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XIV Congresso Brasileiro de Custos Joo Pessoa PB, Brasil, 05 de Dezembro a 07 de Dezembro de 2007
Introduo
XIV Congresso Brasileiro de Custos Joo Pessoa PB, Brasil, 05 de Dezembro a 07 de Dezembro de 2007
que dois ramos do conhecimento tratam de um mesmo assunto sob abordagens distintas,
cada um tentando explic-lo segundo sua leitura e sua lgica.
Este trabalho tem como problemtica evidenciar que estudos sobre custos
desenvolvidos pela contabilidade divergem em muitos pontos dos estudos da economia. s
vezes no que se referem aos conceitos, outras, nos prprios instrumentos usados para anlise
de custos.
As duas cincias indiscutivelmente tm sua importncia no progresso da sociedade,
surgiram por necessidades diferentes, mas, em determinado ponto de seu desenvolvimento,
ambas tiveram um objeto em comum, o estudo dos custos de produo. Porm, como cada
uma segue seu destino independente da outra, o que se observa que estes estudos no levam
a resultados semelhantes.
Para efeito de entendimento em relao aos objetivos da contabilidade e da economia,
segue um breve comentrio acerca de cada um. Quanto contabilidade, seu objetivo a
gerao de informaes oportunas aos seus diversos usurios. Como estes usurios so
inmeros faz-se a seguinte distino: usurios internos e externos. Com relao aos primeiros
(gerentes, administradores etc), a contabilidade desenvolve o conhecimento buscando explicar
e demonstrar os fenmenos que afetam o patrimnio para subsidi-los com estas informaes.
Quanto aos segundos (investidores, bancos, fisco), como esto do lado de fora da empresa, a
informao deve ser obrigatoriamente padronizada, de acordo com princpios contbeis
(desenvolvidos atravs de teorias) que a norteiam e, ainda, de acordo com os mecanismos
legais de arrecadao de impostos, taxas e contribuies (os objetivos principais destas
informaes so, sua publicao, quando for o caso e arrecadao fiscal).
Nesta linha de raciocnio a contabilidade tem dois focos, evidenciar informaes
estratgicas para usurios internos e, informaes econmicas e financeiras para usurios
externos. Com relao s informaes de custos o princpio o mesmo, informaes
estratgicas evidenciadas somente para os usurios internos e informaes de utilidade
pblica geradas para todos os interessados. Por este fato, j possvel afirmar que as
informaes de custos no so padronizadas, mas diferentes dependendo da necessidade e do
interessado.
Quanto economia seu objetivo explicar os fenmenos ligados riqueza,
contemplando sua formao, distribuio e utilizao, tanto no aspecto macro - como a
sociedade em geral ou um pas - como no aspecto micro - unidades econmicas individuais (termo usado por Pindyck e Rubinfeld, 1994). Seu foco principal est na escassez dos
recursos, se no fosse isso no haveriam problemas econmicos, as necessidades seriam
ilimitadas e os recursos tambm. Segundo esse princpio, o problema da riqueza est na sua
escassez, como no h riqueza ilimitada para todos, a economia busca explicar o que deve ser
feito para minimizar o problema.
A definio de Byrns e Stone (1996, p.5) reflete bem esse contexto: A economia o
estudo de como indivduos e sociedades alocam seus recursos limitados para tentar satisfazer
suas necessidades ilimitadas.
Ento, a economia trata as informaes de custos do ponto de vista da escassez,
tentando explicar a dinmica dos recursos disposio e os efeitos das escolhas na aplicao
dos mesmos.
Considerando os aspectos abordados, este trabalho tem por objetivo traar um paralelo
entre alguns conceitos usados para anlise de custos desenvolvidos pela contabilidade e pela
economia.
Quanto ao objetivo, este trabalho se enquadra como exploratrio, pois o tema em
questo ser estudado de forma a se conhecer uma determinada situao, j delimitada, para
poder comparar os dois casos. De acordo com Andrade (2006, p.124) So finalidades de uma
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Quanto ao objeto, trata-se de uma pesquisa bibliogrfica, pois se utiliza dos contedos
abordados em livros das reas estudadas para atingir seu propsito. Para Martins e Lintz
(2000, p.29) A pesquisa bibliogrfica procura explicar e discutir um tema ou um problema
com base em referncias tericas publicadas em livros, revistas, peridicos etc.
Para atingir o objetivo proposto o trabalho apresenta o estudo terico, dos contedos
analisados, desenvolvido pelas duas cincias estabelecendo uma comparao para evidenciar
os pontos em que ambas tm semelhanas e diferenas. Ressalta-se aqui, que o trabalho no
tem a pretenso de esgotar o assunto, sendo delimitado s anlises de curto prazo e,
apresentando alguns conceitos e instrumentos usados, haja vista a abrangncia do tema.
