donde se habrn detallado
dichos errores e incumplimientos.
2.3.4.2. En su caso, el auditor manifestar si la informacin contable
incluida en el Informe de gestin y en el informe a que se refiere el artculo 129.3 de la Ley General Presupuestaria concuerda con la informacin
contable que contienen las cuentas anuales. Si, a su juicio, existieran divergencias relevantes, se harn constar en esta seccin y se har referencia al apartado del informe donde se han descrito.
Asimismo se pronunciar sobre si dichos documentos han sido elaborados de acuerdo con la normativa reguladora.
2.3.4.3. En esta seccin tambin se pondr de manifiesto si la entidad
ha cumplido o no con las reglas presupuestarias que le son de aplicacin.
Si estos incumplimientos, en aplicacin de lo dispuesto en la Norma
Tcnica sobre evaluacin de la importancia relativa afectan a la imagen
fiel, se considerarn como salvedades en el prrafo de opinin. En el caso
que se hayan detectado incumplimientos que no superen el umbral de materialidad, pero que se consideren relevantes, se pondr de manifiesto esta
circunstancia en un prrafo independiente al de la opinin y se efectuar
una referencia a la seccin de Resultados del Trabajo en la que figurar
su detalle.
2.3.4.4. La opinin del auditor se referir a las cuentas anuales tomadas
en su conjunto. No obstante, en el caso de entidades que deban aplicar los
principios contables pblicos y cuyo presupuesto de gastos tenga carcter
limitativo podr expresarse una opinin parcial, referida exclusivamente al
Estado de Liquidacin del Presupuesto, si a este no le afectan en cuanta o
conceptos muy significativos las salvedades que dan lugar a una opinin des 179
favorable o denegada en los restantes estados de las cuentas anuales. De la

misma forma, podr expresar una opinin parcial referida exclusivamente a
los restantes estados de las cuentas anuales si a estos no le afectan en cuanta
o conceptos muy significativos las salvedades que dan lugar a una opinin
desfavorable o denegada respecto al Estado de Liquidacin del Presupuesto.
3. HECHOS POSTERIORES
3.1. El auditor emite su informe sobre las cuentas anuales con referencia a la fecha de cierre del ejercicio. No obstante, pueden producirse
con posterioridad a aquella fecha, y hasta la de formulacin de las cuentas, hechos cuyos efectos no han sido reflejados en las cuentas anuales.
3.2. Se pueden distinguir dos tipos de hechos posteriores:
3.2.1. Aquellos que proporcionan una evidencia adicional con respecto
a condiciones que ya existan a la fecha de cierre de las cuentas y que, por
suponer diferencias con el contenido de las cuentas anuales puestas a disposicin del rgano de control, deberan inferir una modificacin de estas.
3.2.2. Aquellos que ponen de manifiesto circunstancias que no existan a la fecha de cierre de las cuentas por lo que no deben modificarlas,
pero cuya importancia cuantitativa o cualitativa obliga a informar sobre
ellos a los potenciales usuarios de las cuentas anuales para evitar una interpretacin errnea o incompleta.
3.3. Si la entidad auditada, segn los casos, no modificara las cuentas
anuales o no incorporara en la memoria el hecho posterior, el auditor
deber incluir una salvedad en su informe, o en caso de afectar de forma
muy significativa a la imagen fiel, dar lugar a opinin desfavorable o denegacin de opinin, explicando este incumplimiento segn se describe
en el epgrafe 2.3.3.3. de esta Norma Tcnica.
4. TRAMITACIN DEL INFORME
4.1. Los rganos de control emitirn un informe provisional, especificando en sus pginas tal condicin, con el contenido expuesto en el
epgrafe 2 de esta Norma Tcnica.
180
En el escrito de remisin a la entidad auditada se har constar que

dispone de un plazo de 15 das hbiles desde su recepcin para formular
las alegaciones u observaciones que considere convenientes. Dicho plazo,
previa peticin escrita de la entidad auditada, podr ser prorrogado de
acuerdo con lo previsto en la Ley de Rgimen Jurdico y Procedimiento
Administrativo Comn.
4.2. Transcurrido el plazo indicado sin que se hayan recibido alegaciones, el rgano de control emitir el informe definitivo.
Cuando se formulen alegaciones, el auditor evaluar si su contenido supone la necesidad de modificar los trminos en los que estaba redactado el
informe provisional y, en todo caso, expondr en un memorando, de forma
concisa y motivada, su opinin sobre estas, que se archivar con el resto de
la documentacin relevante sobre la que se ha basado la opinin del auditor.
4.3. Los informes definitivos de auditora de cuentas se tramitarn de
acuerdo con su normativa reguladora con las siguientes particularidades:
4.3.1. El informe definitivo se emitir en un plazo no superior a tres
meses, a contar desde la fecha en que la entidad auditada pone las cuentas
anuales y los registros y documentos contables que las soportan a disposicin del auditor, salvo que se produzcan circunstancias excepcionales
que lo impidan.
4.3.2. Envo del informe definitivo.
4.3.2.1. Si la entidad auditada ha formulado y puesto a disposicin
del auditor sus cuentas anuales siguiendo el procedimiento regulado en
la Orden del Ministerio de Hacienda de 28 de junio de 2000 (los ficheros
en soporte informtico y los informes resumen y diligencias en soporte
papel), se remitirn dos originales del informe definitivo al rgano que
de acuerdo con la legislacin vigente est obligado a rendir las cuentas.
En el escrito de remisin se har constar, de forma expresa, que un
original del informe deber acompaar a las cuentas anuales aprobadas
cuando estas se presenten a la Intervencin General de la Administracin
del Estado para su rendicin al Tribunal de Cuentas. Asimismo se har
constar expresamente que el rgano que rinde las cuentas anuales es el
responsable de cualquier variacin que se pueda efectuar respecto a las
cuentas auditadas.
181
4.3.2.2. Si la entidad auditada ha formulado y puesto a disposicin

del auditor sus cuentas anuales mediante los procedimientos informticos y telemticos aprobados para la obtencin, formulacin, aprobacin y
rendicin de cuentas anuales, el informe definitivo tambin se emitir en
soporte informtico y se pondr a disposicin del rgano que de acuerdo
con la legislacin vigente est obligado a rendir las cuentas, utilizando los
medios informticos y telemticos habilitados al efecto por la Intervencin General de la Administracin del Estado.
La puesta a disposicin del informe de auditora ir acompaada de
una diligencia en la que se identificarn los ficheros que contienen el informe definitivo y las cuentas auditadas y sus correspondientes resmenes electrnicos.
4.3.3. Si durante el desarrollo del trabajo se produjeran circunstancias
imputables a la entidad auditada que pudieran originar un incumplimiento
del plazo de emisin del informe, el rgano de control deber comunicar
por escrito esta circunstancia a la entidad, con objeto de que adopte las
medidas necesarias para corregir la situacin.
4.3.4. Si, excepcionalmente, la entidad modificara las cuentas que
puso a disposicin del rgano de control, el plazo de emisin del informe se contar desde la fecha en que la entidad ponga a disposicin
de los auditores las nuevas cuentas. Lo anterior no exime al auditor de
la obligacin de emitir el informe en el ms breve plazo posible, con
objeto de colaborar con la entidad en el cumplimiento de los plazos de
rendicin.
4.3.5. Si, tras la emisin del informe provisional de auditora, la
entidad auditada modificara las cuentas anuales que en su da puso a
disposicin del rgano de control, para incorporar las propuestas del
auditor que sealaban errores o incumplimientos de principios y normas
contables o insuficiencia de la informacin, deber aportar las nuevas
cuentas anuales formuladas siguiendo el correspondiente procedimiento de puesta a disposicin y a estas nuevas cuentas se referir el informe
definitivo.
4.3.6. Si, excepcionalmente, con posterioridad a la emisin del informe definitivo, la entidad modificara las cuentas anuales respecto de las
que se emiti este informe, le deber comunicar al auditor esta circuns 182
tancia. Las cuentas modificadas se pondrn de nuevo a disposicin de los

auditores para la emisin de un nuevo informe referido a las nuevas cuentas. Si dichas modificaciones obedecen exclusivamente a las propuestas
de los auditores, nicamente se emitir un nuevo informe definitivo. La
emisin de ms de un informe definitivo de auditora sobre las cuentas
anuales de una entidad correspondientes a un mismo ejercicio deber recogerse expresamente en el apartado de introduccin al informe, segn se
seala en el epgrafe 2.3.1.4 de esta Norma Tcnica.
4.3.7. El informe de auditora ir acompaado, en todo caso, por las
cuentas anuales de la entidad auditada y, en su caso, por el informe de
gestin o el informe a que se refiere el artculo 129.3 de la Ley General
Presupuestaria.
No obstante, en caso de que a esta entidad le sea de aplicacin la Instruccin de contabilidad para la Administracin Institucional del Estado
se acompaar al informe de auditora el resumen del contenido de las
cuentas que prev el artculo 136.4 de la Ley General Presupuestaria.
5. DISPOSICIN TRANSITORIA
Para las cuentas anuales de los ejercicios 2004 y 2005 que se formulen
y pongan a disposicin del auditor mediante procedimientos informticos
y telemticos, el Director de la Oficina Nacional de Auditora sealar las
entidades para las que el informe definitivo de auditora se emitir en soporte electrnico, segn el procedimiento previsto en el epgrafe 4.3.2.2
de esta Norma Tcnica.
Para el resto de entidades el informe definitivo se emitir en soporte
papel y se remitir al rgano que de acuerdo con la legislacin vigente
est obligado a rendir las cuentas. En el escrito de remisin del informe
se har constar, de forma expresa, que la entidad auditada deber acompaar una copia digitalizada del informe definitivo a las cuentas anuales
aprobadas cuando se remitan a la Intervencin General de la Administracin del Estado para su envo al Tribunal de Cuentas. Asimismo, se har
constar expresamente que el rgano que rinde las cuentas anuales es el
responsable de cualquier variacin que se pueda efectuar respecto a las
cuentas auditadas.
183
6. DISPOSICIN FINAL
El Auditor responsable del trabajo de auditora de cuentas, se determinar en el Plan de Auditora Pblica de cada ejercicio, salvo en el caso de
las auditoras a realizar directamente por la Oficina Nacional de Auditora
en las que se determinar la Divisin encargada de realizarlas.
La planificacin y ejecucin del trabajo se desarrollarn con sujecin
a lo dispuesto en las Normas de Auditora del Sector Pblico, en las Normas Tcnicas aplicables a la auditora de cuentas anuales que se aprueben
en su desarrollo y en cualquier otra norma e instruccin de la Intervencin General de la Administracin del Estado.
Asimismo, podrn utilizarse como instrumento de referencia las Normas Tcnicas del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas, siempre que no contradigan normas o instrucciones emitidas por la Intervencin General de la Administracin del Estado.
Los procedimientos de auditora a aplicar en cada caso se disearn
tomando como punto de partida los programas de trabajo marco elaborados por la Oficina Nacional de Auditora, sin perjuicio de las adaptaciones
que fuera necesario realizar en funcin de la naturaleza y caractersticas
especficas de la entidad auditada.
MODELOS DE INFORMES
Debido a las caractersticas especficas que tienen los informes de auditora de cuentas anuales, en concreto, el mbito subjetivo sobre el que se
extiende, se ha considerado conveniente diferenciar tres grandes bloques:
1. Informes emitidos sobre las cuentas anuales de Organismos, Entidades Pblicas, Sociedades Mercantiles Estatales, Fundaciones del sector pblico estatal y resto de entidades del sector pblico estatal sujetos
al Plan General de Contabilidad vigente para la empresa espaola y sus
adaptaciones.
2. Informes emitidos sobre las cuentas anuales de Organismos, Entidades Pblicas y resto de entidades del sector pblico estatal sujetos al
Plan General de Contabilidad Pblica y con presupuesto estimativo.
184
3. Informes emitidos sobre las cuentas anuales de Organismos, Entidades Pblicas y resto de entidades del sector pblico estatal sujetos al
Plan General de Contabilidad Pblica y con presupuesto limitativo.
A su vez, dentro de cada uno de estos bloques se han establecido aquellos modelos y opiniones que se consideran ms usuales. En concreto, se
proponen los siguientes modelos de informes:
Informe con opinin favorable. Con referencia a la modificacin de
las cuentas anuales inicialmente formuladas y, en su caso, a su presentacin por procedimientos informticos y telemticos.
Informe con opinin favorable. Con referencia a la utilizacin de un
prrafo de nfasis y variacin en principios y normas contables.
Asimismo, se incluye la posibilidad de la emisin de un informe adicional (o de control financiero permanente) o de que la entidad tenga que
presentar Informe de gestin o el informe previsto en el artculo 129.3 de
la Ley General Presupuestaria.
Informe con opinin favorable con salvedades.
Informe con opinin desfavorable o con opinin denegada.
Informe con opinin parcial
Asimismo, se ha incluido el modelo de diligencia que debe acompaar al informe de auditora de cuentas cuando se emita mediante los
procedimientos informticos y telemticos aprobados para la obtencin, formulacin, aprobacin y rendicin de cuentas anuales.
185
AUDITORA DE CUENTAS ANEXOS

1. INFORMES EMITIDOS SOBRE LAS CUENTAS ANUALES
DE ORGANISMOS, ENTIDADES PBLICAS, SOCIEDADES
MERCANTILES ESTATALES, FUNDACIONES DEL SECTOR
PBLICO ESTATAL Y RESTO DE ENTIDADES DEL SECTOR
PBLICO ESTATAL SUJETOS AL PLAN GENERAL DE
CONTABILIDAD DE LA EMPRESA ESPAOLA Y SUS
ADAPTACIONES.
INFORME CON OPININ FAVORABLE
(Con referencia a la modificacin de las cuentas anuales inicialmente
formuladas)
INFORME DE AUDITORA DE CUENTAS DEL .................. CORRESPONDIENTES A 200X
INTRODUCCIN
La Intervencin General de la Administracin del Estado, a travs de
la (Oficina Nacional de Auditora o Intervencin Delegada.....) en uso de
las competencias que le atribuye el artculo 168 de la Ley General Presupuestaria ha realizado el presente informe de auditora de cuentas.
Las cuentas anuales a las que se refiere el presente informe fueron formuladas por la (el) .............. el da.......... y fueron puestas a disposicin
de esta (Oficina Nacional de Auditora o Intervencin Delegada..... ) el
da..............
El (la).. inicialmente formul sus cuentas anuales con fecha
..siendo puestas a disposicin de esta (Oficina Nacional de Auditora o
Intervencin Delegada) el Dichas cuentas fueron modificadas en la
fecha indicada en el prrafo anterior.
Nuestro trabajo se ha realizado de acuerdo con las Normas de Auditora del Sector Pblico.
186
OBJETIVO Y ALCANCE DEL TRABAJO

El objetivo de nuestro trabajo es comprobar si las cuentas anuales examinadas representan en todos los aspectos significativos la imagen fiel
del patrimonio, de la situacin financiera y de los resultados de la entidad
de acuerdo con las normas y principios contables que son de aplicacin y
contienen la informacin necesaria para su interpretacin y comprensin
adecuada. Asimismo, nuestro trabajo ha comprendido la revisin de que
la informacin contable incluida (en su caso) en el informe de gestin y
en el informe previsto en el artculo 129.3 de la Ley General Presupuestaria, relativo al cumplimiento de las obligaciones de carcter econmicofinanciero que asume la entidad como consecuencia de su pertenencia al
sector pblico, concuerda con la contenida en las cuentas anuales y se ha
elaborado de acuerdo con su normativa reguladora.
Nuestro examen comprende, el Balance de Situacin a 31 de diciembre de 200x, la Cuenta de Prdidas y Ganancias (o Cuenta de Resultados
en el caso de Fundaciones) y la Memoria correspondientes al ejercicio
anual terminado en dicha fecha.
De acuerdo con la legislacin vigente se presentan a efectos comparativos, con cada una de las partidas del Balance de Situacin y de la
Cuenta de Prdidas y Ganancias (Cuenta de Resultados en el caso de Fundaciones), adems de las cifras del ejercicio 200x, las correspondientes al
ejercicio anterior. Nuestra opinin se refiere exclusivamente a las cuentas
del ejercicio 200x. Con fecha........esta (la) (Oficina Nacional de Auditora
o Intervencin Delegada...) emiti un informe de auditora de las cuentas
anuales del ejercicio 200x-1, en el que se expres una opinin .........
En el desarrollo de nuestro trabajo no ha existido ninguna limitacin
en la aplicacin de las normas y procedimientos de auditora.
OPININ
En nuestra opinin, las cuentas anuales de ..................... correspondientes al ejercicio 200x representan en todos los aspectos significativos
la imagen fiel del patrimonio, de la situacin financiera y de los resultados
de la entidad y contienen la informacin necesaria para su interpretacin
187
y comprensin adecuada, de conformidad con las normas y principios

contables que son de aplicacin.
Concordancia del Informe de Gestin y del informe del artculo 129.3
de la Ley General Presupuestaria.
De acuerdo con (sus estatutos) la (el).............. tiene que elaborar un
Informe de Gestin que contiene las explicaciones que se consideren
oportunas respecto a la situacin y evolucin de .................. y no forma
parte integrante de las cuentas anuales.
Asimismo, de conformidad con lo previsto en el artculo 129.3 de la
Ley General Presupuestaria la (el)..... tiene que presentar junto con las
cuentas anuales, un informe relativo al cumplimiento de las obligaciones
de carcter econmico-financiero que asume como consecuencia de su
pertenencia al sector pblico.
Nuestro trabajo se ha limitado a verificar que el/los mismo/s se ha/n
elaborado de acuerdo con su normativa reguladora y que la informacin
contable que contiene/n concuerda con la de las cuentas anuales auditadas.
Madrid,..de..de
EL AUDITOR.
Fdo.:
188
AUDITORA DE CUENTAS ANEXOS

(Con referencia a la introduccin de un prrafo de nfasis, prrafo
independiente, variacin en principios y normas y no concordancia del
Informe de gestin y del informe del artculo 129.3 de la Ley General
Presupuestaria).
INFORME DE AUDITORA DE CUENTAS DEL .................. CORRESPONDIENTES A 200x
INTRODUCCIN
de esta (Oficina Nacional de Auditora o Intervencin Delegada.....) el
da..............

en el informe previsto en el artculo 129.3 de la Ley General Presupues 189
taria, relativo al cumplimiento de las obligaciones de carcter econmicofinanciero que asume la entidad como consecuencia de su pertenencia al
De acuerdo con la legislacin vigente se presentan a efectos comparativos, con cada una de las partidas del Balance de Situacin y de la Cuenta
de Prdidas y Ganancias (Cuenta de Resultados en el caso de Fundaciones), adems de las cifras del ejercicio 200x, las correspondientes al ejercicio anterior. Nuestra opinin se refiere exclusivamente a las cuentas del
ejercicio 200x. Con fecha..........esta (la) (Oficina Nacional de Auditora
o Intervencin Delegada) emiti un informe de auditora de las cuentas
anuales del ejercicio 200x-1, en el que se expres una opinin .........
RESULTADOS DEL TRABAJO

Durante el desarrollo de nuestro trabajo se han puesto de manifiesto
los siguientes hechos o circunstancias significativas:
1. Se describirn aquellos hechos, cuestiones u operaciones relacionadas con las cuentas anuales que sean relevantes, inusuales o atpicas y
que, en ningn caso, suponen una salvedad por lo que no se mencionarn
en la opinin.
2. Se detallarn los hechos o actuaciones que se consideran especialmente relevantes desde la perspectiva del cumplimiento de la legalidad,
sin perjuicio de su exposicin detallada en el Informe Adicional al de
auditora de cuentas (Informe de Control Financiero Permanente).
3. Se indicar la posible variacin en los principios y normas contables
aplicados respecto del ejercicio anterior, as como la conformidad del auditor sobre dicha variacin.
190
4. Se detallarn las diferencias relevantes entre la informacin contable incluida en el informe de gestin y en el informe previsto en el artculo 129.3 de la Ley General Presupuestaria y la contenida en las cuentas
anuales.
OPININ
En nuestra opinin, las cuentas anuales de................... correspondientes al ejercicio 200x representan en todos los aspectos significativos la
imagen fiel del patrimonio, de la situacin financiera y de los resultados
de la entidad y contienen la informacin necesaria para su interpretacin y
comprensin adecuada, de conformidad con las normas y principios contables que son de aplicacin que guardan uniformidad con los aplicados en
el ejercicio anterior excepto por el cambio de criterio contable descrito en
el apartado....... de Resultados del Trabajo con el que estamos de acuerdo.
No concordancia del Informe de Gestin y del informe del artculo
129.3 de la Ley General Presupuestaria.
De acuerdo con (sus estatutos) la (el)............... tiene que elaborar un
Informe de Gestin que contiene las explicaciones que se consideran
En su verificacin se ha observado que el/los mismo/s no se ha/n elaborado de acuerdo con su normativa reguladora y que la informacin contable contiene las contradicciones o errores significativos descritos en el
apartado........ de Resultados del Trabajo.
Madrid, de de
EL AUDITOR.
Fdo.:
191
INFORME CON OPININ FAVORABLE CON SALVEDADES

(Con referencia a la introduccin de un prrafo independiente y no
concordancia del Informe de gestin y del informe del artculo 129.3 de
la Ley General Presupuestaria).
INFORME DE AUDITORA DE CUENTAS DEL ..................CORRESPONDIENTES A 200x.
INTRODUCCIN
da..............

El objetivo de nuestro trabajo es comprobar si las cuentas anuales examinadas representan en todos los aspectos significativos la imagen fiel del
patrimonio, de la situacin financiera y de los resultados de la entidad de
acuerdo con las normas y principios contables que son de aplicacin, y
en el informe previsto en el artculo 129.3 de la Ley General Presupuestaria, relativo al cumplimiento de las obligaciones de carcter econmicofinanciero que asume la entidad como consecuencia de su pertenencia al
192
De acuerdo con la legislacin vigente se presentan a efectos comparativos, con cada una de las partidas del Balance de Situacin y de la
Cuenta de Prdidas y Ganancias (Cuenta de Resultados en el caso de Fundaciones), adems de las cifras del ejercicio 200x, las correspondientes al
ejercicio anterior. Nuestra opinin se refiere exclusivamente a las cuentas
del ejercicio 200x. Con fecha....... esta (la) (Oficina Nacional de Auditora
o Intervencin Delegada) emiti un informe de auditora de las cuentas
anuales del ejercicio 200x-1, en el que se expres una opinin ............
En el desarrollo de nuestro trabajo se ha/n producido la/s limitacin/
es en la aplicacin de las normas y procedimientos de auditora descrita/s
en el apartado .... de Resultados del Trabajo.

1. Durante la realizacin del trabajo se han puesto de manifiesto los
siguientes hechos o que se consideran especialmente relevantes desde la
perspectiva del cumplimiento de la legalidad, sin perjuicio de su exposicin detallada en el Informe Adicional al de auditora de cuentas (Informe
de Control Financiero Permanente). desarrollo de nuestro trabajo
2. Durante el desarrollo de nuestro trabajo se han puesto de manifiesto
los siguientes hechos o circunstancias que afectan a la imagen fiel de las
cuentas anuales examinadas:
2.1. En estos apartados se describirn de forma clara, las limitaciones,
incertidumbres, errores o incumplimientos y variaciones de principios o
normas contables no aceptadas por el auditor, as como los efectos que
tienen sobre las cuentas anuales.
2.2. Se indicar aquella informacin que, no figurando en las cuentas anuales, se considera necesaria para su adecuada comprensin o interpretacin.
3. Se detallarn las diferencias relevantes entre la informacin contable incluida en el informe de gestin y en el informe previsto en el art 193
culo 129.3 de la Ley General Presupuestaria y la contenida en las cuentas

anuales.
OPININ
En nuestra opinin, excepto por (la limitacin relativa a..............), (el
ajuste que pudiera ser necesario efectuar si se conociese el desenlace de la
incertidumbre...........), (los ajustes relativos a........), (la falta de informacin en la Memoria relativa a........), (la variacin en la aplicacin de........),
descritas en el apartado........ de Resultados del Trabajo, las cuentas anuales de...................... correspondientes al ejercicio 200x, representan en todos los aspectos significativos la imagen fiel del patrimonio, de la situacin
financiera y de los resultados de la entidad y contienen la informacin
necesaria para su interpretacin y comprensin adecuada, de conformidad
con las normas y principios contables que son de aplicacin.
No concordancia del Informe de Gestin y del informe del artculo
Madrid..de..de
EL AUDITOR.
Fdo.:
194
MODELO DE INFORME CON OPININ DESFAVORABLE O

DENEGADA.
(Con referencia a la introduccin de un prrafo independiente y no
concordancia del Informe del informe del artculo 129.3 de la Ley General Presupuestaria).y
INFORME DE AUDITORA
INTRODUCCIN
La Intervencin General de la Administracin del Estado, a travs
de la (Oficina Nacional de Auditora o Intervencin Delegada.....) en
uso de las competencias que le atribuye el artculo 168 de la Ley General Presupuestaria ha realizado el presente informe de auditora de
cuentas.
da..............

en el informe previsto en el artculo 129.3 de la Ley General Presupues 195
taria, relativo al cumplimiento de las obligaciones de carcter econmicofinanciero que asume la entidad como consecuencia de su pertenencia al
De acuerdo con la legislacin vigente se presentan a efectos comparativos, con cada una de las partidas del Balance de Situacin y de
la Cuenta de Prdidas y Ganancias (Cuenta de Resultados en el caso de
Fundaciones), adems de las cifras del ejercicio 200x, las correspondientes al ejercicio anterior. Nuestra opinin se refiere exclusivamente a
las cuentas del ejercicio 200x. Con fecha....... esta (la) (Oficina Nacional de Auditora o Intervencin Delegada) emiti un informe de auditora de las cuentas anuales del ejercicio 200x-1, en el que se expres una
opinin ............
es en la aplicacin de normas y procedimientos de auditora descrita/s en
el apartado ..... de Resultados del Trabajo.

siguientes hechos o actuaciones que se consideran especialmente relevantes desde la perspectiva del cumplimiento de la legalidad, sin perjuicio de
su exposicin detallada en el Informe Adicional al de auditora de cuentas
(Informe de Control Financiero Permanente).
2.1. En estos apartados se describirn de forma clara las limitaciones,
incertidumbres, errores o incumplimientos de principios o normas contables, as como los efectos que tienen sobre las cuentas anuales.
196
2.2. Se indicar aquella informacin que, no figurando en las cuentas

anuales, se considera imprescindible para su adecuada comprensin o interpretacin.
3. Se detallarn las diferencias relevantes entre la informacin contable incluida en el informe de gestin y en el informe previsto en el artculo 129.3 de la Ley General Presupuestaria y la contenida en las cuentas
anuales.
OPININ
- Desfavorable.
En nuestra opinin, debido a la importancia de (los errores o incumplimientos de principios y normas o defectos de presentacin de la informacin) descritos en el apartado de Resultados del Trabajo, las cuentas
anuales de.......... correspondientes al ejercicio 200x, no representan en
todos los aspectos significativos la imagen fiel del patrimonio, de la situacin financiera y de los resultados de la entidad de acuerdo con las
normas y principios contables que son de aplicacin.
- Denegada.
Debido a la importancia de (las limitaciones al alcance y/o de las incertidumbres) descritas en el apartado........ de Resultados del Trabajo,
no podemos emitir una opinin sobre las cuentas anuales de ..................
correspondiente al ejercicio 200x.
Adems de las circunstancias que han determinado la imposibilidad
de emitir una opinin sobre las cuentas anuales, se han puesto de manifiesto (los errores o incumplimientos de principios y normas) descritos en
el apartado de Resultados del trabajo.
- No concordancia del Informe de Gestin y del informe del artculo
oportunas respecto a la situacin y evolucin de.................. y no forma
197

Madrid,..de..de
EL AUDITOR.
Fdo.:
198

DE ORGANISMOS O ENTIDADES DEL SECTOR PBLICO
ESTATAL SUJETOS AL PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD
PBLICA Y CON PRESUPUESTO ESTIMATIVO
(Con referencia a la modificacin de las cuentas anuales inicialmente
formuladas y su presentacin por procedimientos informticos y telemticos)
INTRODUCCIN
da..............El (la).. inicialmente formul sus cuentas anuales con fecha ..siendo puestas a disposicin de esta (Oficina Nacional de Auditora o Intervencin Delegada) el Dichas cuentas fueron modificadas
en la fecha indicada en el prrafo anterior.

199
acuerdo con las normas y principios contables y presupuestarios que son

de aplicacin y contienen la informacin necesaria para su interpretacin
y comprensin adecuada.
Nuestro examen comprende, el Balance de Situacin a 31 de diciembre de 200x, la Cuenta de Resultado Econmico-Patrimonial y la Memoria correspondientes al ejercicio anual terminado en dicha fecha. La
informacin relativa a las cuentas anuales queda contenida en el fichero
xxxx cuyo resumen electrnico es ....
de Resultado Econmico-Patrimonial, adems de las cifras del ejercicio
200x, las correspondientes al ejercicio anterior. Nuestra opinin se refiere
exclusivamente a las cuentas del ejercicio 200x. Con fecha........esta (la)
(Oficina Nacional de Auditora o Intervencin Delegada...) emiti un informe de auditora de las cuentas anuales del ejercicio 200x-1, en el que
se expres una opinin .........
OPININ
En nuestra opinin, las cuentas anuales de.............. correspondientes
al ejercicio 200x representan en todos los aspectos significativos la imagen fiel del patrimonio, de la situacin financiera y de los resultados de
la entidad y contienen la informacin necesaria para su interpretacin y
comprensin adecuada, de conformidad con las normas y principios contables y presupuestarios que son de aplicacin.
Madrid,..de..de
EL AUDITOR.
Fdo.:
200

independiente y variacin en principios y normas).
INTRODUCCIN
Las cuentas anuales fueron formuladas por la (el) .............. el da..........
y fueron puestas a disposicin de esta (Oficina Nacional de Auditora o
Intervencin Delegada.....) el da..............

Nuestro examen comprende, el Balance de Situacin a 31 de diciembre de 200x, la Cuenta de Resultado Econmico-Patrimonial y la Memoria correspondientes al ejercicio anual terminado en dicha fecha.
201
exclusivamente a las cuentas del ejercicio 200x. Con fecha..........esta (la)

(Oficina Nacional de Auditora o Intervencin Delegada) emiti un informe de auditora de las cuentas anuales del ejercicio 200x-1, en el que se
expres una opinin .........
1. Se describirn aquellos hechos, cuestiones u operaciones relacionadas
con las cuentas anuales que sean relevantes, inusuales o atpicas y que, en ningn caso, suponen una salvedad, por lo que no se mencionarn en la opinin.
2. Se detallarn los hechos o actuaciones que se consideran especialmente relevantes desde la perspectiva del cumplimiento de la legalidad,
sin perjuicio de su exposicin detallada en el Informe Adicional al de
auditora de cuentas (Informe de Control Financiero Permanente).
OPININ
En nuestra opinin, las cuentas anuales de.............. correspondientes
comprensin adecuada, de conformidad con las normas y principios contables y presupuestarios que son de aplicacin que guardan uniformidad
con los aplicados en el ejercicio anterior excepto por el cambio de criterio
contable descrito en el apartado....... de Resultados del Trabajo con el que
estamos de acuerdo.
Madrid,..de..de
EL AUDITOR.
Fdo.:
202

(Con referencia a la introduccin de un prrafo independiente)
INTRODUCCIN
la (Oficina Nacional de Auditora o Intervencin Delegada.....) en uso
de las competencias que le atribuye el artculo 168 de la Ley General
Presupuestaria ha realizado el presente informe de auditora de cuentas.

exclusivamente a las cuentas del ejercicio 200x. Con fecha....... esta (la)
(Oficina Nacional de Auditora o Intervencin Delegada.....) emiti un
203
informe de auditora de las cuentas anuales del ejercicio 200x-1, en el que

se expres una opinin .............
en el apartado ..... de Resultados del Trabajo.

normas contables no aceptadas por el auditor, o los efectos que tienen
sobre las cuentas anuales.
anuales, se considera necesaria para su adecuada comprensin o interpretacin.
OPININ
En nuestra opinin, excepto por (la limitacin relativa a.........), (el
incertidumbre......), (los ajustes relativos a........), (la falta de informacin
en la Memoria relativa a.........), (la variacin en la aplicacin de........),
descritas en el apartado...... de Resultados del Trabajo, las cuentas anuales
de....... correspondientes al ejercicio 200x, representan en todos los aspectos significativos la imagen fiel del patrimonio, de la situacin financiera
y de los resultados de la entidad y contienen la informacin necesaria
204
para su interpretacin y comprensin adecuada, de conformidad con las

normas y principios contables y presupuestarios que son de aplicacin.
Madrid,..de..de
EL AUDITOR.
Fdo.:
205
MODELO DE INFORME CON OPININ DESFAVORABLE

ODENEGADA.
(Con referencia a la introduccin de un prrafo independiente)
INTRODUCCIN
las competencias que le atribuye el artculo 168 de la Ley General ha
realizado el presente informe de auditora de cuentas.
se expres una opinin ............
206


La realizacin del trabajo se han puesto de manifiesto los siguientes
hechos o relaciones que se consideran especialmente relevantes desde la
perspectiva del cumplimiento de la legalidad, sin perjuicio de su exposicin detallada en el Informe Adicional
su exposicin detallada en el informe adicional al de auditora de cuentas
En estos apartados se describirn de forma clara las limitaciones, incertidumbres, errores o incumplimientos de principios o normas contables, as como los efectos que tienen sobre las cuentas anuales.
OPININ
- Desfavorable.
En nuestra opinin, debido a la importancia de (los errores o incumplimientos de principios y normas o defectos de presentacin de la
informacin) descritos en el apartado....... de Resultados del Trabajo,
las cuentas anuales de............. correspondientes al ejercicio 200x, no
representan en todos los aspectos significativos la imagen fiel del patrimonio, de la situacin financiera y de los resultados de la entidad de
207
acuerdo con las normas y principios contables y presupuestarios que

son de aplicacin.
- Denegada.
Debido a la importancia de (las limitaciones al alcance y/o de las incertidumbres) descritas en el apartado....... de Resultados del Trabajo, no
podemos emitir una opinin sobre las cuentas anuales de.......... correspondiente al ejercicio 200x. Adems de las circunstancias que han determinado la imposibilidad de emitir una opinin sobre las cuentas anuales,
se han puesto de manifiesto (los errores o incumplimientos de principios
y normas) descritos en el apartado de Resultados del Trabajo.
Madrid,..de..de
EL AUDITOR.
Fdo.:
208

DE ORGANISMOS O ENTIDADES DEL SECTOR PBLICO
ESTATAL SUJETOS AL PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD
PBLICA Y CON PRESUPUESTO LIMITATIVO
(Con referencia a la modificacin de las cuentas anuales inicialmente formuladas y su presentacin por procedimientos informticos y telemticos)
INTRODUCCIN
El (la).. inicialmente formul sus cuentas anuales con fecha
..siendo puestas a disposicin de esta (Oficina Nacional de Auditora o
Intervencin Delegada) el Dichas cuentas fueron modificadas en la
fecha indicada en el prrafo anterior.

209

y comprensin adecuada. Asimismo, nuestro trabajo ha comprendido la
verificacin de que la entidad ha cumplido con las reglas o normas presupuestarias contenidas en la Ley General Presupuestaria o en su normativa
presupuestaria especfica.
Nuestro examen comprende, el Balance de Situacin a 31 de diciembre de 200x, la Cuenta de Resultado Econmico-Patrimonial, el Estado de
Liquidacin del Presupuesto y la Memoria
correspondientes al ejercicio anual terminado en dicha fecha. La informacin relativa a las cuentas anuales queda contenida en el fichero
xxxxx cuyo resumen electrnico es .....
De acuerdo con la legislacin vigente se presentan a efectos comparativos, con cada una de las partidas del Balance de Situacin y de la Cuenta de
Resultado Econmico-Patrimonial, adems de las cifras del ejercicio 200x,
las correspondientes al ejercicio anterior. Nuestra opinin se refiere exclusivamente a las cuentas del ejercicio 200x. Con fecha........esta (la) (Oficina
Nacional de Auditora o Intervencin Delegada...) emiti un informe de auditora de las cuentas anuales del x-1, en el que se expres una opinin ........
en la aplicacin de las normas y procedimientos de auditora
OPININ
En nuestra opinin, las cuentas anuales de............... correspondientes al
ejercicio 200x representan en todos los aspectos significativos la imagen fiel
y contienen la informacin necesaria para su interpretacin y comprensin
adecuada, de conformidad con las normas y principios contables y presupuestarios que son de aplicacin. Asimismo, en nuestra opinin, se han cumplido razonablemente las reglas y normas presupuestarias contenidas en la
Ley General Presupuestaria o en su normativa presupuestaria especfica.
Madrid, de de
EL AUDITOR.
Fdo.:
210

independiente, variacin principios y normas, incumplimientos de las reglas y normas presupuestarias inferiores al ndice de materialidad).
INTRODUCCIN
Intervencin Delegada.....) el da.............

Asimismo, nuestro trabajo ha comprendido la verificacin de que la
entidad ha cumplido con las reglas o normas presupuestarias contenidas
en la Ley General Presupuestaria o en su normativa presupuestaria especfica.
211
Liquidacin del Presupuesto y la Memoria correspondientes al ejercicio

exclusivamente a las cuentas del ejercicio 200x. Con fecha..........esta (la)
expres una opinin .........

1. Se describirn aquellos hechos, cuestiones u operaciones relacionadas con las cuentas anuales que sean relevantes, inusuales o atpicas y
que, en ningn caso, suponen una salvedad por lo que no se mencionarn
en la opinin.
2. Se detallarn los hechos o actuaciones que se consideran especialmente relevantes desde la perspectiva del cumplimiento de la
legalidad, sin perjuicio de su exposicin detallada en el Informe Adicional al de auditora de cuentas (Informe de Control Financiero Permanente).
4. Se detallarn los incumplimientos relevantes, aunque inferiores al
ndice de materialidad, de las reglas y normas presupuestarias incluidas
en la Ley General Presupuestaria o en la normativa presupuestaria especfica aplicable a determinadas entidades, as como los efectos que tienen
sobre las cuentas anuales.
212
OPININ
- Variacin en los principios y normas contables aplicados.
En nuestra opinin, las cuentas anuales de.................... correspondientes al ejercicio 200x representan en todos los aspectos significativos la
imagen fiel del patrimonio, de la situacin financiera y de los resultados
de la entidad y contienen la informacin necesaria para su interpretacin
y comprensin adecuada, de conformidad con las normas y principios
contables y presupuestarios que son de aplicacin que guardan uniformidad con los aplicados en el ejercicio anterior excepto por el cambio de criterio contable descrito en el apartado....... de Resultados del Trabajo con
el que estamos de acuerdo. Asimismo, en nuestra opinin, se han cumplido razonablemente las reglas y normas presupuestarias contenidas en la
Ley General Presupuestaria o en su normativa presupuestaria especfica.
- Incumplimientos de las reglas y normas presupuestarias inferiores al
ndice de materialidad.
En nuestra opinin, las cuentas anuales de ............. correspondientes
comprensin adecuada, de conformidad con las normas y principios contables y presupuestarios que son de aplicacin que guardan uniformidad
con los aplicados en el ejercicio anterior.
Asimismo, en nuestra opinin, se han cumplido razonablemente las
reglas y normas presupuestarias contenidas en la Ley General Presupuestaria o en su normativa presupuestaria especfica. No obstante, se han
puesto de manifiesto los incumplimientos de normas y reglas presupuestarias descritos en el apartado....... de Resultados del Trabajo.
Madrid,dede
EL AUDITOR.
Fdo.:
213

INTRODUCCIN

y comprensin adecuada. Asimismo, nuestro trabajo ha comprendido la
verificacin de que la entidad ha cumplido con las reglas o normas presupuestarias contenidas en la Ley General Presupuestaria o en su normativa
presupuestaria especfica.
214

expres una opinin ............

los siguientes hechos o instancias que afectan a la imagen fiel de las cuentas anuales examinadas:
normas contables no aceptadas por el auditor, as como los efectos que
tienen sobre las cuentas anuales.
2.2 Se indicar aquella informacin que, no figurando en las cuentas anuales, se considera necesaria para su adecuada comprensin o interpretacin.
2.3. Se detallarn los incumplimientos significativos de las reglas y
normas presupuestarias incluidas en la Ley General Presupuestaria o en la
normativa presupuestaria especfica aplicable a determinadas entidades,
as como los efectos que tienen sobre las cuentas anuales.
OPININ
En nuestra opinin, excepto por (la limitacin relativa a.........), (el
215
incertidumbre......), (los ajustes relativos a........), (la falta de informacin

en la Memoria relativa a.........), (la variacin en la aplicacin de........),
descritas en el apartado..... de Resultados del Trabajo, las cuentas anuales de............. correspondientes al ejercicio 200x, representan en todos
los aspectos significativos la imagen fiel del patrimonio, de la situacin
financiera o presupuestaria y de los resultados de la entidad y contienen
la informacin necesaria para su interpretacin y comprensin adecuada,
de conformidad con las normas y principios contables y presupuestarios
que son de aplicacin.
Madrid,..de..de
EL AUDITOR.
Fdo.:
216
MODELO DE INFORME CON OPININ DESFAVORABLE

ODENEGADA
INTRODUCCIN
La Intervencin General de la Administracin del Estado, a travs
de la (Oficina Nacional de Auditora o Intervencin Delegada.....) en
uso de las competencias que le atribuye el artculo 168 de la Ley General Presupuestaria ha realizado el presente informe de auditora de
cuentas.

Asimismo, nuestro trabajo ha comprendido la verificacin de que la
entidad ha cumplido con las reglas o normas presupuestarias contenidas en la Ley General Presupuestaria o en su normativa presupuestaria
especfica.
217

1. a realizacin del trabajo se han puesto de manifiesto los siguientes
hechos o es que se consideran especialmente relevantes desde la perspectiva del cumplimiento de la legalidad, sin perjuicio de su exposicin detallada en el Informe Adicional auditora de cuentas (Informe de Control
Financiero Permanente).
2.3. Se detallarn los incumplimientos muy significativos de las
reglas y normas presupuestarias incluidas en la Ley General Presupuestaria o en la normativa presupuestaria especfica aplicable a determinadas entidades, as como los efectos que tienen sobre las cuentas
anuales.
218
OPININ
- Desfavorable.
En nuestra opinin, debido a la importancia de (los errores o incumplimientos de principios y normas o defectos de presentacin de la informacin) descritos en el apartado....... de Resultados del Trabajo, las cuentas anuales de.............. correspondientes al ejercicio 200x, no representan
en todos los aspectos significativos la imagen fiel del patrimonio, de la
situacin financiera o presupuestaria y de los resultados de la entidad de
de aplicacin.
- Denegada.
podemos emitir una opinin sobre las cuentas anuales de......... correspondientes al ejercicio 200x.
de emitir una opinin sobre las cuentas anuales, se han puesto de manifiesto (los errores o incumplimientos de principios y normas) descritos en
el apartado de Resultados del Trabajo.
Madrid,de..de
EL AUDITOR.
Fdo.:
219
MODELO DE INFORME CON OPININ PARCIAL

INTRODUCCIN
Intervencin Delegada.....) el da.............. Nuestro trabajo se ha realizado
de acuerdo con las Normas de Auditora del Sector Pblico.

