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100 Keywords Wirtschaftsprfung

Springer Fachmedien Wiesbaden


(Hrsg.)

100 Keywords
Wirtschaftsprfung
Grundwissen fr
Fach- und Fhrungskrfte

ISBN 978-3-658-07673-3
DOI 10.1007/978-3-658-07674-0

ISBN 978-3-658-07674-0 (eBook)

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Springer Fachmedien Wiesbaden 2015
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Lektorat: Claudia Hasenbalg
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www.springer-gabler.de

Autorenverzeichnis
Professor Dr. Volker Beeck, Fachhochschule Mainz, Main
Themengebiete: Wirtschaftsprfung,
Qualittssicherung in der Wirtschaftsprfung
Professor Dr. Reinhold Hmberg, Rheinisch-Westflische
Technische Hochschule, Aachen
Themengebiete: Internationalisierung der Wirtschaftsprfung,
Wirtschaftsprfungsmethoden
Dr. Werner Krommes, Wekadit-Revison, Grfelng
Themengebiete: Wirtschaftsprfung,
Eigenverantwortlichkeit des Wirtschaftsprfers

AB

Abschlussprfer

Abschlussprfer
1. Begriff: Prfer, die Prfungen von Jahresabschlssen von Unternehmungen und Konzernen vornehmen ( 316 I, II HGB). Die Prfungen selbst
werden von natrlichen Personen durchgefhrt; als Abschlussprfer werden auch Personenmehrheiten beauftragt.
2. Berufsqualikation: Abschlussprfungen auf freiwilliger Basis knnen an
beliebige Abschlussprfer vergeben werden. Bei gesetzlich vorgeschriebenen Abschlussprfungen ist dagegen festgelegt, wer Abschlussprfer sein
kann: Prinzipiell sind Jahresabschlussprfungen fr Unternehmungen
und Konzernabschlussprfungen Wirtschaftsprfern und Wirtschaftsprfungsgesellschaften vorbehalten (Vorbehaltsaufgaben); aufgrund von
Sonderbestimmungen knnen bestimmte Organisationen, besonders Prfungsverbnde, Abschlussprfungen vornehmen (vor allem bei Genossenschaften; 53 ff. GenG); die Prfung darf bei Sparkassen von den
Prfungsstellen der Sparkassen- und Giroverbnde durchgefhrt werden. Vereidigte Buchprfer und Buchprfungsgesellschaften knnen nach
319 I HGB ebenfalls Abschlussprfer im Rahmen einer Pichtprfung
sein, jedoch nur fr mittelgroe GmbHs ( 267 II HGB) oder fr mittelgroe Personenhandelsgesellschaften, bei denen kein persnlich haftender Gesellschafter eine natrliche Person ist ( 264a I HGB).
3. Bestellung und Abberufung des Abschlussprfers nach 318 HGB: Die
Gesellschafter einer Unternehmung whlen den Prfer des Jahresabschlusses, die Gesellschafter des Mutterunternehmens den Abschlussprfer des Konzernabschlusses.
Ausnahme: Der Gesellschaftsvertrag bestimmt bei GmbH, OHG und KG
im Sinn des 264a I HGB etwas anderes.
Wird kein anderer Konzernabschlussprfer bestellt, gilt der Jahresabschlussprfer des Mutterunternehmens als bestellt. Gesetzliche Vertreter mssen den Prfungsauftrag unverzglich nach der Wahl erteilen. Das Gericht hat auf Antrag nach Anhrung der Beteiligten und des
gewhlten Prfers einen anderen Abschlussprfer zu bestellen, wenn

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Abschlussprfer

dies aus Grnden, die in der Person des gewhlten Prfers liegen, geboten
erscheint; Kreis der mglichen Antragsteller nach 318 III HGB. Kndigung
des Prfungsauftrags von dem Abschlussprfer nur aus wichtigem Grund
und mit schriftlicher Begrndung.
Sonderregelung fr Versicherungsunternehmungen ( 58 VAG): Abschlussprfer werden vor Ablauf des Geschftsjahres vom Aufsichtsrat bestimmt.
4. Ausschlussgrnde: Die gesetzlich beschriebenen Ausschlussgrnde
betreffen die Unabhngigkeit des Abschlussprfer 319 II, III HGB sieht eine
detaillierte Regelung vor; sie hat zum groen Teil im Berufsrecht fr Wirtschaftsprfer vorgesehene Regelungen zum Inhalt. Die Ausschlussgrnde
gelten auch fr Konzernabschlussprfer ( 319 IV HGB).
a) Arten von Ausschlussgrnden:
(1) Direkte oder indirekte Verechtung zwischen Abschlussprfer und zu
prfender Gesellschaft;
(2) Mitwirkung des Abschlussprfers an den zu prfenden Unterlagen;
(3) Finanzielle Abhngigkeit des Abschlussprfers von der zu prfenden
Gesellschaft;
(4) Fehlende Qualittskontrolle ( 57 a WPO; vgl. externe Qualittskontrolle);
(5) Besondere Ausschlussgrnde bei Unternehmen von ffentlichem Interesse ( 319a HGB). Die Ausschlieungsgrnde gelten sowohl fr Einzelprfer als auch fr Prfungsgesellschaften.
b) Einzelne Ausschlussgrnde fr natrliche Personen (Wirtschaftsprfer,
vereidigte Buchprfer) nach 319 II HGB: Eine natrliche Person darf nicht
Abschlussprfer sein, wenn sie oder eine Person, mit der sie ihren Beruf
gemeinsam ausbt,
(1) Anteile an der zu prfenden Gesellschaft besitzt;
(2) gesetzlicher Vertreter, Mitglied des Aufsichtsrats oder Arbeitnehmer
der zu prfenden Gesellschaft ist oder in den letzten drei Jahren war;

Abschlussprfer

(3) gesetzlicher Vertreter oder Mitglied des Aufsichtsrats einer juristischen Person, Gesellschafter einer Personengesellschaft oder Inhaber
eines Unternehmens ist, soweit das jeweilige Gremium mit der zu prfenden Gesellschaft verbunden ist oder mehr als 20 Prozent der Anteile
besitzt;
(4) Arbeitnehmer eines Unternehmens ist, das mit der zu prfenden
Gesellschaft verbunden ist bzw. mehr als 20 Prozent der Anteile besitzt
oder Arbeitnehmer einer natrlichen Person ist, die an der zu prfenden
Gesellschaft zu mehr als 20 Prozent beteiligt ist;
(5) bei der Fhrung der Bcher oder der Erstellung des Jahresabschlusses
selbst mitgewirkt hat;
(6) bestimmte Bindungen (gesetzlicher Vertreter, Arbeitnehmer, Mitglied
des Aufsichtsrats, Gesellschafter, Inhaber) an eine natrliche oder juristische Person, Personengesellschaft oder Einzelunternehmung hat, die bei
der Fhrung der Bcher und der Erstellung des Jahresabschlusses selbst
ber die Prfungsttigkeit hinaus mitwirkte;
(7) bei der Prfung eine Person beschftigt, die selbst nicht Abschlussprfer sein darf;
(8) in den vergangenen fnf Jahren jeweils mehr als 30 Prozent der
Gesamteinnahmen aus seiner beruichen Ttigkeit aus der Prfung und
Beratung der zu prfenden Gesellschaft und von Unternehmen, an denen
die zu prfende Gesellschaft mit mehr als 20 Prozent beteiligt ist, bezogen
hat und dies auch im laufenden Geschftsjahr zu erwarten ist (Ausnahmen in Hrtefllen mglich).
Eine natrliche Person darf ferner nicht Abschlussprfer sein, wenn sie
(9) keine wirksame Bescheinigung ber die Teilnahme an der Qualittskontrolle besitzt und ihr zugleich keine Ausnahmegenehmigung von der
Wirtschaftsprferkammer (WPK) erteilt wurde.
c) Einzelne Ausschlussgrnde fr Prfungsgesellschaften (Wirtschaftsprfungsgesellschaften, Buchprfungsgesellschaften): Eine Prfungsgesellschaft darf nach 319 III HGB nicht Abschlussprfer sein, wenn

Abschlussprfer

(1) sie Anteile an der zu prfenden Gesellschaft besitzt oder mit dieser
verbunden ist oder wenn ein mit ihr verbundenes Unternehmen an der zu
prfenden Gesellschaft mehr als 20 Prozent der Anteile besitzt oder mit
ihr verbunden ist;
(2) sie in Anwendung der relevanten Vorschriften zu den Ausschlussgrnden (5) bis (8) fr Einzelprfer nicht Abschlussprfer sein darf;
(3) ein Gesellschafter oder gesetzlicher Vertreter einer Wirtschaftsprfungsgesellschaft oder Buchprfungsgesellschaft als juristische Person
50 Prozent oder mehr der den Gesellschaftern zustehenden Stimmrechte
besitzt, der nicht Abschlussprfer sein darf, oder ein Gesellschafter analog zu den Ausschlussgrnden fr Einzelprfer (Grnde (1) bis (4)) nicht
Abschlussprfer sein darf;
(4) einer der gesetzlichen Vertreter oder Gesellschafter analog zu
den Ausschlussgrnden fr Einzelprfer (Grnde (5) und (6)) nicht
Abschlussprfer sein darf;
(5) ein Aufsichtsratsmitglied analog zu den Ausschlussgrnden fr Einzelprfer (Grnde (2) und (5)) nicht Abschlussprfer sein darf;
(6) sie bei der Prfung einer AG, deren Aktien zum amtlichen Markt zugelassen sind, einen Wirtschaftsprfer beschftigt, der in den vorhergehenden zehn Jahren in mehr als sechs Fllen den Besttigungsvermerk ber
die Prfung der Jahres- oder Konzernabschlsse der Gesellschaft gezeichnet hat;
(7) sie keine wirksame Bescheinigung ber die Teilnahme an der Qualittskontrolle analog zu den Ausschlussgrnden fr Einzelprfer (Grund
(9)) besitzt und ihr keine Ausnahmegenehmigung von der Wirtschaftsprferkammer erteilt wurde.
5. Entwicklungen: Zur Schaffung europaweit einheitlicher Anforderungen
hat die Europische Kommission im Mai 2002 Grundprinzipien zur Unabhngigkeit gesetzlicher Abschlussprfer verffentlicht (Empfehlung der
Kommission vom 16.5.2002, Unabhngigkeit des Abschlussprfers in der
EU, Grundprinzipien (ABl. EG Nr. L 191/2002, S. 22). Den Mitgliedsstaaten

Abschlussprferaufsichtskommission (APAK)

der EU wird nahegelegt, ihre nationalen Regelungen auf der Grundlage


der ausgesprochenen Empfehlungen zu berprfen und gegebenenfalls
anzupassen. Auf internationaler Ebene hat die Securities and Exchange
Commission im Januar 2003 neue Regelungen zur Unabhngigkeit des
Abschlussprfers in den USA unter dem Titel Final Rule: Strengthening
the Commissions Requirements Regarding Auditor Independence verffentlicht. Am 29.6.2006 hat die EU mit der Richtlinie 2006/43/EG neue
Regelungen fr die Arbeit von Wirtschaftsprfern eingefhrt. Hierdurch
soll insbesondere die Unabhngigkeit der Kontrollorgane gewhrleistet
sein.

Abschlussprferaufsichtskommission (APAK)
Mit Begrndung der APAK im Jahr 2004 wurde die Berufsaufsicht ber
die Wirtschaftsprfer wesentlich erweitert. Als neuer Bestandteil wurde
die APAK in das Aufsichtssystem eingefgt. Die Mitglieder dieser nicht
rechtsfhigen Gemeinschaft natrlicher Personen (zur Zeit neun) werden
vom Bundesministerium fr Wirtschaft und Technologie (BMWi) fr die
Zeit von vier Jahre ernannt. Der APAK obliegt die Fachaufsicht ber die
Wirtschaftsprferkammer (WPK). Sie verfgt gegenber der WPK ber
ein Weisungsrecht in den Kernbereichen der berufsstndischen Selbstverwaltung. Hinsichtlich der Prfung einschlielich Eignungsprfung, der
Bestellung, Anerkennung und des Widerrufs der Registrierung, der Berufsaufsicht und Qualittskontrolle sowie des Erlasses von Regelungen zur
Berufsausbung (Berufssatzung fr Wirtschaftsprfer/vereidigte Buchprfer) beurteilt die APAK, ob die WPK ihre Aufgaben geeignet, angemessen und verhltnismig erfllt.
Zur Erfllung ihrer Aufgaben hat die APAK die Ausschsse Berufsaufsicht und Qualittskontrolle gebildet. Sie verfgt ber ein eigenes
Sekretariat und greift auf die Geschftsstelle der WPK mit ihren ca. 130
Mitarbeitern zu. Finanziert wird die Arbeit der APAK ber den Haushalt
der WPK. Fr ihre inlndischen Aktivitten liegen die Aufwendungen bei
ca. 600.000Euro im Jahr.

Abstimmungsprfung

In ihrer praktischen Arbeit ist die APAK eng in die Ttigkeiten der WPK
eingebunden. So werden ihr alle aufsichtsrelevanten Vorgnge vor
Bekanntgabe der Entscheidung vorgelegt. Das Verfahren der anlassunabhngigen Sonderuntersuchungen ( 62b I WPO) wurde von ihr mageblich mit gestaltet. Durch die Teilnahme an Sitzungen der Kommission fr
Qualittskontrolle und Schlussbesprechungen im Rahmen der Qualittskontrolle berwacht sie diese Teilaufgabe der WPK. Ein jhrlich verffentlichter Bericht dokumentiert Art und Umfang ihrer Kontrollaktivitten.

Abstimmungsprfung
Prfungshandlung, bei der Daten miteinander verglichen werden, die
wegen systematischer Zusammenhnge zwingend bereinstimmen mssen, aber aus verschiedenen Unterlagen stammen. Die Abstimmungsprfung richtet sich auf die richtige und vollstndige Erfassung von Daten.

Accountant
Chartered Accountant; Berufsbezeichnung fr Wirtschaftsprfer in Grobritannien und Irland.
Certied Public Accountant; Berufsbezeichnung fr Wirtschaftsprfer in
den USA, im District of Columbia, in Guam, Puerto Rico und auf den US
Virgin Islands.

Anlagenprfung
Bei jedem prfungspichtigen Jahresabschluss erforderliche Prfung des
buchmig angewiesenen Vermgens, das dem Geschftsbetrieb der
Unternehmung auf Dauer dienen soll (Anlagevermgen). Zu prfen ist die
Einhaltung der Vorschriften bezglich
(1) der krperlichen Bestandsaufnahme (Inventur);
(2) der Aktivierung (Aktivierungspicht, Aktivierungswahlrecht);
(3) der Bewertung und
(4) der Erluterung im Anhang. Die Berichtspichten des Abschlussprfers im Prfungsbericht sind zu beachten.

Auditing

Arbeitsgemeinschaft fr das wirtschaftliche


Prfungswesen
Vom Deutschen Industrie- und Handelskammertag (DIHK) und der Wirtschaftsprferkammer (WPK) gem 65 WPO gebildete, nicht rechtsfhige Arbeitsgemeinschaft mit gemeinsamer Geschftsstelle.
Aufgaben: Behandlung von Fragen des wirtschaftlichen Prfungs- und
Treuhandwesens, die gemeinsame Belange der Wirtschaft und der Berufe
der Wirtschaftsprfer und der vereidigten Buchprfer berhren.

Audit Committee
In Deutschland spezieller (Fach-)Ausschuss des Aufsichtsrats einer Aktiengesellschaft, der sich vornehmlich mit der Rechnungslegung und der Jahresabschlussprfung beschftigt. Das Audit Committee dient damit praktisch
als vom Aufsichtsrat beauftragter Ansprechpartner des Wirtschaftsprfers.
In den USA hat das Audit Committee eine hnliche Funktion. Jedoch sind
dort Mitglieder des Board sowohl Vorstnde als auch Outside Directors;
das Audit Committee aber besteht nur aus Letzteren.
Ziel und Funktionsweise des Prfungsausschusses als Organ des Board:
Die praktische Ausgestaltung hngt stark von Rechtsrahmen und Rechtsform ab - es wird zwischen dem Unitarian-Board-Modell und den TwoTier-Modell unterschieden - und ist allgemein in den OECD Corporate
Governance Principles 2004 und im Aktionsplan Corporate Governance
der EU-Kommission (COM (2003) 248 n) umrissen.

Auditing
Englisch fr revidieren, prfen; angloamerikanischer Fachausdruck fr Revision (Prfung), und zwar durch von dem zu prfenden Verantwortungsbereich unabhngige Personen.
Zu unterscheiden:
(1) Internal Auditing (interne Revision) und
(2) Independant Auditing (externe Revision).

Begutachtung

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Begutachtung
Analytischer Prozess zur Erlangung eines fundierten Urteils ber gegebene oder zuknftige Tatbestnde oder Mittel zur Erreichung vorgegebener Ziele, wobei in den Wirtschaftswissenschaften entwickelte Theorien heranzuziehen sind. Die Begutachtung wird blicherweise von einem
unabhngigen Sachverstndigen durchgefhrt. Das fehlende Merkmal
des Soll-Ist-Vergleichs grenzt die Begutachtung von einer Prfung ab. Im
Gegensatz zur Beratung hat die Begutachtung keine Handlungsempfehlung zum Inhalt.

Beratung
Abgabe und Errterung von Handlungsempfehlungen durch Sachverstndige, wobei von den Zielsetzungen des zu Beratenden und von relevanten
Theorien unter Einbeziehung der individuellen Entscheidungssituation des
Auftraggebers auszugehen ist. Beratung gehrt auch zum Aufgabengebiet
des Wirtschaftsprfers; ein direkter Zusammenhang mit Prfung besteht
nicht. In der Praxis sind Beratungs- und Prfungsttigkeit gelegentlich miteinander verbunden. Dies kann dazu fhren, dass der Wirtschaftsprfer
aufgrund der Beratungsttigkeit seine Unbefangenheit bei der Prfungsttigkeit verliert.

Berufsgrundstze fr Wirtschaftsprfer
Grundstze der Ausbung des Wirtschaftsprferberufs, die Wirtschaftsprfer bei der Wahrnehmung ihrer Aufgaben zu beachten haben (allgemeine Berufspichten gem 43 ff. WPO):
1. Grundsatz der Unabhngigkeit und Unbefangenheit: Der Wirtschaftsprfer
ist unabhngig, wenn er weder rechtlichen noch wirtschaftlichen Bindungen an die zu prfende Gesellschaft unterliegt. Er ist unbefangen, wenn er
in seiner inneren Einstellung zu der zu prfenden Gesellschaft frei ist.
2. Grundsatz der Gewissenhaftigkeit: Der Wirtschaftsprfer muss bei Erfllung seiner Aufgaben Gesetze und fachliche Regeln beachten sowie nach

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Berufspichten des Wirtschaftsprfers

seinem Gewissen handeln; er hat sich von dem Grundsatz der getreuen
und sorgfltigen Rechenschaftslegung leiten zu lassen.
3. Grundsatz der Eigenverantwortlichkeit: Der Wirtschaftsprfer hat sein
Handeln in eigener Verantwortung zu bestimmen. Auch angestellte Wirtschaftsprfer haben eigenverantwortlich zu handeln; eigenverantwortliche Ttigkeit verlangt in der Regel, dass der Wirtschaftsprfer bei einem
anderen Wirtschaftsprfer zeichnungsberechtigt ist oder bei einer Wirtschaftsprfungsgesellschaft die Rechtsstellung eines Prokuristen hat (vgl.
44 ff. WPO).
4. Grundsatz der Verschwiegenheit: Der Wirtschaftsprfer hat Kenntnisse
von Tatsachen und Umstnden, die ihm bei seiner Berufsttigkeit anvertraut oder bekannt werden, sorgsam zu hten; er darf sie weder fr sich
auswerten noch weitergeben. Mitarbeiter hat er ebenfalls zur Verschwiegenheit zu verpichten.
5. Grundsatz der Unparteilichkeit: Der Wirtschaftsprfer hat bei Prfungsfeststellungen und bei der Erstattung von Gutachten alle fr die Beurteilung wesentlichen Tatbestnde zu erfassen und sie allein aus der Sache
heraus zu werten und darzustellen. Bei Gutachten fr Gerichte und ffentliche Stellen sowie bei Schiedsgutachten oder bei hnlichen Aufgaben
mssen darber hinaus gegenstzliche Auffassungen zur Sache dargestellt und gegeneinander abgewogen werden.
6. Grundsatz berufswrdigen Verhaltens: Der Wirtschaftsprfer muss sich
so verhalten, dass er das besondere Vertrauen der ffentlichkeit rechtfertigt und seine Treuepicht gegenber dem Auftraggeber wahrt; das gilt
auch auerhalb der Berufsttigkeit. Im Verkehr mit anderen Wirtschaftsprfern muss er sich kollegial verhalten.
7. Grundsatz des Verzichts auf unlautere Werbung: Der Wirtschaftsprfer
darf sich keiner unlauteren Werbung bedienen.

Berufspflichten des Wirtschaftsprfers


Die Berufspichten aber auch die Rechte des Wirtschaftsprfers (WP)
werden in der Wirtschaftsprferordnung (WPO) formuliert. Im vierten

Berufspichten des Wirtschaftsprfers

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Teil der WPO ( 57 III WPO) wird der Wirtschaftsprferkammer (WPK)


das Recht eingerumt, eine Satzung ber die Rechte und Pichten bei der
Ausbung der Berufe des Wirtschaftsprfers und des vereidigten Buchprfers (Berufssatzung) zu erlassen.
Zu den Berufspichten nimmt das vom IDW herausgegebene WP-Handbuch (2006), das auf die WP-Ordnung Bezug nimmt, auf den Seiten 68 ff.
unter anderem wie folgt Stellung:
a) Unabhngigkeit: Der Beruf des WP muss unabhngig ausgebt werden. Die Unabhngigkeit ist eine Kardinaltugend fr jeden Berufsangehrigen und ihre Wahrung seine elementare Picht. Nach der EU-Empfehlung zur Unabhngigkeit des Abschlussprfers und dem IFAC Code of
Ethics for Professional Accountants umfasst die Unabhngigkeit sowohl
die innere als auch die uere Unabhngigkeit. Innere Unabhngigkeit (=
Unbefangenheit) meint die innere Einstellung, die ausschlielich die zur
Erfllung des vorliegenden Auftrags relevanten Aspekte in Betracht zieht.
Die uere Unabhngigkeit (das Nichtbestehen der Besorgnis der Befangenheit) wird aufgefasst als Vermeidung von Tatsachen und Umstnden,
die so schwer ins Gewicht fallen, dass ein sachverstndiger und informierter Dritter die Fhigkeit des Abschlussprfers zur objektiven Wahrnehmung seiner Aufgaben in Zweifel ziehen wrde. Unabhngigkeit in einem
umfassenden Sinne bedeutet, dass der WP in objektiver und subjektiver
Hinsicht seine Feststellungen unbeeinusst von sachfremden Erwgungen
und ohne Rcksichtnahme auf eigene Belange oder Interessen Dritter treffen kann.
b) Unparteilichkeit: Der WP hat sich bei der Prfungsttigkeit und der
Erstellung von Gutachten unparteiisch zu verhalten, ein Gebot, das vom
WP in seiner Funktion als Prfer oder Gutachter unbedingte Neutralitt verlangt. Die Neutralitt muss in Prfungsberichten und Gutachten
auch zum Ausdruck kommen. Wesentliche Sachverhalte drfen nicht verschwiegen werden oder im Rahmen der fachlichen Wrdigung unbercksichtigt bleiben. Die fachliche Wrdigung der ermittelten Fakten muss

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Berufsregister

nachvollziehbar sein und darf nicht durch Sonderinteressen beeinusst


werden.
c) Verschwiegenheit: Die Verschwiegenheit bildet das Fundament fr
das Vertrauen, das dem WP entgegengebracht wird. Alle Tatsachen und
Umstnde, die WP bei ihrer Berufsttigkeit anvertraut oder bekannt werden, drfen nicht unbefugt offenbart werden.
d) Gewissenhaftigkeit: WP sind bei der Durchfhrung ihrer Aufgaben an
das Gesetz gebunden und haben die fr die Berufsausbung geltenden
Bestimmungen sowie die gesetzlichen Regeln zu beachten. Mandate drfen nur bernommen werden, wenn der WP ber die dafr erforderliche
Sachkunde und die zur Bearbeitung erforderliche Zeit verfgt.
e) Eigenverantwortlichkeit: Der WP hat sein Handeln in eigener Verantwortung zu bestimmen, sich selbst ein Urteil zu bilden und seine Entscheidungen selbst zu treffen. Er muss die Ttigkeit seiner Mitarbeiter
so berblicken und beurteilen knnen, dass er sich selbst eine auf Kenntnis beruhende eigene fachliche berzeugung bilden kann. Er darf keinen
fachlichen Weisungen unterliegen, die ihn verpichten, insbesondere Prfungsberichte und Gutachten auch dann zu unterzeichnen, wenn sich ihr
Inhalt nicht mit seiner berzeugung deckt.
f) Berufswrdiges Verhalten: Der WP hat sich sowohl innerhalb als auch
auerhalb der Berufsttigkeit des Vertrauens und der Achtung wrdig zu
erweisen, die der Beruf erfordert, und sich der besonderen Berufspichten
bewusst zu sein, die ihm aus der Befugnis erwachsen, gesetzlich vorgeschriebene Besttigungsvermerke zu erteilen.

Berufsregister
Bei der Wirtschaftsprferkammer (WPK) gefhrtes ffentliches Register fr Wirtschaftsprfer und Wirtschaftsprfungsgesellschaften, auch
fr vereidigte Buchprfer und Buchprfungsgesellschaften ( 37 ff., 130
WPO).

Besttigungsvermerk

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Besttigungsvermerk
I. Begriff
Der Besttigungsvermerk ist das abschlieende Gesamturteil, das nach
einer nach anerkannten Berufsgrundstzen (Berufsgrundstze fr Wirtschaftsprfer) durchgefhrten ordnungsmigen Prfung abgegeben
wird ( 322 I 1, 2 HGB). Mit einem Besttigungsvermerk besttigt der
Abschlussprfer, dass Jahresabschluss und Buchfhrung den gesetzlichen Vorschriften entsprechen und dass der Lagebericht keine falschen
Vorstellungen von der Lage der Unternehmung erweckt. Ein unmittelbares Urteil ber die wirtschaftliche Lage der Unternehmung ist mit dem
Besttigungsvermerk nicht verbunden. Ist der Besttigungsvermerk versagt worden, so ist hierauf in einem besonderen Vermerk (dem Versagungsvermerk) hinzuweisen ( 322 IV 2 HGB). Der Besttigungsvermerk
ist Bestandteil des zu erstellenden Prfungsberichts.
II. Bedeutung
Durch den Besttigungsvermerk sollen Adressaten, z.B. Gesellschafter,
Glubiger, Arbeitnehmer, Aufsichtsrat und ffentlichkeit, ber das Ergebnis einer Prfung unterrichtet werden. Der volle Wortlaut des Besttigungsvermerks ist in allen Verffentlichungen und Vervielfltigungen des
Jahresabschlusses wiederzugeben.
Die rechtliche Bedeutung des Besttigungsvermerks liegt vor allem darin,
dass ein Jahresabschluss nach HGB erst festgestellt werden kann, wenn
die Jahresabschlussprfung stattgefunden hat ( 316 I 2 HGB).
Die tatschliche Bedeutung des Besttigungsvermerks in der Praxis ist
weitergehend. In der Regel wird die Unternehmungsleitung an einem
uneingeschrnkten Besttigungsvermerk interessiert sein; die Androhung
der Einschrnkung oder Versagung des Besttigungsvermerks wird oft zur
Beachtung der Rechnungslegungsvorschriften anreizen.
III. Inhalt
Der Besttigungsvermerk beschreibt die Aufgabe des Abschlussprfers
und grenzt sie gegenber der Verantwortung der gesetzlichen Vertreter

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Besttigungsvermerk

der zu prfenden Unternehmung fr Buchfhrung, Jahresabschluss und


Lagebericht bzw. Konzernabschluss und -lagebericht ab. Des Weiteren werden Gegenstand, Art und Umfang der Prfung erlutert. In der
abschlieenden Beurteilung wird das Prfungsergebnis formuliert. Nach
322 II HGB soll die Beurteilung des Prfungsergebnisses allgemein verstndlich und problemorientiert erfolgen; auf Risiken, die den Fortbestand
des Unternehmens gefhrden, ist gesondert einzugehen.
IV. Arten
1. Uneingeschrnkter Besttigungsvermerk: Sind nach dem abschlieenden Ergebnis der Prfung keine Einwendungen zu erheben, so hat der
Abschlussprfer nach 322 I 3 HGB im Besttigungsvermerk zu erklren,
dass die von ihm durchgefhrte Prfung zu keinen Einwendungen gefhrt
hat und der Jahresabschluss bzw. Konzernabschluss aufgrund der bei der
Prfung gewonnenen Erkenntnisse unter Beachtung der Grundstze ordnungsmiger Buchfhrung ein den tatschlichen Verhltnissen entsprechendes Bild der Vermgens-, Finanz- und Ertragslage der Gesellschaft
bzw. des Konzerns gibt. Ferner ist darauf einzugehen, ob der Lagebericht
bzw. Konzernlagebericht insgesamt ein zutreffendes Bild von der Lage des
Unternehmens bzw. Konzerns vermittelt und Risiken der knftigen Entwicklung richtig darstellt ( 322 III HGB).
Einwendungen sind mehr als geringfgige Beanstandungen; unwesentliche Beanstandungen stehen der Erteilung des Besttigungsvermerks nicht
entgegen. Die Trennung von Wesentlichem und Unwesentlichem kann
schwierig sein.
2. Einschrnkung und Versagung des Besttigungsvermerks: Sind Einwendungen zu erheben, so ist der Besttigungsvermerk gem 322 IV HGB
einzuschrnken bzw. zu versagen. Einschrnkung und Versagung sind zu
begrnden; Einschrnkungen mssen so dargestellt werden, dass ihre
Tragweite deutlich erkennbar wird. Die Versagung ist in den Vermerk aufzunehmen; dieser darf dann nicht als Besttigungsvermerk bezeichnet
werden; stattdessen kommt die Bezeichnung Versagungsvermerk in
Betracht.

Betriebsanalyse

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Die Grenzziehung zwischen Einwendungen, die zur Einschrnkung fhren, und Einwendungen, die die Versagung des Besttigungsvermerks zur
Folge haben mssen, ist schwierig und umstritten.

Betriebsanalyse
Zu einem bestimmten Zeitpunkt vorgenommene Analyse des Betriebes
oder seiner Teilbereiche mit den einzelnen Funktionen auf Zustand und
Zweckmigkeit in Ausstattung, Besetzung, Arbeitsablauf, Kostenstruktur, Wirtschaftlichkeit, Kapazitt, Leistungserfolg und Konkurrenzfhigkeit sowie auf organisatorische Tatbestnde (Gemeinkostenwertanalyse,
Wertanalyse, Organisationsmethodik). Die Betriebsanalyse ist zusammen
mit der Produktanalyse potenzieller Ausgangspunkt fr die Arbeitsvorbereitung, das Organisationsmanagement sowie das Marketing.

Big Four
Der Berufsstand der Wirtschaftsprfer ist geprgt durch eine erhebliche
Konzentration auf wenige weltweit agierende Prfungsgesellschaften. Die
umsatzstrksten vier Gesellschaften sind Ernst & Young, Deloitte & Touche, KPMG und Price Waterhouse Coopers.

Bilanzmanipulation
Bilanzmanipulation meint illegale Manahmen (hauptschlich in Form
von Scheingeschften), die dem Zweck dienen, Jahresabschluss und Lagebericht (in der Regel) durch Ausschaltung des internen Kontrollsystems
so zu gestalten, damit (hug sehr frh) propagierte Ziele z.B. zu Umsatz
und Ergebnis von einem unter Erfolgsdruck stehenden Management unter
allen Umstnden erreicht werden.

Buch- und Betriebsprfung


Vor allem frher bliche Bezeichnung fr die turnusmige Auenprfung
des Finanzamts.

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Bundesverband der vereidigten Buchprfer e.V. (BvB)

Buchprfungsgesellschaft
Gesetzlich geschtzte Bezeichnung fr die nach den Vorschriften der
Wirtschaftsprferordnung (WPO) als Buchprfungsgesellschaft anerkannte Prfungsgesellschaft ( 133 i.V. mit 128 I 2 WPO). Eine Buchprfungsgesellschaft hat die Bezeichnung Buchprfungsgesellschaft zu
fhren ( 128 II 1 WPO). Auf Buchprfungsgesellschaften nden die Vorschriften der WPO ber die Anerkennung und die beruiche Niederlassung von Wirtschaftsprfungsgesellschaften, die Abschnitte ber Bestellung, Wirtschaftsprfungsgesellschaften, allgemeine Vorschriften fr das
Verwaltungsverfahren, das Berufsregister und das verwaltungsgerichtliche Verfahren sowie des Teils ber die Rechte und Pichten der Wirtschaftsprfer entsprechende Anwendung ( 130 II WPO). Buchprfungsgesellschaften drfen nach Einfhrung der Prfungspicht fr bestimmte
GmbHs Jahresabschlussprfungen als Abschlussprfer in beschrnktem
Umfang vornehmen ( 129 I WPO).

Bundesverband der vereidigten Buchprfer e.V. (BvB)


Fachorganisation und berufsstndische Vertretung der vereidigten Buchprfer und Buchprfungsgesellschaften, Sitz in Berlin; 1986 wieder
gegrndet.
Aufgaben: Der Bundesverband der vereidigten Buchprfer vertritt die
beruichen und fachlichen Interessen der vereidigten Buchprfer und
Buchprfungsgesellschaften und hat fr die fachliche Frderung seiner
Mitglieder und des beruichen Nachwuchses zu sorgen. Zudem tritt er
fr einheitliche Grundstze der unabhngigen, eigenverantwortlichen und
fachgerechten Berufsausbung sowie deren Einhaltung durch die Mitglieder ein.
Zusammenarbeit mit anderen Organisationen, vor allem mit dem Institut der
Wirtschaftsprfer in Deutschland e.V. (IDW).

DF

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Deutscher Industrie- und Handelskammertag (DIHK)

Dauerakte
Teil der Arbeitspapiere (Jahresabschlussprfung), der fr wiederkehrende
Prfungen relevant ist. Die in der Dauerakte enthaltenen Unterlagen sind
grundstzlich mehrjhrig relevant, sind aber regelmig zu aktualisieren.

Depotprfung
Gem 29 II 2 KWG in der Regel jhrlich vorzunehmende Prfung (Wirtschaftsprfung) bei Kreditinstituten, die das Depotgeschft betreiben, im
Rahmen der Jahresabschlussprfung durchzufhren.
Prfungsinhalte: Alle Teilbereiche des Depotgeschftes und ihre ordnungsund gesetzmige Handhabung. Einhaltung des 128 AktG ber die Mitteilung durch Kreditinstitute und des 135 AktG ber die Ausbung des
Stimmrechts durch Kreditinstitute.
Prfer: Die von Kreditinstituten bestellten Depotprfer (Wirtschaftsprfer,
Wirtschaftsprfungsgesellschaften, die Prfungsstellen der Sparkassenund Giroverbnde und die genossenschaftlichen Prfungsverbnde der
Kreditgenossenschaften (Prfungsverband)) sind der Bundesanstalt fr
Finanzdienstleistungsaufsicht (BaFin) anzuzeigen. Diese kann die Bestellung eines anderen Prfers verlangen und ntigenfalls eine Bestellung
durch das Amtsgericht (Registergericht) herbeifhren ( 28 KWG).

Deutscher Industrie- und Handelskammertag (DIHK)


Spitzenorganisation der Industrie- und Handelskammern (IHK) des Bundesgebietes; Sitz in Berlin.
1. Aufgaben:
(1) Frderung und Sicherung der Zusammenarbeit der Industrie- und Handelskammern;
(2) Wahrung und Durchsetzung der Belange der gewerblichen Wirtschaft
gegenber den Instanzen des Bundes und der Gesetzgebung;
(3) Reprsentation der deutschen Wirtschaft aller Stufen und Branchen
und ihrer regionalen Gliederungen;

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EDV-Systemprfung

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(4) Zusammenarbeit mit den Industrie- und Handelskammern des Auslandes, besonders mit den Auslandshandelskammern (AHK).
2. Organe: Mitgliederversammlung (Vollversammlung), deren Mitglieder
alle 80 IHK sind; Vorstand, zusammengesetzt aus dem Prsidenten, der
von der Vollversammlung jeweils fr ein Jahr gewhlt wird, und mindestens 21, hchstens 24 Mitgliedern.
3. Geschftsfhrung, bestehend aus der Hauptgeschftsfhrung und Abteilungen (Absatzwirtschaft, Auenwirtschaft, Verkehr, Finanzen und Steuern, Recht, Berufsbildung, Volkswirtschaft, Information, Industrie, Strukturpolitik und Umweltschutz, Weiterbildung).