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que, inicialmente, s eram geradas informaes de acordo com a teoria contbil, podendo ser
utilizadas pelos usurios internos e externos, entretanto, os relatrios no contemplavam
informaes de carter estratgico ou de cunho gerencial.
Sob este aspecto, se o custo contbil, calculado com base nos pressupostos tericos
cujo objetivo principal de mensurao de estoques, for comparado ao custo econmico, s
existiro diferenas, uma vez que o custo econmico calculado em carter estritamente
gerencial. O objetivo do custo econmico no fornecer ou usar valores histricos para
registros ou comparaes, mas sim valores que representem a eficincia da utilizao dos
recursos no processo produtivo.
Nicholson (2005, p.213) traz o seguinte comentrio a este respeito:
Especificamente, ns devemos diferenciar o (1) custo contbil do (2) custo econmico. A viso
contbil dos custos influencia os gastos desembolsveis, os custos histricos, a depreciao, e
outros registros da contabilidade. A definio econmica do custo (que de maneira bvia extrai
a noo fundamental do custo de oportunidade) que o custo de todo insumo dado pelo
pagamento necessrio para manter o recurso em seu emprego atual. Alternativamente, o custo
econmico do uso de um recurso o que esse insumo valeria em seu prximo melhor uso. Para
distinguir estas duas vises deve-se considerar como os custos dos vrios insumos (trabalho,
capital, e servios empresariais) so definidos sob cada sistema.
Ainda com relao a essa diferena Pindyck e Rubinfeld (1994, p.256) fazem a
seguinte leitura:
Economistas tratam os custos de forma diferente dos contadores, os quais esto preocupados
com os demonstrativos financeiros da empresa. Os contadores tendem a visualizar
retrospectivamente as finanas da empresa, pois sua funo manter sob controle os ativos e
passivos, bem como avaliar suas performances no passado. Os custos contbeis incluem as
despesas incorridas e as despesas com depreciao dos equipamentos de capital...
Cumpre destacar que nestas crticas, est se considerando a contabilidade voltada para
os usurios externos, ou seja, aquela em que o fisco exige que todos os encargos de produo
devem ser somados ao custo dos produtos (custeio por absoro). Neste caso, por motivos
bvios, o contador faz um tratamento diferente do economista, pois est cumprindo
determinaes legais.
Uma outra divergncia observada por Pindyck e Rubinfeld (1994) se refere
depreciao. Para eles a depreciao calculada pela contabilidade conforme determinaes
legais, ou seja, de acordo com fisco, no tem importncia para decises. Para resolver este
problema a contabilidade recorre a estudos e ao auxlio da engenharia de produo para
calcular a depreciao baseada em dados efetivos de cada empresa e, estes valores so usados
no clculo dos custos, porm, somente em informaes para usurios internos.
Com efeito, se forem consideradas as informaes de custos da contabilidade para os
usurios externos na comparao com os custos econmicos, eles sero totalmente
divergentes. Por isso, neste trabalho, a comparao se limita aos custos usados pela
contabilidade para informaes aos usurios internos.
Com o desenvolvimento da contabilidade de custos e a necessidade de informaes
gerenciais surgiram outras formas de evidenciar os custos de acordo com o que interessa ao
usurio interno. Foi com esse propsito que surgiu o custeio varivel.
Custeio varivel ou direto ... um mtodo de custo que carrega os produtos somente
com os custos que variam diretamente com o volume...os custos que constituem funo do
tempo, e no da produo, so excludos do custo do produto (MATZ; et al, 1978,p.609).
Atribuindo-se somente os custos variveis aos produtos, a contabilidade no est seguindo
todos os seus princpios, pois, neste caso, somente vo para os estoques de produtos os custos
variveis, os fixos, sero considerados como despesas. No entanto, estas informaes so
usadas pelos usurios internos, no tendo a contabilidade que cumprir as determinaes
legais.
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Esta funo tem o objetivo de escolher uma combinao ideal de insumos para
maximizar a produo e reduzir custos. Por isso, os custos da empresa dependem de sua taxa
de produo (PINDYCK; RUBINFELD, 1994).
Na definio do ponto timo da taxa de produo tambm so usados conceitos como
produto fsico mdio e produto fsico marginal do trabalho. Produto fsico mdio igual ao
produto total dividido pelo trabalho (q/L). Produto fsico marginal a quantidade adicional
produzida por uma unidade adicional de trabalho calculado dividindo-se a mudana na
produo total (q) pela mudana no trabalho (L): q/L.(BYRNS; STONE, 1996, p. 162).
