Apontamentos Sobre Métodos de Trabalho em Direito Constitucional Tributário PDF

PUC-Rio - Certificao Digital N 0310292/CC
Marcos Antonio Bezerra Brito
Apontamentos sobre mtodos de trabalho

em direito constitucional tributrio:
O sistema constitucional tributrio na viso
de cincia do direito de autores e
decididores
DISSERTAO DE MESTRADO
DEPARTAMENTO DE DIREITO
Programa de Ps-Graduao em Teoria Geral do
Estado e Direito Constitucional
Rio de Janeiro
Abril de 2005
Apontamentos sobre mtodos de trabalho em direito

constitucional tributrio:
O sistema constitucional tributrio na viso de cincia do direito de
autores e decididores
Dissertao de Mestrado
Dissertao apresentada como requisito parcial

para a obteno do grau de Mestre pelo
Programa de Ps-Graduao em Teoria Geral
do Estado e Direito Constitucional do
Departamento de Direito da PUC-Rio.
Orientador: Prof. Jos Ribas Vieira
Rio de Janeiro
Abril de 2005

constitucional tributrio
O sistema constitucional tributrio na viso de cincia de autores e

decididores
Dissertao apresentada como requisito parcial

para a obteno do grau de Mestre pelo
Programa de Ps-Graduao em Teoria Geral
do Estado e Direito Constitucional do
Departamento de Direito da PUC-Rio. Aprovada
pela Comisso Examinadora abaixo assinada.
Prof. Jos Ribas Vieira

Orientador
Departamento de Direito PUC-Rio
Prof. Ricardo Lobo Torres
Departamento de Direito PUC-Rio
Prof. Fernanda Duarte Lopes Lucas da Silva
Universidade Gama Filho
Prof. Joo Pontes Nogueira
Vice-Decano de Ps-Graduao do Centro de
Cincias Sociais da PUC-Rio
Rio de Janeiro, 3 de abril de 2005

Todos os direitos reservados. proibida a reproduo total ou
parcial do trabalho sem autorizao da universidade, do autor e
do orientador.

Graduou-se em Direito na UFF (Universidade Federal
Fluminense) em 2002. professor de Direito Tributrio da FESO
(Fundao Educacional da Serra dos rgos Terespolis RJ),
diplomado pela Escola Superior de Guerra do Ministrio da
Defesa, e Auditor Fiscal da Receita Federal.
Ficha catalogrfica
Brito, Marcos Antonio Bezerra

constitucional tributrio: o sistema constitucional tributrio
na viso da cincia do direito de autores e dicididores /
Marcos Antonio Bezerra Brito ; orientador: Jos Ribas
Vieira. Rio de Janeiro : PUC-Rio, Departamento de
Direito, 2005.
155 f. ; 30 cm
Dissertao (mestrado) Pontifcia Universidade
Catlica do Rio de Janeiro, Departamento de Direito .
Inclui referncias bibliogrficas
1. Direito Teses. 2. Sistemas jurdicos. 3. Sistema
constitucional tributrio. 4. Direito constitucional. I. Vieira,
Jos Ribas. II. Pontifcia Universidade Catlica do Rio de
Janeiro. Departamento de Direito. III. Ttulo.
CDD: 340
Ao Estado Brasileiro e Igreja Catlica,

pela educao, o civismo, e esta
oportunidade.
Agradecimentos
Aos meus pais,

ntimos, intelectuais e espirituais,
da infncia em casa, da juventude nas escolas, e deste incio de maturidade na
academia.
Resumo
Brito, Marcos Antonio Bezerra; Vieira, Jos Ribas. Apontamentos sobre

mtodos de trabalho em direito constitucional tributrio: o sistema
constitucional tributrio na viso de cincia do direito de autores e
decididores. Rio de Janeiro, 2005. 140 p. Dissertao de Mestrado
Departamento de Direito, Pontifcia Universidade Catlica do Rio de
Janeiro.
O propsito de identificar mtodos de trabalho em direito constitucional
tributrio referidos ao sistema tributrio nacional a justificao deste trabalho,
que buscou referncias de anlise, de compreenso e de cotejo dos autores e
decididores do sistema tributrio nacional estudados itinerando as orientaes de

Friedrich Mller, Konrad Hesse, Karl Larenz, Klaus-Wilhelm Canaris, Jrgen
Habermas, Niklas Luhmann, Robert Alexy, Humberto Bergmann vila e Eros
Roberto Grau. Para identificar mtodos de trabalho em direito constitucional
tributrio referidos ao sistema tributrio nacional percorremos as noes de
sistema jurdico, de sistema constitucional, de sistema tributrio, e uma viso
contempornea de cincia do direito, na qual a legitimao do direito passou ao
procedimento decisrio em que o direito posto, pela legislao, administrao e
jurisdio, portanto no mais pressuposta como uma vontade legtima nsita ao
texto da norma ou fixada num instante do passado pelo elaborador desse texto,
resultando o direito legitimado apenas pela interpretao de textos de normas.
Ento via legitimadora do direito, cabe tornar os procedimentos decisrios
itinerrios que permitam previsibilidade e controlabilidade das decises. Este o
procedimento, itinerrio de decidir, mtodo de cincia do direito no estudo
buscado. Para tanto estudamos a proposta de legitimao do direito pelo
procedimento tico-argumentativo de Jrgen Habermas, desdobrado nas teorias da
argumentao jurdica, como a de Robert Alexy, e a proposta de legitimao do
direito pelo procedimento sistmico de Niklas Luhmann, que serve metdica de
direito constitucional de Friedrich Mller. Notadamente no direito tributrio
brasileiro, em que o sistema de antemo diferenciado pela constituio o
sistema tributrio nacional -, as relaes entre seus elementos as normas
tributrias - so j fixadas, diferentemente dos sistemas jurdicos que se formam
apenas a partir de coletneas de decises, de casos, das quais se inferem seus

princpios identificadores e unificadores, porque no diferenciados por fixao
constitucional. Da que o procedimento de legitimao da atuao do estado no
exerccio de sua funo fiscal seja de incio o procedimento sistmico, e no o
procedimento tico-argumentativo: permeiam a emergncia de um e outro
procedimentos de legitimao do direito tributrio a funo fiscal do estado e a
cidadania. Este o referencial inicial para a identificao de mtodos de trabalho
em direito constitucional tributrio nas obras de autores brasileiros e na
jurisprudncia constitucional tributria.
Palavras-chave
Jurisdio constitucional tributria, funo fiscal, sistema jurdico, sistema
tributrio nacional, metdica jurdica, interpretao, concretizao, racionalidade
analtica, racionalidade tico-discursiva, hermenutica jurdica.
Zusammenfassung
Brito, Marcos Antonio Bezerra; Vieira, Jos Ribas. Linien ber
Arbeitsmethoden
des
Verfassungssteuersrechts:
das
Verfassungsteuersrechte System in das Begriff des Rechtwissenchafts
von Autoren und Richter. Rio de Janeiro, 2005. 140 S.
Magiesterarbeitsschreibung Departament des Rechts, Pontifcia
Universidade Catlica do Rio de Janeiro.
Das Vorhaben der Arbeitsmethoden des Verfasungssteuerrechts im
Verbindung mit dem Nationalen Steuersystem zu identifizieren ist die
Rechtfertigung dieses Werkes. Darin suchte man Analystische Referenzen,
Verstndnis und Vergleich der Autoren und Richter des Nationalen Steuer
Systems laut der Anleitungen von Friedrich Mller, Konrad Hesse, Karl Larenz,
Klaus-Wilhelm Canaris, Jrgen Habermas, Niklas Luhmann, Robert Alexy,

Humberto Bergmann vila und Eros Roberto Grau. Um Arbeitsmethoden des
Verfassungssteuerrechts in Verbindung mit dem Nationalen Steuern System zu
identifizieren, haben wir die Begriffe von Juristichensystem, Verfassungssystem,
Steuersystem und eine heutige Auffassung der Rechtswissenschaft, in die die
Legitimation des Rechtes auf Entscheidungsverfahren, wo das Recht bei dem
Gesetzt, der Verwaltung und der Jurisdiktion gestellt ist, also nicht mehr als ein
Legitimer Wille in den selbst Texte die Norm voraussetzt oder in einem Moment
der Vergangenheit fr den Gesetzgeber bestimmt war, so, dass das legitimierte
Recht das erste Resultat der Interpretation der Norm ist. So soll dieses
rechtfertigende
Mittel
des
Rechtes
das
Entscheidungsverfahren,
dass
Voraussichtlichkeit und die Moglichkeit eine Eintscheidung zu kontrollieren

erlaubt.
Das
ist
ein
Weg
fr
die
Entscheidung
und
Methode
der
Rechtswissenschaft im dieser Arbeit. Also studieren wir die Beantragung von