EDV-Systemprfung
1. Bedeutung: Methode zur indirekten Prfung der Funktionsfhigkeit der
Buchfhrung. Bei Verwendung von EDV-Anlagen in der Buchfhrung,
unter anderem aufgrund automatisierter Buchungsablufe, resultiert eine
erheblich geringere Fehlerhugkeit, es sei denn, das Verarbeitungsverfahren selbst ist fehlerhaft. Die EDV dient der Beurteilung, inwieweit die
vom Prfer vorgefundenen, elektronisch verarbeiteten Informationen verlsslich sind bzw. inwiefern systemimmanente fehlerhafte Verarbeitungsund Korrekturregeln die Verlsslichkeit der ausgewiesenen Daten beeintrchtigen. Gegenstand der EDV-Systemprfung sind die automatisierten Verarbeitungs- und Kontrollregeln. Bei fortschreitendem Einsatz von
EDV-Standardanwendungen mit unternehmensindividuellen Anpassungsmglichkeiten liegt das Prferaugenmerk weniger auf den Kernelementen der Software als vielmehr auf den durch das zu prfende Unternehmen vorgenommenen spezischen Modikationen.
2. Prfungsinhalte:
a) Prfung der Programmdokumentation: Ob die EDV-Dokumentation
geeignet ist, die Datenverarbeitung in der Unternehmung gengend nachzuweisen; ob sie ber den Inhalt der Verarbeitungsprozesse informiert,
damit die EDV-Buchfhrung unter Einbeziehung von Ein- und Ausgabedaten verstndlich wird.

23

EDV-Systemprfung

b) Prfung des Verarbeitungsverfahrens, d.h. ob die der Verarbeitung


zugrunde liegenden Regeln korrekt sind, anhand folgender Techniken:
(1) Arbeitswiederholung: Fr einzelne in sich geschlossene Arbeitsgebiete
werden Programmablufe wiederholt. Damit kann jedoch weder die Richtigkeit noch die effektive Verwendung des Programms besttigt werden;
nicht erklrbar ist auch, ob die Daten der Urbelege richtig und vollzhlig auf die Datentrger bertragen wurden. Auerdem knnen Probleme
technischer Art bedeutungsvoll sein, wenn z.B. bei integrierter Datenverarbeitung die gespeicherten Daten ohne Zwischenausdruck fortgeschrieben werden.
(2) Testfallverfahren: Statt der tatschlichen Eingabedaten werden konstruierte Abrechnungsdaten verarbeitet. Stimmen die dabei gewonnenen
Ergebnisse mit den Ergebnissen einer Vorberechnung berein, so hat ordnungsmige Verarbeitung des Zahlenmaterials durch die Anlage stattgefunden. Der Prfer muss die konstruierten Eingabedaten so aufbauen,
dass die Funktionsfhigkeit der einzelnen Programminstruktionen sowie
der sachliche Inhalt eines Programms und der Zusammenhang mit anderen Programmen des gleichen Arbeitsgebiets geprft werden. Der Beweis
der vollstndigen Richtigkeit des Programms kann nicht erbracht werden, sondern nur der Nachweis, dass die konstruierten Eingabedaten nicht
falsch verarbeitet wurden. Nicht alle mglichen Eingabedatenkombinationen knnen aufgrund der groen Anzahl durch Testflle abgedeckt werden.
(3) Sachlogische Programmprfung: Verfolgung von einzelnen Programmschritten in Programmablaufplnen und -listen (kodierten Programmen).
Aus dem detaillierten Programmablaufplan erfolgt in der Regel das technische Programmieren (Kodieren); deshalb fhren mit hoher Wahrscheinlichkeit alle logischen Fehler auch zu Fehlern im Programm. Notwendig
ist, den Programmablauf fr verschiedene Eingabedatenkombinationen
zu verfolgen und zu beurteilen, ob alle praktisch denkbaren Buchungsflle bercksichtigt sind und ob der Programmablauf einen geschlossenen
Kreislauf darstellt. Voraussetzung fr die Anwendung dieser Technik ist,

Eigenverantwortlichkeit des Wirtschaftsprfers

24

dass der Prfer ber die erforderlichen Kenntnisse verfgt und dass der
Zeitaufwand nicht unangemessen hoch ist.
3. Prfungszeitpunkte:
a) Prfung bei Programmerstellung: Einbeziehung des Abschlussprfers
bereits bei der Konzipierung.
b) Prfung vor Programmbernahme: Der Abschlussprfer prft vor der
bernahme eines Arbeitsgebietes in die EDV.
c) Prfung nach Programmbernahme: Aufgrund eventueller Beanstandungen durch den Prfer knnen bei Prfung nach Einbeziehung eines
Arbeitsgebietes in die EDV aufwendige Systemnderungen erforderlich
werden. Deshalb in der Regel weniger sinnvoll.

Eigenverantwortlichkeit des Wirtschaftsprfers


I. Position und Wesen der Eigenverantwortlichkeit
Die Berufspichten des Wirtschaftsprfers (WP) sind umfangreich und
bedeutend. Folgt man der Wirtschaftsprferordnung (WPO) und dem
Katalog des vom Institut der Wirtschaftsprfer (IDW) herausgegebenen
Wirtschaftsprferhandbuches (WPH), der sich an der WPO orientiert,
dann gehren hauptschlich dazu: Eigenverantwortlichkeit, Gewissenhaftigkeit, Unabhngigkeit (mit ihrer wichtigen Komponente der Unbefangenheit), Unparteilichkeit und Verschwiegenheit.
Der WP ist gehalten, seinen Beruf eigenverantwortlich auszuben. Er hat
sein Handeln in eigener Verantwortung zu bestimmen, sich selbst ein
Urteil zu bilden und seine Entscheidungen selbst zu treffen. Er muss die
Ttigkeit seiner Mitarbeiter so berblicken und beurteilen knnen, dass
er sich selbst eine auf Kenntnis beruhende eigene fachliche berzeugung
bilden kann ... . Der WP darf keinen fachlichen Weisungen unterliegen,
die ihn verpichten, insbesondere Prfungsberichte und Gutachten auch
dann zu unterzeichnen, wenn sich ihr Inhalt nicht mit seiner berzeugung
deckt. (WPH 2012, S. 96)

25

Eigenverantwortlichkeit des Wirtschaftsprfers

Im Hinblick auf die Aufgabenstellung des Wirtschaftsprfers, die hohen


ffentlichen Erwartungen und die Strke ihrer Bindungswirkung darf
man der Eigenverantwortlichkeit die Stellung einer prima inter pares
unter den Berufspichten einrumen. Dass ihr eine Leitfunktion zukommt,
ist auch daran zu erkennen, dass in jeden Vorspann fr die einzelnen
IDW-Prfungsstandards, die als Richtlinien fr die Behandlung bestimmter Themen durch Wirtschaftsprfer gelten, eine besondere Vorbehaltsklausel mit dem Titel aufgenommen wurde Unbeschadet ihrer Eigenverantwortlichkeit.
II. Pichtverletzungen und Kritik
1. Nicht erkannte Verste gegen Rechnungslegungsvorschriften: Bereits seit
vielen Jahren gert der Berufsstand regelmig unter starke Kritik, weil die
ffentlichkeit, im Wesentlichen aber diejenigen, die als Anteilseigner, Mitarbeiter und Lieferanten ein unmittelbares Interesse an einem Unternehmen haben, kein Verstndnis dafr aufbringen knnen, dass bewusst falsche Angaben in Jahres- oder Zwischenabschlssen von den zustndigen
Prfern nur versptet oder berhaupt nicht aufgedeckt wurden.
Erst mit der Betrachtung einer weltweiten Zeitreihe, die bereits Ende der
1980er-Jahre beginnt, wird deutlich, dass die ffentlichkeit immer wieder mit gravierenden Vorfllen (bis hin zur schadensbedingten Ausung
einer groen WP-Gesellschaft) konfrontiert wurde. Laut Presseinformationen handelte es sich um:
Scheingeschfte
(1) Fiktive Umstze: Beluga, Biodata, BMS, CA, Enron, Flowtex, Merck,
Phnix, Reliant, Thielert,
(2) Andere Scheingeschfte: Ision, Parmalat (ktive Finanzanlagen), Refugium.
Sonstige Verste
(1) Aufwand falsch behandelt: CA, Dell, RIM, Worldcom,
(2) Einnahmen falsch dargestellt: AOL,

Eigenverantwortlichkeit des Wirtschaftsprfers

26

(3) Ertrge zu hoch ausgewiesen: Ahold,


(4) Umstze zu frh gebucht: EM.TV, Kmart, Xerox, Qwest,
(5) Verluste zu niedrig ausgewiesen: Alstom,
(6) Vorrte teilweise falsch bilanziert: Boss.
2. Ursachen fr pichtwidriges Verhalten:
a) Die Anflligkeit von Prfungskonzepten: Wer sich mit den einzelnen Versten beschftigt, wird sich die Frage stellen, wie es geschehen konnte,
dass Fehler mit einer groen Dimension lange Zeit unerkannt blieben. Ein
ganzes Bndel von Faktoren mit jeweils unterschiedlichen Ausprgungen,
beispielsweise
(1) die Frderung des Karrieredenkens, die zu einem Abbau des qualizierten Mittelbaus in den WP-Gesellschaften gefhrt hat,
(2) eine zunehmende Befangenheit durch den starken Einuss des Beratungsgeschftes,
(3) ein fehlgeleitetes Denken in Dokumentationsformalismen,
(4) ein enormer Honorardruck, ausgelst durch einen zunehmenden Wettbewerb,
(5) vorauseilende Reviews von Quartalsabschlssen, die der eigentlichen
Jahresabschlussprfung die Kraft rauben und ihr damit ihr ureigenes Prol nehmen und
(6) ein ausgeprgtes Wachstumsdenken, das regelmig zu einer Ausdnnung von Prfungsteams fhrt, weil erfahrene Mitarbeiter bei neuen Mandanten bentigt werden,
war der Grund dafr, dass die Einstellung zur Eigenverantwortlichkeit
erheblich an Bedeutung verloren hat.
Man versucht zwar, untersttzt durch modizierte nationale und internationale Standards, sich strker auf vernderte Risikoprole und die Risikovernetzung zu konzentrieren, aber neue Gefahren drohen, wenn man
erfhrt, dass Forderungen nach einer hheren Geschwindigkeit der

27

Eigenverantwortlichkeit des Wirtschaftsprfers

Prfung diskutiert werden. Wenn das Management der Mandanten dann


aus Erfahrung wei, dass
(1) Abschlussprfer nach bestimmten Themen (z.B. nach Lnderrisiken)
gar nicht mehr fragen,
(2) man ein Team, seine Unerfahrenheit und Zeitnot ausnutzend, leicht
mit berredenden, aber keineswegs zwingenden Unterlagen und Informationen ber Prfungsdifferenzen zufriedenstellen kann oder dass
(3) sich dieses leicht durch Spielen auf Zeit oder durch Einschchterung von
problembehafteten Feldern fernhalten lsst und mit kleineren Feststellungen bereits zufrieden ist,
dann werden bereits die ersten Weichen fr das Unheil gestellt. Es bedarf
dann nur noch besonderer Umstnde in der Regel ausgelst durch die
Erkenntnis, dass ein intern gefordertes und extern (hug zu frh) propagiertes Jahresergebnis nicht durch den sich abzeichnenden Geschftsgang zu erreichen sein wird -, um den bereits vorhandenen Gedanken an
eine Bilanzmanipulation in die Tat umzusetzen.
b) Konsultationsresistenz: Selbstberschtzung und Budgetdiktate haben in
vielen Fllen dazu gefhrt, dass auf eine Konsultation ganz oder teilweise
verzichtet wurde. Das ist umso erstaunlicher, als technologische Entwicklungen (z.B. die Auswirkung von Innovationen), Marktvolumina (z.B. Verbreitung bestimmter Produkte) oder spezische Sachverhalte (z.B. der
Stand eines Gerichtsverfahrens) in Anbetracht ihrer enormen Komplexitt die Einholung von externem Rat geradezu herausforderten. Auerdem
darf nicht bersehen werden, dass auf Dauer fehlende bzw. unzureichende
Konsultation die Unabhngigkeit des Wirtschaftsprfers gefhrdet.
c) Das Beharrungsvermgen: Prfungsschwerpunkte haben immer wieder
ein merkwrdiges Beharrungsvermgen. Man wird der dynamischen Entwicklung eines Unternehmens aber nicht gerecht, wenn man das in der
Regel knappe Zeitbudget unverndert auf die einzelnen Abschlusspositionen verteilt. Die Zuordnung ist unter dem Gesichtspunkt der Wesentlichkeit
(unter Umstnden jhrlich) anzupassen.

Eigenverantwortlichkeit des Wirtschaftsprfers

28

d) Reduzierte Signalfunktionen: Auf den einzelnen Plattformen (Verwaltungsrte, Wirtschaftspresse, Hochschulen und Verbnde) herrschen
neue Bedingungen.
(1) Abweichungen von bewhrten Geschftsmodellen (insbesondere bei
Banken) und die damit verbundenen Risiken werden nur unzureichend
untersucht,
(2) die Wirtschaftspresse hat sich, lediglich Schlagworte benutzend, weitestgehend abgewhnt, die Aufgaben der Abschlussprfer und die erforderliche Sicherheit ihrer Aussagen zur Diskussion zu stellen,
(3) Hochschulaktivitten zum Teil von Wirtschaftsprfungsgesellschaften nanziell untersttzt - und die Berufsverbnde, auf die Justierung theoretischer Anforderungen spezialisiert und vor Fehleranalysen hug zurckschreckend, lassen eine auffllige Scheu erkennen, sich mit der Verantwortung der Abschlussprfer insbesondere im Zusammenhang mit der sich
2007 anbahnenden Finanzkrise auseinanderzusetzen bzw. Gerichtsurteile
ber Fehlverhalten (siehe dazu die Stellungnahme des OLG Dsseldorf zur
Geschftsfhrung und berwachung der IKB Industriekreditbank)kritisch
zu wrdigen.
Prfungskonzepte unterliegen keinem (ehrlichen) Anpassungszwang,
wenn private und ffentliche Monita fehlen bzw. unbercksichtigt bleiben.
Die Eigenverantwortlichkeit leidet, wenn ber bedeutende Mastbe fr
die Berufsausbung nicht mehr diskutiert wird.
III. Komponenten der Eigenverantwortlichkeit
1. Kenntnisse ber die Geschftsttigkeit:
a) Selbstbestimmung materieller Prfungshandlungen: Wenn ein Unternehmen einen ungeprften Abschluss vorlegt, dann erklren seine Reprsentanten, dass alle Positionen vollstndig sind, dem Unternehmen (rechtlich oder wirtschaftlich) gehren (Eigentum), bestehen (also tatschlich
existieren), richtig bewertet, korrekt ausgewiesen und genau ermittelt wurden. Es ist nun ein wesentliches Merkmal einer kritischen Grundhaltung,
dass der Abschlussprfer diese Erklrungen zunchst einmal als reine

29

Eigenverantwortlichkeit des Wirtschaftsprfers

Behauptungen auffasst. Persnliche Verantwortung wird dann deutlich,


wenn er
(1) sich auf der Grundlage eigener, durch Sorgfalt erarbeiteter Kenntnisse
ber die Geschftsttigkeit ausreichende und angemessene, d.h. Scheingenauigkeit verhindernde Nachweise dafr verschafft, dass alle (durch das
Interne Kontrollsystem angeblich gesttzten) Erklrungen stimmen, und
(2) aufgrund eigener berzeugung ein Prfungskonzept entwickelt, in dem
auf Behauptungen zugeschnittene Prfungsziele sachgerecht gewichtet
sind, und der Einsatz der Prfungstechnik (Vergleich, Augenscheinnahme,
Befragung, Beobachtung, Besttigung, Einsichtnahme, Nachrechnen und
aus Grnden der Vorsicht eine nochmalige Einsichtnahme) der Lage und
der Entwicklung des Unternehmens gerecht wird.
Stehen Unternehmen unter Ertragsdruck, lsst sich ihr Management
regelmig verfhren, z.B. Forderungen auszuweisen, die de jure (noch)
gar nicht existieren. Ohne die Einsichtnahme in Originaldokumente und die
Prfung der dort behaupteten Vorgnge (z.B. Auftrag, Versand, Rechnung
und Bezahlung) sind aber Tuschungen (z.B. ktiver Umsatz und angeblicher Gewinn) nicht zu erkennen. Es ist allein die systematisch strenge
Koppelung der Prfungstechnik (z.B. die Einsichtnahme in Dokumente) an
das jeweilige Prfungsziel (z.B. der Nachweis, dass eine Forderungauch
besteht), die ein wirkungsvolles Arbeitskonzept auszeichnet.
b) Identizierung von Schlsselelementen: Um aus Dokumenten des Rechnungswesens die notwendigen Schlsse ziehen zu knnen, bentigt man
solide Firmen- und Branchenkenntnisse. In vielen Fllen wren von den
internen und externen Prfern umfangreiche Unterlagen (z.B. zum bergang vom reinen Liefer- zum Systemgeschft oder zu Art und Umfang von
Garantievereinbarungen) zu analysieren gewesen, und es besteht Verdacht, dass
(1) eine sorgfltige Analyse entweder gar nicht stattgefunden hat - vieles
lsst sich ja nach Meinung sogenannter Experten bereits mit Plausibilittsprfungen und offenen Gesprchen mit dem Management schnell klren -,

Eigenverantwortlichkeit des Wirtschaftsprfers

30

(1) die vorgesehene Prfungszeit - gemessen am Umfang des Geschftsvolumens - zu kurz war oder dass
(2) die Prfungen von Mitarbeitern durchgefhrt wurden, die aufgrund
ihrer Vorkenntnisse gar nicht in der Lage waren, Risiken zu erkennen und
das notwendige Problembewusstsein zu entwickeln.
Zu Recht haben daher Arricale/Bell/Solomon/Wessels in ihrer Abhandlung Strategic-Systems Auditing auf Folgendes hingewiesen: Note that
in many cases of alleged audit failure, the reported facts and circumstances suggest that the auditor did not fully understand the clients business,
the productive capacity for the industry, or other key elements of the business environment comprising the organisations value chain. Und es ist
sicherlich kein Zufall, dass die japanische Financial Services Agency im
Jahre 2006 der dortigen Tochter einer international ttigen WP-Gesellschaft die Berufsausbung fr zwei Monate mit der Begrndung verbot,
im Rahmen ihrer Abschlussprfungen keine ausreichenden Kontrollen zur
Verhinderung von Bilanzmanipulationen installiert zu haben.
c) Bercksichtigung von Verfallzeiten: Eng verbunden mit den Kenntnissen
ber die Geschftsttigkeit ist das Bewusstsein, dass sich Geschftsmodelle, Technologien und Ablufe in dynamischen, insbesondere von der
Globalisierung geprgten Unternehmen schnell ndern. Die Geschwindigkeit dieser Vernderung bestimmt die Verfallzeit der im Rahmen frherer
Prfungen gewonnenen Erkenntnisse. Es muss dann auch zu den Grundstzen einer gewissenhaften Planung gehren, im Budget stets einen Posten fr die Prfung (von Teilen) des Internen Kontrollsystems vorzusehen,
um schwierige Nachverhandlungen zu vermeiden, und die (unter Umstnden deutlich geuerten) Erwartungen des Managements, das Prfungsvolumen knne nun aufgrund zunehmender Erfahrung sukzessive abgebaut werden, rechtzeitig zu zerstreuen. Der Abschlussprfer muss gegebenenfalls auch unter Inkaufnahme eines Verlustauftrages von Jahr zu
Jahr selbst entscheiden, wie viel Zeit er fr seine Arbeit mit wechselnden
Perspektiven bentigt.

31

Eigenverantwortlichkeit des Wirtschaftsprfers

2. Schaffung von Transparenz: Ein wesentliches Element der Eigenverantwortlichkeit ist die Bestimmtheit, d.h. der eindeutige Wille, den Dingen
wirklich auf den Grund zu gehen und einen Honorarzwang nicht zu akzeptieren. Die Erfahrung der vergangenen 20 Jahre hat gezeigt, dass dieser
Wille regelmig durch Kontrollillusionen und den opportunistischen
Gedanken: Es wird schon stimmen, auer Kraft gesetzt wurde. Das war
hauptschlich dann der Fall, wenn sich dem Abschlussprfer bei seiner
Arbeit Black Boxes in den Weg gestellt haben, (nach Brockhaus) Zellen,
bei denen vorwiegend das Zusammenwirken mit anderen hnlichen Teilen betrachtet wird, whrend an ihrem inneren Aufbau kein wesentliches
Interesse besteht oder dieser sogar unbekannt ist. Bei diesen Zellen handelte es sich unter anderem um
(1) das Arbeitsgerst von Rating-Agenturen (Bewertung strukturierter
Finanzprodukte),
(2) die externe Verwaltung von groen Vermgen (Madoff, Stanford),
(3) den Marktmechanismus beim Absatz von Spezialprodukten (Flowtex),
(4) das Interne Kontrollsystem fr Termingeschfte (Barings),
(5) die eigentmergeprgte Unternehmenshierarchie (Satyam),
(6) den logistischen Rahmen von Geldtransporten und seine juristische
Basis (Heros),
(7) den Beschaffungsapparat gesundheitsgefhrdender Spielzeuge (Mattel).
Der Verzicht auf eine Zell-Analyse und der dadurch verursachte Verlust
an Reichweite fhrten dazu, dass die berbewertung von Vermgensgegenstnden verkannt, die Unvollstndigkeit von Rckstellungen bersehen und Unterschlagungen zu spt entdeckt wurden. Dass dieser Verzicht
auch eine unerlaubte Delegation von Vertrauen bedeutete, ist im Grunde
genommen gar nicht zur Sprache gekommen.
3. Egalisierung von Machtverhltnissen: Wenn Fehlprognosen, risikoreiche Geschfte, dubiose Zahlungen, Quersubventionierungen zwischen
Geschftsfeldern oder Spannungen zwischen Vorstand und Aufsichtsrat

Eigenverantwortlichkeit des Wirtschaftsprfers

32

unter Ausblendung moralischer Kategorien verschwiegen werden, dann


arbeitet der Abschlussprfer unter hchst komplizierten Bedingungen.
Er kann sich aber dadurch in eine solide Stellung bringen, indem er das
Management auf Unternehmens- und Prozessebene aufgrund seiner Sachkunde, Skepsis und Ausdauer mit einer Reihe von (protokollierten) Fragen
konfrontiert und es damit entweder zu einer umgehenden Offenlegung
von Daten oder zur bewussten Tuschung zwingt. Es ist nmlich ein groer Unterschied, ob man sich gegenstandslos nach Vertrgen oder Sachverhalten erkundigt oder ob man gezielt z.B. nach wettbewerbsbeeinussenden Absprachen (im Rahmen von Zusatzvereinbarungen) fragt, wenn
man wei, dass Bugelder (z.B. von der EU-Kommission verhngt) eine
nicht zu unterschtzende Bedeutung haben, Details einer Gewinn- und
Verlustanalyse von Vertrgen mit (auslndischen) Subunternehmern wissen will, wenn man die Struktur so genannter Vergabelisten (insbesondere
im Anlagenbau) kennt oder Liquidittsgarantien und Kooperationsrisiken zur
Sprache bringt, die im Rahmen bestimmter Geschfte eine entscheidende
Rolle spielen knnen.
Mit dieser Konfrontation ist das Gleichgewicht der Positionen grundstzlich wiederhergestellt. Eigenverantwortlichkeit entfaltet nur durch
Bestimmtheit Kraft, akzeptiert keine Unterbrechung von Kausalketten und
schliet jede Form von Kollusion im Sinne eines geheimen Einverstndnisses mit Unregelmigkeiten aus.
4. Einbindung von Mitarbeitern: Wer ber die Dimensionen der Eigenverantwortlichkeit nachdenkt, wird V.H. Peemller folgen mssen, der nicht nur
auf den Berufstrger selbst und die bernahme von Ergebnissen Dritter,
sondern insbesondere auf den Einsatz qualizierter Mitarbeiter verweist.
In der WP-Praxis muss eine angemessene praktische und theoretische
Ausbildung des Berufsnachwuchses und Fortbildung der fachlichen Mitarbeiter nach Magabe der spezischen Anforderungen der WP-Praxis
organisiert werden (Punkt 4.3.2 der Gemeinsamen Stellungnahme der
Wirtschaftsprferkammer und des IDW: Anforderungen an die Qualittssicherung in der Wirtschaftsprferpraxis)

33

Eigenverantwortlichkeit des Wirtschaftsprfers

Die Frsorge fr seine Mitarbeiter ragt in die Eigenverantwortung des


Abschlussprfers hinein. Auch an deren fachlicher und persnlicher Eignung wird er sozusagen im Durchgriff gemessen. Ihre Ttigkeit muss
immer noch den Stempel der Persnlichkeit des WP tragen (WPH 2012,
S. 97). Er kann sich nur unter der Voraussetzung auf sie verlassen, dass
er sie rechtzeitig mit der berlegenheit strategischer Einheiten (Verbindung zwischen Prfungszielen und Prfungstechnik) und deren innerer
Ordnung vertraut macht und damit ihre Diagnosefhigkeit insbesondere
in Krisen schult, unter Betonung des Systemdenkens gezielt auf ein Informationsniveau hebt, das seinem eigenen entspricht. Informationssymmetrie ist aber nur gewhrleistet, wenn der Abschlussprfer die Ergebnisse
seiner Aufklrungsarbeit, die bei Beginn der Prfung vorliegen, im Verlaufe der Arbeiten erweitert werden und bei Beendigung des Auftrages
die Berichterstattung prgen, dem Team zeitnah zur Verfgung stellt, bei
der berwindung von Sprachbarrieren (nach H.J. Meyer: beim Lesen und
verstehenden Hren anspruchsvoller Texte in anderen Sprachen) und
bei der Datenentschlsselung (z.B. bei der Zuordnung von Ergebniskomponenten) kollegial untersttzt, und sie nachhaltig insbesondere dann
kontrolliert, wenn sie im Ausland (z.B. bei einer Tochtergesellschaft)
arbeiten.
5. Bndelung der Berufspichten: In ihrer Rolle als prima inter pares dirigiert die Eigenverantwortlichkeit die konzertierte Aktion der Berufspichten
des Wirtschaftsprfers. Die Unabhngigkeit verhindert fremden Einuss
auf die Verfolgung von Prfungszielen und garantiert deren sachgerechte
Gewichtung. Die Gewissenhaftigkeit erzeugt den Mut zur (mehrfachen)
Einsichtnahme in Dokumente und zur hierarchieunabhngigen Befragung.
Die Unparteilichkeit ltert Informationen zugunsten eines Urteils, das mit
hinreichender Sicherheit zu formulieren ist. Die Verschwiegenheit schtzt
die Stabilitt des kenntnisreich-eigenen Prfungskonzeptes. Auf diese
Weise entsteht ein geschichteter Mastab, der von der Eigenverantwortlichkeit geprgt ist. Diese liefert auch das Bindemittel in Form der entsprechenden Ethik.

Entscheidungserhebliche Sachverhalte

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IV. Sicherung einer freien Berufsausbung


Ein Besttigungsvermerk setzt im Sinne eines nomen actionis eine
eigenverantwortliche Arbeit voraus. Das Urteil des Abschlussprfers, in
dem kategorisch die Frage beantwortet wird, ob der Abschluss korrekt
erstellt wurde und durch das in besonderer Form versichert wird, dass er
aufgrund gewissenhafter Analysen zu wesentlichen Erkenntnissen gekommen ist, schafft dann auch eine solide Basis fr individuelle Entscheidungen der Abschlussadressaten. Es macht zugleich die Probleme deutlich, die
dann entstehen, wenn diese Basis durch leichtsinnig verursachte Fehltestate zerstrt wird.
Die oben dargelegten Verste gegen Vorschriften der Rechnungslegung
sind umso erstaunlicher, als die amerikanische Brsenaufsichtsbehrde
SEC (Securities & Exchange Commission) sich bereits seit vielen Jahren
mit Bilanzmanipulationen beschftigte, deren Zweck es war, dem Anleger eine stetige und berechenbare Ergebnisentwicklung zu prsentieren.
Appelle an die Eigenverantwortung, Hinweise auf steigende Regressvolumina und deutliche Warnungen der SEC haben offensichtlich nicht ausgereicht, nationale und internationale Abschlussprfer fr die Raffinesse des
Managements zu sensibilisieren, Bilanzpolitik in der Absicht zu missbrauchen, gesetzte Ziele (z.B. bei Umsatz oder Ergebnis) unter allen Umstnden zu erreichen. Wer aber die Eigenverantwortlichkeit und die durch sie
gebndelten Berufspichten missachtet, ruft in zunehmendem Umfang
den Gesetzgeber auf den Plan (siehe dazu insbesondere das Grn-Buch
der EU-Kommission von 2010) und setzt eine dauerhaft freie Berufsausbung leichtfertig aufs Spiel.

Entscheidungserhebliche Sachverhalte
Der Begriff wird unter anderem auch im Bereich der Jahresabschlussprfung verwendet. Entscheidungserheblich kann sowohl die Position des
Abschlussadressaten als auch die Position des Wirtschaftsprfers betreffen.
Wenn das Unternehmen eine bestimmte Umsatz- oder Ergebnisgrenze
berschritten hat (ein Vorgang, der unter Umstnden schon frhzeitig von

35

Externe Qualittskontrolle

der Geschftsleitung annonciert wurde), dann muss der Abschlussprfer damit rechnen, dass die Abschlussadressaten bestimmte Entscheidungen von diesem Ereignis abhngig machen. Er ist demgem aufgefordert,
sorgfltig der Frage nachzugehen, ob die Grenze im normalen Gang der
Geschfte berschritten wurde oder ob dies nur mit bestimmten (legalen
oder illegalen) Mitteln mglich war (Bilanzpolitik).
Die Prfungsziele des Abschlussprfers richten sich immer nach den
Abschlussaussagen des Managements. Wenn dieses z.B. im Rahmen
neuer Anlagen- oder Systemgeschfte die Aussage trifft (die Behauptung
aufstellt), dass Umsatz und Gewinn zu Recht realisiert wurden (Realisationsprinzip), dann bentigt der Abschlussprfer ausreichende und angemessene Nachweise, dass diese Aussage stimmt. Fr ihn ist also die Entscheidung wichtig, ein ganz bestimmtes Prfungsziel (hier den Bestand
von Forderungen) mit Nachdruck zu verfolgen.

Externe Qualittskontrolle
Verfahren zur Sicherstellung der Qualitt der Abschlussprfung, bei dem
in Deutschland der Peer Review zur Anwendung kommt.
Jeder Wirtschaftsprfer muss, um gesetzlich vorgeschriebene Abschlussprfungen durchfhren zu drfen, an der externen Qualittskontrolle teilnehmen (Einzelheiten des Verfahrens sind in der Wirtschaftsprferordnung (WPO) geregelt). Der Prfer hat die Angemessenheit und Wirksamkeit seines Qualittssicherungssystems alle drei Jahre im Rahmen einer
risikoorientierten betriebswirtschaftlichen Prfung durch einen anderen
Wirtschaftsprfer, den sogenannten Prfer fr Qualittskontrolle, berprfen zu lassen. Verantwortlich fr das System der externen Qualittskontrolle in Deutschland ist die Kommission fr Qualittskontrolle der
Wirtschaftsprferkammer (WPK), die die Teilnahme an der externen
Qualittskontrolle bescheinigt und bei festgestellten Mngeln gegebenenfalls auch Auagen oder Sonderprfungen anordnen bzw. die Bescheinigung verweigern kann. Das System wird berwacht durch einen Qualittskontrollbeirat, der aus nichtberufsangehrigen Fachleuten besteht.

Fdration des Experts Comptables Europens (FEE)

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In den USA und Grobritannien wird im Rahmen der externen Qualittskontrolle ein Monitoring durchgefhrt. Die Einfhrung einer externen Qualittskontrolle im Berufsstand der Wirtschaftsprfer geht auf
das Wirtschaftsprferordnungs-nderungsgesetz (WPOG) aus dem
Jahr 2000 zurck. Jeder Wirtschaftsprfer, der weiterhin gesetzlich vorgeschriebene Abschlussprfungen durchfhren wollte, war durch dieses Gesetz gezwungen, sich einer externen Qualittskontrolle zu unterziehen. Soweit er Abschlussprfungen von brsennotierten Unternehmen vornahm, musste er dies bis sptestens zum Ende des Jahres 2002
tun. Fr Berufsangehrige, die nur bei nicht-brsennotierten Unternehmen
Abschlussprfungen durchfhrten, endete die Frist erst mit dem Ende des
Jahres 2005. Nach der ersten Qualittskontrolle musste eine solche bislang sptestens alle drei Jahre wiederholt werden. Durch das Inkrafttreten
des Berufsaufsichtsreformgesetzes (BARefG) am 6.9.2007 wurde dieser
Zyklus fr Wirtschaftsprfer, die keine Abschlussprfungen von Unternehmen des ffentlichen Interesses im Sinne des 319a HGB durchfhren, auf sechs Jahre verlngert.

Fdration des Experts Comptables Europens (FEE)


Europischer Zusammenschluss von 43 Organisationen wirtschaftsprfender Berufe aus 32 Lndern; Sitz in Brssel; regionale Einrichtung im Rahmen der International Federation of Accountants (IFAC). Mitglied ist unter
anderem das Institut der Wirtschaftsprfer in Deutschland e.V. (IDW).

Feststellung
Teilprozess des Soll-Ist-Vergleichs im Rahmen einer Prfung, der der vertrauenswrdigen Ermittlung gegebener Sachverhalte dient. Feststellung
erfolgt durch Anlegen eines vorgegebenen Mastabs an den realen Tatbestand (Messen, Zhlen, Wiegen oder Schtzen realer Gren) oder Einblicknahme in Dokumente.

Financial Auditing
Auf das Finanz- und Rechnungswesen bezogene Revision (Prfung).

GJ

39

Genossenschaftliche Pichtprfung

Genossenschaftliche Pflichtprfung
1. Begriff und rechtliche Grundlage: Die genossenschaftliche Pichtprfung
ist die gesetzlich vorgeschriebene Jahresabschlussprfung fr Genossenschaften, geregelt in dem die Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften
betreffenden Gesetz (Genossenschaftsgesetz). Jhrliche Prfung bei einer
Bilanzsumme ber 2 Mio. Euro; andernfalls Prfung mindestens in jedem
zweiten Geschftsjahr ( 53 I GenG).
2. Gegenstand: Zu prfen sind Einrichtungen, Vermgenslage und
Geschftsfhrung der Genossenschaft einschlielich der Fhrung der
Mitgliederliste, um die wirtschaftlichen Verhltnisse und die Ordnungsmigkeit der Geschftsfhrung feststellen zu knnen. Im Rahmen der
genossenschaftlichen Pichtprfung ist der Jahresabschluss unter Einbeziehung der Buchfhrung und des Lageberichts zu prfen ( 53 II 1 GenG).
3. Besonderheiten: Die genossenschaftliche Pichtprfung erfasst die
Genossenschaft als Ganzes; sie ist nicht auf die im Rahmen einer Jahresabschlussprfung prfungsrelevanten Bereiche beschrnkt. Bei Prfung
der genossenschaftlichen Einrichtungen erfolgt auch eine Analyse und
Beurteilung der betrieblichen Organisation und Leistungsfaktoren; die Prfung der Vermgenslage entwickelte sich zu einer umfassenden Prfung
des Jahresabschlusses bei Einbeziehung der Buchfhrung und des Lageberichts unter eingehender Analyse der wirtschaftlichen Verhltnisse
(einschlielich derer Entwicklung; vgl. 53 II 2 GenG, 316 III, 317 I 2, 3,
II HGB). Der Prfung unterliegen in diesem Zusammenhang auch Umfang,
Entwicklung und Intensitt der leistungswirtschaftlichen und mitgliedschaftlichen Beziehungen zwischen der Genossenschaft und ihren Mitgliedern. Eine berprfung der Geschftsfhrung erfolgt nicht nur auf ihre
formale Ordnungsmigkeit, sondern auch auf die Zweckmigkeit der
getroffenen Entscheidungen.
4. Probleme: Die genossenschaftliche Pichtprfung soll dem Ziel dienen,
ein Urteil darber zu erlangen, ob der Vorstand seinen Grundauftrag zur
bestmglichen Frderung der Mitglieder erfllt hat. Die Interessenwahrung der einzelnen Mitglieder stt aber auf Probleme. Die Zielerreichung

Springer Fachmedien Wiesbaden (Hrsg.), 100 Keywords Wirtschaftsprfung,


DOI 10.1007/978-3-658-07674-0_3, Springer Fachmedien Wiesbaden 2015

Gesetzliche Treuhandschaft

40

lsst sich aufgrund erheblicher Schwierigkeiten bei der Nutzenmessung


und der gesetzlichen Eingrenzung des Prfungsobjektes kaum exakt feststellen.
5. Prfungstrger: Die genossenschaftliche Pichtprfung wird durch einen
Prfungsverband durchgefhrt. Die Genossenschaft ist Pichtmitglied
des regionalen Genossenschaftsverbandes, dem auch die Prfung obliegt
( 54 GenG).