Essas variveis auxiliaro nas anlises dos custos envolvidos na produo da seguinte
forma: descobrir at que ponto compensa para a empresa aumentar as unidades produzidas de
forma a compensar o aumento nos custos.
Para isto, o economista traduz a produo em custos e utiliza os conceitos de custo
total mdio, custo fixo mdio, custo varivel mdio e custo marginal. Com esses valores
aliados ao mix de produo, tem-se uma gama de informaes que demonstram a cada
intervalo de produo a variao na estrutura dos custos.
O custo total, custo fixo e custo varivel mdios significa os custos de cada categoria
divididos pela quantidade produzida.
O custo marginal ... a mudana no custo total associada produo de uma unidade
adicional ao produto em questo (BYRNS; STONE, 1996, p.168).
A respeito do custo marginal Rossetti (1991, p.306) afirma que Trata-se sem dvida,
de um dos mais importantes e significativos conceitos tericos de custo. o custo em que a
empresa incorre para produzir uma unidade adicional.
Como esta anlise feita no curto prazo e considerando-se a capacidade produtiva da
empresa conclui-se que o nico gasto afetado pelo aumento na produo o custo varivel.
Eaton e Eaton (1999, p.224) confirmam isto quando definem o custo marginal ... a taxa em
que o custo aumenta no curto prazo conforme a produo cresce. Como o nico custo varivel
no curto prazo o custo associado ao insumo varivel, o custo marginal de curto prazo da
produo simplesmente a inclinao da funo custo varivel.
Pindick e Rubinfeld (1994, p.262) tambm declaram que Devido ao fato de o custo
fixo no apresentar variao quando ocorrem alteraes no nvel de produo da empresa, o
custo marginal apenas o aumento em custo varivel ocasionado por uma unidade extra de
produto. Por isto, o custo marginal pode ser expresso pela diviso entre a variao dos custos
variveis e a variao da quantidade produzida.
De acordo com as anlises econmicas os custos variveis no so diretamente
proporcionais ao volume produzido, ou seja, o custo varivel por unidade diferente a cada
incremento no volume. Se para uma unidade produzida o custo varivel for de $2 no
significa que para a segunda unidade ele continue sendo $2. Isto se deve a vrias razes,
dentre elas o melhor aproveitamento de insumos como materiais e mo de obra com o
aumento da produo ou com o aperfeioamento do processo no decorrer do tempo. Isto pode
ser avaliado pela curva de aprendizagem que segundo Pindick e Rubinfeld (1994, p.291)
...descreve a relao entre a produo acumulada das empresas e a quantidade de insumos
necessrios produo de uma unidade de produto.
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Devido a esta caracterstica dos custos variveis, os estudos mostram que o custo
marginal apresenta uma queda a cada aumento de produo at um determinado ponto, aps
ele comea a crescer a cada unidade extra produzida. Com relao a isto, Pindick e Rubinfeld
(1994, p.266) afirmam que:
O custo marginal de um produto adicional inicialmente alto, pois os primeiros poucos
insumos provavelmente no aumentaro muito a produo em uma fbrica grande com
inmeros equipamentos. Entretanto, medida que os insumos se tornam mais produtivos, seu
custo marginal cai substancialmente. Finalmente, o custo marginal passa novamente a
apresentar elevao em nveis relativamente elevados de produo, devido ao efeito dos
rendimentos decrescentes.
Estes conceitos so importantes uma vez que contrariam a idia de que produzir mais
sempre ser bom para as empresas, isto pode acontecer somente at o momento em que a
combinao dos recursos resulte em custos menores com o aumento da produo. A
produo deve parar no momento em que a utilidade marginal do incremento deixa de
compensar o aumento marginal de desutilidade dos custos. (MISES, 1995, p.342).
Quando se analisa custos no curto prazo o que provoca este fenmeno a lei dos
rendimentos marginais decrescentes. Segundo ela Quando acrscimos iguais de recursos
variveis so adicionados continuamente a algum recurso fixo, o produto fsico marginal
passar a diminuir a partir de algum momento (BYRNS; STONE, 1996, p.165).
Atravs destes estudos entre produo e custos so extradas anlises relevantes como:
no ponto em que o produto marginal maximizado o custo marginal minimizado, ou seja,
mostra at quanto possvel para a empresa aumentar a produo minimizando custos; outra
anlise mostra que, enquanto, o custo marginal est abaixo do custo total mdio ou do custo
varivel mdio, o custo total e o custo varivel mdios, respectivamente, caem conforme
aumenta a produo e, quando o custo marginal est acima de ambos o inverso verdadeiro
(BYRNS; STONE, 1996).