Rechtslegitimation durch ein ethisches discursives Verfahren von Jrgen
Habermas, dass in die Theorien der juristichen Argumentation, wie zum Beispiel
die Theorie von Robert Alexy und die Beantragung der Rechtslegitimation durch
das
systematische
Verfahren
von
Niklas
Luhmann,
in
welches
der
Verfassungsrechtsmethodik von Friedrich Mller benutzt ist, gefaltet ist. Im

brasilianische Steuerrecht, wo das System in der Verfassung differenziert wird
das Nationalen Steuersystem , die Verbindungen zwischen den Elementen - die
steuerliche Norme werden schon befestigt, verschedenlich als die juristiche

Systeme, die erst durch Entscheidungen, durch Flle gebildet werden. Von diesen
Flle, ist die Staat Steuerungs Legitimation von systematischen Verfahrens als ein
ethisches diskursives Verfahren vorzuziehen ist: die steuerliche Funktion und das
Brgerrecht die Beantragungen des Steuerrechts Legitimations Auftauchen
dazwischenkommen. Das ist der erste Bezug um die Arbeitsmethoden des
Verfassungssteuerrechts in den Werken
brasilianischer Autoren und in der
Verfassungssteuersjurisprudenz.
Schlsselworte
Verfassungssteuerrecht
System,
das
Jurisdiktion,
Nationalen
Interpretations/Auslegung,
steuerliche
Steuersystem,
Funktion,
juristiches
juristiche
Methodik,
Konkretizierung/Veranschaulichung,
analytische
Rationalitt, ethische Rationalitt des Diskurs, juristiche Hermeneutik.
Sumrio
Introduo
15
Itinerrio de estudo
17
Captulo I O direito tributrio brasileiro sistematizado pela legislao

constituinte
Sistemas, sistemas jurdicos, e sistema tributrio naciona
l: a jurisprudncia como prtica de cincia e como cincia prtica
1.1.
23
O problema da legitimao das valoraes e da construo
do sistema constitucional tributrio jurdico/normativo:

procedimento sistmico e procedimento tico-discursivo
25
1.1.1. O problema da densidade valorativa dos princpios
constitucionais legislados
26
1.1.2. Meios de legitimao da atuao do estado em sua

funo fiscal: procedimento sistmico e procedimento
tico-discursivo
1.1.2.1.
A legitimao do direito pelo procedimento sistmico
luhmanniano
1.1.2.2.
28
28
Legitimao do direito pelo procedimento
tico-discursivo habermasiano e os diferentes estgios das

sociedades organizadas ocidentais contemporneas
34
1.2.3. Metdica jurdica constitucional e o sistema tributrio
38
1.2.3.1. O sistema tribut rio brasileiro e sua

diferenciao constitucionalizada p e l a l e g i s l a o
38
1.2.3.2. A proposta de metdica estruturante de Friedrich

Mller e a concretizao do sistema tributrio nacio n al
40
1.2.3.3. O trabalho hermenutico-fenomenolgico no processo de

concretizao do sistema tributrio nos hard cases
1.2.
45
Noes de conjunto, sistema e estrutura constitucional tributria 51
1.2.1. As noes instrumentais conjunto, sistema e estrutura de

normas jurdicas
50
1.2.2. O itinerrio dos juzos tributrios do cidado e do

decididor estatal
53
1.2.3. O sistema constitucional tributrio legislado
54
Captulo II - O sistema e os princpios constitucionais tributrios

no mtodo e na viso de cincia de autores brasileiros
57
2.1. Introduo
58
2.2. Alcance e representatividade da amostra
59
2.3. O Sistema e princpios constitucionais tributrios: Direito,

cincia, sistema e princpios constitucionais tributrios na viso
de Paulo de Barros Carvalho
60
2.3.1. Formao acadmica
60
2.3.2. Trajetria profissional
60
2.3.3. Quadro terico
60
2.3.3.1. Direito, cincia do direito, sistema normativo, sistema

jurdico e o sistema tributrio nacional
60
2.3.3.2. A linguagem do direito e da cincia do direito de Paulo de

Barros Carvalho
64
2.3.3.3. Sobre a lgica jurdica da cincia do direito de Paulo de

Barros Carvalho e o positivismo lgico do Crculo de Viena
65
2.3.3.4. O papel dos princpios na construo pragmtica

jurdico-prescritiva de Paulo de Barros Carvalho e o ps-positivismo
de Dworkin, Alexy e Mller
67
2.4. O direito, a cincia, o sistema e os princpios constitucionais

tributrios na perspectiva de Sacha Calmon Navarro Coelho
71
71
2.4.2. Trajetria
71
71
2.4.3.1. Quanto ao direito, a cincia do direito e o direito-sistema
71
2.4.3.2. O direito como objeto da cincia, os sistemas normativos

e os sistemas de normas jurdicas
74
2.4.3.3. Concluses parciais
78

tributrios na perspectiva de Ricardo Lobo Torres
81
81
81
81
2.5.3.1 Cincia do direito tributrio, mtodo e interpretao

em direito financeiro e tributrio
81
2.5.3.2 Sistemas tributrios e o sistema tributrio nacional
91
2.5.3.3 Princpios constitucionais financeiros/tributrios
95
2.5.3.4 Concluses parciais
99
2.5.3.4.1. Quanto viso de cincia do direito tributrio,

mtodo e interpretao em direito financeiro e tributrio
2.5.3.4.2. Quanto concepo de sistema tributrio nacional
98
100
2.5.3.4.3. Quanto aos princpios constitucionais financeiros/tributrios 101

Captulo III O sistema e os princpios constitucionais tributrios
no trabalho da jurisprudncia constitucional brasileira
103
3.1. Reflexo sobre a jurisprudncia constitucional em matria

tributria: elementos de interpretao da constituio tributria

pelo STF
103
3.2. Direito, sistema e interpretao constitucional tributria pelo

STF antes e depois da CF/88
3.3.
Sobre a jurisprudncia constitucional tributria e seu
3.4.
intento de prxis
105
109
Concluso
130
Bibliografia
131
Fenomenologia: Se o sentido do ser das coisas no , na

percepo, algo isolvel e auto-suficiente, e sim o
resultado de uma certa articulao do sensvel,
desaparece nesse caso o problema de instituir um
paralelismo entre a ordem considerada positiva das
coisas percebidas e a ordem - confirmada na idealidade
das coisas ditas. H agora uma base comum na
intencionalidade do corpo-homem como poder de abrir
certas dimenses, de instituir diferenciaes no
continuum espao-temporal (Andrea Bononi
Fenomenologia e estruturalismo).
Cincia emprica: Formular uma definio aceitvel de
cincia emprica tarefa que encerra dificuldades.
Algumas dificuldades decorrem do fato de que devem
existir muitos sistemas tericos cuja estrutura lgica
similar estrutura lgica do sistema aceito, em um
particular instante da histria, como sistema de cincia
emprica. Esse fato descrito, algumas vezes, afirmandose que h grande nmero presumivelmente infinito de
mundos logicamente possveis. Entretanto, o sistema
que se denomina cincia emprica pretende
representar apenas um mundo: o mundo real, ou o
mundo de nossa experincia (Karl Popper A
experincia como mtodo, in A lgica da pesquisa
cientfica).
Teoria do estado/ direito constitucional: El objeto de la
teora Del Estado y del derecho constitucional es el

Estado en cuanto parte de la realidad espiritual. Al ser
partes de la realidad, las formas espirituales colectivas
no constituyen sustancias estticas, sino una unidad de
sentido de realidad espiritual, esto es, actos espirituales.
Lo que les caracteriza es un proceso de actualizacin
funcional, de reproduccin; dicho con ms precisin, un
continuo proceso de laboriosa configuracin social (que
puede ser valorado indistintamente como progreso o
como deformacin). Unicamente en y a travs de este
proceso existen, o mejor, son realizadas nuevamente en
cada instante aquellas formas colectivas. (Rudolf Smend
La integracin como processo fundamental de la
dinmica del Estado, in Constitucin y derecho
constitucional)
Legitimao pelo procedimento:As aes dos indivduos
esto ligadas permanentemente mediante a comunicao
plena de sentido. Estes sistemas de relaes sociais
(como
os
sistemas
jurdicos)
reconstituem-se
continuamente de maneira reflexiva. Com fundamento e
mediante o recurso s estruturas pr-existentes
orientadas por um sentido (p. ex., ordem
constitucional), so modificados os atuais contedos de
sentido orientadores de conduta (p.ex., as normas
jurdicas) e produzidos outros novos, transmitidos pela
comunicao.(Reinhold Zippelius Aspectos de teoria
dos sistemas, in Teoria Geral do Estado).
INTRODUO GERAL
A constitucionalizao do Sistema Tributrio Nacional (STN) de 1988

