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Fls. 2
Coordenao-Geral de Tributao
28 de maro de 2014
Processo
Interessado
CNPJ/CPF
Relatrio
1
Soluo de Consulta n. 79
Cosit
Fls. 3
Fundamentos
6.
Conforme relatado, o cerne da dvida suscitada consiste em saber se os
valores calculados, dentro do limite de 4% sobre o imposto de renda devido, a ttulo de
incentivo fiscal de deduo do PAT, para os anos-calendrio de 2007, 2008 e 2010, podero ser
deduzidos do imposto apurado no ano-calendrio de 2012, tendo em vista que os benefcios
no foram usufrudos nos perodos de apurao correspondentes (2007, 2008 e 2010). Essa
medida no entender da interessada no traria prejuzo ao errio, pois, como no deduziu o
incentivo nas pocas prprias, recolhera imposto de renda a mais durante os respectivos
perodos de apurao.
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7.
Antes de entrar no mrito da dvida propriamente dito, convm fazer uma
digresso a respeito do incentivo fiscal, luz da legislao tributria aplicvel, incluindo as
normas mencionadas pela consulente. O Programa de Alimentao do Trabalhador PAT tem
a finalidade de melhorar as condies nutricionais dos trabalhadores, com repercusses
positivas para a qualidade de vida, a reduo de acidentes de trabalho e o aumento da
produtividade. As empresas que, aderindo ao PAT, custearem a alimentao para seus
empregados, mantendo servio prprio de refeies ou firmando convnios com entidades
fornecedoras de alimentao coletiva, podero usufruir de benefcio fiscal na rea do imposto
de renda.
8.
O PAT foi institudo pela Lei n 6.321, de 14 de abril de 1976, e
regulamentado pelo Decreto n 5, de 14 de janeiro de 1991 (que revogou o Decreto n 78.676,
de 1976), in verbis:
Lei n 6.321, de 1976
Art 1 As pessoas jurdicas podero deduzir, do lucro tributvel para fins do
imposto sobre a renda o dobro das despesas comprovadamente realizadas no
perodo base, em programas de alimentao do trabalhador, previamente
aprovados pelo Ministrio do Trabalho na forma em que dispuser o Regulamento
desta Lei.
1 A deduo a que se refere o caput deste artigo no poder exceder em cada
exerccio financeiro, isoladamente, a 5% (cinco por cento) e cumulativamente
com a deduo de que trata a Lei n 6.297, de 15 de dezembro de 1975, a 10%
(dez por cento) do lucro tributvel.
2 As despesas no deduzidas no exerccio financeiro correspondente podero
ser transferidas para deduo nos dois exerccios financeiros subseqentes.
Art 2 Os programas de alimentao a que se refere o artigo anterior devero
conferir prioridade ao atendimento dos trabalhadores de baixa renda e limitarse-o aos contratos pela pessoa jurdica beneficiria. (Vide Medida Provisria n
2.164-41, de 24/8/2001). (grifou-se)
9.
O Decreto n 5, de 1991, que regulamentou o PAT, traou, consoante
preconizado pela Lei, a forma pela qual se daria a dupla deduo de despesas com a
alimentao dos trabalhadores: a primeira deduo na escrita comercial, mediante lanamento
como custo operacional, e a segunda, como reduo do imposto devido.
Decreto n 5, de 1991
Art. 1 A pessoa jurdica poder deduzir, do Imposto de Renda devido, valor
equivalente aplicao da alquota cabvel do Imposto de Renda sobre a soma
das despesas de custeio realizadas, no perodo-base, em Programas de
Alimentao do Trabalhador, previamente aprovados pelo Ministrio do
Trabalho e da Previdncia Social - MTPS, nos termos deste regulamento.
1 As despesas realizadas durante o perodo-base da pessoa jurdica, alm de
constiturem custo operacional, podero ser consideradas em igual montante
para o fim previsto neste artigo.
2 A deduo do Imposto de Renda estar limitada a 5% (cinco por cento) do
imposto devido em cada exerccio, podendo o eventual excesso ser transferido
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para deduo nos 2 (dois) exerccios subseqentes. (Redao dada pelo Decreto
n 349, de 1991).
3 As despesas de custeio admitidas na base de clculo de incentivo so
aquelas que vierem a constituir o custo direto e exclusivo do servio de
alimentao, podendo ser considerados, alm da matria-prima, mo-de-obra,
encargos decorrentes de salrios, asseio e os gastos de energia diretamente
relacionados ao preparo e distribuio das refeies. (grifou-se)
10.