Gesetzliche Treuhandschaft
Liegt bei kraft Hoheitsakt generierten Treuhandverhltnissen vor, wenn
der Inhalt des Treuhandverhltnisses wesentlich durch Rechtsvorschriften
geprgt ist.

Globalabstimmung
Prfungsbehandlung, die besonders solche Summen und Salden auf Identitt vergleicht, die nach der Logik der doppelten Buchfhrung identisch
sein mssen.

Grundstze ordnungsmiger Prfung


Grundstze, die zu beachten sind, um die Aufgaben im wirtschaftlichen Prfungswesen den gegebenen Zwecken entsprechend auszufhren. Untergrundstze sind unter anderem die Grundstze ordnungsmiger Abschlussprfung, die mageblich vom Institut der Wirtschaftsprfer in
Deutschland e.V. (IDW) erarbeitet wurden.

Institut der Wirtschaftsprfer in Deutschland e.V.


(IDW)
Fachorganisation der Wirtschaftsprfer und Wirtschaftsprfungsgesellschaften auf freiwilliger Basis; Sitz in Dsseldorf.
Aufgaben: Das Institut der Wirtschaftsprfer in Deutschland frdert die
Fachgebiete des Wirtschaftsprfers und tritt fr die Interessen des Wirtschaftsprferberufes ein; es hat vor allem fr die fachliche Frderung der
Wirtschaftsprfer und des beruichen Nachwuchses zu sorgen. Mitglieder

41

Internationalisierung der Wirtschaftsprfung

knnen sich in fachlichen Zweifelsfllen von grundstzlicher Bedeutung


beraten lassen. Die Fachausschsse erstellen Prfungsstandards/sonstige
Standards, die die Auffassung des Berufes zu fachlichen Fragen darstellen
und zur Entwicklung beitragen sollen. Das Institut der Wirtschaftsprfer
in Deutschland kann zu Fach- und Berufsfragen, die den gesamten Wirtschaftsprferberuf betreffen, auch gutachtlich Stellung nehmen.
Organe: Wirtschaftsprfertag; Verwaltungsrat; Vorstand.
Internationale Zusammenarbeit: Das Institut der Wirtschaftsprfer in
Deutschland ist an der internationalen Zusammenarbeit der Berufsorganisationen der wirtschaftsprfenden Berufe beteiligt; es ist Mitglied der
International Federation of Accountants (IFAC), sowie der Fderation des
Experts Comptables Europens (FEE).
Verffentlichungen: Zeitschrift Die Wirtschaftsprfung; Fachnachrichten
fr Mitglieder; Herausgeber des Wirtschaftsprfer-Handbuchs.
Sonstiges: IDW Verlag fr Rechnungslegung, Wirtschaftsprfung, Steuerrecht und Betriebswirtschaft; Wirtschaftprfer-Akademie (WPA).

International Federation of Accountants (IFAC)


Vereinigung der Verbnde von Angehrigen der wirtschaftsprfenden
Berufe, weltweit ttig. Ziel ist die Schaffung eines koordinierten internationalen Berufsstandes mit harmonisierten Grundstzen. Die International Federation of Accountants erarbeitet international gltige Leitstze
auf fachlichem und berufsethischem Gebiet und zur Aus- und Fortbildung
und hlt Kontakte mit regionalen Berufsorganisationen. Zu den 157 Mitgliedern gehren das Institut der Wirtschaftsprfer in Deutschland e.V.
(IDW) und die Wirtschaftsprferkammer (WPK).

Internationalisierung der Wirtschaftsprfung


I. Grenzberschreitende Wirtschaftsprfungsleistungen und US-amerikanischer Einuss
Die Berufsstatistik der Wirtschaftsprferkammer (WPK) weist fr Mitte
2012 mehr als 14.400 Wirtschaftsprfer (WP) und mehr als 2.700

Internationalisierung der Wirtschaftsprfung

42

Wirtschaftsprfungsgesellschaften (WPG) aus. Die zahlreichen Mandate dieser Mitgliedergruppen der WPK knnen nicht ber die in der
Bundesrepublik Deutschland und weltweit erhebliche Konzentration auf
dem Markt fr Prfungen von Unternehmen hinwegtuschen. So wird in
Deutschland die Mehrzahl der Abschlsse (Jahresabschlsse und konsolidierte Abschlsse) grerer Unternehmen von nur wenigen WPG testiert. Fr die Abschlsse der im Brsenindex DAX notierten Unternehmen
sind Abschlussprfer aus nur vier WPG sowie deren Tochtergesellschaften zustndig (Stand: Abschlsse fr 2011 bzw. 2010/2011), wobei sich
die meisten dieser Mandate auf nur zwei der vier WPG verteilen. Jede der
deutschen Groen Vier gehrt einem von vier global organisierten Verbunden oder Netzwerken an, den Big Four. Nach dem fr die Abschlussprfung geltenden 319b HGBliegt ein Netzwerk vor, wenn Personen bei
ihrer Berufsausbung zur Verfolgung gemeinsamer wirtschaftlicher Interessen fr eine gewisse Dauer zusammenwirken. Die jeweiligen nationalen Mitglieder (Prfungsunternehmen) der vier globalen Netze sind zwar
rechtlich und wirtschaftlich weitestgehend selbststndig; die Prfungsunternehmen eines jeden Netzwerkes treten lnderbergreifend aber so einheitlich auf, dass die Netzwerke wie auch ihre jeweiligen nationalen Mitglieder vereinfachend oft als die vier weltweiten Gesellschaften bezeichnet werden. Sie haben insgesamt betrachtet jeweils mehr als 140.000
Mitarbeiter und sind jeweils inmehr als 150 Lndern ttig.
Die Internationalisierung der Wirtschaftsprfung begann in den
1950er-Jahren, als US-amerikanische WPG die Auslandsexpansion
ihrer Mandanten begleiteten, teils weil diese grenzberschreitende Prfungs- und Beratungsleistungen erwarteten, teils weil die WPG im Ausland eigene Wachstumschancen sahen. Durch Grndungen von auslndischen Tochtergesellschaften, durch Fusionen und Kooperationen, aber
auch durch das Ausscheiden einer weiteren bis dahin international fhrenden WPG nach Bilanzskandalen, formten sich unter mageblichem Einuss groer amerikanischer WPG (der frheren Big Eight) die vier Verbunde. Neben den Netzwerken der heutigen Big Four sind zahlreiche

43

Internationalisierung der Wirtschaftsprfung

lnderbergreifende Kooperationen vor allem mittelgroer WPG entstanden.


Diese historische Entwicklung deutet an, dass die Internationalisierung der
Wirtschaftsprfung bisher nicht als gleichgewichtige gegenseitige Beeinussung verschiedener Staaten verstanden werden kann. Angelschsische Lnder, vor allem die USA als die grte Wirtschafts- und Handelsnation und als Staat mit dem bedeutendsten Kapitalmarkt, haben erheblich die Entwicklung von Prfungsnormen und Prfungsusancen geprgt.
So haben die nationalen amerikanischen Prfungsstandards des American
Institute of Certied Public Accountants (AICPA) die von der International
Federation of Accountants (IFAC) herausgegebenen internationalen Normen wesentlich beeinusst.
II. Grenzberschreitende Rechnungslegungs- und Prfungsnormen
In vielen Lndern, so in Deutschland, werden die fr WP mageblichen
nationalen Normen durch internationale Institutionen geprgt. Viele Harmonisierungen der Rechnungslegung und Prfung folgen auch aus wichtigen Rechtsakten der Europischen Union. Zu prfen sind zahlreiche
Abschlsse, die nach den Rechnungslegungsvorschriften der International Financial Reporting Standards (IFRS)aufgestellt sind. Nach nherer
Bestimmung des 315a HGB mssen oder knnen Konzernabschlsse
nach denjenigen IFRS aufgestellt werden, die von der EU-Kommission
bernommen (freigegeben) worden sind. Speziell zum Zwecke der
Offenlegung im elektronischen Bundesanzeiger ist auch die Aufstellung
eines Einzelabschlusses nach IFRS mglich; vgl. 325 IIa HGB.
Neben den zunehmend Einuss gewinnenden IFRS sind weltweit die
amerikanischen Generally Accepted Accounting Principles (US-GAAP)
bedeutsame Bilanzierungsnormen. Fr viele Rechnungslegende erscheinen inzwischen global einheitliche Bilanzierungsstandards fr kapitalmarktorientierte/international ttige Unternehmen erstrebenswert.
Neben die Rechnungslegungsnormen sind lnderbergreifend akzeptierte
Prfungsnormen getreten, die International Standards on Auditing (ISA)

Internationalisierung der Wirtschaftsprfung

44

der IFAC. Die IFAC ist ein Zusammenschluss von mehr als 160 mit dem
Rechnungs- und Prfungswesen befasster Berufsorganisationen aus rund
130 Staaten. Anstelle einer Weiterentwicklung seiner frheren einschlgigen Fachgutachten und Stellungnahmen zum Prfungswesen hat das Institut der Wirtschaftsprfer in Deutschland e.V. (IDW)bereits seit Ende der
1990er-Jahre die ISA, unter Bercksichtigung deutscher Besonderheiten,
in nationale Prfungsstandards transformiert.
Als einussreiche europische Harmonisierungsquelle fr die Prfung ist vor allem die Richtlinie 2006/43/EG des Europischen Parlaments und des Rates vom 17.5.2006 ber Abschlussprfungen von Jahresabschlssen und konsolidierten Abschlssen (gendert durch die
Richtlinie 2008/30/EG vom 11.3.2008) zu nennen. Diese bis zum Jahre
2010 in allen EU-Mitgliedslndern jeweils in nationales Recht umgesetzte
Abschlussprferrichtlinie strebt unter anderem EU-weite Vereinheitlichungen bei der Zulassung und den zu beachtenden Berufsgrundstzen von Abschlussprfern, beim Qualittssicherungssystem und bei der
ffentlichen Aufsicht ber Abschlussprfer an. Besondere Bestimmungen
gelten fr die Abschlussprfung von Unternehmen von ffentlichem Interesse. Diese Bestimmungen enthalten erweiterte Unabhngigkeits- und
Qualittssicherungsanforderungen. Zudem hat der Prfer dieser Unternehmen auf seiner Website einen jhrlichen Transparenzbericht zu verffentlichen. Ein Unternehmen von ffentlichem Interesse muss ber einen
Prfungsausschuss verfgen.
Nachdem viele Forderungen der Abschlussprferrichtlinie in der Bundesrepublik zuvor bereits berufsblich bzw. Bestandteil deutschen Rechts
waren oder in den vergangenen Jahren zu nationalem Recht geworden
sind, setzte das BilMoG im Jahre 2009 verbliebene Anforderungen der
Richtlinie teilweise durch differenzierte Einzelregelungen in nationales
Recht um. So besitzen nach 317 V HGB diejenigen ISA, welche von der
EU-Kommission bernommen (freigegeben) werden, unmittelbare Geltung. Nach deutschem Recht ( 317 VI HGB) knnen die ISA jedoch durch
Rechtsverordnung erweitert werden oder es kann eine Nichtanwendung

45

Internationalisierung der Wirtschaftsprfung

von Teilen dieser Standards verfgt werden. Aufgrund der unmittelbaren Geltung ndert sich zuknftig auch die Bedeutung der IDW-Prfungsstandards, die fortan primr nur fr nicht in den ISA geregelte Sachverhalte
(dies betrifft etwa den Prfungsbericht nach 321 HGB) sowie fr Erluterungen Bedeutung haben.
Im Oktober 2010 verffentlichte die Europische Kommission das Grnbuch (Diskussionspapier, das Beratungen entfachen und zu spteren EU-Rechtsakten fhren soll) Weiteres Vorgehen im Bereich der
Abschlussprfung: Lehren aus der Krise. Federfhrend fr den Bereich
Wirtschaftsprfung innerhalb der Europischen Kommission ist die Generaldirektion Binnenmarkt und Dienstleistungen (GD MARKT), speziell
deren Referat Wirtschaftsprfungswesen. Das Grnbuch beabsichtigt,
als Lehre aus der im Jahre 2007 begonnenen Finanzkrise zahlreicheneue
Reformen im Wirtschaftsprfungswesen anzustoen. Der hchst kontrovers gefhrten Diskussion zum Grnbuch folgten im November 2011
ein Verordnungsvorschlag sowie ein Richtlinienvorschlag der Europischen Kommission mit den Titeln Vorschlag fr Verordnung des Europischen Parlaments und des Rates ber spezische Anforderungen an
die Abschlussprfung bei Unternehmen von ffentlichem Interesse und
Vorschlag fr eine Richtlinie des Europischen Parlaments und des Rates
zur nderung der Richtlinie 2006/43/EG ber Abschlussprfungen von
Jahresabschlssen und konsolidierten Abschlssen. Diese modizierten Reformvorschlge, die im Vergleich zu den zunchst durch das Grnbuch intendiertenweniger weitreichend sind, werden ebenfalls kontrovers
diskutiert. Zentrale EU-Entwicklungen zu den Reformbestrebungen sind
auf dendie Abschlussprfung betreffenden Webseiten der Generaldirektion ersichtlich. Die Einschtzungen der Berufsorganisationen der Prfer
in Europa zu den beabsichtigten EU-Vorschlgen sind z.B. ber die Webseiten der FEE (Fdration des Experts-comptables Europens, Brssel),
des Zusammenschlusses der Berufsorganisationen der Prfer aus mehr
als 30 Europischen Lndern (einschlielich aller EU-Lnder), aufrufbar.

Internationalisierung der Wirtschaftsprfung

46

III. Grenzberschreitende ffentliche Wahrnehmung von Besonderheiten und


Problemen der Abschlussprfung
Die ffentliche Wahrnehmung zum Wirtschaftsprfungswesen, so zum
tatschlichen oder vermeintlichen Fehlverhalten in der Berufsausbung
des Abschlussprfers, endet nicht mehr an Lndergrenzen. Da die Medien
ber spektakulre Fehlverhaltensflle bekannter multinationaler Unternehmen berichten, werden auch in Deutschland inzwischen Bilanzierungsund Prfungsprobleme, die in anderen Staaten auftreten, so intensiv wahrgenommen, als wren sie im Inland vorgekommen. In anderen Staaten zur
Verbesserung der Prfungsqualitt gezogene oder vorgeschlagene Konsequenzen fhren unmittelbar zur Diskussion, inwieweit ihre bernahme in
der Bundesrepublik sinnvoll sein knnte.
Wissenschaftliche Tagungen, auf denen Probleme der Wirtschaftsprfung
errtert werden, sind ebenfalls zunehmend international geprgt (vgl. z.B.
European Accounting Association, European Auditing Research Network,
American Accounting Association und ihre Auditing Section, International
Symposium on Audit Research).
Alle wichtigen Rechnungslegungs- und Prfungsprobleme sowie Lsungsanstze werden heute grenzbergreifend diskutiert, so die Gestaltung der
Rechnungslegung nach internationalen Normen, die Zusammenarbeit
zwischen dem Abschlussprfer und dem berwachungsorgan des Unternehmens unter Bercksichtigung international unterschiedlicher Unternehmensverfassungen sowie die Fragen, welches der Inhalt einer gesetzlichen Abschlussprfung sein sollte und wie die Qualitt der Wirtschaftsprfung gesichert werden kann. Traditionell dient die Abschlussprfung
der Prfung der Ordnungs- und der Rechtmigkeit der Rechnungslegung. Darber hinausgehende Aufgaben knnen z.B. die Aufdeckung von
Unterschlagungen und bestimmter anderer Delikte, die Beurteilung der
Ordnungsmigkeit der Geschftsfhrung, die Identikation ungewhnlich risikobehafteter Geschfte oder Geschftsbereiche oder die Fortfhrungsprognose fr das Unternehmen sein. Neben diesen Themenbereichen gehren die nachfolgend angefhrten Probleme zu den zentralen

47

Internationalisierung der Wirtschaftsprfung

Diskussionspunkten. Insgesamt ist in der ffentlichen Diskussion der


Trend festzustellen, die Aufsicht ber die WP-Arbeit zu intensivieren.
Zugunsten staatlicher Vorschriften und Lenkungsmanahmen wird dabei
der Umfang der Selbstregulierungsmglichkeit des Berufsstandes der WP
tendenziell eingeschrnkt.
1. Haftung des Abschlussprfers: Die Haftung bei Pichtprfungen, aber
auch bei sonstigen Ttigkeiten des WP, ist in den verschiedenen Staaten unterschiedlich geregelt. Manche Lnder kennen bei Pichtprfungen
keine Haftungsbegrenzung und praktizieren eine weitreichende Dritthaftung.
Demgegenber besagt die zentrale Schadenersatzregelung des 323 I
HGB in Deutschland Folgendes: Bei einer gesetzlichen Abschlussprfung
haftet der Prfer bei einer Pichtverletzung zwar der Kapitalgesellschaft
oder einem verbundenen Unternehmen, nicht aber Dritten (etwa Aktionren) gegenber. Die Haftung gilt bei vorstzlich oder fahrlssig begangenen Pichtverletzungen; 323 II HGB begrenzt bei Fahrlssigkeit die Hhe
der Ersatzpicht fr eine Prfung. Neben 323 HGB zur Verantwortlichkeit des Abschlussprfers bestehen weitere Anspruchsgrundlagen, z.B.
aus Deliktsrecht, die auch eine Haftung gegenber Dritten begrnden
knnen. Die Normen stellen aber zumeist kein groes Haftungsrisiko dar,
z.B. weil in praxi eine vorstzliche Aktionrsschdigung kaum nachweisbar ist. In der Erhhung der Haftungssumme und einer Ausweitung der
Haftung auf Vermgensschden Dritter sehen manche Stimmen einen
Ansatzpunkt zur Verbesserung der Prfungsqualitt in Deutschland. Haftungsvorschriften nehmen auch Einuss darauf, ob fr WP eine Berufshaftpichtversicherung vorgeschrieben ist und zu welchen Konditionen
eine solche abgeschlossen werden kann. Groe, nicht oder nur zu hohen
Prmien versicherbare Haftungsrisiken knnen fr ein prfungspichtiges, in der Krise bendliches Unternehmen zu der Schwierigkeit fhren,
ein Wirtschaftsprfungsunternehmen zu nden, das bereit ist, das Mandat zu bernehmen.

Internationalisierung der Wirtschaftsprfung

48

2. Sicherung der Unabhngigkeit des Abschlussprfers: Vom WP wird ein


unabhngiges, durch persnliche oder wirtschaftliche Bindungen nicht
beeintrchtigtes beruiches Urteil erwartet. Die Gewhrleistung unabhngiger Urteilsndung streben nationale und internationale Normgeber an, indem sie in unterschiedlicher Schwerpunktsetzung einerseits
berufsethische Grundstze formulieren und andererseits przise Gebote
und Verbote fr Ttigkeiten des Abschlussprfers vorgeben. Durch welche Manahmen der Berufsgrundsatz der Unabhngigkeit zu sichern ist,
unterliegt einer langjhrigen, facettenreich gefhrten Diskussion.
Diskutiert wird im Schrifttum verschiedener Lnder unter anderem die
Frage, welche Nicht-Prfungsleistungen der Abschlussprfer und seine
Gesellschaft fr Mandanten erbringen drfen, vor allem, ob und inwieweit die gleichzeitige Abschlussprfung und Beratung mglich sein darf.
Zur Beratung zhlt auch die Steuerberatung. Unstrittig ist zwar, dass ein
Abschlussprfer im Rahmen eines Mandats die eigene Ttigkeit nicht
selbst beurteilen darf; strittig ist jedoch, wie eng dieses Selbstprfungsverbot im Detail auszulegen ist. Strittig ist darber hinaus, inwieweit vom
Selbstprfungsverbot nicht berhrte sonstige Ttigkeiten des WP etwa
Beratungsleistungen, die auf den Jahresabschluss keine Gestaltungswirkung ausben Beschrnkungen unterliegen sollen.
Fr die handelsrechtliche Pichtprfung in Deutschland konkretisiert
319 HGB detailreich die Auswahl der Abschlussprfer und die diese
betreffenden Ausschlussgrnde. Fr Unternehmen von ffentlichem Interesse sind die Ausschlussgrnde fr die Ttigkeit als Abschlussprfer deutlich erweitert ( 319a HGB). Z.B. darf bei Unternehmen von ffentlichem
Interesse ein WP, der Abschlussprfer sein will, nach nherer Bestimmung des 319a I HGB keine Steuerberatungsleistungen signikanter Art
erbringen. Liegt ein Prfernetzwerk vor, so ist ein WP/eine WPG von der
Abschlussprfung ausgeschlossen, wenn bestimmte Ausschlussgrnde
fr ein Netzwerkmitglied gelten ( 319b HGB).
Einen wichtigen Dauerdiskussionspunkt stellen auch die in verschiedenen Staaten divergierenden Auffassungen zur Pichtrotation dar, d.h. zur

49

Internationalisierung der Wirtschaftsprfung

Frage, ob ein WP ein bestimmtes Mandat zeitlich unbegrenzt oder zeitlich nur begrenzt betreuen darf, und welchen Bedingungen der Abschlussprferwechsel unterliegt. Z.B. kann es bei grundstzlicher Picht zum Prferwechsel erlaubt sein, an die Stelle des bisherigen WP einen anderen
Abschlussprfer der gleichen WPG treten zu lassen (im Fall einer praxisintern zulssigen Rotation). Fr die handelsrechtliche Pichtprfung besteht
nach nherer Bestimmung des 319a I HGB eine Rotationspicht des WP
nur hinsichtlich der Abschlussprfung eines Unternehmens von ffentlichem Interesse nach sieben Prfungsfllen, es sei denn, seit der letzten
Beteiligung des WP an der Abschlussprfung seien zwei oder mehr Jahre
vergangen (Cooling-off-Periode). In praxi bedeutet die Norm insbesondere (nur) die Notwendigkeit zur internen Rotation des Unterzeichners
des Besttigungsvermerks/des von der WPG fr die Durchfhrung einer
Abschlussprfung als vorrangig verantwortlich bestimmten WP.
3. Honorierung von Abschlussprferleistungen: Der Diskussionspunkt der
Honorierung betrifft die Frage, nach welchen Grundstzen WP fr ihre
Leistungen vom Mandanten zu entgelten und welche weiteren Regelungen zu beachten sind, ob etwa Abschlussprfer-Honorare einer Verffentlichungspicht unterliegen. Die Entgeltregelung darf die Unabhngigkeit
des WP nicht gefhrden; sie muss den Abschlussprfer auch in die Lage
versetzen, die notwendige Prfungsqualitt zu erbringen. Deshalb ist z.B.
diesen Zielen widersprechendes Honorardumping bei Erstprfungen, aber
auch bei Folgeprfungen zu verhindern. Die Honorarerrterung ist in Verbindung mit der Diskussion zu sehen, welche weiteren Ttigkeiten fr den
Mandanten potenziell erbracht werden knnen: Eine im Vergleich zum
dem WP entstehenden Aufwand unzureichende Honorierung begnstigt die Annahme weiterer Ttigkeiten zur Honorarkompensation und
damit die Gefahr, die prferische Urteilsfreiheit und die zu erbringende
Prfungsqualitt zu beeintrchtigen.
Grundlegende Alternativen sind freies Aushandeln von Honorarvereinbarungen zwischen den Vertragspartnern oder staatliche Gebhrenordnungen. Eine Gebhrenordnung fr Pichtprfungen bestand zeitweise auch

Internationalisierung der Wirtschaftsprfung

50

in Deutschland. Die Wirtschaftsprferordnung (WPO) sieht inzwischen


keine Ermchtigung fr das Bundeswirtschaftsministerium zum Erlass
einer Gebhrenordnung mehr vor. Jedoch sind die Vergtungsvereinbarungen des WP der Beachtung von Gesetzesvorschriften unterstellt; nach
den 55, 55a WPO darf die Vergtung z.B. nicht vom Ergebnis der Ttigkeit des WP abhngig gemacht werden, abgesehen von besonderen Ausnahmen, die dieBeratungsttigkeit und die Interessenwahrung betreffen,
in engen Grenzen auch die Hilfeleistung in Steuersachen.
In der Diskussion zur Reform der Abschlussprfung im Jahre 2012 befrwortete die Wirtschaftsprferkammer zunchst den Erlass einer Gebhrenordnung fr gesetzliche Abschlussprfungen, dann nur die Einfhrung von qualittssichernden Entgeltregelungen im Sinne der Vorgabe
von fr das Mandat zu leistenden Mindeststundenzahlen bei gesetzlichen
Abschlussprfungen in Abhngigkeit von Eigenarten der jeweils prfungspichtigen Unternehmen.
4. Die Abschlussprfung ergnzende Manahmen zur Sicherung der Rechnungslegungsnormen sowie der Prfungsqualitt: Manahmen zur Sicherung der Qualitt der Rechnungslegung und Abschlussprfung sind zahlreich denkbar. Nachfolgend werden zwei in Deutschland bernommene
Vorgehensweisen der Qualittssicherung errtert. In vielen Staaten sind
Prfstellen fr Rechnungslegung zur Strkung des Vertrauens in verffentlichte Jahres- und Konzernabschlsse eingerichtet. Die Prfstellen
sind in manchen Lndern staatliche Behrden, in anderen Lndern privatwirtschaftliche Organisationen. Der Ansatzpunkt ihrer Ttigkeit ist folgender: Angenommen, ein Bilanzierender verstt gegen zentrale Rechnungslegungsvorschriften. Sodann versagen der Gewhrleistung der
Rechnungslegungsqualitt dienende Sicherungsinstanzen, wie der Aufsichtsrat und der WP. Aktionre oder andere Dritte erkennen die Rechnungslegungsverste; ihnen steht jedoch so sei schlielich angenommen kein Rechtsanspruch auf Beseitigung der Rechnungslegungsmngel
zu, oder ein Gerichtsverfahren wrde zu keiner zgigen Entscheidung fhren. Fr eine derartige Situation ist eine von den Rechnungslegern und den

51

Internationalisierung der Wirtschaftsprfung

Sicherungsinstanzen unabhngige Prfstelle ntzlich, deren Aufgabe die


zgige Geltendmachung oder Durchsetzung (Enforcement) der bestehenden Vorschriften ist. Die Prfstelle nimmt sich Eingaben in ihren Rechten
Betroffener oder Eingaben aus der ffentlichkeit an. Sie kann auch selbststndig ttig werden mit dem Ziel der berprfung vermuteter Rechnungslegungsverste und deren Abhilfe, gegebenenfalls auch mit dem Ziel einer
generellen Stichprobenberprfung von Unternehmen im Hinblick auf die
Einhaltung von Rechnungslegungsnormen. Die Einrichtung eines Enforcement-Verfahrens fr die Rechnungslegung bedeutet in der Regel zugleich
die fallweise Qualittskontrolle der Arbeit des Abschlussprfers und mgliche beruiche Konsequenzen fr diesen, z.B. bei einer nachfolgenden Ahndung festgestellter Pichtverste durch die Berufsaufsicht.
In der Bundesrepublik Deutschland gilt das Enforcement-Verfahren
fr bestimmte Abschlsse und zugehrige Lageberichte von Unternehmen, deren Wertpapiere im Sinne des 2 I S. 1 Wertpapierhandelsgesetz
(WpHG) an einer inlndischen Brse zum Handel im regulierten Markt
zugelassen sind. Das Verfahren ist zweistug eingerichtet. Prfungstrger
sind die Deutsche Prfstelle fr Rechnungslegung DPR e.V. und die Bundesanstalt fr Finanzdienstleistungsaufsicht (BaFin). Die DPR ist privatrechlich
organisiert; mit ihr mssen Unternehmen nicht kooperieren. Vgl. 342b
bis 342e HGB zur DPR. Die BaFin ist dagegen mit hoheitlichen Mitteln ausgestattet. Vgl. 37nbis 37u WpHG zur Prfung der Bundesanstalt.
Whrend die berwachung der Rechnungslegung nur eine indirekte berwachung des Abschlussprfers bedeuten kann, dienen externe, von Dritten vorgenommene regelmige Qualittskontrollen der generellen Qualittsbeurteilung und Qualittssteigerung der prferischen Arbeit. Das
Peer Review, das in Deutschland ebenfalls nach Vorbildern in anderen Lndern eingerichtet wurde, stellt eine Qualittskontrolle des prferischen
Vorgehens durch andere Berufsangehrige, die Peers (englisch fr Gleiche, Ebenbrtige), dar. Peer Reviews dienen im Kern der Selbstregulierung
des Berufsstandes; sie knnen dabei einer gewissen staatlichen Aufsicht
und Reglementierung unterliegen (fr die Bundesrepublik vgl. die fr die

Interne Revision

52

Durchfhrung gesetzlich vorgeschriebener Abschlussprfungen geltenden


Vorschriften der 57a bis 57h WPO). Die Kontrolle der Prfungsttigkeit
ist in den verschiedenen Staaten nicht einheitlich geregelt. In der Bundesrepublik Deutschland gilt die nach einem erfolgreichen Peer Review ausgestellte Qualittskontrollbescheinigung der WPK z.B. fr sechs Jahre (im
Falle von gesetzlichen Abschlussprfungen fr Unternehmen von ffentlichem Interesse drei Jahre); der zu kontrollierende Prfer whlt innerhalb
der von der WPO bestimmten Grenzen seinen Peer aus dem Kreis hierzu
registrierter Prfer selbst aus. Dagegen ist das Public Company Accounting
Oversight Board (PCAOB) als Aufsichtsgremium in den USA fr seine teils
jhrlichen, teils maximal dreijhrlich stattndenden Inspektionen Herr des
Verfahrens einer berufsfremden Beaufsichtigung.

Interne Revision
1. Begriff:
a) Funktional entspricht die interne Revision einer Prfung durch unternehmensangehrige (mit der Unternehmung durch arbeitsvertragliche Beziehungen verbundene), prozessunabhngige (Prozessabhngigkeit) Personen.
b) Im klassischen institutionellen Sinn ist interne Revision eine mit der
Durchfhrung von Prfungsaufgaben befasste Stelle oder Stellengesamtheit (z.B. Abteilung) in der Unternehmung; oft mit der Bezeichnung Innenrevision. Bei Konzernen spricht man von Konzernrevision.
2. Abgrenzung: Der Aufgabenbereich der internen Revision besteht in
berwachung durch Prfungen, nicht in Kontrollen.
Interne Revision ist nicht mit Controlling gleichzusetzen, dessen Ttigkeitsfeld sehr viel weiter zu fassen ist. Die Grenzen zwischen interner Revision
und Controlling sind ieend. Whrend die interne Revision schwerpunktmig vergangenheitsorientierte Prfungen durchfhrt, widmet sich das
Controlling auch und vor allem der zukunftsorientierten berwachung.
3. Aufgaben: Als organisatorische Einheit hat die interne Revision
die Aufgabe, die Unternehmungsleitung in der Wahrnehmung ihrer

53

Interne Revision

berwachungsfunktion zu untersttzen. Die Prfungen dienen nicht nur


der Einhaltung von Planvorgaben, sondern vor allem der Information von
Entscheidungstrgern. Interne Prfungen knnen beliebige Bereiche der
Unternehmung betreffen, mit Ausnahme der Unternehmensfhrung, die
die Prfungsauftrge erteilt (Weisungsbindung erzeugt Abhngigkeit).
a) Hauptaufgaben:
(1) Prfung im Finanz- und Rechnungswesen (Financial Auditing): Im
Wesentlichen Ordnungsmigkeitsprfungen, einschlielich der Prfung auf dolose Handlungen. Der traditionelle Prfungsbereich der internen Revision; auch heute von groem Gewicht, da sich betriebliche Vorgnge im Rechnungswesen niederschlagen und dieses, einschlielich der
Kostenrechnung, einen wesentlichen Teilbereich des Informationssystems
der Unternehmung darstellt.
(2) Prfung im organisatorischen Bereich (Operational Auditing): Nicht nur
Prfung der Einhaltung von unternehmensinternen Regeln, sondern auch
deren Wirkungsweise auf ihre Zielentsprechung hin; die Bedeutung dieser Prfungen nimmt stndig zu. Im Wesentlichen Zweckmigkeitsprfungen; zu prfen ist die Zweckmigkeit der Aufbauorganisation (Organisationsstruktur) und der Ablauforganisation (Aufgabenabwicklung) im
Hinblick auf die Aufgabenerfllung, einschlielich der Verbindungen und
Beziehungen verschiedener Bereiche.
b) Nebenaufgaben: Verschiedene Dienstleistungsaufgaben, die oft nur in
sehr losem Zusammenhang mit der eigentlichen prferischen Ttigkeit
stehen oder mit ihr nichts zu tun haben, z.B. Inventurmitwirkung.
4. Verbindung zur Beratungs- und Begutachtungsfunktion: Beratung und
Begutachtung sind andere Funktionen als die Prfung; in der Praxis werden sie jedoch hug von der internen Revision wahrgenommen. Dadurch
Nutzung der hohen fachlichen Qualikation der Mitarbeiter der internen
Revision; problematisch ist aber der Verlust an Unabhngigkeit.
5. Organisatorische Einbindung: Abhngig von den Aufgaben der betreffenden Unternehmung. Der Untersttzungsfunktion der internen Revision

Internes Kontrollsystem (IKS)

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entspricht die Einrichtung einer Stabsstelle bzw. -abteilung auf Unternehmungsleitungsebene, die einer Instanz nebengeordnet ist. Bei Zuordnung zu Zwischeninstanzen kann die notwendige Unabhngigkeit verloren gehen. Die interne Revision in Form einer Stabsabteilung kann ihrerseits unterschiedlich nach Verrichtungs- und Objektkriterien organisiert
sein; die konkrete Ausgestaltung muss sich wiederum an Zweckmigkeitsaspekten der einzelnen Unternehmung orientieren. Die interne Revision muss zur Erfllung ihrer Aufgaben weit reichende Informationsrechte
erhalten.
6. Beziehung zur gesetzlich vorgeschriebenen Jahresabschlussprfung: Dem
Prfer eines gesetzlichen Jahresabschlusses ist es nicht gestattet, Prfungsergebnisse und -urteile der internen Revision unreektiert zu bernehmen oder mit ihr, z.B. im Wege der Arbeitsteilung, zusammenzuarbeiten; er wrde gegen die ihm berufsrechtlich auferlegte Picht zur Eigenverantwortlichkeit verstoen. Der Abschlussprfer kann die Erkenntnisse der
internen Revision jedoch im Rahmen der zur Planung seiner Prfung erforderlichen Informationsgewinnung, vor allem zur Erkundung von Schwachstellen, bercksichtigen sowie einzelne Feststellungen aus Systemprfungen und aussagenbezogenen Prfungshandlungen unter bestimmten Voraussetzungen als Feststellungen Dritter bernehmen.

Internes Kontrollsystem (IKS)


Die internen Kontrollen knnen den Arbeitsablufen vor-, gleich- oder
nachgeschaltet sein.
1. Aufgaben:
(1) Sicherung und Schutz des vorhandenen Vermgens vor Verlusten;
(2) Erstellung genauer, aussagefhiger und zeitnaher Aufzeichnungen;
(3) Verbesserung des betrieblichen Wirkungsgrades durch Auswertung
von Aufzeichnungen;
(4) Untersttzung der innerbetrieblichen Durchsetzung der Geschftspolitik (Unternehmenspolitik).