tornou insuficientes os instrumentos de interpretao e aplicao1 do direito
tributrio encetados a partir da lei complementar reguladora Cdigo Tributrio
Nacional (CTN). A atual constituio traz normatividade no fixada na preciso
de seus termos lingsticos, nem por isso subsidiria de uma vontade do legislador
constitucional ou complementar expressa, situada naquele instante do passado do
processo legislativo e da assemblia constituinte. Ao contrrio, os elementos de
concretizao da normatividade tributria constitucional, aberta para dentro do
tempo2, somente podem ser cogitados, concebidos, compreendidos no tempo das
PUC-Rio - Certificao Digital N 0310292/CA
circunstncias econmicas, sociais, polticas, culturais que se apresentam e

sucedem, e no espao de questes prticas, concretas, hermeneuticamente
situados. Da porque no mais suficiente a interpretao abstratamente
considerada de um texto legal de direito tributrio a emprestar significado e
sentido ao regramento jurdico-tributrio cotidiano apenas: a normatividade
constitucional tributria atual, concreta, situacionalmente referida funo fiscal
e cidadania.
A par dos elementos tradicionais de interpretao, que do conta do
tratamento do texto da norma tributria infraconstitucional, o sistema
constitucional tributrio, subsistema constitucionalmente diferenciado, que no
apenas jurdico, deve ser concretizado na extenso de seus variados momentos, na
profundidade especfica de cada caso, com a medida de diferenciao para o
exerccio da funo fiscal e da cidadania constitucionalmente fixada.
Somente interpretamos textos para aplic-los. Apenas por uma racionalidade analtica se faz esta
separao, de sentido apenas didtico e abstrato, portanto sem sentido prtico. Ver Grau, Eros
Roberto, Ensaio e discurso sobre a interpretao/aplicao do direito, SP, Malheiros, 2003, p.
22: O intrprete procede interpretao dos textos normativos e, concomitantemente, dos fatos,
de sorte que o modo sob o qual os acontecimentos que compem o caso se apresentam vai tambm
pesar de maneira determinante na produo da(s) norma(s) aplicvel(veis) ao caso.
2
Hesse, Konrad, Elementos de direito constitucional da Repblica Federal da Alemanha,
P.Alegre, S.A.Fabris, 1998, p.40.
16
O programa da norma3 tributria contido em seu texto4, j agora
referido 1. a uma avaliao do mbito da norma5 tributria mbito social (e.g.
seguridade, nas contribuies sociais), mbito econmico (e.g. economia poltica,
balana comercial e de pagamentos), mbito poltico (e.g. curso e estabilidade do
planejamento governamental, poltica cambial, fiscal e de juros, extrafiscalidade
dos tributos externos, do IOF e do IPI), mbito cultural (e.g. imunidade dos
templos de qualquer culto), mbito jurdico (e.g. jurisdio e competncia
tributria legislativa, administrativa e judicial) , e 2. a uma avaliao dos
elementos do conjunto de fatos destacados por via de detalhamentos recprocos
tidos como relevantes no prprio processo de concretizao6 so engendrados na
concretizao do direito tributrio, este portanto no apenas dito a partir da
interpretao de textos de normas constitucionais e infraconstitucionais, mas
compreendido no fenmeno da produo da norma tributria.
Procuramos com estas referncias verificar alteraes no modus

operandi da jurisprudncia e da cincia do direito tributrio brasileiro trazidas
pelo Sistema Tributrio Nacional da CF88, em face do Cdigo Tributrio
Nacional, de modo a identificar racionalidades analtica, tico-discursiva e
hermenutica no STN da CF88, e delinear uma dialgica entre distintas
racionalidades em ambos, quais sejam uma racionalidade predominantemente
analtica do STN no CTN, e duas racionalidades no STN da CF88, uma
racionalidade tico-discursiva referida aos direitos fundamentais, cidadania, e
uma racionalidade hermenutica referida funo fiscal estatal.
Conforme Silva, Kelly Susane Alflen da, Hermenutica juridica e concretizao judicial,
P.Alegre, S.A.Fabris, 2000, p. 417, o programa da norma designa a soma dos dados lingsticos
normativamente pertinentes extrados do texto da norma, a cada vez. Desenvolvimento anterior
das noes programa da norma e mbito da norma, ver Muller, Friedrich, Mtodos de
trabalho do direito constitucional, SP, Max Limonad, 2000.
4
Conforme F. Mller, citado em Silva, Kelly Susane Alflen da, Hermenutica juridica e
concretizao judicial, P.Alegre, S.A.Fabris, 2000, Der Normtext enhlt nicht die Normativitt
und ihre Sachstruktur. Er dirigiert und begrenzt die legalen und legitimen Mglichkeiten korrekter
Rechtkonkretisierung innerhalb seines Rahmes, ou seja, O texto da norma no contma
normatividade e sua estrutura de coisa. Ele dirige e limita as possibilidades legais e legtimas da
concretizao jurdica correta dentro do seu marco, conforme traduo livre da autora.
5
Conforme Silva, Kelly Susane Alflen da, Hermenutica juridica e concretizao judicial,
P.Alegre, S.A.Fabris, 2000, p. 418, o mbito da norma se configura pela coordenao dos
elementos fatuais estruturantes que so extrados da realidade social com a perspectiva seletiva e
valorativa do programa da norma
6
P.Alegre, S.A.Fabris, 1998, p. 50, e Muller, Friedrich, Mtodos de trabalho em direito
constitucional, SP, S.A.Fabris, 2000, p. 70/71.
17
Intentamos ainda delinear um continuum dialgico-metodolgico a
partir dos mtodos tradicionais de interpretao abstrata dos textos das normas de
direito tributrio contidos no CTN, ampliado por uma metdica constitucional
tributria, a dar conta da concretizao do sistema tributrio constitucional
referida ao caso, dos dados fornecidos pelo programa da norma constitucional
tributria, pelo mbito da norma constitucional tributria, e pelas peculiaridades
do conjunto de fatos7 antecedentes, concomitantes e projetantes no processo de
concretizao das normas tributrias.
O direito brasileiro, como na maioria dos estados constitucionais
contemporneos, exige que os processos jurdicos decisrios e seus produtos as
decises - sejam fundamentados, justificados8, e explicitado o itinerrio de
racionalidade de que resulta aquele juzo, deciso, aquela norma. Tal a exigncia
a ser cumprida pela jurisprudncia, que como a administrao pblica e a
legislao deve fornecer representaes concatenadas a partir de formulaes

legais e mapear seu itinerrio racional-material de decidir, para alm do iter
racional-formal descrito nos textos das normas procedimentais. Por isso este
intento - dentro do direito tributrio brasileiro em matria de sistema tributrio,
abrangente do CTN9 de 1966, e constitucionalizado com forma, contedo e
alcance distintos em 1988 - de identificar mtodos de trabalho em direito
constitucional tributrio nos autores-estudiosos e nos autores de decises jurdicas
e, nos mtodos de trabalho, identificar concepes de cincia do direito
constitucional tributrio brasileiro de antes e depois de 1988.
Itinerrio de estudo
Estudo terico das concepes trazidas nas obras de autores
constituintes do debate em torno do constitucionalismo tributrio brasileiro, e das
concepes que permeiam e fundamentam as decises do STF em matria
tributria, sob a tica de uma racionalidade dialgica analtico-hermenutica
simultaneamente concretizadora do direito tributrio infra e constitucional. Para
7
Muller, Friedrich, Mtodos de trabalho em direito constitucional, SP, S.A.Fabris, 2000, p.

70/71.
8
Ver Alexy, Robert, Teoria da Argumentao Jurdica, SP, Landy Livraria e Editora, 2001, p.
17 e ss.
9
Cdigo Tributrio Nacional, doravante CTN.
18
tal procuraremos identificar, tanto quanto possvel, nas manifestaes da
jurisprudncia e dos estudiosos, a racionalidade analtica dos mtodos tradicionais
savignianos de interpretao dos textos tributrios do CTN e da Constituio, a
racionalidade tico-discursiva de ponderao de princpios, bens/interesses e
valores
tributrios
constitucionais
tributrios,
uma
racionalidade
hermenutico-fenomenolgica de concretizao do sistema tributrio nacional,

esta ltima num esforo de continuidade de normatividade do Sistema Tributrio
Nacional e Normas Gerais de Direito Tributrio contidos no Cdigo Tributrio
Nacional, para o Sistema Tributrio Nacional da Constituio de 1988.
Este esforo hermenutico-fenomenolgico de expresso, explicao,
interpretao, enfim compreenso da prxis de concretizao da norma tributria,
buscar examinar condies dessa compreenso, considerando para alm de
apenas determinados objetos - como so os textos legais tributrios - a linguagem
jurdico-tributria como uma relao que manifesta normatividade na forma de