A Lei n 9.532, de 10 de dezembro de 1997, reduziu o percentual de
deduo do imposto de 5% para 4% impondo ainda um limite global de deduo para o uso
cumulativo com outros incentivos fiscais:
Art. 5 A deduo do imposto de renda relativa aos incentivos fiscais previstos no
art. 1 da Lei n 6.321, de 14 de abril de 1976, no art. 26 da Lei n 8.313, de 23
de dezembro de 1991, e no inciso I do art. 4 da Lei n 8.661, de 1993, no
poder exceder, quando considerados isoladamente, a quatro por cento do
imposto de renda devido, observado o disposto no 4 do art. 3 da Lei n 9.249,
de 1995.
Art. 6 Observados os limites especficos de cada incentivo e o disposto no 4
do art. 3 da Lei n 9.249, de 1995, o total das dedues de que tratam:
I - o art. 1 da Lei n 6.321, de 1976 e o inciso I do art. 4 da Lei n 8.661, de
1993, no poder exceder a quatro por cento do imposto de renda devido;
(grifou-se)
11.
O Regulamento do Imposto de Renda RIR ( Decreto n 3.000, de 26 de
maro de 1999) traz disposies sobre o programa nos seus artigos 369, 581 a 589, in verbis:
SubseoXXV
Alimentao do Trabalhador
Art. 369. Admitir-se-o como dedutveis as despesas de alimentao fornecida
pela pessoa jurdica, indistintamente, a todos os seus empregados, observado o
disposto no inciso V do pargrafo nico do art. 249 (Lei n 9.249, de 1995, art.
13, 1).
Pargrafo nico. Quando a pessoa jurdica tiver programa aprovado pelo
Ministrio do Trabalho, alm da deduo como despesa de que trata este artigo,
far tambm jus ao benefcio previsto no art. 581.
(...)
Seo I
Programas de Alimentao do Trabalhador
Subseo I
Deduo do Imposto Devido
Art. 581. A pessoa jurdica poder deduzir, do imposto devido, valor equivalente
aplicao da alquota do imposto sobre a soma das despesas de custeio
realizadas, no perodo de apurao, em programas de alimentao do
trabalhador, nos termos desta Seo (Lei n6.321, de 14 de abril de 1976, art.
1).
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12.
Nos termos do dispositivo do RIR, em consonncia com a legislao acima
transcrita, depreende-se que, alm de computar na determinao do lucro real as despesas de
custeio realizadas na execuo do programa de alimentao do trabalhador, a pessoa jurdica
poder deduzir, diretamente do imposto de renda devido, o valor equivalente aplicao da
alquota cabvel do imposto sobre a soma daqueles gastos. A deduo relativa ao incentivo
fiscal do PAT, isoladamente, no pode exceder a 4% do imposto de renda devido, no
considerado o valor do adicional de 10% do IRPJ, conforme art 5 da Lei n 9.532, de 1997..
13.
Importante registrar que os normativos legais que tratam da apurao de
incentivos fiscais, no caso o Programa de Alimentao do Trabalhador, implicam em reduo
do tributo devido, equivalendo, portanto, a uma renncia de receita. Assim, nos termos do que
dispe o art. 111 da Lei n 5.172, de 25 de outubro de 1966 - Cdigo Tributrio Nacional
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(CTN), cumpre adotar a interpretao literal, no sentido de que a norma deve ser aplicada de
forma restritiva, sendo vedada a extenso a hipteses nela no previstas.
14.
Com relao aos efeitos do Ato Declaratrio PGFN n 13, de 01 de
dezembro de 2008, citado pela consulente, vale dizer que nos termos do 4 e 5 do artigo 19
da Lei n 10.522, de 2002, com a redao dada pela Lei n 11.033, de 2004, a Secretaria da
Receita Federal do Brasil no constituir os crditos tributrios, bem como rever de ofcio os
j constitudos, relativos s matrias que, em virtude de jurisprudncia pacfica do Supremo
Tribunal Federal ou do Superior Tribunal de Justia, sejam objeto de Ato Declaratrio do
Procurador-Geral da Fazenda Nacional, aprovado pelo Ministro de Estado da Fazenda.
15.
Nesse sentido, com fundamento no referido dispositivo legal e
considerando o Parecer PGFN/CRJ n 2.623, de 2008, aprovado pelo Senhor Ministro de
Estado da Fazenda em 01 de dezembro de 2008, mediante Despacho publicado no DOU de 8
de dezembro de 2008, bem como o Ato Declaratrio PGFN n 13, de 1 de dezembro de 2008,
publicado no DOU de 11 de dezembro de 2008 (citado pela consulente), a Secretaria da
Receita Federal do Brasil no constituir os crditos tributrios relativos controvrsia da
fixao de valores mximos para refeies oferecidas no mbito do Programa de Alimentao
do Trabalhador, atravs da Portaria Interministerial MTB/MF/MS n 326, de 1977, e da
Instruo Normativa SRF n 143, de 1986, para fins de clculo do incentivo fiscal previsto na
Lei n 6.321, de 1976.