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Internes Kontrollsystem (IKS)

2. Prinzipien:
a) Funktionstrennung: Im Arbeitsablauf sollen vollziehende sowie buchhalterische, gegebenenfalls auch sonstige verwaltende Funktionen nicht in
einer organisatorischen Einheit vereint sein.
b) Angemessene organisatorische Regelungen: Soweit mglich und sinnvoll,
sind Arbeitsablufe zu programmieren; die Aufbauorganisation ist deutlich abzugrenzen.
c) Automatik der Kontrolle: Zur Ausschaltung von Unwgbarkeiten sollte
das System der betrieblichen Ablufe sich selbstttig und zwangslug
kontrollieren.
3. Instrumente: Organisationsplan, Dienst- und Arbeitsanweisungen, Kontenplan einschlielich der Kontierungsrichtlinien, smtliche der Dokumentation durchgefhrter Kontrollen dienende Aufzeichnungen und
Unterlagen, mechanische Kontrollein- und -vorrichtungen (z.B. Stechuhren, kodierte Geldschrnke, Mess- und Rechengerte, EDV-Anlagen zur
programmierten oder maschineninstallierten Kontrolle).
4. Internes Kontrollsystem (IKS) bei Anwendung computergesttzter Buchfhrungssysteme: In diesem Fall ist besonders wichtig die Kontrolle der Anlagenbedienung (Kontrollen des Datenzugriffs, von Programmnderungen
und hnliches), der Dateneingabe (Kontrolle der Vollstndigkeit, Richtigkeit, Korrekturverfahren bei Fehlern etc.), der Datenverarbeitung (Kontrolle der Vollstndigkeit des Verarbeitungssystemablaufs und bei Systemausfllen, maschinell erzeugter Buchungen und hnliches) und der
Datenausgabe (Kontrolle der Richtigkeit, Vollstndigkeit, des Zugriffs und
der Sicherungsmanahmen). Nach Mglichkeit sind solche organisatorischen Regelungen und Verfahren einzusetzen, die maschinelle, fehlerverhindernde, zwangsluge Kontrollen zur Folge haben.
5. Bezug zur externen Jahresabschlussprfung: Im Rahmen der Abschlussprfung durch unternehmungsexterne Prfer wird die berprfung
der Funktionsfhigkeit des interne Kontrollsystems (IKS) als Form der
indirekten Prfung durchgefhrt; dabei erfolgt im Wesentlichen eine

Internes berwachungssystem

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Konzentration auf das System der Buchfhrung. Die Prfung des internen
Kontrollsystems (IKS) liefert wichtige Hinweise, ob die Unternehmung
ihre Geschftsvorflle in chronologischer Reihenfolge vollstndig, systematisch und rechnerisch richtig erfasst. Ausgehend von den Ergebnissen
der internen Kontrollsystem-Prfung und dem durch die Prfung gewonnenen Vertrauen in die Fhigkeit des internen Kontrollsystems (IKS), zur
Verhtung, Entdeckung und Beseitigung wesentlicher Fehler beizutragen,
kann der Prfer die weiteren Prfungshandlungen im Rahmen der Prfungsplanung nach Art und Umfang festlegen. Bei als gut konzipiert und
gut funktionierend beurteiltem internen Kontrollsystem (IKS) sind gegebenenfalls nur noch - teilweise deutlich - reduzierte weitere Prfungsttigkeiten erforderlich.

Internes berwachungssystem
Soll mglichst die Unternehmungszielerreichung gegen zielstrende
Gestaltungsmngel und Abweichungen vom Optimum sichern. Dieses
Ziel erreicht man unter anderem durch ein internes Kontrollsystem (IKS)
und die interne Revision. Die Funktionsfhigkeit des nach 91 II AktG
zur Aufdeckung bestandsgefhrdender Risiken einzurichtenden internen
berwachungssystems ist im Rahmen der Jahresabschlussprfung einer
brsenorientierten Aktiengesellschaft zu berprfen.

Inventurprfung
Teil der jhrlichen Jahresabschlussprfung.
1. Die Inventurprfung umfasst besonders die Prfung der Bestnde an
Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen, Halb- und Fertigerzeugnissen sowie fertig bezogenen Waren, also des gesamten Vorratsvermgens, einschlielich der berprfung aller Posten, die im Inventar aufgefhrt sind.
2. Durchfhrung: Im Rahmen der jhrlichen Abschlussprfung durch freiberuiche Prfer, bei Grobetrieben unter Umstnden vorbereitet durch
die innerbetriebliche Revision (interne Revision). Anwesenheits- und Auskunftsrechte des Abschlussprfers gem 320 II HGB.

57

Jahresabschlussprfung

3. Umfang:
a) Feststellung der bereinstimmung des Vorratsvermgens mit den
Ergebnissen der in Urschrift aufzubewahrenden Inventur sowie der mengenmig und wertmig richtig errechneten Vorrte in Betrieben, Filialen
und bei Dritten (z.B. bei Spediteuren oder Veredlern in der Textilindustrie).
Anstelle der krperlichen Bestandsaufnahme aller betrieblichen Bestnde
an einem Stichtag (Stichtagsinventur) kann bei ordnungsmiger Lagerbuchfhrung eine laufende berprfung und Berichtigung der Buchbestnde (laufende Inventur) treten.
b) Prfung der von der Unternehmung errechneten Herstellungs- und
Anschaffungskosten anhand der Unterlagen (Eingangsrechnungen, Kostenrechnungen und Betriebsabrechnung) im Interesse einer gesetzentsprechenden Bilanz, Gewinn- und Verlustrechnung (GuV).

Jahresabschlussprfung
I. Inhalt
Die Jahresabschlussprfung ist eine Prfung des am Ende des Geschftsjahres aufzustellenden Jahresabschlusses durch einen Abschlussprfer. Bei freiwilliger Jahresabschlussprfung hngt deren Gestaltung im
Wesentlichen vom Prfungsauftrag ab. Bei Pichtprfungen sind die
jeweiligen gesetzlichen Bestimmungen magebend. Die wichtigste Prfungspicht ergibt sich aus 316 ff. HGB, wonach der Jahresabschluss
und gegebenenfalls der Lagebericht unter Einbeziehung der Buchfhrung bei bestimmten Unternehmungen zu prfen sind. Aufgrund anderer
Bestimmungen knnen sich weitere Prfungsnotwendigkeiten ergeben. In
erster Linie ist die Jahresabschlussprfung eine umfassende Prfung der
Ordnungsmigkeit der Rechnungslegung.
II. Gesetzliche Grundlagen
Gesetzliche Vorschriften zur Jahresabschlussprfung orientieren sich im
Wesentlichen an der Rechtsform, der Gre und der Branchenzugehrigkeit der Unternehmungen.

Jahresabschlussprfung

58

1. Rechtsform- und grenabhngige Prfungspichten bei Einzelabschlssen: Die Picht zur Jahresabschlussprfung ist getrennt nach Kapitalgesellschaften und Nicht-Kapitalgesellschaften grenabhngig geregelt.
Sie ergibt sich aus dem Handelsgesetzbuch bzw. aus dem Gesetz ber
die Rechnungslegung von bestimmten Unternehmen und Konzernen ( 6
PublG). Danach ist Prfungspicht gegeben, wenn zwei von drei Kriterien
fr einen bestimmten Zeitraum erfllt sind:
(1) Fr Nicht-Kapitalgesellschaften im Sinn von 3 I PublG sind diese Kriterien gem 1 I PublG: Bilanzsumme grer als 65 Mio. Euro, Umsatz in
den zwlf Monaten vor dem Abschlussstichtag grer als 130 Mio. Euro,
durchschnittliche Zahl der Arbeitnehmer in den zwlf Monaten vor dem
Abschlussstichtag grer als 5000.
(2) Fr Kapitalgesellschaften und haftungsbegrenzte Personengesellschaften gilt gem 267 I HGB: Bilanzsumme grer als 4,015 Mio. Euro
nach Abzug eines auf der Aktivseite ausgewiesenen Fehlbetrags ( 268 III
HGB), Umsatz in den letzten 12 Monaten vor dem Abschlussstichtag grer als 8,030 Mio. Euro, jahresdurchschnittliche Zahl der Arbeitnehmer
grer als 50. Aktiengesellschaften sind bei Brsennotierung unabhngig
von ihrer Gre prfungspichtig ( 267 III 2 HGB).
2. Besondere Prfungspichten bei Einzelabschlssen: Zustzlich zu den auf
Gre und Rechtsform abstellenden Prfungsbestimmungen fr den Jahresabschluss nach HGB und PublG gibt es weitere besondere Prfungsregelungen, vor allem fr Genossenschaften ( 5360 GenG; genossenschaftliche Pichtprfung), Versicherungsunternehmungen ( 341k HGB,
5760, 64 VAG; Versicherungsgesellschaft) und Kredit- bzw. Finanzdienstleistungsinstitute ( 340k HGB, 28, 29 KWG; Bankbilanz). Versicherungsunternehmen und Kreditinstitute sind unabhngig von ihrer
Gre prfungspichtig.
3. Prfungspichten fr Konzerne: Konzernabschlussprfung.
4. Die Jahresabschlussprfungen ffentlicher Unternehmen werden teils
durch landesrechtliche Vorschriften geregelt ( 263 HGB).

59

Jahresabschlussprfung

III. Prfungsumfang
Bei gesetzlich vorgeschriebener Jahresabschlussprfung fr Einzelabschlsse nach HGB und PublG sind der Jahresabschluss (Bilanz, Gewinnund Verlustrechnung, gegebenenfalls Anhang) und die Buchfhrung nach
317 I 1, 2 HGB daraufhin zu prfen, ob die gesetzlichen Bestimmungen und
die ergnzenden Bestimmungen des Gesellschaftsvertrages oder der Satzung beachtet wurden. 317 II HGB verlangt die Prfung des Lageberichts
daraufhin, ob er im Einklang mit dem Jahresabschluss sowie den bei der
Prfung gewonnenen Erkenntnissen des Abschlussprfers steht, und ob er
insgesamt nicht eine falsche Vorstellung von der Lage der Unternehmung
erweckt. Zu prfen ist auch, ob die Risiken und Chancen der knftigen Entwicklung zutreffend dargestellt sind. Nach 317 IV HGB ist im Rahmen der
Jahresabschlussprfung brsennotierter Gesellschaften zudem die Funktionsfhigkeit des nach 91 II AktG zur Aufdeckung bestandsgefhrdender
Risiken einzurichtenden internen berwachungssystems zu prfen.
IV. Typische Prfungsschwerpunkte
1. Buchfhrung: Durchzufhren sind im Wesentlichen Abstimmungsprfungen, bertragungsprfungen, rechnerische Prfungen und Belegprfungen. Die systematische Prfung der Buchfhrung erfolgt meist in Stichproben. Schwerpunkte sind die Prfung der Konten des Zahlungsverkehrs,
der Konten des Warenverkehrs und der Personenkonten. Ergebnisse werden in den Arbeitspapieren und im Prfungsbericht festgehalten.
2. Bilanz: Erforderlich ist die Prfung der Existenz und Vollstndigkeit der
Positionen und der Einhaltung der Bilanzierungs-, Bewertungs- und Gliederungsvorschriften. Detaillierte Erluterungen zur Prfung von Anlageund Umlaufvermgen sowie Passiva gibt das WP-Handbuch.
3. Gewinn- und Verlustrechnung (GuV): Zu prfen ist, ob smtliche Aufwendungen und Ertrge vollstndig und periodengerecht unter den richtigen
Bezeichnungen ausgewiesen wurden. Die Prfung dient meist der Ergnzung der Bilanzprfung. Wegen des engen Bezugs zwischen Bilanzpositionen und Positionen der GuV ist hier eine intensive Prfung kaum noch

Jahresabschlussprfung

60

erforderlich. Bedeutungsvoll ist aber die Prfung von sonstigen Aufwendungen und Ertrgen, die mit der Bilanzprfung nur unzureichend erfassbar sind.
4. Anhang: Zu prfen ist, ob handelsrechtlich vorgeschriebene Erluterungen zu Bilanz und GuV, z.B. zu den angewandten Bilanzierungs- und
Bewertungsmethoden oder den Grundlagen der Whrungsumrechnung,
gemacht wurden. Zudem muss geprft werden, ob den weiteren Angabepichten des HGB und der gegebenenfalls einschlgigen Spezialgesetze,
wie z.B. AktG und GmbHG, gengt wurde.
5. Lagebericht: Zu prfen ist, ob der Lagebericht den Geschftsverlauf und
die Lage der Unternehmung einschlielich der Risikosituation so darstellt, dass ein den tatschlichen Verhltnissen entsprechendes Bild vermittelt wird, und ob er auf Vorgnge von besonderer Bedeutung, die nach
Geschftsjahresschluss eingetreten sind, auf die voraussichtliche Entwicklung der Gesellschaft und auf den Bereich Forschung und Entwicklung
sowie gegebenenfalls vorhandene Zweigniederlassungen eingeht.
Detaillierte Erluterungen zu den Prfungshandlungen im Rahmen der
Jahresabschlussprfung enthlt das WP-Handbuch.
V. Bericht ber die Jahresabschlussprfung
Der Prfungsbericht enthlt eine detaillierte schriftliche Darstellung der
Art und des Umfangs sowie des Ergebnisses der Prfung ( 321 I 1 HGB).
Der Bericht ist vom Prfer zu unterzeichnen und den gesetzlichen Vertretern vorzulegen; hat der Aufsichtsrat den Auftrag erteilt, muss vor Zuleitung an diesen dem Vorstand Gelegenheit zur Stellungnahme gegeben
werden ( 321 V HGB).
Details zum Prfungsbericht regelt der Prfungsstandard IDW PS 450.
VI. Arbeitspapiere
1. Begriff: Die Arbeitspapiere des Jahresabschlussprfers bestehen aus den
schriftlichen Aufzeichnungen des Prfers, die im Verlauf seiner Prfung
entstanden sind, und allen beschafften Unterlagen zum Prfungsobjekt.

61

Jahresabschlussprfung

2. Zwecke: Die Arbeitspapiere dienen nach IDW PS 460 zur Untersttzung bei der Planung, Durchfhrung und berwachung der Jahresabschlussprfung, als Hilfsmittel bei der Beantwortung von Rckfragen und
bei der Vorbereitung von Folgeprfungen, zur Dokumentation der Prfungshandlungen und -ergebnisse, zur Nachweissicherung in Regressfllen sowie als Grundlage fr den Prfungsbericht und fr Qualittssicherungsmanahmen in der Wirtschaftsprferpraxis (Qualittssicherung
in der Wirtschaftsprfung). Mit Datum vom 14.4.2007 wurde PS 460
neu gefasst. Weitere Details knnen dem IDW EPS 460 n. F. entnommen
werden.
VII. Planung der Jahresabschlussprfung
1. Notwendigkeit und Begriff: Jahresabschlussprfungen sind hug so komplex, dass eine Planung unerlsslich ist. Die Prfungsplanung besteht
darin, eine allgemeine Strategie sowie detaillierte Prfungsschritte der
Art, dem zeitlichen Ablauf und dem Umfang nach zu entwickeln, um effizient und zeitgerecht vorgehen zu knnen. Der gedankliche Entwurf einer
bestimmten Ordnung, nach der sich die Durchfhrung einer bestimmten
Prfung in sachlicher, personeller und zeitlicher Hinsicht vollziehen soll, ist
erforderlich.
Eine wichtige Besonderheit besteht im Vergleich zur Planung vieler anderer Arten von Prfungen darin, dass die Jahresabschlussprfung aus Termin- und Wirtschaftlichkeitsgrnden keine Volluntersuchung des gesamten relevanten Stoffes ist, sondern berwiegend auf der Grundlage von
Auswahlen (Stichprobenprfung) stattndet. Gleichwohl verlangt 317
I HGB, die Prfung so anzulegen, dass Rechnungslegungsunrichtigkeiten
und -verste, die sich auf die Vermgens-, Finanz- und Ertragslagebeurteilung des Unternehmens wesentlich auswirken knnen, bei gewissenhafter Berufsausbung erkannt werden. Diese Forderung impliziert, den
Prfungsablauf von den jeweils gewonnenen Feststellungen mageblich
weiter gestalten zu lassen. Die Planung ist somit kein der Prfungsausfhrung zeitlich streng vorangehender Schritt; vielmehr greifen beide Schritte
ineinander.

Jahresabschlussprfung

62

2. Sachliche Planung:
a) Ausgangsplanung: Die Phase der Ausgangsplanung dient der kritischen
Einordnung des zu prfenden Unternehmens; in dieser Phase werden
Informationen ber die wirtschaftlichen Rahmenbedingungen des Unternehmens, ber dessen Geschftsttigkeit, dessen internes Kontrollsystem und dessen Rechnungswesen gesammelt und analysiert. Primres
Ziel dieser Phase ist es, wenngleich nur orientierend und vielfach vorlug, Risikobereiche mglicher Unrichtigkeiten und Verste zu erkennen.
b) Prfprogrammentwicklung: Die Prfungsobjekte sind festzulegen, d.h. es
werden Prffelder und Prffeldergruppen gebildet und die durchzufhrenden Prfungshandlungen bestimmt.
Die Ausgangsplanung und die Prfprogrammentwicklung sind Voraussetzungen fr die Prfungsdurchfhrung.
3. Personal-, Reihenfolge- und Zeitplanung: Personell sind Prfer unter
Bercksichtigung ihrer zeitlichen Verfgbarkeit sowie ihrer Fhigkeiten
und Kenntnisse auszuwhlen und den Prffeldern und Prffeldergruppen zuzuordnen. Zeitlich sind dabei Anfangs- und Endtermin der Jahresabschlussprfung sowie die Reihenfolge der Prfungshandlungen einschlielich der jeweiligen Zeitvorgaben zu planen.
4. Planungshilfsmittel: Zur Erleichterung der Planung benutzen die Prfungsunternehmen in der Praxis Formbltter. In der wissenschaftlichen
Literatur wurden zudem mathematische Verfahren zur Lsung des Personal-, Reihenfolge- und Zeitplanungsproblems entwickelt. Diese Verfahren haben sich in der Praxis aber vor allem deshalb nicht durchgesetzt,
weil sie entweder auf sehr restriktiven Annahmen beruhen oder mathematisch nicht leicht verstndlich und entsprechend schwer anzuwenden
sind. Hinzu kommt, dass selbst methodisch fortgeschrittene, umfangreiche und elegant formulierte Modelle den Prfungsprozess nur unvollkommen abbilden und meist die sachliche Prfungsplanung nicht oder zumindest nicht umfangreich ansprechen.
Weitere Details zur Prfungsplanung enthlt der Prfungsstandard IDW
PS 240.

KP

65

Kassensturz

Kassenmanko
Fehlbetrag der Kasse, festgestellt durch Kassenprfung. Kassenmanko
kann entstehen
(1) durch Fehler beim Buchen,
(2) durch Versehen in der Annahme und Zahlung von Bargeld,
(3) durch Diebstahl oder Unterschlagung.
Klrt sich das Kassenmanko nicht durch Nachprfen der Eintragungen auf
und kann vom Kassierer auch nicht der Ausgleich gefordert werden, dann
ist der Fehlbetrag ber das Gewinn- und Verlustkonto auszubuchen.

Kassenprfung
Prfung der bereinstimmung von Kassenkonto und dem tatschlichen
Bestand der Kasse.
1. Grundstze: Die Kassenprfung soll mglichst berraschend durchgefhrt werden und erstreckt sich auf den Vergleich der Bargeld-Istbestnde
mit den -Sollbestnden. Grere Posten sollten lckenlos, die brigen
stichprobenweise geprft werden. Besondere Aufmerksamkeit ist Vertretungszeiten (Urlaub oder Krankheit des verantwortlichen Kassierers und
des Buchhalters) zu widmen. Bei grundlegender Kassenprfung ist auch
die Angemessenheit bestimmter Ausgaben zu untersuchen.
2. Hilfsmittel der Kassenprfung sind Belege, Tagesauszge, Verkehr mit
Nebenkassen (z.B. Porto-, Frachtenkasse).
Auch die Bankbestnde sind unter Vorlage der neuesten Tagesauszge zu
prfen. Bei Handelsgesellschaften ist an Bilanzstichtagen fr Hauptgeschft und Filialen ein unterschriebenes Kassenprotokoll anzufertigen.

Kassensturz
Zhlung des tatschlich vorhandenen Kassenbestandes zu einem
bestimmten Zeitpunkt; als Manahme der Kassenprfung (Auenprfung) verbunden mit anschlieendem Vergleich des buchmigen

Springer Fachmedien Wiesbaden (Hrsg.), 100 Keywords Wirtschaftsprfung,


DOI 10.1007/978-3-658-07674-0_4, Springer Fachmedien Wiesbaden 2015

Konsultation

66

Kassensollbestandes, um Ordnungsmigkeit der Kassenfhrung festzustellen.

Konsultation
In ihrer gemeinsamen Stellungnahme (Anforderungen an die Qualittssicherung in der WP-Praxis) haben Wirtschaftsprferkammer und Institut
der Wirtschaftsprfer die Konsultation expressis verbis behandelt. In der
sogenannten VO 1/2006 heit es in Kapitel 4.6.4 (Einholung von fachlichem Rat/Konsultation) unter anderem:
In der WP-Praxis sind nach 37 Abs.1, 38 Nr. 10 Berufssatzung WP/vBP
Regelungen einzufhren, die mit hinreichender Sicherheit gewhrleisten,
dass bei fr das Prfungsergebnis bedeutsamen Zweifelsfragen eine angemessene Konsultation stattndet (und) ausreichende Ressourcen fr die
erforderlichen Konsultationen zur Verfgung stehenBei der Konsultation
handelt es sich um die Errterung von schwierigen oder strittigen fachlichen, berufsrechtlichen und sonstigen Zweifelsfragen mit kompetenten
Personen innerhalb oder auerhalb der WP-Praxis.
In Anbetracht zunehmender Komplexitt (grenzberschreitender) Geschftsvorflle, dynamischer technologischer Entwicklungen und unter
Umstnden langwierigen gerichtlichen Auseinandersetzungen (z.B. Bugeldverfahren) kommt der Konsultation eine immer grere Bedeutung
zu. Aber auch der von Dritten eingeholte Rat wird vor dem Tribunal der
Eigenverantwortlichkeit des Wirtschaftsprfers zu bestehen haben. Denn
letztlich muss er selbst entscheiden, auf wen er sich aus gutem Grund verlassen kann und auf wen nicht. Im Zweifel muss er sein Urteil z.B. durch
einen eingeschrnkten Besttigungsvermerk offen lassen.

Kontrolle
I. Charakterisierung
1. Begriff: Durchfhrung eines Vergleichs zwischen geplanten und realisierten Gren sowie Analyse der Abweichungsursachen; nicht eingeschlossen ist die Beseitigung der festgestellten Mngel. Kontrolle ist eine Form

67

Kontrolle

der berwachung, durchgefhrt von direkt oder indirekt in den Realisationsprozess einbezogenen Personen oder Organisationseinheiten.
Abgrenzung:
a) Zum Controlling: Controlling (Planung, Steuerung und Kontrolle)
umfasst unter anderem auch die Mngelbeseitigung.
b) Zur internen Revision: Vor allem dadurch, dass Kontrolle ein stndiger
Vorgang ist, der laufende Prozesse mglichst lckenlos berwacht und
meist von (vorgesetzten) Mitarbeitern der gleichen Organisationseinheit
durchgefhrt wird.
c) Zur Prfung: Der berwachungstrger ist in den kontrollierten Prozess
einbezogen (Prozessabhngigkeit).
2. Entscheidungsprozess-Phase:
a) Im engeren Sinne: Letzte Phase des Entscheidungsprozesses, d.h. der
Prozess der Sicherstellung, dass die Durchfhrung mit dem Geplanten
bereinstimmt.
b) Im weiteren Sinne: Alle Phasen des Entscheidungsprozesses, d.h. ein
berlagernder Prozess der Willensbildung und -durchsetzung.
3. Grundstzliche Zwecke:
(1) Kontrollinformationen knnen Daten fr nachfolgende Planungen liefern (sachlogische Dimension);
(2) Kontrollinformationen knnen fr die Mitarbeiterbeurteilung herangezogen werden (motivationale Dimension). Aus den teilweise verschiedenen und koniktren Kontrollanforderungen dieser Dimensionen ergeben
sich die besonderen Gestaltungsprobleme der Kontrolle.
4. Kontrolle ist hug in ein ausdifferenziertes Planungs- und Kontrollsystem eingebunden. Auf diese Weise wird versucht, die Kontrolle so vollstndig wie mglich durchzufhren und frhzeitig in die laufenden Prozesse einzugreifen.

Kontrolle

68

II. Arten
1. Plan-Kontrolle: Dient der Willenssicherung. Eine Kritik am Plan ist unzulssig und wrde zu einer Schwchung der Plan-Untersttzung durch die
Beteiligten fhren.
2. Prmissen-Kontrolle: berwachung und gegebenenfalls Revision der Planannahmen. Daraus entsteht das Dilemma der Kontrolle, dass man einerseits zum Zweck der Durchsetzung am Plan festhalten und andererseits
eine Planvernderung aufgrund von Lernprozessen mglich sein muss.
3. Strategische Kontrolle: berwachung der Realisierung von strategischen
Programmen; stellt aufgrund der nur teilweise mglichen Quantizierung
von strategischen Plnen die Unternehmensfhrung vor besondere Probleme.
4. Operative Kontrolle: berwachung der operativen Programme und der
entsprechenden Bereiche.
5. Indirekte Kontrolle der strategischen Plne und Prmissen erfolgt im Rahmen der aus den Strategien abgeleiteten operativen Plne und Prmissen. So knnen die im Rahmen des blichen operativen Kontrollprozesses
gewonnenen Informationen gleichzeitig fr eine berprfung der Strategien und ihrer Planannahmen herangezogen werden.
Beispiel: Bei der Durchsprache von Preis- oder Mengenabweichungen im
Rahmen einer exiblen Plankostenrechnung ergeben sich Hinweise, dass
die Ursachen nicht bei dem Kostenstellenleiter, sondern in den unzutreffenden Planerwartungen des strategischen Programms liegen. Es knnen
sich Konsequenzen fr die weitere Aufrechterhaltung der strategischen
Planannahmen ergeben.
6. Direkte Kontrolle bezieht sich dagegen explizit auf die berwachung
strategischer oder operativer Planaussagen. Dort gibt es eine autonome
Kontrolle, die (laufend) kalendergesteuert oder (ad hoc) ereignisgesteuert ist.
7. Verfahrens-Kontrolle berprft, ob nach den vorgeschriebenen Richtlinien gehandelt worden ist.

69

Konzernabschlussprfung

8. Ergebnis-Kontrolle bezeichnet dagegen den Vergleich der Plandaten mit


den realisierten Daten.
9. Ex-Ante-Kontrolle: Versucht wird, Soll-Wird-Abweichungen zu antizipieren.
10. Ex-Post-Kontrolle: Abgestellt wird auf Soll-Ist-Abweichungen.
III. Einsatzgebiete
1. Buchhaltung:
a) Zweck: Sicherung der Ordnungsmigkeit des Rechnungswesens,
Schutz vor Vermgensverlusten durch unbefugte Zugriffe (z.B. in Kassen-,
Wertpapier- oder Materialbestnde), Falschbuchungen, Missbrauch und
Flschung von Belegen. Die Summe aller organisatorischen Kontrollmanahmen wird als internes Kontrollsystem (IKS) bezeichnet.
b) Schutz gegen formelle Buchhaltungsfehler durch Prfung der Richtigkeit
und Vollstndigkeit der Buchungen (Kontierungsfehler, Doppelbuchungen, fehlende Buchungen), der Rechenoperationen (Additionen, Salden)
und der Datentransportvorgnge (bertragungsfehler, Konten-, Spaltenund Zahlenverwechslungen) durch Kontenkontrolle und Systemprfungen; manuelle oder maschinelle Testlufe (z.B. bei EDV-Programmen und
hnlichem), soweit nicht maschinelle oder sonstige zwangsluge Kontrolle das Auftreten von Fehlern bereits verhindern.
c) Kontrolle der materiellen bereinstimmung buchmig ausgewiesener
Bestnde mit den tatschlich vorhandenen erfordert die Durchfhrung
von Inventuren (z.B. Kassenprfung, Kassensturz).
2. Strategisches Management: strategische Kontrolle.

Konzernabschlussprfung
1. Bedeutung: Pichtprfung des Abschlusses und des Lageberichts eines
Konzerns gem 316 II HGB.
2. Prfung der Rechnungslegung des Konzerns: Die Prfung des Konzernabschlusses hat sich darauf zu erstrecken, ob die gesetzlichen Vorschriften
und gegebenenfalls Satzungsbestimmungen der Obergesellschaft ber

Konzernrevision

70

die Aufstellung des Konzernabschlusses beachtet wurden. Der Konzernlagebericht ist daraufhin zu prfen, ob er mit dem Konzernabschluss sowie
mit den bei der Prfung gewonnenen Erkenntnissen des Abschlussprfers
in Einklang steht und ob die Angaben im Konzernlagebericht nicht eine falsche Vorstellung von der Lage des Konzerns erwecken.
3. Einbeziehung der Einzelabschlsse: Der Abschlussprfer des Konzernabschlusses hat im Regelfall auch die im Konzernabschluss zusammengefassten Jahresabschlsse darauf zu prfen, ob sie den Grundstzen ordnungsmiger Buchfhrung entsprechen und ob die fr die bernahme
in den Konzernabschluss mageblichen Vorschriften beachtet wurden
( 317 III HGB).
4. Prfung des berwachungssystems: Im Rahmen der Konzernabschlussprfung ist bei brsennotierten Muttergesellschaften auch die Einrichtung und Eignung eines (konzernweiten) internen berwachungssystems
gem 91 II AktG zu prfen.
5. Prfungstrger: Der Prfer des Konzernabschlusses wird von den Gesellschaftern des Mutterunternehmens gewhlt. Falls kein anderer Prfer
bestellt wird, gilt als Konzernabschlussprfer, wer als Prfer des in den
Konzernabschluss einbezogenen Jahresabschlusses des Mutterunternehmens bestellt worden ist. Als Konzernabschlussprfer knnen nur Wirtschaftsprfer und Wirtschaftsprfungsgesellschaften fungieren.

Konzernrevision
Interne Revision im Rahmen eines Konzerns, die berwachungsaufgaben
der Konzernleitung wahrnimmt. Aufgaben und Probleme sind analog der
internen Revision in Unternehmungen.

Management Audit
Prfung und Beurteilung unternehmerischer Ablufe und Entscheidungen.
Ziel ist die Erkennung von Schwachstellen mit Verbesserungsmglichkeiten sowie die Gewhrleistung einer reibungslosen Koordination der Funktionen und Ttigkeiten.

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Peer Review

Management Letter
Abschlieender Bericht ber entdeckte Schwachstellen, Verbesserungsmglichkeiten etc. fr die Geschftsleitung, den der Wirtschaftsprfer als
Ergebnis seiner Arbeit neben der Prfung (mit Prfungsbericht und Besttigungsvermerk) verfasst (als Zusatznutzen fr das geprfte Unternehmen).

ffentlich-rechtliche Treuhandschaft
Kann sowohl durch ffentlich-rechtlichen Vertrag als auch durch staatlichen Hoheitsakt begrndet werden.

Operational Auditing
Aufgabengebiet der internen Revision, auf den organisatorischen Bereich
(Aufbau- und Ablauforganisation) bezogen.

Ordnungsmigkeitsprfung
Prfung, ob vorgegebene Ordnungsgrundstze (z.B. Grundstze ordnungsmiger Buchfhrung und Bilanzierung, gesetzliche oder innerbetriebliche Vorschriften) eingehalten wurden. Die Jahresabschlussprfung
ist unter anderem eine Ordnungsmigkeitsprfung.

Peer Review
Verfahren zur berwachung der Wirtschaftsprfer in Gestalt einer Prfung der Prfer durch andere (unabhngige) Wirtschaftsprfer mit dem
Ziel der Qualittssicherung in der Wirtschaftsprfung. Im Gegensatz dazu
wird beim Monitoring eine berprfung durch Berufsorganisationen oder
Behrden durchgefhrt. Der Peer Review wird in Deutschland im Rahmen
der externen Qualittskontrolle der Wirtschaftsprfer angewendet.
Bis zur Verabschiedung des Sarbanes-Oxley-Acts of 2002 (SOA) nutzten
auch die Wirtschaftsprfer in den USA (Certied Public Accountants) den
Peer Review als Qualittskontrollverfahren; dies war Vorbild fr dessen
Etablierung in Deutschland. Durch den SOA wurde in den USA nunmehr
jedoch ein Monitoring-System eingerichtet.

Pichtprfung

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Pflichtprfung
Gesetzlich vorgeschriebene, periodisch oder aperiodisch (bei Eintritt
eines bestimmten Anlasses) durchzufhrende Prfung. Die bedeutendste
Pichtprfung ist die Jahresabschlussprfung.

Progressive Prfung
Prfung eines Vorgangs, ausgehend vom wirtschaftlichen Tatbestand bis
zur Letzterfassung im Rechnungswesen, ber eine Prfungskette.

Prozess
Es wird bewusst (insbesondere in den Prfungsstandards des IDW, z.B. in
PS 261) zwischen Unternehmensebene (Abschlussebene) und Prozessebene (Aussageebene) unterschieden. Die Risikobetrachtung erfolgt nmlich auf zwei Stufen, und zwar auf der obersten Fhrungsebene und auf
der Abteilungsebene, d.h. auf einer Stufe, die der Geschftsleitung untergeordnet ist. Diese wird deshalb auch als Prozess-Ebene bezeichnet.
Prinzip: Da die einzelnen Abteilungen einen individuellen Beitrag zur
Erreichung der Unternehmensziele leisten sollen, mssen sie ihre eigenen Teil-Ziele (Prozess-Ziele) verfolgen. Diese Ziele knnen durch spezische Risiken (Risiken auf Prozess-Ebene) beeintrchtigt oder sogar vereitelt werden. Unternehmerische Kontrollen dienen also konsequenterweise
dazu, den Einuss dieser Risiken, die ihre Wurzeln in den allgemeinen
Geschftsrisiken haben, wenn auch nicht vllig auszuschlieen, so doch
sinnvoll zu begrenzen.
Wird die Unternehmensebene vernachlssigt, fehlt den Prfungshandlungen des Abschlussprfers die erforderliche Przision, weil er nicht erkennt,
dass sein Katalog von Risiken auf Prozess-Ebene unvollstndig ist. Was
ntzt es z.B. dem Abschlussprfer, wenn er Schwachstellen in der Kreditkontrolle entdeckt, aber ein Whrungsrisiko bersieht, weil er es auf dieser
Ebene gar nicht vermutet.
Eine besondere Problematik besteht darin, wenn Risiken auf Prozess-Ebene mit Kontroll-Risiken verwechselt werden. So hat z.B. das

73

Preld

auf der Unternehmensebene angesiedelte Kreditrisiko auf der Prozess-Ebene Verkauf die Ausprgung Risiko von Verlusten an Forderungen aus Lieferungen und Leistungen. Dieses spezische Kreditrisiko wird
von der konjunktur- und branchenabhngigen Zahlungsfhigkeit der Kunden bestimmt. Das Kontroll-Risiko auf Prozess-Ebene besteht darin, dass
das Kriterium der Kreditfhigkeit bei Auswahl und berwachung der Kunden nicht sorgfltig genug beachtet wird.

Prozessabhngigkeit
Abgrenzungskriterium fr die berwachungsformen Prfung (Revision)
und Kontrolle. Prozessabhngigkeit ist gegeben bei psychischer Bindung
an das berwachungsobjekt; hieraus kann Befangenheit resultieren.

Prfer
Natrliche Person, die eine Prfung durchfhrt. Prfer knnen Einzelprfer
(z.B. selbststndige Wirtschaftsprfer, vereidigte Buchprfer) oder Mitarbeiter eines Prfungsorgans (z.B. Prfungsverband, Wirtschaftsprfungsgesellschaft, Buchprfungsgesellschaft) sein. Prfer bentigen besondere
Qualikationen.
Fr gesetzlich vorgeschriebene Pichtprfungen wird der Kreis mglicher
Prfer eingegrenzt; die konkret aufgestellten Qualikationsanforderungen mssen erfllt werden. Andere Prfungen knnen auch sonstige Prfer
durchfhren, die der Auftraggeber frei whlen kann.