Asimismo, nuestro trabajo ha comprendido la verificacin de que la entidad ha cumplido con las reglas o normas presupuestarias contenidas en
la Ley General Presupuestaria o en su normativa presupuestaria especfica.
anual terminado en dicha fecha
220
siguientes hechos o que se consideran especialmente relevantes desde la
perspectiva del cumplimiento de la legalidad, sin perjuicio de su exposicin detallada en el Informe Adicional al de auditora de cuentas (Informe
de Control Financiero Permanente).
2.3. . Se detallarn los incumplimientos muy significativos de las reglas y normas presupuestarias en la Ley General Presupuestaria o en la
normativa presupuestaria especficas aplicable a determinadas entidades,
as como los efectos que tienen sobre las cuentas anuales.
OPININ
- Desfavorable. (salvo para el Estado de Liquidacin del Presupuesto)
En nuestra opinin, debido a la importancia de (los errores o incumplimientos de principios y normas o defectos de presentacin de la in 221
formacin) descritos en el apartado....... de Resultados del Trabajo, el

Balance, la Cuenta de Resultado Econmico-Patrimonial y la Memoria
de.............. correspondientes al ejercicio 200x, no representan en todos
los aspectos significativos la imagen fiel del patrimonio, de la situacin
financiera y de los resultados de la entidad de acuerdo con las normas y
principios contables que son de aplicacin.
No obstante, las salvedades descritas no afectan al Estado de Liquidacin del Presupuesto, por lo que este estado representa en todos los
aspectos significativos la ejecucin del presupuesto y los resultados de
las operaciones que refleja de acuerdo con las normas y principios presupuestarios que son de aplicacin.
- Desfavorable. (exclusivamente para el Estado de Liquidacin del
Presupuesto)
En nuestra opinin, debido a la importancia de (los errores o incumplimientos de principios y normas presupuestarias) descritos en el apartado....... de Resultados del Trabajo, el Estado de Liquidacin del Presupuesto de.............. correspondiente al ejercicio 200x, no representa en
todos los aspectos significativos la imagen fiel de la ejecucin del presupuesto y de los resultados de las operaciones que refleja, de acuerdo con
las normas y principios presupuestarios que son de aplicacin.
No obstante, las salvedades descritas no afectan al Balance, a la Cuenta de Resultado Econmico-Patrimonial y a la Memoria, por lo que estos
estados representan en todos los aspectos significativos la imagen fiel del
acuerdo con las normas y principios contables que son de aplicacin.
Denegada. (salvo para el Estado de Liquidacin del Presupuesto)
Debido a la importancia de (las limitaciones al alcance y/o de las incertidumbres) descritas en el apartado....... de Resultados del Trabajo, no podemos emitir una opinin sobre el Balance, la Cuenta de Resultado Econmico-Patrimonial y la Memoria de ...... correspondientes al ejercicio 200x.
de emitir una opinin sobre los mismos, se han puesto de manifiesto (los
errores o incumplimientos de principios y normas contables) descritos en
el apartado de Resultados del Trabajo.
222
No obstante, las salvedades descritas no afectan al Estado de Liquidacin del Presupuesto, por lo que este estado representa en todos los
aspectos significativos la ejecucin del presupuesto y los resultados de
las operaciones que refleja de acuerdo con las normas y principios presupuestarios que son de aplicacin.
Denegada. (exclusivamente para el Estado de Liquidacin del Presupuesto)
podemos emitir una opinin sobre el Estado de Liquidacin del Presupuesto de ...... correspondiente al ejercicio 200x.
de emitir una opinin sobre el mismo, se han puesto de manifiesto (los
errores o incumplimientos de principios y normas presupuestarias) descritos en el apartado de Resultados del Trabajo.
No obstante, las salvedades descritas no afectan al Balance, a la Cuenta de Resultado Econmico-Patrimonial y a la Memoria, por lo que estos
estados representan en todos los aspectos significativos la imagen fiel del
acuerdo con las normas y principios contables que son de aplicacin.
Madrid,..de...de
EL AUDITOR.
Fdo.:
223
MODELO DE DILIGENCIA
(En caso de que el informe de auditora de cuentas anuales se emita
por medios informticos y telemticos).
Don/Doa ......................................... (nombre y apellidos del Auditor responsable del trabajo), .... (cargo
del mismo) y (en su caso)
Don/Doa ................................ (nombre y apellidos del Auditor Nacional Jefe de Divisin).... (cargo del mismo)
emite/n el informe de auditora correspondiente al ejercicio de la
entidad............................................ (denominacin de la entidad).
Adems se hace constar que la informacin relativa a las cuentas
anuales a que se refiere dicho informe de auditora queda contenida en el
fichero xxxxxxxxxxxxxxx cuyo resumen electrnico es ..........................
.........................
En ............., a ....... de ............ ...... de 200X
Firma Firma (en su caso)
224
NORMA TCNICA, 25 DE 25 DE SEPTIEMBRE DE 2002,

SOBRE LOS INFORMES ADICIONALES AL DE AUDITORA
DE CUENTAS EMITIDOS POR LA INTERVENCIN GENERAL
DE LA ADMINISTRACIN DEL ESTADO
1.1. La Norma Tcnica sobre los informes de auditora de cuentas

anuales emitidos por la Intervencin General de la Administracin del
Estado hace referencia en distintos apartados a la elaboracin, como resultado de la auditora de cuentas, de dos informes diferenciados:
Informe de auditora de las cuentas anuales, cuya estructura, contenido y tramitacin son objeto de desarrollo en la citada Norma
Tcnica.
Informe Adicional al de auditora de cuentas anuales.
Respecto a este ltimo seala el apartado 1.2: que el desarrollo de
un marco conceptual de la Auditora Pblica cuyos objetivos son ms
amplios que los derivados de una auditora de cuentas, determina la necesidad de que el auditor elabore un informe Adicional al de auditora de
cuentas anuales. Los objetivos, alcance y contenido de este informe sern
regulados especficamente por una Norma Tcnica.
1.2. El informe adicional debe contener los resultados obtenidos mediante la aplicacin de procedimientos de auditora diseados con el objetivo de emitir opinin sobre las cuentas anuales de la entidad que no
225
tengan cabida en el informe de auditora de cuentas anuales. En este sentido en dicho informe adicional se deben exponer los resultados relevantes
que se hayan deducido de la aplicacin de los procedimientos necesarios
para efectuar la auditora de cuentas y que no afecten a la imagen fiel de
las cuentas anuales de la entidad. En este informe deben incluirse las debilidades de control interno contable y los errores o incumplimientos de
la normativa contable y presupuestaria que no afecten por su materialidad
a la representatividad de las cuentas.
Por otra parte, teniendo en cuenta la importancia que en el mbito
pblico debe tener el cumplimiento de la normativa y la adecuacin de la
gestin econmica pblica a los principios de buena gestin financiera,
el informe adicional al de auditora de cuentas debe poner de manifiesto
cualquier incumplimiento de la normativa que se considere relevante, as
como las ineficiencias que se detecten al realizar el trabajo diseado para
emitir opinin de las cuentas anuales, sin perjuicio de que en los casos as
establecidos se acte conforme a lo previsto en el artculo 4.2 del Real
Decreto 2188/1995.
En funcin de los resultados obtenidos, el auditor podr extender el
alcance de la auditora y, en consecuencia, perseguir objetivos y utilizar procedimientos de auditora adicionales complementarios a los que
hubiesen sido estrictamente necesarios para emitir opinin sobre las
cuentas.
Dentro del sector pblico existen entidades con naturaleza jurdica
diversa, lo que determina diferentes regmenes econmico-financieros,
(con o sin presupuesto, y con presupuesto limitativo o estimativo) y distintas modalidades de control.
Asimismo existen diferentes destinatarios de los informes: rganos
gestores o de tutela, rganos de control y centros encargados de la elaboracin del presupuesto.
Esto implica la necesidad de que esta norma tcnica constituya un
marco de actuacin que establezca las pautas fundamentales para la elaboracin de informe adicional, pero que al mismo tiempo sea lo suficientemente flexible para tener en cuenta las diferentes caractersticas de
las entidades, as como las distintas necesidades de informacin de los
destinatarios de los informes.
226
La presente norma es aplicable a las auditoras de cuentas anuales
efectuadas por la Intervencin General de la Administracin General
del Estado en ejecucin de las competencias que tiene legalmente atribuidas.
El informe adicional tendr carcter obligatorio cuando en el desarrollo de la auditora de cuentas se detecten incumplimientos de la legalidad, defectos de gestin o debilidades significativas de control interno
que por sus caractersticas no tengan cabida en el informe de auditora
de cuentas.
Cuando dicha auditora sea realizada por el Interventor Delegado en
la entidad auditada, que tiene la obligacin de emitir un informe de control financiero permanente, el rgano de control omitir la realizacin del
informe adicional, sin perjuicio de que esta norma, constituya un marco
de referencia para determinar la informacin que, en cualquier caso, debe
contener el informe de control financiero permanente. En este sentido,
para los informes emitidos sobre dichas entidades tendrn carcter obligatorio los contenidos establecidos en los apartados 3.4.1, 3.4.2, y 3.4.3
de la presente Norma Tcnica.
En las entidades pblicas, sociedades o fundaciones para las que se
prevea en el Plan de auditoras y actuaciones de control financiero un informe de auditora de cumplimiento y operativa, dicho informe sustituir
al informe adicional, salvo que en funcin del alcance de dicha auditora
de cumplimento y operativa la Oficina Nacional de Auditora determine
su emisin.
3.ESTRUCTURA Y CONTENIDO DEL INFORME
ADICIONAL
Todo informe llevar el correspondiente ttulo que identifique su
naturaleza Informe adicional al de auditora de las Cuentas Anuales,
denominacin del ente pblico auditado, ejercicio a que corresponde la
auditora y rgano de control que ha realizado el trabajo. La estructura del
informe adicional constar de los siguientes apartados, con el contenido
bsico que para cada uno de ellos se indica:
227
3.1. Introduccin
Se indicar en este apartado la competencia para realizar la auditora,
el rgano que la realiza y emite el informe y el carcter de adicional al de
Se har referencia a que el trabajo se ha realizado de acuerdo con
las Normas de Auditora del Sector Pblico y en los trminos establecidos en la Norma tcnica sobre los informes de auditora de las cuentas
anuales.
Adems, en el Informe definitivo se har mencin expresa del envo
del Informe provisional al ente auditado, de la recepcin o no de alegaciones y, en su caso,
3.2. Consideraciones generales
Apartado destinado a describir brevemente, y en caso de considerarlo
necesario, la actividad que realiza la entidad auditada, la normativa reguladora aplicable y aquellos otros aspectos que se consideren relevantes.
3.3 Objetivos y Alcance del trabajo
Se incluir un prrafo en el que se explicar que si bien los procedimientos de auditora fueron diseados exclusivamente para emitir opinin
sobre las cuentas, de su aplicacin se han deducido resultados significativos desde la perspectiva del control interno, de la legalidad y de la gestin econmica financiera. Asimismo se indicar que dichos resultados
se recogen en el informe adicional sin que quepa inferir pronunciamiento
alguno sobre hechos o situaciones diferentes de los que se describan en
el mismo.
En el caso de que el auditor haya ampliado el alcance de la auditora
de cuentas para verificar otros objetivos ms amplios, estos se indicarn
sucintamente, efectuando si es preciso, una referencia al apartado de resultados del trabajo en el cual se ofrecer un mayor detalle.
En este apartado se indicarn las limitaciones que se hayan producido
en el trabajo desarrollado, o se efectuar una referencia a su no existen 228
cia. Cuando las limitaciones al alcance se deriven de deficiencias en el

procedimiento administrativo, estas se detallarn asimismo en la seccin
de resultados.
3.4. Resultados
La exposicin de los resultados debe ser clara, sistemtica y sinttica
con objeto de facilitar a los destinatarios del informe la adecuada comprensin y valoracin de su contenido. El informe debe contener suficiente informacin sobre las incidencias detectadas, si bien se debe evitar un
detalle excesivo que dificulte su comprensin. En este sentido, cuando se
considere que a alguno de los destinatarios del informe le puede ser de
utilidad un mayor detalle, se podrn adjuntar anexos.
Los resultados significativos obtenidos en el trabajo desarrollado se
estructurarn por epgrafes. En general, estos epgrafes sern las reas
que se hayan definido para hacer el trabajo de campo de la auditora de
cuentas. En otros casos, los epgrafes sern reas que coincidirn con
reas de actividad de la entidad auditada.
En funcin del contenido a incluir en cada uno de los epgrafes definidos, estos se podrn subdividir en apartados con objeto de lograr una
mejor sistemtica en la exposicin, de manera que se recojan de forma
separada distintos aspectos de la actividad que ha sido objeto de anlisis
Dentro de los epgrafes definidos se recogern los resultados obtenidos respecto del anlisis de los procedimientos y sistemas de control
interno, del cumplimiento de legalidad y otros aspectos de gestin que se
consideren relevantes.
Se incluir tambin un epgrafe en el que se realice un anlisis presupuestario y econmico-financiero de las magnitudes presupuestarias y
financieras de la entidad y de su evolucin.
En todo caso, el contenido de los mencionados epgrafes no debe ser
una descripcin de las pruebas realizadas o del procedimiento de muestreo utilizado, sino las conclusiones obtenidas respecto de las situaciones
y operaciones analizadas. No obstante, en determinados casos puede ser
necesario ofrecer informacin que permita valorar la importancia de las
incidencias detectadas.
229
Cuando las incidencias detectadas tengan especial relevancia, como

incumplimientos graves de la legalidad o defectos importantes de gestin,
se debe ofrecer la mxima informacin sobre estos.
Sin perjuicio de que la exposicin dentro del apartado de resultados
pueda ser diferente en funcin de las caractersticas de la entidad auditada
y del alcance del trabajo, a continuacin se establecen pautas generales
sobre los contenidos que se pueden incluir en dicho apartado. 3.4.1 Anlisis de los procedimientos y sistemas de control interno.
En relacin con la informacin obtenida en el trabajo de auditora de
cuentas sobre los procedimientos administrativos establecidos por el gestor y su aplicacin, as como su adecuacin a la legislacin vigente, se debern incluir en el informe los resultados ms significativos que se hayan
deducido del anlisis efectuado.
Se comentarn sus posibles deficiencias y se propondrn, cuando sea
posible, las medidas correctoras pertinentes o la sustitucin del procedimiento de acuerdo con los principios generales de la buena gestin.
Entre otros aspectos se podrn incluir los resultados ms significativos
en relacin a
Anlisis del procedimiento y normativa de concesin de subvenciones y prstamos.
Evaluacin del sistema de control interno de la entidad relativo al
circuito financiero de ingresos (liquidacin, recaudacin y gestin
de impagados).
Anlisis del grado de cumplimiento de la legislacin aplicable en
materia de contratacin administrativa, as como la adecuacin de
los procedimientos utilizados a los principios de buena gestin financiera.
Verificacin del cumplimiento de la legalidad en materia de personal.
3.4.2. Anlisis del proceso de elaboracin de la informacin contable
Deben recogerse aquellas cuestiones relativas a la contabilidad de la
entidad (modelo, sistemas y procedimientos) que tengan trascendencia
y que, siendo o no significativas en cuanto a las cuentas anuales, su modificacin o adecuacin pueda contribuir a mejorar la informacin que
230
se desprende de sus estados financieros y a una mejor aplicacin de los

principios y normas contables.
Deben valorarse, entre otros aspectos, la existencia de una adecuada segregacin y distribucin de funciones, si los trmites a seguir
son los mnimos, si los registros de consulta son los adecuados. Debe
efectuarse una referencia a la opinin formulada en el informe de auditora de cuentas y, en su caso, de forma sucinta, a las salvedades en
l incluidas.
Con objeto de aportar una mayor informacin a los destinatarios del
informe sobre el grado de fiabilidad de la informacin contable, se incluirn aquellos incumplimientos de los principios y normas contables que
no hayan dado lugar a salvedades en el informe de auditora de cuentas
debido a su importancia relativa.
A juicio del auditor se podrn exponer los incumplimientos de la normativa contable corregidos como consecuencia del trabajo de auditora
cuando estos han sido muy relevantes o se producen de forma reiterada
en ejercicios sucesivos.
3.4.3. Anlisis presupuestario y econmico-financiero
Debe verificarse el grado de cumplimiento de las reglas, normas y
principios incluidos en el Texto refundido de la Ley General Presupuestaria, las Leyes anuales de Presupuestos y la normativa presupuestaria
especfica de determinadas entidades
Por otra parte, considerando la actividad principal de la entidad y atendiendo a su naturaleza jurdica y su rgimen econmico financiero, sern
objeto de anlisis aquellos aspectos que tengan mayor incidencia tanto
en las cuentas anuales auditadas como en la proyeccin financiera de la
entidad en un plazo de tiempo razonable.
Teniendo en cuenta lo anterior se analizarn las magnitudes presupuestarias y econmico-financieras que se deducen de las cuentas anuales
de la entidad, as como su evolucin en los ltimos ejercicios, con objeto
de facilitar informacin relativa:
La adecuacin de la presupuestacin y ejecucin presupuestaria
Composicin de las masas patrimoniales
231
Estructura de gastos de la entidad.

Plantilla y gastos de personal.
Grado de autofinanciacin de la entidad.
Grado de liquidez y en su caso, rentabilidad de los excedentes de
tesorera.
Endeudamiento y composicin.
En las entidades cuyo rgimen econmico-financiero es de presupuesto limitativo debe efectuarse un anlisis de la gestin presupuestaria que
proporcione informacin sobre la ejecucin del mismo mediante el anlisis a travs de ratios y cuadros comparativos de distintas magnitudes
presupuestarias que se estimen adecuadas en cada caso. Se har especial
nfasis en las desviaciones sobre los presupuestos iniciales, verificando si
dichas variaciones derivan de circunstancias sobrevenidas o de una errnea presupuestacin.
Asimismo, se detallarn los incumplimientos de la normativa presupuestaria. Si estos han sido incluidos en el informe de auditora de cuentas, se describirn de forma sucinta efectuando una referencia a dicho
informe.
En las entidades en que el presupuesto es estimativo se valorar la
coherencia de los datos que figuran en los Presupuestos de explotacin y
de capital con los datos de la ejecucin real, aportando informacin sobre
las causas de las desviaciones.
En todo caso deber efectuarse un anlisis y seguimiento del modelo de planificacin que tenga la entidad o sobre los Programas de
Actuacin plurianuales y su comparacin con lo realizado. Asimismo,
cuando sea posible, se tratar de verificar la coherencia de los datos que
en estos figuran con la evolucin previsible de la situacin econmica
de la entidad.
Se har referencia a los aspectos ms significativos de los resultados
obtenidos reflejando de forma sucinta las conclusiones que se deduzcan
de los mismos.
Igualmente se incluirn las recomendaciones y, en particular, en el
caso de deficiencias o debilidades de control interno se propondrn las
medidas que debe adoptar la entidad para corregirlas.
232
3.6. Alegaciones de la entidad auditada en el trmite de audiencia

Cuando la entidad pblica auditada haya formulado alegaciones al informe provisional, stas se adjuntarn al informe definitivo.
Las alegaciones, sern evaluadas y cuando de su contenido e importancia se derive la necesidad de modificar el informe provisional, debern
suprimirse o sustituirse los aspectos afectados, previa obtencin de la evidencia que soporte el cambio de posicin, en el informe definitivo.
3.7. Observaciones a las alegaciones
Cuando a la vista de las alegaciones recibidas, el auditor considere
necesario modificar el informe o efectuar alguna matizacin a los hechos
puestos de manifiesto, se incluir un apartado independiente denominado
observaciones a las alegaciones, en el que, de forma concisa y motivada, se expondr la opinin del rgano de control. Estas observaciones
debern ser firmadas por el Auditor Nacional Jefe de Divisin o por el
Interventor Delegado.
Cuando a juicio del auditor la informacin y documentacin aportada
en las alegaciones no deba originar modificaciones sobre lo expuesto en
el informe provisional, se har constar esta circunstancia en el apartado
de observaciones a las alegaciones. En todo caso, el auditor deber
exponer las razones por las que no acepta las alegaciones de la entidad,
siempre que en estas se contengan argumentos que rebatan las conclusiones del informe.
4. TRAMITACIN DEL INFORME ADICIONAL
El rgano de control emitir un informe provisional, especificando en
sus pginas tal condicin, con el contenido expuesto en el epgrafe 3 de
esta Norma. En el escrito de remisin a la entidad auditada se har constar
que dispone de un plazo de 15 das hbiles, desde su recepcin, para formular las alegaciones u observaciones que considere convenientes. Dicho
plazo, previa peticin escrita de la entidad auditada, podr ser prorrogado
de acuerdo con lo previsto en la Ley de Rgimen Jurdico y Procedimiento Administrativo Comn.
233
NORMA TCNICA DE 11 DE ABRIL DE 2007, SOBRE

EVALUACIN DE LA IMPORTANCIA RELATIVA EN
LAS AUDITORAS DE CUENTAS REALIZADAS POR LA
INTERVENCIN GENERAL DE LA ADMINISTRACIN DEL
ESTADO
INTRODUCCIN
En los informes de auditora de cuentas realizados por la IGAE se
expone la opinin tcnica del auditor sobre si las cuentas anuales representan en todos los aspectos significativos la imagen fiel del patrimonio, de la situacin financiera, de los resultados de la entidad, y, en
su caso, de la ejecucin del presupuesto de acuerdo con las normas y
principios contables y presupuestarios que le sean de aplicacin y contienen la informacin necesaria para su interpretacin y comprensin
adecuada.
El auditor, para exponer su opinin, no est obligado a examinar todas y cada una de las transacciones realizadas por la entidad auditada,
ni a incorporar en su informe el efecto de todas las incidencias detectadas. Por ello, es preciso acudir al concepto de importancia relativa como
instrumento necesario para planificar y realizar la auditora, analizar las
incidencias detectadas a fin de determinar si deben ser consideradas como
salvedades y, en su caso, calificar la opinin sobre las cuentas objeto de
la auditora.
235
En el mbito de la contabilidad, la importancia relativa es objeto de

un principio contable de los definidos en el Plan General de Contabilidad
para la empresa espaola aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20
de diciembre. Este principio afecta a la aplicacin de todos los dems
principios y de las normas y reglas contables de ellos derivadas, en tanto
que establece lo siguiente:
Podr admitirse la no aplicacin estricta de algunos de los principios contables, siempre y cuando la importancia relativa en trminos
cuantitativos de la variacin que tal hecho produzca sea escasamente
significativa y, en consecuencia, no altere las cuentas anuales como expresin de la imagen fiel.
El Plan General de Contabilidad Pblica aprobado por Orden del Ministerio de Economa y Hacienda de 6 de mayo de 1994, contempla tambin la aplicacin de este principio, pero introduciendo una limitacin a
su aplicacin cuando del mismo pueda derivarse un incumplimiento legal:
puede ser admisible la no aplicacin estricta de algn principio
siempre y cuando la importancia relativa en trminos cuantitativos de la
variacin constatada sea escasamente significativa y no altere, por tanto,
la imagen fiel de la situacin patrimonial y de los resultados del sujeto
econmico. La aplicacin de este principio no podr implicar en caso
alguno la trasgresin de normas legales.
Las Normas Internacionales de Informacin Financiera, se refieren al
concepto de materialidad. Concretamente la NIC 1 define el concepto de
materialidad del siguiente modo:
Las omisiones o inexactitudes de partidas son materiales (o tienen
importancia) si pueden, individualmente o en su conjunto, influir en las
decisiones econmicas tomadas por los usuarios con base en los estados
financieros. La materialidad depender de la magnitud y la naturaleza
de la omisin o inexactitud, enjuiciadas en funcin de las circunstancias
particulares en que se hayan producido. La magnitud o la naturaleza de la
partida o una combinacin de ambas podra ser el factor determinante.
En el mbito de la auditora, las Normas de Auditora del Sector Pblico (en adelante NASP) aprobadas por Resolucin de la IGAE de 14 de
febrero de 1997 definen el concepto del siguiente modo.
236
la importancia relativa puede considerarse como magnitud o naturaleza de un error (incluyendo la omisin) en la informacin que, ya
sea individualmente o en su conjunto, hace probable que el juicio de una
persona razonable se hubiera visto influido o su decisin afectada como
consecuencia de ese error u omisin.
Y, ms adelante, en los apartados 6.3.5.1 y 6.4.2 se dice respectivamente:
En el informe debern explicitarse los resultados significativos obtenidos para cada objetivo de la auditora.
Se entiende por aspectos significativos todos aquellos que superan
los niveles o cifras de importancia relativa aplicados en el trabajo.
Las incidencias detectadas en la ejecucin de la auditora que, individual o acumuladamente, superen el umbral de materialidad calculados
segn los criterios expuestos en esta Norma Tcnica, se incluirn como
salvedades en el informe. La entidad auditada tambin ser informada de
las incidencias que, de acuerdo con dichos criterios, no superen los umbrales de materialidad definidos en esta Norma Tcnica.
Por otra parte, el sometimiento al principio de legalidad de las actividades que realizan los organismos y entidades pblicas obliga el auditor
a realizar una evaluacin de su cumplimiento. Sin embargo, el trabajo de
auditora, por su propia naturaleza, no puede estar encaminado a detectar todo tipo de incumplimientos legales. As, en el apartado 5.6.4 de las
NASP se establece la posibilidad de que el auditor identifique las normas
que debe revisar:
Al ser la legislacin aplicable muy prolija, no se debe esperar que
el auditor revise toda la normativa que tenga alguna relacin con la entidad auditada. Se espera que el auditor decida de forma responsable y
razonadas el cumplimiento de qu normas se deben revisar.
En esta lnea, en las NASP se contempla la posibilidad de fijar ndices
o umbrales de materialidad para la revisin del cumplimiento legal de las
entidades pblicas sometidas a auditora, del siguiente modo:
El trabajo de auditora no est destinado, por definicin a detectar
todas las irregularidades de cualquier tipo y cuanta que se hayan podido
237
cometer. Su objetivo vendr determinado en cada caso por el alcance y

la planificacin.
El examen del cumplimiento legal variar de acuerdo con el tipo
de auditora que se est realizando. As, el diseo de las auditoras financieras se har de forma que proporcionen garantas razonables para la
deteccin de aquellos actos ilegales que tengan un efecto ya sea directo o
indirecto, de entidad suficiente en los estados financieros.
Por otra parte, la Ley General Presupuestaria incluye en el objetivo
de la auditora de cuentas la verificacin del cumplimiento de la legalidad presupuestaria. En su artculo 167, refirindose a la auditora de
cuentas, modalidad de la auditora de regularidad contable, establece
que tiene como finalidad la verificacin relativa a si las cuentas anuales representan en todos los aspectos significativos la imagen fiel del
patrimonio, de la situacin financiera, de los resultados de la entidad, y
en su caso, de la ejecucin del presupuesto, de acuerdo con las normas
y principios contables y presupuestarios que le son de aplicacin y contienen la informacin necesaria para la interpretacin y comprensin
adecuada.
En el mbito de la contabilidad pblica, existe un principio contable,
el de imputacin de la transaccin, directamente relacionado con la legalidad presupuestaria. Dicho principio fue definido en el Plan General de
Contabilidad Pblica, del siguiente modo:
La imputacin de las transacciones o hechos contables ha de efectuarse a activos, pasivos, gastos e ingresos anuales o plurianuales de
acuerdo con las reglas establecidas en este Plan General de Contabilidad
Pblica y dems normas que al efecto se dicten.
La imputacin de las operaciones que deben aplicarse a los Presupuestos de gastos e ingresos debe efectuarse de acuerdo con los siguientes
criterios:
Los gastos e ingresos presupuestarios se imputarn de acuerdo con
su naturaleza econmica, y, en el caso de los gastos, adems, de
acuerdo con la finalidad que con ellos se pretende conseguir. Los
gastos e ingresos presupuestarios se clasificarn, en su caso, atendiendo al rgano encargado de su gestin.
238
Las obligaciones presupuestarias derivadas de adquisiciones, obras,

servicios, prestaciones o gastos en general se imputarn al Presupuesto del ejercicio en que estos se realicen y con cargo a los
respectivos crditos; los derechos se imputarn al Presupuesto del
ejercicio en que se reconozcan o liquiden.
En los casos de conflicto entre este principio y el resto de los principios pblicos deben prevalecer estos ltimos, en especial los principios
de registro y devengo
La Ley General Presupuestaria regula este principio en el artculo 122
del siguiente modo:
Aquellas operaciones que deban aplicarse a los Presupuestos de
gastos e ingresos, se registrarn, desde el punto de vista presupuestario,
de acuerdo con el ttulo II de esta Ley
Teniendo en cuenta la relevancia que tiene el cumplimiento de la legalidad presupuestaria para la expresin de la imagen fiel, se considera
necesario fijar umbrales de materialidad especficos para evaluar la importancia relativa de las incidencias detectadas por incumplimiento de las
reglas o normas presupuestarias contenidas en la Ley General Presupuestaria o en la normativa presupuestaria especfica aplicable a determinadas
Entidades.
Los incumplimientos de la legalidad presupuestaria que en funcin de
su relevancia cuantitativa se considere que no afectan a la imagen fiel de
la entidad auditada debern ser puestos de manifiesto por el auditor bien
en el informe de auditora de cuentas, como prrafo independiente cuando
superen los umbrales previstos en el apartado 4.6 de la presente Norma o,
en su caso, en los informes previstos para los distintos tipos de entidades
en la Norma Tcnica sobre los informes de Auditora de Cuentas anuales.
El auditor debe realizar la auditora conjugando la mejor utilizacin de
los recursos disponibles con la obtencin de un razonable grado de seguridad en la deteccin de incumplimientos contables de principios y normas
que pudiesen ser lo suficientemente grandes, individual o acumuladamente, para afectar a los estados financieros de manera cuantitativamente significativa. A los efectos de esta norma, el trmino incumplimiento contable significa el resultado de una mala aplicacin de las polticas contables,
239
o de una mala interpretacin de los hechos y circunstancias que existen en

la fecha en que se presenten los estados financieros (errores aritmticos,
omisiones, fraudes o interpretaciones equivocadas de hechos, etc.).
Teniendo en cuenta lo anterior, el auditor en la fase de planificacin
debe efectuar una estimacin de la cuanta de los incumplimientos que
daran lugar a la calificacin de la opinin sobre las cuentas. Para efectuar
esta estimacin deber partir de unos estados financieros provisionales y
evaluar el riesgo derivado de la actividad que realiza la entidad y el nivel
de control interno existente en la misma.
Asimismo, dado que realiza comprobaciones selectivas de distintas
reas, que comprenden conjuntos de cuentas o de determinados tipos de
operaciones, el auditor necesita establecer un lmite mximo de aceptacin de incumplimientos contable, o error tolerable, para cada una
de estas reas que, a pesar de hacer identificado errores al efectuar sus
comprobaciones, an le permitan concluir que el grado de error es aceptable. El establecimiento del error tolerable en cada una de las reas es
presupuesto necesario para determinar la extensin de la revisin. Dicho
error, que ser una fraccin de la materialidad global, ser determinado
teniendo en cuenta la evaluacin del riesgo que efecte el auditor considerando la informacin de que disponga sobre el riesgo inherente de
operaciones concretas que se analizan en cada una de las reas y la bondad del control interno existente en cada una de ellas. Asimismo, deber
tenerse en cuenta la posibilidad de que se produzcan incumplimientos
de la legalidad presupuestaria que deban ser revelados en el informe. Si
bien no existe unanimidad sobre el modo de abordar dicho clculo, la
presente Norma propone determinados procedimientos que son los que
se han considerado ms adecuados de acuerdo con la doctrina existente
y la prctica conocida.
La consideracin por las NASP del concepto de materialidad, obliga
a que el auditor que desarrolla su trabajo en el Sector Pblico, lo tenga
en cuenta en la planificacin, ejecucin y emisin del informe. Para ello
es necesario elegir unas magnitudes que, en el mbito del sector pblico
estatal espaol, se consideren representativas del tamao de las entidades
y de su volumen de actividad. Elegidas dichas magnitudes activo, gastos
y en el caso de las entidades del sector pblico administrativo con presupuesto limitativo obligaciones reconocidas, en esta Norma se establecen
240
los parmetros a aplicar a fin de determinar, mediante el procedimiento

que se describe, los umbrales de materialidad.
Teniendo en cuenta lo anteriormente expuesto, y vista la necesidad
de establecer los umbrales de materialidad aplicables en la auditoras de
las cuentas anuales que realiza la Intervencin General de la Administracin del Estado, la Comisin para la elaboracin de Normas Tcnicas, ha
aprobado en su reunin de 11 de abril de 2007 la presente Norma Tcnica
sobre evaluacin de la importancia relativa en las auditoras de cuentas
realizadas por la Intervencin General de la Administracin del Estado
que sustituye a la aprobada en la reunin de la Comisin de 11 de junio
de 2002.
1. OBJETO
1.1. La aplicacin de la nocin de importancia relativa a la auditora
implica la necesidad de instrumentar un sistema, constituido por ndices y criterios para su aplicacin, que permite evaluar la materialidad
que el auditor deber tener en cuenta a efectos de incluir en el informe
de auditora salvedades que afectan al balance, a la cuenta del resultado
econmico-patrimonial o de prdidas y ganancias y al estado de liquidacin del presupuesto.
1.2. Asimismo se establecen en esta Norma Tcnica las pautas para
la determinacin de las cifras de materialidad en las fases de la auditora
previas a la emisin del informe: planificacin y ejecucin del trabajo. Lo
anterior es imprescindible para conjugar que el trabajo de auditora asegure razonablemente la deteccin de incumplimientos contables que puedan
afectar a la imagen fiel con que en dicho trabajo se realice una asignacin
lo ms eficiente posible de los recursos pblicos.
1.3. La conveniencia de elaborar esta Norma Tcnica viene justificada, entre otras, por las siguientes razones:
Se favorece la confianza pblica en los trabajos de auditora, homogeneizando los resultados de los trabajos sobre situaciones similares.
Permite la comparacin entre las diferentes auditoras, referentes
tanto a diversos ejercicios de una misma entidad, como realizadas
241
en el mismo ejercicio a diversas entidades pertenecientes al mismo

sector o con caractersticas funcionales, econmicas o financieras
similares.
Facilita la comprensin de los trabajos y resultados de la auditora
por profesionales y usuarios no especializados en materias contables.
1.4. El contenido de esta Norma Tcnica no supone la desaparicin
del juicio profesional del auditor, puesto que el profesional responsable
de la planificacin, de la ejecucin del trabajo de auditora y de la elaboracin del informe, mantiene su capacidad de decisin al interpretar las
normas sobre materialidad en el marco que la Norma Tcnica establece.
Por ello, si haciendo uso de su juicio profesional, el auditor considerara que la aplicacin de los niveles cuantitativos de materialidad y
criterios establecidos en el apartado 4 de esta Norma dara lugar a decisiones de auditora no razonables, podr modificar dicha aplicacin. En
ese caso, est obligado, tal como se expone en dicho apartado, a explicar
y documentar en los papeles de trabajo, de forma expresa y suficiente,
la consideracin de los aspectos cualitativos que han determinado su incidencia en la evaluacin de la materialidad deducida de lo expuesto en
dicho apartado 4.
2.1. El contenido de esta Norma Tcnica ser de aplicacin a las auditoras de cuentas que la Intervencin General de la Administracin del
Estado realice en el ejercicio de las competencias que tiene atribuidas.
2.2. Cuando el auditor lo considere necesario, podr aplicar como referencia esta Norma Tcnica en la auditora de otros documentos contables distintos de las cuentas anuales, mencionndolo expresamente en el
informe correspondiente.
2.3. En la realizacin de las auditoras de cuentas correspondientes a
las sociedades mercantiles estatales, no ser de aplicacin el apartado 4
de esta Norma Tcnica que se sustituir por los equivalentes en la Norma
Tcnica sobre el concepto de importancia relativa aprobada por el Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas.
242
3.IMPORTANCIA RELATIVA EN LA PLANIFICACIN Y

EJECUCIN DEL TRABAJO
3.1. En el apartado 5 de las NASP, Normas sobre ejecucin del trabajo, se contempla la elaboracin de un plan global en el que, entre otros
aspectos, deben identificarse las reas de riesgo, entendiendo por tales
todas aquellas en que se pueden producir errores o irregularidades significativas. El auditor debe planificar la auditora para obtener un razonable grado de seguridad en la deteccin de incumplimientos contables que
pudiesen ser lo suficientemente grandes, individual o acumuladamente,
para afectar a los estados financieros de manera cuantitativamente significativa.
3.2. En la fase de planificacin no es posible prever las muy variadas
circunstancias que podran detectarse en la auditora y afectar a la opinin
sobre las cuentas, por lo que el clculo de la materialidad se efectuar
teniendo en cuenta fundamentalmente informacin cuantitativa referida
al balance, a la cuenta de resultado econmico-patrimonial o de prdidas
y ganancias y al estado de liquidacin del presupuesto.
3.3. En la fase de planificacin el auditor debe efectuar una estimacin de cul ser el importe de los errores que dara lugar a la calificacin
de su opinin sobre las cuentas y que constituya una base estable para
realizar su trabajo. Para establecer la cifra de materialidad a efectos de
planificacin, el auditor deber utilizar como referencia las cuentas formuladas y puestas a disposicin por la entidad auditada. No obstante, en
determinados casos, el auditor puede no disponer en la fase de planificacin de las cuentas formuladas. En esos casos el auditor deber partir de
estados financieros interinos anualizados o de una aproximacin preparada a partir de los estados financieros de ejercicios anteriores, para cuya
confeccin se habr tenido en cuenta la informacin disponible sobre la
posible evolucin de las magnitudes de la entidad.
3.4. Teniendo en cuenta la posible existencia de diferencias entre los
estados financieros utilizados para efectuar la planificacin y los que finalmente formule la entidad, as como por razones de economa y rapidez,
el trabajo se debe realizar mediante pruebas selectivas y considerando que
el auditor debe identificar todos los aspectos que individualmente o en su
conjunto tengan efecto en la opinin, la materialidad global o a nivel de
243
estados financieros, a efectos de planificacin, ha de ser inferior a aquella

que el auditor utilizar para emitir opinin. Por ello, se calcular aplicando
un porcentaje sobre las cifras de materialidad que resultaran de aplicar
sobre las cuentas provisionales los umbrales que figuran el apartado 4.1.
A titulo de referencia, no obligatoria, ese porcentaje podra situarse entre
el 80 y el 95%, en funcin de la experiencia del auditor sobre la fiabilidad
de las cuentas provisionales presentadas en ejercicios anteriores, y teniendo en cuenta el mayor o menor riesgo derivado de la naturaleza de las
actividades que realiza la entidad y los resultados de la evaluacin general
que el auditor efecte sobre el control interno.
3.5. Teniendo en cuenta que el auditor realiza comprobaciones selectivas de distintas reas necesita establecer un lmite mximo de aceptacin
de incumplimientos contables o error tolerable para cada una de estas
reas o conjuntos de cuentas que, pese a los incumplimientos detectados
al efectuar sus comprobaciones, permita concluir que el grado de error
es aceptable y no es necesario extender la revisin. Dicho error tolerable
ser una fraccin de la materialidad global.
3.6. A efectos de calcular la materialidad en cada una de las reas
utilizarn distintos parmetros que partiendo de la materialidad global la
ajusten a las caractersticas de cada rea de trabajo. Para ello se podrn
tener en cuenta tantos factores cuantitativos (saldo de las cuentas o epgrafes), como cualitativos (el mayor o menor riesgo derivado de la naturaleza y complejidad de las operaciones correspondientes al rea analizada,
grado de confianza en el control interno, errores detectados y no corregidos en ejercicios anteriores, etc.). A mayor riesgo el auditor establecer
un error tolerable y una mayor extensin y profundidad de las pruebas
sustantivas minorando de este modo el riesgo de no deteccin, y por tanto
el riesgo total de la auditora.
Existen diversos procedimientos para calcular el error tolerable a nivel
de epgrafe de las cuentas anuales. En el Anexo se aporta un ejemplo de
aplicacin de uno de los procedimientos que es posible utilizar para realizar el clculo, as como porcentajes orientativos de graduacin del error
en funcin de factores cualitativos.
3.7. Por otra parte, en las entidades del sector pblico administrativo con presupuesto limitativo, el auditor deber asegurar razonablemente
244
la deteccin de incumplimientos presupuestarios. Eso significa que para

determinadas cuentas puede ser necesario establecer un error tolerable
al nivel de vinculacin que corresponda, teniendo en cuenta la importancia relativa que a efectos de informe se establece en la regla sexta del
apartado 4.1.2. Este error tolerable puede ser sensiblemente inferior al
que resultara de aplicar los criterios generales, de manera que se puedan
detectar y revelar desviaciones que, si bien en cuanta no seran suficientemente elevadas, deben ser expuestas en el informe por constituir vulneraciones de la normativa presupuestaria.
3.8. Tanto la materialidad global como las materialidades a nivel de
rea para la ejecucin del trabajo fijadas en la fase de planificacin debern ser modificadas cuando de las cuentas puestas a disposicin para
ser sometidas a auditora o de resultas del trabajo realizado, se deduzca
que las cifras que se deben tener en cuenta para calcular la materialidad a efectos de informe difieren considerablemente, a nivel global
o a nivel de epgrafe, de las consideradas en la fase de planificacin,
bien porque la estimacin que se realiz difiere muy sustancialmente
de la realidad o porque se han detectado errores o incumplimientos
contables que alteran muy sustancialmente las cifras consideradas en
la planificacin.
3.9. Normalmente, el auditor debe determinar el alcance o extensin
de las pruebas de auditora a desarrollar para obtener evidencia en funcin de las cifras de materialidad a nivel de reas definidas en la fase de
planificacin. A estos efectos debe tenerse en cuenta lo siguiente:
En las pruebas que consistan en el muestreo de operaciones se utilizarn los procedimientos de muestreo que se consideren ms adecuados
en cada caso. Para la determinacin del tamao de las muestras y la seleccin de las operaciones a analizar se tendr en cuenta el error tolerable
calculado en cada caso. A estos efectos, se podr utilizar como referencia la Norma Tcnica sobre utilizacin de tcnicas de muestreo y otros
procedimientos de comprobacin selectiva publicada por el Instituto de
Contabilidad y Auditora de Cuentas.
Cuando el auditor, de acuerdo con su criterio profesional decida obtener evidencia mediante procedimientos analticos, las diferencias entre
los importes contabilizados y las estimaciones efectuadas por el auditor,
245
se compararn con el error tolerable a fin de evaluar los resultados obtenidos. Dicha comparacin se deber efectuar teniendo en cuenta el grado de
precisin esperado de la estimacin realizada as como el resto de factores
definidos en la Norma Tcnica sobre Procedimientos Analticos aprobada por el Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas.
En determinados casos, teniendo en cuenta la escasa relevancia del
saldo de determinadas cuentas, y de los movimientos (sin compensar)
habidos en las mismas, as como la evaluacin del riesgo de las clases de
transacciones, el auditor podr decidir de acuerdo con su criterio profesional no realizar comprobaciones, por considerar muy improbable que
los errores que se pudieran detectar pudieran dar lugar, por si mismos o
acumulados con otros, a una salvedad en la opinin. Asimismo podr decidir la realizacin de verificaciones exhaustivas de determinadas cuentas
o transacciones cuando considere que el riesgo es muy elevada.
Cuando la prueba de auditora se realice sobre una parte de las cuentas incluidas en el rea deber asignar el error tolerable a las distintas
cuentas que conforman el rea, teniendo en cuenta que en determinados
casos la cifra relevante a efectos del trabajo a desarrollar puede no ser el
saldo final sino otras como la diferencia entre salgo inicial y final o los
importes registrados al debe y/o al haber.
3.10. El auditor documentar en su plan global la determinacin de
los niveles de materialidad, a nivel global y de sea, y su justificacin, dejando evidencia en sus papeles de trabajo.
4.IMPORTANCIA RELATIVA EN LA EMISIN DELINFORME
4.1. El auditor, a efectos de exponer su opinin en el informe de auditora, evaluar la materialidad de las incidencias detectadas partiendo
de unas cuentas en las que a efectos de realizar el clculo se habrn corregido todos los errores e incumplimientos detectados. Para determinar
si dichos errores son o no significativos, se comparar la cuanta de los
mismos con los umbrales de materialidad que resulten de aplicar determinados parmetros a las cuentas corregidas.
4.1.1. Las magnitudes a considerar para calcular los umbrales de materialidad sern el activo y los gastos, y en el caso de las entidades del
246
sector pblico administrativo con presupuesto limitativo las obligaciones