transmisso, da tradio, num acontecimento cujo sentido por no dado
antecipado nem j construdo - cumpre penetrar: interpreta-se visando soluo
de um caso jurdico concreto, o que se d mediante a produo da norma jurdica
como norma de deciso10 Para tanto interpreta-se j ento pela estrutura circular
da compreenso consistente num movimento entre intuio (pr-estrutura) e
inteligncia em tarefa de concreo da conscincia hermenutica histrica, a
perceber o historicamente distinto e evitar que a aplicao do mtodo limite-se ao
alcance da certeza da antecipao, caracterstico da inteligncia calcada apenas
numa racionalidade analtica, de que resultaria o embate de compatibilidade /
incompatibilidade entre textos jurdico-legais, inviabilizando uma continuidade de
normatividade entre os sistemas tributrios do CTN e da CF88, pois ...a
inteligncia (analtica), faculdade dos conceitos, adaptada s necessidades da
ao, que s exerce com facilidade sobre slidos, incapaz de atingir a realidade
em si mesma. Desta incapacidade congnita sofre tambm a cincia (descritiva),
filha da inteligncia e construtora de relaes entre coisas, isto , de formas
vazias. Para chegar essncia da realidade (aqui interpretao como
10
Ver Grau, Eros Roberto, Ensaio e discurso sobre a interpretao/aplicao do direito, SP,
Malheiros, 2003, p. 92.
19
compreenso, concretizao) preciso ultrapassar o ponto de vista cientfico
(descritivo) e recorrer intuio...11.
Assim, buscar-se- a norma jurdico-tributria produzida in totum nos
limites dados pela tradio jurdica tributria constitucional a cada vez situao
hermenutica em que se encontrem cotidianamente legisladores, juristas, governo,
administrao e cidado. Deste modo, nos casos-limite tributrios abertos para
dentro do tempo12, seja por uma interpretao conforme a constituio, seja por
modificaes mutaes constitucionais sem alterao de texto pode cumprir-se
a tarefa de coeso completa das regulamentaes13 em matria tributria do CTN
com a CF/88, no sentido do sistema jurdico-tributrio constitucionalmente
diferenciado, coeso esta posta como condio de possibilidade para uma
compreenso sobre a posio do trabalho dos juristas e demais intrpretes e cointrpretes da constituio tributria, governo, administrao e cidados: a
unidade da constituio. Por meio do princpio da interpretao conforme a

constituio, a par de outros mtodos de sua concretizao14, as normas
constitucionais tributrias passam a ser consideradas tambm normas tributrias
constitucionais
materiais,
alm
de
normas
de
exame
de
compatibilidade/incompatibilidade das normas tributrias infraconstitucionais,

determinando o seu contedo mesmo para a formao de unidade da ordem
jurdica15 tributria.
No limite de aplicabilidade da racionalidade analtica dos mtodos
tradicionais de interpretao de textos jurdico-tributrios - como acontece
cotidianamente na prtica jurisdicional, administrativa e mesmo cidad de
concretizar o direito tributrio do CTN e da CF88 - no se a renegar, mas as
proposies a que d lugar sero postas entre parntesis, os juzos que ensejam
suspensos (compatibilidade / incompatibilidade, conformidade / desconformidade,
11
Leonel Franca, Noes de histria da filosofia, 1943, p. 359, citado por Santos, Theobaldo
Miranda, Manual de Filosofia, SP, Companhia Editora Nacional, 1958, p. 477.
12
Hesse, Konrad, Elementos de direito constitucional da R.F.A., P.Alegre, S.A.Fabris, 1998, p.
40: Se a constituio deve possibilitar o vencimento da multiplicidade de situaes problemticas
que se transformam historicamente, ento seu contedo deve ficar necessariamente aberto para
dentro do tempo.
13
Silva, Kelly Susane Alflen da, Hermenutica juridical e concretizao judicial, P.Alegre,
S.A.Fabris, 2000, p. 443.
14
Neste estudo do sistema constitucional tributrio desenvolvidos principalmente com apoio nas
obras de Konrad Hesse, Peter Hberle, Friedrich Muller, Eros Roberto Grau e Humberto
Bergmann vila.
15
S.A.Fabris, 2000, p. 443.
20
regra/exceo, generalidade / especialidade), para tanto afastando-se concepo
segundo a qual a conscincia situa-se frente ao mundo enquanto realidade
existente (cogito ergo sunt), e suspendendo-se assim no s as doutrinas acerca da
realidade e da ao sobre a realidade, mas a prpria realidade, que no negada,
nem posta em causa sua existncia16: a interpretao jurdico-tributria como
concretizao, durante elaborao de uma compreenso de mundo distinta daquela
centrada
na
relao
sujeito
do
conhecimento-objeto
do
conhecimento
considerados em momentos espao-temporais pontuais de anlise - portanto

compreenso tambm distinta da sociedade, do estado, sua funo fiscal e seu
poder de tributar -, expressa o sentido de que a conscincia no permite a
liberao de uma mera contraposio entre o passado e o presente (sincronia), ou
entre o geral e o particular (diacronia), mas permite uma conservao da tradio
mesma pela compreenso, que se realiza na fuso de horizontes e atualiza o
sentido do texto17 legal/constitucional tributrio, possibilitando um continuum18

de normatividade, posto tambm claro que o advento da CF88 no fez chocaremse nem tornou mutuamente excludentes o antigo e o novo Sistema Tributrio
Nacional, seno que novas diferenciaes foram encetadas e outras excludas do
STN.
Para a concretizao da constituio tributria, que no apenas
jurdica, no bastam os mtodos tradicionais savignianos de interpretao de
textos legais. A constituio do estado, sua funo fiscal e seu poder de tributar
no so alcanados apenas atravs da interpretao do texto constitucional, na
busca apenas de cognio de uma vontade-significao que teria sido fixada em
uma assemblia constituinte: porque as sociedades se constituem abertas para
16
Husserl, Edmund, Ideen, I, par. 18 (Idias), citado por Mora, Jos Ferrater, Dicionrio de
filosofia, SP, M.Fontes, 2001, p. 217.
17
Ver em Silva, Kelly Susane Alflen da, Hermenutica juridica e concretizao judicial,
P.Alegre, S.A.Fabris, 2000, p. 437.
18
Afasta-se, no intuito de continuidade de normatividade do sistema jurdico tributrio anterior
para o trazido pela CF88, a suposta antinomia entre diacronia e sincronia. Aqui, no apoio da
fenomenologia, e voltado ao fenmeno da produo da norma jurdica tributria: Seria um erro
grave considerar a esttica e a sincronia como sinnimos. O corte esttico uma fico: s um
procedimento cientfico auxiliar, no um modo particular do ser [...]. As tentativas de identificar a
sincronia, a esttica e o campo de aplicao da teleologia de um lado, e a diacronia, a dinmica e
a esfera da causalidade mecnica de outro [...] criam a iluso superficial e nociva de um abismo
entre os problemas da sincronia e da diacronia (Jakobson, in: Trubetzki, P. Ph., pp.333-336),
citado por Bonomi, Andrea, Fenomenologia e estruturalismo, SP, Perspectiva, 2001, p. 127.
21
dentro do tempo19, quem vive as normas termina por interpret-las ou pelo menos
co-interpret-las20, da ento que o espao e momento da concretizao tributria
constitucional incluem os titulares das funes pblicas participantes do processo
social e mais participantes materiais nela envolvidos (e.g. aqueles que intervm
direta ou indiretamente nos fatos geradores de obrigaes fiscais e tributrias,
contribuintes ou responsveis, alm dos estudiosos), sendo a interpretao aqui
concretizao - a um s tempo elemento resultante e elemento constituinte dessa
sociedade21: todos emitimos juzos jurdicos, se e quando nosso juzo do que
fazemos, atentamos ou referimos seja raciocinado com base em textos de
legislao; em se tratando de direito pblico, os titulares de funes de estado
realizam estes mesmos juzos, mas profissionalmente, juzos estes tais corretivos
ou confirmadores dos nossos, que se confirmados ou no questionados tornam-se
juzos jurdicos definitivos, normas jurdicas tal quais as daqueles.
A metodologia utilizada neste projeto ser ento dialgica das

racionalidades analtica, tico-discursiva e hermenutico fenomenolgica, no
intento de no mbito da diferenciao sistmico-constitucional tributria, evitando
o risco de reservas, antecipaes dos juzos jurdico-argumentativos de
ponderao de bens/valores/interesses/princpios, apontar continuidade de
normatividade entre as racionalidades analtica e hermenutico-fenomenolgica
do CTN e da CF88, nesta ltima, especificamente nas operaes de concretizao
da norma tributria entre o programa e o mbito da norma tributria, pelo
itinerrio de circularidade de compreenso atravs de indagaes e dados parciais
que se corrigem reciprocamente, para cuja tarefa nos processos decisrios atuam
titulares de funes jurdicas socialmente informados, que tm compromisso
temtico com a tradio22 da legislao, administrao e jurisdio tributria
estatal.
19