Prferbilanz
Prfungsbilanz, Betriebsprferbilanz; die nach einer steuerlichen Auenprfung des Finanzamts abgenderte Steuerbilanz der geprften Unternehmung, meist als Anlage dem Prfungsbericht beigegeben.

Prffeld
Prfungskomplex, der aus Teil-Prfungsobjekten besteht. Prffelder entstehen durch Aufteilung des Prfungsstoffes in einzelne Prfungsgebiete
und dienen der Strukturierung einer Prfung. Abgrenzungskriterien sind

Preldergruppe

74

z.B. sachlicher Zusammenhang von bestimmten Bilanzposten, Homogenitt der Prffelder im Hinblick auf mgliche Fehler gleichen Ursprungs,
anzuwendende Prfungstechnik, Schwierigkeitsgrad der Prfungsgebiete.

Prffeldergruppe
Gruppenweise Zusammenfassung von Prffeldern bei der Vorbereitung
der Durchfhrung einer Prfung.

Prfung
I. Begriff
Ein von einer natrlichen Person (Prfer) durchzufhrender berwachungsprozess, bei dem Tatbestnde, Sachverhalte, Eigenschaften oder
Aussagen ber diese (Istobjekte) mit geeigneten Bezugsgren (Sollobjekten) verglichen und eventuelle Abweichungen beurteilt werden; der
Prfer darf an der Herbeifhrung der Istobjekte nicht selbst direkt oder
indirekt beteiligt gewesen sein (Prozessunabhngigkeit); darin liegt der
Unterschied zu Kontrolle. Prfung ist stets zweckgerichtet.
II. Grundelemente
1. Istobjekt: Das Prfungsobjekt, auf das sich der Vergleich mit dem Sollobjekt bezieht und das jeweils nher konkretisiert werden muss; Gegenstand
der Prfung knnen einzelne Istobjekte oder ein Komplex von Prfungsobjekten (Prffeld, Prffeldergruppe) sein. Einzelne Istobjekte sind z.B. Nummern eines bestimmten Belegs, Angaben eines Buchungskontos, vorhandene Unterschriften auf einem Beleg; komplexe Prfungsgebiete sind z.B.
Jahresabschlsse.
2. Sollobjekt: Vergleichsmastab zur Beurteilung des Istobjekts. Sollobjekte mssen in der Regel ermittelt werden, indem fr einen rekonstruierten Tatbestand relevante Normen herangezogen werden. Dies ist unter
Umstnden problematisch, weil Normen oft nicht konkret genug sind und
Normenkonkurrenz bestehen kann.
3. Soll-Ist-Vergleich: In einem Vergleichs- oder Fehlerfeststellungsprozess
werden eventuelle Differenzen zwischen Ist- und Sollobjekt aufgedeckt.

75

Prfung

Die Feststellung des Ausmaes einer Abweichung kann Messprobleme


aufwerfen. Voraussetzung einer Messung ist die Abbildungsfhigkeit von
Merkmalsausprgungen des Ist- und Sollobjekts auf derselben Skala.
4. Urteil: An den Soll-Ist-Vergleich schliet sich der Urteilsbildungsprozess, eine Abweichungsanalyse, an. Das Urteil hat das Ergebnis der Prfung zum Inhalt und nimmt zur Fehlerhaftigkeit bzw. Fehlerlosigkeit des
Prfungsobjekts Stellung. Nicht jede im Vergleichsprozess festgestellte
Abweichung stellt einen Fehler dar; zu bercksichtigen sind Toleranzen,
die aus den jeweiligen Normen resultieren, und Unschrfebereiche, die
sich ergeben, wenn die Merkmale von Ist- und Sollobjekten nicht ausreichend erfasst werden knnen. Die genaue Beurteilung eines festgestellten
Fehlers hngt von den Messmglichkeiten ab. Der Urteilsbildung folgen
die Formulierung des Prfungsergebnisses und der Urteilsmitteilungsprozess (besonders Besttigungsvermerk und Prfungsbericht).
III. Arten
1. Unternehmungszugehrigkeit des Prfungstrgers:
a) Externe Prfung: Der Prfer ist ein nicht der Unternehmung angehrender Dritter, z.B. Wirtschaftsprfer.
b) Interne Prfung: Der Prfer ist Mitarbeiter der Unternehmung.
2. Rechtsnatur der Prfungsgrundlage:
a) Gesetzlich vorgeschriebene Prfung: Es besteht gesetzlicher Prfungszwang.
b) Gesetzlich vorgesehene Prfung: Es gibt Prfungsrechte, von denen kein
Gebrauch gemacht werden muss. Zulssiger Hchstumfang der Prfungsrechte sowie zur Vornahme und Veranlassung der Prfung. Berechtigte
werden gesetzlich bestimmt. Innerhalb der gesetzlich xierten Grenzen ist
die Gestaltung der Prfung den Prfungsberechtigten berlassen.
c) Vertraglich ausbedungene Prfung: Grundlage ist eine vertragliche bereinkunft zwischen Prfungsberechtigten und zu Prfenden. In der Regel

Prfung

76

wird im Vertrag der Hchstumfang der Prfungsrechte festgelegt; sie


mssen nicht zwingend ausgeschpft werden.
d) Freie Prfung: Prfungsgrundlage ist allein der Prfungsauftrag, der von
der veranlassenden Stelle der zu prfenden Unternehmung erteilt wird.
Prfungsobjekt, Prfer (extern oder intern) und zugrunde zulegende Prfungsnormen sind durch den Auftraggeber festlegbar.
3. Hugkeit:
(1) Periodische (laufende) Prfung;
(2) aperiodische (einmalige, aber auf besonderem Anlass beruhende) Prfung, oft auch Sonderprfung genannt.
4. Ziel der Prfung:
(1) Ordnungsmigkeitsprfung: Prfung der Einhaltung gesetzlicher
Bestimmungen oder innerbetrieblicher Anweisungen;
(2) Zweckmigkeitsprfung: Prfung der Zweckmigkeit betrieblicher
Strukturen und Prozesse.
5. Art der Prfungsobjekte: Eine Vielzahl von Prfungsobjekten ist denkbar.
Beispiele fr eine Differenzierung der Prfung nach Prfungsobjekten sind:
(1) Situationsprfung: Prfung zur wirtschaftlichen Lage, bei der die allgemeine Situation der Unternehmung oder ihrer Teile ermittelt werden soll,
z.B. Rentabilittsprfung, Liquidittsprfung;
(2) Institutionsprfung/Organisationsprfung: Prfung der Organisation der
Unternehmung oder ihrer organisatorischen Einheiten; auf die Zweckmigkeit betrieblicher Strukturen und Prozesse gerichtet;
(3) Aufdeckungsprfung soll Unterschlagungen und Veruntreuungen aufdecken.
6. Art der Prfungshandlung: Eine Vielzahl von Prfungshandlungen ist
denkbar, z.B. Abstimmungsprfung, bertragungsprfung, rechnerische Prfung.

77

Prfung

7. Komplexitt des Prfungsobjekts:


a) Einfache Prfung: Das abzugebende Prfungsurteil beruht auf nur einem
Soll-Ist-Vergleich; dies ist jedoch nicht der Regelfall.
b) Komplexe Prfung: Die Abgabe eines Urteils beruht auf einer Mehrzahl
von einzelnen Soll-Ist-Vergleichen.
Mglichkeiten der Verdichtung zu einem Gesamturteil:
(1) Zusammenfassung unverbundener Einzelurteile: Einzelurteile werden
ohne Bercksichtigung von Interdependenzen zwischen den einzelnen
prfungsrelevanten Merkmalen isoliert gefllt. Durch geeignete Verfahren
(z.B. Durchschnittsbildung, Anwendung von Gewichtungssystemen) werden sie zum Gesamturteil zusammengefasst.
(2) Bildung von Prfungsketten: Ist ein komplexes Urteil ber mehrere miteinander in Verbindung stehende Istobjekte erforderlich, wird eine Verkettung von Einzelurteilen in Form von zeitlich nacheinander geschalteten Primrvergleichen vorgenommen, wobei Sollobjekte aus den geprften Istobjekten des vorhergehenden Primrvergleichs abgeleitet werden.
(a) Progressive Prfungskette, z.B. bei einer Jahresabschlussprfung: Prfung ausgehend vom wirtschaftlichen Tatbestand, um letztlich ein Urteil
ber eine Bilanzposition zu fllen.
(b) Retrograde Prfungskette bei umgekehrter Prfungsrichtung.
(c) Prfungsketten knnen verzweigt oder unverzweigt sein; eine Verzweigung resultiert aus der Verechtung von Ausgangsdaten und Zwischenoder Endurteilen.
8. Prfungsintensitt:
a) Lckenlose Prfung: Smtliche zum Prfungskomplex gehrenden Istobjekte werden geprft.
b) Stichprobenprfung.
9. Angewandte Methoden des Soll-Ist-Vergleichs:

Prfungsbericht

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a) Direkte Prfung liegt vor, wenn die Zuordnung von Messwerten zu einzelnen Magren unmittelbar und direkt erfolgt.
b) Indirekte Prfung: Prfung aufgrund indirekter Messung. Es werden
Ersatzobjekte herangezogen und hieraus Rckschlsse fr die zu beurteilenden Objekte gezogen; z.B. wird der Niederschlag von Tatbestnden
in Dokumenten statt der Tatsachen selbst betrachtet. Voraussetzung ist
ein funktionaler Zusammenhang, weil nur in diesem Fall eine Verknpfung sinnvoll vorgenommen werden kann. Wahlweise indirekte Messung
liegt vor, wenn der Prfer auch eine direkte Messung htte vornehmen
knnen. Bei zwangsweise indirekter Messung gibt es keine wirtschaftlich
vertretbare Mglichkeit einer Abbildung ohne Zuhilfenahme einer Ersatzgre. Bei der indirekten Ermittlung des Sollobjekts (z.B. Globalabstimmung, Verprobung) wird nur ein Bestandteil des Soll-Ist-Vergleichs indirekt ermittelt; bei der indirekten Ermittlung der Soll-Ist-Abweichung aus
der Prfung eines Ersatztatbestandes wird auf die Qualitt des eigentlichen Prfungsobjekts rckgeschlossen (z.B. im Bereich der Jahresabschlussprfung Prfung mithilfe des internen Kontrollsystems (IKS) oder
EDV-Systemprfung).

Prfungsbericht
1. Begriff: Berichterstattung ber Gegenstand, Art und Umfang sowie das
Ergebnis einer Prfung.
2. Rechtsgrundlagen: Bei nicht gesetzlich vorgeschriebenen Prfungen regelt der Prfungsauftrag den Prfungsbericht. Nach gesetzlichen
Bestimmungen ist ein schriftlicher Prfungsbericht vorgeschrieben bei
Prfungen von Jahresabschlssen von Gesellschaften nach dem HGB und
PublG. Auerdem bei Konzernabschlssen, Jahresabschlssen von Kreditinstituten, von Versicherungsunternehmungen, von Genossenschaften
und bei verschiedenen Sonderprfungen, besonders bei der Grndungsprfung. Der Abschlussprfer hat den Prfungsbericht zu unterzeichnen
und den gesetzlichen Vertretern vorzulegen. Bei Auftragserteilung durch
den Aufsichtsrat ist der Prfungsbericht diesem vorzulegen.

79

Prfungsbericht

3. Aufgaben:
(1) Informationsfunktion: Information der Adressaten ber Prfungsgegenstnde und Gang der Prfung sowie Bericht ber das Ergebnis der Prfung;
(2) Untersttzungsfunktion: Fundierung des Prfungsurteils;
(3) Nachweisfunktion: Urkundlicher Nachweis ber die Art und Weise der
Erfllung des Prfungsauftrags durch den Prfer.
4. Berichtsgrundstze:
a) Grundsatz der Wahrheit: Der Prfungsbericht muss nach der Auffassung
des Prfers den tatschlichen Gegebenheiten entsprechen.
b) Grundsatz der Vollstndigkeit: Alle geforderten Prfungsfeststellungen
mssen enthalten sein und ber wesentliche Tatsachen, die sich aus der
Prfung ergeben haben, muss berichtet werden.
c) Grundsatz der Unparteilichkeit: Alle Sachverhalte sind unter Bercksichtigung der verfgbaren Informationen sachgerecht zu werten; auf abweichende Auffassungen gesetzlicher Vertreter des Unternehmens ist hinzuweisen.
d) Grundsatz der Klarheit: Die Darstellung muss verstndlich, eindeutig und
problemorientiert sein.
5. Inhalt und Aufbau: Der Inhalt und Aufbau des Prfungsberichts ist nach
321 HGB normiert. Der IDW PS 450 Grundstze ordnungsmiger
Berichterstattung bei Abschlussprfungen empehlt unter Bercksichtigung der gesetzlichen Vorgaben folgende Gliederung:
a) Bericht:
(1) Prfungsauftrag;
(2) Grundstzliche Feststellungen (Lage des Unternehmens, Unregelmigkeiten);
(3) Gegenstand, Art und Umfang der Prfung;

Prfungskette

80

(4) Feststellungen und Erluterungen zur Rechnungslegung (Buchfhrung


und weitere geprfte Unterlagen, Jahresabschluss, Lagebericht);
(5) Feststellungen zum Risikofrherkennungssystem;
(6) Feststellungen aus Erweiterungen des Prfungsauftrags;
(7) Besttigungsvermerk.
b) Anlagen zum Prfungsbericht: Obligatorische Anlagen zu Bilanz, GuV,
Anhang, Lagebericht und Auftragsbedingungen sowie fakultative Anlagen
z.B. rechtliche und/oder steuerliche Verhltnisse, wirtschaftliche Grundlagen.

Prfungskette
Abfolge von Soll-Ist-Vergleichen zur Gewinnung von Prfungsurteilen, wobei nachfolgende Soll-Ist-Vergleiche jeweils auf vorhergehenden
Soll-Ist-Vergleichen aufbauen (Prfung).

Prfungskonzept
1. Begriff: Das Prfungskonzept stellt die (in einem Strategie- und Planungsmemorandum schriftlich erfassten und dem Prfungsteam rechtzeitig zur Verfgung gestellten) Prfungsziele dar und artikuliert unter
besonderer Bercksichtigung der Lage des Unternehmens die Prfungstechnik, mit der nach Beurteilung des Abschlussprfers diese Ziele zu
erreichen sind.
2. Hintergrund: Jahresabschluss und Lagebericht sind Spiegelbilder von
Geschftsvorfllen, die in den einzelnen Bereichen des Unternehmens
stattnden und von Geschftsrisiken, denen diese Bereiche ausgesetzt
sind. Geschftsvorflle mssen ordnungsgem abgewickelt, Geschftsrisiken muss angemessen Rechnung getragen werden. Das setzt Ziele und
kontrollierte Ablufe voraus, die auch dazu dienen, die unterschiedlichen
Elemente vollstndig und korrekt im Jahresabschluss abzubilden. Das
Prfungskonzept beruht also auf der Erwartung, dass durch Geschftsvorflle und Geschftsrisiken geschaffene Daten eine Reihe von Kontrollen durchlaufen haben, bis sie endlich an den einzelnen Stellen des

81

Prfungsstandard

Jahresabschlusses bzw. Lageberichtes ihren Niederschlag nden. Diesen Weg, der auch ein unrechtmiger sein kann, muss der Prfer erkennen, um Jahresabschluss und Lagebericht ihre Zusammensetzung und
ihr Ergebnis in der Weise beurteilen zu knnen, wie sie der Gesetzgeber vorschreibt. Die Picht zum Urteil bedeutet aber zugleich die Notwendigkeit, sich ber den Inhalt derjenigen Daten eine Meinung zu bilden, die
auf ihrem Weg angehalten und vergessen wurden und denen der Zutritt zu
Jahresabschluss oder Lagebericht in unzulssiger Weise verwehrt wurde.

Prfungsstandard
In Deutschland werden Prfungsstandards vom Institut der Wirtschaftsprfer in Deutschland e.V. (IDW) entwickelt. Sie stellen die Berufsauffassung der Wirtschaftsprfer zu bestimmten prferischen Fragestellungen
und Themen dar und gelten als Grundstze ordnungsmiger Abschlussprfung (Grundstze ordnungsmiger Prfung). Sie sind daher von Wirtschaftsprfern bei der Durchfhrung von Abschlussprfungen grundstzlich zu beachten.
Die Prfungsstandards des IDW werden als IDW Prfungsstandards (IDW
PS) bezeichnet und besitzen jeweils eine dreistellige Nummerierung und
einen Titel, z.B. IDW PS 200 Ziele und allgemeine Grundstze der Durchfhrung von Abschlussprfungen, IDW PS 450 Grundstze ordnungsmiger Berichterstattung bei Abschlussprfungen etc. Bei der Formulierung seiner Prfungsstandards orientiert sich das IDW weitgehend an
den von der International Federation of Accountants (IFAC) herausgegebenen internationalen Prfungsstandards, den International Standards on
Auditing (ISA). Die ISA werden in analoger Weise wie die IDW PS nummeriert und betitelt, z.B. ISA 550 Prfung des Einusses von Geschften zwischen verbundenen Parteien auf den Abschluss, ISA 240 Verantwortlichkeit des Abschlussprfers, betrgerische Handlungen und Fehler
bei Abschlussprfungen in Betracht zu ziehen etc.

Prfungsstellen der Sparkassen- und Giroverbnde

82

Prfungsstellen der Sparkassen- und Giroverbnde


Prfungsorgane, die bei Sparkassen besonders die Jahresabschlussprfung, Sonderprfungen und die Depotprfung durchfhren knnen (Prfungsverband).

Prfungstechnik
Der Begriff Prfungstechnik beinhaltet die sachgerechte Anwendung von
Instrumenten (Vergleich, Augenscheinnahme, Befragung, Beobachtung,
Besttigung, Einsichtnahme und Nachrechnen), die dazu dienen, die Prfungsziele (auch unter Beachtung einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise) zu erreichen.

Prfungsvermerk
Vermerk ber eine erfolgte betriebswirtschaftliche Prfung.

Prfungsziele
Prfungsziele entsprechen bestimmten Erklrungen des Managements.
Wenn dieses einen ungeprften Jahresabschluss vorlegt, dann behauptet es, dass alle Positionen erfasst wurden, dem Unternehmen unter rechtlichen oder wirtschaftlichen Gesichtspunkten gehren, tatschlich existieren, den gesetzlichen Bestimmungen entsprechend richtig bewertet, korrekt ausgewiesen und genau ermittelt wurden. Mit der Formulierung der
Prfungsziele, die nach Entwicklung und Lage des Unternehmens entsprechend zu gewichten sind, gibt der Abschlussprfer zu erkennen, dass er den
Auftrag hat, ausreichende und angemessene Nachweise dafr zu nden,
dass die Erklrungen zur Vollstndigkeit, zum Eigentum, zum Bestand, zur
Bewertung, zum Ausweis und zur Genauigkeit stimmen.

QU

85

Qualittssicherung in der Wirtschaftsprfung

Qualittssicherung in der Wirtschaftsprfung


I. Anforderungen an die Arbeit von Wirtschaftsprfern
An die Arbeit von Wirtschaftsprfern und vereidigten Buchprfern sowie
entsprechenden Berufsgesellschaften werden seitens der Geschftspartner wie der allgemeinen ffentlichkeit hohe Anforderungen gestellt.
Sie erwarten ein verlssliches Prfungsurteil, um darauf aufbauend ihre
eigenen Entscheidungen sinnvoll treffen zu knnen. Zur Erreichung dieses Qualittsziels muss der Prfer ber Urteilsfhigkeit und Urteilsfreiheit verfgen und sein Urteil sachgerecht gebildet haben. Eine Vielzahl
von Regelungen ist darauf ausgerichtet, die drei genannten Bestimmungsfaktoren fr Prfungsqualitt zu beeinussen. Sie umfassen einerseits die
Verpichtung zur Einfhrung eines Qualittssicherungssystems in der
Wirtschaftsprfer-Praxis und andererseits ein System von externen berwachungs- und Sanktionsmanahmen zur Durchsetzung der Qualittsanforderungen. Die Zusammenhnge sind der folgenden Abbildung zu entnehmen.

Springer Fachmedien Wiesbaden (Hrsg.), 100 Keywords Wirtschaftsprfung,


DOI 10.1007/978-3-658-07674-0_5, Springer Fachmedien Wiesbaden 2015

Qualittssicherung in der Wirtschaftsprfung

86

II. Normierung der beruichen Ttigkeiten des Wirtschaftsprfers


Bei seiner Berufsausbung hat der Wirtschaftsprfer den Berufspichten 43 I Wirtschaftsprferordnung (WPO) - der Unabhngigkeit, Gewissenhaftigkeit, Verschwiegenheit und Eigenverantwortlichkeit zu entsprechen.
Er hat sich unparteiisch zu verhalten. Mit seinem Beruf als Wirtschaftsprfer unvereinbare Ttigkeiten hat er zu unterlassen und sich berufswrdig zu verhalten.
In engem Zusammenhang mit dem Gebot zur gewissenhaften Berufsausbung besteht fr den Wirtschaftsprfer nach 55b WPO die Verpichtung, Regelungen zur Einhaltung der Berufspichten zu schaffen und deren
Anwendung zu berwachen und durchzusetzen. Die gesamte beruiche
Ttigkeit des Wirtschaftsprfers ist durch ein derartiges Qualittssicherungssystem abzusichern. Zu den Berufspichten gehrt es ebenso, die
fr die Berufsausbung geltenden Bestimmungen sowie die fachlichen
Regelungen zu beachten ( 4 BS WP/vBP). Besondere Ausfhrungen enthlt die Berufssatzung zur Sicherung der Qualitt der Berufsarbeit ( 31
- 33 BS WP/vBP). Hier werden bereits die grundstzlichen Bestandteile
eines Qualittssicherungssystems benannt. Ergnzende detaillierte Hinweise zur Ausgestaltung dieses Systems sind der Gemeinsamen Stellungnahme der WPK und des IDW: Anforderungen an die Qualittssicherung in der Wirtschaftsprferpraxis (VO 1/2006) zu entnehmen. Bei
Beachtung der Vorgaben der VO 1/2006 ist davon auszugehen, dass das
Qualittssicherungssystem der Wirtschaftsprfer-Praxis in Einklang mit
der WPO sowie der BS WP/vBP steht.
Die Vorgaben der VO 1/2006 beziehen sich auf die Praxisorganisation
und die Auftragsabwicklung. Durch das Institut der Wirtschaftsprfer (IDW), einen privatrechtlichen Verein, wird die eigentliche inhaltliche Ausgestaltung der Prfungsaktivitten reglementiert. Sie konkretisieren sich im risikoorientierten Prfungsansatz, der insbesondere bei der
Durchfhrung von gesetzlich vorgeschriebenen Jahresabschlussprfungen anzuwenden ist.

87

Qualittssicherung in der Wirtschaftsprfung

III. Qualittssichernde Manahmen auf Seiten des Wirtschaftsprfers


1. Regelungen zur allgemeine Praxisorganisation: Regelungen zur allgemeinen Praxisorganisation beziehen sich auf die Beachtung der allgemeinen
Berufspichten, die Annahme, Fortfhrung und vorzeitige Beendigung von
Auftrgen, die Mitarbeiterentwicklung, die Gesamtplanung aller Auftrge
sowie den Umgang mit Beschwerden und Vorwrfen.
Unabhngigkeitsgefhrdungen entstehen in Situationen, in denen der
Wirtschaftsprfer sein Urteil nicht mehr frei von sachfremden Erwgungen bilden kann. Zugleich wrde gegen den Berufsgrundsatz der Unparteilichkeit verstoen. Aus Sicht eines Dritten entsteht die Besorgnis der
Befangenheit des Wirtschaftsprfers. Ausgelst werden derartige Konstellationen durch Eigeninteressen des Wirtschaftsprfers, im Falle der
Selbstprfung, bei Interessenvertretung sowie durch besondere persnlicher Vertrautheit mit dem Auftraggeber. Vornehmlich durch Information
der Mitarbeiter und gegebenenfalls deren Austausch sowie eine auftragsbezogene Qualittssicherung kann diesen Risiken entgegen gewirkt werden.
Zur Einhaltung der Grundstze der Gewissenhaftigkeit und Verschwiegenheit sind die Mitarbeiter schriftlich zu verpichten.
Bei der Annahme eines Auftrags muss die Unabhngigkeit des Wirtschaftsprfers feststehen. Insbesondere drfen keine gesetzlichen Ausschlussgrnde vorliegen ( 319 HGB). Der neue Auftrag darf keine nicht
beherrschbaren Risiken aufweisen. Sie knnen sich aus Haftungsgefahren oder mglichem Reputationsverlust ergeben. Dazu ist eine Klassizierung der Auftrge nach den mit ihnen verbundenen Risiken vorzunehmen. Ergnzend sind Manahmen zur Begrenzung der Risiken zu erwgen. Ferner mssen die zur ordnungsgemen Auftragsabwicklung
erforderlichen personellen Kapazitten sowie das bentigte Fachwissen
zur Verfgung stehen. hnliche berlegungen sind hinsichtlich der Fortfhrung bzw. Beendigung eines bernommenen Auftrags anzustellen.
Mageblichen Einuss auf die Wettbewerbsfhigkeit einer Wirtschaftsprfer-Praxis haben Qualikationsstand und Motivation von Praxisleitung

Qualittssicherung in der Wirtschaftsprfung

88

und Mitarbeitern. Der Entwicklung der Mitarbeiter kommt deshalb besondere Bedeutung zu. Das beginnt bereits mit der Auswahl bei der Einstellung von Mitarbeitern und setzt sich in der kontinuierlichen Weiterbildung fort. Jhrliche Beurteilungsgesprche verdeutlichen den erreichten Stand und setzen neue Ziele. Die Beurteilungsergebnisse haben
Einuss auf den knftigen Einsatz der Mitarbeiter, um die Prfungsqualitt sicher zu stellen und gleichzeitig die Mglichkeit zur Erweiterung des fachlichen Horizonts zu bieten. Zur Eigeninformation der Mitarbeiter hat die Wirtschaftsprfer-Praxis hinreichende Medien zur Verfgung zu stellen (Fachbibliothek, Internetzugnge). ber aktuelle
fachliche Entwicklungen sind die Mitarbeiter auf dem Laufenden zu halten.
Aus den Einzelplanungen fr die Mandate ist eine Gesamtplanung aller
Auftrge abzuleiten. Sie soll es ermglichen, ausreichende personelle
Kapazitten zur ordnungsgemen Bearbeitung aller Mandate bereit zu
stellen.
Beschwerden und Vorwrfen von Mandanten und Mitarbeitern ist nachzugehen. Durch die Praxisleitung oder eine von ihr beauftragte Person sind
die notwendigen Konsequenzen zu ziehen.
2. Regelungen fr die Auftragsabwicklung: Im Zuge der Organisation der
Auftragsabwicklung ist fr jeden Auftrag ein verantwortlicher Wirtschaftsprfer oder hinreichend qualizierter Mitarbeiter zu bestimmen. Er
hat dafr zu sorgen, dass Unabhngigkeitsgefhrdungen und Interessengegenstze rechtzeitig erkannt werden und die zur Auftragsbearbeitung
bentigten quantitativen und qualitativen Ressourcen zeitgerecht zur Verfgung stehen. Gleich zu Beginn einer Prfung ist ferner festzulegen, welcher Partner oder Mitarbeiter die Berichtskritik bzw. auftragsbegleitende
Qualittssicherung bernimmt.
Entscheidend fr die Einhaltung von gesetzlichen Vorschriften und der
fachlichen Regelungen fr die Auftragsabwicklung ist die Planung der
Prfung. In sachlicher Hinsicht basiert sie auf dem risikoorientierten Prfungsansatz. Die zeitliche Planung verteilt die gesamten Prfungsaktivitten auf Vor- und Hauptprfung, bercksichtigt die zeitliche Verfgbarkeit

89

Qualittssicherung in der Wirtschaftsprfung

von Mitarbeitern und legt die Zeitvorgaben fr die einzelnen Prfungsfelder fest.
Die personelle Planung hat Kompetenz und Erfahrung der einzusetzenden
Mitarbeiter und deren Verfgbarkeit zu bercksichtigen. Den Erfordernissen der Unabhngigkeit ist dabei Rechnung zu tragen.
Mithilfe von klar strukturierten Prfungsanweisungen sind die Mitglieder
des Prfungsteams zu sachgerechten Prfungshandlungen anzuleiten.
Prfungshandlungen und ihre Ergebnisse sind in den Arbeitspapieren zu
dokumentieren. In einem Planungsgesprch zu Beginn der Prfung ist ber
Auftragsdurchfhrung, das Geschft des Mandanten, Auftragsrisiken und
Problembereiche zu informieren.
Gelegentlich treten im Laufe einer Prfung fachliche Zweifelsfragen auf,
die durch das Prfungsteam nicht gelst werden knnen. Sofern die Fragen fr das Prfungsergebnis bedeutsam sind, ist in einem Konsultationsprozess praxisintern oder auch von auen Rat einzuholen. Die grundlegende Fragestellung, das Ergebnis der Konsultation und seine Umsetzung
im Beurteilungsprozess sind zu dokumentieren.
Anhand der anzulegenden Arbeitspapiere ist die Auftragsabwicklung
durch den verantwortlichen Wirtschaftsprfer kontinuierlich zu berwachen. Er hat die Prfungsergebnisse zu wrdigen und gegebenenfalls die
Einholung weiterer Prfungsnachweise zu veranlassen.
Ausprgungen der auftragsbezogenen Qualittssicherung sind Berichtskritik und auftragsbegleitende Qualittssicherung. Vor Auslieferung an
den Mandanten soll ein Prfungsbericht durch eine zweite Person berprft werden. Mit der Berichtskritik wird die Einhaltung der fachlichen
Regeln berprft. Sie dient ferner dazu, die im Prfungsbericht dargestellten Prfungshandlungen und Prfungsergebnisse auf Schlssigkeit zu hinterfragen. Gesetzliche Jahresabschlussprfungen bei Unternehmen von ffentlichem Interesse ( 319a I HGB) sind stets einer auftragsbegleitenden Qualittssicherung zu unterwerfen. Ein bereits zu
Beginn der Prfung benannter Qualittssicherer achtet darauf, dass den

Qualittssicherung in der Wirtschaftsprfung

90

Regelungen zur Auftragsannahme und -abwicklung entsprochen wurde,


mit Auftragsrisiken und Mngeln in der geprften Rechnungslegung
angemessen umgegangen wurde und Dokumentation in den Arbeitspapieren und beabsichtigte Berichterstattung den Standards entsprechen.
Zeitnah nach Beendigung der Prfung ist die Auftragsdokumentation in
den Arbeitspapieren abzuschlieen. Hierzu ist eine Frist von 60 Tagen
nach Erteilung des Besttigungsvermerks gesetzt. Danach drfen die
Arbeitspapiere grundstzlich nicht mehr gendert oder ergnzt werden.
Sie sind sodann gegen den Einblick Unbefugter geschtzt aufzubewahren.
Es gilt eine Aufbewahrungsfrist von 10 Jahren.
3. Konzeption der Jahresabschlussprfung: In ihrer inhaltlichen Ausgestaltung folgt die Jahresabschlussprfung dem risikoorientierten Prfungsansatz. Sie ist darauf ausgerichtet, mit hinreichender Sicherheit festzustellen,
dass der Jahresabschluss keine wesentlichen Fehler enthlt. Der Prfer hat
sich mit den Risiken fr das Entstehen derartiger Fehler auseinanderzusetzen. Fehlerrisiken knnen zunchst auf Seiten des Mandanten begrndet
sein. Sie werden wesentlich bestimmt durch Besonderheiten der Branche,
Geschftsrisiken, Integritt und Kompetenz des Managements, Fehleranflligkeit von Posten des Jahresabschlusses sowie durch die Komplexitt
der Geschftsvorflle. Vermeidung oder automatische Aufdeckung von
Fehlern sind die Aufgaben des internen Kontrollsystems (IKS). Die prferischen Aktivitten zielen darauf ab zu beurteilen, welche Risiken einer
fehlerhaften Rechnungslegung sich aus allgemeinen (inhrenten) Risiken
und den Schwchen des Kontrollsystems ergeben. Ergnzende aussagebezogene Prfungshandlungen (analytische Prfungshandlungen, Einzelfallprfungen) fhren zur angestrebten Aussagesicherheit des Prfungsurteils.
Aufbau und Ablauf der Prfung folgen den Grundgedanken der Risikoorientierung. Nach einer grundlegenden Information ber das Unternehmen mit seinem rechtlichen und wirtschaftlichen Umfeld wird eine erste
Risikoeinschtzung vorgenommen. Daran schlieen sich die Auseinandersetzung mit den internen Kontrollen in den fr die Rechnungslegung

91

Qualittssicherung in der Wirtschaftsprfung

relevanten Prozessen und aussagebezogene Prfungshandlungen an.


Nach abschlieender Urteilsbildung erfolgen Erstellung des Prfungsberichts sowie Erteilung des Besttigungsvermerks.
IV. Nachschau
Die in der Wirtschaftsprfer-Praxis getroffenen Regelungen zur Qualittssicherung unterliegen einer in angemessenen Zeitabstnden durchzufhrenden Nachschau. Sie ist darauf gerichtet, Angemessenheit und Wirksamkeit des praxiseigenen Qualittssicherungssystems zu beurteilen.
Dabei wird neben den abstrakten Regelungen zur allgemeinen Praxisorganisation und Auftragsdurchfhrung deren konkrete Umsetzung bei einzelnen Prfungsauftrgen untersucht. Hier mssen die gesetzlichen und
berufsstndischen Anforderungen eingehalten werden, die Berichterstattung ber die Ergebnisse des Auftrags ordnungsgem erfolgen und die
Regelungen des internen Qualittssicherungssystems eingehalten werden. Der mit der Durchfhrung der Nachschau Beauftragte kann der eigenen Praxis angehren. Die Ergebnisse der Nachschau dienen der Stabilisierung und Weiterentwicklung des Qualittssicherungssystems. Sie ieen in die von externer Seite durchzufhrende Qualittskontrolle ein.
IV. Externes berwachungs- und Sanktionssystem
1. berwachung durch die Wirtschaftsprferkammer (WPK): Gesetzliche
Jahresabschlussprfungen drfen nur von Prfern durchgefhrt werden,
die ber eine wirksame Bescheinigung ber die Teilnahme am Verfahren der externen Qualittskontrolle verfgen ( 319 I HGB). Zur Abwicklung des Verfahrens ist bei der WPK eine Kommission fr Qualittskontrolle (KfQK) installiert. Inhaltlich entspricht das Procedere weitgehend
der Nachschau. Allerdings ist der Qualittskontrollprfer immer eine
auerhalb der geprften Wirtschaftsprfer-Praxis stehende Person. ber
das Ergebnis seiner Prfung berichtet er unmittelbar der Kommission fr
Qualittskontrolle. Diese erteilt dann entweder die Teilnahmebescheinigung gegebenenfalls unter Auagen oder versagt sie bei gravierenden
Mngeln im untersuchten Qualittssicherungssystem. Die Teilnahmebescheinigung ist grundstzlich auf sechs Jahre befristet. Fr Prfungen bei

Qualittssicherung in der Wirtschaftsprfung

92

Unternehmen von ffentlichem Interesse betrgt ihre Gltigkeitsdauer


lediglich drei Jahre.
Neben einer Mehrzahl anderer Aufgaben obliegt der WPK die Berufsaufsicht ber die Wirtschaftsprfer und vereidigten Buchprfer. Zugehrige
Teilaufgaben sind das Verfahren zum Widerruf der Bestellung als Wirtschaftsprfer, Disziplinarverfahren, anlassunabhngige Sonderuntersuchungen sowie die Abschlussdurchsicht. Letztere basiert auf den Verffentlichungen im elektronischen Bundesanzeiger. Von der WPK werden auf Basis von Stichproben die verffentlichten Besttigungsvermerke
sowie Jahresabschlsse und Lageberichte durchgesehen, um Abweichungen von den gesetzlichen Vorschriften und fachlichen Regeln aufzudecken.
Dabei wurde im Jahr 2008 eine Anzahl von ca. 1.000 Normabweichungen
festgestellt, die den Abschlussprfern zuzurechnen sind. Die aufgegriffenen Flle richten sich vorrangig auf die Formulierung des Besttigungsvermerks, die Darstellung von Chancen und Risiken im Lagebericht sowie
besondere Informationen im Konzernabschluss.
2. Andere Trger von berwachungsaufgaben: berwachungsaufgaben in
Zusammenhang mit Jahresabschlssen werden durch die Deutsche Prfungsstelle fr Rechnungslegung sowie die Bundesanstalt fr Finanzdienstleistungsaufsicht wahrgenommen. Ihre Untersuchungen nden bei
Unternehmen statt, deren Wertpapiere an einer deutschen Brse zum
amtlichen Handel zugelassen sind. Entdecken sie bei ihren Prfungen Verste gegen Rechnungslegungsnormen, die den Verdacht auf eine Pichtverletzung durch den Abschlussprfer aufkommen lassen, wird die WPK
darber informiert.
3. Sanktionen bei Versten gegen Berufspichten: Aus einer unzureichenden Qualittssicherung knnen sich Verste des Wirtschaftsprfers gegen Berufspichten, insbesondere den Grundsatz der gewissenhaften Berufsausbung, ergeben. Durch Anzeige von Dritten oder die
eigene Abschlussdurchsicht werden sie der WPK bekannt. Abhngig
von der Schwere der Verfehlung kommen als Sanktionsmittel eine Rge

93

Revisor

gegebenenfalls in Verbindung mit einer Geldbue bis zu 50.000 Euro oder


die Einleitung eines berufsgerichtlichen Verfahrens in Betracht.