Depreende-se da que os custos totais e os custos variveis mdios estaro em declnio
em relao ao aumento da produo at serem interceptados pelo custo marginal, a partir
deste momento, ambos comearo a crescer conforme aumenta a produo. Isto pode ser
observado pela figura 1, que mostra o comportamento dos custos.
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Custo Marginal
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4
3
2
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Custo FixoMdio
0
0
200
400
600
800
1000
1200
1400
1600
1800
2000
2200
2400
Com estas informaes muitas dvidas dos gestores, com relao produo e custos,
podem ser sanadas, auxiliando no processo decisrio.
Embora toda anlise que se pode fazer com o custo marginal, a contabilidade de custos
utiliza muito pouco este conceito. Matz, at al (1978, p.704) so dos poucos autores que tecem
comentrios a este respeito e, chamam o custo marginal de custo diferencial definindo-o da
seguinte forma: o custo que se deveria considerar quando se tem de tomar uma deciso que
envolve aumento ou reduo de n unidades do produto acima de uma produo especificada.
Maher (2001, pg467) outro autor que discute o custo diferencial e o define como
sendo os Custos que se alteram em resposta a um curso de ao especfico e complementa
afirmando que Os custos diferenciais alteram-se em resposta a cursos de ao alternativos.
Existe uma semelhana entre o conceito de custo marginal (economia) e custo
diferencial (contabilidade), consiste no fato de que em ambos so considerados os acrscimos
de custos oriundos do aumento do volume, entretanto, o foco que a contabilidade tem sobre
este assunto diverge da economia em diversos pontos.
Um deles que este conceito, em contabilidade, no usado para verificar os pontos
timos da combinao dos recursos produtivos (como na economia) e sim para elucidar outros
tipos de problemas como afirmam Matz, et al (1978, p.704):
O custo diferencial ajuda a decidir a que preo a empresa pode permitir-se vender artigos
adicionais. Na medida em que a produo adicional e seu preo diferencialmente custeado no
influenciam as unidades existentes, tradicionais e seus preos, e na medida em que o preo
mnimo de vendas dessas unidades adicionadas excede este custo diferencial, a produo extra
desejvel, por causa dos resultados lucrativos.
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Vendas
Custos Variveis
Renda Marginal
Custos Fixos
Lucro
Fonte: Matz, et al (1978, p.706) adaptado.
Quadro 1: Demonstrao do custo diferencial
Percebe-se que neste tipo de anlise no so feitos os clculos dos custos totais
mdios, custos fixos mdios e custos variveis mdios, como na economia, nem a relao com
a funo produo. O custo diferencial considerado simplesmente como o acrscimo de
custos variveis das unidades incrementais do produto. Se houver a necessidade de aumento
de custo fixo para a alternativa analisada, este ser evidenciado na demonstrao.
O ponto que merece o maior destaque em relao s diferenas reside no conceito e
utilizao do custo varivel. Para a contabilidade, diferentemente da economia, o valor
unitrio do custo varivel fixo, ou seja, o custo de uma unidade produzida $x, ento, o de
duas unidades duas vezes $x, o de trs unidades trs vezes $x e assim, sucessivamente.
Em uma breve investigao feita na literatura contbil a respeito da aplicao do custo
varivel encontrou-se o que segue.
Martins (2003) em sua explicao sobre o custeio varivel utiliza um valor unitrio
fixo de custo varivel, que varia de forma diretamente proporcional ao volume, para explicar
o resultado de quatro perodos. Entretanto, Martins (2003, p.255) quando aborda os custos
variveis no captulo em que trata da anlise custo/volume/lucro faz a seguinte considerao
Em inmeras empresas, os nicos custos realmente variveis no verdadeiro sentido da
palavra so as matrias-primas. Mesmo assim, pode acontecer de o grau de consumo delas,
em algum tipo de empresa, no ser exatamente proporcional ao grau de produo e apresenta
uma representao grfica do custo varivel em relao ao volume no de forma linear, mas
de forma no proporcional ao aumento no volume. Mesmo com essa aproximao em relao
ao custo varivel estudado pela economia, logo em seguida afirma:
...uma empresa no oscila to facilmente o seu volume de atividade, e isso simplifica bastante
a tarefa, j que o importante analisar o comportamento dos Custos e Despesas Fixos e
Variveis dentro de certos limites normais de variao. Por isso, talvez ento seja bastante
conveniente uma representao linear de ambos, mas lembrando sempre que ela tem validade
restrita; aumentando ou diminuindo bastante o volume da atividade da empresa, a
representao ter tambm que mudar (MARTINS, 2003, p.256).