20
Ver Hberle, Peter, Hermenutica constitucional a sociedade aberta dos intrpretes da
constituio: contribuio para a interpretao pluralista e procedimental da constituio, P.
Alegre, S.A. Fabris, 1997, p. 13.
21
Idem, idem.
22
Mller, Friedrich, Direito, linguagem, violncia: elementos de uma teoria constitucional, I,
P.Alegre, S.A.Fabris, 1995, p. 46: Nas operaes da metdica jurdica, que avanam entre o
programa da norma e a rea da norma, a circularidade da compreenso, conhecida da discusso
tradicional, pode ser comprovada no sentido de indagaes e dados parciais, que se corrigem
reciprocamente. A totalidade desses processos decisrios uma tarefa para trabalhadores jurdicos
sociologicamente informados, no para socilogos heterodeterminados (fremdbestimmt) em
22
A tcnica de pesquisa a ser utilizada ser bibliogrfica, no mbito 1. da
filosofia do direito (da cincia jurdica e/ou prxis jurdica), 2. da filosofia (lgica
formal/material, tpica e argumentao, hermenutica e fenomenologia), 3.
jurisprudencial, dos acrdos do Supremo Tribunal Federal, e 4. terico-cientfico
dos estudiosos do direito tributrio brasileiro analisados e referidos.
No intento de buscar referncias para identificar e cotejar mtodos de
trabalho em direito constitucional tributrio, no primeiro captulo, O direito
tributrio brasileiro sistematizado pela legislao constituinte, abordaremos o
problema da legitimao das valoraes no direito, e no direito tributrio, em vista
da diferenciao fixada, atravs da nossa constituio legislada, no sistema
tributrio nacional. Para tanto sero refletidas neste sistema constitucional
tributrio legislado as tendncias contemporneas de legitimao procedimental
do direito de Niklas Luhmann (procedimento sistmico, em 1.2.2.) e de Jrgen
Habermas (tico-discursiva, em 1.2.3.), pois esta racionalidade procedimental

permeia as tendncias do ps-positivismo jurdico presentes nas teorias pspositivistas da argumentao jurdica, como a de Robert Alexy, e na metdica
jurdica proposta por Friedrich Mller, referncias com que, alm da racionalidade
analtica do positivismo legalista, cotejaremos a viso de cincia do direito e o
mtodo de trabalho em direito constitucional tributrio da jurisprudncia e de
autores brasileiros.
No segundo captulo, O sistema e os princpios constitucionais
tributrios no mtodo e na viso de cincia de autores brasileiros, procuraremos
identificar itinerrios da racionalidade cientfica do direito tributrio brasileiro
quanto ao sistema tributrio nacional e os princpios constitucionais tributrios,
em obras dos professores/juristas Paulo de Barros Carvalho, Ricardo Lobo Torres,
e Sacha Calmon Navarro Coelho, uma vez que j no captulo primeiro expostas
referncias de nosso itinerrio de estudo. Procuraremos identificar, nas
abordagens sobre o sistema tributrio nacional e os princpios constitucionais
tributrios dos autores referidos, os possveis itinerrios de atuao da
normatividade
constitucional
tributria,
possveis
metdicas
de
direito
virtude do seu aprisionamento a indagaes jurdicas, pois a anlise funcional sociolgica tende
mais dificultar uma deciso vinculada ao caso, j que ela sempre inclui alternativas novas. Ela no
aceita um comprometimento temtico com a tradio.
23
constitucional tributrio, eventualmente mediadas por noes de conjunto, sistema
e estrutura.
No terceiro captulo, O sistema e os princpios constitucionais
tributrios no trabalho da jurisprudncia constitucional brasileira, com as
referncias de uma metdica jurdica de direito constitucional desenvolvidas no
primeiro captulo, e j cotejadas nas obras de autores juristas e pesquisadores
brasileiros, intentaremos identificar mtodos de trabalho em direito constitucional
tributrio nas decises referidas ao sistema e os princpios constitucionais
tributrios, e a partir desses mtodos, uma viso de cincia do direito tributrio da
jurisprudncia.
Em concluso, fixadas no primeiro captulo as referncias deste estudo,
para
1.
No segundo captulo proceder estudo comparativo de
obras dos trs juristas-autores brasileiros quanto

cincia, o sistema e os princpios constitucionais
tributrios, e
2.
No terceiro captulo itinerar decises da jurisdio

constitucional tributria em matria de sistema e
princpios constitucionais tributrios, no intento de
identificar mtodos de trabalho em direito constitucional
tributrio,
propugnamos, consideradas
1. a diversidade temtica constitucional,
2. a diversidade de formao e de vises de cincia, sistema e
princpios constitucionais daqueles titulares de funes de estado a
quem cabe decidir e portanto interpretar - matria tributria
constitucional , e
3. as alteraes na composio dos colegiados de decididores,
pelo esforo em estabelecerem-se itinerrios de decises que havero
de
proporcionar
referncias
para
sua
previsibilidade
controlabilidade: mtodos de trabalho em direito constitucional

tributrio, que sem desatender o exerccio da cidadania, que
problematiza o procedimento decisrio estatal sistmico de legitimao
24
dos seus atos pelo procedimento dialtico-argumentativo, coadjuvem
curso seguro organizao estatal da sociedade em matria fiscal.
Este o intento que se segue nesta pesquisa.
1
O
direito
tributrio
brasileiro
sistematizado
pela
legislao
constituinte
1.1. Sistemas,
sistemas
jurdicos,
sistema
tributrio
nacional:
jurisprudncia como prtica de cincia e como cincia prtica

1.2. O problema da legitimao das valoraes e da construo do sistema
constitucional tributrio jurdico/normativo: procedimento sistmico e
procedimento tico-discursivo
1.3. Noes de conjunto, sistema e estrutura constitucional tributria
1.4.O itinerrio dos juzos tributrios do cidado e do decididor estatal
1.5.O sistema tributrio nacional constitucionalizado pela legislao
1.1. Sistemas,
sistemas
jurdicos,
sistema
tributrio
nacional:
jurisprudncia tributria como prtica de cincia e como cincia prtica

Conforme Karl Larenz (Metodologia da Cincia do Direito, Lisboa,
C.Gulbenkian, 1997, p. 230),
o contributo inquestionvel da Jurisprudncia dos
conceitos foi a elaborao de um sistema conceitual abstrato,
que era construdo de acordo com o princpio da subordinao
de conceitos cada vez mais especiais aos de extenso muito
ampla (mbito de aplicao), mas de cada vez mais escasso
contedo, e que devia permitir atribuir a cada conceito no
apenas o seu 1ugar no seio do sistema no seu conjunto, mas
tambm subsumir situaes de fato concretas s previses
normativas da lei e, assim, determinar a situao jurdica.
No entanto,
... j ningum espera hoje deste sistema um contributo
para a soluo de problemas jurdicos em aberto, mas, quando
muito, um mais fcil achamento das normas legais que sejam em
cada caso decisivas. A sua importncia nesta perspectiva no
26
deveria ser menosprezada; no entanto, no justifica por si s os
empenhos da Jurisprudncia no sentido de ganhar perspectivas
sistemticas.
Assim, poder-se-ia distinguir, quanto ao sistema tributrio nacional, o
que seria um sistema externo1, representado pelo CTN e a CF/88 legislados, e
um sistema interno2, como ordem axiolgico-teleolgica3, o sistema tributrio
constitucional, que se constituiria tambm num direito tributrio casustico, que a
longo prazo tornaria as resolues particulares racionalmente comprovveis e o
seu conjunto um sistema, pela repetio de um processo circular de descoberta
de problemas tributrios constitucionais, formao de princpios constitucionais
tributrios a partir das decises e afinal a consolidao do sistema4: os princpios
jurdico-tributrios e no os conceitos abstratos seriam assim os fatores genunos
de formao do sistema, como solues de problemas generalizadas, pelo intento
de um mtodo - itinerrio, processo de concretizao da norma tributria levado a

efeito em ltima apreciao pela jurisprudncia - e a delimitao de um objeto fenmeno da produo da norma jurdico-tributria -, ou seja a cientificizao da
jurisprudncia em matria tributria.
No entanto, o sistema tributrio nacional atende a diretivas
constitucionais especficas do direito pblico, difratando-se assim, na estrutura do
sistema jurdico, dos sistemas de direito privado. Vale aqui a assertiva de
Humberto vila, de que
... Um sistema jurdico caracterizado, sobretudo, por
seus elementos e suas relaes. Os elementos de um sistema
jurdico so as normas jurdicas. Parte das relaes que entre
elas
existem
estabelecida
pela
prpria
constituio,
especialmente por meio da fixao de uma hierarquia ou de um