Rechnungsprfung
Prfung des Rechnungswesens z.B. eines Vereins, gegebenenfalls auch
einer Unternehmung.

Redepflicht
Verpichtung des Abschlussprfers gem 321 I 3 HGB. Er hat im Prfungsbericht ber bei Wahrnehmung seiner Aufgaben festgestellte
Unrichtigkeiten oder Verste gegen gesetzliche Vorschriften sowie Tatsachen zu berichten, die den Bestand einer geprften Unternehmung
gefhrden, ihre Entwicklung wesentlich beeintrchtigen knnen oder die
schwerwiegende Verste der gesetzlichen Vertreter oder von Arbeitnehmern gegen Gesetz, Gesellschaftsvertrag oder Satzung erkennen lassen.

Retrograde Prfung
Prfung eines Vorgangs ber eine Prfungskette, ausgehend von der Letzterfassung im Jahresabschluss und zurckgehend bis zum wirtschaftlichen Tatbestand. Prfungsrichtung und Richtung der Fehlerentstehung
und Fehlerfortpanzung sind gegenlug.

Revision
Revision wird in der Regel gleichgesetzt mit Prfung. Wird eine betriebswirtschaftliche Prfung von unternehmensinternen (mit der Unternehmung durch Arbeitsvertrag verbundenen) Mitarbeitern durchgefhrt, wird
hierfr in der Regel der Terminus interne Revision verwendet.

Revisor
Person, die Revisionen im Rahmen der Unternehmensberwachung
durchfhrt.

Risikoprol

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Risikoprofil
Versteht man unter Risiko die Mglichkeit ungnstiger knftiger Entwicklungen, dann erfasst der Begriff des Risikoprols deren ausgeprgte Merkmale. Hierbei spielen unter besonderer Bercksichtigung von Eintrittswahrscheinlichkeit und Wirkung Belastungen durch geringere Einnahmen
und/oder durch hhere Ausgaben eine wesentliche Rolle. Aus dem Risikoprol lassen sich auch die Bedingungen ableiten, unter denen die Existenz
eines Unternehmens gefhrdet ist.

Risikovernetzung
Eine Risikovernetzung liegt vor, wenn sich durch den Eintritt eines Ereignisses mehrere Risiken gleichzeitig konkretisieren. So kann ein konjunkturbedingter Umsatzrckgang (mit entsprechendem Liquidittsengpass) z.B.
auch Strukturschwchen bei Fertigungsprozessen oder der IT-Ausstattung
offenlegen. Vernetzung fhrt in der Regel also zu kumulativen Wirkungen.

Schlussbesprechung
1. Der mndliche Bericht des Abschlussprfers gegenber der Geschftsleitung des geprften Unternehmens dient der Erluterung von Prfungsergebnissen der Pichtprfung und gibt der Unternehmensleitung die Mglichkeit, zu einzelnen Feststellungen oder noch offenen Fragen Stellung zu
nehmen.
2. Abschlieende Verhandlung nach einer Auenprfung zwischen Unternehmer, Gesellschaftern und Vertretern der zustndigen Finanzbehrden
( 201 AO): Bei der Schlussbesprechung sind besonders strittige Sachverhalte sowie die rechtliche Beurteilung der Prfungsfeststellungen und
ihre steuerlichen Auswirkungen zu errtern. Gegenstand der Schlussbesprechung sind dabei Beanstandungen der Buchfhrung und Erklrungen
zu einzelnen fraglichen Punkten anhand des Entwurfs des Betriebsprfungsberichtes. Angestrebt wird Einigung ber die Behandlung der aufgeworfenen Fragen bzw. klare Herausarbeitung und Trennung der Punkte,
ber die Einigung erzielt und nicht erzielt worden ist; der Sache nach ein
gegenseitiges Nachgeben. Rechtsirrtmer, die die Finanzbehrde nach

95

Stichprobenprfung

der Schlussbesprechung erkennt, kann sie bei der Auswertung der Prfungsfeststellungen auch dann richtig stellen, wenn an der Schlussbesprechung der fr die Steuerfestsetzung zustndige Beamte teilgenommen
hat. Zusagen im Rahmen einer Schlussbesprechung, die im Betriebsprfungsbericht nicht aufrechterhalten werden, erzeugen schon aus diesem
Grund keine Bindung der Finanzbehrde nach Treu und Glauben. Die letztlich verbindliche Entscheidung wird danach erst im Betriebsprfungsbericht und dem darauf folgenden Steuerfestsetzungsverfahren getroffen.

Stichprobenprfung
1. Charakterisierung: Form einer Prfung, bei der nur eine Auswahl von Prfungs-(Ist-)Objekten (Stichprobenelemente) aus der Menge des Prfungskomplexes (Grundgesamtheit) geprft wird. Das Gesamturteil wird
durch einen Schluss von dem Zustand der geprften Istobjekte der Stichprobe auf den wahrscheinlichen Zustand smtlicher Istobjekte des Prfungskomplexes gewonnen. Eine Stichprobenprfung ist nur mglich,
wenn keine vollkommene Sicherheit ber den Prfungskomplex gefordert
ist; unter Wirtschaftlichkeitsgesichtspunkten der Prfung kann sie dann
geboten sein. Ihre Einsetzbarkeit hngt vom Vorliegen bestimmter methodischer Bedingungen ab.
2. Auswahlprinzipien:
a) Bewusste Auswahl: Der Prfer bestimmt Ansatz und Umfang der Stichprobe nach seinem Ermessen, ausgehend z.B. von persnlichen Berufserfahrungen, Branchen- und Unternehmungskenntnissen. Wichtig sind
auch die absolute oder relative Bedeutung des einzelnen Prfungsgegenstandes und das jeweilige Fehlerrisiko. Entnahmetechniken sind z.B.
Auswahl typischer Flle (Auswahl typischerweise fehlerbehafteter Elemente einer Grundgesamtheit nach allgemeinen oder speziellen Erfahrungen des Prfers), Auswahl nach dem Konzentrationsprinzip (Cut-off-Verfahren, Auswahl der Elemente nach deren Gewicht, besonders nach der
Hhe der Istwerte) und Klumpenauswahl (Auswahl eines Teilbereichs
aus einer Grundgesamtheit; dieser Teilbereich wird lckenlos geprft).

Systemprfung

96

Eine Bezifferung von Sicherheit und Genauigkeit der Urteilsaussage ist


nicht mglich. Der erforderliche Stichprobenumfang wird nicht mithilfe
von mathematisch-statistischen Verfahren errechnet. Ob die angesetzte
Stichprobe reprsentativ ist, lsst sich in der Regel nicht nachweisen.
b) Zufallsauswahl: Mithilfe mathematisch-statistischer Methoden wird aus
der Grundgesamtheit eines Prfungsbereichs eine hinsichtlich des zu prfenden Merkmals reprsentative Stichprobe ausgewhlt (uneingeschrnktes Zufallsstichprobenverfahren); im Fall heterogener Grundgesamtheiten (Streuung der Merkmalswerte der Elemente der Grundgesamtheiten
in einem weiten Bereich) knnen komplexe Formen der Auswahl (hhere
Zufallsstichprobenverfahren) erforderlich werden.
3. Arten von Zufallsstichproben bezglich prferischer Fragestellungen:
a) Schtzstichproben: Aus einer Analyse des Fehleranteils oder des Fehlerwertes der Stichprobenelemente wird auf den Zustand des gesamten
Prfungsobjekts (auf dessen Fehleranteil oder dessen Gesamtfehlerwert)
geschlossen.
b) Teststichproben: Ein Hypothesenpaar ber den Zustand der Grundgesamtheit (d.h. deren Ordnungsmigkeit/Nichtordnungsmigkeit) wird
getestet. Bei vorgegebener Hchstgrenze des Anteils fehlerbehafteter Elemente oder des Gesamtfehlerwertes einer Grundgesamtheit und vorgegebenem Sicherheits- und Genauigkeitsgrad wird aufgrund der Zahl der
fehlerhaften Elemente einer Stichprobe bzw. aufgrund deren Fehlerwert
getestet, ob das Prfungsobjekt als (noch) ordnungsmig gelten kann
oder ob es als wesentlich (materiell) fehlerhaft einzustufen ist.

Systemprfung
Prfung, bei der festgestellt wird, ob und inwieweit sich der Prfer auf
die zuverlssige und vollstndige betriebliche Erfassung und Verarbeitung der Elemente des zu prfenden Objektes verlassen kann. Vom Ergebnis der Systemprfung hngt ab, wie weitgehend nachfolgende Prfungshandlungen durchzufhren sind. Von besonderer Bedeutung fr eine

97

Treuhandschaft

Jahresabschlussprfung sind die Systemprfungen als Prfung des Internen Kontrollsystems (IKS) und die EDV-Systemprfung.

Treugeber
Natrliche oder juristische Person, die dem Treuhnder im Hinblick auf die
Treuhandschaft Sachen oder Rechte bertrgt.

Treugut
Bewegliche und unbewegliche Sachen, Forderungen und sonstige Rechte,
soweit bertragbar (z.B. Rechnungslegungsrechte, Kontrollrechte, Auskunftsrechte), die dem Treuhnder im Rahmen einer Treuhandschaft
bertragen werden. Das Treugut ist vom Treuhnder gesondert (getrennt
von seinem eigenen Gut) zu verwalten.

Treuhandgeschfte
Alle Rechtsgeschfte, die ein Treuhandverhltnis begrnden, z.B. Sicherungsbereignung, Inkassoabtretung.

Treuhandgesellschaften
Gesellschaften, die im Wesentlichen Buch- und Bilanzprfungen durchfhren und Beratungsaufgaben bernehmen. Die bernahme von Treuhandschaften ist heute gegenber Prfungs- und Beratungsttigkeit
zurckgetreten.

Treuhandschaft
I. Begriff
Rechtsverhltnis, bei dem eine natrliche oder juristische Person (Treugeber) einer zweiten Person (Treuhnder) ein Recht unter der Bedingung bertrgt, von diesem Recht nicht zum eigenen Vorteil Gebrauch zu
machen. Treuhandschaften sind der Gegenstandsbereich des Treuhandwesens. Die Erscheinungsformen sind vielfltig; einen einheitlichen Typus
von Treuhandschaft gibt es nicht. Gemeinsames Charakteristikum ist
die Uneigenntzigkeit und Vertrauenswrdigkeit bei der Wahrnehmung

Treuhandschaft

98

fremder Interessen bzw. die uneigenntzige Ausbung von amtlichen


Befugnissen.
II. Entstehung
1. Rechtsgeschftliche Begrndung: Privat- oder ffentlich-rechtlicher Treuhandvertrag zwischen Treugeber und Treuhnder, bei gesetzlich gestalteter Treuhandschaft unter Beachtung zwingender oder dispositiver gesetzlicher Vorschriften.
2. Begrndung durch staatlichen Hoheitsakt: Zwangsweise aufgrund gesetzlicher Bestimmungen, durch Verwaltungsakte oder gerichtliche Anordnung.
III. Formen
1. Nach der Rechtszustndigkeit des Treuhnders:
a) Treuhandschaft im engeren Sinne:
(1) Vollberechtigungs-Treuhandschaft (duziarische Treuhandschaft, echte
Treuhandschaft): Der Treuhnder erwirbt Sachen bzw. Rechte zu eigenem
Vollrecht. Er soll das Treugut im eigenen Namen, aber nicht im eigenen
Interesse innehaben. Gegenber Dritten kann er ber smtliche Rechte
aus dem Treugut verfgen; dem Treugeber ist er schuldrechtlich verpichtet, von diesen Rechten nur auftragsgem Gebrauch zu machen. Nach
auen ist die Treuhandschaft nicht erkennbar.
(2) Ermchtigungs-Treuhandschaft: Eigentumsbertragung an den Treuhnder ndet nicht statt; der Treugeber bleibt juristischer Eigentmer.
Der Treuhnder wird ermchtigt, ber die Sache bzw. das Recht im eigenen Namen zu verfgen ( 185 BGB). Der Treugeber bleibt grundstzlich
konkurrierend mit dem Treuhnder verfgungsberechtigt, was vertraglich abbedungen werden kann. Fr Dritte wird die Treuhandschaft nicht
erkennbar.
b) Treuhandschaft im wirtschaftlichen Sinn (Vollmachts-Treuhandschaft):
Gegenber Dritten kann der Treuhnder kein Vollrecht ausben. Er tritt

99

Treuhandschaft

nach auen erkennbar in fremdem Namen auf. Es handelt sich um eine


Treuhandschaft, die auf einer erteilten Vollmacht beruht.
2. Nach Aufgabenstellung und Zweck der Treuhandschaft:
a) Verwaltungs-Treuhandschaft (uneigenntzige Treuhandschaft): Der Treuhnder nimmt ausschlielich die Treugeberinteressen wahr; die uneigenntzige Verwaltung des Treugutes ist charakteristisch. Entgeltlichkeit
steht der Uneigenntzigkeit nicht entgegen.
b) Sicherungs-Treuhandschaft (eigenntzige Treuhandschaft): Dem Treuhnder wird eine dingliche pfandrechtshnliche Stellung zur Sicherung seiner
Ansprche gegen den Treugeber eingerumt. Ein bedingtes Zugriffsrecht
auf das Treugut wird vereinbart. Die Sicherungs-Treuhandschaft wird im
Interesse des Treuhnders begrndet; sie ist deshalb eigenntzig. Besonders bedeutungsvoll ist sie bei Kreditsicherungen (z.B. Sicherungsbereignung).
c) Doppelseitige Treuhandschaft: Der Treuhnder nimmt gleichzeitig die
Interessen von Glubiger und Schuldner wahr und wird als unparteiische Vertrauensperson eingeschaltet. Im Verhltnis zum Glubiger ergibt
sich Verwaltungs-Treuhandschaft, im Verhltnis zum Schuldner Sicherungs-Treuhandschaft. Rechtliche Begrndung durch einen Dreiecksvertrag bzw. durch einen Vertrag zugunsten Dritter. Wichtige Rolle z.B.
bei auergerichtlichen Liquidationsvergleichen, Konsortialkrediten mit
Sicherheiten-Pool und fr die Wahrnehmung von Interessen Beteiligter an
Bauherrengemeinschaften.
IV. Bilanzierung
Bei der Treuhandschaft kann wirtschaftliches Eigentum und zivilrechtliches Eigentum auseinander fallen (Vermgensgegenstand).
1. Folge in diesen Fllen fr die Bilanzierung in der Handelsbilanz: Das
Treugut ist grundstzlich beim Treugeber zu aktivieren, wenn dieser wirtschaftlicher Eigentmer ist; hat es der Treuhnder von einem Dritten fr
den Treugeber erworben, kann letzterer anstelle des Trenngutes auch den
gegenber dem Treuhnder bestehenden Herausgabeanspruch aktivieren

Treuhandvertrag

100

(strittig). Behandlung des Treuguts beim Treuhnder (berwiegende Auffassung): Ausweis des Treuguts auf der Aktivseite unter dem Strich oder
Aufnahme in die Vorspalte des entsprechenden Aktivpostens. Es wird
jedoch auch die Aktivierung bei gleichzeitiger Passivierung der Herausgabeverpichtung gegenber dem Treugeber fr zulssig angesehen.
Zumindest fr Kredit- und Finanzdienstleistungsinstitute hat der Verordnungsgeber die zuletzt genannte Bilanzierung in der Verordnung ber die
Rechnungslegung der Kredit- und Finanzdienstleistungsinstitute vorgeschrieben ( 6).
2. Die Behandlung in der Steuerbilanz entspricht der handelsrechtlichen
mit der Einschrnkung, dass das Treugut auch bei Erwerb von Dritten
durch den Treugeber zu aktivieren ist.

Treuhandvertrag
1. Begriff: Vereinbarung zur Begrndung einer rechtsgeschftlich gestalteten Treuhandschaft. Der Treuhandvertrag regelt Rechte und Pichten von
Treugeber und Treuhnder.
2. Rechtliche Einordnung: In der Regel Auftrag ( 662 BGB) oder Geschftsbesorgungsvertrag ( 675 I BGB). Zu beachten sind die BGB-Bestimmungen des Auftragsrechts ( 662674 BGB) und des allgemeinen Vertragsrechts, besonders 242 BGB (Treu und Glauben), die regelmig aber
dispositiv sind.
3. Form: Grundstzlich ist keine bestimmte Form vorgeschrieben; anders
nur in Ausnahmefllen (z.B. notarielle Beurkundung beim Erwerb von
Grundstcken durch den Treuhnder). Schriftform ist aber auch bei Fehlen
spezieller Vorschriften empfehlenswert.
4. Inhalt: Wirtschaftlicher Zweck, Beginn und Ende der Treuhandschaft,
Abgrenzung und Verwahrung des Treuguts, Aufgaben und Pichten des
Treuhnders, Rechtsstellung des Treuhnders im Innen- und Auenverhltnis, Weisungsrechte des Treugebers, Vergtung und Aufwendungsersatz, Art und Umfang der Rechenschaftslegung, Haftung.

101

Unerlaubte Delegation von Vertrauen

Treuhandwesen
Im berschneidungsbereich von Wirtschafts- und Rechtswissenschaften
angesiedeltes Gebiet, das sich mit Treuhandschaften beschftigt. Treuhandwesen fut nicht auf einer geschlossenen Rechtsgrundlage, sondern wurde vielmehr durch die Wirtschaftspraxis, die Rechtslehre und die
Rechtsprechung begrndet und fortentwickelt. Der Gegenstandsbereich
ist nicht scharf abgegrenzt.
Wichtigste Inhalte: Verwaltung von Fremdvermgen, Liquidation,
Insolvenzverwaltung, Zwangsverwaltung, Notgeschftsfhrung, Schiedsrichter- und Schiedsgutachterttigkeit, Vormundschaft, Pegschaft,
Pfandhalterschaft, Sicherungsbereignung, Sicherungsabtretung, Grundstckserwerb fr Rechnung Dritter.

berwachung
1. Begriff: Vorgehen, bei dem eventuelle Abweichungen zwischen beobachtbaren Istzustnden und vorzugebenden bzw. zu ermittelnden Sollzustnden festgestellt und beurteilt werden sollen.
2. Zweck: Fehlerentdeckung und Fehlervermeidung sowie Erlangung von
Informationen, die der Entscheidungsverbesserung all derjenigen dienen
knnen, die ber das Ergebnis der berwachung unterrichtet werden.
3. Teilfunktionen: Unterbegriffe der berwachung sind Prfung (Revision)
und Kontrolle. Die Differenzierung erfolgt in der Regel nach der Beziehung
des berwachenden zum berwachungsobjekt (Prozessabhngigkeit).

Unerlaubte Delegation von Vertrauen


Es ist insbesondere der Aufsichtsrat, aber es sind auch die brigen Personen und Institutionen, die an Entwicklung und Lage eines Unternehmens
in hchstem Mae interessiert sind. Sie vertrauen darauf, dass das Urteil
des Wirtschaftsprfers, das letztlich in einem Besttigungsvermerk oder
auch in einem Versagungsvermerk zum Ausdruck kommt, auf seinen ureigenen Kenntnissen und Entscheidungen beruht. Ein solches Vertrauen ist
im Rahmen handelsrechtlicher Bestimmungen nicht delegierbar. Bedient

Unterschlagungsrevision

102

sich der Wirtschaftsprfer der Arbeit oder des Wissens fremder Dritter (dies kann auch im Wege der Konsultation geschehen), so hat er sich
selbst ein Urteil ber die fachliche Qualitt dieser Personen oder Institutionen zu bilden. Das Ergebnis einer Konsultation muss aber vor dem Tribunal der Eigenverantwortlichkeit des Wirtschaftsprfers Bestand haben,
denn er muss schlielich selbst wissen und darber auch den Nachweis
fhren, warum er sich aus gutem Grund auf einen anderen verlassen kann.

Union Europenne des Experts Comptables


Economiques et Financiers (UEC)
lteste der internationalen Berufsorganisationen der Wirtschaftsprfer;
Sitz in Paris.
Aufgaben: Meinungsaustausch ber alle Fragen, die den Berufsstand interessieren, ber die Weiterentwicklung des betriebswirtschaftlichen Gedankenguts und ber den Vergleich national unterschiedlicher Gegebenheiten; auerdem Empfehlungen in fachlichen und berufsrechtlichen Bereichen.
Seit 1987 mit der Groupe dEtudes des Experts Comptables de la C.E.E.
unter dem Dach der Fdration des Experts Comptables Europens (FEE)
mit Sitz in Brssel vereint.

Unterschlagungsrevision
Besondere Form der Revision, bei der nicht nur die ordnungsmige
Buchung bestimmter Vorgnge zu prfen ist, sondern auch die rechtmige oder unrechtmige Verwendung entnommener Gelder, Wertpapiere oder sonstiger anvertrauter Gegenstnde. Unterschlagungsrevision ist Sammelbegriff fr Prfungen bei Verfehlungen verschiedener Art,
wie Betrug, Diebstahl, Unterschlagung, sowie allgemein bei unsolider und
unkorrekter Geschftsfhrung zum Vorteil des Handelnden, also Arten
von Verfehlungen, mit denen hug auch eine Straftat verbunden ist.

103

Vereidigter Buchprfer

Vereidigter Buchprfer
1. Begriff: Vereidigter Buchprfer ist, wer nach den Vorschriften der Wirtschaftsprferordnung (WPO) als solcher anerkannt oder bestellt ist
( 128 I 1 WPO). Vereidigter Buchprfer ist ein freier Beruf. Im beruichen
Verkehr ist die Bezeichnung vereidigter Buchprfer zu fhren ( 128
II 1 WPO). Der Berufszugang wurde mit der Verabschiedung der WPO
im Jahre 1961 geschlossen, 1986 mit dem Bilanzrichtlinien-Gesetz (BiRiLiG) jedoch neu geffnet und zuletzt mit der Verabschiedung der Fnften
WPO-Novelle (Inkraftgetreten am 1.1.2004) erneut geschlossen. Letztere
sieht die Wiederherstellung der Einheitlichkeit des Prferberufes unter
Schlieung des Berufszugangs zum vereidigten Buchprfer vor.
2. Aufgaben und Ttigkeiten: Vereidigte Buchprfer haben gem 129
I WPO die Aufgabe, Prfungen auf dem Gebiet des betrieblichen Rechnungswesens, besonders Buch- und Bilanzprfungen, durchzufhren.
ber das Ergebnis ihrer Prfungen knnen sie Prfungsvermerke erteilen; dazu gehren auch Besttigungen und Feststellungen, die sie aufgrund
gesetzlicher Vorschriften vornehmen. Besonders knnen vereidigte Buchprfer Pichtprfungen von Jahresabschlssen von mittelgroen GmbHs
mit den in 267 II HGB festgelegten Kriterien und Personenhandelsgesellschaften, bei denen kein persnlich haftender Gesellschafter eine natrliche Person ist ( 264a HGB) nach 316 I 1 HGB durchfhren (Jahresabschlussprfung). Vereidigte Buchprfer sind auerdem nach 129 II WPO
befugt, ihre Auftraggeber in steuerlichen Angelegenheiten nach Magabe der bestehenden Vorschriften zu beraten und zu vertreten. Sie knnen unter Berufung auf ihren Berufseid auf den Gebieten des betrieblichen Rechnungswesens als Sachverstndige auftreten, in wirtschaftlichen
Angelegenheiten beraten und fremde Interessen wahren sowie als Treuhnder ttig werden ( 129 III WPO).
3. Zulassungsvoraussetzungen/Prfung/Bestellung: Die 131, 131ad WPO
a. F. wurden mit Verabschiedung der Fnften WPO-Novelle aufgehoben, d.h. grundstzlich knnen keine neuen vereidigten Buchprfer mehr
bestellt werden.

Verfallszeit

104

4. Vereidigte Buchprfer sind Mitglieder in der Wirtschaftsprferkammer


(WPK) ( 128 III 1 WPO) und werden im Berufsregister gefhrt.
5. Auf vereidigte Buchprfer nden die Vorschriften ber die freie Berufsausbung, die beruiche Niederlassung, die Eintragung und Lschung im
Berufsregister, die Rechte und Pichten und die Berufsgerichtsbarkeit fr
Wirtschaftsprfer sowie die allgemeinen Vorschriften fr das Verwaltungsverfahren entsprechende Anwendung ( 130 I WPO).

Verfallszeit
Verfallzeiten (eigentlich nur aus der Atom-Physik durch den Begriff der
Halbwertszeit bekannt) gibt es unter anderem auch im Wirtschaftsleben,
z.B. in der Wirtschaftsprfung. Es ist damit ein Zeitrahmen (z.B. zwei bis
drei Jahre) gemeint, in dem damit gerechnet werden muss, dass bei frheren Untersuchungen gewonnene Kenntnisse ber die Geschftsttigkeit und das rechtliche und wirtschaftliche Umfeld einer Unternehmung
aufgrund nachhaltig genderter Bedingungen und Ablufe keine Gltigkeit
mehr besitzen. Damit werden dann auch Verfallzeiten zu einem wesentlichen Gegenstand einer soliden Planung z.B. fr die Prfung des internen
Kontrollsystems (IKS).

Verprobung
I. Buchfhrung
berprfung der Richtigkeit der Buchfhrungsergebnisse mithilfe von prfungstechnischen Formeln (Verprobungsmethoden), besonders im Verlauf der handelsrechtlichen Jahresabschlussprfung und der steuerlichen
Auenprfung.
II. Revision
Verprobung kennzeichnet einen Soll-Ist-Vergleich, bei dem einem zu prfenden Istwert ein aufgrund von Plausibilittsberlegungen gewonnener Sollwert gegenbergestellt wird, in der Hoffnung, im Prfungsstoff vorhandene Aufflligkeiten, gegebenenfalls auch potenzielle Fehler, zu entdecken. Die Verprobung dient als Ausgangspunkt fr weitere

105

Verprobungsmethoden

Prfungsplanungen/-handlungen zur Fehlersuche. Die Sollwerte knnen


sowohl unternehmensinternen (Kennziffern aus anderen Zeitrumen) als
auch unternehmensexternen Ursprungs sein (Kennziffern eines anderen
Unternehmens; auch Durchschnittswerte mglich). Methode der indirekten Prfung.

Verprobungsmethoden
Im Rahmen der Jahresabschlussprfung knnen Verprobungsmethoden in
allen Phasen des Prfungsprozesses eingesetzt werden (bei der anfnglichen Ausgangsplanung, der Prfprogrammentwicklung, der Prfungsdurchfhrung, der abschlieenden Durchsicht). Gemeinsam ist den Verprobungsmethoden, dass nicht einzelne Geschftsvorflle als solche
betrachtet werden, sondern die Plausibilitt aggregierter Gren durch
Gegenberstellung von adquaten Vergleichswerten hinterfragt wird
(Verprobung).
Gebruchliche Verprobungsmethoden sind unter anderem:
(1) Einfache quantitative Verfahren, etwa
(a) Zuschreibeformel (Anfangsbestand + Zugnge - Abgnge = Endbestand), anwendbar z.B. bei der Plausibilisierung des fr ein Geschftsjahr
ausgewiesenen Wareneinsatzes,
(b) Kalkulationsschemen,
(c) Kennzahlenrechnungen.
Beispiele:

Versicherungsgesellschaft

106

(2) Einfache grasche Verfahren, z.B. Zeitreihenvergleiche. Bei Zeitreihenvergleichen wird die zeitliche Entwicklung konkreter Unternehmensdaten,
die ber feste Input-Output-Relationen inhaltlich miteinander verbunden
sind (z.B. Umsatz, Wareneinsatz) betrachtet. Durch die grasche Aufbereitung von Zeitreihenvergleichen unter Verwendung eines Koordinatensystems mit halblogarithmischer Skalierung lassen sich unerwartete Verlaufsentwicklungen einzelner Daten leichter aufdecken.
Beispiel: Bei unvernderten Absatzpreisen ist der Umsatzverlauf eines Produktes weniger stark angestiegen als die zugehrige Wareneinsatzmenge;
Ursache knnte eine Umsatzverkrzung sein.
(3) Hhere (oft multivariate) quantitative Verfahren, z.B. Regressions-,
Faktoren-, Korrelationsanalysen, multivariate Diskriminanzanalysen,
mathematische Zeitreihenanalysen, einschlielich multivariater Darstellungen von Verprobungsdaten.

Versicherungsgesellschaft
I. Versicherungswesen
Unternehmen, die Versicherungsgeschfte betreiben und nicht Trger
der Sozialversicherung sind ( 341 I HGB bzw. 1 I VAG). Nach deutschem Aufsichtsrecht drfen Erstversicherungsgeschfte nur von Unternehmen in den Rechtsformen der AG, der Europischen Gesellschaft
(SE), des VVaG und der ffentlich-rechtlichen Krperschaft oder Anstalt
betrieben werden ( 7 I VAG); die nicht zulssigen Rechtsformen gelten
als ungeeignet, da sie keine hinreichenden Mglichkeiten fr einen wirksamen Schutz der Versicherungsnehmer bieten. Das Prinzip der Spartentrennung gestattet es rechtlich selbststndigen Erstversicherungsunternehmen nicht, neben dem Geschftsfeld Lebensversicherung oder
Krankenversicherung Produkte aus anderen Versicherungszweigen anzubieten (vgl. 8 Ia VAG).
II. Steuerliche Behandlung
1. Besteuerung des Einkommens: Versicherungsunternehmen unterliegen,
da in der Rechtsform der juristischen Person zu betreiben, der

107

Vollstndigkeitserklrung

Krperschaftsteuer. Aufgrund der gewhlten Rechtsformen gelten bei


ihnen, sofern Sitz und/oder Geschftsleitung im Inland liegen, auerdem
smtliche Einknfte als Einknfte aus Gewerbebetrieb ( 8 II KStG). Die
Gewinnermittlung geschieht durch Bilanzierung, dabei sind fr bestimmte
versicherungsspezische Sonderprobleme Sonderregelungen zu beachten
(z.B. fr Schadensrckstellungen, Beitragsrckgewhr). Aufgrund ihrer
Rechtsform unterliegen die Versicherungsunternehmen auerdem mit
ihrem gesamten Gewinn der Gewerbesteuer ( 2 GewStG); hierbei sind
die Hinzurechnungen und Krzungen von besonderemInteresse.
2. Besteuerung der Umstze: Versicherungsunternehmen sind Unternehmer
im umsatzsteuerlichen Sinne und erbringen dadurch, dass sie jemandem
Versicherungsschutz verschaffen, typischerweise sonstige Leistungen, die
steuerbar sind, wenn der Ort der sonstigen Leistung im Inland liegt (Regelfall). Jedoch ist die Erbringung von Versicherungsschutz europaweit von
der Umsatzsteuer befreit ( 4 Nr. 11 UStG; aufgrund zwingender EU-rechtlicher Vorgabe in der Mehrwertsteuersystemrichtlinie), weil die Einnahmen der Versicherungsunternehmen traditionell bereits einer spezielleren Verbrauchsteuer, der sogenannten Versicherungsteuer, unterliegen.
Wegen dieser Umsatzsteuerbefreiung haben Versicherungsunternehmen
konsequenterweise kein Recht auf Vorsteuerabzug ( 15 II UStG).
3. Grenzberschreitende Aktivitten: Wie andere Unternehmen auch, mssen Versicherungen Steuern auf ihr Einkommen dann, wenn Doppelbesteuerungsabkommen vorhanden sind, nur dort bezahlen, wo sie eine Betriebssttte unterhalten (und zwar dann auch nur auf den Teil des Gewinns, der
dieser Betriebssttte zuzurechnen ist; Betriebsstttenprinzip); Tochtergesellschaften versteuern ihren Gewinn im jeweiligen Sitzland.

Vollstndigkeitserklrung
Vom Abschlussprfer in der Regel gegen Ende der Prfung eingeholte Versicherung der geprften Unternehmung ber die Vollstndigkeit der erteilten Ausknfte und Nachweise; dient der Ergnzung der Jahresabschlussprfung, ist kein Ersatz fr Prfungshandlungen.

111

Wesentlichkeit

Wesentlichkeit
Nach der Terminologie des Prfungsstandards Nr. 250 des Instituts der
Wirtschaftsprfer, besagt der Grundsatz der Wesentlichkeit in der
Abschlussprfung, dass die Prfung des Jahresabschlusses und des Lageberichtesdarauf auszurichten ist, mit hinreichender Sicherheit falsche
Angaben aufzudecken, die auf Unrichtigkeiten oder Verste zurckzufhren sind und die wegen ihrer Grenordnung oder Bedeutung einen
Einuss auf den Aussagewert der Rechnungslegung fr die Abschlussadressaten haben. Durch die Bercksichtigung des Kriteriums der Wesentlichkeit in der Abschlussprfung erfolgt die Konzentration auf entscheidungserhebliche Sachverhalte.
Um den Grundsatz richtig zu verstehen, muss man wissen, dass das
Management, wenn es einen ungeprften Jahresabschluss vorlegt, erklrt,
dass alle Positionen erfasst wurden, dem Unternehmen unter rechtlichen
oder wirtschaftlichen Gesichtspunkten gehren, tatschlich existieren,
den gesetzlichen Bestimmungen entsprechend richtig bewertet, korrekt
ausgewiesen und genau ermittelt wurden. Den Erklrungen des Managements, die fr den kritischen Wirtschaftsprfer zunchst nur Behauptungen sind, stehen dessen (gleichnamige) Prfungsziele gegenber, denn er
muss den Nachweis fhren, dass die einzelnen Aussagen zur Vollstndigkeit, zum Eigentum, zum Bestand, zur Bewertung, zum Ausweis und zur
Genauigkeit stimmen. Wesentlichkeit bedeutet dann, dass die Prfungsziele nach Lage des Unternehmens richtig gewichtet sind und mit sachgerechten Methoden (Vergleich, Augenscheinnahme, Befragung, Beobachtung, Besttigung, Einsichtnahme und Nachrechnen) verfolgt werden
(Prfungstechnik). So werden z.B. bei einem unter Ertragsdruck stehenden Unternehmen Fragen nach dem Bestand der Forderungen eine grere
Rolle spielen als Fragen nach der mathematisch korrekten Ermittlung von
Abschreibungen auf den Fuhrpark.