reconocidas.
El procedimiento a aplicar para determinar los umbrales de materialidad ser el siguiente:
Sobre la magnitud activo de las cuentas se aplicar un porcentaje
del 0,45%.
Sobre la magnitud gastos se aplicar un porcentaje del 0,55%. En el
caso de las entidades del sector pblico administrativo, con presupuesto limitativo la magnitud gastos ser sustituida por la magnitud
obligaciones reconocidas si esta ltima es inferior.
Se sumarn las cifras resultantes de los clculos anteriores, siendo
el importe resultante el umbral de material a aplicar a la entidad
considerada.
No obstante, si el importe resultante de los clculos anteriores, fuera
superior al 0,75% del activo, o al 3% de los gastos (en el caso de las
entidades del sector pblico administrativo al 3% de las obligaciones reconocidas), el umbral de materialidad ser el importe inferior
de los resultados de los clculos indicados en los puntos anteriores.
4.1.2. Para determinar si los incumplimientos contables detectados
son materiales se tendrn en cuenta las siguientes reglas:
PRIMERA
Cualquier importe igual o superior a la cifra calculada de acuerdo con
el apartado 4.1.1 se considerar significativo.
SEGUNDA
No se podrn compensar errores en ingresos con errores en gastos, ni
errores en el activo con errores en el pasivo y los fondos propios.
Tampoco se podrn compensar infravaloraciones de una partida con
sobrevaloraciones de otra, excepto cuando el efecto combinado de las
desviaciones no afecte de forma significativa a ninguna de las agrupaciones que integran las cuentas anuales al nivel de desagregacin que se
indica en la regla sexta.
247
TERCERA
No es posible describir en esta Norma toda la casustica que se puede producir respecto de la acumulacin de errores. Sin embargo, se
establecen las siguientes pautas de actuacin que sern de aplicacin
salvo que el auditor considere que su estricta aplicacin a un caso concreto conduce a decisiones no razonables, en cuyo caso podr decidir
su no aplicacin, explicando las causas de esta decisin en los papeles
de trabajo.
No se sumarn errores con efecto contrario sobre los resultados o
los fondos propios, considerndose dichas sumas de errores como independientes entre s. Por ejemplo no se sumaran mayores ingresos y mayores gastos.
Aquellos errores de importe inferior a la cifra de materialidad calculada se acumularn con otros errores o incumplimientos que produzcan
el mismo efecto positivo o negativo sobre los resultados o los fondos propios, sean stos o no materiales individualmente cualesquiera que sean
los epgrafes de las cuentas anuales afectadas por estas incidencias. Dicha
agregacin queda sujeta a las limitaciones establecidas en el primer prrafo de la regla Segunda. Si efectuada la acumulacin resultan importes
superiores a la cifra de materialidad, se incluirn las correspondientes salvedades. Los incumplimientos contables que originan la inclusin de las
salvedades, se reflejarn en el informe agrupados en funcin del efecto
que producen en las cuentas, indicando los epgrafes de las mismas a las
que afecten. Con objeto de que la exposicin no resulte excesivamente
prolija, el auditor no incluir en la misma los incumplimientos contables
que considere irrelevantes.
Los errores que no tengan efectos ni en el importe de los resultados
ni en el de los fondos propios, consistentes en infravaloraciones de un
epgrafe de las cuentas anuales que tienen su correspondencia en sobrevaloraciones de otro epgrafe, se reflejarn nicamente como salvedades
cuando considerados a nivel de epgrafe sean superiores al umbral de materialidad, no debiendo ser agregados con otros que no afecten a dicho
epgrafe. Por tanto, las reclasificaciones solo constituirn una salvedad
cuando para un epgrafe concreto de las cuentas anuales excedan de la
cifra de materialidad calculada.
248
CUARTA
A los efectos de inclusin o no en el informe de errores o incumplimientos contables que individualmente no sean materiales se tendrn en
cuenta, adems de los anteriormente expuestos, los siguientes criterios:
No sern incluidos aquellos incumplimientos contables que, a juicio
del auditor, y en funcin del tamao de la entidad y de su actividad tengan
un efecto irrelevante en las salvedades a exponer en el informe.
Si la suma de errores de un determinado efecto es material y por
tanto debe ser incluido en el informe, tambin se ofrecer informacin
sobre los errores en sentido contrario que teniendo en cuenta su importe
no constituyen salvedades, contrarrestan el efecto sobre los resultados o
los fondos propios an cuando se encuentren por debajo del umbral de
materialidad, salvo en aquellos casos en que el auditor considere que el
efecto es irrelevante. Dicha informacin se ofrecer complementando la
que corresponde a la descripcin de la salvedad.
En todo caso, el conjunto de errores contable contenidos en las
cuentas anuales y no recogidos en el informe como salvedades no podr
en ningn caso ser superior a los umbrales de materialidad aplicables.
Aquellos incumplimientos de principios y normas contables no
materiales y que de acuerdo con lo indicado en las reglas anteriores no
figurarn en el informe de auditora de cuentas, sern en todo caso, comunicados por escrito a la entidad auditada, debiendo ser reflejados, cuando proceda, en el informe adicional o complementario al de auditora de
cuentas, de acuerdo con la Norma Tcnica correspondiente.
QUINTA
Cuando existan incertidumbres, el auditor, de acuerdo con la informacin de que disponga y su juicio profesional y si fuera posible y razonable,
deber estimar si el efecto podra ser superior a las cifras que se deduzcan
de los umbrales anteriormente establecidos. Dicho importe estimado se
tendr en cuenta en los clculos realizados de acuerdo con las reglas primeras a tercera, es decir, se tendr en cuenta para efectuar la comparacin
con los umbrales de materialidad y decidir en cada caso qu incidencias
deben incluirse en el informe por calificarse como salvedades.
249
Del mismo modo se actuar cuando, detectados determinados incumplimientos contable, el auditor debe efectuar una estimacin del error en
cuentas no siendo razonable efectuar el examen individualizado de todas
las operaciones.
Cuando el auditor no pueda aplicar, parcial o totalmente, sus procedimientos de auditora sobre determinados saldos u operaciones, deber
decidir si incluye o no en el informe una limitacin al alcance en funcin
de la relevancia de los saldos u operaciones no verificados y del riesgo de
que existan errores significativos, evaluados segn su juicio profesional
y teniendo en cuenta la informacin y documentacin de la que si haya
dispuesto.
SEXTA
Adems de los resultantes de la aplicacin de las reglas anteriores, el
auditor podr considerar significativos aquellos errores en los que individualmente o en su conjunto concurran las siguientes circunstancias:
Que los incumplimientos detectados supongan una desviacin superior a un 5% de una agrupacin de las cuentas anuales, representando el
saldo de dicha agrupacin o porcentaje superior al 5% del activo o de los
gastos, segn se trate de una agrupacin de balance o de cuenta de resultados. Cuando afecte a varias agrupaciones se tomar el menor de los lmites.
Que adems produzcan, a juicio del auditor, una distorsin relevante de la informacin que se deduce de las cuentas sobre alguno de los
siguientes aspectos.
La liquidez del ente auditado, medida mediante el capital circulante.
El nivel de endeudamiento de la entidad o su composicin
La capacidad para financiar presupuestos futuros, deducida del remanente de tesorera.
Los resultados, cuando produzcan la inversin del signo, o fluctuaciones importantes respecto de los obtenidos en ejercicios anteriores o en el propio ejercicio.
El importe de aquellas partidas sometidas a limitaciones legales
cuando los incumplimientos contables encubran incumplimientos
legales (por ejemplo los gastos de personal).
250
Cuando sea aplicable el Plan General de Contabilidad de la Empresa Espaola, a los efectos de esta Norma se considerarn agrupaciones las siguientes:
Para Balance: el primer nivel de desagregacin que figura referenciado por letras (por ejemplo Activo Circulante).
Para la Cuenta de Prdidas y Ganancias: el segundo nivel de desagregacin
que figura definido por nmeros rabes (por ejemplo Gastos de Personal).
Cuando sea aplicable el Plan General de Contabilidad Pblica se considerarn las agrupaciones siguientes:
Para Balance: el primer nivel de desagregacin que figura referenciado por letras (por ejemplo inmovilizado).
Para la Cuenta de Resultado Econmico-Patrimonial: el tercer nivel de
desagregacin representado por letras minsculas (por ejemplo Dotaciones para amortizaciones de inmovilizado).
Para el Estado de Liquidacin del Presupuesto: el capitulo (por ejemplo Gastos de Personal).
Las anteriores agrupaciones sern utilizadas como referencia cuando a
las entidades a auditar les sean de aplicacin normas contables especificas
que contengan modelos de cuentas anuales diferentes de los establecidos
en las normas citadas en este apartado.
SPTIMA
En todo caso se considerar significativa, en las entidades sometidas a
presupuesto limitativo, toda desviacin superior al 5% de las obligaciones
reconocidas con cargo a un captulo del presupuesto de gastos, siempre que
representen una cifra superior al 5% de las que figuren en el total del estado
de liquidacin del presupuesto corregido con los errores detectados.
OCTAVA
La consideracin por parte del auditor de factores cualitativos, podr
incidir en la evaluacin de la materialidad calculada segn la aplicacin
de los parmetros y criterios incluidos en los apartados anteriores.
251
4.2. La consideracin de factores cualitativos que puedan modificar

cuantitativamente los umbrales de materialidad deducidos del apartado
4.1 de esta Norma Tcnica, ser explicada en los papeles de trabajo, debiendo ser autorizada con carcter previo por la Oficina Nacional de Auditora cuando la desviacin que se produzca respecto de las cifras que resultaran de la aplicacin de los correspondientes apartados de la Norma
sea superior al 20% de la cifra de materialidad calculada.
4.3. Si la normativa especfica aplicable a la entidad auditada, exigiera la emisin de un informe de auditora de un auditor privado, elaborado
de acuerdo con las Normas aprobadas por el Instituto de Contabilidad y
Auditora de Cuentas, adems del que corresponde emitir por su pertenencia al Sector Pblico Estatal, elaborado de acuerdo con las Normas
de Auditora del Sector Pblico, los criterios de materialidad a aplicar en
este ltimo informe sern los que resulten de la aplicacin de los correspondientes apartados de esta Norma. No obstante, si en algn caso las
cifras que resultaran de la aplicacin de la Norma de importancia relativa
aprobada por el Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas, fueran
inferiores a los efectos del clculo de la importancia relativa a efectos de
informe, se aplicarn estos ltimos.
4.4. Sin perjuicio de lo establecido en el prrafo segundo del apartado 1.4 de esta Norma, la deteccin de errores o incumplimientos
contables que afecten al importe de los resultados o fondos propios,
en cuanta superior a tres veces el umbral de materialidad calculado,
constituir una referencia para emitir opinin desfavorable sobre las
cuentas anuales.
4.5. En todos aquellos aspectos relacionados con la determinacin de
la importancia relativa o materialidad no regulados por esta Norma, los
auditores actuarn de acuerdo con su criterio profesional excepto si recibieran instrucciones de coordinacin especficas.
4.6. Los incumplimientos de normas o reglas presupuestarias que no
supongan una salvedad en la opinin sobre las cuentas anuales porque sus
efectos sobre dichas cuentas tomadas en su conjunto, sean inferiores a los
niveles de materialidad definidos de acuerdo con esta Norma, sern expuestos en el informe de auditora de cuentas como prrafo independiente
de la Seccin de Opinin en el supuesto que:
252
El efecto de la cuanta del incumplimiento en el Estado de Liquidacin del Presupuesto de Gastos sea superior al 5% de las obligaciones
reconocidas al nivel de vinculacin jurdica definida en los artculos 43 y
44 de la Ley General Presupuestaria.
El efecto del importe del incumplimiento en el Estado de Liquidacin del Presupuesto de Ingresos de la entidad sea superior al 5% de los
derechos reconocidos brutos.
Asimismo, se incluirn en un prrafo independiente de la opinin
aquellos incumplimientos de normas presupuestarias no cuantificables
que el auditor estime relevantes.
DISPOSICIN FINAL
La presente Norma Tcnica ser de aplicacin a las auditoras de las
cuentas anuales del ejercicio 2007 y sucesivos.
ANEXO
DATOS CONTABLES DE PARTIDA
ACTIVO
Inmovilizado Material
Inmovilizado Inmaterial
Inmovilizado Financiero
Otro Inmovilizado
Existencias
Deudores
IFT y Tesorera
Otros activos
TOTAL ACTIVO
SALDO
600
10
MOVIMIENTO
20
2
400
100
20
250
200
400
20
1.900
10
150
100
200
0,1
582,1
PASIVO
Fondos propios
Ingresos distribuir
varios Ejercicios
Provisiones riesgos
y gastos
Acreedores largo
Acreedores corto
Provisiones corto
Otros pasivos
SALDO
1.000
140
MOVIMIENTO
40
50
150
51,1
300
100
200
10
200
100
140
1
TOTAL PASIVO
1.900
582,1
253
GASTOS
Aprovisionamientos
Personal
Dotacin amortizaciones
Dotacin provisiones
Otros gastos
Impuesto de Sociedades
TOTAL GASTOS
INGRESOS
100
50
20
2
5
10
187
Ventas y servicios
Otros ingresos de explotacin
Ingresos financieros
Subvenciones
Ingresos extraordinarios
Otros ingresos
TOTAL INGRESOS
120
50
30
20
5
2
227
PASO 1. Determinacin de la materialidad global

Los clculos se recogen sintticamente en el siguiente cuadro:
Activo
1.900
Gastos
187
0,45% de activo + 0,55% de gastos
0,75%
3%
14,25
5,61
9,58
De acuerdo con lo anterior, la materialidad inicial aplicable sera de 5,61.

PASO 2.- Ajustes en la materialidad global
Se tratara de aplicar correcciones en la materialidad inicial teniendo en cuenta factores cualitativos de carcter general, como los
siguientes:
Riesgos inherentes derivados de la naturaleza de la actividad de la
entidad.
Evaluacin global del control interno
Estas correcciones no deberan suponer una reduccin en la materialidad inicial de ms del 20% y en ningn caso deberan dar lugar a aumentos en la materialidad.
MATERIALIDAD GLOBAL5,61
FACTORES CORRECTORES
a) Naturaleza de la entidad
b) Control Interno
VALORACIN
Sin observaciones
Mejorable
SUMA
AJUSTE
0%
10%
10%
5,05
MATERIALIDAD CORREGIDA
254
PASO 3. Anlisis de relevancia

Como criterio para analizar la existencia de reas en las que puedan
darse circunstancias que justifiquen no incluirlas en la revisin, se identifican aquellas cuyas variaciones de debe y haber son inferiores a la materialidad corregida.
Ingresos
Gastos
Activo
Gastos
Ingresos
Pasivo
Activo
Ingresos extraordinarios
Otros Gastos
Inmovilizado Inmaterial
Dotacin de provisiones
Otros Ingresos
Otros pasivos
Otros activos
DEBE
0
5
4
2
0
1
0,3
VARIACIONES
HABER
5
0
2
0
2
2
0,2
Con base en la experiencia del auditor respecto a la naturaleza de la

actividad de cada rea y del control interno existente en ellas, se considera
adecuado no incluirlas en la revisin, salvo la de ingresos extraordinarios,
al detectar en sta circunstancias que aconsejan su anlisis al margen de
su reducida variacin de saldo y movimientos al debe y el haber.
PASO 4.Determinacin del error tolerable por rea de acuerdo con
factores cuantitativos
Respecto a los factores cuantitativos, el clculo se har con base en los
saldos contables y la frmula utilizada ser la siguiente:
Error tolerable del rea = Materialidad corregida x raz cuadrada de
(saldo contable del rea / saldo contable de todas las reas).
Activo
Activo
Activo
Activo
Activo
Activo
IFT y Tesorera
Existencias
Inmovilizado Financiero
Deudores
Inmovilizado material
Otro Inmovilizado
255
SALDO CONTABLE
400
250
400
200
600
20
ERROR TOLERABLE
1,57
1,24
1,57
1,11
1,92
0,35
Gastos
Gastos
Gastos
Gastos
Ingresos
Ingresos
Ingresos
Ingresos
Pasivo
Pasivo
Pasivo
Pasivo
Pasivo
Pasivo
Aprovisionamientos
Personal
Impuestos de Sociedades
Ventas y servicios
Otros ingresos de explotacin
Subvenciones
Provisiones corto
Acreedores largo
Acreedores corto
Provisiones riesgos y gastos
Ingresos distribuir varios ejercicios
Fondos propios
SUMA
MATERIALIDAD GLOBAL CORREGIDA
100
50
20
10
120
50
30
20
200
300
100
150
140
1.000
4.160
5,05
0,78
0,55
0,35
0,25
0,86
0,55
0,43
0,35
1,11
1,36
0,78
0,96
0,93
2,48
PASO 5.Ajustes al error tolerable por rea de acuerdo con factores

cualitativos
Los ajustes en el error tolerable del rea se realizarn en funcin de la
experiencia del auditor en ejercicios anteriores respecto al control interno
y error esperado, especficos del rea. El clculo sera el resultado de
aplicar el error tolerable inicial del rea un ndice basado en una evaluacin del nivel de confianza en el rea y el error esperado. En el siguiente
cuadro se recoge el factor corrector que se opta por aplicar, de acuerdo
con el criterio del auditor y las caractersticas del trabajo:
CONFIANZA EN EL CONTROL
Alta
Media-alta
Media-baja
Baja
FACTOR CORRECTOR
0,8
1,0
1,5
2,0
En funcin de lo anterior, el error tolerable ajustado de cada rea sera

el que se recoge en el siguiente cuadro:
Nota: Error tolerable ajustado = Error tolerable inicial del rea / Factor corrector.
256
Activo
Activo
Activo
Activo
Activo
Activo
Gastos
Gastos
Gastos
Gastos
Ingresos
Ingresos
Ingresos
Ingresos
Pasivo
Pasivo
Pasivo
Pasivo
Pasivo
Pasivo
ERROR
FACTOR COTOLERABLE
RRECTOR
INICIAL
IFT y Tesorera
1,57
0,8
Existencias
1,24
1
Inmovilizado financiero
1,57
1,5
Deudores
1,11
2
Inmovilizado material
1,92
0,8
Otro inmovilizado
0,35
1
Aprovisionamientos
0,78
1,5
Personal
0,55
2
0,35
0,8
Impuesto Sociedades
0,25
1
Ventas y servicios
0,86
1,5
Otros ingresos explotacin
0,55
2
0,43
0,8
Subvenciones
0,35
1
Provisiones corto
1,11
1,5
Acreedores largo
1,36
2
Acreedores corto
0,78
0,8
Provisin riesgos y gastos
0,96
1
Ingresos distribuir ejercicios
0,93
1,5
2,48
2
Fondos propios
ERROR
TOLERABLE
AJUSTADO
1,96
1,24
1,04
0,55
2,40
0,35
0,52
0,28
0,44
0,25
0,57
0,28
0,54
0,35
0,74
0,88
0,98
0,96
0,62
1,24
El error tolerable ajustado es la referencia que se comparar con los

resultados de auditora en las pruebas realizadas mediante muestreo estadstico o revisin global analtica para evaluar si dichos resultados son
satisfactorios.
El clculo de un error tolerable a nivel de rea o particularizado a
cuentas concretas, no implica que el auditor de acuerdo con su juicio profesional no pueda decidir comprobaciones exhaustivas sobre determinadas cuentas si considera que el riesgo es muy elevado, o en su caso no
realizar pruebas sobre las citadas cuentas si considera que el riesgo de
auditora es muy reducido y los saldos y/o movimientos de determinadas
cuentas son irrelevantes.
257
NORMA TCNICA, DE 23 DE NOVIEMBRE DE 1999, PARA

LA EVALUACIN DE LA CALIDAD EN LAS AUDITORAS Y
ACTUACIONES DE CONTROL FINANCIERO
El Texto refundido de la Ley General Presupuestaria asigna a la Intervencin General de la Administracin del Estado (IGAE) la competencia
en materia de control y auditora en el mbito del sector pblico estatal.
Por otra parte, el Real Decreto 405/1996, de 1 de marzo, establece que corresponder a la Oficina Nacional de Auditora la realizacin del control
de calidad de las auditoras y dems controles financieros que se realicen
por las unidades dependientes de la Intervencin General de la Administracin del Estado, as como la elaboracin y modificacin de las normas
de auditora del sector pblico y de las normas tcnicas correspondientes
a cada forma de ejercicio del control financiero.
En el mbito de estas competencias, la instruccin 5 de la Circular
1/1999, de 26 de marzo, de Control Financiero, prev la aprobacin de
una Norma Tcnica en la que se regule el objetivo y alcance del control
de calidad, a efectuar por la Oficina Nacional de Auditora, sobre las auditoras y actuaciones de control financiero realizadas por las diferentes
unidades de la Intervencin General.
Por otra parte, la disposicin adicional segunda del Texto refundido de
la Ley General Presupuestaria, establece que para la ejecucin del Plan
anual de auditoras se podr recabar la colaboracin de empresas priva 259
das de auditora que debern ajustarse a las normas e instrucciones que

determine la IGAE.
En este sentido, la disposicin adicional cuarta del Real Decreto
2188/1995, de 28 de diciembre, segn redaccin dada por el Real Decreto
339/1998, de 6 de marzo, establece en el caso de insuficiencia de medios
la posibilidad de recurrir para el ejercicio de sus competencias a la contratacin con auditores de cuentas o sociedades de auditora.
A su vez, el artculo 35, apartado 4 del citado Real Decreto, establece
que la Normas de auditora e instrucciones dictadas por la IGAE sern de
aplicacin a todas las auditoras que se realicen en el mbito del sector
pblico estatal por los auditores de cuentas o sociedades de auditora de
cuentas contratados al efecto.
Las leyes de Presupuestos Generales del Estado para los ejercicios
de 1984 y 1989 ya mostraban inters por la calidad en los trabajos de
control financiero ya que prevean la realizacin de revisiones y controles
de calidad, aunque circunscritos a las auditoras realizadas por empresas
privadas cuya colaboracin se recabara para la ejecucin de planes anuales de Auditoras.
En este sentido la Intervencin General de la Administracin del Estado elabor, en 1986, un Manual de control de calidad de los trabajos de
auditora.
De acuerdo con las previsiones normativas antes citadas, con la experiencia acumulada en los ltimos aos, y tras la puesta en marcha de la
Oficina Nacional de Auditora, se ha considerado necesario sistematizar y
formalizar las actuaciones de evaluacin de la calidad en los controles financieros mediante la elaboracin de una Norma Tcnica, que ha de servir
a su vez, para potenciar la correcta aplicacin de las Normas de Auditora
elaboradas para el Sector Pblico, as como para homogeneizar las tcnicas y procedimientos aplicados en la ejecucin de los controles financieros. Adicionalmente, esta Norma Tcnica debe servir para el perfeccionamiento y revisin continuada de las normas, procedimientos y tcnicas de
auditora, en funcin de los resultados obtenidos en los controles.
Por todo lo anteriormente expuesto, de acuerdo con lo establecido en
la Instruccin 5 de la Circular 1/1999, de 26 de marzo, la Comisin para
260
la elaboracin de Normas Tcnicas, en su reunin de 23 de noviembre de

1999, ha aprobado la presente Norma Tcnica para la evaluacin de la
calidad en las auditoras y actuaciones de control financiero.
1. OBJETO DE LA NORMA
1.1. El objeto de la presente Norma Tcnica es determinar el objetivo
y alcance de los controles de calidad a efectuar por la Oficina Nacional de
Auditora sobre las auditoras y actuaciones de control financiero realizadas en el mbito del sector pblico estatal.
2. RGANO COMPETENTE
2.1. El control de calidad de las auditoras y actuaciones de control
financiero que la normativa atribuye a la Oficina Nacional de Auditora
ser ejercido por la Divisin competente de acuerdo con la distribucin de
competencias aprobada por Resolucin del Interventor General.
2.2. No obstante, en el caso de auditoras de cuentas realizadas por
auditores de cuentas o sociedades de auditora el Interventor General a
propuesta del Director de la Oficina Nacional de Auditora podr designar
para colaborar en dicho control de calidad a un Interventor Delegado.
3. MBITO SUBJETIVO
3.1. La presente Norma Tcnica ser de aplicacin a todas las auditoras y controles financieros que se realicen en el mbito del Sector Pblico
estatal, tanto por los por auditores de cuentas, sociedades de auditora o auditores externos como por rganos funcionalmente dependientes de la Intervencin General de la Administracin del Estado. En concreto comprender:
Las auditoras que realicen los auditores de cuentas, sociedades de
auditora o auditores externos contratados al efecto por la Intervencin General de la Administracin del Estado.
Las auditoras que realicen los auditores de cuentas o sociedades de
auditora contratados por los Organismos pblicos y por las sociedades mercantiles estatales cuando as se establezca en sus contratos.
261
Las auditoras y actuaciones de control financiero realizadas por los

rganos funcionalmente dependientes de la Intervencin General de
3.2. El control de calidad sobre las auditoras de cuentas realizadas
por auditores de cuentas o sociedades de auditora, es compatible e independiente de los controles que pudieran ser exigidos por el Instituto de
Contabilidad y Auditora de Cuentas en el marco de sus competencias.
4. MBITO OBJETIVO
4.1. El control de calidad comprende el anlisis del conjunto de actuaciones, normas y procedimientos aplicados por los auditores con objeto de evaluar la calidad de los trabajos ejecutados y asegurar el estricto
cumplimiento de las normas y directrices que sean de aplicacin.
4.2. Los controles de calidad incluirn la revisin de todo el proceso
seguido en la auditora o en el control financiero, desde la comunicacin
de su inicio al ente auditado, hasta la emisin del preceptivo informe definitivo. Asimismo, comprender, de acuerdo con las caractersticas del
ente auditado y la modalidad de control financiero, el examen de la naturaleza y extensin de las pruebas aplicadas.
4.3. El control de calidad en ningn caso supondr la ampliacin o
modificacin de los criterios, pruebas o procedimientos aplicados por el
auditor en la auditora o control financiero objeto de revisin.
5. EJECUCIN DE LOS CONTROLES DE CALIDAD
5.1. Las actuaciones de control de calidad se realizarn en virtud de
un Plan anual aprobado por el Interventor General de la Administracin
del Estado, a propuesta del Director de la Oficina Nacional de Auditora.
En este Plan se especificarn las actuaciones a realizar, detallando el
auditor que ha realizado la auditora, el ente auditado, clase de auditora,
y periodo al que sta se refiere.
5.2. El Director de la Oficina Nacional de Auditora comunicar el
inicio de las actuaciones de control de calidad a los Auditores Nacionales
262
Jefes de Divisin de la Oficina Nacional de Auditora, a los Interventores

Delegados, o a los auditores de cuentas o sociedades de auditora que
hayan realizado las auditoras seleccionadas.
En la comunicacin se indicarn los datos contenidos en el Plan identificativos del control a efectuar, as como la fecha prevista para el comienzo de las actuaciones.
El comunicado de inicio incluir las instrucciones necesarias para que
se pongan a disposicin del equipo designado para realizar las actuaciones de control de calidad, todos los antecedentes, documentos, papeles de
trabajo, soportes informticos, etc. que hayan servido para la obtencin
de la evidencia en la auditora objeto de revisin.
5.3. Cuando la realizacin del control de calidad ponga de manifiesto
situaciones que puedan constituir errores o irregularidades no recogidos
en el informe de auditora o de control financiero, se pondrn los hechos
en conocimiento del auditor a efectos de realizar las actuaciones complementarias que procedan. Todo ello sin perjuicio de la comunicacin de
esta circunstancia al Director de la Oficina Nacional de Auditora.
5.4. El rgano competente para realizar el control de calidad emitir
informe escrito comprensivo de todos los hechos puestos de manifiesto
en el control de calidad, as como de las recomendaciones que se estimen
oportunas para corregir las deficiencias observadas.
Con carcter previo a la emisin del informe, se dar traslado al auditor de los resultados ms significativos, a fin de recabar las aclaraciones u
observaciones que estime convenientes.
6.ASPECTOS A EXAMINAR EN LAS AUDITORAS
EFECTUADAS POR LOS AUDITORES DE CUENTAS,
SOCIEDADES DE AUDITORA O AUDITORES EXTERNOS
CONTRATADOS POR LA IGAE
6.1. En todas las actuaciones de control de calidad de las auditoras
efectuadas por los auditores de cuentas, sociedades de auditora o auditores externos contratados por la IGAE, con carcter general, se verificar
el cumplimiento por parte del auditor de todas las obligaciones asumidas
o derivadas del contrato y, en particular, los siguientes aspectos:
263
6.2. Equipo responsable de la auditora.

Se verificara que los miembros del equipo que ha efectuado la auditora, tanto directivos como encargados de la ejecucin, y su cualificacin, se corresponden con lo previsto en el contrato, conforme a
los datos identificativos contenidos en las hojas de trabajo. Asimismo
se comprobar la independencia y objetividad en las actuaciones del
equipo auditor, de acuerdo con lo establecido en la instruccin 3.1.
de las Normas de Auditora del Sector Pblico y dems normativa
aplicable.
6.3. Desarrollo de la auditora
Se comprobar que la auditora se ha desarrollado en todas sus fases
de acuerdo con las Normas de Auditora del Sector Pblico aprobadas
por Resolucin del Interventor General de la Administracin del Estado,
de 14 de febrero de 1997 y dems normas aplicables segn la clase de
auditora y, en su caso, con carcter supletorio, las Normas Tcnicas de
auditora publicadas por el ICAC.
Las comprobaciones a efectuar se adaptarn en funcin de la clase
de auditora que se haya realizado, no obstante, con carcter general se
revisarn los siguientes aspectos en cada una de las fases de la misma:
6.3.1. Planificacin.
Se verificar la existencia de un plan de auditora adecuadamente documentado en el que adems de incorporar consideraciones relativas al
tipo de negocio de la entidad y del sector en el que se integra, se incluya
un plan global donde se definan los objetivos de la auditora, alcance y
metodologa para lograr dichos objetivos y donde, entre otras, se concreten las siguientes cuestiones:
Indicacin precisa de los objetivos del trabajo, con mencin expresa
de la clase de auditora a realizar.
Descripcin de las principales caractersticas de la entidad, normativa aplicable, organigrama estructural, control interno, procedimientos, etc.
Identificacin de niveles de importancia relativa que se van a tomar
en consideracin en el desarrollo de los trabajos y en la emisin del
informe de auditora, as como su justificacin.
264
Determinacin de las reas de riesgo y epgrafes significativos de

la auditora, con mencin de las posibles deficiencias, problemas o
irregularidades que puedan afectar al desarrollo del trabajo.
Programas de trabajo para cada rea, en los que se detallen los procedimientos y pruebas a realizar y el sistema de determinacin y
seleccin de muestras.
Seleccin del equipo de auditora y distribucin de tareas, incluyendo la previsin de tiempos necesaria para ejecutar las distintas fases
de la auditora
6.3.2. Ejecucin del trabajo.
La revisin de la ejecucin de la auditora se realizar mediante el
anlisis de los programas, memoranda, papeles de trabajo, documentos,
soportes informticos, etc. relacionados con cada una de las reas consideradas en la misma. Las comprobaciones a efectuar sern las siguientes:
Los papeles de trabajo contienen datos que permiten identificar: el
nombre de la entidad controlada, ejercicio o periodo econmico sobre el que se efecta la auditora, contenido, quin ha realizado y
supervisado el papel de trabajo, fuente de la informacin, alcance
del trabajo efectuado indicando el tamao y criterio de seleccin de
muestras, referencias empleadas y conclusiones.
Los memoranda, papeles de trabajo y documentos soporte analizados, han sido ordenados mediante alguno de los sistemas de referencia habituales en auditora, facilitando as su archivo y localizacin.
Los programas de trabajo son adecuados para cumplir con los objetivos del control financiero, y las pruebas que incluyen permiten
obtener evidencia suficiente, vlida y pertinente para soportar las
conclusiones que de ella se deriven.
Todas las pruebas contenidas en el programa de trabajo se han realizado en su integridad y referenciado correctamente, o bien, consta
debidamente motivada su no aplicacin.
Los papeles de trabajo incluyen pruebas de auditora dirigidas a obtener evidencia sobre el cumplimiento de la normativa aplicable y
estn debidamente documentadas.
Los posibles ajustes, reclasificaciones u otras salvedades estn convenientemente reflejados en hojas resmenes, debidamente cruzados con los papeles de trabajo, y estn justificados adecuadamente
265
los cambios introducidos en los inicialmente propuestos, as como

su consideracin por la entidad auditada.
Las conclusiones reflejadas en los papeles de trabajo se derivan
del trabajo desarrollado, son suficientes para pronunciarse sobre el
objetivo perseguido, y estn razonablemente soportadas, habiendo
sido recogidas en el correspondiente memorndum cuando su relevancia lo exija.
6.3.3. Direccin y supervisin.
En el desarrollo del control financiero, el responsable deber ejercer,
de forma continuada, la direccin, coordinacin y supervisin de las actuaciones de dicho control, desde su inicio hasta la emisin del informe,
dejando constancia de estas actuaciones en los papeles de trabajo. A estos
efectos se comprobar que:
Todos los puntos pendientes han sido adecuadamente clarificados y
documentados antes de la emisin del informe.
Las conclusiones obtenidas en las diferentes reas son coherentes
con las pruebas realizadas y no son contradictorias entre s.
Se han introducido modificaciones en los programas de trabajo si
las pruebas inicialmente propuestas no eran idneas para alcanzar
los objetivos previstos o si las deficiencias detectadas en el control
interno aconsejan la inclusin de nuevas pruebas y/o la ampliacin
del alcance en las previstas.
6.3.4. Informes. Se comprobar que los informes emitidos se corresponden con los establecidos en el contrato. En todo caso se verificar que:
Existe un informe escrito comprensivo de las debilidades de control
interno detectadas.
El informe definitivo, resultado final del trabajo efectuado, expresa
una opinin coherente en relacin con las conclusiones obtenidas en
el trabajo realizado.
Los informe se ajustan en su elaboracin, estructura y contenido a
las Normas de Auditora del Sector Pblico y dems Normas Tcnicas emitidas por la Intervencin General de la Administracin del
Estado, as como a las disposiciones complementarias de las mismas.
Las situaciones reflejadas en los informes deben responder a hechos
reales y estar presentados de forma exacta, objetiva y ponderada.
266
Todas las conclusiones de los informes tienen que estar debidamente fundamentadas en evidencia suficiente, pertinente y vlida contenida en los papeles de trabajo, y, a su vez, todas las conclusiones de
los papeles de trabajo con carcter relevante tienen que ser incluidas
en el informe.
Los plazos establecidos para la elaboracin de los informes y su
tramitacin han sido respetados.
Los informes estn firmados por el auditor de cuentas que ha dirigido el trabajo.
En el caso de sociedades de auditora, la firma deber corresponder a
uno o varios socios auditores de cuentas ejercientes.
6.3.5. Archivos.
Se verificar que la informacin obtenida por los auditores en el curso de sus actuaciones se conserva mediante un sistema de archivos que
garantice la confidencialidad y la adecuada custodia de documentos y papeles de trabajo. Con el objeto de homogeneizar los procedimientos, los
archivos sern los siguientes:
Archivo Permanente de Auditora (APA).
Debe incluir todos los documentos relacionados con el ente controlado que afecten a ms de un ejercicio o puedan tener trascendencia sobre
controles de ejercicios futuros. Deber ser actualizado en cada control.
Archivos del ejercicio.
Estos archivos deben contener toda la documentacin relativa al periodo auditado, tanto la informacin que haga referencia a asuntos generales
del control en curso, como los propios papeles de trabajo, memorndum
de conclusiones, programas, etc.
7.ASPECTOS A EXAMINAR EN LAS AUDITORAS
EFECTUADAS POR LOS AUDITORES DE CUENTAS O
SOCIEDADES DE AUDITORA CONTRATADOS POR LOS
RGANOS GESTORES
7.1. En el supuesto de que la auditora sea realizada por auditores de
cuentas o sociedades de auditora contratados por los Organismos pbli 267
cos y sociedades mercantiles estatales, se revisar el contenido de la carta

de encargo por la que asume dicho compromiso, comprobando que el
resultado final de su trabajo se corresponde con el contenido del contrato.
En concreto se comprobar que en el contrato se incluyen las siguientes
clusulas:
Aplicacin obligatoria de las Normas de Auditora del Sector Pblico aprobadas por Resolucin del Interventor General de la Administracin del Estado, de 14 de febrero de 1997 y dems normas
aplicables segn la clase de auditora, y con carcter supletorio, las
Normas Tcnicas de auditora publicadas por el ICAC.
Acceso a los papeles de trabajo y dems soportes documentales e
informticos por parte de la IGAE.
Obligatoriedad de emitir un informe de control interno, dividido
por reas, incluyendo especficamente una que trate de los aspectos
presupuestarios, para su remisin al rgano de direccin del ente
auditado y a la IGAE.
Posible realizacin de revisiones y controles de calidad, previos o
posteriores a la emisin del informe definitivo, cuando la IGAE lo
estime conveniente.
7.2. Asimismo, sern objeto de revisin todos aquellos aspectos recogidos en la Instruccin 6 de esta Norma Tcnica que sean aplicables.
8. DISPOSICIN TRANSITORIA
8.1. Hasta que sean aprobadas las Instrucciones especficas para la
evaluacin de la calidad en las auditoras y actuaciones de control financiero realizadas por los rganos funcionalmente dependientes de la Intervencin General de la Administracin del Estado ser de aplicacin, en
la medida que fuera posible, lo dispuesto en las instrucciones anteriores.
268
INSTRUCCIN DE 11 DE JUNIO DE 2002, SOBRE

ORGANIZACIN DE LOS PAPELES DE TRABAJO EN LAS
AUDITORAS Y ACTUACIONES DE CONTROL FINANCIERO
Las Normas de Auditora del Sector Pblico al enunciar en el apartado

3.2. las normas relativas a la ejecucin del trabajo, establecen en el punto
4 que Se formar un archivo completo y detallado del trabajo efectuado
y de las conclusiones alcanzadas en el que se incluirn todos los papeles
de trabajo.
De esta forma, el cumplimiento de las funciones de verificacin que
suponen la realizacin de las auditoras y actuaciones de control financiero debe quedar documentado, con el fin de servir de fundamento de las
manifestaciones efectuadas en el correspondiente informe.
En el apartado 5.4. de las citadas Normas, dedicado a los papeles de
trabajo, se reitera la citada obligacin y se regula el contenido, los requisitos materiales y formales, los tipos de papeles de trabajo, se dictan reglas
sobre su conservacin y se prev la posibilidad de su estandarizacin al establecer en el punto 5.4.5. que El uso de papeles normalizados contribuye
a mejorar la eficacia en la preparacin y revisin, facilita tambin la delegacin de tareas proporcionando un elemento para controlar su calidad.
En aplicacin de lo dispuesto en la citada norma, se han elaborado las
siguientes instrucciones en las que se determina la forma en que deben
269
organizarse los papeles de trabajo que se generan en las auditoras y controles financieros que realizan las distintas unidades de la Intervencin
General de la Administracin del Estado, y se establece el sistema de referencias aplicable para su identificacin y rpida localizacin. Mediante
la aprobacin de estas instrucciones se pretende:
Disponer de una gua bsica en la preparacin y organizacin de la
documentacin generada en las auditoras y controles financieros.
Conseguir una mayor eficiencia en el desarrollo de los trabajos.
Facilitar la revisin de los trabajos a partir de la homogeneidad formal de los mismos.
I. INTRODUCCIN
Las Normas de Auditora del Sector Pblico establecen la obligatoriedad de formar un archivo con la documentacin generada en el curso de
una auditora o una actuacin de control financiero.
Esta documentacin constituye el registro del que dispone el auditor
para recoger los procedimientos empleados, las comprobaciones realizadas, las evidencias obtenidas y las conclusiones que darn lugar a la emisin de su informe.
No es posible establecer la forma exacta que deben adoptar los papeles
de trabajo o su contenido, ya que stos variarn en funcin de las circunstancias concretas de cada trabajo pero, en todo caso, deben servir de
prueba del trabajo realizado, facilitar su ejecucin y permitir su revisin
posterior.
Las presentes Instrucciones son una especificacin concreta para el
caso general en que los documentos de trabajo de la auditora se soporten en papel. No obstante, el auditor podr emplear sistemas de papeles
de trabajo automatizados, tambin conocidos como sistemas de auditora sin papeles, empleando documentos electrnicos, siempre que su
utilizacin se ajuste a la filosofa de esta Norma y sean sistemas formalmente propuestos, impulsados o aprobados por la Oficina Nacional de
Auditora.
270
II. PAPELES DE TRABAJO