16.
Pela sua importncia e relao com o tema objeto desta demanda, segue,
abaixo, sua transcrio do AD PGFN n 13, de 2008:
Ato Declaratrio PROCURADOR-GERAL DA FAZENDA NACIONAL - PGFN
n 13 de 01.12.2008 (D.O.U.: 11.12.2008)
(Dispe sobre a dispensa de apresentao de contestao de interposio de
recursos e a desistncia dos j interpostos, desde que inexista outro fundamento
relevante nas aes judiciais que discutam a legalidade da fixao de valores
mximos para refeies oferecidas no mbito do Programa de Alimentao do
Trabalhador, atravs da Portaria Interministerial MTB/MF/MS n 326/77 e da
Instruo Normativa SRF n 143/86, para fins de clculo do incentivo fiscal
previsto na Lei n 6.321/76).
O PROCURADOR-GERAL DA FAZENDA NACIONAL, no uso da competncia
legal que lhe foi conferida, nos termos do inciso II do art. 19, da Lei n 10.522,
de 19 de julho de 2002, e do art. 5 do Decreto n 2.346, de 10 de outubro de
1997, tendo em vista a aprovao do Parecer PGFN/CRJ/N 2623/2008, desta
Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional, pelo Senhor Ministro de Estado da
Fazenda, conforme despacho publicado no DOU de 8/12/2008, DECLARA que
fica autorizada a dispensa de apresentao de contestao de interposio de
recursos e a desistncia dos j interpostos, desde que inexista outro fundamento
relevante:
nas aes judiciais que discutam a legalidade da fixao de valores mximos
para refeies oferecidas no mbito do Programa de Alimentao do
Trabalhador, atravs da Portaria Interministerial MTB/MF/MS n 326/77 e da
Instruo Normativa SRF n 143/86, para fins de clculo do incentivo fiscal
previsto na Lei n 6.321/76. JURISPRUDNCIA: REsp 990313/SP, Resp
157990/SP, Resp 719714/PR, Resp 386420/PR, Resp 853040/MT, Resp
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17.
Ainda, no tocante ao AD PGFN n 13, de 2008, o qual especifica apenas a
Portaria Interministerial MTB/MF/MS n 326, de 1977, e a Instruo Normativa SRF n 143,
de 1986, a Secretaria da Receita Federal do Brasil editou a Soluo de Consulta n 35, de 26 de
novembro de 2013, cuja ementa foi publicada no Dirio Oficial da Unio de 03/12/2013,
estendendo, tambm, os seus efeitos para o 2 do art. 2 da IN SRF n 267, de 23 de
dezembro de 2002.
Soluo de Consulta n 35, de 2013.
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurdica - IRPJ
PROGRAMA DE ALIMENTAO DO TRABALHADOR (PAT). VALORES
MXIMOS PARA REFEIES.
O Ato Declaratrio PGFN n 13, de 01 de dezembro de 2008, e o Parecer
PGFN/CRJ n 2623, de 13 de novembro de 2008, aprovado por Despacho do
Ministrio da Fazenda publicado no D.O.U. de 8 de dezembro de 2008,
abrangem tambm a fixao de valores mximos para refeies oferecidas no
mbito do Programa de Alimentao do Trabalhador prevista no 2o do art. 2o
da IN SRF n 267, de 23 de dezembro de 2002.
Dispositivos Legais: Lei n 6.321, de 1976, art. 1 ; Lei n 9.532, de 1997, art. 5;
Lei n 10.522, de 2002, art. 19, II, 4; Portaria Interministerial MTB/MF/MS n
326, de 1977; Parecer PGFN/CRJ n 2623, de 2008; IN SRF n 143, de 1986; IN
SRF n 267, de 2002, art. 2o, 2o; Ato Declaratrio PGFN n 13, de 2008.
18.