Springer Fachmedien Wiesbaden (Hrsg.), 100 Keywords Wirtschaftsprfung,


DOI 10.1007/978-3-658-07674-0_6, Springer Fachmedien Wiesbaden 2015

Wirtschaftsprfer (WP)

112

Wirtschaftsprfer (WP)
I. Begriff
Wirtschaftsprfer sind nach 1 I 1 des Gesetzes ber eine Berufsordnung
der Wirtschaftsprfer (Wirtschaftsprferordnung (WPO)) Personen, die
als solche ffentlich bestellt sind.
II. Berufsstellung
Freier Beruf ( 1 II WPO). Bestellung nur bei Nachweis der persnlichen
und fachlichen Eignung im staatlichen Zulassungs- und Prfungsverfahren ( 1 I 2 WPO). Beruiche Niederlassung (Berufssitz; 3 I WPO) im
In- oder Ausland; beruiche Leistungen auch im Ausland mglich, sofern
Recht des Gastlandes nicht entgegensteht. Zweigniederlassungen im Inund Ausland, fachliche Leitung durch einen ortsansssigen Wirtschaftsprfer erforderlich ( 3 III, 43a, 47 WPO). Beruf kann sowohl selbststndig als auch im Anstellungsverhltnis ausgebt werden. Im beruichen
Verkehr ist die gesetzlich geschtzte Bezeichnung Wirtschaftsprferzu
fhren; akademische Grade, Titel und Zustze, die auf eine staatliche Graduierung hinweisen, daneben mglich ( 18 WPO).
III. Aufgaben und Ttigkeiten
Gem 2 WPO haben Wirtschaftsprfer die beruiche Aufgabe,
betriebswirtschaftliche Prfungen, vor allem Jahresabschlussprfungen wirtschaftlicher Unternehmen durchzufhren und Besttigungsvermerke ber deren Vornahme und Ergebnis zu erteilen. Auerdem sind sie
befugt, ihre Auftraggeber in steuerlichen Angelegenheiten nach Magabe
der bestehenden Vorschriften zu beraten und zu vertreten, unter Berufung auf ihren Berufseid auf den Gebieten der wirtschaftlichen Betriebsfhrung als Sachverstndige aufzutreten, in wirtschaftlichen Angelegenheiten zu beraten und fremde Interessen zu wahren sowie zur treuhnderischen Verwaltung. Zustzlich sind mit dem Beruf des Wirtschaftsprfers
nach 43a IV WPO weitere Ttigkeiten vereinbar, wie z.B. freie Berufsausbung auf dem Gebiet der Technik und des Rechtswesens, Ttigkeit an

113

Wirtschaftsprfer (WP)

wissenschaftlichen Instituten und lehrende Ttigkeit an Hochschulen, freie


schriftstellerische und knstlerische Ttigkeit und freie Vertragsttigkeit.
IV. Pichten
1. Beachtung der Berufsgrundstze fr Wirtschaftsprfer (Grundstze der
Ausbung des Wirtschaftsprfer-Berufs).
2. Nichtausbung unvereinbarer Ttigkeiten: Keine Ttigkeit, die die Einhaltung der Berufspichten gefhrden oder das Ansehen oder die Wrde des
Berufes verletzen kann ( 43 II WPO). Keine gewerblichen Ttigkeiten;
keine Ttigkeiten aufgrund eines berufsfremden Anstellungsvertrages mit
wenigen Ausnahmen ( 43a III WPO).
3. Verhalten bei Bekanntmachung und Auftragsschutz: Bei der Bekanntmachung seiner Ttigkeit und bei der Auftragsbernahme ist der Wirtschaftsprfer zu berufswrdigem Verhalten verpichtet; unlautere Werbung ist nicht gestattet ( 52 WPO). Der Wirtschaftsprfer darf in einer
Sache, in der er oder eine Person oder eine Personengesellschaft, mit der
er seinen Beruf gemeinsam ausbt, bereits ttig war, bei einem Auftraggeberwechsel nur ttig werden, wenn sowohl der bisherige als auch der neue
Auftraggeber einverstanden sind ( 53 WPO). Bei gleichzeitigem Ttigwerden soll eine Zusammenarbeit angestrebt werden.
4. Siegelfhrung: Wirtschaftsprfer sind nach 48 I WPO verpichtet, ein
Siegel zu benutzen, wenn sie in ihrer Berufseigenschaft aufgrund gesetzlicher Vorschriften Erklrungen abgeben. Sie knnen ein Siegel fhren,
wenn sie in ihrer Berufseigenschaft Erklrungen ber Prfungsergebnisse
abgeben oder Gutachten erstatten.
5. Teilnahme an der externen Qualittskontrolle ( 57a WPO): Wirtschaftsprfer, die gesetzlich vorgeschriebene Abschlussprfungen durchfhren, mssen sich alle drei Jahre einer Qualittskontrolle unterziehen.
Durch das Inkrafttreten des Berufsaufsichtsreformgesetzes (BARefG) am
6.9.2007 wurde dieser Zyklus fr Wirtschaftsprfer, die keine Abschlussprfungen von Unternehmen des ffentlichen Interesses im Sinne des
319a HGB durchfhren, auf sechs Jahre verlngert.

Wirtschaftsprfer (WP)

114

6. Sonstige Pichten:
(1) Der Wirtschaftsprfer muss seine Ttigkeit versagen, wenn sie fr eine
pichtwidrige Handlung in Anspruch genommen werden soll oder wenn
die Besorgnis der Befangenheit bei der Durchfhrung eines Auftrages
besteht ( 49 WPO).
(2) Will ein Wirtschaftsprfer einen Auftrag nicht annehmen, so hat er
dies unverzglich zu erklren. Bei schuldhafter Verzgerung ist er schadensersatzpichtig ( 51 WPO).
(3) Selbststndige Wirtschaftsprfer und Wirtschaftsprfungsgesellschaften sind verpichtet, sich gegen Haftpichtgefahren zu versichern,
die sich aus ihrer Ttigkeit ergeben ( 54 I WPO).
V. Voraussetzungen fr Bestellung
ffentliche Bestellung des Wirtschaftsprfers auf Antrag nach bestandenem Fachexamen. Zulassung zur Prfung bei Nachweis der fachlichen
und persnlichen Eignung. Zulassungs- und Prfungsverfahren sind in der
WPO und der Prfungsordnung fr Wirtschaftsprfer (PrfO WP) geregelt. Fr das Normalexamen gibt es allgemeine Vorschriften; auerdem ist
der Zugang zum Wirtschaftsprfer-Beruf fr Sonderflle geregelt (erleichterter Zugang) fr bestimmte Bewerber mit Steuerberater- bzw. Rechtsanwalt-Qualikationen und besonderer Eignungsprfung fr Angehrige
vergleichbarer Prferberufe aus anderen EU- und EWR-Staaten.
1. Allgemeine Zulassungs- und Prfungsvorschriften (bisher):
a) Antragstellung: ber Zulassung zur Prfung entscheidet die Prfungsstelle fr das Wirtschaftsprferexamen bei der Wirtschaftsprferkammer (Prfungsstelle; 5 WPO). Schriftlicher Antrag auf Zulassung zur
Prfung an die Prfungsstelle ( 7 WPO).
b) Fachliche Zulassungsvoraussetzungen:
(1) Vorbildung ( 8 WPO): Voraussetzung ist die abgeschlossene Hochschulausbildung; hierauf kann bei langjhriger Praxiserfahrung verzichtet werden. Voraussetzung ist eine mindestens zehnjhrige Ttigkeit als

115

Wirtschaftsprfer (WP)

Mitarbeiter eines Wirtschaftsprfers, einer Wirtschaftsprfungsgesellschaft, eines vereidigten Buchprfers, einer Buchprfungsgesellschaft,
eines genossenschaftlichen Prfungsverbandes, der Prfungsstelle eines
Sparkassen- und Giroverbandes oder einer berrtlichen Prfungseinrichtung fr Krperschaften und Anstalten des ffentlichen Rechts. Auerdem kann eine nicht vorhandene Hochschulausbildung ersetzt werden
durch eine mindestens fnfjhrige Ttigkeit als vereidigter Buchprfer
oder Steuerberater. Seit Inkrafttreten der Fnften WPO-Novelle besteht
zudem die Mglichkeit der Anerkennung berufsspezischer Ausbildungsgnge ( 8a WPO).
(2) Praktische Zulassungsvoraussetzungen ( 9 WPO): Die Zulassung setzt
voraus, dass der Bewerber eine hinreichende praktische Ausbildung erhalten hat. Wenigstens drei Jahre Prfungsttigkeit sind bei einer Hochschulsemesterzahl von mindestens acht Semestern nachzuweisen; vier Jahre
bei einer Hochschulsemesterzahl von weniger als acht Semestern ( 9
I WPO). Von der gesamten Ttigkeit hat der Bewerber wenigstens zwei
Jahre an (besonderen gesetzlich vorgeschriebenen) Abschlussprfungen
teilzunehmen und bei der Abfassung der Prfungsberichte mitzuwirken.
Die Prfungsttigkeit ist von Mitarbeitern ohne Hochschulausbildung und
mit mindestens zehnjhriger Praxis nach dem fnften Jahr der Mitarbeit
abzuleisten. Bewerber, die mindestens fnf Jahre als vereidigte Buchprfer oder als Steuerberater ttig sind, haben die Prfungsttigkeit whrend
dieser Zeit oder in ihrer fr die Zulassung erforderlichen dreijhrigen Praxiszeit abzuleisten.
Das Erfordernis der Prfungsttigkeit ist von allen Bewerbern erfllt, wenn
sie in fremden Unternehmen materielle Buch- und Bilanzprfungen nach
betriebswirtschaftlichen Grundstzen durchgefhrt haben ( 9 II WPO).
Die Prfungsttigkeit muss in Mitarbeit bei Berufsangehrigen, einer
Wirtschaftsprfungsgesellschaft, bei vereidigten Buchprfern, einer Buchprfungsgesellschaft, einem genossenschaftlichen Prfungsverband,
einer Prfungsstelle eines Sparkassen- und Giroverbandes oder einer
berrtlichen Prfungseinrichtung fr Krperschaften und Anstalten des

Wirtschaftsprfer (WP)

116

ffentlichen Rechts, in denen ein Berufsangehriger ttig ist, ausgebt


worden sein ( 9 III WPO).
Der Nachweis der Prfungsttigkeit entfllt fr Bewerber, die seit mindestens 15 Jahren den Beruf als Steuerberater oder vereidigter Buchprfer ausgebt haben; bis zu zehn Jahre kann eine Ttigkeit als Steuerbevollmchtigter angerechnet werden ( 9 IV WPO).
Eine Revisionsttigkeit sowie weitere fachlich relevante Bettigungen knnen gem 9 V WPO bis zu einem Jahr auf die Prfungsttigkeit angerechnet werden.
Innerhalb anerkannter berufsspezischer Ausbildungsgnge ( 8a WPO)
erbrachte berufspraktische Ttigkeiten knnen bis zu einer Hchstdauer
von einem Jahr angerechnet werden ( 9 VI WPO).
c) Prfung: Vor der Prfungskommission abzulegende Prfung mit schriftlichem und mndlichem Teil ( 12 WPO). Steuerberater und Bewerber,
die die Prfung als Steuerberater bestanden haben, bentigen keine Prfung im Steuerrecht ( 13 WPO). Fr vereidigte Buchprfer Prfung in verkrzter Form. Vereidigte Buchprfer, die Steuerberater sind, bentigen
keine Prfung im Steuerrecht und in Angewandter Betriebswirtschaftslehre und Volkswirtschaftslehre; vereidigte Buchprfer, die Rechtsanwlte
sind, bentigen keine Prfung im Wirtschaftsrecht und in Angewandter
Betriebswirtschaftslehre und Volkswirtschaftslehre ( 13a WPO).
Prfungsleistungen, die im Rahmen einer Hochschulausbildung erbracht
werden, sind anzurechnen, wenn ihre Gleichwertigkeit in Inhalt, Form und
Umfang mit den in 4 PrfO Wirtschaftsprfer aufgefhrten Anforderungen der Prfungsgebiete Angewandte Betriebswirtschaftslehre, Volkswirtschaftslehre oder Wirtschaftsrecht im Zulassungsverfahren durch die Prfungsstelle festgestellt wird ( 13b WPO).
2. Zugang zum Wirtschaftsprfer-Beruf in Sonderfllen: Erleichterungen fr Angehrige vergleichbarer Berufe aus den Mitgliedsstaaten der
EU und des EWR ( 131g ff. WPO) resultieren aus der Umsetzung der
Hochschuldiplomrichtlinie, die auch die wechselseitige Anerkennung

117

Wirtschaftsprfer (WP)

entsprechender Berufsqualikationen vorsieht. Bei Vorlage eines Diploms


eines Staatsangehrigen eines Mitgliedsstaats der EU und des EWR, aus
dem hervorgeht, dass der Inhaber ber die notwendigen beruichen Voraussetzungen fr die unmittelbare Zulassung zur Pichtprfung von Jahresabschlssen und anderer Rechnungsunterlagen in dem Mitgliedsstaat
verfgt, kann er nach Bestehen einer Eignungsprfung als Wirtschaftsprfer bestellt werden. Eignungsprfung ist in erster Linie Rechtsprfung,
beinhaltet z.B. Rechnungslegungsvorschriften des HGB, steuer- und wirtschaftsrechtliche Vorschriften und Berufsrecht ( 131h III WPO). Zulassungsentscheidung durch die Prfungsstelle ( 131g III WPO).
VI. Bestellung
Nach bestandener Prfung wird der Bewerber auf Antrag durch Aushndigung einer von der Wirtschaftsprferkammer (WPK) ausgestellten
Urkunde als Wirtschaftsprfer bestellt ( 15 WPO). Bestellung muss versagt werden, wenn
(1) in der Person des Bewerbers Grnde eingetreten sind, aus denen seine
Zulassung zur Prfung htte versagt werden mssen;
(2) die vorluge Deckungszusage auf den Antrag zum Abschluss einer
Berufshaftpichtversicherung nicht vorliegt.
Ausnahme: Ausschlieliche Anstellung nach 43a I WPO.
(3) Wenn eine mit dem Wirtschaftsprferberuf unvereinbare Ttigkeit
ausgebt wird;
(4) wenn sich der Bewerber oder die Bewerberin eines Verhaltens schuldig
gemacht hat, das die Ausschlieung aus dem Beruf rechtfertigen wrde;
(5) wenn der Bewerber oder die Bewerberin aus gesundheitlichen oder
anderen Grnden nicht nur vorbergehend nicht in der Lage ist, den Beruf
ordnungsgem auszuben;
(6) wenn sich der Bewerber oder die Bewerberin in nicht geordneten wirtschaftlichen Verhltnissen, insbesondere in Vermgensverfall bendet;

Wirtschaftsprfer (WP)

118

(7) unmittelbar nach der Bestellung keine beruiche Niederlassung zum


Berufsregister angegeben wird.
Bestellung kann versagt werden, wenn das Verhalten des Bewerbers die
Besorgnis begrndet, den Berufspichten als Wirtschaftsprfer nicht zu
gengen ( 16 II WPO). Vor Aushndigung der Urkunde hat der Bewerber einen Berufseid zu leisten. Bestellung erlischt durch Tod, Verzicht oder
rechtskrftige Ausschlieung aus dem Beruf ( 19 WPO). Bestellung muss
nach 20 I WPO zurckgenommen werden, wenn nachtrgliche Tatsachen
bekannt werden, bei deren Kenntnis die Bestellung htte versagt werden
mssen. Bestellung muss nach 20 II WPO widerrufen werden, wenn die
Ttigkeit nicht eigenverantwortlich ausgebt wird oder eine mit dem Wirtschaftsprferberuf unvereinbare Ttigkeit ausgebt wird, die Fhigkeit
der Bekleidung ffentlicher mter nicht mehr gegeben ist, die ordnungsgeme Berufsausbung aus gesundheitlichen Grnden dauerhaft nicht
mglich ist, die vorgeschriebene Haftpichtversicherung nicht unterhalten wird oder diese innerhalb der letzten fnf Jahre wiederholt mit nennenswerter Dauer nicht aufrecht erhalten wurde und diese Unterlassung
auch zuknftig zu befrchten ist, ferner bei ungeordneten wirtschaftlichen
Verhltnissen oder wenn eine beruiche Niederlassung ( 3 I WPO) nicht
unterhalten wird.
Wiederbestellung eines ehemaligen Wirtschaftsprfers ist mglich ( 23
WPO).
VII. Berufsorganisation
Wirtschaftsprferkammer, deren Vorstand auch die Berufsaufsicht
obliegt.
VIII. Berufsgerichtsbarkeit
1. Pichtverletzung ( 6771 WPO): Gegen einen Wirtschaftsprfer, der
seine Pichten schuldhaft verletzt, wird eine berufsgerichtliche Manahme verhngt. Zu diesen zhlen Geldbuen bis zu 500.000 Euro, Verbot, auf bestimmten Ttigkeitsgebieten fr die Dauer von einem Jahr bis
zu fnf Jahren ttig zu werden, Berufsverbot von einem Jahr bis zu fnf

119

Wirtschaftsprfer (WP)

Jahren und Ausschlieung aus dem Beruf. Die Verfolgung einer Pichtverletzung, die keine schwerere berufsgerichtliche Strafe als Warnung, Verweis oder Geldbue bis 500.000 Euro gerechtfertigt htte, verjhrt nach
fnf Jahren. Ein wegen desselben Sachverhalts eingeleitetes Strafverfahren hemmt den Ablauf der Verjhrungsfrist.
2. Berufsgerichte ( 7280 WPO):
a) Im ersten Rechtszug entscheidet eine Kammer beim LG Berlin (Kammer fr Wirtschaftsprfersachen) auerhalb der Hauptverhandlung in der
Besetzung von drei Mitgliedern; in der Hauptverhandlung mit dem Vorsitzenden und zwei Wirtschaftsprfern als Beisitzer.
b) Im zweiten Rechtszug entscheidet ein Senat beim Kammergericht Berlin (Senat fr Wirtschaftsprfersachen) auerhalb der Hauptverhandlung
in der Besetzung von drei Mitgliedern; in der Hauptverhandlung wirken
auerdem als Beisitzer zwei Wirtschaftsprfer mit.
c) Im dritten Rechtszug entscheidet ein Senat des Bundesgerichtshofs
(Senat fr Wirtschaftsprfersachen), der sich aus einem Vorsitzenden,
zwei Mitgliedern des Bundesgerichtshofs und zwei Wirtschaftsprfern als
Beisitzer zusammensetzt.
Das Amt eines Beisitzers aus den Reihen der Wirtschaftsprfer ist ein
Ehrenamt. Die ehrenamtlichen Beisitzer werden fr die Gerichte des ersten und zweiten Rechtszuges von der Landesjustizverwaltung, fr den
Bundesgerichtshof vom Bundesminister der Justiz fr fnf Jahre berufen; Berufung erfolgt aufgrund von Vorschlagslisten, die der Vorstand der
Wirtschaftsprferkammer einreicht ( 75 WPO). Berufen werden kann
nur ein Wirtschaftsprfer, der in den Vorstand der Wirtschaftsprferkammer gewhlt werden kann. Ehrenamtliche Beisitzer drfen nicht gleichzeitig dem Vorstand oder dem Beirat der Wirtschaftsprferkammer angehren oder bei der Wirtschaftsprferkammer im Haupt- oder Nebenberuf
ttig sein. Recht zur Ablehnung unter bestimmten Voraussetzungen ( 76
WPO).

Wirtschaftsprfer (WP)

120

3. Verfahren: Der Strafprozessordnung nachgebildet, aber kein Vorrang des


strafgerichtlichen Verfahrens gegenber dem berufsgerichtlichen Verfahren. Der Beschuldigte darf zur Durchfhrung weder vorlug festgenommen noch verhaftet oder vorgefhrt werden; er kann nicht zur Vorbereitung eines Gutachtens ber seinen psychischen Zustand in ein psychiatrisches Krankenhaus gebracht werden ( 82 WPO). Verteidiger in
berufsgerichtlichen Verfahren vor dem Landgericht und vor dem Oberlandesgericht knnen auch Wirtschaftsprfer sein ( 82a WPO). Der Vorstand der Wirtschaftsprferkammer, von ihm beauftragte Personen sowie
Berufsangehrige, die einer Verletzung ihrer Pichten beschuldigt werden,
haben das Recht auf Akteneinsicht ( 82b WPO). Fr die Entscheidung im
berufsgerichtlichen Verfahren sind die tatschlichen Feststellungen des
Urteils im Straf- oder Bugeldverfahren bindend ( 83 WPO). Die Aussetzung des berufsgerichtlichen Verfahrens ist unter bestimmten Voraussetzungen zulssig ( 83b WPO), ebenso die Wiederaufnahme eines bereits
rechtskrftig abgeschlossenen Verfahrens ( 83c WPO). Die Aufgaben
der Staatsanwaltschaft werden von der Staatsanwaltschaft beim Kammergericht Berlin wahrgenommen ( 84 WPO). Die Wirtschaftsprferkammer, Gerichte oder Behrden sind verpichtet, berufs- bzw. strafrechtliche Pichtverletzungen der zustndigen Staatsanwaltschaft mitzuteilen.
Erhlt die Staatsanwaltschaft Kenntnis von mglicherweise schuldhaften
berufsrechtlichen Pichtverletzungen eines Mitglieds der Wirtschaftsprferkammer, teilt sie dies der Wirtschaftsprferkammer mit und gibt ihr vor
Einleitung eines berufsgerichtlichen Verfahrens Gelegenheit zur Stellungnahme ( 84a WPO).
Einleitung des Verfahrens dadurch, dass die Staatsanwaltschaft beim LG
Berlin eine Anschuldigungsschrift einreicht ( 85 WPO). Das der Berufsgerichtsbarkeit unterliegende Mitglied der Wirtschaftsprferkammer
kann sich vom Verdacht einer Pichtverletzung befreien, indem es bei der
Staatsanwaltschaft beantragt, das berufsgerichtliche Verfahren gegen
sich einzuleiten ( 87 WPO).

121

Wirtschaftsprferkammer (WPK)

Das Gericht entscheidet aufgrund der Anschuldigungsschrift, ob ein


Hauptverfahren zu erffnen ist; dieses ist nicht ffentlich. Auf Antrag der
Staatsanwaltschaft kann bzw. auf Antrag der betroffenen Berufsangehrigen muss die ffentlichkeit hergestellt werden ( 99 WPO). Hauptverhandlung schliet mit der auf die Beratung folgenden Verkndigung des
Urteils, das auf Freisprechung, Verurteilung oder Einstellung des Verfahrens ( 103 WPO) lautet.
4. Rechtsmittel ( 104108 WPO):
a) Gegen das Urteil der Kammer fr Wirtschaftsprfersachen Berufung an
den Senat fr Wirtschaftsprfersachen binnen einer Woche nach Verkndigung des Urteils ( 105 WPO).
b) Gegen ein Urteil des Senats fr Wirtschaftsprfersachen beim Oberlandesgericht Revision an den Bundesgerichtshof, unter anderem wenn
das Urteil auf Ausschlieung aus dem Beruf lautet oder wenn der Senat
fr Wirtschaftsprfersachen die Revision im Urteil zugelassen hat ( 107
WPO).
5. Berufsverbot: Sind dringende Grnde fr die Annahme vorhanden, dass
gegen den Wirtschaftsprfer auf Ausschlieung aus dem Beruf erkannt
werden wird, so kann gegen ihn durch Beschluss ein vorluges Berufsverbot verhngt werden ( 111 WPO). Handelt der Wirtschaftsprfer diesem
Verbot wissentlich zuwider, wird er grundstzlich mit der Ausschlieung
aus dem Beruf bestraft ( 117 WPO).

Wirtschaftsprferkammer (WPK)
1. Institution der beruichen Selbstverwaltung gem Gesetz ber eine
Berufsordnung der Wirtschaftsprfer, Wirtschaftsprferordnung (WPO).
Die Wirtschaftsprferkammer ist eine Krperschaft des ffentlichen
Rechts ( 4 WPO); Sitz in Berlin.
2. Mitgliedschaft: Pichtmitglieder sind gem 58 I 1 WPO die bestellten bzw. anerkannten Wirtschaftsprfer, die Mitglieder des Vorstandes von Wirtschaftsprfungsgesellschaften, nach dem Partnerschaftsgesellschaftsgesetz verbundene Personen, Geschftsfhrer oder

Wirtschaftsprferkammer (WPK)

122

vertretungsberechtigte persnlich haftende Gesellschafter von Wirtschaftsprfungsgesellschaften, die nicht Wirtschaftsprfer sind, sowie die
anerkannten Wirtschaftsprfungsgesellschaften; auerdem gem 128
III WPO vereidigte Buchprfer und Buchprfungsgesellschaften.
Freiwillige Mitgliedschaft knnen gem 58 II WPO die genossenschaftlichen Prfungsverbnde, die Sparkassen und Giroverbnde fr ihre Prfungsstellen (Prfungsstellen der Sparkassen- und Giroverbnde) sowie
die berrtlichen Prfungseinrichtungen fr ffentliche Krperschaften
erwerben.
3. Organe ( 59 WPO):
(1) Wirtschaftsprferversammlung: Versammlung der Mitglieder der Wirtschaftsprferkammer.
(2) Beirat: Berufsgruppe der Wirtschaftsprfer und Wirtschaftsprfungsgesellschaften whlt Mitglieder aus ihrer Gruppe. Gruppe der anderen
stimmberechtigten Mitglieder whlt ihre Vertreter. Zahlenmige Vertretung ergibt sich aus 59 III WPO und der Organisationssatzung der Wirtschaftsprferkammer. Gruppe der Wirtschaftsprfer und Wirtschaftsprfungsgesellschaften muss Mehrzahl der Beiratssitze haben.
(3) Vorstand: Wird aus der Mitte des Beirats gewhlt. Eines der Vorstandsmitglieder ist Prsident der Wirtschaftsprferkammer.
(4) Kommission fr Qualittskontrolle: Die berufsangehrigen Mitglieder
werden durch den Beirat der Wirtschaftsprferkammer auf Vorschlag des
Vorstandes der Wirtschaftsprferkammer gewhlt (externe Qualittskontrolle).
4. Aufsicht: Rechtsaufsicht durch Bundesministerium fr Wirtschaft und
Technologie ( 66 WPO); es wacht darber, dass die Wirtschaftsprferkammer ihre Aufgaben im Rahmen der geltenden Gesetze und Satzungen
erfllt.
Fachaufsicht durch die Abschlussprferaufsichtskommission.

123

Wirtschaftsprferkammer (WPK)

5. Aufgaben: Die Wirtschaftsprferkammer hat gem 57 WPO die Aufgabe, die beruichen Belange der Gesamtheit ihrer Mitglieder zu wahren und die Erfllung der beruichen Pichten zu berwachen; ihr obliegen vor allem die Beratung und Belehrung von Mitgliedern in Fragen der
Berufspichten; auf Antrag Vermittlung bei Streitigkeiten unter den Mitgliedern und zwischen den Mitgliedern und ihren Auftraggebern; berwachung der Erfllung der den Mitgliedern obliegenden Pichten; Handhabung des Rgerechtes; Feststellung der allgemeinen Auffassung ber
Fragen der Ausbung des Berufes des Wirtschaftsprfers und des vereidigten Buchprfers in Richtlinien nach Anhrung der Arbeitsgemeinschaft
fr das wirtschaftliche Prfungswesen; in allen die Gesamtheit der Mitglieder berhrenden Angelegenheiten Verlautbarung der Auffassung der
Wirtschaftsprferkammer den zustndigen Gerichten, Behrden und
Organisationen gegenber; Erstattung von durch Gerichte, Behrden oder
Parlamente angeforderten Gutachten; Wahrnehmung der durch Gesetz
zugewiesenen Aufgaben im Bereich der Berufsbildung; Vorschlag der
berufsstndischen Mitglieder der Zulassungs- und Prfungsausschsse;
Frderung der beruichen Fortbildung der Mitglieder und der Ausbildung
des Berufsnachwuchses; Einreichung der Vorschlagsliste der ehrenamtlichen Beisitzer bei den Berufsgerichten bei Landesjustizverwaltungen und
beim Bundesminister der Justiz; Fhrung des Berufsregisters; Schaffung
von Frsorgeeinrichtungen fr Wirtschaftsprfer, vereidigte Buchprfer
sowie deren Hinterbliebene; Durchfhrung des Qualittskontrollverfahrens (externe Qualittskontrolle); Bestellung von Wirtschaftsprfern und
vereidigten Buchprfern; Anerkennung von Wirtschaftsprfungsgesellschaften; Zurcknahme oder Widerruf von Bestellungen oder Anerkennungen; Einrichtung und Unterhaltung einer selbststndigen Prfungsstelle; Wahrnehmung der ihr als Bundesberufskammer gesetzlich eingerumten Befugnisse im Rahmen der Geldwschebekmpfung. Auerdem
hat die Wirtschaftsprferkammer Aufgaben im Rahmen der Arbeitsgemeinschaft fr das wirtschaftliche Prfungswesen. Bestimmte Aufgaben
kann die Wirtschaftsprferkammer einzelnen Mitgliedern oder Abteilungen des Vorstandes ( 59a WPO) bertragen ( 57 V WPO).

Wirtschaftsprferordnung (WPO)

124

Die Wirtschaftsprferkammer ist Mitglied der International Federation of


Accountants (IFAC).
In Mitteilungen informiert die Wirtschaftsprferkammer ber den Stand
der einschlgigen Gesetzgebung, Verlautbarungen des Vorstandes,
berufsstndische Hinweise, Rechtsprechung zu berufsstndischen Fragen
und zu Honorar- und Haftungsfragen.
6. Pichten der Mitglieder: Beachtung der von den Organen der Wirtschaftsprferkammer gefassten Beschlsse; fr persnlich stimmberechtigte Mitglieder besteht die Picht, Ehrenmter zu bernehmen. Beitrge regelt eine vom Beirat beschlossene und vom Bundesministerium fr
Wirtschaft und Arbeit genehmigte Beitragsordnung ( 61 I WPO).

Wirtschaftsprferordnung (WPO)
Gebruchliche Kurzbezeichnung fr das Gesetz ber eine Berufsordnung der Wirtschaftsprfer i. d. F. vom 5.11.1975 (BGBl. I 2803) m. spt.
nd. Geschlossene berufsgesetzliche Regelung des wirtschaftsprfenden Berufs (Wirtschaftsprfer, Wirtschaftsprfungsgesellschaften, vereidigte Buchprfer, Buchprfungsgesellschaften). Besonders wurde durch
die Wirtschaftsprferordnung die Selbstverwaltung auf den Berufsstand
im Rahmen der Wirtschaftsprferkammer (WPK) bertragen und eine
Berufsgerichtsbarkeit mit drei Instanzen bei den ordentlichen Gerichten
(Kammer fr Wirtschaftsprfersachen beim Landgericht, Senat fr Wirtschaftsprfersachen beim Oberlandesgericht, Senat fr Wirtschaftsprfersachen beim Bundesgerichtshof) unter Beteiligung von berufsangehrigen Beisitzern eingefhrt. Auerdem regelt die Wirtschaftsprferordnung
die Zulassungs-, Prfungs- und Bestellungsverfahren.

Wirtschaftsprfung
I. Begriff
In der Literatur zum betriebswirtschaftlichen Prfungswesen unterschiedlich gesehen. Unter institutionellen Gesichtspunkten ist der gesamte
Ttigkeitsbereich des Wirtschaftsprfers, der keineswegs auf Prfungen

125

Wirtschaftsprfung

beschrnkt ist, als Wirtschaftsprfung zu betrachten. Funktional gesehen


umfasst Wirtschaftsprfung alle Prfungen (und nur diese) im wirtschaftlichen Bereich. Diese Sichtweise lsst sich weiter einengen, wenn nur dann
von Wirtschaftsprfung gesprochen wird, wenn der Prfer mit der Unternehmung nicht durch einen Arbeitsvertrag verbunden (also extern) ist;
andere betriebswirtschaftliche Prfungsaufgaben fallen danach der internen Revision zu. Diese enge Vorstellung wird hier zugrunde gelegt. Wirtschaftsprfung ist danach gekennzeichnet durch Prfungen im prfungstheoretischen Sinn, die von Personen ohne arbeitsvertragliche Bindungen
an die Unternehmung, bei der die Prfung durchzufhren ist, vorgenommen werden.
II. Grnde fr Wirtschaftsprfung
1. Interessenkonikte: Sind Sender (z.B. Ersteller von Jahresabschlssen = Geschftsfhrung) und Empfnger (Informationsadressaten, z.B.
Anteilseigner oder Glubiger der Unternehmung) von Informationen (z.B.
Jahresabschluss) nicht identisch, besteht die Gefahr von Informationsverzerrungen, weil die Interessen der Beteiligten divergieren knnen. Zur
Beurteilung der Informationsqualitt wird ein neutraler Dritter (Prfer)
beauftragt.
2. Entscheidungskonsequenzen: Prfung wird erst sinnvoll, wenn Entscheidungen der Informationsempfnger beeinusst werden.
3. Ausgleich mangelnden Sachverstands: Ist die berprfung der Informationsqualitt durch den Empfnger wegen mangelnden Sachverstands
schwierig oder unmglich, kann das vertrauenswrdige Urteil eines sachverstndigen Dritten notwendig werden.
Weitere Grnde: Rumliche Trennung von Informationsersteller und -empfnger, gesetzliche und andere institutionelle Barrieren, zeitliche Begrenzungen und weitere Kostentrchtigkeit selbst durchgefhrter Prfung.
III. Grundlagen
1. Prfungsauftrge: Der Auftrag richtet sich an einen bestimmten Prfer
bzw. ein bestimmtes Prfungsorgan; er muss den Prfungsgegenstand

Wirtschaftsprfung

126

und die heranzuziehenden Normen spezizieren. Rechtlich liegt ein Werkvertrag ( 631 ff. BGB) vor. Fr freie Prfungen sind Prfungsauftrge die
wichtigste Grundlage.
2. Gesetze und Verordnungen: Werden Prfungspichten fr bestimmte
Unternehmungen durch den Gesetz- bzw. Verordnungsgeber auferlegt,
ist der Mindestinhalt dieser Prfungen durch die betreffenden Vorschriften determiniert. Sind Prfungsrechte bestimmter Personen oder Personenmehrheiten vorgesehen, ist Grundlage der Prfung der Prfungsauftrag, fr den Gesetze und Verordnungen lediglich den Rahmen darstellen.
3. Grundstze ordnungsmiger Prfung: Ein System von Normen, mit dessen Hilfe die Ableitung vertrauenswrdiger Urteile gesichert werden soll.
Diese Normen knnen prinzipiell induktiv (aus Berufsbung und Gewohnheitsrecht) oder deduktiv (durch logische Ableitung aus Zwecken) ermittelt werden; sie sind ergnzend zu den sonstigen Grundlagen der Wirtschaftsprfung heranzuziehen.
IV. Arten
1. Prfungen, fr die keine gesetzlichen Pichten bestehen, beziehen sich auf
die verschiedensten Bereiche (Prfung).
2. Gesetzliche Pichtprfungen:
a) Periodisch wiederkehrende Prfungen: Besonders die Jahresabschlussprfungen aufgrund allgemeiner gesetzlicher Bestimmungen ( 316 HGB, 6
PublG) und fr Unternehmungen einzelner Branchen (besonders Depotprfung nach dem Kreditwesengesetz) und einzelner Rechtsformen (z.B.
weiterreichende Prfungspichten bei Genossenschaften, genossenschaftliche Pichtprfung).
b) Wichtige aperiodisch wiederkehrende Pichtprfungen (Sonderprfungen):
(1) Grndungsprfung nach 3335 AktG; sie muss nur dann durch einen
Grndungsprfer vorgenommen werden, wenn die Kriterien des 33 II
AktG vorliegen (ein Mitglied des Vorstands oder des Aufsichtsrats gehrt
zu den Grndern, Aktienbernahme bei Grndung fr Rechnung eines
Mitglieds des Vorstands oder des Aufsichtsrats, Ausbedingung eines

127

Wirtschaftsprfung

besonderen Vorteils oder einer Entschdigung oder Belohnung fr die


Grndung oder ihre Vorbereitung durch ein Mitglied des Vorstands oder
des Aufsichtsrats, Grndung mit Sacheinlagen oder Sachbernahmen).
Nach GenG ist eine Grndungsprfung durch den Prfungsverband vorgesehen ( 11 II Nr. 3 GenG).
(2) Allgemeine (aktienrechtliche) Sonderprfung: Prfung von einzelnen
Vorgngen bei der Grndung oder der Geschftsfhrung; kann sich auch
auf Manahmen der Kapitalbeschaffung und -herabsetzung erstrecken:
Die Hauptversammlung kann mit einfacher Mehrheit einen Sonderprfer
bestellen ( 142146 AktG).
(3) Prfung der Sacheinlagen bei Kapitalerhhung nach 183 III AktG.
(4) Sonderprfung wegen unzulssiger Unterbewertung ( 258 f. AktG):
Sonderprfer werden durch das Gericht auf Antrag bestellt, wenn die Voraussetzungen des 258 I AktG erfllt sind (nicht unwesentlich unterbewertete Posten in einem festgestellten Jahresabschluss oder Nichtvollstndigkeit oder Nichtvorhandensein der vorgeschriebenen Angaben im
Anhang und Nichtbeantwortung der Frage hierzu durch den Vorstand in
der Hauptversammlung bei verlangter Aufnahme der Frage in die Niederschrift, mit Einschrnkungen bei Kredit- und Finanzdienstleistungsinstituten).
(5) Sonderprfung der geschftlichen Beziehungen einer abhngigen
Gesellschaft zu der herrschenden Unternehmung gem 315 AktG, sofern
die dort genannten Voraussetzungen vorliegen (Einschrnkung oder Versagung des Besttigungsvermerks des Abschlussprfers zum Bericht ber
die Beziehungen zu verbundenen Unternehmen; Erklrung des Aufsichtsrats, dass Einwendungen gegen die Erklrung des Vorstands am Schluss
des Berichts ber die Beziehungen zu verbundenen Unternehmen zu erheben sind; Erklrung des Vorstands, dass die Gesellschaft durch bestimmte
Rechtsgeschfte oder Manahmen benachteiligt worden ist, ohne dass
die Nachteile ausgeglichen worden sind).