Las Normas de Auditora del Sector Pblico se refieren a los papeles
de trabajo indicando que comprenden la totalidad de los documentos
preparados o recibidos por los auditores, de manera que en conjunto
constituyan un compendio de la informacin utilizada y de las pruebas
efectuadas en la ejecucin de su trabajo, junto con las decisiones que han
debido tomar para llegar a formarse la opinin.
El objetivo del auditor es conseguir una evidencia suficiente, pertinente y vlida que le permita obtener una base de juicio razonable en
la que apoyar sus comentarios, conclusiones y recomendaciones. Los
papeles de trabajo son los documentos en los que se recogen todos los
procedimientos que han sido necesarios para obtener esa evidencia,
desde la planificacin inicial del trabajo hasta la emisin del informe
final.
Las Normas de Auditora del Sector Pblico indican cuales son los
requisitos de los papeles de trabajo, su contenido mnimo y sus clases.
1. Requisitos
De acuerdo con las citadas normas los papeles de trabajo habrn de
ser:
Completos y exactos, de manera que puedan documentar los hechos
comprobados, los juicios y conclusiones y mostrar la naturaleza y alcance de la auditora.
Sin perjuicio de ser completos y exactos, deben ser presentados de
forma concisa. Los anlisis deben resumir e interpretar los datos y no
constituir una copia o trascripcin de la informacin objeto de anlisis.
Claros, comprensibles y detallados, de forma que no necesiten aclaraciones adicionales, que cualquiera pueda entender su finalidad, sus
fuentes, la naturaleza y alcance del trabajo y las conclusiones alcanzadas
por quien los prepar. Deben ser confeccionados de forma que sea posible su rpida comprensin por quien haya de revisarlos, o por quien, sin
haber participado en su elaboracin, deba utilizarlos en futuros controles
o consultarlos, sin necesidad de solicitar aclaraciones verbales adiciona 271
les. Por ello, deben exponerse de forma clara los elementos de juicio obtenidos, las explicaciones o comentarios y las descripciones.
Relevantes, es decir, que solamente incluyan aquellos asuntos de
importancia para el objetivo que se pretende alcanzar.
Deben resultar de utilidad para la comprensin de los hechos analizados. No deben extenderse a cuestiones que no sean estrictamente necesarias para el propsito perseguido. Cada papel debe incluir, solamente, los
datos necesarios para la obtencin de la evidencia, sin adicionar detalles
irrelevantes a estos efectos.
En consecuencia, los papeles de trabajo deben elaborarse procurando
que no sea necesaria la aportacin de datos adicionales a la hora de extraer las conclusiones que de los mismos se deriven, para el informe. No
deben contener puntos o dudas pendientes de aclaracin.
2. Contenido
El contenido concreto de los papeles de trabajo vendr determinado
por la naturaleza y circunstancias de la auditora o del control financiero
al que correspondan y por las caractersticas concretas de la prueba que
soportan.
Las Normas de Auditora del Sector Pblico delimitan un contenido
mnimo en su apartado 5.4.7. en el que se dispone que En general, todo
papel de trabajo debe contener como mnimo:
Encabezamiento: incluir el nombre de la entidad pblica, ejercicio
econmico, nmero de codificacin y referencia y breve descripcin del
contenido de la cdula.
Identificacin: iniciales de las personas que han contribuido a su
elaboracin, fecha de realizacin, as como constancia de la revisin
efectuada.
Fuente: indicacin de la manera como se ha obtenido la informacin,
con referencia a los documentos base y las personas que la facilitaron.
Explicacin: comentarios al trabajo realizado, sealando los objetivos perseguidos y las pruebas llevadas a cabo para su consecucin.
272
Referencias: cada papel de trabajo tendr su propia referencia, y deber indicar las hojas de trabajo relacionadas de acuerdo con un sistema
de referencias cruzadas que permita la revisin.
Alcance del trabajo: indicando el tamao de las muestras y la forma
de su obtencin.
Informacin general: sobre problemas planteados, deficiencias encontradas, etctera.
Conclusiones: exposicin sucinta de los resultados logrados con el
trabajo, una vez finalizado.
La identificacin de la persona que ha elaborado el papel de trabajo
y la constancia, de la revisin del mismo sirven para determinar los
responsables del trabajo y sirve de registro para el futuro. La inclusin
de la fecha resulta til para poder fijar los hechos en un momento determinado.
La fuente de la informacin que se contiene en un papel de trabajo
puede resultar, en muchos casos evidente, por el encabezamiento o por
la descripcin del trabajo. Si no es as, debe hacerse constar claramente
el nombre y cargo de la persona y el registro o cualquier otra fuente de la
que se obtuvieron los datos analizados.
Teniendo en cuenta que los trabajos de auditora se realizan de acuerdo con un programa de trabajo, no ser necesario indicar en los papeles
los procedimientos aplicados o las pruebas realizadas. Cuando sea oportuno completar lo previsto en el programa, se describirn en la hoja de
trabajo los objetivos y los procedimientos aplicados.
Es imprescindible que los papeles de trabajo se organicen con un
orden lgico mediante un sistema de referencias que facilite su manejo y su archivo. Esto precisa que cada papel deba identificarse con
una referencia en la parte superior derecha del mismo, que permita su
identificacin individual. Por otro lado, los datos que figuran en un
papel de trabajo se relacionan con los recogidos en otros papeles para
corroborar su exactitud, o explicar con detalle su origen. Por medio del
cruce de referencias se aclaran los datos que se incluyen en un papel
de trabajo mediante su remisin a otro en el que se realiza el anlisis
necesario.
273
Cuando en el papel de trabajo se realiza una prueba selectiva, debe indicarse el alcance de la misma, especificando la proporcin que la muestra seleccionada supone sobre el total y el criterio de seleccin.
Deben explicarse de forma clara las incidencias que se derivan de las
comprobaciones efectuadas, as como extraer una conclusin sucinta sobre el objetivo perseguido con dichas comprobaciones.
3. Clases
Las Normas de Auditora del Sector Pblico establecen una tipologa de papeles de trabajo en su norma 5.4.8, en la que se indica que
Las cdulas y documentos que integran los papeles de trabajo se clasifican en:
Hojas matrices: son los documentos que muestran la informacin
sujeta a revisin, como son el presupuesto, estados financieros, cuadros
de indicadores de eficacia y eficiencia, etctera.
Hojas sumarias: para cada rbrica de la cdula matriz debe abrirse
una cdula sumaria que desarrolle la informacin de la cdula matriz.
Cuadros analticos: su finalidad es la de proporcionar detalle sobre
determinados conceptos incluidos en las cdulas sumarias.
Documentos probatorios y accesorios: cuando la importancia de los
hechos as lo requiera, debe adjuntarse toda la documentacin posible
sobre los hechos descritos en las hojas de trabajo.
En otros apartados de este documento se describe el contenido de estos y otros papeles de trabajo.
III. SISTEMA DE REFERENCIAS
Las Normas de Auditora del Sector Pblico aluden, al regular los papeles de trabajo, a la necesidad de disponer de un sistema de referencias,
considerando, en su apartado 5.4.11. imprescindible que los papeles de
trabajo se preparen con un adecuado sistema de referencias que permita
al usuario encontrar el origen de la informacin utilizada.
274
En consecuencia, cuando las citadas Normas aluden al contenido mnimo de los papeles de trabajo, incluyen en ste las referencias, indicando
que cada uno tendr su propia referencia, y debe indicar las hojas de
trabajo relacionadas de acuerdo con un sistema de referencias cruzadas
que permita la revisin.
Aplicar un sistema de referencias consiste en identificar las distintas
hojas que integran los archivos del control financiero de forma que permita conseguir un triple objetivo:
Facilitar una lgica organizacin de los mismos.
Identificar gilmente la ubicacin de cada hoja de trabajo.
Relacionar la informacin contenida en una hoja de trabajo con la
incluida en otras, permitiendo comprobaciones internas (referencias cruzadas).
Existen mltiples sistemas de referencia vlidos, aunque en todo caso
deben reunir dos caractersticas:
Ser completo, de forma que cada papel de trabajo est perfectamente
identificado.
Ser sencillo, evitando las secuencias demasiado complejas que dificultan el gil cumplimiento de los objetivos sealados anteriormente.
Ms que el sistema de referencias a utilizar, lo importante es la aplicacin que del mismo se haga, en particular mediante la utilizacin de las
llamadas referencias cruzadas. El sistema de referencias se ha elaborado
teniendo en cuenta las siguientes premisas:
El sistema se basa en una combinacin de nmeros y letras (ndice
alfanumrico).
Es un sistema de referencias sencillo y de fcil manejo que permite
la rpida localizacin de todos los papeles de trabajo.
Es flexible, de forma que pueda utilizarse para todo tipo de auditoras y controles financieros.
Se parte del supuesto de que todo auditor, necesariamente, tiene que
seguir un programa de trabajo.
275
El programa de trabajo recoge el conjunto de pruebas y procedimientos necesarios para la obtencin de la evidencia. Constituye un elemento
de planificacin que refleja los objetivos perseguidos y las actuaciones
necesarias para conseguirlos. Adems el programa de trabajo determinar
la organizacin de los papeles de trabajo en cada rea.
El nmero de orden asignado a cada prueba contenida en el programa
de trabajo determinar la referencia numrica de los papeles de trabajo y,
consecuentemente, su orden de archivo, facilitando de esta forma la labor
de registro y localizacin de los papeles de trabajo.
Se preparar un programa de trabajo escrito por cada una de las reas
de auditora, donde se incluyan tanto los objetivos especficos del rea
como los procedimientos concretos en que se materializan las pruebas a
realizar, con descripcin de su extensin y alcance.
Los programas de trabajo deben estar diseados para presentar las
pruebas de forma clara, tanto en lo referido a la descripcin de su contenido como a la ordenacin de las mismas, de tal modo que por un lado
permitan el desarrollo del trabajo y fomenten el enfoque metdico de la
labor a llevar a cabo, y por otro lado permitan conseguir una homogeneidad en la organizacin de los papeles de trabajo por reas.
En el programa de trabajo quedarn bien definidas tanto las pruebas
principales de auditora, como aquellas otras necesarias para el desarrollo
de la prueba principal y que pretenden conseguir el mismo objetivo que
sta, es decir, los pasos de programa.
Se consideran pasos de programa, en sentido amplio, el conjunto de
comprobaciones, detalladas en cada prueba que, necesariamente, se han de
realizar y que, a su vez, implican la confeccin de una hoja de trabajo complementaria de la que se realiza para contener las verificaciones establecidas
en la prueba principal. Las hojas de trabajo en donde se recogen los pasos
del programa, constituyen el soporte del trabajo realizado sobre un elemento
analizado o un conjunto de elementos que son afines por naturaleza.
1. Descripcin del sistema de referencias
En cada auditora o control financiero se parte de un universo global
a examinar: las cuentas anuales en el caso de una auditora de cuentas,
276
la cuenta justificativa en el caso de una subvencin, etc. Este universo

puede dividirse en reas de trabajo mediante la agrupacin de aquellos
elementos que son susceptibles de una valoracin conjunta. Una vez decididas las reas, se les asigna una letra para su identificacin. Dentro de
cada rea y segn las premisas sealadas, el sistema de referencias que se
propone tiene la siguiente estructura:
X 1 .1 -1 (n/m)
Donde:
X Letra mayscula asignada previamente al rea correspondiente.
1 Numeracin de las hojas de trabajo confeccionadas para la ejecucin de cada una de las distintas pruebas de auditora previstas en el
programa de trabajo correspondiente a esa rea.
.1 Numeracin secuencial que identifica los pasos de programa necesarios para el desarrollo de la prueba principal y que van dirigidos a
cumplir el mismo objetivo.
-1 Dgito para registrar o archivar documentos soporte que justifican
hechos puestos de manifiesto en la hoja de trabajo. Aunque habitualmente
se refieran a documentos probatorios que sern escaneados o fotocopiados, es posible que el auditor efecte en ellos anotaciones.
(n/m) Se utiliza en los casos en que un papel de trabajo ocupe varias
hojas. Mediante la fraccin se indica con n el nmero de orden de la
hoja y con m el nmero total de hojas. La utilizacin de programas informticos de papeles de trabajo automatizados supondr la eliminacin
de este elemento de la referencia.
2. Opciones del sistema de referencias
El diseo de los programas de trabajo es fundamental en la aplicacin
del sistema de referencias, al vincular cada prueba en l incluida con su
correspondiente numeracin, a la referencia numrica asignada a cada
papel de trabajo donde se materializan las comprobaciones realizadas.
La referencia de cada papel de trabajo realizado puede corresponder,
o bien a la realizacin de una prueba, o bien a la de un paso de programa.
277
El sistema de referencias ofrece la posibilidad de ser utilizado de dos

modos diferentes, en funcin de la complejidad de las reas a analizar y
los programas a aplicar.
Primera modalidad
Consiste en considerar una prueba en su conjunto como nica, y a
las comprobaciones adicionales pero a su vez necesarias que se realizan
en hoja de trabajo separada, pero dependiente de la prueba inicial, como
pasos de programa.
Considerando que el rea analizada es la X,
X1 es la referencia dada a la prueba uno del programa de trabajo, y
X1.1 es el paso del programa que desarrolla y complementa la prueba
X1.
Segunda modalidad
Ofrece la posibilidad de presentar como pruebas independientes lo
que en el caso anterior eran pasos de programa.
En este caso,
X1 es la primera prueba del programa, y
X2 se corresponde con la segunda prueba del programa, que aunque
est vinculada a la prueba anterior, por su entidad, complejidad o simplemente para dar una mayor informacin, se considera como prueba independiente.
En cada una de estas pruebas, X1 y X2 se incluirn los pasos de programa correspondientes con las referencias X1.1 a n y X2.1 a n
IV. ORGANIZACIN DE LOS PAPELES DE TRABAJO.

1. Descripcin de los papeles de trabajo
En este apartado se describen las cdulas y documentos que se pueden
elaborar en el desarrollo de los trabajos de auditora.
278
1.1 Cdula Matriz

Recoge la informacin sujeta a revisin, que en el caso de una auditora de cuentas estara constituida por las Cuentas Anuales.
En el caso de una auditora de cuentas anuales es conveniente elaborar
una hoja de trabajo matriz para cada uno de los siguientes bloques:
Estado de Liquidacin del Presupuesto de Gastos
Estado de Liquidacin del Presupuesto de Ingresos
Activo del Balance de Situacin
Pasivo del Balance de Situacin
Gastos de la Cuenta de Resultados Econmico-Patrimonial, o de la
Cuenta Prdidas y Ganancias
Ingresos de la Cuenta de Resultados Econmico-Patrimonial, o de la
Cuenta de Prdidas y Ganancias
En el caso del control financiero de una subvencin, la cdula matriz
podra ser el total de la subvencin concedida dividida por programas y
conceptos, el volumen de produccin o de obra construida, o cualquier
parmetro determinante de la cuanta de subvencin otorgada.
Cada uno de los epgrafes o apartados de la matriz ir asociado a un
rea de auditora donde se va a realizar el trabajo, y estar referenciada a
la sumaria del rea correspondiente.
Dado que las matrices recogen informacin referente a toda la auditora, sern archivadas en el Archivo General del ejercicio (ver Contenido
del Archivo General).
1.2 Cdula sumaria
Para cada uno de los epgrafes o apartados de la cdula matriz, se abrir una cdula sumaria que recoger las cuentas de dicho epgrafe que van
a ser objeto de revisin en el rea.
Cada una de las cuentas de la cdula sumaria ir referenciada a las
divisionarias u hojas de trabajo donde se realicen las comprobaciones correspondientes.
279
1.3 Cdula divisionaria

Son todas aquellas cdulas donde se desarrolla el trabajo realizado en
el rea. Puede ser de dos tipos:
Las que proporcionan un detalle sobre determinado conceptos incluidos en la cdula sumaria.
Las que recogen pruebas o comprobaciones sobre informacin de la
sumaria u otra divisionaria.
1.4 Resumen de Ajustes y Reclasificaciones
Se elaborarn dos tipos de hojas resumen de ajustes y reclasificaciones:
Una en cada una de las reas en las que se ha dividido el trabajo de
auditora, que recoja todos los ajustes y reclasificaciones detectados en
el rea.
Otra, general, que recoja todos aquellos ajustes y reclasificaciones
que han sido detectados por los auditores en todas las reas.
La primera cdula se archivar en cada una de las reas, y la segunda
en el Archivo General del ejercicio ya que recoge informacin referente a
todas las reas de trabajo.
La informacin que debern recoger dichas cdulas es la siguiente:
Breve explicacin del ajuste.
Descripcin y nmero de las cuentas afectadas.
Importe.
Referencia al papel de trabajo donde se ha propuesto.
Indicacin de si ha sido o no aceptado por la entidad.
Es conveniente que los ajustes y reclasificaciones propuestos en las
hojas de trabajo se destaquen del resto del trabajo, por lo que deben identificarse a travs de algn tipo de marca o smbolo. Una forma fcil de
identificacin sera incluir al lado de cada uno de ellos, y en rojo, las
siglas A/R.
280
Por otro lado, para permitir su rpida identificacin, los ajustes y reclasificaciones deben ser, adems, numerados dentro de la hoja resumen.
1.5 Resumen de puntos de control interno
Igual que en el caso de ajustes y reclasificaciones, se elaborarn dos
tipos de resmenes de puntos de control interno, uno en cada una de las
reas, donde se recojan el total de puntos detectados en el rea, y otro,
general, que incluya los detectados en todas las reas analizadas, y que se
incluir en el Archivo General del ejercicio.
Asimismo, y para que los puntos de control interno sean tambin fcilmente resaltados del resto del trabajo, se podran identificar en las hojas
de trabajo con las siglas C.I.
1.6 Documentos Probatorios
Cuando la importancia de los hechos as lo requiera, se adjuntar toda
la documentacin posible sobre las circunstancias descritas en las hojas
de trabajo. No son propiamente papeles de trabajo, normalmente son copias que documentan una operacin, y que se incorporan como soporte
de una prueba.
No se debe abusar de los documentos probatorios, se adjuntarn los
estrictamente necesarios para evidenciar algn hecho relevante.
1.7 Memorndum
Es la exposicin concisa del contenido y resultado del trabajo en cada
rea. Como mnimo contendr la siguiente informacin
Breve descripcin de la informacin analizada en el rea. Si esta informacin est claramente definida en la sumaria se har referencia a ella.
Trabajo realizado: se har referencia al programa de trabajo, donde
previamente y de forma detallada se ha descrito el trabajo a realizar en el
rea correspondiente. Slo en el caso de que alguna de las pruebas sealadas en el programa no se haya realizado o se haya aadido una nueva
comprobacin, se indicar en este apartado.
Resultados del trabajo: donde se describirn los puntos relevantes o
de inters para llegar a las conclusiones.
281
Referencia a la hoja donde se recogen los puntos dbiles de control

interno detectados en el desarrollo de las pruebas.
Referencia a la hoja donde se recogen los ajustes y reclasificaciones.
Conclusiones del rea y puntos para el informe.
El memorndum ir siempre referenciado a cada uno de los papeles
de trabajo donde se encuentran los comentarios y conclusiones recogidos
en el mismo (referencia cruzada).
1.8 Otras hojas de trabajo
Adems de todas las cdulas y documentos anteriormente mencionados, es conveniente realizar en cada rea, las hojas de trabajo correspondientes a:
Puntos pendientes: hoja donde se recoger la informacin que habiendo sido solicitada a la entidad est pendiente de recibir, y el trabajo
pendiente e de realizar como consecuencia de esa falta de informacin.
Puntos de revisin: una vez efectuada la revisin de los papeles de
trabajo del rea correspondiente, la persona competente para realizar dicha revisin, elaborar esta hoja de trabajo donde recoger aquellas cuestiones que deben ser objeto de aclaracin, con el fin de asegurarse de que
la opinin a emitir est suficientemente soportada.
2. Estructura de los papeles de trabajo de cada rea
La organizacin de los papeles de trabajo en cada rea vendr determinada por el programa de trabajo, de ah la importancia que este documento tiene tanto para la estructura de los papeles de trabajo de cada una de
las reas, como para la asignacin de las referencias a los mismos.
La estructura de los papeles de trabajo en cada una de las reas de
auditora, ser la siguiente:
En primer lugar se incluir el Programa de Trabajo, que se referenciar nicamente con la letra asignada al rea correspondiente.
En segundo lugar, el Memorndum que, estar referenciado con la
letra asignada al rea, al igual que el Programa de Trabajo.
282
En tercer y cuarto lugar se incluirn las hojas-resumen de ajustes y reclasificaciones y de puntos de control interno detectados en el rea. Estos papeles de trabajo se referenciarn tambin, nicamente, con la letra del rea.
A continuacin se archivarn las hojas de trabajo realizadas como
consecuencia del desarrollo del programa de trabajo, y cuyo orden es el
siguiente:
1. Primera prueba definida en el programa de trabajo, que siempre
ser la Sumaria del rea.
2. Segunda prueba del programa de trabajo que ser la descripcin de
los procedimientos establecidos por la entidad para la gestin del rea, en
los casos que corresponda.
2.1 Realizacin de la prueba de cumplimiento para verificar el procedimiento descrito, considerado como paso de programa de la prueba.
3. Tercera prueba del programa, y as sucesivamente.
En el caso de que las pruebas incluyan la realizacin de pasos de programa, necesarios para su desarrollo y dirigidos a cumplir el mismo objetivo, la numeracin sera:
3.1 Primer paso de programa de la prueba 3.
3.2 Segundo paso de la prueba 3, y as sucesivamente.
3. Referencia de las reas
A cada una de las reas en las que se ha dividido el trabajo de auditora
de cuentas anuales se le asignar una letra mayscula. Dicha asignacin
ser previa a la iniciacin de los trabajos.
La letra asignada identificar el rea, y formar parte de la referencia
de todos los papeles de trabajo del rea como primera letra de la misma.
La denominacin de las reas en otro tipo de controles financieros (pe.
Control financiero de subvenciones) se efectuar de igual modo, mediante
la asignacin de una letra mayscula, por orden alfabtico, a los distintos
elementos del total a examinar que sean susceptibles de valoracin conjunta, como pueden ser: programas, conceptos de gasto, lneas o sectores, etc.
283
4. Marcas de comprobacin.
Se llaman marcas de comprobacin o simplemente ticks o tildes
a los smbolos utilizados en auditora para:
Explicar la documentacin examinada
Evidenciar el trabajo realizado
Los tildes deben ser sencillos con el objeto de no perder tiempo en
hacerlos, y facilitar su uso uniforme.
Deber evitarse en la medida de lo posible el abuso en el empleo de
tildes en un mismo papel de trabajo, para mantener la claridad y facilitar
la revisin. Al inicio de cada control financiero se determinar el significado de cada uno de las tildes con el fin de que exista uniformidad en su
utilizacin por todos los miembros del equipo.
La relacin de dichos tildes se recoger en una hoja de trabajo que
formar parte del Archivo General. En el caso de que se utilicen tildes
especficos su significado quedar explicado en el propio papel de trabajo.
Los significados ms comunes de las tildes son, entre otros:
Comprobado con (indicando el documento de que se trata, factura
contrato, etc.).
Verificado de conformidad (con encabezamiento de la hoja).
Cotejado con el mayor de la cuenta contable.
Obtenido de los papeles de auditora del ao anterior.
Verificada la suma.
Se utilizarn colores llamativos para las tildes de manera que se distingan fcilmente del resto de anotaciones del papel de trabajo.
Ejemplo de marcas de comprobacin:
Cuando se efecten comentarios adicionales o que expliquen el trabajo realizado en un anlisis en particular, es preferible utilizar notas en
lugar de ticks.
284
5. Cruce de referencias
Se denomina cruzar referencias al hecho de relacionar los datos o comentarios de un papel de trabajo con datos que figuran en otro papel de
trabajo. Para ello se coloca al lado de los datos del primer papel la referencia del segundo papel y al lado de los datos del segundo papel la
referencia del primero.
El cruce de referencias es de utilizacin general en auditora, y tiene
por objeto relacionar los datos reflejados en distintos papeles de trabajo, facilitando su seguimiento. Es equivalente a un cuadre interno de los
papeles de trabajo.
6. Archivo de la documentacin.
Segn las Normas de Auditora del Sector Pblico, Se formar un
archivo completo y detallado del trabajo efectuado y de las conclusiones
alcanzadas en el que se incluirn todos los papeles de trabajo, as como
que El archivo puede ser permanente y del ejercicio.
Consecuentemente, todos los documentos que integran o forman los
papeles de trabajo han de ser archivados de una manera lgica y ordenada
de tal forma que el acceso a la informacin que contienen se efecte de
manera fcil y rpida.
Todos los documentos y papeles de trabajo deben ser referenciados.
El auditor puede organizar en la forma que crea ms conveniente los
papeles de trabajo de cada control financiero. Existen muchas formas de
archivar la documentacin, pero en todo caso, han de cumplir unas normas cuya aplicacin es imprescindible facilitar el acceso rpido a la informacin contenida en los mismos. Estas normas son:
1. Identificar todos los papeles de trabajo, tanto elaborados como recibidos por los auditores, mediante la oportuna referencia.
2. Agrupar los papeles por reas.
3. 3. Separar los papeles en dos grandes grupos:
a) Los papeles del archivo permanente.
285
b) Los papeles del archivo del ejercicio actual.

6.1 Archivo permanente
Las Normas de Auditora del Sector Pblico definen el archivo permanente como Un conjunto coherente de documentacin que incluye
informacin de inters permanente y susceptible de incidir en futuras
auditoras... Los archivos permanentes deben utilizarse en cada nueva
auditora y contener una informacin que debe ser de utilidad en las auditoras sucesivas.
El archivo permanente es un archivo vivo que debe actualizarse en
cada auditora. Para facilitar su utilizacin debe incluir un ndice de la
informacin que contiene.
Asimismo, no debe ser ms voluminoso de lo necesario. Si existiesen
documentos muy extensos pueden ser resumidos de tal manera que las
condiciones importantes relacionadas con el trabajo efectuado queden recogidas en esos extractos.
Durante el trascurso del trabajo de auditora debe realizarse una revisin oportuna del archivo permanente, prestando atencin a su contenido.
No se debe confiar en la memoria para recordar cuestiones como fechas,
nombres, vigencias de contratos etc.
A continuacin se indica la informacin que, de modo general y a
ttulo orientativo, se debe incluir en el archivo permanente.
Informacin a incluir en el archivo permanente
1. Datos generales sobre regulacin y funcionamiento:
Ley de creacin y/o escritura de constitucin.
Legislacin especfica de la entidad.
Informes internos y externos de profesionales.
Informes IGAE de ltimos ejercicios.
2. Informacin general sobre sistema organizativo y contable:
Plan de cuentas.
Manual de principios y criterios contables.
286
Normas administrativas internas de la entidad.

Organigrama.
3. Contratos:
Contratos de alquiler.
Contratos de arrendamiento financiero
Plizas de crdito y prstamo.
4. Informacin sobre las distintas reas. A ttulo de ejemplo:
En el rea de Inmovilizado Material e Inmaterial podran incluirse:
el Inventario, los contratos ms relevantes, las actualizaciones de valor.
En el rea de Inmovilizado Financiero: el detalle de inversiones, la
informacin sobre las compaas participadas.
En el rea de Personal: el Convenio Colectivo, la R.P.T., la masa salarial autorizada, los Planes de pensiones, contratos al margen de convenio.
En el rea de Impuestos: las Declaraciones que presenta, el rgimen
aplicable en cada impuesto, ltima acta de inspeccin de cada impuesto,
los recursos pendientes de resolucin o resueltos durante el ejercicio.
6.2 Archivo del ejercicio
El archivo del ejercicio es definido en las Normas de Auditora del
Sector Pblico como Un conjunto coherente de documentacin que incluye informacin relativa a la auditora del ejercicio en cuestin... contienen nicamente informacin relativa al perodo auditado.
Dentro del archivo del ejercicio, por motivos prcticos, se distingue
entre:
Archivo General
Archivo de reas de trabajo
A. Archivo General
Al igual que el archivo permanente, en el archivo general se incluir un
ndice donde se relacionen los documentos correspondientes al ejercicio
o periodo objeto de control y las referencias asignadas a cada documento.
287
El archivo general contendr informacin referente al periodo objeto

de control y documentos relacionados con asuntos generales del periodo
analizado.
En general, el archivo corriente deber contener:
1. Informe provisional de control financiero (incluidas las cuentas
anuales).
2. Informe definitivo de control financiero (incluidas las cuentas anuales).
3. Copia de informe definitivo con anotaciones y cruce de referencias
a los papeles trabajo.
4. Carta de comunicacin de debilidades control interno.
5. Hoja explicativa de las tildes generales.
6. Cuentas anuales referenciadas a las reas en las que se ha dividido
el trabajo (cdula matriz).
7. Hojas resmenes de ajustes y reclasificaciones (referenciadas a papeles de trabajo).
8. Carta de manifestaciones.
9. Planificacin: Plan global.
10. Memorndum de planificacin.
11. Programas de trabajo.
12. Plan de colaboracin.
13. Normas sobre referencias y organizacin por reas.
14. Cartas de abogados.
15. Resumen actas del Consejo de Administracin, y de otros rganos
Colegiados que sean de inters.
16. Memorndum final de problemas surgidos en el trabajo.
17. Puntos a considerar para prximos controles a realizar.
18. Relacin de personas de contacto en la entidad, indicando su cargo
y la informacin que facilitan.
288
19. Cualquier otra informacin que afecte al trabajo desarrollado.

B. Archivo de reas del Trabajo (o archivo corriente)
El archivo de cada rea, en que encuentra dividido el trabajo realizado,
est compuesto por el juego papeles de trabajo en que se estructura el rea
(Memorndum, programa, resumen de ajustes y reclasificaciones, resumen de puntos de control interno, sumaria, divisionarias y documentos
probatorios).
La ordenacin de las reas, en carpetas, se realizar de manera ordenada y lgica con el fin de permitir su fcil localizacin.
6.3 Referencias en los archivos
De igual modo que los papeles de trabajo, que componen las distintas
reas en que se divide un control financiero, tienen una referencia alfanumrica, la documentacin contenida en el archivo permanente y del ejercicio debe tener, asimismo, una referencia que combine letras y nmeros.
Las referencias comnmente utilizadas, tanto en el mbito del sector
pblico como en el privado, son las siguientes:
Archivo permanente: APA
Archivo del ejercicio:
a) Archivo general: AG
b) Archivo de reas del trabajo: este archivo no tiene referencia propia,
su contenido corresponde a las reas de trabajo en que se haya dividido el
control realizado y, consecuentemente, su referencia ser la de los papeles
de trabajo que componen las distintas reas analizadas.
A las letras utilizadas para referenciar el Archivo Permanente y el General se les unirn nmeros para relacionar cada uno de los documentos
que se incluyan. El desarrollo de la referencia a utilizar sera:
Archivo permanente: Se utilizar una primera numeracin por cada
uno de los bloques en que se divida el archivo (APA1, APA2, APA3...),
y dentro de cada bloque una segunda numeracin precedida de un punto
para referenciar cada uno de los documentos incluidos en cada uno de los
bloques (APA1.1, APA1.2... o APA2.1, APA2.2).
289
Archivo General: En este archivo la documentacin en l incluida

tendr, adems de la referencia alfabtica que identifica al archivo, una referencia numrica correlativa por documentos que contiene (AG1, AG2,
AG3).
Tanto el Archivo General como el Permanente deben archivarse en
carpetas continuas y numeradas. A fin de facilitar la localizacin de documentos, en cada uno de estos archivos, se incluir un ndice que relacione
toda la documentacin incluida y la referencia asignada a cada documento.
V. ANEXO: EJEMPLOS
1. Sistema de referencias
A continuacin se explica, mediante la exposicin de ejemplos, el funcionamiento del sistema de referencias aplicado a diferentes tipos de control financiero, teniendo como punto de partida un rea para la que se realizan unas pruebas concretas y sus correspondientes pasos de programa.
1.1. Auditora de Cuentas
El ejemplo elegido es el de la aplicacin del programa de deudores
que contiene como pruebas a realizar:
1. Confeccionar sumaria del rea indicando los importes del ejercicio
auditado y del ejercicio anterior explicando las variaciones ms significativas y cruzando sus importes con matriz.
2. Describir los procedimientos contables y de control interno aplicados por la entidad en el rea.
2.1. Comprobar mediante la realizacin de pruebas de cumplimiento,
la efectiva aplicacin de procedimientos y medidas de control descritos,
seleccionando para ello una muestra de expedientes.
3. Seleccionar una muestra de clientes y deudores a circularizar y preparar hoja de trabajo con los resultados obtenidos en la circularizacin
- Verificar las conciliaciones realizadas por la entidad de aquellas confirmaciones en las que surjan diferencias.
290
- Para aquellos clientes que no respondan realizar procedimientos alternativos.

Partiendo de la premisa de que se han seleccionado cuatro clientes de
los cuales dos han contestado confirmando el saldo circularizado, otro ha
confirmado un saldo distinto y otro no ha respondido, el desarrollo del
sistema de referencias sera el siguiente:
rea Deudores (Referencia previamente asignada F).
Confeccin sumaria (Referencia F1).
Prueba sobre descripcin de procedimientos (Referencia F2).
Realizacin de la prueba de cumplimiento de los procedimientos,
que es el paso de la prueba anterior (Referencia F2.1).
Prueba de auditora Circularizacin (Referencia F3).
A continuacin se expone el desarrollo del sistema de referencias propuesto, tomando como ejemplo la prueba de circularizacin a la que se
aplican las dos modalidades que puede ofrecer este sistema
Primera modalidad:
Teniendo en cuenta que la circularizacin es la tercera prueba del programa de auditora y que esta contiene diferentes pasos de programa, el
desarrollo del sistema sera el siguiente:
F3: Referencia de la hoja de trabajo donde se ha realizado la prueba
sobre Control circularizacin deudores
F3.1 a n: Referencia asignada en la hoja de Control circularizacin
a cada uno de los deudores circularizados, considerando cada uno de estos saldos como un paso de programa. El desarrollo del sistema, sera:
F3.1: Referencia de la contestacin del primer deudor confirmando el
saldo circularizado.
F3.2: Referencia de la hoja de trabajo donde se realiza la conciliacin
del saldo del segundo deudor. En este caso la respuesta no conforme del
deudor se archiva como documento soporte F3.2-1. Cualquier otro documento probatorio que hubiera que archivar se referenciara en F3.2-2 y
as sucesivamente.
291
F3.3: Referencia de la prueba alternativa que se ha de realizar con el

saldo del tercer deudor que no ha respondido. Los documentos probatorios que sean necesarios se referenciarn en F3.3-1 a n.
F3.4: Referencia de la contestacin del cuarto deudor confirmando el
saldo circularizado.
Nota:
Es en la hoja de trabajo en que se realiza la prueba de Control de
la Circularizacin (F3) en la que se pone de manifiesto si los pasos del
programa son pruebas alternativas, conciliaciones o simples respuestas de
confirmacin de saldos.
En el caso de que existiesen diferentes tipos de deudores (deudores en
pesetas, deudores en moneda extranjera, deudores empresas del grupo,
etc.) cabra la posibilidad de que en lugar de una nica prueba de circularizacin (F3), hubiese pruebas de circularizacin separadas (F3, F4, F5),
con sus consiguientes pasos, como por ejemplo:
Prueba circularizacin de clientes en pesetas (F3 y F3.1 a n).
Prueba circularizacin clientes moneda extranjera (F4 y F4.1 a n).
Prueba circularizacin deudores empresas del grupo (F5 y F5.1 a n)
y as sucesivamente.
Segunda modalidad
En esta segunda modalidad se elabora, tambin, la hoja F3 de Control
de circularizacin y las Pruebas alternativas y las Conciliaciones se
consideran, al igual que el Control circularizacin, como pruebas de
auditora y no como pasos del programa. Su desarrollo sera el siguiente:
Prueba de Circularizacin
F3: Referencia de la hoja de trabajo de Control Circularizacin.
F3.1: Referencia de la respuesta del deudor confirmando su saldo y si se
cree conveniente, tambin, las cartas enviadas a deudores, en tanto se reciben las contestaciones y/o como prueba de las cartas enviadas. Asimismo,
cabe la posibilidad de que los documentos anteriormente citados, en lugar
de pasos de programa (.1), se consideren como documentos soporte (-1)
292
Prueba sobre Conciliaciones

F4: Referencia utilizada en la hoja de trabajo donde se relacionan los
deudores que han contestado a la circularizacin y cuya respuesta no coincide con el saldo del ente auditado.
F4.1 a n: Referencia dada a cada una de las hojas donde se realizan las
conciliaciones de dichos deudores (pasos de programa).
F4.1-1: Referencia para documentacin soporte aportada en conciliaciones realizadas.
Prueba Alternativa
F5: Referencia asignada a la hoja de trabajo donde se relacionan todos
los deudores que no han respondido a la circularizacin.
F5.1 a n: Referencia utilizada en cada prueba alternativa realizada que
se corresponde con los pasos del programa aplicado.
F5.1-1: Referencia de los documentos soporte de partidas de pruebas
alternativas.
Nota:
El considerar las conciliaciones (F4) y las pruebas alternativas (F5)
como pruebas, al igual que la circularizacin (F3), y no como pasos del
programa, implica volver a incluir, para la realizacin de estas pruebas, algn dato ya incluido en la hoja de trabajo de la prueba de circularizacin,
pero, a su vez, presenta la ventaja de definir e identificar ms claramente
datos necesarios para concluir sobre los resultados del trabajo efectuado,
como son nmero, importe y porcentaje que se dan en cada supuesto.
1.2. Control Financiero de subvenciones
Desarrollaremos el sistema de referencias considerando que un Ministerio
ha concedido una subvencin a un beneficiario para la realizacin de un programa en concreto, desglosndose la subvencin concedida en los siguientes
conceptos (a los que previamente hemos asignado una referencia alfabtica):
Personal A
Bienes y servicios B
Inversiones C
293
Seleccionamos el rea de inversiones y aplicamos el programa que

entre otras pruebas indica:
1. Obtener cdula sumaria
2. Seleccionar una muestra y verificar en general, la existencia de documentacin justificativa formalmente correcta, y que la inversin a que
se refiere es adecuada segn su naturaleza y el periodo subvencionado, y
en particular:
2.1 En el caso de adquisicin de bienes inmuebles: Escritura pblica con
clusulas especiales para este tipo de adquisicin e inscripcin en Registro.
2.2 En el caso de obras: Obras que por su naturaleza se consideren
inversin y la aportacin de la documentacin exigida en la convocatoria
(Licencia, certificacin de obra).
2.3 En el caso de adquisicin de equipamiento: Facturas con todos los
requisitos que deben reunir.
Las pruebas relacionadas en el programa y sus pasos correspondientes
tendran en las hojas de trabajo realizadas las siguientes referencias:
C1: Referencia de la hoja sumaria.
C2: Referencia de la hoja en que se recoge la muestra seleccionada y
donde se realizan las comprobaciones generales contenidas en el programa.
C2.1, C2.2 y C2.3: Referencia de la hoja en la que se comprueba, por
cada tipo de inversin, los requisitos especficos exigidos a la muestra
seleccionada previamente (C2).
-1 -2, -3: Referencia que se utiliza si se aporta documentacin soporte de alguna de las partidas analizadas tanto en C2 como C2.1, 2 3.
Nota:
En el supuesto desarrollado se ha considerado que la prueba nmero
2, en cuanto a la comprobacin de requisitos generales (pasos), puede
realizarse en una nica referencia (C2), y que las comprobaciones especficas (tambin pasos), en cuanto son complemento de las comprobaciones
generales y, a su vez, necesarias por tipo de inversin pueden agruparse,
294
asimismo, por tipos, en hojas de trabajo divisionarias de la prueba inicial

(C2.1, C2.2, C2.3).
Tambin cabra la posibilidad de haber considerado las comprobaciones
especficas (C2.1, C2.2, C2.3) como pruebas en s mismas (C1, C2, C3).
2. Referencia de las reas
A ttulo de ejemplo, se sealan a continuacin los cdigos que podran
asignarse a cada una de las reas en las que podran dividirse las auditoras de cuentas anuales, que se han definido respetando la clasificacin de
las cuentas establecidas en el Plan de Contabilidad aplicable en cada caso.
2.1. Entidades sometidas al Plan General de Contabilidad
Activo
rea Cdigo
Accionistas por desembolsos no exigidos K
Gastos de establecimiento e Inmovilizado Inmaterial A
Inmovilizado Material B
Inmovilizado Financiero C
Acciones propias K
Gastos a distribuir en varios ejercicios D
Accionistas por desembolsos exigidos K
Existencias E
Deudores F
Inversiones financieras temporales G
Acciones propias a corto plazo K
Tesorera H
Ajustes por periodificacin de activo J
Pasivo
rea Cdigo
Fondos Propios K
Ingresos a distribuir en varios ejercicios L
Provisiones para riesgos y gastos M
Acreedores a largo plazo N
Acreedores a corto plazo O
295
Gastos
rea Cdigo
Gastos de personal P
Otros gastos de explotacin R
Gastos financieros S
Gastos extraordinarios T
Impuesto sobre sociedades U
Ingresos
rea Cdigo
Ingresos de explotacin X
Ingresos financieros Y
Ingresos Extraordinarios Z
2.2. Entidades sometidas al Plan General de Contabilidad
Pblica
Activo
rea Cdigo
Inmovilizado Inmaterial A
Inmovilizado Material B
Inmovilizado Financiero C
Existencias E
Deudores F
Cuentas Financieras (excepto tesorera) G
Tesorera H
Pasivo
rea Cdigo
Patrimonio K
Pasivo a largo plazo N
Pasivo a corto plazo O
Gastos
rea Cdigo
Gastos de personal P
Gastos corrientes R
Gastos de transferencias T
296
Ingresos
rea Cdigo
Ingresos X
Otras
rea Cdigo
Estado de Liquidacin del Presupuesto U
Cuadro de financiacin V
Remanente de tesorera W
3. Cruce de referencias
A continuacin se ofrece un ejemplo para la mejor comprensin de
esta tcnica: Se analiza el rea de Inmovilizado Material, a la que se asigna la letra B.
Se elabora la cdula sumaria a la que se asigna la referencia B1 y la
hoja de Movimientos del Inmovilizado Material durante el ejercicio
auditado a la que se le asigna la referencia B3:
ENTIDAD Ref. B1
Ejercicio 2001
Sumaria de Inmovilizado Material
Variaciones
Cuenta Descripcin
Saldo a 31.12.01 Ref
Saldo a 31.12.00 Importe %
221 Construcciones 200 200 - 226 Mobiliario 22 20 2 10
227 Equipos proc. Informac. 12 10 2 20
TOTAL 234 230
297
B3 B3
ENTIDAD Ref. B3
Ejercicio 2001
Movimientos de Inmovilizado M.
Cuenta Descripcin
Saldo
31.12.00 Altas Bajas Traspasos
Saldo
31.12.01
221 Construcciones 200 - - - 200
226 Mobiliario 20 4 (2) - 22
227 Equipos proceso de informacin 10 2 - - 12
TOTAL 230 6 (2) 234
Los saldos recogidos en la hoja de Movimientos del Inmovilizado,
tanto a 31 de diciembre de 2000 como a 31 de diciembre de 2001, deben
coincidir con los incluidos en la cdula sumaria, por lo tanto, debe existir
un cruce de referencias entre ambos datos. Para ello, se anota sobre los
mismos, en la hoja de Movimientos del Inmovilizado la referencia B1,
y viceversa, en la sumaria, se anota sobre dichos datos la referencia de la
hoja de Movimientos del Inmovilizado B3.
298
NORMA TCNICA, DE 11 DE ABRIL DE 2007, SOBRE