Superado esse ponto, tem-se, portanto, que o limite de deduo do PAT,
isoladamente, est condicionado apenas ao percentual de 4% do imposto de renda devido
estabelecido no art. 5 da Lei n 9.532, de 1997. Esclarece-se, ainda, que o clculo do incentivo
fiscal de deduo do imposto deve ter como base, sempre, a aplicao do percentual 15%
(alquota do IR) sobre o total das despesas de custeio admitidas pelo art. 2, 2, da IN SRF
n 267, de 2002 realizadas no perodo de apurao com o programa, o qual dever ser
confrontado com o limite estabelecido na legislao. No caso de o valor resultante da aplicao
do percentual de 15% sobre as despesas de custeio ultrapassar o limite de 4% sobre o imposto
devido, a diferena entre esses valores poder ser deduzida nos dois exerccios financeiros
subseqentes, nos termos do que dispe o art. 3 da IN SRF 267, de 2002 (regra especfica para
a parcela excedente, no modificada pelo Ato Declaratrio PGFN n 13, de 2008).
19.
Ainda, em relao ao limite de deduo, cabe ressaltar que se a pessoa
jurdica for detentora do Programa de Alimentao do Trabalhador e tambm do benefcio
fiscal concedido pela Lei n 8.661, de 2 de junho de 1993, relativo capacitao tecnolgica da
indstria e agropecuria (PDTI e PDTA), a deduo global desses dois incentivos no poder
exceder a 4% do imposto de renda devido, consoante inciso I do art. 6 da Lei n 9.532, de
1997.
20.
So essas, tambm, as informaes constantes do Programa gerador da
Declarao de Informaes Econmico-Fiscais da Pessoa Jurdica DIPJ ano calendrio
2012 exerccio 2013, disponvel no site https://www.receita.fazenda.gov.br.
Linha 05A/10 - Alimentao do Trabalhador
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Incentivo
Limite Individual
...
Linha 12A/04
PAT
Programa
de
Alimentao do Trabalhador
4%
Linha 12A/05
PDTI/PDTA
03.06.93
4%
aprovado
aps
...
Limites Coletivos
Linha da Ficha 12A
Incentivo
Limite coletivo
...
Linha 12A/04
PAT
Programa
de
Alimentao do Trabalhador
4%
Linha 12A/05
PDTI/PDTA
30.06.93.
4%
aprovado
aps
21.
Compreendido o arcabouo jurdico que d sustentao ao incentivo fiscal
objeto da dvida, analisa-se, agora, o mrito da consulta, ou seja, se os valores do PAT dos
anos-calendrio de 2007, 2008 e 2010, no usufrudos pela consulente, conforme declarado,
podem ou no ser deduzidos no ano calendrio 2012. Nesse ponto, informa-se interessada
que, preenchidos os requisitos legais, no que tange aos valores calculados a ttulo de PAT,
dentro do limite especfico de 4% sobre o imposto de renda devido, a pessoa jurdica somente
poder usufruir a deduo do incentivo fiscal pertinente no prprio perodo de apurao em que
foram incorridas as despesas com o Programa de Alimentao do Trabalhador. Sua opo
dever ser manifestada na Declarao de Informaes Econmico-Fiscais da Pessoa Jurdica
DIPJ referente ao ano calendrio em que se deu o custeio com o PAT.
22.
Como se viu, no art. 1 do Decreto n 5, de 1991, que regulamentou o
PAT, tambm ficou claro que a pessoa jurdica poder deduzir do imposto de renda devido,
valor equivalente aplicao da alquota cabvel do imposto sobre a soma das despesas de
custeio realizadas, no perodo-base. No mesmo sentido, o art. 581 do Regulamento do Imposto
de Renda RIR, ao disciplinar o incentivo fiscal, tambm restringiu a deduo do imposto
devido ao valor equivalente aplicao da alquota do imposto sobre a soma das despesas de
custeio realizadas, no perodo de apurao, em programas de alimentao do trabalhador.
23.
A exceo de transferir o gozo do benefcio fiscal para os dois anoscalendrio subseqentes restringe-se parcela que ultrapassar o limite de quatro por cento do
imposto devido em cada perodo de apurao, de acordo com a previso expressa do art. 582
do Regulamento do Imposto de Renda RIR. Esse no o caso apresentado na presente
consulta, como deixou claro a prpria interessada, de modo que os valores calculados, dentro
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Ademais, informa-se que eventuais pagamentos a maior do IRPJ, em
decorrncia da apresentao de declarao retificadora, seguem o trmite de restituio ou
compensao da natureza desses rendimentos, definidos na Instruo Normativa RFB n 1.300,
de 20 de novembro de 2012, publicada no DOU do dia 21 de novembro de 2011.
Concluso
27.
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Ordem de Intimao
31.
Aprovo a Soluo de Consulta. Publique-se e divulgue-se nos termos do
art. 27 da IN RFB n 1.396, de 16 de setembro de 2013. D-se cincia ao interessado.
assinado digitalmente
FERNANDO MOMBELLI
Coordenador-Geral da Cosit
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