Iudcibus (1988) utiliza um captulo em seu livro para descrever a influncia da curva
de aprendizagem nos custos, entretanto, quando aborda a relao custo/volume/lucro tambm
considera o custo varivel como sendo um valor unitrio fixo que varia de forma diretamente
proporcional ao volume.
Outros autores, nos captulos em que utilizam o custo varivel em exemplos, tambm
o consideram como um valor unitrio fixo que varia de forma diretamente proporcional ao
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volume, isto pode ser visto em Matz, et al (1978, pg.613), Horngren, et al (2004, pg. 33,57),
Horngren, et al (2004 a, pg37,42), Cashin e Polimeni (1982, p.611) dentre outros.
Talvez isto possa ser explicado pelo fato de a contabilidade considerar o custo varivel
unitrio como sendo um custo padro ou um custo estimado, tendo-se seu valor definido por
unidade. Outra explicao que, em alguns livros, os custos variveis unitrios so
considerados diretamente proporcionais ao volume por se fazer a anlise dos custos dentro de
um intervalo de produo relevante.
Maher (2001, pg.75) deixa claro esta prerrogativa quando define o comportamento dos
custos variveis como sendo os Custos que se alteram na proporo direta da alterao no
volume, dentro de um intervalo relevante de atividade. Horngren, et al (2004, p.306),
tambm comentam sobre este fato quando explicam a funo de custo linear complementando
que Nunca se esquea de que os padres de comportamento dos custos variveis e fixos so
vlidos para as funes de custo lineares apenas dentro da faixa relevante.
Atkinson, et al (2000) comentam a este respeito de forma mais profunda, fazendo at
um paralelo entre a representao grfica do custo varivel estudada pela contabilidade, que
uma reta ascendente (custo linear) e, pela economia, que uma curva em forma de S, devido
economia de escala e s restries de capacidade. Posteriormente, defendem o uso da reta
(pela contabilidade) afirmando com relao curva de custos (da economia) que:
Esta uma representao terica til de custo de oportunidades disponveis para qualquer
empresa de um setor especfico dentro de um intervalo inteiro de nveis possveis de produo.
Para muitas decises administrativas, entretanto, os contadores precisam produzir custos
estimados que so aplicados aos menores intervalos dos nveis de produo, em que uma
empresa especfica normalmente pondera como suas operaes regulares podem ser
(ATKINSON; et al., 2000, pg.190).
Por todos os exemplos citados percebe-se que, embora alguns autores mencionam que
trabalham com intervalos relevantes, a contabilidade no considera, nas anlises que
envolvem o custo varivel, a lei dos rendimentos marginais decrescentes e a curva de
aprendizagem, que comprovam que os custos variveis no so diretamente proporcionais ao
volume. Como saber, ento, se em um intervalo relevante de anlise os custos variveis so
diretamente proporcionais ou no? Quando isto acontece? Estas so perguntas que podem ser
respondidas pelas anlises econmicas dos custos, mas no pelas anlises contbeis.
Em poucos livros relacionados contabilidade de custos feito comentrio sobre o
assunto, mostrando aos contadores a necessidade de conhecer melhor estes conceitos, que so
amplamente discutidos pela economia.
Obviamente existem outros conceitos e outras anlises em que a contabilidade de
custos e a economia tm semelhanas e divergncias, entretanto, no objetivo deste trabalho
esgotar o assunto e sim chamar a ateno para este fato.
Consideraes Finais
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Referncias
ATKINSON, ANTHONY A. Contabilidade Gerencial. Traduo de Castro, Andr O M C.
So Paulo: Atlas, 2000.
BACKER MORTON E JACOBSEN, LYLE E. Contabilidade de custos: um enfoque para
administrao de empresa. Traduo de Laporte, Pierre Louis. Volume 2. So Paulo,
McGraw-Hill, 1973. Do original Cost Accounting: a managerial approach, publicado nos
EUA em 1966.
BYRNS RALPH T. E STONE GERALD W. Microeconomia. Traduo: Carvalheiro,
Fernanda C. R. So Paulo: Makron Books, 1996.
CASHIN, JAMES A E POLIMENI RALPH S. Curso de contabilidade de custos. Traduo
de Gedanke, Sara. So Paulo: McGraw-Hill do Brasil, 1982.
CHAMBERS, RAYMOND JONH. Accounting Education for the twenty-first centuty.
Volume 3. New York: Abacus, 1987.
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