COLABORACIN CON AUDITORES PRIVADOS EN LA
REALIZACIN DE AUDITORAS PBLICAS
La Ley General Presupuestaria atribuye a la Intervencin General de

la Administracin del Estado (IGAE) las funciones de auditora pblica a
realizar sobre los rganos y entidades integrantes del sector pblico estatal y sobre los fondos carentes de personalidad jurdica cuya dotacin se
efecta mayoritariamente desde los Presupuestos Generales del Estado.
Para el ejercicio de estas competencias en caso de insuficiencia de
medios propios disponibles, la Disposicin adicional segunda de la Ley
General Presupuestaria, autoriza a la IGAE a recabar la colaboracin de
empresas privadas de auditora, contratando con ellas la realizacin de
los trabajos de auditora de cuentas que en cada caso se sealan, y que
debern ajustarse a las normas e instrucciones que determina la IGAE.
Igualmente, en el mbito de la Seguridad Social, el artculo 93.2 del
Texto Refundido de la Ley General de la Seguridad Social contempla la
posibilidad de que la Intervencin General de la Seguridad Social (IGSS)
recabe la colaboracin de empresas privadas de auditora para el ejercicio
de sus competencias.
Teniendo en cuenta lo anteriormente expuesto, y a la vista de la necesidad de establecer un procedimiento que regule las actuaciones, relaciones, funciones y responsabilidades en esta materia, la Comisin para
299
la elaboracin de Normas Tcnicas, ha aprobado en su reunin de 11 de

abril de 2007 la presente Norma Tcnica sobre colaboracin con auditores privados en la realizacin de auditoras pblicas.
1. OBJETO
La presente Norma Tcnica regula las relaciones de los auditores de
la Intervencin General de la Administracin del Estado con auditores
privados, como consecuencia de contratos de colaboracin para la realizacin de auditoras pblicas, la delimitacin de funciones y responsabilidades entre ambos y su efecto en los informes a emitir por la IGAE.
MBITO DE APLICACIN
El contenido de esta Norma Tcnica ser de aplicacin cuando en el
ejercicio de las competencias de la Intervencin General de la Administracin del Estado, en materia de auditora pblica, de acuerdo con lo
establecido en la Ley General Presupuestaria y en el texto refundido de
la Ley General de la Seguridad Social, sea necesario contratar, en caso de
insuficiencia de medios propios, la realizacin de una auditora de cuentas o la realizacin de colaboraciones parciales para el desarrollo de una
AUDITORES PRIVADOS
A los efectos de esta norma se consideran auditores privados los profesionales autorizados para el ejercicio de la actividad de auditora de
cuentas por el organismo encargado de la regulacin y supervisin de
la actividad de auditora de cuentas, es decir, que figuren inscritos en el
Registro Oficial de Auditores de Cuentas del Instituto de Contabilidad y
Auditora de Cuentas.
Las condiciones de solvencia tcnica o profesional de los auditores
privados se fijarn en el pliego de clusulas administrativas del contrato,
de acuerdo con las necesidades de la colaboracin que se pretende, y, en
consecuencia, la acreditacin de las mismas se realizar durante el proce 300
dimiento de contratacin administrativa, correspondiendo su valoracin

al rgano de contratacin.
El trmino auditor privado designa tanto a una persona fsica que rena las condiciones exigidas, como a una empresa de auditora, entendindose en este ltimo caso que cuando se requiera la firma del auditor
privado, esta se refiere a la del socio firmante del contrato.
CONTRATOS DE COLABORACIN EN AUDITORA
DECUENTAS ANUALES
Actuaciones de la IGAE
La Intervencin General de la Administracin del Estado, como consecuencia de la insuficiencia de medios propios, puede recabar la colaboracin de un auditor privado para la realizacin de la auditora de cuentas
prevista en el artculo 167.1 de la Ley General Presupuestaria. En estos
casos, el objetivo, el alcance y las condiciones del trabajo sern los que
se establezcan en el contrato de colaboracin y en los correspondientes
pliegos de clusulas administrativas y de prescripciones tcnicas.
En el alcance del trabajo a realizar se har mencin, en su caso, de las
actuaciones y trabajos complementarios a realizar por el auditor privado
que, la Intervencin General de la Administracin del Estado establezca
en virtud de lo previsto en el artculo 167 apartados 2,3 y 4 de la Ley
General Presupuestaria.
El ejercicio de las competencias de auditora de cuentas anuales a travs de la contratacin de auditores privados, exige que la Intervencin
General de la Administracin del Estado realice las actuaciones necesarias para la coordinacin, verificacin, revisin y recepcin del servicio
contratado.
Para la realizacin de dichas actuaciones se designar un equipo de
funcionarios de la Intervencin General de la Administracin del Estado,
denominado equipo de revisin, cuya direccin inmediata corresponder
al jefe de Equipo, que se designe al efecto, el cual actuar a las rdenes
del Director del Servicio designado por el Director de la Oficina Nacional
de Auditora. La funcin de Director del Servicio podr recaer en un jefe
301
de Divisin de la Oficina Nacional de Auditora, en un Interventor Delegado, o en un Interventor Regional o Territorial en cuyo mbito territorial
de competencias radique la sede de la entidad a auditar. En el mbito de
la Intervencin General de la Seguridad Social y de la Intervencin General de la Defensa, las funciones de Director del Servicio recaern en el
Subdirector General de Control Financiero del Sistema de la Seguridad
Social y en el Jefe de la Divisin de Control Financiero y Auditora de la
intervencin General de la Defensa, respectivamente.
El equipo de trabajo designado podr realizar sus actuaciones en las
dependencias de la IGAE o personarse en las dependencias de la entidad
auditada cuando el Director del Servicio lo estime oportuno, examinar los
papeles de trabajo y cuanta documentacin soporte considere necesaria,
asistir a la realizacin de pruebas, as como requerir de los auditores privados las aclaraciones que estime pertinentes.
La Intervencin General de la Administracin del Estado podr acordar, cuando la necesidad del servicio as lo aconseje por razones de eficiencia tcnica y organizativa, que parte de la ejecucin del trabajo que
es objeto del contrato de colaboracin sea realizado por personal de la
propia Intervencin General. Dicha posibilidad y sus condiciones, debern, en todo caso, estar previstas expresamente en el contrato que regule
la citada colaboracin.
Funciones del Director del Servicio
Al Director del Servicio, le corresponden las siguientes funciones:
Designar al jefe y a los miembros del equipo de revisin.
Aprobar, a propuesta del Jefe del equipo de revisin, el Plan global
elaborado por el auditor privado.
Establecer los criterios generales de la revisin a efectuar y el sistema de seguimiento y control que permita obtener informacin permanente del grado de ejecucin de los trabajo y de los resultados
que se van obteniendo.
Exigir al auditor privado la asignacin de medios y organizacin
necesarios para la prestacin en cada una de sus fases segn las
condiciones ofertadas en el proceso de contratacin.
302
Exigir la realizacin de pruebas adicionales a las inicialmente previstas cuando se considere necesario y requerir, directamente o a
travs del Jefe del equipo de revisin, al auditor privado para que
modifique o complemente los trabajos realizados, cuando considere
que no se estn realizando con la calidad o el alcance necesarios
para permitir el cumplimiento de los objetivos del control.
Tramitar y resolver cuantas incidencias surjan en la prestacin del
servicio e interpretar las condiciones establecidas en el contrato, sin
perjuicio de las facultades del rgano de contratacin.
Aceptar los memorandos de conclusiones, as como, la nota de observaciones a las alegaciones formuladas por la entidad.
En su caso, autorizar la emisin de los informes que deba emitir el
auditor privado.
Firmar los informes que emita la Intervencin General de la Administracin del Estado.
Sin perjuicio de la documentacin exigida por el procedimiento de
contratacin administrativa, recibir las entregas que constituyen el
objeto del contrato, expedir las certificaciones de la labor realizada,
y, en general, cuantas comunicaciones formales y escritas requiera
la ejecucin del contrato.
Funciones del jefe del equipo de revisin
Corresponde al Jefe del equipo de revisin adoptar, bajo la direccin
del Director del Servicio, las decisiones tendentes a asegurar una correcta
ejecucin del trabajo y en particular:
Revisar el Plan global y proponer al Director del Servicio su aprobacin.
Dirigir el equipo de trabajo que efecta la revisin y comunicar peridicamente al Director del Servicio los resultados de la misma.
Efectuar el seguimiento y control de la ejecucin del contrato que permita tener informacin permanente y actualizada del grado de ejecucin de los trabajos, as como de los resultados que se van obteniendo.
Informar al Director del Servicio de cuantas incidencias relevantes
sean detectadas en el proceso de revisin.
Asegurarse de que las pruebas adicionales o las correcciones propuestas han sido realizadas por el auditor privado.
303
Firmar, junto con el Director del Servicio, cuando este sea un jefe
de Divisin de la Oficina Nacional de Auditora, el Subdirector General de Control Financiero del Sistema de la Seguridad Social o el
Jefe de la Divisin de Control Financiero y Auditora de la Intervencin General de la Defensa, los informes que deba emitir la IGAE.
Actuar de interlocutor con el auditor privado y con la entidad auditada, sin perjuicio de las funciones del Director del servicio.
Documentacin y archivo de las actuaciones
Siempre que se considere necesario se documentarn por escrito las
comunicaciones entre el Director del Servicio y el auditor privado, en
particular las correspondientes a la verificacin del cumplimiento de la
fase de planificacin y a la autorizacin para emitir los memorandos de
conclusiones y, en su caso el informe de auditora de cuentas, o cualquier
otro que por exigencia normativa fuese necesario.
Para la conservacin de los distintos documentos que se generen en
el proceso de revisin se crear un archivo que se denominar de revisin de la auditora de cuentas anuales en el que se indicar la entidad,
ejercicio que corresponda y el nombre del auditor privado que ejecuta
materialmente el trabajo.
El contenido de este archivo incluir los siguientes documentos:
Contrato de colaboracin con el auditor privado acompaado de los
pliegos de clausulas administrativas y de prescripciones tcnicas.
Acuerdo de prrroga del contrato de colaboracin, en su caso.
Modificaciones contractuales que en su caso pudieran producirse.
Oficio de decreto de la auditora
Plan global y carta de aprobacin
Copia de los estados financieros auditados
Carta de manifestaciones
Copia de los memorandos de conclusiones por reas
Memorandos del auditor privado con la propuesta de las conclusiones que, a su juicio, deberan figurar en el informe de auditora de
las cuentas anuales y, en su caso, en el informe adicional e informe
complementario.
304
Informe provisional de auditora de cuentas

Alegaciones de la entidad auditada
Informe definitivo de auditora de cuentas
En su caso, informes provisionales y definitivos, adicional y complementario.
Notas de observaciones del auditor privado a las alegaciones formuladas por la entidad a los informes emitidos.
Papeles de trabajo de la revisin efectuada por la IGAE.
Copia de las hojas de los puntos de revisin entregadas al auditor
privado.
En su caso, propuesta de modificacin del Plan Global para ejercicios siguientes.
Otros documentos y comunicaciones formales, distintas a los sealados con anterioridad, que se hayan emitido.
Las conclusiones del auditor privado debern estar soportadas en los
papeles de trabajo y documentacin soporte obtenidos como consecuencia de la ejecucin material de la auditora realizada, que contengan evidencia suficiente, pertinente y vlida, obtenida de la aplicacin y evaluacin de las pruebas de auditora que se hayan realizado para obtener una
base de juicio razonable. Los papeles de trabajo realizados por el auditor
privado permanecern en sus oficinas y estarn, en todo momento, a disposicin de la Intervencin General de la Administracin del Estado y de
los nuevos auditores que sta contrate en ejercicios sucesivos.
Cuando la IGAE lo considere necesario podr requerir copia de los
papeles de trabajo y en tal caso, cuando estuvieran en soporte informtico, se le facilitarn de forma que resulten legibles por los sistemas de la
Intervencin General.
Fases del seguimiento de la auditora
Revisin de la planificacin
Para la revisin de la fase de planificacin, el Jefe del equipo de revisin deber examinar el Plan Global, que incluir los programas de trabajo y la determinacin de los criterios de importancia relativa que se van a
tomar en consideracin en el desarrollo de los trabajos y la emisin de los
305
informes, as como su justificacin, para verificar que son adecuados a la

naturaleza y tamao de la entidad a auditar dejando constancia por escrito
de su examen en un memorando.
El Plan global elaborado por el auditor privado se modificar en todo aquello que el Director del Servicio considere necesario, a fin de adaptar el contenido del trabajo a los requerimientos que son exigibles en una auditora publica.
El Director del Servicio comunicar por escrito la aprobacin del Plan
global al auditor privado.
Revisin de la ejecucin del trabajo

La revisin en la fase de trabajo de campo se efectuar de forma selectiva, de manera que el equipo de revisin se limitar a realizar las comprobaciones que se consideren necesarias para verificar que, en sus aspectos
bsicos, el trabajo de auditoras se ha desarrollado de acuerdo con las
normas de ejecucin del trabajo incluidas en las NASP.
La revisin no comprender la realizacin por el equipo de revisin
de pruebas de auditora adicionales a las realizadas por el auditor privado.
Durante la ejecucin del trabajo, el Jefe del Equipo de revisin mantendr con el auditor privado una comunicacin regular que le permita
efectuar un adecuado seguimiento, proponer las modificaciones y adaptaciones de los programas de trabajo y realizar el resto de las funciones que
le han sido encomendadas.
Entre otros aspectos deber velar por el correcto cumplimiento de las
condiciones tcnicas y de solvencia previstas en el contrato y en particular:
Que el nmero de miembros, experiencia y capacidad profesional
del equipo actuante es el fijado en el contrato.
Que la ejecucin del trabajo se desarrolla de acuerdo con los programas de trabajos previstos.
Que se solventan adecuadamente los problemas y puntos pendientes
que se vayan planteando.
Que se mantienen las fechas previstas. A este respecto, y en caso de
existencia de desviaciones, debern establecerse las causas y a quin
cabe atribuir las responsabilidades de las mismas.
306
Asimismo, mantendr con la entidad auditada las comunicaciones que

considere necesarias para resolver las incidencias planteadas por la entidad auditada o por el auditor privado.
Normalmente la revisin de la documentacin soporte del trabajo realizado deber efectuarse una vez que dicho trabajo haya sido terminado y
supervisado por el empleado que haya sido designado para efectuar dicha
funcin y cuando, segn el criterio del auditor privado, se encuentre en
condiciones de ser sometido a la citada revisin. No obstante, teniendo en
cuenta los plazos de ejecucin u otras circunstancias, el Jefe del equipo de
revisin y el auditor privado podrn acordar distinto momento temporal
para realizarla.
Revisin de la emisin de los memorandos de conclusiones.

El auditor privado dejara constancia de sus conclusiones sobre las
cuentas anuales examinadas en un memorando remitido al Director del
Servicio, en el que se har mencin de las salvedades y otros hechos
o circunstancias relevantes que, a su juicio, deben ser reflejadas en el
informe de auditora de cuentas anuales. Dicho memorando incluir una
propuesta de informe que deber ajustarse en cuanto a su estructura y
contenido, a los trminos previstos en la Norma Tcnica sobre los informes de auditora de cuentas anuales emitidos por la Intervencin General
de la Administracin del Estado.
Cuando en virtud de lo previsto en la Norma Tcnica sobre los informes de auditora de cuentas anuales y en la Norma Tcnica sobre los informes adicionales al de auditora de cuentas emitidos por la Intervencin
General de la Administracin del Estado, haya de emitirse un informe
complementario o un informe adicional, y cuando la IGAE, en aplicacin
del artculo 167.4 de la Ley General Presupuestaria, considere conveniente extender el objeto de la auditora de cuentas anuales a otros aspectos
de la gestin de la entidad auditada, el auditor privado deber facilitar
un memorando en el que se expondr sus conclusiones sobre los trabajos complementarios realizados, de acuerdo con las estipulaciones del
contrato. Dicho memorando deber ajustarse, en cuanto a su estructura
y contenido, a los modelos que al efecto pueda establecer la Intervencin
General.
307
Asimismo, el auditor privado deber emitir una nota con el anlisis y

observaciones a las alegaciones formuladas por la entidad auditada.
En caso de que el Director del Servicio aprecie insuficiencias, errores
o inexactitudes, requerir al auditor privado para su subsanacin antes de
la emisin del informe.
Sin perjuicio de lo anterior, la responsabilidad sobre la obtencin de
evidencia suficiente pertinente y vlida, y en general, de la observancia
de las NASP y dems Normas Tcnicas aplicables, corresponde al auditor
privado.
Tanto los memorandos como, en su caso las notas de observaciones
que elabore debern ser firmados por el auditor privado y entregarse al
Director del Servicio con el membrete identificativo del auditor privado.
Emisin del informe
La Intervencin General de la Administracin del Estado, sobre la
base de los memorandos emitidos por el auditor privado, elaborar el informe de auditora de cuentas y, en su caso, el informe adicional al de
auditora de cuentas o los informes complementarios necesarios, que se
ajustarn a lo dispuesto en las Normas Tcnicas sobre los informes de auditora de cuentas, de 8 de marzo de 2005 y sobre los informes adicionales
al de auditora de cuentas, de 25 de septiembre de 2002.
En el apartado de Introduccin se har mencin expresa de que para la
realizacin del trabajo se ha recabado la colaboracin de un auditor privado.
Los informes sern emitidos por la Intervencin General de la Administracin del Estado y firmados por el Director del Servicio. Adems,
tambin sern firmados por el Jefe del equipo de revisin, cuando el Director del Servicio sea un Jefe de Divisin de la ONA, el Subdirector General de Control Financiero del Sistema de Seguridad Social o el Jefe de
la Divisin de Control Financiero y Auditoras de la Intervencin General
de la Defensa.
Cuando por razn de la legislacin aplicable a la entidad auditada,
cuando acuda a mercados financieros o por otras razones debidamente
ponderadas, la IGAE, a travs del Director del Servicio, y a peticin de la
308
entidad auditada, autorice la emisin de un informe de auditora de cuentas por el auditor privado, este deber emitir adems de los memorandos
mencionados anteriormente dicho informe de auditora, cuyo contenido
no podr diferir del recogido en el memorando de las conclusiones y en
el que se mencionar que ha sido emitido en virtud del contrato de colaboracin suscrito. Dicho informe ser firmado por el auditor privado
y entregado al Director del Servicio con el membrete identificativo del
auditor que lo emite, para que la IGAE lo remita a la entidad auditada.
En todo caso, la posibilidad de emisin de dicho informe debe estar
prevista en el contrato de colaboracin a suscribir con el auditor privado.
En el caso de que el auditor privado deba emitir informes como consecuencia de mejoras tcnicas incluidas en su oferta, los informes elaborados sern firmados exclusivamente por el mencionado auditor privado.
COLABORACIN PARCIAL DE UN AUDITOR PRIVADO
La Intervencin General de la Administracin del Estado podr recabar
la colaboracin parcial de un auditor privado para la realizacin de trabajos concretos sobre reas especficas de una auditora de cuentas. En tal
caso, el objetivo, el alcance y las condiciones del trabajo sern los que se
establezcan en el propio contrato de colaboracin, que deber estar adaptado a la planificacin y programacin del trabajo previamente realizada.
El trabajo que realice el auditor privado dar lugar a la emisin de
un memorando que incluir los resultados obtenidos y las conclusiones
alcanzadas y que se dirigir al Auditor o al Jefe de la Divisin de la ONA
que, en el correspondiente Plan de Auditoras, se haya designado para la
realizacin de la auditora de cuentas.
El Auditor responsable de la auditora de cuentas dirigir el trabajo
del auditor privado e incorporar al archivo de la Auditora de cuentas los
papeles de trabajo resultantes de la colaboracin, dejando constancia en
ellos de su procedencia.
La revisin sobre la fase de trabajo de campo se efectuar de forma
selectiva y salvo que la complejidad del trabajo encargado requiera un
seguimiento continuo, se efectuar una vez finalizada su ejecucin.
309
Cuando los trabajos de colaboracin parcial consistan en la revisin de

la fiabilidad de los sistemas y aplicaciones informticas que soportan la
informacin contable, la direccin del trabajo consistir en la concrecin
de los objetivos del trabajo a desarrollar.
Asimismo los trabajos de revisin se limitaran a la verificacin de que
el auditor privado, ha expresado su opinin en relacin con los objetivos
definidos en el contrato.
310
ORDEN DE 14 DE JULIO 1992, SOBRE SISTEMA DE

SEGUIMIENTO DE PROGRAMAS (BOE NM. 175, DE 22 DE
JULIO DE 1992)
Aprueba las siguientes normas para el seguimiento de objetivos.

1. Del sistema de seguimiento de objetivos.
1.1 Podrn ser objeto de seguimiento especial:
a) Los objetivos establecidos en los programas que integran los Presupuestos Generales del Estado a los que hace referencia la disposicin adicional segunda de la Ley 31/1991, de 30 de diciembre (RCL 1991/3025),
o que se establezcan en el futuro.
b) Los objetivos que se asignen a las Sociedades estatales o Entes Pblicos cualquiera que sea el ordenamiento jurdico al que hayan de ajustar
su actividad, en todos aquellos planes de actuacin a los que sean susceptibles de aplicar los procedimientos de seguimiento previstos.
1.2 Los rganos gestores habrn de establecer un sistema de seguimiento de objetivos adaptado a las necesidades propias de su gestin y
acorde con lo preceptuado en la presente Orden, con la finalidad de obtener informacin que permita evaluar el cumplimiento de los objetivos que
han servido de base para la asignacin de los recursos.
311
2. De la elaboracin de estados previsionales

2.1 El rgano u rganos responsables de la gestin de un determinado programa o actuacin objeto de seguimiento disearn su estructura
de objetivos, Los objetivos que figuren en ella habrn de seleccionar los
aspectos ms relevantes de su actividad, han de ser poco numerosos, coordinados y compatibles, expresados en trminos precisos, cifrados y fechados, debiendo ir acompaados de un sistema de medida de las realizaciones, a fin de evaluar las eventuales desviaciones que pudieran producirse.
Operativamente, el grado de realizacin de objetivos se medir en virtud de indicadores que permita, tanto a los centros gestores como a los
usuarios de la informacin presupuestaria, conocer los resultados obtenidos en el desarrollo del programa. Los indicadores sern variables representativas de la naturaleza del objetivo, de su cuantificacin, de su valoracin desagregada por captulos en el caso de que tal desagregacin tenga
carcter relevante, y de la fecha en la que se prevea su consecucin. En lo
que a su naturaleza se refiere, mediante indicadores complementarios podrn analizarse aspectos como los de calidad de resultados, rendimientos
de procesos y de medios utilizados, entorno sobre el que el programa se
aplica, impacto sobre el mismo, as como cualquier atributo que contribuya a una mayor informacin sobre el resultado del programa o actuacin.
2.2 Los estos a que se hace referencia en el apartado anterior recogern la estimacin que el Centro gestor efecte de las variables representativas de los indicadores que definen y acotan el objetivo, que se establecer en funcin de los recursos efectivamente asignados. A tal respecto,
en las propuestas de asignacin de recursos, los indicadores fsicos que
definen la naturaleza del objetivo se ordenarn segn la prioridad que se
atribuyan a las correspondientes actuaciones, de manera que se mantenga
la coherencia entre el nivel de obtencin de los objetivos y las dotaciones
correspondientes.
La informacin contenda en dichos estados se acomodar a las siguientes premisas:
a) En el caso de que un objetivo sea susceptible de dividirse en proyectos, se indicar para cada uno de ellos su participacin en los correspondientes indicadores que definen, valoran y fechan el objetivo al que
pertenecen.
312
b) Cuando un objetivo tenga carcter plurianual, los indicadores de

coste se presentarn desagregados, distinguiendo los acumulados a 31 de
diciembre anterior a la fecha a que deban referirse los estados informativos, de las estimaciones relativas al ejercicio en curso y las previsiones
para aos sucesivos.
c) Cuando la relacin entre recursos, de un lado, y objetivos e indicadores, de otro, no fuera directa, debern proponerse los correspondientes
criterios de imputacin que permitan asignar la totalidad de los recursos a
alguno de sus indicadores y objetivos.
d) Cuando las diferencias geogrficas, sectoriales, de tamao de poblacin, o de cualquier otro tipo, introduzcan variaciones importantes en
el coste unitario de los indicadores y objetivos, modificando en consecuencia la significacin de los valores medios, deber desagregarse la
informacin de acuerdo con el criterio que resulte relevante (provincia,
sector, estrato de poblacin, etc.).
e) En el caso de proyectos de inversin, la informacin a que se refiere el apartado 2.2,a) se cumplimentar teniendo en cuenta adems los
siguientes aspectos:
e.1)En lo que se refiere a indicadores fsicos, se explicitarn el nmero
de unidades a iniciar, en curso y a terminar durante el ejercicio, as como,
en su caso, el nmero de unidades concluidas en ejercicios anteriores que,
por no haberse producido la liquidacin definitiva, tienen compromisos
de pago pendientes.
e.2)Respecto a las estimaciones del calendario de ejecucin, se incluirn como mnimo las de los aos de iniciacin y terminacin del proyecto.
2.3 La informacin a que se refiere este nmero habr de ser enviada a la
Direccin General de Presupuesto en la fecha que expresamente se establezca
en la Orden Ministerial de Economa y Hacienda por la que se determinen las
instrucciones para la elaboracin de los Presupuestos Generales del Estado.
3. De la incidencia en la tramitacin de expedientes.
En todos los expedientes de modificaciones presupuestaria que afecten a la definicin, contenido o dimensin de los objetivos, de sus indica 313
dores, o a los proyectos de inversin con los que se relacionen, se deber

adjuntar un estado explicativo de su motivacin e incidencia respecto a
la consecucin de los respectivos objetivos y a la cuantificacin de los
indicadores fsicos a los que afecte, as como su influencia en el coste por
indicador fsico, desagregado en captulos cuando tal desagregacin sea
relevante.
4. De los informes y balances de resultados
4.1. Los rganos gestores responsables de la ejecucin de los programas y actuaciones a que se ha hecho referencia en el apartado 1.1 vendrn
obligados a actualizar a 30 de junio de cada aos las estimaciones de los
indicadores correspondientes a los objetivos establecidos para dicho ao.
La correspondiente informacin deber remitirse a la Direccin General
de Presupuestos y a la Oficina de la Intervencin a que se hace referencia
en el apartado 5.1 de la presente Orden, en un plazo de treinta das, y
vendr acompaada de una avance de los resultados, en el que se refleje
el grado de realizacin de los objetivos y los recursos efectivamente utilizados.
4.2 Finalizado el ejercicio, los rganos gestores responsables de la
ejecucin de los programas y actuaciones objeto de seguimiento emitirn
un balance de resultados, recogiendo la situacin a dicha fecha, en relacin con los objetivos previstos y sus indicadores de seguimiento, acompaado de un informe de gestin en el que, como mnimo se considerarn
los siguientes aspectos:
a) Nivel de realizacin de los objetivos, determinando las desviaciones, tanto fsicas como financieras, ms significativas respecto a las estimaciones de sus indicadores.
b) Exposicin y anlisis de las causas de las desviaciones detectadas,
clasificndolas en internas o externas, segn deriven de circunstancias
propias o ajenas a la gestin, y expresando las medidas correctoras que se
adoptan o proponen, segn el caso.
Los informes de gestin y balance de resultados habrn de ser elaborados con anterioridad al 15 de febrero siguiente a la terminacin del
ejercicio a efectos de que, una vez emitido el dictamen a que se refiere el
314
apartado 5.3 siguiente, formen parte de la documentacin para la elaboracin de los Presupuestos Generales del Estado. Los referidos informes
debern ser enviados al Ministro jefe del Departamento del que dependan
o estn adscritos y a la Direccin General de Presupuestos, en la fecha a
que se ha hecho referencia en el apartado 2.3 de la presente Orden.
5. Del control financiero
5.1 El control financiero de programas se ejercer por la Intervencin General de la Administracin del Estado preferentemente a travs
de las Intervenciones de ella dependientes en Ministerios, Servicios, Organismos, Sociedades y Entes Pblicos, en que se encuentre establecido
el rgimen especial de seguimiento de programas, de conformidad con lo
previsto en el texto refundido de la Ley General Presupuestaria, la presente Orden, dems disposiciones reglamentarias y las instrucciones dictadas
por el citado Centro directivo.
El referido control tendr por objeto el examen, anlisis y evaluacin
de los sistemas y procedimientos de seguimiento de objetivos aplicados
por los rganos gestores de los programas, as como de cuantos documentos y antecedentes resulten necesarios para determinar el grado de fiabilidad de los datos contenidos en los balances e informes rendidos por el
Gestor en cumplimiento de la normativa sobre seguimiento de programas.
5.2 Para el adecuado desarrollo del control financiero a que se refiere el apartado anterior, la Intervencin correspondiente podr recabar en
cualquier momento de los Centros gestores la informacin que precise y
efectuar las comprobaciones materiales que, en su caso, sean necesarias.
5.3 Como resultado del control financiero efectuado, las intervenciones a que se ha hecho referencia emitirn dictamen en el que conste expresamente opinin sobre:
a) Grado de realizacin de los objetivos y de su adecuacin a la realidad de los programas
b) Costes en los que se ha incurrido
c) Desviaciones fsicas y financieras que, en su caso, se hubieran producido en la realizacin de los objetivos e indicadores.
315
d) Causas de las desviaciones fsicas y financieras, distinguiendo entre las exgenas y endgenas a la gestin, as como valorando su efecto
econmico en el coste del programa, y, en su caso, del proyecto de inversin.
6. De las propuestas de actuacin
Las Comisiones de anlisis de Programas valorarn, de acuerdo a criterios de racionalidad econmica y a travs de los informes a que se refieren los nmeros 4 y 5 de esta disposicin, el grado de cumplimiento de
los objetivos y la causa de las desviaciones detectadas, proponiendo, en
consecuencia, las adaptaciones y reasignaciones de recursos presupuestarios que resulten aconsejables.
DISPOSICIONES FINALES
Primera.-Por la Direccin General de Presupuestos se cursarn las instrucciones y se aprobaran los modelos de documentos necesarios para el
cumplimiento de lo dispuesto en la presente Orden.
Segunda.-Queda derogada la Orden del Ministerio de Economa y
Hacienda de 11 de abril de 1989 (RCL 1989/19 y 1099), por la que se
regulaba el sistema de seguimiento de programas.
316
ORDEN EHA/1434/2007, DE 17 DE MAYO, POR LA QUE

SE APRUEBA LA NORMA DE ACTUACIN DE LOS
AUDITORES DE CUENTAS EN LA REALIZACIN DE LOS
TRABAJOS DE REVISIN DE CUENTAS JUSTIFICATIVAS
DE SUBVENCIONES, EN EL MBITO DEL SECTOR
PBLICO ESTATAL, PREVISTOS EN EL ARTCULO 74 DEL
REGLAMENTO DE LA LEY 38/2003, DE 17 DE NOVIEMBRE,
GENERAL DE SUBVENCIONES, APROBADO MEDIANTE
REAL DECRETO 887/2006, DE 21 DE JULIO (BOE nm. 125, de
25 de mayo de 2007)
El artculo 74 del Reglamento de la Ley 38/2003, de 17 de noviembre,

General de Subvenciones, aprobado mediante Real Decreto 887/2006, de
21 de julio, regula, entre las distintas modalidades de justificacin por el
beneficiario del cumplimiento de las condiciones impuestas y de la consecucin de los objetivos previstos en el acto de concesin de la subvencin,
la cuenta justificativa con aportacin de informe de auditor. A travs de
esta frmula novedosa de justificacin, las bases reguladoras de la subvencin pueden prever una reduccin de la informacin a incorporar en la
memoria econmica a que se refiere el apartado 2 del artculo 72 de este
Reglamento siempre que:
a) La cuenta justificativa vaya acompaada de un informe de un auditor
de cuentas inscrito como ejerciente en el Registro Oficial de Auditores de
Cuentas dependiente del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas.
317
b) El auditor de cuentas lleve a cabo la revisin de la cuenta justificativa con el alcance que se determine en las bases reguladoras de la
subvencin y con sujecin a las normas de actuacin y supervisin que,
en su caso, proponga el rgano que tenga atribuidas las competencias
de control financiero de subvenciones en el mbito de la administracin
pblica concedente.
c) La cuenta justificativa incorpore, adems de la memoria de actuaciones a que se refiere el apartado 1 del artculo 72 del Reglamento de la
Ley General de Subvenciones, una memoria econmica abreviada.
Al amparo de la previsin contenida en la letra b) del anterior apartado, esta Orden tiene por objeto la aprobacin de las normas de actuacin
del ejercicio de esta actividad, en el marco del sector pblico estatal, para
lo cual la Intervencin General de la Administracin del Estado ha elaborado y propuesto las bases, metodologa y reglas que deben regir la
actuacin del auditor de cuentas, delimitando el alcance de los trabajos y
determinando el contenido del informe resultante de la revisin realizada.
El trabajo del auditor se circunscribe a realizar las comprobaciones
que se establecen en la Norma, con la finalidad de emitir un informe que
ayude al rgano concedente de la subvencin en la tarea de comprobacin
de la adecuada justificacin, recogiendo aquellos hechos o excepciones
que pudieran suponer un incumplimiento por parte del beneficiario de la
normativa aplicable o de las condiciones impuestas para la percepcin de
la subvencin.
El auditor queda sujeto, en su relacin de sujecin especial con la
Administracin, al cumplimiento estricto de la presente Norma y, subsidiariamente, se extiende la aplicabilidad a estos profesionales de las
reglas y principios que sobre independencia, incompatibilidad, diligencia
profesional, secreto profesional, honorarios y papeles de trabajo, estn
contenidos en la legislacin vigente sobre auditora de cuentas.
Respecto a los procedimientos de actuacin, sobre la base de la normativa reguladora de la subvencin, el auditor deber requerir la cuenta
justificativa en los trminos y con el alcance previsto en el artculo 74
del Reglamento de la Ley General de Subvenciones, a partir de la cual
iniciar las actuaciones de revisin especficas tanto sobre la memoria de
actuacin como sobre la memoria econmica abreviada. La revisin de
318
la memoria econmica abreviada, con la extensin con la que se proyecta

en esta Orden, ser verificar que se cumplen los requisitos de subvencionalidad generales establecidos en la Ley General de Subvenciones, y
su reglamento general de desarrollo, as como las condiciones y reglas
singulares de elegibilidad que dimanen especficamente de la normativa
reguladora de cada subvencin.
En otro orden de cuestiones, la Norma contiene unas previsiones sobre
el contenido mnimo del contrato que han de suscribir el auditor y el beneficiario de la subvencin, en el que, entre otros extremos, ha de incluirse
una clusula de confidencialidad, con los lmites y excepciones que en
todo caso se prevn en la presente Orden.
Finalmente, y una vez reguladas las condiciones materiales para la
documentacin acreditativa del trabajo realizado, la Norma concluye con
la previsin del contenido mnimo que ha de tener el informe, adjuntando adems un modelo, a fin de normalizar la estructura y el formato del
mismo.
En su virtud, dispongo:
Artculo nico. Aprobacin de la Norma de actuacin. Se aprueba la
Norma de actuacin de los auditores de cuentas en la realizacin de los
trabajos de revisin de cuentas justificativas de subvenciones en el mbito
del sector pblico estatal, previstos en el artculo 74 del Reglamento de
la Ley 38/2003, de 17 de noviembre, General de Subvenciones, aprobado
mediante Real Decreto 887/2006, de 21 de julio, que se inserta a continuacin como Anexo.
Disposicin final primera. Habilitacin al Interventor General de la
Se autoriza al Interventor General de la Administracin del Estado a
dictar cuantas instrucciones y resoluciones sean precisas en todas aquellas cuestiones que se susciten en relacin a la interpretacin y aplicacin
prctica de esta Orden.
Disposicin final segunda. Entrada en vigor.
La presente Orden entrar en vigor el da siguiente al de su publicacin en el Boletn Oficial del Estado.
319
ANEXO
Norma de actuacin de los auditores de cuentas en la realizacin
de los trabajos de revisin de cuentas justificativas de subvenciones
en el mbito del sector pblico estatal, previstos en el artculo 74
del Reglamento de la Ley 38/2003, de 17 de noviembre, General de
Subvenciones, aprobado mediante Real Decreto 887/2006, de 21 de julio
Artculo 1. Objeto de la norma.
El objeto de la norma es regular las actuaciones profesionales del auditor de cuentas que tengan por finalidad la emisin del informe a que
hace referencia el artculo 74, apartado 1, del Reglamento que desarrolla
la Ley 38/2003, de 17 de noviembre, General de Subvenciones, aprobado
mediante Real Decreto 887/2006, de 21 de julio. BOE nm. 125 Viernes
25 mayo 2007 22687
La presente Norma establece las bases que han de regir la actuacin
del auditor, concreta el alcance de los trabajos a realizar y el contenido del
informe a emitir una vez finalizada la revisin.
Artculo 2. Principios que han de regir en la actuacin del Auditor.
1. El beneficiario de la subvencin tiene la obligacin de preparar
la cuenta justificativa y de presentarla, junto con el informe del auditor,
ante el rgano concedente de la subvencin de acuerdo con lo dispuesto
en legislacin vigente. La forma de la cuenta justificativa y el plazo de
rendicin vendrn determinados en las bases reguladoras de la subvencin.
2. La responsabilidad del auditor se circunscribe a realizar su trabajo
de acuerdo con el contenido de la presente Orden Ministerial, llevando
a cabo los procedimientos establecidos en esta Norma y, en su caso, en
las bases reguladoras, en la convocatoria o en la resolucin de concesin de la subvencin. Como resultado de su trabajo el auditor emitir un
informe en el que se detallarn las comprobaciones realizadas y se comentarn todos aquellos hechos o excepciones que pudieran suponer un
incumplimiento por parte del beneficiario de la normativa aplicable o de
las condiciones impuestas para la percepcin de la subvencin, debiendo
proporcionar la informacin con el suficiente detalle y precisin para que
el rgano gestor pueda concluir al respecto.
320
3. El auditor quedar sometido a la presente Norma y, subsidiariamente, a lo previsto en la normativa vigente de auditora de cuentas en materia de independencia e incompatibilidades, diligencia profesional, secreto
profesional, honorarios y papeles de trabajo.
Artculo 3. Procedimientos que el auditor deber aplicar. Para emitir el informe, el auditor deber comprobar la adecuacin de la cuenta
justificativa de la subvencin presentada por el beneficiario, mediante la
realizacin de los siguientes procedimientos:
1. Procedimientos de carcter general:
a) Comprensin de las obligaciones impuestas al beneficiario. El auditor analizar la normativa reguladora de la subvencin as como la convocatoria y la resolucin de concesin y cuanta documentacin establezca
las obligaciones impuestas al beneficiario de la subvencin y al auditor
respecto a la revisin a realizar.
b) Solicitud de la cuenta justificativa. El auditor deber requerir la
cuenta justificativa y asegurarse que contiene todos los elementos sealados en el artculo 74 del Reglamento de la Ley General de Subvenciones
y, en especial, los establecidos en las bases reguladoras de la subvencin
y en la convocatoria. Adems, deber comprobar que ha sido suscrita por
una persona con poderes suficientes para ello.
c) Informe de auditora y comunicacin con el auditor de cuentas.
Cuando la entidad haya sido auditada por un auditor distinto al nombrado
para revisar la cuenta justificativa de la subvencin, obtendr el informe
de auditora con objeto de conocer si existe alguna salvedad en dicho
informe que pudiera condicionar su trabajo de revisin. Asimismo, comunicar el encargo al auditor de cuentas de la sociedad, solicitando del
mismo cualquier informacin de que disponga y que pudiera condicionar
o limitar la labor de revisin de la cuenta justificativa.
Dicha solicitud de informacin se llevar a cabo previa autorizacin
de la entidad beneficiaria de la subvencin al auditor de cuentas de la
sociedad para facilitarla.
2. Procedimientos especficos relativos a la cuenta justificativa:
a) Revisin de la Memoria de actuacin. El auditor deber analizar el
contenido de la memoria de actuacin y estar alerta, a lo largo de su tra 321
bajo, ante la posible falta de concordancia entre la informacin contenida

en esta memoria y los documentos que hayan servido de base para realizar
la revisin de la justificacin econmica.
Cuando as se establezca en las bases reguladoras de la subvencin,
en la convocatoria o en la resolucin de concesin, el auditor llevar a
cabo la comprobacin de la efectiva realizacin por el beneficiario de las
actividades subvencionadas. Los procedimientos para comprobar estos
extremos debern concretarse en las citadas bases, en la convocatoria o
en resolucin y harn referencia a la inspeccin fsica de elementos tangibles, a la revisin de datos objetivamente contrastables o a la existencia
de algn tipo de soporte documental.
En estos casos, las citadas bases, convocatoria o resolucin podrn
prever la solicitud al beneficiario de la subvencin de la contratacin
de un experto independiente, a cuyo efecto el auditor de cuentas deber aplicar lo previsto en los apartados 4.1, 4.2, 4.3, 6.2 y 6.3 de la
Norma Tcnica de Auditora sobre utilizacin del trabajo de expertos
independientes por auditores de cuentas, publicada por Resolucin del
Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas de 20 de diciembre
de 1996. Los procedimientos realizados as como los resultados obtenidos de la aplicacin de los mismos, debern mencionarse en el
informe.
b) Revisin de la Memoria econmica abreviada. Esta revisin
abarcar la totalidad de los gastos incurridos en la realizacin de las
actividades subvencionadas, salvo que las bases reguladoras o la convocatoria prevean otra cosa, y consistir en comprobar los siguientes
extremos:
1. Que la informacin econmica contenida en la Memoria est soportada por una relacin clasificada de los gastos e inversiones de la actividad subvencionada, con identificacin del acreedor y del documento
factura o documento admisible segn la normativa de la subvencin, su
importe, fecha de emisin y, en su caso, fecha de pago.
2. Que la entidad dispone de documentos originales acreditativos de
los gastos justificados, conforme a lo previsto en el artculo 30.3 de la Ley
General de Subvenciones y de su pago y que dichos documentos han sido
reflejados en los registros contables.
322
3. Que los gastos e inversiones que integran la relacin cumplen los

requisitos para tener la consideracin de gasto subvencionable, conforme
a lo establecido en el artculo 31 de la Ley General de Subvenciones.
4. Cuando se hayan imputado costes indirectos siguiendo lo previsto
en el artculo 83.3 del Reglamento de la Ley General de Subvenciones,
el auditor comprobar que su cuanta no supera aquella que resulte de
aplicar al coste total la fraccin que establezcan las bases reguladoras de
la subvencin. Si los costes indirectos imputados responden a un sistema
de reparto, el auditor solicitar del beneficiario una declaracin respecto
de su naturaleza, cuanta y criterios de reparto que se anexar al informe.
Sobre la base de esta informacin se evaluar la adecuacin de esta imputacin. Tambin se comprobar que su importe se encuentra desglosado
adecuadamente en la cuenta justificativa.
5. Que la entidad dispone de ofertas de diferentes proveedores,
en los supuestos previstos en el artculo 31.3 de la Ley General de
Subvenciones, y de una memoria que justifique razonablemente la
eleccin del proveedor, en aquellos casos en que no haya recado en
la propuesta econmica ms ventajosa.22688 Viernes 25 mayo 2007
BOE nm. 125.
6. Que se han clasificado correctamente, de acuerdo con el contenido
de las bases reguladoras, los gastos e inversiones en la Memoria econmica, especialmente en aquellos casos en que el beneficiario se haya
comprometido a una concreta distribucin de los mismos.
7. Cuando la normativa reguladora de la subvencin permita al beneficiario la subcontratacin, total o parcial, con terceros de la actividad
subvencionada en los trminos previstos en el artculo 29 de la Ley General de Subvenciones, el auditor solicitar del beneficiario una declaracin
de las actividades subcontratas, con indicacin de los subcontratistas e
importes facturados. Dicha declaracin incluir una manifestacin del
beneficiario respecto de las situaciones previstas en los apartados 4 y 7 de
dicho artculo. De no estar permitida la subcontratacin, la declaracin
del beneficiario contendr una manifestacin de no encontrarse incurso
en el incumplimiento de esta prohibicin.
El auditor deber tener presente a lo largo de su revisin la informacin contenida en esta declaracin, con objeto de comprobar su concor 323
dancia con el resto de informacin o documentacin utilizada por el auditor para la ejecucin de los procedimientos contemplados en esta norma.
8. Que se produce la necesaria coherencia entre los gastos e inversiones justificados y la naturaleza de las actividades subvencionadas.
c) Solicitud al beneficiario de una declaracin relativa a la financiacin de la actividad subvencionada. El auditor solicitar de la entidad
beneficiaria una declaracin conteniendo la relacin detallada de otros recursos o subvenciones que hayan financiado la actividad subvencionada,
con indicacin de su importe y procedencia. Sobre la base de esta informacin y de las condiciones impuestas al beneficiario para la percepcin
de la subvencin objeto de revisin, el auditor analizar la concurrencia
de subvenciones, ayudas, ingresos o recursos para la misma finalidad,
procedentes de cualesquiera Administraciones o entes pblicos o privados, nacionales, de la Unin Europea o de organismos internacionales, a
efectos de determinar la posible incompatibilidad y, en su caso, el exceso
de financiacin.
d) Revisin del certificado de tasacin de bienes inmuebles. En el caso
de que la subvencin haya sido destinada a la adquisicin de bienes inmuebles, el auditor revisar el certificado del tasador independiente conforme a lo previsto en el artculo 30.5 de la Ley General de Subvenciones.
A estos efectos el auditor deber aplicar lo previsto en los apartados 4.1,
4.2, 4.3, 6.2 y 6.3 de la Norma Tcnica de Auditora sobre utilizacin del
trabajo de expertos independientes por auditores de cuentas, publicada
por Resolucin del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas de
20 de diciembre de 1996.
e) Comprobacin de la carta de reintegro de remanentes. En el supuesto
de que exista remanente de subvencin no aplicada, el auditor comprobar
la carta de reintegro al rgano concedente de dicho remanente as como de
los intereses derivados del mismo y la correspondiente anotacin contable.
f) Otros procedimientos. Adems, el auditor deber llevar a cabo aquellos otros procedimientos adicionales que, se exijan en las bases reguladoras de la subvencin, en la convocatoria o en la resolucin de concesin.
g) Carta de manifestaciones. Al trmino de su trabajo el auditor solicitar a la entidad beneficiaria una carta, firmada por la persona que sus 324
cribi la cuenta justificativa, en la que se indicar que se ha informado al