1
Cf. Larenz, Karl, Metodologia da cincia do direito, Lisboa, F.C.Gulbenkian, 1997, p. 621 e
ss., e Canaris, Claus-Wilhelm, Pensamento sistemtico e conceito de sistema na cincia do
direito, Lisboa, F.K.Gulbenkian, 1989, p. 26 e ss.
2
Cf. Larenz, Karl, Metodologia da cincia do direito, Lisboa, F.C.Gulbenkian, 1997, p. 674 e
ss.
3
Ver Canaris, Claus-Wilhelm, Pensamento sistemtico e conceito de sistema na cincia do

direito, Lisboa, F.K.Gulbenkian, 1989, p. 66 e ss.
4
Esser, Josef, Grundsatz und Norm in der richterlichen Fortbildung des Privatrechts, 1956, 4a.
ed., 1990, citado por Larenz, Karl, Metodologia da cincia do direito, Lisboa, F.C.Gulbenkian,
1997, p. 232.
27
subsistema. A totalidade dessas relaes forma a estrutura de um
sistema jurdico, que estabelece como as normas jurdicas so ou
devem ser ordenadas. Princpios estruturantes de um estado so
os princpios diretivos da sua constituio. Por isso, pode-se
dividir didaticamente as distines de ambos os sistemas em
dois grupos: as diferenas que dizem respeito estrutura do
sistema e aquelas que tratam dos elementos do sistema. As
primeiras podem ser denominadas de diferenas estruturais; as
segundas, de diferenas normativas. As diferenas estruturais
tratam das distines fundamentais da sistemtica jurdica.5
de notar-se na CF/88 a legislao de um subsistema constitucional
tributrio, no qual as relaes entre os seus elementos as normas de direito
tributrio concretizadas pela legislao, administrao e jurisdio encontram-se

desde logo explicitadas. Porque o poder pblico poder-dever que somente atua
regulado, os princpios estruturantes - regentes portanto da totalidade de relaes
do sistema - e as relaes entre os elementos do sistema tributrio necessitam estar
desde logo explicitadas na regulao (diferenas estruturais e normativas, na
formulao supra de Humberto Bergmann vila): assim os princpios gerais, as
limitaes ao poder de tributar, a repartio do poder de tributar e a repartio das
receitas tributrias (do art. 145 ao art. 162). As normas do subsistema
constitucional tributrio cumprem portanto uma peculiar e especificada funo na
estrutura do sistema jurdico brasileiro que atende a uma racionalidade sistmica,
posta na concretizao das normas tributrias pela legislao, administrao e
jurisdio, e no uma racionalidade tico-discursiva, como se pode invocar em
relao ao sistema jurdico no alcanado pelas diferenas estruturais ou
normativas constitucionalizadas para o exerccio do poder de tributar.
Porque a concretizao do sistema tributrio nacional esteja a cargo de
titulares de funes de estado, dificilmente h falar-se portanto, antes de uma
construo jurisprudencial metdica, de princpios implcitos no sistema
constitucional tributrio brasileiro.
vila, Humberto, Sistema constitucional tributrio, SP, Saraiva, 2004, p. 3/4.
28
1.2.
O problema da legitimao das valoraes e da construo do
sistema constitucional tributrio jurdico/normativo: procedimento

sistmico, procedimento tico-discursivo e hermenutica jurdica
No intento de buscar referncias para identificar e cotejar mtodos de
trabalho em direito constitucional tributrio, passamos nesta unidade ao problema
da legitimao das valoraes no direito, e no direito tributrio, em vista da
diferenciao fixada, atravs da nossa constituio legislada, no sistema tributrio
nacional. Para tanto abordaremos refletidas neste sistema constitucional tributrio
legislado as tendncias contemporneas de legitimao procedimental do direito
de Niklas Luhmann (procedimento sistmico, em 1.2.2.) e de Jrgen Habermas
(tico-discursiva, em 1.2.3.), pois esta racionalidade procedimental permeia as
tendncias do ps-positivismo jurdico presentes nas teorias ps-positivistas da

argumentao jurdica, como a de Robert Alexy, e na metdica jurdica proposta
por Friedrich Mller, referncias com que, alm da racionalidade analtica do
positivismo legalista, cotejaremos a viso de cincia do direito e o mtodo de
trabalho em direito constitucional tributrio da jurisprudncia e de autores
brasileiros.
1.2.1.
problema
da
densidade
valorativa
dos
princpios
constitucionais legislados
A aproximao contempornea dos modos de pensamento de case-law
e do direito codificado, presentes na nossa jurisprudncia constitucional tributria
e nos estudos de direito tributrio brasileiros, podem encontrar explicao no fato
de que aquele (o case law) est atualmente numa fase de formao e consolidao
de princpios, portanto na fase inicial de sistematizao, e este (o direito
codificado), em contrapartida, numa fase de desbloqueamento do sistema e de um
renovado interesse pelo pensamento problemtico6. o que se pode observar no
ordenamento jurdico brasileiro com o recente advento da CF/88. Ela trouxe para
o campo de normatividade constitucional valores, j agora expressos nos direitos
6
Ver Larenz, Karl, Metodologa da Ciencia do Direito, Lisboa, C. Gulbenkian, 1997, p.

232/233.
29
fundamentais e princpios constitucionais, a demandar grande densidade
valorativa e variabilidade contenutstica7.
J no mbito de organizao da funo fiscal do estado brasileiro,
porque a nossa constituio fixou diferenas sistmicas estruturais e normativas
no sistema jurdico atravs do subsistema tributrio nacional8, a concretizao de
unidade e de adequao valorativa desse subsistema tributrio no sistema jurdico
j encontra diferenciao derivada mediatamente dos valores jurdicos mais
elevados:
racionalidade
tico-discursiva
invocvel
para
os
direitos
fundamentais tem portanto imediao em todo o mbito do sistema jurdico no

diferenciado pela constituio. Assim, e no apoio da formulao de Canaris,
Klaus-Wilhelm, Pensamento sistemtico e conceito de sistema na cincia do
direito, Lisboa, F.C.Gulbenkian, 1989, pp. 279-280):

A funo do sistema na Cincia do Direito reside, por
conseqncia, em traduzir e desenvolver a adequao valorativa
e a unidade interior da ordem jurdica. A partir da, o
pensamento sistemtico ganha tambm a sua justificao que,
com isso, se deixa derivar mediatamente dos valores jurdicos
mais elevados.
Portanto ainda que avanando - em matria de princpios
constitucionais - alm do limite da racionalidade analtico-formal do positivismo
jurdico-legalista, se na concatenao das representaes dos processos decisrios
forem tomados os princpios do STN da CF88 como valoraes postas na soluo
dos casos, a serem submetidas a um juzo de ponderao por proporcionalidade /
razoabilidade, incorrer-seno risco de sobrepor reservas de juzo mediao de
valores subjacente aos princpios constitucionais tributrios legislados no
subsistema. Da que eventual juzo, deciso, norma tributria casuisticamente
produzida com base em ponderaes de princpios constitucionais tributrios,
afastando a diferenciao - mediao valorativa - j fixada no subsistema
constitucional tributrio, desvia da necessria previsibilidade e controlabilidade
das decises tomadas no exerccio da funo fiscal do estado.
Ver em Camargo, Margarida Maria Lacombe, Eficcia constitucional: uma questo

hermenutica, in Boucault, Carlos E. de Abreu, e Rodriguez, Jos Rodrigo (organizadores),
Hermenutica plural, SP, Martins Fontes, 2002, p. 378.
8
Ver em vila, Humberto Bergmann, Sistema tributrio constitucional, SP, Saraiva, 2004, pp.
3-4.
30
Este o risco em matria tributria, dos juzos de ponderao, seja pelo
cotejo ponderado de valores in abstrato considerados hierarquicamente (ao
princpio fundamental da dignidade da pessoa humana, como princpio-regra, no
poderiam sobrepor-se quaisquer outros), seja pela escolha in casu dos princpios a
serem ponderados a partir dos textos das normas constitucionais tributrias (e.g.,
invariavelmente escolhendo-se os textos de normas das limitaes constitucionais
ao poder de tributar para serem ponderados, em favor dos valores inerentes
cidadania, desconsiderando-se os valores inerentes funo fiscal do estado,
sobrejacentes s regras de jurisdio e competncia tributrias dos princpios
gerais do sistema tributrio constitucional), seja mesmo atravs de uma
ponderao formal matematizada em razes e propores, medidas quantitativas
(parmetros) de razoabilidade (entre fins e meios) e proporcionalidade (a partir
daquela razo entre fins e meios fixada, a distribuio quantitativo-valorativa
proporcional) pelo timo de Pareto9, a conferirem justificabilidade qualitativa