Wirtschaftsprfungsgesellschaft

128

(6) Prfung des Jahresabschlusses bei Abwicklung: Gem 270 II, III
AktG muss eine Prfung des Jahresabschlusses in der Regel auch bei
Abwicklung einer aufgelsten Gesellschaft erfolgen.
(7) Umwandlungsprfung: Bei Umwandlung gelten die jeweils einschlgigen Bestimmungen des Umwandlungsgesetzes, z.B. ber Prfung der Verschmelzung ( 9 ff. UmwG) oder bei Spaltungen ( 125 UmwG).
(8) Prfung der Schlussbilanz der bertragenden Gesellschaft bei Verschmelzung ( 17 II 1, 2 UmwG): Prfung ist Voraussetzung fr die Eintragung der Verschmelzung durch das Registergericht.

Wirtschaftsprfungsgesellschaft
1. Begriff: Prfungsgesellschaft, die als Wirtschaftsprfungsgesellschaft
anerkannt ist ( 1 III WPO).
2. Rechtsform: Nach 27 WPO kann eine Wirtschaftsprfungsgesellschaft
AG, SE, KGaA, GmbH, OHG, KG oder Partnerschaftsgesellschaft sein. Bei
der AG und der KGaA sind vinkulierte Namensaktien vorgeschrieben. Bei
der GmbH muss das Stammkapital mindestens 25.000 Euro betragen. Die
AG, KGaA und GmbH haben bei Antragstellung den Nachweis zu erbringen, dass der Wert der einzelnen Vermgensgegenstnde abzglich der
Schulden mindestens dem gesetzlichen Mindestbetrag des Grund- oder
Stammkapitals entspricht.
3. Anerkennungsvoraussetzungen: Nach 28 I WPO mssen die Mehrheit
der Mitglieder des Vorstands, die Geschftsfhrer, die persnlich haftenden Gesellschafter oder Partner Wirtschaftsprfer (WP) sein; mindestens einer dieser Personen muss seine beruiche Niederlassung ( 3 I 2, 3
WPO) am Sitz der Gesellschaft haben. Auch vereidigte Buchprfer, Steuerberater und Rechtsanwlte drfen Vorstandsmitglieder, Geschftsfhrer, persnlich haftende Gesellschafter oder Partner von Wirtschaftsprfungsgesellschaften sein ( 28 I 1 WPO). Die Wirtschaftsprferkammer
(WPK) kann genehmigen, dass auch besonders befhigte Krfte anderer Fachrichtungen neben WP Vertreter von Wirtschaftsprfungsgesellschaften werden. Die Zahl dieser Vorstandsmitglieder, Geschftsfhrer,

129

Wirtschaftsprfungsgesellschaft

persnlich haftender Gesellschafter oder Partner darf die Zahl der WP


im Vorstand, unter den Geschftsfhrern, unter den persnlich haftenden Gesellschaftern oder unter den Partnern nicht erreichen; bei nur zwei
Vorstandsmitgliedern, Geschftsfhrern, persnlich haftenden Gesellschaftern oder Partnern muss einer von ihnen WP sein ( 28 I 3 WPO).
Bei Vorliegen bestimmter Voraussetzungen kann genehmigt werden, dass
auch sachverstndige Personen, die im Ausland ermchtigt oder bestellt
sind, neben WP Vorstandsmitglieder, Geschftsfhrer, persnlich haftende Gesellschafter oder Partner von Wirtschaftsprfungsgesellschaften
werden. Weitere Voraussetzungen fr die Anerkennung ( 28 IV WPO):
Gesellschafter mssen ausschlielich sein
(1) Wirtschaftsprfer,
(2) Wirtschaftsprfungsgesellschaft,
(3) vereidigte Buchprfer,
(4) Steuerberater,
(5) Steuerbevollmchtigte,
(6) Rechtsanwlte,
(7) Personen, mit denen eine gemeinsame Berufsausbung nach 44b II
WPO zulssig ist oder
(8) Personen, deren Ttigkeit als Vorstandsmitglied, Geschftsfhrer,
Partner, persnlich haftender Gesellschafter genehmigt wurde. Zur Anerkennung ist es erforderlich, dass mindestens die Hlfte aller Gesellschafter in der Gesellschaft ttig sind.
Ausnahme: Gesellschafter, die WP und Wirtschaftsprfungsgesellschaft
sind. Die Anteile an der Wirtschaftsprfungsgesellschaft drfen nicht fr
Rechnung eines Dritten gehalten werden. Bei Kapitalgesellschaften, Kommanditgesellschaften und Kommanditgesellschaften auf Aktien darf den
nicht in der Gesellschaft ttigen Gesellschaftern nur eine Beteiligung von
weniger als ein Viertel der Anteile am Nennkapital oder der im Handelsregister eingetragenen Einlagen der Kommanditisten gehren (einfache

Wirtschaftsprfungsgesellschaft

130

Minderheitenbeteiligung); dies gilt nicht fr Gesellschafter, die WP und


Wirtschaftsprfungsgesellschafter sind. Bei der KG muss die Mehrheit der
Anteile einem WP oder einer Wirtschaftsprfungsgesellschaft gehren.
Der WP oder die Wirtschaftsprfungsgesellschaft muss zusammen die
Mehrheit der Stimmrechte der Aktionre, Kommanditaktionre, Gesellschafter einer GmbH oder Kommanditisten zustehen. Im Gesellschaftsvertrag muss bestimmt sein, dass zur Ausbung von Gesellschafterrechten nur Gesellschafter bevollmchtigt werden knnen, die WP sind. Diese
Voraussetzungen gelten analog fr in anderen EU-Mitgliedsstaaten zugelassene Prfungsgesellschaften.
4. Anerkennungsverfahren: Die Wirtschaftsprferkammer ist fr die Anerkennung als Wirtschaftsprfungsgesellschaft zustndig ( 29 I WPO).
Antrag mit Ausfertigung des Gesellschaftsvertrages oder dessen ffentlich beglaubigter Abschrift oder der Satzung sowie Nachweise zum Vorliegen der Anerkennungsvoraussetzungen ( 29 II WPO). nderungen
des Gesellschaftsvertrages, der Satzung oder der Person des gesetzlichen
Vertreters sind der Wirtschaftsprferkammer unverzglich anzuzeigen
( 30 WPO). ber die Anerkennung wird eine Urkunde ausgestellt ( 29
III WPO).
5. Firmierung: Die anerkannte Gesellschaft ist verpichtet, die Bezeichnung
Wirtschaftsprfungsgesellschaft in die Firma oder den Namen aufzunehmen ( 31 Satz 1 WPO); bei einer Partnerschaftsgesellschaft mssen
in den Namen nicht zustzlich die Berufsbezeichnungen aller Partner aufgenommen werden.
6. Beendigung der Anerkennung: Anerkennung als Wirtschaftsprfungsgesellschaft erlischt durch Ausung oder Verzicht ( 33 WPO).
Die Anerkennung kann zurckgenommen oder widerrufen werden:
(1) Wenn fr die Person eines Vorstandsmitgliedes, Geschftsfhrers
etc. die Bestellung als WP zurckgenommen oder widerrufen wird, es sei
denn, dass jede Vertretungs- und Geschftsfhrungsbefugnis dieser Person unverzglich widerrufen oder entzogen ist;

131

Wirtschaftsprfungsmethoden

(2) wenn sich nach der Anerkennung ergibt, dass sie htte versagt werden
mssen, oder wenn die Voraussetzungen fr die Gesellschaft nachtrglich
fortfallen, es sei denn, dass die Gesellschaft innerhalb einer bestimmten
Frist den dem Gesetz entsprechenden Zustand herbeifhrt;
(3) wenn ein Mitglied des Vorstandes, ein Geschftsfhrer, ein persnlich
haftender Gesellschafter oder ein Partner durch rechtskrftiges berufsgerichtliches Urteil aus dem Beruf ausgeschlossen wird;
(4) wenn die Wirtschaftsprfungsgesellschaft in Vermgensverfall geraten ist, es sei denn, dass dadurch die Interessen der Auftraggeber oder
anderer Personen nicht gefhrdet sind ( 34 WPO).
7. Erteilung von Besttigungsvermerken: Bei Erteilung gesetzlich vorgeschriebener Besttigungsvermerke durch Wirtschaftsprfungsgesellschaften
drfen nur WP oder vereidigte Buchprfer unterzeichnen ( 32 WPO).
8. Die Wirtschaftsprfungsgesellschaft ist Mitglied der Wirtschaftsprferkammer, die ein Berufsregister fr Wirtschaftsprfungsgesellschaften
fhrt.
9. Rechte und Pichten: Es gelten die Regeln der Berufsausbung, die Vorschriften ber allgemeine Berufspichten, gemeinsame Berufsausbung,
Versagung der Ttigkeit, Verschwiegenheitspicht der Gehilfen, Ablehnung eines Auftrags, Verjhrung, Handakten, Werbung, Wechsel des Auftraggebers und Vergtung ( 43, 43a III und IV, 44b, 4953, 54a 55a,
55b WPO) wie fr WP ( 56 I WPO).

Wirtschaftsprfungsmethoden
I. Begriff und Normquellen
Methoden sind nach weitverbreitetem Verstndnis planmige, folgerichtige Vorgehensweisen. Planmige Vorgehensweisen im wirtschaftlichen
Prfungswesen richten sich nach den Eigenarten der jeweiligen Prfung.
Dabei ist das fr die Prfung des Jahresabschlusses folgerichtige Vorgehen von zentraler Bedeutung und Mastab auch fr sonstige Prfungsttigkeit des Wirtschaftsprfers. Die handelsrechtliche Pichtprfung des

Wirtschaftsprfungsmethoden

132

Jahresabschlusses und des Lageberichts ist in Deutschland in den 316


ff. HGB geregelt mit Bestimmungen unter anderem zu Prfungspicht und
-gegenstand, Bestellung und Auswahl des Prfers, dessen Rechte und
Pichten, zum Prfungsbericht und zum Besttigungsvermerk (Testat).
Weder das HGB noch die Wirtschaftsprferordnung (WPO) enthalten
spezielle Bestimmungen zum berufsblichen und ordnungsmigen Vorgehen bei der Planung und Durchfhrung der Prfung. Als konkrete Normen existieren vielmehr insbesondere die umfangreichen und - jedenfalls in den letzten Jahren - kontinuierlich aktualisierten internationalen
Prfungsstandards (International Standards on Auditing, ISA) des International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB) der International Federation of Accountants (IFAC). Diese internationalen Prfungsstandards sind - soweit sie in das EU-Recht bernommen worden sindgem 317 V HGB im deutschen Rechtsraum anzuwenden.
II. Grundlegende Vorgehensweise bei der Jahresabschlussprfung
1.Prfungsphasen: Eine Jahresabschlussprfung ist durch folgende Vorgehensweisen charakterisiert, die hier nur skizzierbar sind. Eine einzelne Prfung ist eingebettet in die Planung aller Auftrge der unterschiedlichen
Mandanten eines Prfungsunternehmens. Der Prfer hat die Vorgehensweisen im Rahmen seiner Eigenverantwortlichkeit den jeweiligen Besonderheiten des Einzelfalles anzupassen. Arbeitsschritte wie auch einzelne
Befunde sind detailliert zu dokumentieren, indem laufende Arbeitspapiere
gefhrt werden und die Dauerakte fortgeschrieben wird. Diese Dokumentation ist auch eine Grundlage fr das prferische Urteil, das sich zusammenfassend im Besttigungsvermerk ( 322 HGB Besttigungsvermerk)
ausdrckt und im Prfungsbericht ( 321 HGB Prfungsbericht) nher
begrndet wird. Viele Prfungsrmen entwickeln fr ihre Mitarbeiter Formularwerke zur Dokumentation der Arbeitsergebnisse. Sie konkretisieren
ferner durch rmeninterne Hinweise Prfungsnormen fr den generellen
Firmengebrauch und fllen bestehende Normenlcken durch Eigenvorschlge aus.

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Wirtschaftsprfungsmethoden

Die Ausgangsplanung einer Jahresabschlussprfung dient der orientierenden, gleichwohl kritischen Einordnung des Mandanten durch Sammlung und Analyse von prfungsrelevanten Unternehmensinformationen
ber wirtschaftliche Rahmenbedingungen, Geschftsttigkeit, das zur
Fehlerverhtung und -entdeckung eingerichtete Kontrollsystem und ber
die Grundlagen des Rechnungswesens. Hinweise auf Quellen mglicher
Unrichtigkeiten und Verste sind zu gewinnen; die gesamte Vorkenntnis
des Prfers ber denkbare Quellen leitet bereits diese Phase.
Im Rahmen der detaillierten Prfprogrammentwicklung wird der relevante
Prfungsstoff sachlich z.B. aufgrund von Bilanzpositionen oder aufgrund
von zueinander hnlichen Geschftsvorfllen in Prffeldergruppen und
einzelne Prffelder gegliedert. Prffeldabhngig wird gefragt, welches die
mglichen Fehlerkategorien, und - diese widerspiegelnd - welches die
Prfkategorien und die aus diesen folgenden einzelnen Prfziele sind. In
einer Bilanz vom Rechnungslegenden ausgewiesene fertige Erzeugnisse
und Waren knnen z.B., anders als das Unternehmen dem Bilanzleser
gegenber durch den angegebenen Positionswert behauptet, tatschlich
nicht existent und/oder unrichtig bewertet sein. Insofern ist (unter anderem) das faktische Vorhandensein und die Bewertung der fertigen Erzeugnisse/Waren zu prfen, wozu viele Einzelschritte/-aufgaben nach vorberlegtem Plan auszufhren sind, typischerweise in mehreren oder vielen
Arbeitsgngen. Geprft wird also nicht in einer pauschalen und unsystematischen, sondern in einer intersubjektiv nachvollziehbaren Weise. In
der Phase der Prfprogrammentwicklung werden neben den Prfungsinhalten auch die Prfungsumfnge und die sachlichen und zeitlichen Abfolgen festgelegt; zudem werden Prfer und Prfungsgehilfen den Aufgaben
zugewiesen.
Die Phase der Prfprogrammentwicklung mndet in diejenige der Programmausfhrung (-durchfhrung), in der - wie nachfolgend nher erlutert
wird - Funktionsprfungen des betrieblichen Kontrollsystems stattnden
und die Jahresabschlussergebnisse veriziert werden.

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2.System- und Ergebnisprfungen: Insbesondere fr die Phase der Prfprogrammentwicklung und fr die Phase der Programmausfhrung (-durchfhrung) sind Systemprfungen (interne Kontrollsystemprfungen, Verfahrensprfungen) und Ergebnisprfungen zu unterscheiden. Ergebnisprfungen beurteilen die vom Unternehmen erzielten, jahresabschlussrelevanten
Arbeitsergebnisse als solche. Die Prfung kann sich auf Einzelsachverhalte
(Einzelposten-/Einzelfallprfung) oder auf Einzelsachverhalte zusammenfassende Gesamtergebnisse (Gruppen-/Aggregateprfung) beziehen; so fasst z.B. ein Kontensaldo Anfangsbestand, Zugnge und Abgnge
zusammen.
Aufgrund einer Systemprfung beurteilt der Wirtschaftsprfer, inwieweit
der Mandant durch Einrichtung eines internen Kontrollsystems Eigenvorsorge getroffen hat, Fehler nicht entstehen zu lassen (Fehler zu verhten)
oder entstandene Fehler zu entdecken und folglich beseitigen zu lassen.
Die Systemprfung besteht aus der Erfassungsprfung der betrieblichen
Arbeitsablufe und der fr diese eingerichteten Kontrollen, deren kritische Beurteilung auf ihr Fehlerverhtungs- und Fehlerbeseitigungspotenzial (Konzeptionsprfung) sowie der Nachprfung, ob vorgeschriebene und
geeignet erscheinende Kontrollen in praxi so funktionieren, wie sie konzipiert wurden (Funktionsprfung), beispielsweise ob sie in praxi tatschlich befolgt wurden. Ein im Hinblick auf bestimmte Prfziele als gut konzipiert und sodann auch als gut funktionierend beurteiltes Kontrollsystem
spricht dafr, dass in den Bearbeitungsergebnissen nur wenige (Rest-)Fehler zu erwarten sind, gegebenenfalls Fehlerfreiheit denkbar ist. Bei Vorliegen eines derart beurteilten Kontrollsystems kann die zugehrige Ergebnisprfung in der Regel nach Art und Umfang reduziert werden im Vergleich zu einem mit Kontrollschwchen behaftet beurteilten System; in
Sonderfllen mag es einer Ergebnisprfung nicht mehr bedrfen.
Funktionsprfungen und Ergebnisprfungen fhren das Prfprogramm
aus. Erfassungs- und Konzeptionsprfungen sind dagegen der Phase der
Prfprogrammentwicklung zuzuordnen; in dieser Phase werden auch
unter dem Aspekt der Wirtschaftlichkeit der Prfung die Weichen dafr

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gestellt, welches Gewicht nachfolgend jeweils Funktions- vs. Ergebnisprfungen zukommen soll.
3. Fehlerwesentlichkeit: Primr in der Phase der Prfprogrammentwicklung ist ferner zu konkretisieren, was wesentliche (materielle) Fehler des
Abschlusses sind (Festlegung der Materiality-Grenze(n)). Dabei ist auf die
Sicht von Jahresabschlussadressaten abzustellen, fr die der Abschluss
eine Entscheidungsgrundlage sein kann. Aus fr den Jahresabschluss insgesamt geltenden Materiality-berlegungen werden, sofern entscheidungsrelevant, Wesentlichkeitsgrenzen fr kleinere Einheiten, etwa fr
Segmente des Jahresabschlusses, Prffeldergruppen oder/und Prffelder
abgeleitet (Materiality-Allokation). Zu bercksichtigen ist bei Materiality-berlegungen ferner, dass die Elemente vieler Prffelder des Abschlusses nicht vollstndig, sondern nur aufgrund von Auswahlen untersucht
werden. Eine festgelegte Wesentlichkeitsgrenze darf deshalb nicht bereits
durch den unberichtigten Wert der an den Auswahlelementen konkret
beobachteten Fehler ausgeschpft werden. Vielmehr ist zu bercksichtigen,
dass generell auch in den ungeprften Elementen Fehler vorhanden und
folglich zu schtzen sind. Diese und andere berlegungen fhren dazu,
dass insbesondere fr Planungszwecke des Prfers zustzliche Betragsgrenzen (Performance materiality; vgl. ISA 320.11, 320.A12) unterhalb
der eigentlichen Materiality-Grenze(n) gezogen werden.
Durch die Bestimmung von Wesentlichkeitsgrenzen werden auch Bedingungen festgelegt, gem derer der Prfer zum uneingeschrnkten oder
zum eingeschrnkten Besttigungsvermerk kommt oder zu dessen Versagung. Indes ist eine Einschrnkung des Testats oder eine Versagung in
praxi nicht oft zu beobachten, z.B. da es vom Prfer zur Rckverweisung
fehlerhafter Elemente/Prffelder an den Mandanten kommt. Aufgrund
dessen Korrekturen kann auch ein zunchst als nur eingeschrnkt ordnungsmig, gegebenenfalls auch ein als nicht ordnungsmig zu beurteilender Abschluss vielfach vom Prfer letztlich noch besttigt werden.
Fr die zuvor grundstzlich unterschiedenen Phasen der Ausgangsplanung, Prfprogrammentwicklung und Programmausfhrung gibt es kein

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strenges Nacheinander. Verschiedene Teile des gesamten Prfungsstoffs


knnen sich zu einem bestimmten Zeitpunkt in der Phase der Ausgangsplanung, andere in der Phase der Prfprogrammentwicklung oder in der
der Programmausfhrung benden. Da das Vorgehen ergebnisgeleitet und
professionelle Skepsis eine prferische Grundhaltung ist, beeinussen insbesondere berraschend - auftretende Fehler und Kontrollschwchen
das weitere Vorgehen. Z.B. wird es bei einer in der Funktionsprfung unerwartet festgestellten Kontrollschwche oder bei einer in der Ergebnisprfung unerwartet auftretenden Fehlerart zu einer neu aufgerollten Prfprogrammentwicklung kommen mit zustzlichen nachfolgenden Funktionsund Ergebnisuntersuchungen.
4.Risikoidentikation und Risikoschtzung: Ein weiteres wichtiges Merkmal des wirtschaftlichen Prfungswesens ist die Unterscheidung von Risikoquellen sowie die Risikoschtzung. In einer gebruchlichen Aufteilung
werden das Ausgangsrisiko, das Kontrollrisiko und das Entdeckungsrisiko unterschieden. Das Ausgangsrisiko (die Fehleranflligkeit oder das
inhrente, innewohnende Risiko) ist das Risiko (die Wahrscheinlichkeit)
fr das Vorliegen eines wesentlichen Fehlers im Prfungsstoff unter der
Annahme, es gbe kein internes Kontrollsystem. Wertvolle Vermgensgegenstnde des Unternehmens von geringem Gewicht und geringer Gre
unterliegen z.B. einem hohen Diebstahlrisiko; das Risiko, dass bei fehlenden Manahmen der Bestandssicherung Buchmengen berhht sind, ist
damit gro. Das Kontrollrisiko ist die Wahrscheinlichkeit, dass ein bestehender wesentlicher Fehler durch vorhandene Kontrollen, also durch das
interne Kontrollsystem des Unternehmens, nicht verhtet oder entdeckt
wird. Ausgangsrisiko und Kontrollrisiko zusammengenommen fhren zum
Risiko wesentlicher Fehler. Das Entdeckungsrisiko ist die Wahrscheinlichkeit, dass ein - gegebenenfalls ungeachtet der internen Kontrollen vorhandener wesentlicher Fehler vom Prfer in dessen Ergebnisprfung bersehen wird.
Die drei Risiken zusammengenommen bestimmen das Prfungsrisiko als
das Risiko, dass ein wesentlicher Fehler entsteht und vom Kontrollsystem

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nicht beseitigt und vom Prfer bersehen wird. Der Prfer schtzt das innewohnende Risiko und - aufgrund seiner Kontrollsystemprfung - das Kontrollrisiko und richtet die eigenen Prfungshandlungen in der Ergebnisprfung so aus, dass das nach seinem pichtgemen Ermessen festgelegte
akzeptable Prfungsrisiko eingehalten wird. Die Zusammenhnge werden auch in auf Grundlagen der Wahrscheinlichkeitsrechnung aufbauenden Prfungsrisikomodellen dargestellt; das Zusammenspiel der unterschiedenen Risiken kann folglich unter den Modellannahmen analysiert
werden. Fr die Prfungspraxis besitzen die Modelle jedoch keinen generellen prskriptiven Charakter. Ohne selbst eine konkrete Handreichung fr
prferisches Vorgehen zu geben, vermerkt ISA 200.A36 neutral, dass Prfer verschiedene Wege gehen, die Schtzung des Risikos materieller Fehler
zu bewerkstelligen, und einige Prfer derartige Modelle bei ihrer Prfungsplanung als ntzlich erachten. Auch gibt es, obwohl in den ISA hug mit
Fachausdrcken aus der Wahrscheinlichkeitsrechnung argumentiert wird,
keinen allgemeinen Konsens, in welcher Hhe dasPrfungsrisiko noch zu
akzeptieren/wie die Hhe situationsabhngig abzuleiten ist.
Die Risiken sinddetailliert zu schtzen, da ein wesentlicher Fehler bereits
auf der Ebene der einzelnen Prfkategorien vorliegen kann. Somit sind das
Ausgangs- und das Kontrollrisiko bereits fr diese Ebene zu schtzen. Entsprechend genau ist auch das prferische Entdeckungsrisiko einzuschtzen. Letztlich besteht das Ziel, mit hinreichender Sicherheit zu besttigen, dass der Jahresabschluss frei von wesentlichen Fehlern ist, also unter
Bercksichtigung der im Prfgut verbliebenen Fehler die Einhaltung der
identizierten Wesentlichkeitsgrenze(n) bejaht werden kann. Auch fr die
dabei vorzunehmenden Zusammenfassungen der Teilurteile des Prfers,
beginnend auf der Ebene der einzelnen Prfkategorien bis hin zum gesamten Jahresabschluss, geben die ISA dem Prfer keine konkreten Regeln
oder Handreichungen.
III.Prfungshandlungen und Hilfsmittel der Jahresabschlussprfung
1. berblick ber Vorgehensweisen: Methoden der Wirtschaftsprfung knnen auch in einem engeren Sinne als zuvor verstanden werden, nmlich

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nur als die im wirtschaftlichen Prfungswesen eingesetzten Prfungshandlungen(Prfungsttigkeiten), einschlielich der dabei angewandten Hilfsmittel. Die mglichen Vorgehensweisen in diesem Sinne sind zahlreich und
reichen von einfachen Handlungen, wie der Abstimmungsprfung (Vergleich von Werten, die nach der Logik der doppelten Buchfhrung bereinstimmen mssen, auf deren Identitt), hin zu komplexen, aus vielen Einzelttigkeiten zusammengesetzten Vorgehensweisen. Manche Ttigkeiten
sind miteinander kombinierbar; sie haben teils einen besonderen Bezug
zum Rechnungswesen, teils sind sie auch auerhalb des wirtschaftlichen
Prfungswesens blich, wie die rechnerische Prfung (der Nachvollzug
von Rechenoperationen). Entsprechendes gilt fr Klassikationen; so ist
auch auerhalb der Wirtschaftsprfung die Unterscheidung von formeller vs. materieller Prfung (Untersuchung der ueren, einschlielich der
rechnerischen Richtigkeit vs. der inhaltlichen Richtigkeit) gebruchlich.
2. Belegussplne und Kontrollmatrizen: Im Rahmen der Kontrollsystemprfung wird, abgesehen von Rckgriffen auf Fragebogen, empfohlen, Belegussplne und Kontrollmatrizen aufzustellen und auszuwerten. Kontrollsysteme sind zumeist komplexer aufgebaut, als dass einem speziellen
Arbeitsschritt genau eine Kontrolle zugeordnet wre. Belegussplne und
Kontrollmatrizen dienen als Strukturierungshilfen zur Systemerfassung
und zur Konzeptionsbeurteilung. Belegussplne veranschaulichen in grascher Form den Fluss von Belegen und damit von Informationen zwischen den Unternehmensmitarbeitern; die Darstellungen lassen so die in
der Regel vielfltigen Zusammenhnge zwischen den zu bewltigenden
Arbeitsaufgaben und den Personen erkennen. Wenn der Prfer anhand
eines Belegussplans schrittweise nach den unmittelbar auftretenden und
den nachfolgenden Fehlerwirkungen zufllig oder bewusst unrichtig ausgefhrter Arbeitsschritte fragt, vermag er die ebenfalls im Plan vermerkten
internen Kontrollmanahmen des Unternehmens zu beurteilen, also Kontrollrisiken einzuschtzen. Kontrollmatrizen nehmen (in blicher Anordnung) in ihren Zeilen aus der Sicht des Prfers zur Fehlerverhtung/-entdeckung notwendige Kontrollziele und in ihren Spalten im Unternehmen

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vorgeschriebene Kontrollen auf. In den Matrixzellen vermerkt der Prfer,


welche Kontrollen zur jeweiligen Zielerreichung beitragen. Abschlieend
beurteilt er fr seine weitere Arbeit, ob ein jeweiliges Ziel aufgrund der
vorgeschriebenen Kontrollen erfllbar ist- vorausgesetzt, auch die Funktionsprfung ergibt einen positiven Befund - bzw. welche konzeptionellen
Kontrollschwchen bestehen.
3. Besttigungsschreiben: Eine Besonderheit der Wirtschaftsprfung - etwa
im Vergleich zur steuerlichen Betriebsprfung - sind Besttigungsschreiben.
Durch ein solches besttigt ein auerhalb des zu prfenden Unternehmens stehender Dritter, z.B. ein Geschftspartner, auf Anfrage hin einen
ihm zuvor benannten rechnungslegungs- und prfungsrelevanten Sachverhalt oder er versagt die Besttigung. Typischerweise wird die Besttigungsanfrage vom zu prfenden Unternehmen unter Kontrolle des Wirtschaftsprfers und nach dessen Auswahl angefordert. Adressat der Antwort ist der Prfer selbst, nicht das Unternehmen, damit dieses dem Prfer
Ergebnisse nicht vorenthalten kann. Klassisches Beispiel eines Besttigungsschreibens ist die Saldenbesttigung, bei der der Geschftspartner
um Besttigung eines ihm mitgeteilten Forderungs- oder Verbindlichkeitssaldos oder, sollte der Saldo unrichtig sein, um dessen Nicht-Besttigung
gebeten wird. Zur Aufklrung von Fehlern enthlt die Anfrage zweckmigerweise nicht nur den Saldo als solchen, sondern auch die einzelnen ihn
bildenden offenen Posten.
Bei der vorgeschilderten positiven Besttigungsmethode wird vom Adressaten unabhngig vom Besttigungsergebnis eine Rckantwort erwartet. Die positive Methode erlaubt bei einer Nichtantwort eine wiederholte
Anfrage. Wird eine Antwort nur fr den Fall der Nichtbereinstimmung
erbeten, spricht man von der negativen Methode. Eine ausbleibende
Rckantwort ist bei dieser jedoch nicht als bereinstimmung einzuordnen, da ein Adressat zur Antwort nicht verpichtet ist und er die Anfrage
nicht einmal zur Kenntnis genommen haben muss.Anfragen knnen sich
nicht nur auf konkretisierte, als zutreffend oder nicht zutreffend zu
beantwortende Sachverhalte beziehen, sondern auch aus offenen Fragen

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bestehen; etwa wenn der Adressat um bermittlung des aus seiner Sicht
zutreffenden, ihm aber dem Werte nach nicht bekannt gegebenen Saldos
gebeten wird (offene oder neutrale Besttigungsmethode). Auch die offene
Methode erlaubt eine wiederholte Anfrage.Neben einfach zu beantwortenden konkretisierten oder offenen Anfragen gibt es aus mehreren oder
vielen Einzelfragen bestehende Besttigungsanfragen, die sich auch auf
nicht-quantitative Sachverhalte beziehen und groe Teile des jeweiligen
Geschftsverkehrs betreffen knnen. Beispiele sind Anfragen an Kreditinstitute (Bankbesttigungen); analog gibt es Rechtsanwalts-, Versicherungs-, Sachverstndigenbesttigungen sowie Besttigungen ber bei
Dritten gelagerte Vorrte.
4. Auswahlprfungen, insbesondere Stichprobenprfungen: Bei den meisten Prffeldern scheiden aus Zeit- und Kostengrnden Vollprfungen
als Untersuchung aller Elemente der jeweiligen Prffelder aus. An ihre
Stelle treten Auswahlprfungen, zumal bei nicht besonders risikobehaftet
erscheinenden Elementen. Die Elemente werden nach speziellen Kriterien
ausgewhlt (z.B. werden alle Buchwerte oberhalb einer gegebenen Grenze
ausgewhlt) oder auf einer Stichprobenbasis.
Kontrollregelbefolgungen sind entsprechend in der Regel nur in einer Auswahl testbar. Fr Stichprobenprfungen (Audit sampling) wird im Prfungsstandard ISA 530 das statistical sampling (Stichprobenprfungen
im engeren Sinne) vom non-statistical sampling unterschieden. Die ISA
prferieren keine der beiden Vorgehensweisen generell; vielmehr obliegt
die Entscheidung situationsbezogen dem Prfer. Statistical sampling
ist die Anwendung von Stichprobenverfahren (im Sinne der statistischen
Methodenlehre) und beruht auf einer Zufallsauswahl der Stichprobenelemente und deren Auswertung mithilfe von auf der Wahrscheinlichkeitstheorie beruhenden Methoden. Beim non-statistical sampling, der
nicht-statistischen Stichprobenprfung, sind die beiden vorgenannten
Bedingungen nach den Mastben der statistischen Methodenlehre insgesamt nicht erfllt, z.B. weil die Auswahl nur aufs Geratewohl stattfand
oder/und weil das Urteil nicht (nur) auf einem im Sinne der Methodenlehre

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Wirtschaftsprfungsmethoden

begrndeten Schluss beruht. So kann z.B. das Urteil nicht nur durch die
statistische Methode, etwa aufgrund der Hochrechnung der in der Stichprobe konkret gefundenen Fehler auf die Grundgesamtheit, getroffen werden, sondern auch aufgrund beruicher Einschtzungen (professional judgement) des Prfers bezglich der gefundenen Fehler.
Das Schrifttum zur Wahrscheinlichkeitstheorie und Statistik empehlt
oder kennt keine nicht-statistischen Stichproben. Gleichwohl sind diese
in der Wirtschaftsprfung gebruchlich, weil sie zur Urteilsbildung und
-begrndung beitragen knnen, ohne den Prfer unmittelbar festzulegen.
Im wirtschaftlichen Prfungswesen ist ein groer Kreis statistischer Methoden anwendbar, jedoch werden Prfer nur im Hinblick auf
bestimmte, insbesondere einfach zu handhabende, homograde und
heterograde Methoden geschult. Homograde Methoden analysieren
Fehleranteile/Fehlerzahlen bzw. Anteile unzureichender Kontrollen; im
heterograden Fall werden Fehler- bzw. Gesamtwerte untersucht. Fallbezogene Eigenentwicklungen statistischer Prfungstechniken scheiden in praxi aus.Eine wichtige Eigenart von Unternehmensprfungen ist
das huge Vorliegen nur weniger Fehler, die jedoch eine betrchtliche
Hhe besitzen knnen (also das Vorliegen von Prffeld-Grundgesamtheiten, die potenzielle Ausreierfehler besitzen, ansonsten aber nur
Fehlerdifferenzen i.H.v. null aufweisen). Traditionell angewandte Stichprobentechniken, wie die Mittelwert- oder die Differenzenschtzung,
haben Schwierigkeiten, das Ausreierproblem bei von der Prfungspraxis akzeptierten (nicht zu hohen) Stichprobenumfngen zu bewltigen.
Deshalb wurde das sogenannte Dollar-Unit Sampling (Dollar-Unit-Stichprobenverfahren) entwickelt. Dieses ist nach dem Dollar als Geldeinheit
derjenigen Lnder benannt, in denen die Methode mageblich begrndet wurde. Im Euro-Raum wird entsprechend in Euro-Einheiten gerechnet.
Das DUS ist international sehr gebruchlich. Gelegentlich nden sich auch
andere Bezeichnungen, etwa Monetary-Unit Sampling.Beim DUS wird die
Buchwert-Grundgesamtheit des Prffeldes als aus Geldeinheiten bestehend interpretiert. Das Vorgehen ist durch eine buchwertproportionale

Wirtschaftstreuhnder

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Auswahlwahrscheinlichkeit der Prfelemente und durch eine rechnerisch einfache Schtzung der Gesamtfehlerwerte von Prffeldern gekennzeichnet. Praktizierte DUS-Techniken bewltigen allerdings berbewertungsfehler (der vom Mandanten vorgelegte Buchwert ist grer als der
Sollwert, der als zutreffend erkannte Wert) weit besser als Unterbewertungsfehler (der Sollwert ist grer als der Buchwert). Denn bei einem
Unterbewertungsfehler versteckt sich ein potenziell groer Fehlerwert
hinter seinem zu gering ausgewiesenen, die Auswahlwahrscheinlichkeit
bestimmenden Buchwert. Fr das wirtschaftliche Prfungswesen gibt es
- weder im heterograden, noch im homograden Fall- keine generell vorziehenswrdige statistische Methode; die Techniken sind also ihren Strken
und Schwchen gem fallabhngig auszuwhlen.

Wirtschaftstreuhnder
Frherer, zum Teil derzeit noch gebruchlicher Begriff fr Wirtschaftsprfer in sterreich. Heute besonders blich als Oberbegriff fr die der Kammer der Wirtschaftstreuhnder (sterreich) zugeordneten Berufsgruppen
Wirtschaftsprfer, Steuerberater, Buchprfer.