auditor acerca de todas las circunstancias que puedan afectar a la correcta
percepcin, aplicacin y justificacin de la subvencin. Tambin se incluirn las manifestaciones que sean relevantes y que sirvan de evidencia
adicional al auditor sobre los procedimientos realizados.
Artculo 4. Contrato a suscribir entre el auditor y el beneficiario de
la subvencin.
Cuando el auditor de cuentas sea requerido por la entidad beneficiaria para la revisin de la cuenta justificativa, conforme a lo previsto en
los apartados 2 y 3 del artculo 74 del Reglamento de la Ley General
de Subvenciones, dicho encargo se formalizar en un contrato a celebrar
entre el auditor y la entidad beneficiaria, que contendr como mnimo los
siguientes extremos:
1. Obligacin de la entidad beneficiaria de confeccionar y facilitar al
auditor de cuentas los documentos a que se hace referencia en el apartado
2 del artculo 3 de esta norma y, en general, de poner a su disposicin
cuntos libros, registros y documentos le sean solicitados para efectuar
la revisin.
2. Obligacin del auditor de realizar la revisin y emitir un informe de
acuerdo con lo previsto en esta Norma y, en su caso, en las bases reguladoras de la subvencin o en la resolucin de concesin.
3. Sometimiento a lo dispuesto en la normativa vigente sobre auditora de cuentas en relacin con la independencia e incompatibilidades del
auditor.
4. Deber de confidencialidad del auditor de cuentas y del personal a su
cargo de acuerdo con lo establecido en la presente Norma.
5. Compromiso de la entidad beneficiaria de autorizar la comunicacin
entre auditores prevista en el apartado 1.c) del artculo 3 de esta Norma.
6. Planificacin temporal de la revisin y plazos de entrega del informe.
7. Honorarios a percibir por el auditor, con indicacin de las horas
estimadas para la realizacin del trabajo.
325
Artculo 5. Deber de confidencialidad. El auditor y el personal a su

servicio estarn obligados a mantener el secreto de cuanta informacin
conozcan en el ejercicio de su revisin, en los trminos previstos en la
normativa vigente en materia de auditora de cuentas.
Tendrn acceso, en todo caso, a la documentacin del auditor referente
a la revisin realizada, las siguientes personas o entidades:
1. El rgano concedente de la subvencin y el que tenga atribuidas las
competencias de control financiero de subvenciones en el mbito de la
administracin pblica concedente.
2. Quienes estn autorizados por Ley o resulten designados por resolucin judicial.
Artculo 6. Documentacin acreditativa del trabajo realizado.
1. El auditor deber mantener un archivo de documentacin acreditativo del trabajo de revisin llevado a cabo y que soporta el informe emitido
por l.
Con carcter general, dicha documentacin contendr y se preparar
conforme a lo previsto en la normativa de auditora de cuentas respecto
de los papeles de trabajo del auditor, facilitando la realizacin del trabajo
y permitiendo demostrar que la revisin se ha realizado conforme a lo
establecido en esta Norma. En particular, dicha informacin contendr:
a) La documentacin a que se hace referencia en el artculo 3 de esta
Norma.
b) Los procedimientos aplicados por el auditor.
c) Constancia de la evidencia obtenida por el auditor, con indicacin
del medio concreto utilizado, los aspectos analizados y cuanta informacin resulte necesaria para identificar el documento, registro o, en general, la fuente de informacin del auditor.
2. El auditor deber conservar la documentacin justificativa del trabajo realizado durante un periodo mnimo BOE nm. 125 viernes 25 mayo
2007 22689 de ocho aos a contar desde la fecha de emisin del informe.
Transcurrido ese plazo decaer esta obligacin cuando se cumpla alguno
de los siguientes requisitos:
326
a) Que el auditor solicite y obtenga del beneficiario confirmacin de

que ha prescrito el derecho de la Administracin a exigir el reintegro y no
est en curso alguna actuacin de comprobacin o control.
b) Que el auditor haya solicitado del beneficiario la confirmacin a
que se refiere el apartado a) anterior y dicha solicitud no haya sido atendida en el plazo de sesenta das naturales.
Artculo 7. Informe a emitir por el auditor.
Finalizada la revisin el auditor deber emitir un informe que contendr los siguientes extremos:
1. Identificacin del beneficiario y del rgano que haya procedido a la
designacin del auditor.
2. Identificacin del rgano gestor de la subvencin.
3. Identificacin de la subvencin percibida, mediante la indicacin de
la resolucin de concesin y dems resoluciones posteriores que modifiquen la anterior.
4. Identificacin de la cuenta justificativa objeto de la revisin, que se
acompaar como anexo al informe, informando de la responsabilidad
del beneficiario de la subvencin en su preparacin y presentacin.
5. Referencia a la aplicacin de la presente Norma y del resto de la
normativa que regula la subvencin.
6. Detalle de los procedimientos de revisin llevados a cabo por el
auditor y al alcance de los mismos, siguiendo lo previsto en el artculo 3.
En el caso de que las bases reguladoras, la convocatoria o la resolucin de
la concesin permita la revisin mediante muestreo, se indicar el sistema
de muestreo empleado, el nmero de elementos e importe de la muestra
analizados respecto del total y porcentaje de deficiencias advertido respecto a la muestra analizada (tambin en trmino de nmero de elementos
y cuanta de los gastos afectados).
Si por cualquier circunstancia, el auditor no hubiese podido realizar en
su totalidad los procedimientos previstos en esta Norma, se mencionarn
los procedimientos omitidos con indicacin de su causa.
327
7. Mencin a que el beneficiario facilit cuanta informacin le solicit el auditor para realizar el trabajo de revisin. En caso de que el
beneficiario no hubiese facilitado la totalidad de la informacin solicitada, se mencionar tal circunstancia con indicacin de la informacin
omitida.
8. Resultado de las comprobaciones realizadas, mencionando los hechos observados que pudieran suponer un incumplimiento por parte del
beneficiario de la normativa aplicable o de las condiciones impuestas para
la percepcin de la subvencin, debiendo proporcionar la informacin
con el suficiente detalle y precisin para que el rgano gestor pueda concluir al respecto.
9. Indicacin de que este trabajo de revisin no tiene la naturaleza de
auditora de cuentas ni se encuentra sometido a la Ley 19/1988 de Auditora de Cuentas y que no se expresa una opinin de auditora sobre la
cuenta justificativa.
10. El informe deber ser firmado por quien o quienes lo hubieran
realizado, con indicacin de la fecha de emisin.
Modelo de informe de revisin de cuenta justificativa de subvenciones
A. (...identificacin del rgano concedente...). 1. A los fines previstos
en el artculo 74 del Reglamento de la Ley 38/2003, de 17 de noviembre,
General de
Subvenciones, aprobado mediante Real Decreto 887/2006, de 21 de
julio, hemos (he) sido designados por (...Identificacin de la empresa u
rgano que realiz la designacin...) para revisar la cuenta justificativa de
la subvencin otorgada mediante (...indicacin de la Resolucin o acto en
el que se haya acordado la concesin...) a (...identificacin del beneficiario de la subvencin...) y destinada (...breve descripcin de la actividad
subvencionada...).
Una copia de la cuenta justificativa de la subvencin, sellada por nosotros (mi) a efectos de identificacin, se acompaa como anexo al presente
informe. La preparacin y presentacin de la citada cuenta justificativa es
responsabilidad de (...identificacin del beneficiario de la subvencin...),
concretndose nuestra (mi) responsabilidad a la realizacin del trabajo
que se menciona en el apartado 2 de este informe.
328
2. Nuestro (mi) trabajo se ha realizado siguiendo lo dispuesto en las

Normas de Actuacin aprobadas mediante Orden del Ministerio de Economa y Hacienda de..., en las que se fijan los procedimientos que se
deben aplicar y el alcance de los mismos, y ha consistido en las comprobaciones que de forma resumida se comentan a continuacin: (...se
mencionarn las comprobaciones realizadas sobre la base de lo previsto
en el apartado III.2 de la norma de actuacin...).
Dado que este trabajo, por su naturaleza, no tiene la naturaleza de
auditora de cuentas ni se encuentra sometido a la Ley 19/1988, de Auditora de Cuentas, no expresamos (expreso) una opinin de auditora en los
trminos previstos en la citada normativa.
3. El beneficiario ha puesto a nuestra (mi) disposicin cuanta informacin le ha sido requerida para realizacin de nuestro trabajo con el
alcance establecido en el prrafo anterior.
4. Como resultado del trabajo realizado, les informamos que no hemos
(he) observado hechos o circunstancias que pudieran suponer incumplimientos de la normativa aplicable o de las condiciones impuestas a (...
identificacin del beneficiario de la subvencin...) para la percepcin de
la subvencin a que se refiere el apartado 1 anterior.
En caso contrario, cuando se detecten hechos relevantes el prrafo a
incluir ser el siguiente:
Como resultado del trabajo realizado, a continuacin les informamos
de aquellos hechos o circunstancias que pudieran suponer incumplimientos de la normativa aplicable o de las condiciones impuestas a (...identificacin del beneficiario de la subvencin...) para la percepcin de la
subvencin a que se refiere el apartado 1 anterior:
Fecha:
Firma del auditor:
329
ORDEN MINISTERIAL 283/1998, DE 15 DE OCTUBRE, SOBRE

PRESENTACIN Y AUDITORA DE OFERTAS Y NORMAS
SOBRE LOS CRITERIOS A EMPLEAR EN EL CALCULO DE
COSTES DE DETERMINADOS CONTRATOS DE SUMINISTRO,
DE CONSULTORA Y ASISTENCIA Y DE LOS SERVICIOS DEL
MINISTERIO DE DEFENSA QUE SE ADJUDIQUEN POR EL
PROCEDIMIENTO NEGOCIADO
(BOE NM. 258, DE 28 de octubre de 1998)
El artculo 14.1 RCL 1995\1485 de la Ley 13/1995, de 18 de mayo

(RCL 1995\1485, 1948), de Contratos de las Administraciones Pblicas
(CAP.), establece que los rganos de contratacin debern cuidar de que
el precio de los contratos sea el adecuado al mercado. Esta responsabilidad que la Ley atribuye a los citados rganos en gran parte se materializa mediante la depuracin de precios que realiza el propio mercado,
al aplicar los principios de publicidad y concurrencia, inherentes a las
formas de adjudicacin de los contratos mediante concurso y subasta. Sin
embargo, en los supuestos de aplicacin del procedimiento de adjudicacin negociado, contemplados en los artculos 183 RCL 1995\1485 y 211
RCL 1995\1485 de la Ley de Contratos de las Administraciones Pblicas,
existen algunos casos en los que la aplicacin de estos principios se ve
mermada como consecuencia de las especiales circunstancias de algunos
mercados, entre los que se encuentra el material de defensa, en donde la
concurrencia de empresas es muy limitada, no existe o est condicionada
331
por factores externos que la distorsionan. Por ello, es en estos supuestos

especiales donde el rgano de contratacin requiere de eficacia instrumentos y una metodologa para realizar la negociacin y depuracin de
los precios, coherentes con los costes reales y donde el beneficio est en
funcin del riesgo y prime la eficiencia en los costes. En consecuencia, se
hace preciso dictar una norma que establezca los criterios a emplear en el
clculo de los costes de determinados contratos de suministro, de consultora y asistencia y de los servicios que se adjudiquen por el procedimiento negociado; regule la forma de presentacin de las ofertas mediante la
descomposicin del precio en dos grandes agrupaciones, el coste y el
beneficio, y asegure, tambin, el derecho a auditar los datos e informacin
soporte de la oferta y de los costes incurridos en la ejecucin del contrato,
de acuerdo con una metodologa contrastada y consolidada, tanto nacional como internacionalmente. Por otra parte, razones de eficacia y de economa procesal aconsejan contemplar un procedimiento de aprobacin
de precios para lneas de actividad o procesos industriales de frecuente
contratacin mediante el procedimiento negociado sin concurrencia para
su aplicacin a todo el Departamento.
En su virtud, dispongo:
Primero
La presente Orden ser de aplicacin a los contratos de suministro
de fabricacin, de consultora y asistencia y de los de servicios que se
adjudiquen por el procedimiento negociado sin publicidad, y cuyo presupuesto sea igual o superior a 150.000.000 de pesetas y, optativamente, a
los de presupuesto inferior.
No obstante lo anterior, lo dispuesto en la presente Orden no ser de
aplicacin en aquellos contratos en que el rgano de contratacin as lo
acuerde razonadamente, teniendo en cuenta las caractersticas y circunstancias del contrato a celebrar.
Segundo
En los pliegos de clusulas administrativas particulares se recoger
que en la oferta debern figurar individualizadamente los diferentes
costes directos e indirectos asignables al contrato, as como el beneficio e impuestos que lo graven. Los costes de la oferta se debern
332
calcular conforme a las normas sobre los criterios a emplear en el clculo de costes en determinados contratos de suministro, de consultora
y asistencia y de los servicios (NODECOS) que se adjudiquen por el
procedimiento negociado, que figuran como anexo RCL 1998\2577 a
la presente Orden.
Lo establecido en el prrafo anterior no ser de aplicacin en los contratos que los precios a aplicar estn aprobados previamente conforme a
lo indicado en el punto tercero.
Dichos pliegos debern recoger, asimismo, el derecho del Ministerio de Defensa a auditar el conjunto de los datos de naturaleza tcnica y
econmica en los que el contratista haya soportado la formulacin de su
oferta, y los relativos a los costes incurridos en la ejecucin del contrato
y la obligacin de mantener, al menos, durante el plazo que fiscalmente
sea exigible la documentacin que soporte los datos mencionados. De la
auditora de los costes ocurridos no podr derivarse, respecto de las condiciones de la oferta, ajuste econmico de tipo alguno.
Tercero
Se podr establecer un procedimiento para la aprobacin de los precios, para las lneas de actividad o procesos de las empresas que se contrate por el procedimiento negociado sin promocin de ofertas, que se
aplicarn a los contratos que celebren con ellas los diferentes rganos
de contratacin del Ministerio de Defensa. La eleccin de las empresas,
lneas de actividad o procesos se realizar como consecuencia de la experiencia en los contratos celebrados o de las propuestas que se realicen. Al
procedimiento ser de aplicacin, en lo que corresponda, lo dispuesto en
la presente Orden.
Cuarto
Por el Secretario de Estado de Defensa se dictarn las disposiciones
necesarias para el desarrollo y aplicacin de la presente Orden.
Quinto
La presente Orden entrar en vigor el da siguiente al de su publicacin en el Boletn Oficial del Estado y ser de aplicacin a los expedientes de contratacin que se inicien a partir de la fecha sealada.
333
ANEXO
Normas sobre los criterios a emplear en el clculo de costes en
determinados contratos de suministros, consultora y servicios del
Ministerio de Defensa (NODECOS)
NORMA PRIMERA
Costes de los contratos con el Ministerio de Defensa (MINISDEF)
1.1. Composicin del coste total.- El coste total de un contrato est
constituido por la suma de los costes admisibles, directos e indirectos,
afectables o imputables al contrato.
1.2. Determinacin de la admisibilidad.- Los factores que determinan
la admisibilidad de un coste son: Su razonabilidad. Su afectabilidad o
imputabilidad.
Su adecuacin a las normas y criterios de clculo de costes establecidas en las presentes normas, y a las prcticas y principios de contabilidad
de gestin generalmente aceptados.
Su concordancia con las disposiciones del contrato.
1.2.1. Determinacin de la razonabilidad:
A) La razonabilidad de los costes de un contrato se establece en base a
consideraciones tcnicas. Su determinacin obedece a que los consumos
de factores productivos, realizados o previstos, sean consecuencia de la
aplicacin racional de los factores al proceso productivo, es decir, slo
tendrn la calificacin de costes admisibles los consumos o aplicaciones
de factores relacionados, directa o indirectamente, con la actividad productiva que requiere la ejecucin de un contrato, los cuales, de alguna
manera, incrementan su valor de uso o de mercado. Toda otra imputacin
de factores que se estime no necesaria no tendr la consideracin de coste
admisible para el Ministerio de Defensa (MINISDEF).
B) Asimismo, la razonabilidad de un coste depende de varias consideraciones y circunstancias, entre las que se encuentran:
El tipo de coste generalmente reconocido como ordinario y necesario
para la actividad de negocio del contratista o para la ejecucin del contrato.
334
Las prcticas de negocio generalmente aceptadas.

La responsabilidad del contratista frente a la Administracin, otros
clientes, los propietarios del negocio, empleados y el pblico en general.
La existencia de desviaciones significativas respecto de las prcticas
habituales del contratista.
1.2.2. Determinacin de la afectabilidad o imputabilidad:
Un coste es asignable a un contrato siempre que pueda ser establecida
una relacin causal entre el factor productivo consumido y el bien o servicio
que constituye el objeto del contrato. Es decir, un coste ser asignable a un
contrato del MINISDEF cuando se d alguno de los siguientes requisitos:
Haya sido incurrido especficamente para el contrato.
Aporte valor de uso al bien o servicio contratado, o a un conjunto de
actividades y trabajos, de tal forma que puede ser distribuido a stos proporcionalmente a la prestacin recibida.
Sea necesario para las operaciones generales del negocio, sin que pueda ser establecida una relacin directa con un contrato especfico.
1.3. Costes directos.
1.3.1. Un coste directo es aquel que se vincula a la actividad generada
por la ejecucin de un contrato, a travs de las relaciones del factor con el
proceso productivo y ste con el contrato, siendo posible establecer con
certeza la medida tcnica y econmica del consumo. Esta vinculacin a
centros de costes, procesos o al contrato se realiza sin necesidad de aplicar mtodo de reparto alguno. Los costes de naturaleza similar, que han
sido incurridos con una misma finalidad, a los imputados como directos
a un contrato del MINISDEF no podrn ser asignados como costes indirectos a otros contratos.
1.3.2. Por razones prcticas, los costes directos, de menor cuanta,
pueden ser tratados como costes indirectos si el tratamiento contable:
Es consistentemente aplicado a la totalidad de los objetivos de costes.
Si los resultados prcticos obtenidos no difieren, de forma significativa, de los que se lograran de su tratamiento como coste directo.
335
1.4. Costes indirectos.

1.4.1. Son aquellos que incluyen costes vinculados a factores productivos consumidos en el proceso por un producto, o por un centro de
coste, que, por afectar al proceso en su conjunto, no puede ser medido
tcnica o econmicamente de una forma precisa, y se imputan a los objetivos de costes en funcin de un reparto. Una vez que los costes directos han sido determinados y afectados al contrato, los costes indirectos
constituyen el resto, que son distribuidos a un conjunto de objetivos de
costes en funcin de una base de reparto que refleje de forma equitativa
la relacin causal entre los factores consumidos y los productos o servicios producidos.
1.4.2. Los costes indirectos sern agrupados de acuerdo con su funcionalidad. Estas agrupaciones estarn diseadas de tal forma que permitan realizar su distribucin en funcin de la utilidad prestada a varios
objetivos de costes. Normalmente, los gastos generales de produccin,
lo gastos de ventas y los gastos generales de administracin deben constituir agrupaciones independientes. No obstante, pueden darse casos
particulares en los que sea necesario proceder a la subdivisin de estas
agrupaciones.
NORMA SEGUNDA
Consistencia entre el procedimiento de estimacin de costes y el
sistema de registro, clculo e informacin contable
2.1. Objeto.- El propsito de esta norma es garantizar que el procedimiento utilizado por el contratista en la estimacin de los costes de la
oferta es consistente con su sistema de registro y clculo de costes.
La coherencia en la aplicacin de los procedimientos posibilita que
operaciones similares sean siempre tratadas de manera uniforme.
En relacin con un contrato determinado, la consistencia entre el procedimiento de estimacin de los costes de la oferta y los procedimientos
de clculo y registro de costes del contratista permite realizar las estimaciones en base a datos fiables, evaluar la oferta y comparar los costes
incurridos con los costes estimados.
336
2.2. Requisitos.
2.2.1. Los procedimientos utilizados por el contratista en la estimacin de los costes que soportan la formulacin del precio en una
oferta al MINISDEF debern ser consistentes con el sistema de registro y clculo de costes implantados en la unidad de negocio del
contratista.
2.2.2. Se considerarn correctas, a los efectos de formular la oferta,
las agrupaciones de costes homogneos que no sean reflejo de otras existentes en el sistema de registros de costes del contratista, siempre que
sea posible identificar individualizadamente los conceptos e importes que
integran dichas agrupaciones.
2.3. Condiciones de aplicacin.- En todos los casos, los procedimientos de clculo de costes utilizados para la estimacin de los costes que
soportan el precio de una oferta y el clculo e informacin de los costes
que se derivan del contrato deben ser consistentes con respecto:
A la clasificacin de los costes como directos o indirectos.
A la relacin de cada elemento de coste indirecto con su agrupacin
funcional correspondiente.
Al mtodo de imputacin de los costes indirectos al contrato.
Esta norma no impide realizar otras agrupaciones de costes homogneos cuando al formular la oferta no sea posible, por razones prcticas,
estimar los costes del contrato por elementos de costes o funciones singularizadas. No obstante, los costes estimados deben ser presentados con el
suficiente detalle, de tal forma que todos los costes relevantes puedan ser
comparados con los costes incurridos.
NORMA TERCERA
Consistencia en la asignacin de costes incurridos con un mismo
propsito
3.1. Objeto.- Con la aplicacin de esta norma se pretende que cada
elemento de coste sea asignado una sola vez y con un nico criterio a un
objetivo de coste.
337
El criterio para determinar la asignacin de los costes a un producto,

contrato o cualquier otro objetivo de coste debe ser el mismo siempre que
stos sean similares.
Esta norma acta como prevencin ante la posibilidad de que exista
una duplicidad en la asignacin de costes a un contrato, hecho que puede
producirse cuando se afectan determinados costes como directos sin que
stos hayan sido eliminados previamente de las agrupaciones de costes
indirectos, que, a su vez, en funcin de una base de reparto, son nuevamente imputados a los contratos o a otros objetivos de costes.
3.2. Requisitos.- Todos los costes incurridos con un mismo propsito, bajo circunstancias similares, deben ser considerados solamente como
costes directos o indirectos respecto a un objetivo final de costes.
Ningn objetivo final de costes debe tener asignado como coste indirecto otro que, en circunstancias similares, haya sido afectado como coste
directo a otro objetivo de coste, y viceversa.
3.3. Condiciones de aplicacin.
3.3.1. El mbito normal de aplicacin de esta norma es el de costes
incurridos, si bien es igualmente aplicable a los costes estimados.
3.3.2. Los costes de naturaleza directa de menor cuanta, en funcin de
su importancia relativa, pueden ser tratados, por razones prcticas, como
costes indirectos, siempre que el tratamiento contable sea aplicado de manera uniforme a todos los contratos y que los resultados generados de esta
operatoria no difieran sustancialmente de los que se produciran de su
tratamiento como coste directo.
3.3.3. Siempre que los procedimientos del contratista no permitan
realizar un reparto equitativo de los costes indirectos generados con un
mismo propsito, el contratista podr:
A) Utilizar otro mtodo para reasignar la totalidad de estos costes, con
el fin de posibilitar una distribucin equitativa de los mismos a todos los
objetivos finales de costes.
B) Asignar directamente la totalidad de estos costes a los objetivos
finales con los que se relacionan.
338
NORMA CUARTA
Perodo para el clculo y estimacin de costes
4.1. Objeto.- El propsito de esta norma es proporcionar un criterio
que permita seleccionar el perodo base que debe ser utilizado para realizar la estimacin, agregacin y clculo de los costes de un determinado
contrato, con el fin de reducir los efectos producidos por las variaciones
estacionales en los flujos de costes del perodo. Asimismo, permite lograr
una mayor objetividad, uniformidad y fiabilidad en las estimaciones, al
mismo tiempo que posibilita
4.2. Requisitos.
4.2.1. El contratista utilizar el ao fiscal como perodo base para el
clculo y estimacin de costes, excepto que:
A) Los costes de naturaleza indirecta de una funcin o actividad, que
se desarrolla solamente en una parte del perodo, puedan ser imputados a
los objetivos de costes producidos en ese mismo perodo.
B) El contratista tenga establecido en su operativa habitual un perodo
distinto al del ao fiscal.
4.2.2. El perodo seleccionado por el contratista para agregar, calcular
y asignar los costes deber ser consistente en su aplicacin con el principio del devengo.
4.2.3. El perodo utilizado para acumular los costes en una agrupacin
de costes indirectos debe ser el mismo que el considerado para determinar
su base de reparto, excepto que las partes contratantes acuerden otro.
4.3.1. Los costes de naturaleza indirecta asociados a una funcin o
actividad desarrollada solamente en una parte del perodo podrn ser imputados en base a datos representativos de la actividad de esa parte del
perodo, siempre que estos costes:
A) Tengan materialidad.
B) Estn registrados en una agrupacin singularizada de costes indirectos.
339
C) Sean imputables en funcin de una medida directa de la actividad o

produccin en el perodo de referencia.
4.3.2. El contratista puede, de mutuo acuerdo con el Ministerio de
Defensa, utilizar como perodo de clculo y estimacin de costes otro
diferente al del ao fiscal, siempre que el uso de tal perodo est establecido como prctica habitual del contratista, sea utilizado en la gestin y
control del negocio y las periodificaciones y ajustes contables se efecten
de acuerdo con el principio de uniformidad contable.
4.3.3. Las partes contratantes podrn acordar la utilizacin de un perodo anual especfico, siempre que:
A) Este procedimiento fuera necesario para obtener mejoras significativas de ndole administrativa.
B) El procedimiento sea utilizado de forma consistente por el contratista.
C) El perodo utilizado sea representativo de la actividad.
D) En la prctica, pueda comprobarse que genera unos resultados, en
su distribucin a los objetivos de costes del perodo, no muy diferentes a
los que, de otra forma, se obtendran.
NORMA QUINTA
Normas sobre costes directos e indirectos
5.1. Objeto.- La norma permite realizar la determinacin de los costes
directos e indirectos.
Se establecen los criterios para efectuar la acumulacin de los costes
indirectos en agrupaciones de costes.
Se definen los criterios que posibilitan seleccionar las mejores bases
de reparto, con el fin de que stas reflejen la relacin causal entre la agrupacin de costes indirectos y el objetivo final al que se imputa.
5.2. Requisitos.
5.2.1. El contratista deber tener descrito en un manual de procedimientos los criterios para clasificar los costes en directos e indirectos.
340
5.2.2. Los costes indirectos debern agruparse en base a criterios de

homogeneidad.
5.2.3. Las agrupaciones de costes indirectos se imputarn a los objetivos finales en funcin de asignaciones que tengan en cuenta la relacin
causa-efecto, o de utilidad entre los costes y los objetivos finales a los que
se asocian, en la forma siguiente:
A) En el caso de que un volumen significativo de los costes que integran la agrupacin se origine por la gestin y supervisin de actividades
concernientes a costes de la mano de obra y materiales directos, y que
los recursos consumidos no puedan vincularse de forma exacta con los
objetivos de costes producidos, se imputarn en funcin de una base de
reparto que sea representativa de la actividad que est siendo gestionada
o supervisada.
B) Por otra parte, en el supuesto de que la agrupacin de costes no
incluya cantidades significativas de costes asociados a la gestin y supervisin de actividades con un alto componente de mano de obra o de materiales directos, y el consumo de recursos pueda identificarse para cada
caso en particular con los objetivos de costes respectivos, la agrupacin
de costes se imputar en funcin de la medicin particular del consumo
del recurso por cada objetivo de coste, por medio de algunas de las siguientes bases de reparto:
Volumen de los recursos consumidos.
Volumen de lo producido.
Otra medida anloga que sea representativa de los recursos consumidos.
5.3.1. El registro de los costes directos, por el contratista, se realizar
normalmente por los costes reales, excepto que, de conformidad con la
norma sptima RCL 1998\2577, utilice un sistema de costes estndar o
medios para valorar la mano de obra directa o los materiales.
5.3.2. Una agrupacin de costes indirectos es homognea cuando todas las actividades, cuyo coste incluya, tienen la misma o significar rela-
341
cin causal o de utilidad respecto a los objetivos de costes a los que est
vinculada.
Asimismo, tambin es homognea aquella en la que la imputacin de
los costes de las actividades incluidas en dicha agrupacin da como resultado una asignacin parecida a la obtenida por la aplicacin de los costes
de forma singularizada.
5.3.3. Las agrupaciones de costes indirectos que incluyan un volumen
significativo de costes asociados a la gestin y supervisin de la mano de
obra directa y materiales directos se imputarn, en funcin de una relacin causa-utilidad, a los: Objetivos finales de costes.
Bienes producidos para almacenar.
Trabajos de investigacin y desarrollo independientes y de formulacin de ofertas. Centros de responsabilidad utilizados para acumular costes identificados con un sistema de costes por procesos.
Bienes y servicios producidos o adquiridos para otras reas de la organizacin del contratista o asignables a otros objetivos de costes.
Los trabajos para el propio inmovilizado.
5.3.4. En el caso de que las agrupaciones de costes mencionadas en el
apartado anterior no tengan una relacin causa-efecto o de utilidad claramente definida con el objetivo de coste, la base de reparto tendr que ser
representativa de la actividad gestionada o supervisada.
Esta base deber determinarse con arreglo a los siguientes criterios:
A) La base estar integrada por todos sus elementos ms significativos.
B) Las horas o los costes de la mano de obra directa podrn utilizarse
como bases de reparto, siempre que stas sean las ms idneas para recoger el grado de variabilidad de los costes incluidos en la agrupacin,
excepto que:
Los costes ms importantes de los que integran la agrupacin sean
los asociados a la depreciacin del inmovilizado, conservacin, mantenimiento, etc. Sea ms apropiado utilizar como base las unidades producidas, siempre que stas sean comunes o comparables.
342
Se considere ms adecuada la base formada por los costes de los materiales directos, ya que las actividades con un mayor volumen de costes
son las relacionadas con la gestin y supervisin de stos.
5.3.5. La determinacin de las bases de reparto para las agrupaciones
de costes indirectos, que no incluyan volmenes significativos de costes
de gestin y supervisin de actividades relacionadas con la mano de obra
y materiales directos, podr realizarse de acuerdo con los siguientes criterios:
A) La mejor representacin de la relacin causa-efecto o de utilidad
entre una agrupacin de costes indirectos y el objetivo de coste al que se
imputa ser aquella que recoja, en la forma ms exacta, la medicin de los
recursos consumidos en la ejecucin de la actividad cuyo coste se incluye
en dicha agrupacin.
B) Si la medicin de los consumos es inviable, otra alternativa es la
que comprende la determinacin de los bienes y servicios producidos por
las actividades recogidas en la agrupacin de costes indirectos.
C) En el supuesto de que la base de imputacin anterior no sea representativa del consumo de los recursos, la base de reparto deber modificarse introduciendo otros factores que reflejen correctamente los consumos vinculados a la actividad.
D) Cuando la actividad cuyos costes se registren en una agrupacin
est relacionada con dos o ms objetivos de costes, el coste de la actividad se prorratear entre los objetivos de costes en proporcin al servicio
recibido o en funcin de otra relacin causa-efecto.
5.3.6. Podrn utilizarse coeficientes preestablecidos para imputar los
costes indirectos, siempre que:
A) Los coeficientes estn fijados en base a una estimacin actualizada
y se revisen al menos una vez al ao.
B) Los coeficientes se calculen en funcin de los datos registrados en
perodos anteriores, excepto para los casos previstos en el prrafo siguiente.
C) Las partes contratantes acuerden establecer coeficientes singulares.
En este supuesto, el contratista formular por escrito el procedimiento de
clculo y lo aplicar uniformemente.
343
Cuando se originen desviaciones significativas respecto a los datos

reales por la aplicacin de coeficientes preestablecidos, las desviaciones
se imputarn a los objetivos de costes en la misma proporcin que fueron
imputados los costes inicialmente.
NORMA SEXTA
Utilizacin de los costes estndar para la mano de obra directa y los
materiales
6.1. Objeto.- El propsito de esta norma es establecer los criterios de
utilizacin de los costes estndar para la estimacin y clculo de los costes de materiales y mano de obra directa en los contratos con el Ministerio
de Defensa.
6.2. Requisitos.- El sistema de costes estndar puede ser utilizado para
la estimacin y clculo de costes de los contratos si cumple con los siguientes requisitos:
Que los costes estndar se registren en documentos contables o de
gestin.
Que los costes estndar y sus desviaciones se establezcan con el suficiente nivel de detalle para cada unidad de produccin homognea.
Que los procedimientos que regulan su determinacin, revisin y asignacin de las desviaciones estn documentados y efectivamente implantados.
6.3.1. Condiciones generales:
A) Los procedimientos describirn los criterios utilizados (tales como
estudios de ingeniera, experiencia o cualquier otro dato) para la determinacin y revisin de los estndar, as como el perodo de vigencia, el
nivel (ptimo o realista) con el que se han determinado y las condiciones
de aplicacin.
B) Cuando slo se establece como estndar el precio o la cantidad de
material a emplear con el otro componente del coste en trminos reales,
el producto tendr la consideracin de coste estndar.
344
Anlogamente, cuando slo se establece uno de los componentes del

coste de la mano de obra como estndar, el resultado del producto tambin deber ser tratado como coste estndar.
6.3.2. Costes estndar de la mano de obra directa:
A) Condiciones de aceptacin:
1. Solamente podr fijarse un coste unitario estndar de mano de obra
directa por categora de empleados, cuando las funciones desempeadas
sean homogneas y el personal pueda intercambiarse en los puestos de
trabajo.
2. Slo podr establecerse un coste unitario estndar de mano de obra
directa para un conjunto de trabajadores directos que ejecuten tareas diferentes, cuando se cumpla alguno de los siguientes requisitos:
Que todo el grupo trabaje en una produccin especfica o en un producto homogneo.
Que el grupo ejecuta sus trabajos en equipo.
B) Tratamiento de las desviaciones:
1. Las desviaciones en el coste de la mano de obra se registran en el
momento en el que estos costes se asignan a la produccin. Las desviaciones en los costes unitarios de la mano de obra y las de los tiempos de
ejecucin de tareas pueden combinarse en una sola cuenta que comprenda
la desviacin total de los costes de la mano de obra. En este caso, deber
crearse una cuenta especfica que recoja las desviaciones para cada produccin.
2. El contratista establecer el procedimiento de asignacin de las desviaciones acumuladas para cada produccin de acuerdo con las siguientes
directrices:
Las desviaciones se imputarn a los objetivos de costes (incluyendo en
stos los productos terminados y en curso) de forma similar a la imputacin de las desviaciones del coste de los materiales. Las desviaciones de
costes de la mano de obra se imputarn en funcin del coste estndar de la
mano de obra o de las horas estndar o, cuando los productos fabricados
sean homogneos, en funcin de las unidades producidas.
345
Cuando las desviaciones tengan un valor poco significativo podrn

ser incluidas en una agrupacin de costes indirectos para posteriormente
imputarlos a sus respectivos objetivos de costes.
6.3.3. Costes estndar relativos a materiales:
A) El precio estndar de materiales y sus desviaciones pueden operar
desde el momento en que la compra del material se registra contablemente o cuando los costes de materiales son imputados a los productos.
B) Cuando se utilice un precio estndar para registrar la compra del
material, las desviaciones sern acumuladas en cuentas especficas de
grupos de materiales homogneos.
A estos efectos, se considera que un grupo de materiales es homogneo cuando:
El precio de todos los materiales flucta en un mismo sentido y en un
porcentaje similar, o, Los materiales son utilizados en la produccin de
bienes homogneos.
C) Las desviaciones acumuladas en cada una de las cuentas de grupos
de materiales homogneos se imputarn a los materiales comprados, a
las existencias y a las unidades producidas, de acuerdo con el siguiente
procedimiento que ser aplicado uniformemente:
1. El valor de las compras y de las existencias de materiales que integran un grupo se ajustar obtenindose el coste real a partir del estndar.
2. El saldo de la cuenta de desviaciones en precio reflejar el importe
del ajuste.
3. Se imputarn a las unidades producidas en funcin del coste estndar total de los materiales, o cuando los productos sean homogneos, en
funcin de las unidades producidas.
D) Cuando el valor de la desviacin en el precio de los materiales, que
constituyan un grupo homogneo, sea poco significativa, podr ser incluida en una agrupacin de costes indirectos para posteriormente imputarla
a sus respectivos objetivos de costes.
E) Cuando las desviaciones en el precio de los materiales se imputen
a las unidades producidas de acuerdo con lo previsto en el prrafo C), se
346
puede combinar con la desviacin en coste de materiales de las unidades

producidas. En este caso, deber crearse una cuenta especfica que recoja
las desviaciones de costes de materiales para cada produccin.
F) Si las desviaciones en el precio de los materiales se registran cuando el
coste de los materiales se imputa a los productos, las desviaciones en precio
y las correspondientes a la cantidad de materiales consumidos pueden combinarse en una cuenta que recoja la desviacin total en el coste de materiales.
NORMA SPTIMA
Costes asociados a la depreciacin del inmovilizado material
7.1. Objeto.- El objetivo de esta norma es proporcionar los criterios
para asignar los costes asociados a la depreciacin del inmovilizado material a los costes de los perodos que comprenda la vida til del activo,
para posteriormente imputarlos a los objetivos de costes de cada perodo.
7.2. Requisitos.
7.2.1. Los costes asociados a la depreciacin del inmovilizado material se asignarn a los costes de los perodos, de conformidad con los
criterios siguientes:
El coste total de la depreciacin de un activo est constituido por el
valor de capitalizacin del bien, de acuerdo con las normas de valoracin
del Plan General de Contabilidad (RCL 1990\2682 y RCL 1991,
676), menos el valor residual estimado.
La estimacin de la vida til se utilizar para determinar los perodos
o ejercicios econmicos a los que los costes deben asignarse.
El mtodo seleccionado para su clculo deber ser el que mejor refleje
los consumos o depreciacin del activo en cada perodo de su vida til.
7.2.2. El coste anual por depreciacin del inmovilizado material se
imputar a los objetivos de costes a los que se asocie, de acuerdo con los
siguientes criterios:
A) Los costes por depreciacin slo pueden ser asignados directamente a los objetivos de costes si la afectacin se realiza en funcin de la me 347
dicin del consumo del activo, y siempre que los costes de la depreciacin
de activos semejantes, utilizados para propsitos similares, sean cargados
de la misma forma.
B) Cuando los activos formen parte de una unidad orgnica cuyos costes son asignados a otros objetivos de costes en base a la medicin de los
servicios prestados por la unidad, los costes por la depreciacin de tales
activos formarn parte de los costes de la unidad.
C) Los costes por depreciacin que no sean asignados de acuerdo con
los prrafos A) y B) anteriores, se incluirn en una agrupacin de costes
indirectos.
7.3.1. La determinacin de la depreciacin de un activo implica tener
en cuenta dos factores: La estimacin de vida til y la estimacin de los
consumos en cada perodo. A su vez, la cuantificacin de estos factores
exige tomar en consideracin gran cantidad de elementos tcnicos y econmicos, entre los que se encuentran: La calidad y cantidad de los bienes
a producir, los costes de reparaciones y mantenimiento, la obsolescencia
tcnica y econmica, tiempos de paradas e incidencias tcnicas.
7.3.2. La depreciacin de un inmovilizado material comenzar cuando
el activo y aquellos otros elementos que dependen de su uso efectivo,
estn dispuestos para su utilizacin. No obstante, cuando se identifique
el uso parcial de un activo con una operacin especfica, la depreciacin
deber calcularse sobre la parte del activo que est siendo utilizado para
esa operacin.
7.3.3. La poltica de clculo de la depreciacin de un activo o grupo
de activos del inmovilizado material se aplicar de manera uniforme a lo
largo de los perodos contables.
7.3.4. Las partes contratantes pueden acordar una estimacin especfica de la vida til de determinados elementos del activo inmovilizado material, cuando se adquieran o se utilicen por requerimientos del
contrato, siempre que se prevea su empleo en otros contratos. En caso
de no cumplirse este supuesto, el valor total ntegro del bien menos
su valor residual se amortizar con cargo al contrato que promovi su
necesidad.
348
7.3.5. Los mtodos de depreciacin utilizados con propsitos financieros y fiscales se podrn utilizar para determinar el coste de los contratos, a
menos que estos mtodos no reflejen, de forma razonable, la depreciacin
efectiva de los activos y su relacin con los servicios que prestan a los
diferentes objetivos de costes.
7.3.6. La estimacin del valor residual deber establecerse para todos
los activos que componen el inmovilizado material.
NORMA OCTAVA
El coste financiero como coste afecto a la actividad productiva
8.1. Objeto.- El propsito de esta norma es establecer el criterio para
cuantificar e imputar los costes financieros, calculados en trminos de
costes de oportunidad, a los objetivos de coste.
Esta norma, que reconoce el coste financiero como un coste ms de los
contratos, incluye los siguientes criterios:
A) Costes financieros del capital invertido en el inmovilizado afecto a
la actividad productiva.
B) Costes financieros asociados a los recursos invertidos en factores
corrientes componentes del circulante y afectos a las operaciones relacionadas con los contratos con el Ministerio de Defensa.
8.2. Requisitos.
8.2.1. La base sobre la que se calcular el coste financiero estar determinada de conformidad con lo previsto en la presente norma para cada
tipo de coste financiero.
8.2.2. El tipo de inters aplicable ser, en todos los casos, el del inters
legal del dinero.
8.2.3. En ningn caso se identificar el coste financiero recogido en
los trminos de la presente norma con el gasto financiero del Plan General
de Contabilidad.
8.2.4. Los costes financieros debern figurar en la oferta del contratista como partida independiente del resto de costes.
349
8.3. Costes financieros del capital invertido en el inmovilizado afecto

a la actividad productiva.
8.3.1. Condiciones de aplicacin:
A) La base para el clculo de los costes financieros ser el valor neto
medio obtenido de los valores contabilizados por el contratista en el inmovilizado material e inmaterial en las siguientes cuentas del Plan General de Contabilidad:
20. Gastos de establecimiento.
211. Concesiones administrativas.
212. Propiedad industrial.
215. Aplicaciones informticas.
220. Terrenos y bienes naturales.
221. Construcciones.
222. Instalaciones tcnicas.
223. Maquinaria.
224. Utillaje.
225. Otras instalaciones.
226. Mobiliario.
227, 228 y 229. Otro inmovilizado.
23. Inmovilizaciones materiales en curso, excepto la cuenta 239.
B) Los activos, para ser incluidos en la base de clculo, debern ser
utilizados en la actividad normal del negocio.
No debern considerarse como utilizados para la actividad regular del
negocio:
Los terrenos desocupados o vinculados a un negocio especulativo.
Las instalaciones o equipos no utilizados, a no ser que estas instalaciones sean necesarias para cubrir las fluctuaciones normales en la carga
350
de trabajo, fueran necesarias en el momento de su adquisicin y su no