(critrios) s decises.
1.2.2. Meios de legitimao da atuao do estado em sua funo
fiscal: procedimento sistmico e procedimento tico-discursivo
1.2.2.1. A legitimao do direito pelo procedimento sistmico
luhmanniano
Niklas Luhmann cogita do direito como estrutura de um sistema social

que se baseia na generalizao congruente de expectativas comportamentais
normativas10. Mas a legitimao dessa estrutura por Luhmann difere do conceito
moderno de legitimidade, como concebido pela tradio europia, baseado na
idia de existncia de um amplo convencimento factual da validade do direito ou
dos princpios e valores nos quais as decises vinculativas se baseiam11. Pode-se
encetar correspondncia entre tal tipo de elaborao do conceito de legitimidade
com uma associao entre consenso e coao, elementos escassos na realidade dos
9
Ver Alexy, Robert, Teoria da Argumentao Jurdica, SP, Landy Livraria e Editora, 2001.
10
LUHMANN. Sociologia do direito vol II, traduo de Gustavo Bayer. Rio de Janeiro: Edies
Tempo Brasileiro, 1985,p. 61.
11
Cf. LUHMANN. Sociologia do direito vol I. op.cit., p.
31
processos contemporneos de aceitao geral de decises. Essa proposta terica
teve relevncia num determinado momento histrico, no qual o principal objetivo
era possibilitar a construo jurdica de uma nova forma de dominao, que
superasse a instabilidade causada pela dissoluo do direito natural. Luhmann
entende que ela no um instrumento adequado para a anlise das sociedades
contemporneas, tendo em vista que, por fora da alta complexidade caracterstica
dessas sociedades, a ampliao, e mesmo a formao, de um consenso factualconsciente quanto a contedos expectveis no se faz possvel12. Alm disso, a
positivao do direito a partir do sculo XIX fez com que a legitimidade perdesse
por completo seu fundamento moral, entende este autor. Ao substituir as certezas
exteriores por certezas interiores, imanentes ao sistema jurdico, a positivao do
direito promoveu o deslocamento da fundamentao da ordem jurdica para dentro
de sua prpria dimenso13: o direito deixa de ser passvel de um juzo de correo,
que o considere verdadeiro ou falso, podendo apenas ser vlido14.

A positivao do direito representa, de fato, um marco essencial para
Luhmann, pois traz consigo a idia de adaptao do sistema jurdico, rechaando
o dogma do direito imutvel, prpria do jusnaturalismo. Isso porque o direito
positivo enquanto sistema autnomo precisa adaptar-se complexidade crescente
do meio social, abrindo-se s novas possibilidades conforme o grau de exigncia
12
Nas palavras de Luhmann: Nenhum sistema poltico pode, pois, fazer depender a sua
estabilidade de atingir objetivos to exagerados (como a convico da autenticidade dos valores,
princpios de legitimao ou teor das decises) e ningum est em situao de criar convices
para todos os temas atuais de deciso. Esta opinio desconhece a alta complexidade, variabilidade
e capacidade de contradio dos temas e das premissas de deciso, que tm de ser tratadas, em
cada caso, de acordo com o sistema poltico-administrativo das sociedades
modernas.(LUHMANN. Legitimao pelo procedimento, op.cit., p. 33).
13
PALLADINO, Isabela Amaral, op.cit., p. 30. A autora salienta, ainda, que, por directo positivo,
Luhmann entende todas as normas jurdicas que entram em vigor por deciso, e que, de acordo
com isso, podem ser revogadas(Idem, p. 27).
14
Isabela Amaral Palladino explica que O direito perde sua capacidade de alcanar a verdade
devido ao fato de a prpria verdade ter sido especificada. As certezas exteriores devero, assim,
ser substitudas por certezas interiores, imanentes ao sistema jurdico. O direito perde sua
capacidade de ser verdadeiro ou falso, podendo apenas ser vlido (PALLADINO, Isabel Amaral,
op.cit., p.28). Nas palavras do prprio Luhmann: O pensamento moderno especificou o conceito
de verdade no contexto do desenvolvimento das cincias e, vinculado a fortes pressupostos
metodolgicos, decomps, por esse meio, os pensamentos de direito natural, positivando o direito,
quer dizer, fundamentando-o em torno dos processos de deciso. Depois disso tudo, torna-se difcil
ver qual a outra forma, prescindinto do recurso a uma idia pr-concebida, de poder estabelecer a
opiniode que o conhecimento verdadeiro e a verdadeira justia constituem o objetivo e
conjuntamente a essncia dos procedimentos juridicamente organizados, e quando e como se
poderia atingir esses objetivos.(LUHMANN. Legitimao pelo procedimento, op.cit., p. 23).
32
das expectativas normativas coletivas aumenta15. Essa evoluo do direito se d
por via dos processos de deciso16. Cabe a esses processos selecionar, a partir de
critrios internos, os valores e contingncias sociais, para que alcancem o nvel da
validade legal17.
Sendo assim, o conceito de legitimidade tem que ser redefinido18. Para
Luhmann, a legitimidade se d no terreno ftico: legtima a estrutura jurdica
capaz de produzir decises. Ou seja, a complexidade das sociedades modernas s
pode ser tida em conta pela generalizao do reconhecimento das decises19. A
rigor, segundo o autor, a legitimidade depende muito menos de convices
motivadas do que duma aceitao sem motivo, independente da aceitao do
carter prprio de personalidades individuais, que se pode prever tipicamente
sem demasiada informao concreta20.Por aceitao, Luhmann se refere,
precisamente, noo de que os indivduos, por quaisquer motivos, assumam

sempre as decises como premissas do seu prprio comportamento e estruturem
as suas expectativas de acordo com isso21. A aceitao pressupe um processo
de integrao de novas estruturas de expectativas na antiga personalidade, a qual,
no entanto, permanece idntica. Essa integrao no necessariamente se d de
forma harmnica, podendo apresentar resistncia pelos indivduos. Luhmann
procura analisar a dinmica desse processo a partir da noo de aprendizado.
Assim, por meio de um aprendizado bem sucedido, as expectativas alteradas
15
Cf. DINIZ, Antonio Carlos de Almeida. Legitimao procedimental e modernidade- A

problemtica da legitimidade jurdico-poltica em sociedades complexas, in Revistade informao
legislativa, ano 38, n. 150. Braslia, abril/junho 2001, p. 104.
16
PALLADINO, Isabela Amaral, op.cit., pp. 29-30. Por processos de decisoentende Luhmann
todos os processos que, por fora de uma deciso, exercem funo juridicamente normativa,
referindo-se, assim, no apenas s sentenas judiciais, como tambm aos atos legislativos e
administrativos.
17
Segundo Luhmann, A representao do carter obrigatrio institucionalizado s
compatibilizvel com as necessidades de uma formao de expectativas resistente a frustraes e
diferenciada com relao aos sentidos possveis, se ocorrer atravs da diferenciao de processos
especficos, nos quais so tomadas decises institucionalizadas como possuindo efeito vinculativo
coletivo. (LUHMANN. Sociologia do direito vol I, op.cit., p. 117).
18
Antonio Carlos de Almeida Diniz salienta que, para Luhmann, no mais suficiente para as
demandas e imposies de teoria dos sistemas a viso axiolgica ou formalista/ritualstica do
direito e sua processualstica. A desmedida complexificao social e o aumento dos problemas
carecendo de soluo adequada impem a necessidade de se ultrapassar as formas mais antigas do
sistema jurdico. Essas formas deveriam ser substitudas por mecanismos de criao e estabilizao
de smbolos, mais variabilidade do sistema social. (DINIZ, Antonio Carlos de Almeida, op.cit., p.
104).
19
Cf. LUHMANN. Legitimao pelo procedimento, op.cit., p. 33.

Ibid., loc.cit.
21
Ibid., loc.cit.
20
33
pela deciso sero automaticamente consideradas de dentro para fora e tratadas
como um fato (oportuno ou inoportuno); no aprendizado fracassado h
necessidade, de situao para situao, de estmulos exteriores para estabelecer
um comportamento correspondente deciso22.
Contudo, no o aprendizado individual, como reconhecimento
voluntrio da deciso, que interessa ao conceito de legitimidade concebido por
Luhmann. Segundo o autor, a legitimidade depende, na verdade, de um clima
social que institucionaliza como evidncia o reconhecimento das opes
obrigatrias e as encara, no como conseqncias de uma deciso pessoal, mas
sim como resultado do crdito da deciso oficial23. Somente quando o conceito
de legitimidade desvinculado de valores apriorsticos, nos quais se acredita
pessoalmente, torna-se possvel investigar convenientemente as condies
sociais da institucionalizao da legitimidade e capacidade de aprendizado nos

sistemas sociais24.
Dessa forma, a base de validade legtima no est pautada num
consenso quanto a contedos, mas na aceitao formal e generalizada das decises
oriundas dos processos de deciso previstos em um direito positivado,
desconsiderando-se a vontade individual em funo de um contexto social
favorvel que dar crdito ao exerccio de poder. Ser legtimo, portanto, o poder
que instituir seu prprio processo de legitimao e, para Luhmann, esta
legitimidade se faz possvel a partir da dimenso social dos processos de
deciso25.
Partindo dessas premissas, o autor procura demonstrar que, entendido
o direito positivo como o conjunto de todas as normas jurdicas que entraram em
vigor por deciso, ser no prprio processo, que vai do ponto inicial do
procedimento at a deciso tomada, que estar a legitimidade26. Portanto,
segundo sua elaborao, o procedimento em si que atribui legitimidade ao
direito27. Nesse sentido, Luhmann adota uma releitura inovadora, de encontro
22
Ibid., pp. 33-34.