utilizacin obedece a cambios de especificaciones o de la demanda, economa de produccin, reorganizaciones y otras causas no previstas razonablemente.
C) El coste financiero se determinar para cada agrupacin de costes
indirectos en funcin de la inversin localizada en cada una de ellas.
D) El inmovilizado en curso formar parte de la base de clculo del
coste financiero, siempre que cumpla los siguientes requisitos:
Que exista una propuesta razonada y aprobada de inversin.
Que se hayan realizado pagos como compensacin de entregas parciales.
Que exista evidencia razonable de la utilizacin futura del inmovilizado para actividades relacionadas con el MINISDEF.
8.4. Costes financieros asociados a los recursos invertidos en factores
corrientes componentes del circulante y afectos a las operaciones relacionadas con los contratos del MINISDEF.
8.4.1. Estos costes son los vinculados al:
Plazo medio de los anticipos a proveedores.
Perodo medio de almacenamiento de materia prima.
Perodo medio de fabricacin o transformacin.
Perodo medio de almacenamiento de los productos acabados.
Plazo medio de cobro al cliente.
8.4.2. Condiciones de aplicacin:
A) El contratista deber aportar la base de clculo de estos coste.
B) El contratista identificar estos costes financieros independientemente de los especificados en el apartado 8.3.
C) El contratista deber incluir en la base de clculo slo aquellos
aspectos de los recogidos en el apartado 8.4.1. vinculados a la actividad
objeto del contrato con el Ministerio de Defensa.
351
En lo relativo al coste financiero vinculado al perodo medio de cobro,

ste se fija en dos meses, como mximo, de conformidad con la Ley de
Contratos de las Administraciones Pblicas.
8.5. Asignacin de los costes financieros a los contratos como coste
directo o formando parte de una agrupacin de costes indirectos.
Los costes financieros a los que hace referencia la presente norma, podrn
asignarse a los contratos, bien como coste directo o formando parte de una
agrupacin de costes indirectos. En ambos casos estarn sujetos a lo previsto
en estas normas para asignacin de costes a los contratos del MINISDEF.
NORMA NOVENA
Asignacin de los costes de gestin de servicios centralizados,
desarrollados por un rea central de la organizacin para sus reas
secundarias
9.1. Objeto.- El propsito de esta norma es establecer los criterios de
asignacin de los costes asociados a las funciones realizadas por un rea
central, en beneficio de otras secundarias a las que presta servicios de
gestin y apoyo.
Su cumplimiento requiere:
A) La identificacin de la totalidad de los costes de las reas centrales
clasificados por funciones o actividades.
B) Afectar los costes a las reas secundarias a las que se asocien.
C) Que aquellos costes respecto de los cuales no sea posible realizar
su afectacin a un rea secundaria, pero en cambio s se relacionen con las
actividades de varias reas secundarias, se posibilite que, una vez agrupados los costes en base a criterios lgicos y homogneos, se asignen a cada
una de esas reas, en funcin de bases que reflejen la relacin causal o de
utilidad entre el coste y las prestaciones.
D) Para el resto de los costes no recogidos en el punto anterior, se realice su asignacin a todas las reas secundarias de la central.
La implantacin efectiva de esta norma limita el volumen de los costes residuales de las reas centrales a aquellos que tienen su origen en
352
actividades de direccin, administracin y control general del negocio,

considerado ste en trminos de globalidad.
9.2. Requisitos.
9.2.1. Requisitos fundamentales:
A) Con carcter general, los costes de las funciones de gestin centralizadas de un rea central deben ser asignados a las reas a las que presta
su apoyo o imputados a un objetivo de coste, en funcin de la relacin
causal o de utilidad entre los costes y los servicios recibidos por stas.
Los costes que no se asignen directamente, si son significativos en su
volumen respecto a los costes totales del rea central, se agruparn de
forma lgica y homognea, para ser imputados conforme a lo previsto en
esta norma.
Estas asignaciones debern reducir al mximo el volumen de costes
que deben ser considerados como residuales.
No ser admisible la asignacin de un coste como indirecto a un rea
secundaria o elemental, siempre que otro coste de la misma naturaleza,
incurrido en circunstancias similares y con el mismo propsito, haya sido
afectado a otras reas de la organizacin o asignado como coste directo a
un objetivo de coste.
9.2.2. Reglas sobre costes residuales:
Todos los costes que no sean asignados de acuerdo con lo previsto en
los prrafos anteriores se considerarn residuales.
Los costes que normalmente se consideran residuales son los relativos
a las funciones directivas, financieras, de personal, asesoras y cualquier
otra de apoyo que no sea identificable con una actividad especfica de un
rea.
Los costes residuales deben ser imputados a todas las reas administradas por una central mediante una base representativa de la actividad
total de aqullas.
Si en el reparto de los costes residuales se imputa a un rea determinada un volumen de costes que no guarda una relacin proporcional con
los servicios recibidos, el Ministerio de Defensa y el contratista podrn
353
acordar una imputacin especial de dichos costes, de tal forma que sea un
fiel reflejo de los servicios prestados.
9.3.1. Para cumplimentar esta norma se requiere que los costes se
agrupen de forma separada. El nmero de agrupaciones depende, en primer lugar, de la variedad e importancia de las funciones o actividades
ejercidas por el rea central.
Normalmente, cada una de las funciones deber identificarse de forma
especfica, para asignar sus costes, mediante bases que reflejen la relacin
causal o de utilidad entre el coste y las prestaciones que reciba.
No obstante, no es necesario agrupar de forma separada las funciones
si la imputacin se realiza de acuerdo con los requerimientos recogidos
en el punto 9.2.2 y es realizada utilizando una misma base de reparto. Por
ejemplo, si el departamento de Personal de un rea central facilita servicios de personal para alguna o todas las reas de la organizacin (como
una funcin centralizada) y tambin establece polticas de personal para
las mismas reas (una funcin de apoyo), los costes de ambas funciones
pueden ser repartidas sin segregarse, sobre una misma base, como podra
ser el nmero de personas.
9.3.2. Cuando los costes de una funcin determinada son asignados
por medio de una base de reparto singular, todas las reas relacionadas
con dicha funcin se deben agrupar, a menos que se excluyan determinadas reas que, por no recibir beneficios significativos, no contribuyen de
forma relevante a la formacin de los costes a repartir.
9.3.3. La base de reparto de los costes de los servicios o funciones
centralizados se elegir entre las que reflejen mejor la relacin causa-utilidad. Una buena representacin de estas relaciones es aquella que mide
la actividad realizada por el rea que desarrolla la funcin.
9.3.4. Las bases de reparto debern estar configuradas por una magnitud representativa de los bienes y servicios producidos por la funcin de
apoyo. La produccin estar medida en trminos de unidades de producto
final de la funcin de apoyo, como por ejemplo, nmero de pginas im 354
presas, nmero de rdenes procesadas por un departamento de compras,

etctera.
Cuando, por razones prcticas, ninguna de las actividades de la funcin de apoyo pueda ser medida en funcin de la produccin generada, se
seleccionar otra distinta.
Como base alternativa, se podr utilizar alguna que mida la actividad
del rea que recibe el apoyo. La base utilizada en estos casos deber ser
una magnitud que represente razonablemente los servicios recibidos, que
lgicamente variar en proporcin a stos.
9.3.5. La funcin de rea central puede ser realizada por otra organizacin con los mismos propsitos, pero que no forma parte de la entidad
contratante con el Ministerio de Defensa.
Esta situacin puede surgir en casos donde el Ministerio de Defensa
contrata directamente con una sociedad, la cual est total o parcialmente
controlada por un grupo. En este caso, la sociedad con la que se contrata
acta como un rea secundaria en los trminos que son definidos y utilizados en esta norma.
9.3.6. En las tablas siguientes se refleja la relacin de los costes de
gestin centralizada ms corrientes y las bases de reparto ms adecuadas:
Costes de funciones de gestin centralizadas
Bases de reparto
Servicios y funciones centralizadas
Administracin de personal Nmero de personas, horas de la mano
de obra; importe de la nmina.
Servicio de proceso de datos Tiempos de mquina; nmero de informes.
Compras y servicios centralizados Nmero de rdenes de compra;
valor de las compras; nmero de elementos.
Almacenes centralizados Metros cuadrados de superficie; valor del
material; volumen.
Servicios de central telefnica Costes de utilizacin; nmero de elementos.
Gestin de Apoyo a la Direccin y actividades especficas
Direccin de personal Nmero de personas; horas de la mano de
obra; importe de la nmina.
355
Polticas de produccin (control de calidad, ingeniera de produccin, utillaje, inspecciones, pruebas, etc.)
Costes industriales de produccin; mano de obra directa de produccin.
Polticas de ingeniera Costes totales de ingeniera, mano de obra
de ingeniera.
Polticas de compras y materiales Nmero de rdenes de compra;
valor de las compras.
Polticas de marketing Ventas; costes; reas de marketing.
Pagos y cobros centralizados
Gastos de pensiones Importe de la nmina o de cualquier otro factor
que tenga incidencia directa en el volumen del gasto.
Costes de seguros Importe pagado o cualquier otro factor que tenga
incidencia directa en el volumen de costes.
Impuestos Cualquier base o mtodo que produzca una imputacin
equitativa a las reas en proporcin a las actividades realizadas y a
la naturaleza del impuesto.
NORMA DCIMA
Imputacin de los costes generales y de administracin de las reas
elementales a los objetivos finales de coste
10.1. Objeto.- Esta norma establece los criterios de imputacin de los
costes generales y de administracin de las reas elementales y los recibidos de las reas centrales a los objetivos finales de costes.
Estos costes formarn una nica agrupacin de costes indirectos.
La norma pretende dar un tratamiento objetivo y equitativo a la imputacin de estos costes a los objetivos finales y comparar los datos relativos
a costes entre diferentes contratistas, en circunstancias similares.
10.2. Requisitos.
10.2.1. Los costes generales y de administracin constituirn una sola
agrupacin, independiente del resto de las agrupaciones de costes indirectos, y solamente se imputarn a portadores de costes.
10.2.2. La agrupacin de costes generales y de administracin de un
rea elemental, relativos a un perodo contable, se imputar a los objetivos
356
finales de costes de ese perodo contable, por medio de una base de imputacin representativa de la actividad total del rea elemental.
No obstante, los costes generales y de administracin podrn asignarse mediante una base especial de imputacin a algn objetivo final de
costes especfico, siempre que reciba mayores beneficios que otros.
10.2.3. Para que un coste sea considerado como general y de administracin, a los efectos de esta norma, debe haberse incurrido para la
gestin y administracin global del rea elemental.
10.2.4. Los costes que no cumplan con los requisitos establecidos en la
definicin de costes generales y de administracin pueden ser incluidos en
esta agrupacin siempre que no puedan ser imputados a un objetivo final de
coste, en funcin de una base de reparto que refleje la relacin causal o de
utilidad en mejor forma que la base de reparto utilizada para imputar los costes generales y de administracin, tal y como se contempla en esta norma.
10.2.5. A los efectos de proceder a la imputacin de la agrupacin de
costes generales y de administracin, la suma del valor de los productos
en curso, semiterminados y terminado, representan la actividad productiva del perodo contable en el rea elemental.
Los costes de estos elementos se incluirn en la base de reparto de
los costes generales y de administracin tal y como se contempla en la
presente norma, ya que no es relevante para el clculo de la imputacin,
el momento en que son consumidos o se incorporan desde el inventario a
un objetivo final de coste.
10.3.1. Los costes generales y de administracin de un rea, incurridos
en beneficio de otra rea, debern ser excluidos de la agrupacin de costes
generales y de administracin del rea donde stos se han generado. Estos
costes se afectarn al rea para la que fueron ocurridos en funcin de la
utilidad o de la relacin causal entre los costes incurridos y los beneficios
generados para el rea receptora. Si los costes son incurridos para dos o
ms reas, stos debern imputarse utilizando una base de reparto comn.
10.3.2. La agrupacin de costes generales y de administracin puede
combinarse con otros costes para realizar su imputacin a un objetivo
357
final de coste, siempre que: La base de reparto comn utilizada para la

imputacin de estas agrupaciones de costes combinados sea la apropiada
para ambas.
Se realice la separacin de los costes generales y de administracin de
los otros costes, de tal forma que sea posible identificar los componentes
de cada uno de ellos.
10.3.3. Los costes no considerados como generales y de administracin y que no son significativos cuantitativamente, en funcin de su importancia relativa, pueden ser incluidos en la agrupacin de costes generales y de administracin para proceder a su imputacin a un objetivo
final de coste.
10.3.4. La base utilizada para imputar los costes Generales y de Administracin incluir todos los elementos significativos que representen la
actividad total del rea elemental. La base de reparto seleccionada como
representativa de la actividad total de un rea elemental, durante un determinado perodo, puede ser una de las siguientes:
Los costes totales de produccin.
Los costes que integran el valor aadido.
Algn elemento de coste singular.
La determinacin de cul de estas tres bases es la ms representativa
de la actividad total del rea deber ser juzgada en funcin de las circunstancias particulares de cada rea.
10.3.5. Con carcter general, es recomendable elegir como base que
mide apropiadamente la actividad total del rea elemental los costes totales de produccin del perodo.
Es aceptable elegir el valor aadido como base de reparto cuando la
inclusin del coste de los materiales y subcontrataciones no produzca
distorsiones significativas en la imputacin de los costes generales y de
administracin en relacin a los beneficios recibidos.
Por ltimo, puede utilizarse un elemento singular de coste como base
de reparto cuando sea suficientemente representativo y produzca resultados equitativos.
10.3.6. La imputacin de los costes de reas centrales relativos a:
358
Costes asignables directamente, referidos a la gestin y administracin general de otro centro,

Gestin de la lnea de centros particulares o grupos de centros, y
Costes residuales.
Debern imputarse al rea a la que se preste el servicio, formando
parte de su agrupacin de costes generales y de administracin.
10.3.7. Los costes de reas centrales relativos a servicios centralizados, gestin de actividades especficas de apoyo a la organizacin y pagos
y cobros centralizados se asignarn de forma individualizada a las reas
que reciben los servicios, en funcin a la relacin causal o de utilidad
entre el objetivo de coste y el consumo realizado, siempre que stos sean
significativos cuantitativamente. Cuando no sea posible establecer una relacin de utilidad entre uno de estos costes y un rea o grupo de stas, ese
coste se incluir en la agrupacin de costes generales y de administracin.
10.3.8. Cuando un rea realice funciones de rea central y al mismo
tiempo acta como centro operativo con responsabilidad sobre objetivos
finales de costes, los costes relativos a las funciones de rea central debern segregarse.
Estos costes segregados se imputarn con los mismos criterios que
para los generales y de administracin.
NORMA UNDCIMA
Clculo de los costes de investigacin y desarrollo independiente, y
de los costes de licitacin y preparacin de ofertas
11.1. Objeto.- El propsito de esta norma es establecer los criterios
para:
a) Cuantificar los costes de investigacin y desarrollo no vinculados
a un contrato o cliente especfico, y los costes de preparacin y licitacin
de ofertas no adjudicadas.
b) Imputar estos costes a los objetivos de costes, en base a una relacin
causal o de utilidad.
Esta norma cubre las siguientes reas:
359
Tipos de costes a incluir.

Niveles de agregacin de costes.
Criterios de imputacin de costes incurridos a nivel de reas elementales y centrales.
Tratamiento de los costes incurridos por un rea que apoya a otra.
11.2. Requisitos.
11.2.1. La unidad bsica de identificacin y agregacin de estos costes
deber ser el proyecto.
11.2.2. El proyecto incluir todos los costes, directos e indirectos, a
l imputables, a excepcin de los costes generales y de administracin.
11.2.3. La agrupacin de estos costes estar constituida por:
Los costes de todos los proyectos.
Los localizados en un rea central debern ser imputados a las reas
gestionadas por sta, en funcin de la relacin causal o de utilidad
establecida entre estos costes y el rea correspondiente.
Los localizados en un rea elemental se imputarn a los objetivos
de costes finales del rea, en funcin de una relacin causal o de
utilidad, siempre que sea posible, entre estos costes y los objetivos
de coste correspondiente.
Los costes incurridos por estos conceptos, en un perodo contable,
no se imputarn a otro perodo.
11.3.1. Cuando los costes de trabajos especficos de I + D o de licitacin y preparacin de ofertas no sean significativos, podrn ser agrupados
con uno o ms proyectos de la misma naturaleza.
11.3.2. Los costes de los trabajos desarrollados por un rea para otra,
no se considerarn costes de I + D o de preparacin de ofertas del rea
que los realiza, a menos que el trabajo desarrollado forme parte de un
proyecto de I + D o de preparacin de ofertas de sta.
11.3.3. En el supuesto de que los trabajos sean realizados por varias
reas, el proyecto de I + D o de preparacin de ofertas se localizar en el
rea central a efectos de su asignacin.
360
Esta asignacin se realizar bajo los siguientes criterios:

A) En los casos en que los proyectos puedan ser identificados con
reas especficas, sus costes se asignarn a dichas reas.
B) En el resto de los supuestos, los costes formarn parte de una agrupacin de costes residuales de reas centrales, imputndose de conformidad con lo establecido en la norma novena, apartado 9.2.2RCL 1998\2577.
NORMA DUODCIMA
Tratamiento de costes especficos
12.1. Costes de publicidad y relaciones pblicas.- Se consideran no
admisibles los costes de publicidad y relaciones pblicas cuando estn
vinculados a productos o servicios comerciales, entre los que se encuentran los siguientes:
1. Los costes de relaciones pblicas y publicidad cuyo propsito primordial sea el de promover la venta de productos o servicios comerciales.
2. Los costes de exposiciones, muestras y otros eventos especiales que
no contengan un esfuerzo significativo para promover la exportacin de
productos del mbito de la defensa.
3. Costes de promocin, reuniones, seminarios, conferencias y otros
eventos especiales, excepto cuando su propsito sea el de difundir informacin tcnica o incentivar la produccin.
4. Costes de celebraciones sociales y lanzamientos de nuevos productos.
5. Costes de promociones.
6. Costes de regalos a clientes o al pblico en general.
12.2. Costes de arrendamientos.- El criterio a seguir para establecer la
admisibilidad de los costes vinculados a una operacin de arrendamiento
es que stos sean inferiores a los resultantes de la ejecucin de la operacin de compra equivalente.
A tal fin, el contratista deber justificar que los costes del arrendamiento estn de acuerdo con los siguientes extremos:
361
A) Que estos costes sean razonables y necesarios para las operaciones del negocio, lo que se podr acreditar con la siguiente documentacin:
Propuesta de inversin.
Costes de adquisicin y arrendamiento de bienes equivalentes.
Condiciones de la renta acordada.
B) Anlisis comparativo de los costes asociados al funcionamiento del
equipo en rgimen de propiedad (mantenimiento, seguros e impuestos
aplicables), con la cobertura de estos mismos servicios amparados por el
contrato de arrendamiento.
C) Anlisis del perodo de vida til del bien y su depreciacin efectiva,
as como el de su obsolescencia tcnica.
D) Grado de utilizacin prevista para el bien durante su vida til.
12.3. Prdida de crditos comerciales incobrables.- Incluye las prdidas originadas por insolvencias firmes de clientes y deudores por operaciones de trfico del contratista, as como los costes directamente asociados a los mismos (gastos legales, recaudacin, etc.).
Estos gastos tienen la consideracin de no admisibles, toda vez que no
es posible establecer una relacin de causalidad entre este tipo de gastos y
los que se derivan de las operaciones contractuales con el MINISDEF, en
las que no existen riesgos de insolvencia por parte del cliente.
12.4. Fondo de comercio.- El fondo de comercio es la diferencia producida entre la cantidad efectivamente pagada por la compra de un negocio y la valoracin contable neta de sus activos identificables.
Las dotaciones para la amortizacin del fondo de comercio y sus costes asociados tendrn la consideracin de costes no admisibles en su imputabilidad a los contratos con el MINISDEF.
12.5. Propiedad industrial y otros costes derivados del uso de patentes.- Los costes por derechos de uso relativos a la propiedad industrial, de
patentes o su amortizacin son admisibles siempre que estos costes sean
necesarios y estn relacionados con la ejecucin del contrato.
No son admisibles cuando:
362
1. La Administracin tenga la licencia o el derecho al uso gratuito de

la patente.
2. La patente haya sido anulada administrativamente.
3. Sea inaplicable.
4. Hayan caducado.
12.6. Costes por servicios de garanta.- Los costes por servicios de garanta incluyen los originados despus del cumplimiento de la obligacin
contractual, encontrndose entre stos: Los servicios de formacin, sustitucin de piezas defectuosas, devoluciones y otras operaciones similares.
Cuando no existe contradiccin con los trminos establecidos contractualmente deben considerarse admisibles.
12.7. Abonos al contrato.- Cualquier ingreso, descuento o subvencin
vinculado con alguno de los costes considerados admisibles y asignables
a un contrato con el MINISDEF operar como un menor coste del contrato.
12.8. Costes de subactividad.- Los costes de subactividad estn configurados por la parte de los costes fijos que pueden asignarse a la desocupacin productiva por falta de utilizacin de los factores. Los costes
de subactividad representan la prdida que la actividad de explotacin
experimenta como consecuencia del desaprovechamiento de los recursos.
Dichos costes son, por lo tanto, resultados extraordinarios negativos que
no tienen el carcter de consumos necesarios y, en consecuencia, no forman parte del valor de los bienes o servicios producidos.
No obstante, a los efectos de su imputacin a los contratos con el MINISDEF, se consideran admisibles los siguientes:
Los debidos a la paralizacin de la produccin por causas extraordinarias (averas de equipos, cortes de energa, etc.).
Ausencias autorizadas del personal reguladas en Convenio Colectivo.
Falta de material o retrasos en la entrega de productos semiterminados por causas no imputables al contratista.
Tendrn la consideracin de costes no admisibles aquellos vinculados
a la capacidad cesante por falta de pedidos o contratos, excepto cuando
363
el objeto o tipo de suministro, asistencia o colaboracin, obliguen al contratista a mantener en plantilla personal especializado por considerarse
estratgica para el Ministerio de Defensa la actividad de aqul.
12.9. Costes de formacin.- Estos costes son admisibles siempre que
estn motivados por el cumplimiento de pactos contractuales, estn establecidos en el Convenio Colectivo o figure su reconocimiento en el contrato, por ser necesarios para el desarrollo del mismo.
Estos costes incluyen: Los sueldos y salarios, los gastos de enseanza,
libros y dems materiales utilizados en la formacin, as como dietas y
gastos de viaje.
Las becas y subvenciones concedidas por la empresa a personal ajeno
a la misma tendrn igual consideracin que los donativos y, por lo tanto,
su coste no es admisible.
12.10. Costes de obsolescencias y sobrantes en almacenes.- Estos
costes sern admisibles cuando se introduzca, durante la vigencia
del contrato, una modificacin en el contrato inicialmente aprobado
que origine excedentes en los almacenes aprovisionados por el contratista.
12.11. Otros conceptos no considerados como costes a efectos de su
imputacin a los contratos con el MINISDEF.- Tendrn la consideracin
de costes no admisibles en su imputacin a los contratos con el MINISDEF los siguientes:
Gastos por cualquier concepto distinto de la contraprestacin de servicios personales que puedan considerarse participacin en beneficios.
El exceso de valor asignado en cuentas a los suministros o prestaciones sobre su valor corriente.
Las cuotas del Impuesto sobre Sociedades y de cualquier otro tributo sobre el capital o sobre la renta.
Las multas y sanciones establecidas por la Administracin Pblica.
Los gastos financieros del subgrupo 66 del Plan General de Contabilidad.
Las prdidas procedentes del inmovilizado y gastos excepcionales.
Las donaciones y subvenciones.
Las dotaciones a las provisiones.
364
Las indemnizaciones por despido y bajas incentivadas, as como las

correspondientes a jubilaciones anticipadas.
NORMA DECIMOTERCERA
Registro de los costes declarados no admisibles
13.1. Objeto.- El propsito de esta norma es facilitar la negociacin,
auditora y seguimiento del contrato.
Esta norma pretende dar el tratamiento contable adecuado a estos costes, de tal forma que queden claramente identificados y se facilite la realizacin correcta del anlisis de los costes incurridos.
13.2. Requisitos.
13.2.1. Los costes declarados expresamente no admisibles, as como
los directamente asociados a stos, debern ser identificados en Registros
especficos y, en todo caso, sern excluidos de las ofertas y facturaciones
al Ministerio de Defensa.
13.2.2. Los costes no admisibles debern segregarse del resto de los
costes con el fin de evitar su asignacin directa o indirecta a los contratos
del Ministerio de Defensa.
13.2.3. Estos costes debern formar parte de las bases de reparto que
estn compuestas por otros costes.
13.3.1. El nivel de detalle de los Registros que soporten la informacin de la oferta o de las facturaciones ser el adecuado para establecer
y mantener la visibilidad e identificacin de los costes no admisibles, as
como de los directamente asociados a ellos.
13.3.2. En el supuesto de que existan costes no admisibles en una base
de reparto de costes indirectos, stos permanecern en la base de reparto. Esta prevencin tiene su fundamento en que la inadmisibilidad de un
coste no deber constituir un factor a tener en cuenta en la formacin y
seleccin de una base de reparto. La idoneidad de una base de reparto est
siempre determinada en funcin de su carcter distributivo.
365
NORMA DECIMOCUARTA
Glosario de trminos sobre determinacin y clculo de costes a
efectos de las presentes normas
14.1. Objeto.- El objeto de la presente norma es definir todos aquellos
conceptos o trminos utilizados en las presentes normas, con la finalidad
de acotar el significado exacto con el que se usan.
Quedan excluidos aquellos conceptos o trminos que, de alguna manera, han sido definidos a lo largo del contenido de las presentes normas.
14.2. Requisitos.- Todo contratista adjudicatario de un contrato sometido a las presentes normas deber asumir el contenido de las definiciones
que en esta norma se contienen, independientemente de que las mismas
se ajusten o no a las que utilice habitualmente.
Asimismo, y con carcter supletorio, se utilizarn las definiciones de
trminos recogidos en el glosario de contabilidad de gestin publicado por
la Asociacin Espaola de Contabilidad y Administracin de Empresas.
En el supuesto que el contenido de alguna definicin o trmino no
pueda ser asumido parcial o totalmente por el contratista, ste someter al
Ministerio de Defensa una propuesta razonada que justifique tal situacin.
El Ministerio de Defensa, a travs de los rganos competentes en la
materia, valorar y aprobar la utilizacin de conceptos o trminos no recogidos en esta norma, siempre que esta utilizacin alternativa no difiera
sustancialmente del resultado que se obtendra de haberse utilizado tal y
como se contempla en esta norma.
14.3. Glosario de trminos:
Absentismo retribuido: Es una ausencia del trabajo motivada por
enfermedad, vacaciones, fiestas, obligaciones judiciales o electorales o
asuntos propios, por la que las empresas pagan a los empleados directamente como consecuencia de sus Convenios.
Actividades y productos comerciales: Se entiende por actividades y
productos comerciales aquellos que estn relacionados o dirigidos en su
mayor parte al pblico en general y no estn vinculados, de forma especfica, a la actividad de defensa. Asimismo, sus operaciones de ventas se
dirigen y regulan por las prcticas normales de los negocios en general.
366
Afectacin de costes: Asignacin inmediata y directa de determinados

componentes de costes a los productos, sin necesidad de establecer criterio alguno de reparto o distribucin entre los diversos bienes y servicios
producidos ya que su consumo se puede controlar individualmente.
Agrupacin de costes indirectos: La constituida por un conjunto de
costes que se vinculan con dos o ms objetivos o portadores de costes, y
en los que no es posible establecer una relacin especfica y particular con
ningn objetivo final.
rea central: Unidad orgnica de la que dependen funcional o jerrquicamente otras reas de la organizacin. En ella se establecen normalmente
las polticas, guas y procedimientos operativos de las reas que dirige.
Generalmente realiza funciones de direccin, supervisin y administracin; asimismo, puede realizar funciones de apoyo y servicios operativos.
Estas reas a su vez pueden ser secundarias de otra superior. Una organizacin con niveles intermedios, tal como un grupo, puede tener varias reas
centrales que informan y dependen de un rea central comn. Un rgano
intermedio puede ser a la vez un rea secundaria y un rea central.
rea elemental: Es un rea de la organizacin no dividida a su vez en
otras reas.
rea secundaria: Una de dos o ms divisiones, departamentos productivos, plantas o cualquier subdivisin de una organizacin que depende,
directamente, de un rea central. Normalmente, estas reas organizativas
se identifican con centros de responsabilidad en los que se produce un
determinado bien o servicio.
Base de reparto: Medida que se utiliza para la imputacin de agrupaciones de costes indirectos. A los efectos de las presentes normas, no
es necesario que el contratista realice cambios significativos en las bases
de reparto normalmente utilizadas cuando los resultados que con estas
ltimas se obtengan no difieran sustancialmente del que se obtendra de
utilizar las contempladas como ms apropiadas en las presentes normas.
Costes acumulados: Son el conjunto de costes registrados de una forma ordenada, como, por ejemplo, por medio de un sistema de cuentas.
Costes directamente asociados: Son cualquier coste que ha sido nicamente generado como resultado de haberse incurrido en otro coste.
367
Costes financieros: Son aquellos que se calculan en trminos de coste

de oportunidad, aplicando a la base de clculo el tipo del inters legal
del dinero. En ningn caso se identificarn con gasto financiero segn se
recoge en el Plan General de Contabilidad.
Costes generales y administrativos: Incluye los costes de actividades
de direccin, supervisin y apoyo incurridos o imputados a un rea elemental por la gestin y administracin general de sta. No se consideran
entre stos los costes de gestin y administracin que en funcin de una
relacin causal especfica, con un determinado objetivo de coste, puedan
ser asignados con mayor precisin que la derivada de la aplicacin de
una base de reparto que represente la actividad total del rea elemental
durante el perodo contable.
Costes de investigacin y desarrollo independiente: Son costes de trabajos no cubiertos por ningn tipo de contrato o subvencin, no requeridos para la ejecucin de un contrato en particular, y que pueden encuadrarse, con carcter general, en algunas de las siguientes reas:
Investigacin bsica y aplicada.
Desarrollos.
Estudios de sistemas y de formulacin de otros conceptos.
La caracterstica principal de estos costes radica en que permiten ampliar los conocimientos tecnolgicos o de otra ndole de la empresa, mantenindola o incrementando su nivel de competitividad.
Costes de licitacin y preparacin de ofertas: Son costes incurridos en
preparar, proponer o apoyar un proceso de oferta cuando estos trabajos no
estn cubiertos por una subvencin, y no se contemplan o son requeridos
en la ejecucin del contrato.
Coste de produccin: Son los costes, exceptuando los generales y
de administracin, que por el procedimiento de coste del contratista
son imputados a los bienes y servicios producidos en un perodo contable determinado. Debe identificarse con el contenido de la norma
2. apartado 3RCL 1998\2577, de las de valoracin recogidas en el
Plan General de Contabilidad, con exclusin de los gastos financieros.
368
Imputacin de costes: Proceso por el que se asignan los costes indirectos, previamente localizados en centros de actividad o en agrupaciones
funcionales, a los objetivos finales de costes.
Objetivo de coste: Todo elemento para el que se requiere una medicin
independiente de su coste. Esto es equivalente a decir que si los usuarios
de la informacin contable necesitan conocer el coste de algo, ese algo
constituye un objetivo de coste.
Objetivo final de coste: Es un objetivo de coste al que le han sido asignados costes directos e indirectos, y en el sistema de agregacin de costes
del contratista constituye uno de los puntos finales de agregacin.
Portador de coste: Cualquier instrumento de representacin contable
susceptible de reflejar la acumulacin de los costes ocasionados por el
consumo de factores.
Relacin causal o de utilidad: Razn y motivo de una cosa. Se utiliza para determinar la vinculacin y razonabilidad de los repartos de las
agrupaciones de costes indirectos.
Valor de reposicin: Es aquel valor que supone sustituir un bien de
la empresa, por otro de la misma clase y caractersticas en el momento
presente.
369
RESOLUCIN DE 21 DE DICIEMBRE DE 2004 DEL

INSTITUTO DE CONTABILIDAD Y AUDITORA DE
CUENTAS POR LA QUE SE PUBLICA LA NORMA TCNICA
DE AUDITORA SOBRE UTILIZACIN DE TCNICAS
DE MUESTREO Y DE OTROS PROCEDIMIENTOS DE
COMPROBACIN SELECTIVA
(BOE nm., 49, de 26 de febrero de 2005)
De acuerdo con lo establecido en las Normas Tcnicas de Auditora,

en un trabajo de auditora de cuentas debe obtenerse evidencia suficiente y adecuada, mediante la realizacin y evaluacin de las pruebas de
auditora que se consideren necesarias, al objeto de tener una base de
juicio razonable sobre los datos contenidos en los estados financieros que
se examinan, que permita expresar una opinin respecto de stos. Los
procedimientos de auditora se disean para que el auditor pueda alcanzar el objetivo expuesto anteriormente y no para detectar necesariamente
errores o deficiencias de todo tipo e importe que pudieran existir en los
estados financieros auditados. Por ello, al disear los procedimientos de
auditora, el auditor debe determinar los mtodos adecuados para seleccionar los elementos que han de ser sometidos a verificacin como medio
para obtener la evidencia necesaria de auditora.
En este sentido, y en lnea con lo ya previsto a este respecto en las
Normas Internacionales de Auditora, aprobadas por la International Fe 371
deration of Accountants (IFAC), se ha considerado conveniente elaborar

una norma tcnica en la que se recojan los criterios de actuacin que
debe seguir el auditor en relacin con la utilizacin de tcnicas de muestreo y de otros procedimientos de seleccin de elementos a comprobar
en el proceso de obtencin de evidencia de auditora. A estos efectos,
el Instituto de Censores Jurados de Cuentas de Espaa, el Consejo General de Colegios de Economistas de Espaa y el Consejo Superior de
Colegios Oficiales de Titulados Mercantiles de Espaa presentaron ante
este Instituto la Norma Tcnica de Auditora sobre utilizacin de tcnicas de muestreo y de otros procedimientos de comprobacin selectiva,
para su tramitacin y sometimiento a informacin pblica, conforme a
lo previsto en el artculo 5.2 de la Ley 19/1988, de 12 de julio, de Auditora de Cuentas.
Por Resolucin de 27 de noviembre de 2003 del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas se procedi a su publicacin ntegra en
el propio Boletn de este Instituto, de diciembre de 2003 (nmero 56),
y a la oportuna resea en el Boletn Oficial del Estado de 5 de marzo
de 2004, para someterla al trmite de informacin pblica previsto legalmente.
Transcurrido el citado trmite de informacin pblica, sin que se hayan presentado alegaciones al texto publicado a estos efectos, la Presidencia de este Instituto, de acuerdo con lo establecido en el citado artculo
5.2 de la Ley 19/1988, de 12 de julio, de Auditora de Cuentas, dispone
lo siguiente:
Una vez superado el trmite de informacin pblica, previsto en
la Ley 19/1988, de 12 de julio, de Auditora de Cuentas, se acuerda el
paso a definitiva de la Norma Tcnica de Auditora sobre utilizacin
de tcnicas de muestreo y de otros procedimientos de comprobacin
selectiva, sin modificacin alguna respecto al texto sometido al citado trmite de informacin, y se ordena, asimismo, su publicacin
ntegra en el Boletn Oficial del Instituto de Contabilidad y Auditora
de Cuentas y la insercin de la oportuna resea en el Boletn Oficial
del Estado.
Norma Tcnica de auditora sobre utilizacin de tcnicas de muestreo
y de otros procedimientos de comprobacin selectiva
372
Introduccin
1. Las Normas Tcnicas de Auditora sobre Ejecucin del Trabajo regulan, en su seccin 2.5, la obtencin de evidencia por parte del auditor.
En concreto, el apartado 2.5.1. de dichas Normas Tcnicas de Auditora
establece:
Debe obtenerse evidencia suficiente y adecuada, mediante la realizacin y evaluacin de las pruebas de auditora que se consideren necesarias, al objeto de obtener una base de juicio razonable sobre los datos
contenidos en las cuentas anuales que se examinan y poder expresar una
opinin respecto de las mismas.
2. Por su parte, el apartado 2.3.12. de las mencionadas Normas Tcnicas regula el desarrollo de un plan global relativo al mbito y realizacin
de la auditora que debe documentarse y que comprende, entre otros aspectos y en concreto:
g) La naturaleza de las pruebas de auditora a aplicar y el sistema de
determinacin y seleccin de las muestras.
3. El prrafo 2.4.16, establece:
La determinacin de la extensin de las pruebas de cumplimiento se
realizar sobre bases estadsticas o sobre bases subjetivas. El muestreo
estadstico es, en principio, el medio idneo para expresar en trminos
cuantitativos el juicio del auditor respecto a la razonabilidad, determinando la extensin de las pruebas y evaluando su resultado.
Cuando se utilicen bases subjetivas se deber dejar constancia en
los papeles de trabajo de las razones que han conducido a tal eleccin,
justificando los criterios y bases de seleccin, y determinando el grado de
confianza a depositar en el control interno.
Las pruebas de cumplimiento debern aplicarse a las transacciones
ejecutadas durante el periodo que se est revisando, de acuerdo con el
concepto general de muestreo, que implica que las partidas que vayan a
ser examinadas deben seleccionarse del conjunto de datos a los cuales
deben aplicarse las conclusiones resultantes. Deber dejarse constancia en los papeles de trabajo del criterio utilizado en la seleccin de la
muestra.
373
4. Asimismo, el prrafo 2.5.6. de las citadas Normas Tcnicas, en relacin con el concepto de evidencia suficiente, establece:
Se entiende por tal, aquel nivel de evidencia que el auditor debe
obtener a travs de sus pruebas de auditora para llegar a conclusiones
razonables sobre las cuentas anuales que se someten a su examen. Debe
tenerse presente que bajo este contexto el auditor no pretende obtener
toda la evidencia existente sino aquella que cumpla, a su juicio profesional, con los objetivos de su examen. Por lo tanto, puede llegar a una
conclusin sobre un saldo, transaccin o control, realizando pruebas de
auditora, mediante muestreo (estadstico o de seleccin en base subjetiva), mediante pruebas analticas o a travs de una combinacin de ellas.
El muestreo estadstico es, en principio, el medio idneo para determinar la extensin de las pruebas de auditora y evaluar sus resultados.
Cuando se utilicen bases subjetivas para la determinacin de las muestras se deber dejar constancia en los papeles de trabajo de las razones
que han conducido a tal eleccin, justificando los criterios y bases de
seleccin y determinando el grado de confianza a depositar en el control
interno.
5. El prrafo 2.5.19. de las Normas Tcnicas de Auditora sobre Ejecucin del Trabajo establece:
La evidencia de auditora se obtiene mediante pruebas de cumplimiento y pruebas sustantivas y el prrafo 2.6.8.:
Aunque la cantidad, la forma y el contenido de los papeles de trabajo
variar segn las circunstancias, generalmente incluirn lo siguiente:
(...) g) Constancia de la naturaleza, momento de realizacin y amplitud de las pruebas efectuadas, incluyendo los criterios utilizados para la
seleccin y determinacin de las muestras, el detalle de las mismas y los
resultados obtenidos.
6. El prrafo 1.2 de las Normas Tcnicas de Auditora sobre el concepto de Importancia
Relativa establece:
La emisin de una opinin razonable por el auditor supone que las
cuentas anuales estn, en todos sus aspectos significativos y considera 374
das en su conjunto, libres de errores u omisiones importantes. El auditor

no tiene obligacin de examinar todas y cada una de las transacciones
realizadas por la entidad auditada, Por tanto, es necesario recurrir al
concepto de importancia relativa para determinar el alcance del trabajo
a realizar por el auditor y para evaluar el efecto de las distintas circunstancias que pudieran incidir en su informe.
Objeto
7. El objeto de esta norma es establecer pautas sobre la utilizacin de
tcnicas de muestreo y de otros procedimientos de seleccin de los elementos a comprobar en el proceso de obtencin de evidencia de auditora.
Al disear los procedimientos de auditora, el auditor determinar el mtodo de seleccin de los elementos a comprobar que considera apropiado
para obtener evidencia de auditora adecuada a los objetivos de la prueba.
250 Resoluciones del ICAC
Mtodos de seleccin de elementos para obtener evidencia de auditora
Evidencia de Auditora
8. La evidencia de auditora se obtiene mediante la adecuada combinacin de pruebas de cumplimiento y de pruebas sustantivas.
Pruebas de cumplimiento
9. Las pruebas de cumplimiento son aplicables cuando en la planificacin el auditor no ha calificado como mximo el riesgo de control sobre
alguna de las afirmaciones relativas a alguna cuenta.
10. A partir de su conocimiento de los sistemas contable y de control
interno, el auditor identifica las caractersticas o atributos que evidencian
el funcionamiento adecuado de un control, as como los posibles incumplimientos que se pudieran producir. El auditor puede as comprobar la
presencia o ausencia de tales atributos.
11. Por lo general es adecuado realizar las pruebas de cumplimiento
en base a muestras cuando el que lo ejecuta deja evidencia de haber sido
aplicado el control (por ejemplo, el vis del responsable de crditos a
clientes en un pedido, indicando aprobacin del crdito, o evidencia de la
autorizacin de la entrada de datos en un sistema informatizado).
375
Procedimientos sustantivos
12. Los procedimientos sustantivos se refieren a importes y son de dos
tipos: tcnicas de examen analtico y pruebas de detalle de transacciones
y saldos. El propsito de los procedimientos sustantivos es obtener evidencia de auditora que permita identificar incorrecciones significativas
en las cuentas anuales. Al desarrollar pruebas sustantivas de detalle, se
puede recurrir al muestreo o a otros mtodos para seleccionar los elementos que van a ser verificados para comprobar una o ms afirmaciones
relacionadas con una partida de los estados financieros (por ejemplo, la
existencia de las cuentas a cobrar), o para hacer una estimacin independiente de un determinado importe (por ejemplo, el valor de las existencias
obsoletas).
Consideraciones sobre el riesgo en la obtencin de evidencia
13. En el proceso de obtencin de evidencia, el auditor deber aplicar su juicio profesional para evaluar el riesgo de auditora y disear sus
procedimientos para asegurarse de haber reducido este riesgo a un nivel
aceptable.
14. El riesgo de auditora es el riesgo de formular una opinin de auditora incorrecta cuando existe un error significativo en las cuentas anuales. El riesgo de auditora se compone de tres riesgos diferentes. El riesgo
inherente que se refiere a la posibilidad de que una determinada cuenta
contenga errores significativos con independencia de la existencia de controles internos. El riesgo de control es el riesgo de que los sistemas contable y de control interno no impidan la presencia de un error significativo
o no permitan que sea detectado y corregido oportunamente. Finalmente,
el riesgo de deteccin es el riesgo de que los errores significativos no sean
detectados por las pruebas sustantivas realizadas por el auditor. Estos tres
componentes del riesgo de auditora deben tenerse en cuenta durante el
proceso de planificacin al disear los procedimientos de auditora encaminados a reducir el riesgo de auditora a un nivel aceptable.
15. El riesgo de muestreo y el riesgo ajeno al muestreo pueden tener
efecto en los componentes del riesgo de auditora. Por ejemplo, al realizar pruebas de cumplimiento, puede ocurrir que el auditor no encuentre
ninguna excepcin y concluya que el riesgo de control es bajo cuando,
en realidad, la tasa de error de la poblacin es inaceptablemente elevada
376
(riesgo de muestreo). O puede haber errores en la muestra de los que el

auditor no se hubiera percatado (riesgo ajeno al muestreo). En relacin
con las pruebas sustantivas, existe una variedad de mtodos que el auditor
puede utilizar para reducir el riesgo de deteccin a un nivel aceptable.
Dependiendo de su naturaleza, estos mtodos pueden estar o no sujetos a
riesgos de muestreo y/o ajenos al muestreo.
Por ejemplo, al realizar una prueba de detalle, el auditor puede elegir
una tcnica de revisin analtica inapropiada (riesgo ajeno al muestreo) o
puede detectar nicamente errores no significativos cuando, en realidad,
el error en la poblacin es superior al error tolerable (riesgo de muestreo). Tanto en el caso de las pruebas de cumplimiento como en el de las
pruebas sustantivas, el riesgo de muestreo se puede reducir ampliando
el tamao de la muestra. Por lo que respecta al riesgo ajeno al muestreo,
puede reducirse mediante de una adecuada planificacin, supervisin y
revisin del trabajo.
Mtodos para obtener evidencia
16. La evidencia de auditora se obtiene, a travs de pruebas de cumplimiento y sustantivas, mediante uno o ms de los siguientes mtodos:
inspeccin, observacin, preguntas, confirmaciones, clculos y tcnicas
de examen analtico.
El uso de uno u otro procedimiento es un asunto de juicio profesional
en cada caso, aunque en general, todos ellos pueden requerir la seleccin
de muestras a partir de una poblacin dada.
Seleccin de los elementos a comprobar
17. Al disear los procedimientos de auditora, el auditor determinar
los mtodos adecuados para seleccionar los elementos a comprobar.
Los mtodos son:
Seleccin de todos los elementos; Seleccin de elementos especficos,
y Muestreo.
La decisin sobre el mtodo a utilizar depender de las circunstancias
y, en cada caso, puede ser oportuno aplicar cualquiera de los mtodos
mencionados o una combinacin de ellos. Aunque la decisin sobre qu
mtodo o qu combinacin de mtodos elegir se toma teniendo en cuenta
377
el riesgo de auditora y la eficiencia de la misma, el auditor tiene que

estar satisfecho de que los mtodos utilizados son efectivos para obtener
la suficiente evidencia adecuada para alcanzar los objetivos de la prueba.
Seleccin de todos los elementos
18. El auditor puede decidir que lo ms apropiado es examinar toda
la poblacin de elementos que conforman el saldo de una cuenta, de un
tipo de transacciones o de un estrato dentro de la poblacin. Es poco probable que se elija una comprobacin al 100% en el caso de pruebas de
cumplimiento, aunque puede darse en pruebas sustantivas. Por ejemplo,
cuando la poblacin est compuesta por un nmero reducido de elementos de importe elevado, cuando tanto el riesgo inherente como el riesgo de
control son elevados y otros medios no proporcionan evidencia suficiente
y adecuada, o cuando se trata de un clculo repetitivo u otro proceso desarrollado por medios informticos que hace que una comprobacin al
100% sea viable en trminos econmicos.
Seleccin de elementos especficos
19. El auditor puede decidir seleccionar elementos especficos de la poblacin basndose en factores tales como su conocimiento del negocio de la
entidad auditada, evaluaciones preliminares del riesgo inherente y del riesgo de control, y las caractersticas de la poblacin objeto de la prueba. La
seleccin subjetiva de elementos especficos est sujeta a riesgos ajenos al
muestreo. La seleccin puede incluir: Elementos clave o de importe elevado.
El auditor puede decidir seleccionar elementos especficos de la poblacin
porque son de un importe elevado, o tienen alguna otra caracterstica como,
por ejemplo, elementos con indicios de error, inusuales, especialmente sujetos a riesgo o en los que tenga experiencia de que hayan contenido errores.
Todos los elementos superiores a un determinado importe. El auditor
puede decidir examinar aquellos elementos cuyo valor supere un determinado lmite con el fin de cubrir una parte importante del saldo total de la
cuenta o de un tipo de transacciones.
Elementos para obtener informacin. El auditor puede decidir comprobar ciertos elementos para obtener informacin sobre determinados
aspectos tales como el negocio de la entidad auditada, la naturaleza de las
transacciones o los sistemas contable y de control interno.
378
Elementos para probar procedimientos. El auditor puede utilizar su

juicio profesional para seleccionar y examinar elementos especficos con
el fin de determinar si se est realizando o no un procedimiento.
Aunque el examen selectivo de elementos especficos integrantes del
saldo de una cuenta o de un tipo de transacciones puede ser un medio
eficiente de obtener evidencia de auditora, no puede considerarse muestreo. Los resultados de los procedimientos aplicados a los elementos as
seleccionados no se pueden extrapolar al conjunto de la poblacin.
Cuando el resto de la poblacin es significativo, el auditor deber determinar si precisa obtener evidencia adicional.
Muestreo de auditora
21. El auditor puede decidir aplicar tcnicas de muestreo al saldo de
una cuenta o a un tipo de transacciones con objeto de obtener una conclusin sobre el mismo a partir de una seleccin de algunos de los elementos
que lo componen, conforme a la definicin que se contiene en el Anexo
A de esta norma tcnica. El muestreo se puede aplicar utilizando tanto
mtodos estadsticos como no estadsticos. El muestreo se describe en
detalle en los restantes apartados de la presente norma.
Muestreo Estadstico y No Estadstico
22. La decisin sobre si el muestreo ha de ser estadstico o no estadstico es un asunto del juicio profesional del auditor acerca de cul es
el mtodo de muestreo ms eficiente para obtener evidencia adecuada y
suficiente en cada caso. As, por ejemplo, en el caso de pruebas de cumplimiento, a menudo ser ms importante el anlisis de la naturaleza y
causa de los errores que el anlisis estadstico de la simple presencia o
ausencia (es decir, del nmero) de los errores. En tal caso, puede ser ms
apropiado el muestreo no estadstico.
Al utilizar el muestreo estadstico, el tamao de la muestra puede determinarse utilizando la teora de probabilidades o el juicio profesional.
Por otra parte, el tamao de la muestra no es por s solo un criterio vlido
para determinar si se trata de un mtodo estadstico o no, ya que dicho
tamao depende de una serie de factores, tales como los expuestos en
los Anexos B y C de esta norma tcnica, que son de aplicacin a ambos
mtodos de muestreo.
379
24. Con frecuencia, a pesar de que el mtodo adoptado no pueda ser

calificado como estadstico, se aplican determinadas herramientas de muestreo estadstico tales como la utilizacin de nmeros aleatorios generados
por ordenador. No obstante, slo se puede medir estadsticamente el riesgo
de muestreo cuando el mtodo elegido haya sido as mismo estadstico.
Diseo de la Muestra
25. Al disear una muestra, el auditor debe tener en cuenta los objetivos de la prueba y los atributos de la poblacin de la que se extraer la
muestra.
26. El auditor tendr en cuenta en primer lugar los objetivos especficos que desea alcanzar y la combinacin de procedimientos de auditora
que mejor puede contribuir a lograr dichos objetivos. La naturaleza de la
evidencia de auditora que pretende obtener y las condiciones probables
de error u otras caractersticas relativas a dicha evidencia de auditora le
pueden ayudar a definir qu considera un error y qu poblacin debe utilizarse para extraer la muestra.
27. El auditor determinar qu situaciones constituyen error teniendo
en cuenta los objetivos de la prueba. Es importante comprender claramente qu constituye un error para asegurarse de que en la extrapolacin de
los errores se incluyen todas las situaciones que sean relevantes para los
objetivos de la prueba, pero slo aquellas que lo sean.
As, por ejemplo, en una confirmacin de saldos diseada como prueba sustantiva de la existencia de las cuentas a cobrar, los pagos realizados
por el cliente antes de la fecha de confirmacin pero recibidos por la entidad auditada poco despus de esa fecha no se consideran errores. De la
misma manera, el abono de un cobro en la cuenta del cliente equivocado
no afecta al saldo total de las cuentas a cobrar. En consecuencia, en este
procedimiento no se debe considerar que constituye un error al evaluar
los resultados de la muestra, sin perjuicio de que pudiera ser importante
para otras reas de la auditora, tales como la probabilidad de fraude o la
razonabilidad de las provisiones para insolvencias.
28. Por lo general, al realizar una prueba de cumplimiento, el auditor
hace una evaluacin preliminar de la tasa de error que espera encontrar en
la poblacin y del nivel de riesgo de control. Esta evaluacin se basa en
380
el conocimiento previo del auditor o en el examen de un nmero reducido

de elementos de la poblacin. De la misma forma, en el caso de pruebas
sustantivas, el auditor realiza, generalmente, una evaluacin preliminar
del error cuantitativo esperado en la poblacin. Estas evaluaciones preliminares son tiles para disear la muestra y determinar su tamao. As,
por ejemplo, si la tasa de error esperada es inaceptablemente alta, normalmente no se llevarn a cabo pruebas de cumplimiento. Sin embargo,
al realizar pruebas sustantivas, si el importe esperado de error es alto,
puede ser apropiada la comprobacin de la totalidad de los elementos de
la poblacin o la seleccin de una muestra amplia.
Poblacin
29. Es importante que el auditor se asegure de que la poblacin es:
a) Adecuada para la finalidad de la prueba para la que se est seleccionando la muestra. Por ejemplo, si el objetivo del auditor es comprobar si
el saldo de acreedores comerciales est sobrevalorado, la poblacin puede
definirse como el listado de proveedores. Por el contrario, cuando se est
comprobando la posible infravaloracin de los acreedores comerciales, la
poblacin no debe ser el listado de proveedores sino los pagos posteriores,
las facturas pendientes, los extractos de los proveedores, los albaranes
pendientes de recibir factura u otras poblaciones que puedan proporcionar
evidencia de auditora de dicha infravaloracin; y
b) Completa. Por ejemplo, si el auditor tiene intencin de seleccionar albaranes de entrega a partir de un archivo, no puede concluir sobre todos los
albaranes del perodo a menos que est satisfecho de que todos han sido efectivamente archivados. As mismo, si su intencin es utilizar la muestra para
concluir sobre el funcionamiento del sistema contable y de control interno
durante el perodo, la poblacin debe incluir todos los elementos relevantes a
lo largo de todo el perodo. Se puede utilizar un mtodo distinto consistente
en estratificar la poblacin y utilizar el muestreo slo para concluir sobre el
control durante, por ejemplo, los 10 primeros meses del ao, y utilizar otros
procedimientos o una muestra diferente para los dos meses restantes.
Estratificacin
30. Se puede aumentar la eficiencia de la auditora estratificando la
poblacin, es decir, dividindola en subconjuntos discretos con una ca 381
racterstica que los identifique. El objetivo de la estratificacin es reducir

la variabilidad de elementos dentro de cada estrato y as reducir el tamao
de la muestra sin aumento proporcional del riesgo de muestreo. Se deben
definir cuidadosamente los subconjuntos de tal forma que un elemento
slo pueda pertenecer a un estrato.
31. En la realizacin de pruebas sustantivas, los saldos de las cuentas o tipos de transacciones se estratifican a menudo sobre la base de su
importe. Esto permite centrar el peso de la auditora en los elementos de
mayor importe que pueden tener el mayor riesgo de error monetario en
trminos de sobrevaloracin. Una poblacin puede tambin estratificarse,
por ejemplo, de acuerdo con una caracterstica indicativa de un mayor
riesgo de error; as, por ejemplo, al analizar la cobrabilidad de las cuentas
a cobrar, los saldos pueden estratificarse por antigedad.
32. Los resultados de un procedimiento aplicado a los elementos de
un estrato slo pueden extrapolarse a dicho estrato. Para concluir sobre
la poblacin total, el auditor tendr en cuenta el riesgo y la importancia
relativa de los restantes estratos que componen la poblacin. Por ejemplo,
el 20% de los elementos de la poblacin pueden representar el 90% del
saldo de una cuenta. El auditor puede decidir examinar una muestra de
estos elementos. Evaluar los resultados de esta muestra y alcanzar una
conclusin sobre 90% del saldo total, separadamente del 10% restante
(para el que puede utilizar otra muestra u otro medio de obtener evidencia, o que puede ser considerado no significativo).
Seleccin Ponderada por el Valor
33. En las pruebas sustantivas, normalmente resultar eficaz, especialmente en la evaluacin de posibles sobrevaloraciones, identificar como
unidad de muestreo las unidades monetarias que conforman un determinado saldo o clase de transacciones. Habiendo seleccionado determinados importes de la poblacin, por ejemplo, del saldo de clientes, el auditor
examina los elementos especficos, por ejemplo, saldos individuales, que
contienen dichos importes. Dado que de esta manera, los importes mayores tienen ms probabilidades de ser seleccionados, el peso de la auditora
se centra en los mismos, lo que permite reducir el tamao de las muestras.
Este procedimiento normalmente se utiliza combinndolo con el mtodo
de seleccin sistemtica de muestras (descrito en el Anexo D de esta nor 382
ma tcnica) y es ms eficiente cuando la seleccin se hace a partir de una

base de datos informatizada.
Tamao de la Muestra
34. Al determinar el tamao de la muestra, el auditor debe tener en
cuenta si el riesgo de muestreo ha sido reducido a un nivel aceptable. El
tamao de la muestra se ve afectado por el nivel de riesgo de muestreo
que el auditor est dispuesto a aceptar. Cuanto menor sea el nivel aceptable de riesgo de muestreo, mayor deber ser el tamao de la muestra.
35. El tamao de la muestra puede determinarse bien mediante la aplicacin de una frmula estadstica o mediante el juicio profesional aplicado objetivamente a las circunstancias.
En los Anexos B y C a la presente norma tcnica pueden verse algunas
guas al respecto.
Seleccin de la Muestra
36. El auditor debe seleccionar los elementos integrantes de la muestra
de tal forma que todos los elementos de la poblacin tengan posibilidad de
ser seleccionados. El muestreo estadstico exige que los elementos sean
seleccionados aleatoriamente de modo que todos los elementos tengan
posibilidad de formar parte de la muestra. Las unidades de muestreo pueden ser elementos fsicos (tales como facturas) o unidades monetarias. En
el caso de muestreo no estadstico, el auditor aplica su juicio profesional
para seleccionar los elementos de la muestra. Puesto que el objetivo del
muestreo es alcanzar conclusiones acerca de toda la poblacin, el auditor
intentar seleccionar una muestra representativa mediante la eleccin de
elementos que tengan las caractersticas tpicas de la poblacin, sin introducir sesgos en la seleccin de la muestra.
37. Los principales mtodos de seleccin de muestras son la utilizacin de tablas de nmeros aleatorios o de programas informticos, la seleccin sistemtica y la seleccin al azar, segn se describe en el Anexo D.
Realizacin de los Procedimientos de Auditora
38. El auditor debe aplicar los oportunos procedimientos de auditora
sobre todos y cada uno de los elementos seleccionados.
383
39. Si alguno de los elementos seleccionados no fuera adecuado para

la realizacin del procedimiento, ste se practicar normalmente sobre un
elemento sustitutivo debidamente seleccionado. Por ejemplo, al comprobar la autorizacin de los pagos, en la muestra puede haber sido seleccionado un cheque anulado. Si el auditor est satisfecho de que el cheque fue
anulado debidamente y por lo tanto no constituye un error, se examina
otro cheque elegido como sustituto.
40. Puede darse el caso, no obstante, de que el auditor no pueda realizar la prueba de auditora a uno de los elementos seleccionados porque, por ejemplo, se ha perdido la documentacin relativa al mismo. Si
no se realizan procedimientos alternativos adecuados, por lo general se
considerar que ese elemento constituye un error. Un ejemplo de procedimiento alternativo adecuado cuando no se ha recibido una respuesta a
una peticin de confirmacin de clientes puede ser la revisin de cobros
posteriores.
Anlisis de los errores detectados
41. El auditor deber tener en cuenta los resultados de la muestra, la
naturaleza y la causa de los errores detectados y su posible efecto sobre
los objetivos de la prueba especfica y sobre las restantes reas de la auditora.
42. En las pruebas de cumplimiento, el auditor se centra en el diseo y
funcionamiento de los controles y en la evaluacin del riesgo de control.
Sin embargo, en este tipo de pruebas, cuando detecte errores, el auditor
tambin debe tener en cuenta:
a) el efecto directo en las cuentas anuales de los errores detectados, y
b) la efectividad de los sistemas contable y de control interno y su
influencia en el enfoque de auditora en los casos en los que, por ejemplo,
los errores resultan de actuaciones intencionadas de la direccin para eludir un determinado control.
43. Al analizar los errores detectados, puede ocurrir que el auditor
constate que muchos tienen una caracterstica comn, por ejemplo, tipo
de transaccin, localizacin geogrfica, lnea de producto o periodo. En
ese caso, puede ser conveniente identificar todos los elementos de la poblacin que tengan esa caracterstica y ampliar los procedimientos de au 384
ditora en ese estrato. En ciertos casos, esos errores podran ser intencionados e indicar la posibilidad de casos de fraude.
44. En algunas ocasiones, es posible que el auditor establezca que un
error se ha producido por un acontecimiento no repetitivo que slo ha ocurrido en casos especficamente determinables y que, en consecuencia, no es
representativo de errores similares en la poblacin (un error aislado). Para
que el auditor pueda considerarlo como un error aislado, debe tener un elevado grado de certeza de que tal error no es representativo de la poblacin.
Esta certeza se adquiere mediante la realizacin de trabajo adicional.
El trabajo adicional depende de cada caso, pero debe proporcionar
suficiente evidencia adecuada de que el error no afecta al resto de la poblacin. Un ejemplo puede ser el de un error ocasionado por un fallo
informtico del que se sabe que ha ocurrido slo durante un da en el
perodo. En este caso, el auditor evaluar el efecto del fallo, revisando,
por ejemplo, transacciones especficas procesadas ese da, y tendr en
cuenta el efecto de la causa del fallo en las pruebas de auditora y en sus
conclusiones. Otro ejemplo es un error que haya sido causado por la aplicacin de una frmula incorrecta en la valoracin de las existencias de
una determinada sucursal. Para concluir que se trata de un error aislado,
el auditor debe asegurarse de que en las dems sucursales se ha utilizado
la frmula correcta.
Extrapolacin de los Errores
45. En el caso de pruebas sustantivas, el auditor debe extrapolar el importe de los errores detectados en la muestra a la totalidad de la poblacin
y debe considerar el efecto del error extrapolado en el objetivo concreto
de la prueba y en las dems reas de la auditora. Con el fin de obtener una
visin ms amplia de la importancia de los errores y poder compararla
con el error tolerable, el auditor extrapolar el error al total de la poblacin. En pruebas sustantivas el error tolerable es el lmite mximo de
aceptacin de errores con el que el auditor puede concluir que el resultado
de la prueba logr su objetivo de auditora. Este error tolerable nunca ha
de ser mayor que la importancia relativa fijada en la fase de planificacin,
y por tanto ser una fraccin de aquella.
46. Cuando se ha determinado que un error es aislado, puede ser excluido al extrapolar los resultados de la muestra al resto de la poblacin.
385
Dicho error aislado deber sumarse al error extrapolado. Si el saldo de

una cuenta o un tipo de transacciones han sido divididos en estratos, el
error se extrapola para cada estrato separadamente. Los errores extrapolados y los errores aislados de cada estrato se suman para considerar el
posible efecto de los errores en el saldo total de la cuenta o tipo de transacciones.
47. En el caso de pruebas de cumplimiento, no es necesario realizar
una extrapolacin de los errores ya que la tasa de error de la muestra es
tambin la tasa proyectada de error de la poblacin.
Evaluacin de los Resultados de la Muestra
48. El auditor debe evaluar los resultados de la muestra para determinar si stos confirman u obligan a modificar la evaluacin preliminar de la
caracterstica de la poblacin objeto del muestreo. En el caso de una prueba de cumplimiento, una tasa de error inesperadamente alta puede dar lugar a un incremento del riesgo de control inicialmente estimado, a menos
que se obtenga evidencia adicional que apoye la evaluacin inicial. Cuando se trata de una prueba sustantiva, un importe de error inesperadamente
elevado en una muestra puede llevar al auditor a estimar que existe un
error significativo en el saldo de una cuenta o en un tipo de transacciones,
en ausencia de evidencia adicional de que no existe tal error significativo.
49. Si el importe total del error extrapolado ms el error aislado es
inferior al lmite que el auditor considera aceptable, pero se aproxima a
l, el auditor juzgar los resultados de la muestra a la luz de otros procedimientos de auditora, y puede considerar apropiado obtener evidencia
de auditora adicional. La mejor estimacin que tiene el auditor del error
de la poblacin es la suma del error extrapolado y del error aislado. No
obstante, los resultados de la muestra se ven afectados por el riesgo de
muestreo. En consecuencia, cuando la mejor estimacin est prxima al
error tolerable, el auditor tiene que reconocer que hay un riesgo de que
una muestra diferente pudiera dar otra estimacin de error que superase el
error tolerable. El resultado obtenido de otras pruebas de auditora puede
facilitar al auditor evaluar este riesgo, el cual a su vez puede ser reducido
mediante la obtencin de evidencia de auditora adicional.
50. Si al evaluar los resultados de la muestra el auditor concluye que
debe revisar su evaluacin inicial de la caracterstica de la poblacin que
386
ha sido objeto de comprobacin, puede: solicitar a la direccin que investigue los errores identificados y la posibilidad de que existan ms errores
y que haga los ajustes necesarios; y/o modificar las pruebas de auditora
planificadas. Por ejemplo, en el caso de una prueba de cumplimiento, el
auditor puede aumentar el tamao de la muestra, probar un control alternativo o modificar las pruebas sustantivas relacionadas; y/o considerar el
efecto en el informe de auditora.
ANEXO A: GLOSARIO
1. El muestreo de auditora (en adelante, el muestreo) es la aplicacin de procedimientos de auditora a menos de la totalidad de las partidas que componen el saldo de una cuenta o de un tipo de transacciones de
modo que todos los elementos tengan posibilidad de ser seleccionados.
Ello permite al auditor obtener y evaluar evidencia de auditora sobre
determinadas caractersticas de los elementos seleccionados a fin de alcanzar una conclusin sobre la poblacin de la que se extrajo la muestra.
En la aplicacin del muestreo en auditora, se puede seguir un mtodo
estadstico o no estadstico.
2. A efectos de la presente norma, error significa desviaciones en
los controles cuando se produzca en pruebas de cumplimiento, y errores
cuantitativos cuando se trate de pruebas sustantivas.
3. El error se califica como aislado cuando se produce por un acontecimiento no repetitivo, que slo ha ocurrido en ocasiones identificadas y
que, por lo tanto, no es representativo de errores en la poblacin.
4. Poblacin es todo el conjunto de datos del que se selecciona una
muestra y sobre la que se pretende concluir. As, por ejemplo, todos los
elementos que componen el saldo de una cuenta o un tipo de transacciones constituyen una poblacin. Una poblacin puede estratificarse o dividirse en subconjuntos y cada estrato puede ser examinado por separado.
El concepto de poblacin se aplica tambin al estrato.
C.5 Resolucin de 21 de diciembre de 2004 257
5. El riesgo de muestreo se produce por la posibilidad de que la
conclusin a la que ha llegado el auditor a partir de una muestra pudiese
387
ser diferente si se hubiese aplicado el mismo procedimiento de auditora

a toda la poblacin. Hay dos tipos de riesgo de muestreo:
El riesgo de que, en el caso de una prueba de cumplimiento, el auditor
concluya que el riesgo de control es menor del que es en realidad o, en el
caso de una prueba sustantiva, concluya que no existe error significativo
cuando s lo hay. Este tipo de error incide en la efectividad de la auditora
y tiene mayor probabilidad de conducir a una opinin de auditora incorrecta; y el riesgo de que, en el caso de una prueba de cumplimiento, el
auditor concluya que el riesgo de control es mayor del que es en realidad
o, en el caso de una prueba sustantiva, concluya que existe error significativo cuando no lo hay. Este tipo de riesgo afecta a la eficiencia de la
auditora y, por lo general, supondr la realizacin de trabajo adicional
para acabar comprobando que las conclusiones iniciales eran incorrectas.
En trminos porcentuales, el complemento a cien por cien de cada uno
de estos riesgos se denomina nivel de confianza.
6. El riesgo ajeno al muestreo se debe a factores que pueden llevar
al auditor a una conclusin errnea por cualquier motivo no derivado del
tamao de la muestra.
As, por ejemplo, puesto que la mayor parte de la evidencia de auditora es indicativa ms que concluyente, el auditor podra no detectar
los errores existentes por haber utilizado procedimientos inadecuados o
haber interpretado incorrectamente la evidencia obtenida.
7. La unidad de muestreo es el elemento individual de una poblacin, como, por ejemplo, cada cheque de una relacin de cheques depositados en el banco, cada abono de un extracto bancario, cada factura de
ventas o cada saldo de cliente, o una unidad monetaria.
8. El muestreo estadstico es un mtodo de muestreo que tiene las
siguientes caractersticas:
a) seleccin aleatoria de la muestra, y
b) utilizacin de la teora de probabilidades para evaluar el resultado
del muestreo, incluida la medicin del riesgo de muestreo.
Todo mtodo de muestreo que no posea las caractersticas a) y b) anteriores se considera muestreo no estadstico.
388
9. Estratificacin es el proceso de dividir la poblacin en subconjuntos, cada uno de los cuales est compuesta por un grupo de unidades
de muestreo con caractersticas similares (a menudo, su importe).
10. Error tolerable es el error mximo que el auditor est dispuesto
a aceptar en una poblacin.
ANEXO B: EJEMPLOS DE FACTORES QUE INFLUYEN
EN EL TAMAO DE LA MUESTRA EN PRUEBAS DE
CUMPLIMIENTO
Se indican a continuacin algunos de los factores que el auditor tiene
en cuenta al determinar el tamao de la muestra para una prueba de cumplimiento. Estos factores deben ser considerados de manera conjunta:
1. Nivel de confianza que el auditor tiene intencin de depositar en los
sistemas contable y de control interno
Cuanto mayor sea el grado de seguridad que el auditor quiera obtener
del funcionamiento los sistemas contable y de control interno, menor tendr que ser su evaluacin del riesgo de control y, en consecuencia, mayor
tendr que ser el tamao de la muestra. Por ejemplo, si el auditor hace una
evaluacin preliminar del riesgo de control y lo evala como bajo, ello
significa que piensa confiar de manera importante en el funcionamiento
efectivo de determinados controles internos. Para soportar esta evaluacin
debe obtener ms evidencia que si hubiera evaluado el riesgo de control
como ms elevado (es decir, si fuera a confiar menos en los controles).
EFECTO EN EL TAMAO FACTOR DE LA MUESTRA

Incremento del nivel de confianza que el auditor tiene intencin de
depositar en los sistemas contable y de control interno
Incremento
Incremento en la tasa de error que el auditor est dispuesto a aceptar
en la aplicacin del control
Disminucin
389
Incremento en la tasa de error que el auditor espera encontrar en la

poblacin
Incremento
Incremento en el nivel de confianza requerido por el auditor (o a la
inversa, reduccin del riesgo de que el auditor concluya, en base a la
muestra, que el riesgo de control es menor que el riesgo de control real
de la poblacin)
Incremento
Incremento del nmero de elementos de la poblacin Efecto poco significativo
2. Tasa de error que el auditor est dispuesto a aceptar en la aplicacin del control (error tolerable)
Cuanto menor sea la tasa de error que el auditor est dispuesto a aceptar
en la aplicacin del control, mayor tendr que ser el tamao de la muestra.
3. Tasa de error que el auditor espera encontrar en la poblacin (error
esperado)
Cuanto mayor sea la tasa esperada de errores, mayor tendr que ser
el tamao de la muestra para poder estimar razonablemente la tasa real
de error. Entre los factores que el auditor puede utilizar para determinar
el error esperado, se cuentan su conocimiento del negocio (en especial,
los resultados de los procedimientos que haya aplicado para obtener un
entendimiento de los sistemas contable y de control interno), cambios en
el personal o en los sistemas de control interno o contable, los resultados
de pruebas de auditora aplicadas en perodos anteriores o los resultados
de otras pruebas de auditora.
Cuando se espera un alto porcentaje de error, normalmente se omitirn las pruebas de cumplimiento ya que stas reducirn poco el riesgo de
control.
4. Nivel de confianza requerido por el auditor
Cuanto mayor sea el nivel de confianza requerido de que la estimacin
de la tasa de error obtenida a partir de la muestra se aproxima al de la
poblacin, mayor tendr que ser el tamao de la muestra.
390
5. Nmero de elementos de la poblacin

En el caso de poblaciones grandes, el tamao de la misma tiene poco,
o ningn efecto, sobre el tamao de la muestra. No obstante, en el caso
de poblaciones reducidas, el muestreo puede no ser un medio eficiente de
obtener evidencia suficiente y adecuada.
ANEXO C: EJEMPLOS DE FACTORES QUE INFLUYEN EN EL
TAMAO DE LA MUESTRA EN PRUEBAS SUSTANTIVAS
Se indican a continuacin algunos de los factores que el auditor tiene
en cuenta al determinar el tamao de la muestra para una prueba sustantiva. Estos factores deben ser considerados de manera conjunta:
EFECTO EN EL TAMAO
FACTOR DE LA MUESTRA
Incremento en la evaluacin del riesgo inherente Incremento
Incremento en la evaluacin del riesgo de control Incremento
Aplicacin de otras pruebas sustantivas destinadas a verificar la misma afirmacin de las cuentas anuales
Reduccin
Incremento en el nivel de confianza requerido por el auditor (o a la
inversa, reduccin del riesgo de que el auditor concluya, en base a la
muestra, que no existe un error significativo cuando, en realidad, s lo
hay) Incremento en el importe total de error que el auditor est dispuesto
a aceptar (error tolerable)
Disminucin
Incremento en el importe total de error que el auditor espera encontrar
en la poblacin
Incremento
Cuando sea aplicable, estratificacin de la poblacin Disminucin
Nmero de elementos de la poblacin Efecto poco significativo
391
C.5 Resolucin de 21 de diciembre de 2004 259

1. Evaluacin del riesgo inherente
Cuanto mayor sea el riesgo inherente evaluado por el auditor, mayor
tendr que ser el tamao de la muestra. Un riesgo inherente elevado implica que el riesgo de deteccin tiene que disminuirse, con el fin de reducir
el riesgo de auditora a un nivel aceptable.
Se puede reducir el riesgo de deteccin aumentando el tamao de la
muestra.
2. Evaluacin del riesgo de control
Cuanto mayor sea el riesgo de control evaluado por el auditor, mayor
tendr que ser el tamao de la muestra. Por ejemplo, si el auditor evala
el riesgo de control como alto, ello significa que no puede confiar en un
funcionamiento efectivo del sistema de control interno con respecto a esa
afirmacin de las cuentas anuales. En consecuencia, con el fin de reducir
el riesgo de auditora a un nivel aceptable, debe reducir el riesgo de deteccin y se basar ms en pruebas sustantivas. Cuanto ms se confe en las
pruebas sustantivas (es decir, cuanto ms reducido tenga que ser el riesgo
de deteccin), mayor tendr que ser el tamao de la muestra.
3. Aplicacin de otras pruebas sustantivas dirigidas a verificar la misma afirmacin de los estados financieros
Si el auditor confa en el resultado de otras pruebas sustantivas (pruebas de detalle o pruebas de revisin analtica) para reducir a un nivel
aceptable el riesgo de deteccin relacionado con el saldo de una cuenta
determinada o el importe de un tipo de transacciones, menos seguridad
necesitar obtener a partir del muestreo y, por lo tanto, menor habr de ser
el tamao de la muestra.
4. Nivel de confianza requerido por el auditor
Cuanto mayor sea el nivel de confianza requerido de que la estimacin
del error obtenida a partir de la muestra se aproxima al error de la poblacin, mayor tendr que ser el tamao de la muestra.
5. Importe total de error que el auditor est dispuesto a aceptar (error
tolerable)
392
Cuanto menor el importe de error que el auditor est dispuesto a aceptar, mayor tendr que ser el tamao de la muestra.
6. Importe del error que el auditor espera encontrar en la poblacin
(error esperado)
Cuanto mayor sea el importe esperado del error, mayor tendr que ser
el tamao de la muestra para poder estimar razonablemente el error real
de la poblacin. Para determinar el error esperado, el auditor tendr en
cuenta el grado de subjetividad en la determinacin de los valores, los
resultados de las pruebas de cumplimiento, los resultados de pruebas de
auditora aplicadas en perodos anteriores o los resultados de otras pruebas sustantivas.
7. Estratificacin
En aquellos casos en los que existe una gran dispersin de los valores
monetarios de los elementos de la poblacin, puede resultar til agrupar
en estratos los elementos de valores similares. Este proceso se denomina
estratificacin. Cuando la poblacin puede ser adecuadamente estratificada, la suma de las muestras para cada estrato es menor que el tamao de
la muestra que sera necesario para alcanzar el mismo nivel de seguridad
si se considerara toda la poblacin en conjunto.
8. Nmero de elementos de la poblacin
En el caso de poblaciones grandes, el tamao de la misma tiene poco,
o ningn efecto, sobre el tamao de la muestra. Por lo tanto, en el caso de
poblaciones reducidas, el muestreo a menudo no es un medio eficiente de
obtener evidencia suficiente y adecuada.
(No obstante, cuando se utiliza el muestreo por unidad monetaria, el
incremento en el valor de la poblacin incrementa el tamao de la muestra, a menos que ello suponga a su vez un aumento proporcional de la
importancia relativa).
ANEXO D: MTODOS DE SELECCIN DE MUESTRAS
Algunos de los principales mtodos de seleccin de muestras son los
siguientes:
393
a) Utilizacin de nmeros aleatorios generados por ordenador o mediante tablas de nmeros aleatorios.
b) Seleccin sistemtica. Este mtodo consiste en dividir el nmero de
elementos de la poblacin por el nmero de elementos de la muestra para
obtener un intervalo de muestreo. Si ste es, por ejemplo, de 10, y se fija
como punto de partida el tercer elemento, la muestra estar compuesta
por los elementos 3, 13, 23, 33 y as sucesivamente.
Aunque el punto de partida puede ser seleccionado al azar, la muestra
ser verdaderamente aleatoria si el punto de partida se selecciona a partir de un nmero generado aleatoriamente por el ordenador o mediante
una tabla de nmeros aleatorios. Cuando utilice el mtodo de seleccin
sistemtica, el auditor deber asegurarse de que la poblacin no est estructurada de tal forma que el intervalo de muestreo coincida con un determinado patrn de la poblacin.
c) Seleccin al azar. El auditor selecciona la muestra sin aplicar una
tcnica estructurada.
El auditor deber no obstante evitar cualquier sesgo consciente o predecible (por ejemplo, evitar seleccionar elementos de difcil localizacin
o seleccionando o evitando los primeros o ltimos elementos de las pginas de un listado) y, en consecuencia, deber asegurarse de que todos
los elementos de la poblacin tienen posibilidad de ser seleccionados. La
seleccin al azar no es adecuada en caso de muestreo estadstico.
La seleccin por bloques consiste en seleccionar bloques de elementos contiguos en una poblacin. Por lo general, la seleccin por bloques
no es aplicable para el muestreo en auditora ya que la mayora de las
poblaciones estn estructuradas de manera que es probable que los elementos de una secuencia tengan caractersticas similares entre ellos y
diferentes de otros de la misma poblacin. Aunque en algunos casos el
examen de un bloque de elementos puede ser un procedimiento de auditora adecuado, generalmente no ser un mtodo adecuado de seleccionar
una muestra cuando el auditor quiera inferir a partir de la muestra una
conclusin vlida con respecto al conjunto de la poblacin.
394
ORDEN MINISTERIAL N 173/1997, DE 18 DE SEPTIEMBRE,

SOBRE EJERCICIO DE CONTROL INTERNO POR LA
INTERVENCIN GENERAL DE LA DEFENSA
(BOE NM. 186, 24 de septiembre de 1997)
La Ley General Presupuestaria dispone que es inherente a la funcin

interventora la facultad de recabar, de quien corresponda, los asesoramientos jurdicos y los informes tcnicos que considere necesarios, as
como los antecedentes y documentos que precise.
En desarrollo de este precepto legal, el Real Decreto 2188/1995, de
28 de diciembre, recoge esta facultad entre los principios rectores del
ejercicio del control interno, sealando asimismo el deber de sigilo de los
funcionarios que realicen dicho control.
Resulta pues necesario que, para la Intervencin pueda cumplir sus
funciones, se preste la debida colaboracin por parte de todos los rganos
gestores del Ministerio, quienes debern proporcionar cuanta documentacin sea necesaria para el adecuado ejercicio de aquellas en el marco de
la normativa legal vigente. En particular, el artculo 5.1 del mencionado
Real Decreto 2188/1995, dispone que las autoridades, cualquiera que sea
su naturaleza, as como los Jefes o Directores de oficinas pblicas, Organismos autnomos y sociedades estatales, y quienes en general, ejerzan
funciones pblicas o desarrollen su trabajo en dichas entidades, debern
395
prestar la debida colaboracin y apoyo a los funcionarios encargados de

la realizacin del control.
En este sentido conviene recordar cuanto establece la vigente disposicin adicional primera, del Real Decreto 351/1989, de 7 de abril, por la
que se determina la estructura bsica de la Intervencin General de la Defensa al determinar que los rganos Superiores del Ministerio de Defensa
y los Mandos Militares, en su caso, acordarn lo conveniente para que
los distintos Interventores Militares puedan utilizar los locales, oficinas,
mobiliario, material, vehculos y, en general, cuntos medios necesiten en
el ejercicio de sus funciones y, entre stos los contenidos en el Sistema
de Informacin Contable de la Administracin General del Estado (SIC)
regulado por la Orden del Ministerio de Economa y Hacienda de 1 de
febrero de 1996, que aprueba la Instruccin de Contabilidad para la Administracin General del Estado.
En su virtud,
DISPONGO:
Primero.- La Intervencin General de la Defensa y las Intervenciones
Delegadas a que se refiere el Real Decreto 351/1989, de 7 de abril, podrn recabar, examinar, comprobar y verificar en el ejercicio del control
interno cualquier documento, procedimiento contable o registro que soporte operaciones de naturaleza presupuestaria, econmica, financiera o
patrimonial del Ministerio de Defensa y de sus organismos autnomos.
Igualmente, podrn efectuar los recuentos o comprobaciones materiales
de inversiones y otros activos cuando las necesidades de dicho control as
lo exigieran.
A tal fin, las autoridades, cualquiera que sea su naturaleza, as como
los Jefes o Directores de unidades, centros, dependencias, servicios, organismos autnomos, sociedades estatales y quienes en general, ejerzan
funciones pblicas o desarrollen su trabajo en dichas entidades, facilitarn
a dichas Intervenciones los extremos enunciados en el prrafo anterior.
Segundo.- Las Autoridades citadas en el prrafo segundo del apartado
primero, prestarn la colaboracin y apoyo necesarios para que los Interventores Militares puedan disponer de cuantos medios precisen para el
ejercicio de sus funciones.
396
Tercero.- Los Interventores Delegados debern guardar el debido sigilo con relacin a los asuntos que conozcan en el desempeo de sus
funciones, a tenor del artculo 4 del Real Decreto 2188/1995, de 28 de
diciembre, por el que se desarrolla el rgimen de control interno ejercido
por la Intervencin General de la Administracin del Estado.
Disposicin final.
La presente Orden Ministerial entrar en vigor el da siguiente al de su
publicacin en el Boletn Oficial del Ministerio de Defensa.
397

Normativa Auditorias

Hochgeladen von

Dokumentinformationen

Originaltitel

Copyright

Verfügbare Formate

Dieses Dokument teilen

Dokument teilen oder einbetten

Freigabeoptionen

Stufen Sie dieses Dokument als nützlich ein?

Sind diese Inhalte unangemessen?

Copyright:

Verfügbare Formate

Normativa Auditorias

Hochgeladen von

Copyright:

Verfügbare Formate

2011

CATLOGO GENERAL DE PUBLICACIONES OFICIALES

NIPO: 075-11-127-8 (edicin en papel) NIPO: 075-11-128-3 (edicin en lnea)

En esta edicin se ha utilizado papel libre de cloro obtenido a partir de

En el mes de junio de 2000, a instancias de la Intervencin General

do por la Intervencin General de la Administracin del Estado, se han

normas sobre los criterios a emplear en el clculos de costes de determinados

Normativa Internacional ................................................

Ley 47/2003, de 26 de noviembre General Presupuestaria .............................................................................

Real Decreto 2188/1995, de 28 de diciembre, por el

Circular 2/2009 de 16 de septiembre de la Intervencin General de la Administracin del

Instruccin General nm. 2/2010 de 9 de febrero

Resolucin de 14 de febrero de 1997 de la Intervencin General de la Administracin del

Norma Tcnica de 8 de marzo de 2005, sobre los

Norma Tcnica de 25 de septiembre de 2002, sobre

La introduccin de las IPSAS supuso que, de las treinta auditoras

Normas Internacionales de Contabilidad del Sector Pblico

1. El trmino sector pblico se refiere a los gobiernos nacionales,

IPSAS 5.- Costos de endeudamiento.

cre en 1953 bajo los auspicios de la Organizacin de Naciones Unidas

El documento consta de las cinco partes siguientes:

en parte a la variedad y complejidad de las cuestiones relacionadas

Parte 2: Principios de la auditora gubernamental aplicables a la auditora de rendimiento

vidual de mayor importancia para reconocerla. Con objeto de garantizar

* Tomar en consideracin la importancia y las necesidades de los

la auditora. Es importante evaluar el conocimiento y las competencias

LEY 47/2003, DE 26 DE NOVIEMBRE, GENERAL

neral de la Administracin del Estado, a travs de sus servicios centrales

recabarse de rganos cuya competencia se extiende a la totalidad de la

que cuenten con Consejo de Administracin u otro rgano de direccin

pblico estatal sometidas al Plan General de Contabilidad de la empresa

SECCIN 3 AUDITORAS PBLICAS ESPECFICAS

68 de esta ley, las aportaciones a realizar por el Estado se encuentren

Artculo 174. Auditora de las empresas colaboradoras de la Seguridad Social.

REAL DECRETO LEGISLATIVO 2188/1995, DE 28 DE

d) Tomar en conjunto como marco de referencia tanto el aspecto legal o

de la Ley General Presupuestaria y en el presente Reglamento, sobre el

Artculo 5. Facultades del personal controlador.

b) Las sociedades mercantiles, empresas, entidades y particulares por

procedimientos de anlisis de las operaciones o actuaciones singulares

c) Cuando el control se haya realizado a solicitud o mandato de otro

3. En caso de disconformidad, el Ministro de Economa y Hacienda,

Real Decreto 700/1988, de 1 de julio, sobre expedientes administrativos

Artculo 46. Control de subvenciones.

CIRCULAR 2/2009, DE 16 DE SEPTIEMBRE,

Ttulo VI relativo al control interno de la actividad econmico-financiera,

b. El Real Decreto 2188/1995, de 28 de diciembre, por el que se regula

lizadas por la Intervencin General de la Administracin del Estado, y

les y territoriales. Asimismo debern emitir opinin en relacin con las

tendan conseguir, las prioridades establecidas para cada ejercicio y los

des recibidas con posterioridad a su aprobacin, insuficiencia de medios,

gadas en ministerios, organismos y entidades pblicas e intervenciones

c. En los locales de firmas privadas de auditora cuando sea necesario

3. Las peticiones de obtencin de informacin debern formularse a

persona fsica o jurdica privada as como a cualquier rgano, organismo

estatal, de acuerdo con lo previsto en la disposicin adicional tercera de

La Oficina Nacional de Auditora asegurar la adecuada difusin a

SECCIN CUARTA. DE LOS INFORMES DE AUDITORA

La Oficina Nacional de Auditora dictara las instrucciones necesarias

Asimismo se indicar a la entidad auditada que deber comunicar al

Auditora o, en su caso, a la intervencin delegada que realice la funcin

norma, deba efectuar la Intervencin General de la Administracin del

ii. La informacin ofrecida en esta apartado debe ser la necesaria para

6.NORMAS SOBRE PREPARACIN, CONTENIDO Y

Aquellos aplicables a la entidad en virtud de su condicin de pblica

La ejecucin del presupuesto expresada en el Estado de Liquidacin