Ibid., p. 34.
24
Ibid., loc.cit.
25
PALLADINO, Isabela Amaral, op.cit., p. 34.
26
Ibid., p. 30.
27
Ibid., loc.cit.
23
34
s tradicionais doutrinas de legitimao procedimental, com lastro numa viso
emprica do direito positivado28.
Com efeito, em sua proposta de legitimao pelo procedimento, o
autor no entende o processo de deciso no sentido que lhe atribui o direito
processual, e sim como um sistema emprico de aes sociais. A estrutura desse
tipo de sistema definida, em um primeiro plano, por normas jurdicas gerais,
vlidas para diversos procedimentos, que informam aos participantes a temtica e
os limites do processo. Ultrapassada essa etapa inicial, os procedimentos
desenvolvem-se a partir das decises seletivas dos participantes, que eliminam as
alternativas, reduzem a complexidade, absorvem a incerteza ou transformam a
complexidade indeterminada de todas as probabilidades numa problemtica
determinvel e compreensvel29. Para tanto, faz-se necessria a integrao de
uma estrutura de comunicaes nos sistemas de deciso. Essa estrutura empresta

ao procedimento o sentido, tornando possvel que os participantes reajam com
uma escolha de comportamento em funo das informaes sobre as capacidades
de seleo dos outros. Assim, o procedimento estabelece uma histria do processo
de deciso, em que cada deciso seletiva de um participante se torna um fato, que
ser levado em conta na formulao das premissas para as decises dos outros
participantes, estruturando, assim, a situao geral30. , justamente, atravs dessa
combinao entre estruturas de sentido e argumentao interativa dos
participantes que os endereados das decises participando, ou sendo
representados aprendem a aceit-las, mesmo antes de sua ocorrncia concreta.
28
29
30
Cf. DINIZ, Antonio Carlos de Almeida, op.cit., p. 38.

A histria do processo , segundo Luhmann, um conceito essencial para o entendimento da

dinmica do processo jurdico. Como explica o autor: Todas as comunicaes, at mesmo uma
declarao involuntria, que contribua para o processo, so consideradas como informaes que
abrem, multiplicam ou eliminam possibilidades, que definem os figurantes e o seu passado
relevante e que tornam mais estreito o espao de manobra da deciso. Cada contributo entra na
histria do processo e pode, talvez, dentro de estreitos limites, ser interpretado doutra forma, mas
j no pode ser readmitido. Assim, se constri pouco a pouco, uma conjuntura de fatos e de
relaes de sentido, que est documentada com o selo indelvel do passado e que absorve cada vez
mais as incertezas. luz daquilo que j est estabelecido, interpretado e restringido aquilo que
ainda est em suspenso. A histria do processo serve ento, aqui, como o equivalente duma
estrutura, afasta mesmo este processo durante algum tempo como um sistema especial, em que j
no possvel tudo aquilo que antes era possvel.(LUHMANN. Legitimao pelo procedimento,
op.cit., p. 41).
35
A idia de procedimento como sistemas de ao importa no
reconhecimento de outras caractersticas, referentes s funes do procedimento
juridicamente organizado. Ao deixar em suspenso diferentes possibilidades de
comportamento, a estrutura do sistema processual permite que o processo jurdico
se apresente aos participantes como um papel a ser por eles desempenhado, que
compromete e vincula as personalidades com as suas prprias representaes e
as suas outras relaes de papis no procedimento31. Assim, a preparao de
papis singulares no processo, concretizados em processos de comunicao
especficos do sistema, d origem a uma separao de papis entre o processo
jurdico e o seu ambiente, isto , uma diferenciao entre o procedimento e a
sociedade em relao ao plano dos papis32. Essa separao de papis funciona
como um filtro, na medida em que os participantes, no caso de quererem agir de
forma racional e ser bem sucedidos no processo jurdico, s podem ser motivados
pelos seus outros papis de acordo com aquilo que relevante para os papis
desempenhados no mbito do processo. Por outro lado, esses mesmos
participantes, no desempenho dos papis relativos ao processo jurdico, ficam
protegidos das responsabilidades decorrentes de seus outros papis sociais33.
Essa autonomia relativa do processo jurdico quanto aos planos de
conduta contribui para a efetivao de uma segunda condio essencial da
legitimidade da deciso, qual seja, a generalizao social do resultado, aspecto
que implica estender a validade das decises proferidas, e obrigatrias, a
participantes indiretos e terceiros34. Caso no existissem a autonomia dos
procedimentos e a diferenciao dos papis, as decises acabariam por repercutir
em outros campos da realidade sistmica, afetando, assim, o contexto social de
sua aceitao.
31
Cf. LUHMANN, Legitimao pelo procedimento, op.cit., p. 43.

Ibid., loc.cit. Para esclarecer a questo da separao de papis entre o procedimento e a
sociedade, Luhmann cita o seguinte exemplo: Na eleio poltica, o eleitor no age primariamente
como cabeleireiro, marido, colecionador de selos ou membro da seita metodista no pode, por
exemplo, como contributo de sua obra, oferecer um corte de cabelo aos candidatos ou rezar por
eles antes fica vinculado ao papel de eleitor onde pode, quando muito, consideraralguns
motivos tirados do contexto dos outros papis.
33
Nesse sentido, o patro no pode exigir que seus empregados contribuam, atravs da eleio,
para o sucesso de um determinado partido.(LUHMANN. Legitimao pelo procedimento, op.cit.,
p. 44).
34
Cf. PALLADINO, Isabela Amaral, op.cit., pp. 39-40.
32
36
H, por fim, um ltimo requisito para a construo da idia
luhmanniana de legitimao pelo procedimento: a situao do assunto. A estrutura
do procedimento juridicamente organizado comporta papis que desempenham
tanto as funes de procura cooperante da verdade quanto funes de
apresentao e deciso de conflitos. Ou seja, o modus operandi dos procedimentos
jurdicos permite que cooperao e conflito coexistam em seu interior, de maneira
que os papis no processo possam ser confrontados de forma concorrente, e at
mesmo contraditria. A situao do assunto ir determinar aquilo que se espera de
cada um dos participantes no processo no tocante ao desempenho de seus papis,
influenciando a sinceridade de suas decises. Assim, por exemplo, para um juiz, a
sinceridade da deciso uma obrigao, uma vez que sua motivao para integrar
o processo se d em razo do trabalho, atravs de sua remunerao. Espera-se que
ele atue de forma imparcial, no sentido da procura da verdade. As partes do
processo, por sua vez, atuam no sentido da defesa de seus prprios interesses.
Porm, para que as partes aceitem assumir papis e integrar um
processo so essenciais os seguintes componentes: um interesse prprio pelo
assunto; a certeza de que ser tomada uma deciso; e a incerteza quanto ao
contedo desta. Este ltimo componente especialmente relevante para o
procedimento. Com efeito, a incerteza que d aos participantes o incentivo de
contribuir para o progresso do procedimento por meio das suas prprias
tentativas de reduo, mantm-lhes vivas as esperanas, e os conduz atravs do
caminho que, de acordo com as regras do processo jurdico, levar deciso35.
Em suma, a legitimao pelo procedimento e pela igualdade das
probabilidades de obter decises satisfatrias substitui os antigos fundamentos
jusnaturalistas ou os mtodos variveis de estabelecimento do consenso. Os
procedimentos encontram como que um reconhecimento generalizado, que
independente do valor do mrito de satisfazer a deciso isolada, e este
reconhecimento arrasta consigo a aceitao e considerao de decises
obrigatrias36.
Aos itinerrios de reduo de complexidade das relaes sociais de
cooperao e conflito corresponde a institucionalizao de modelos, padres-
35
36

Cf. LUHMANN. Legitimao pelo procedimento, op.cit., pp. 31-32.
37
referncias de compreenso destas relaes sociais de cooperao e conflito,
notadamente no direito pblico, portanto nas relaes jurdico-tributrias entre o
estado fiscal e o cidado contribuinte, j sistemicamente diferenciadas na
constituio legislada. Isto porque diferentemente das relaes privadas que
envolvam direitos disponveis - em que h portanto disponibilidade para dar forma
e contedo complexidade das relaes entre os cidados segundo sua livre
vontade de pactuar - o estado, que atua em desigualdade de poder em relao ao
cidado tanto quanto constrio da liberdade do cidado no direito penal,
como quanto constrio patrimonial do cidado no direito tributrio, em suma
em qualquer relao em que faa valer a soberania no pode dispor livremente
da forma e do contedo de suas relaes com o cidado, da desde logo fixadas
diferenciaes sistmicas para o exerccio da funo fiscal estatal, que assim
legitima imediatamente seus atos, suas decises, pelo procedimento sistmico
luhmanniano, mediada tambm esta legitimao pela possibilidade de impugnao

do cidado contribuinte, que eventualmente problematizar e.g. no exerccio do
direito fundamental ao contraditrio e ampla defesa aquela legitimao
imediata.
1.2.2.2. Legitimao do direito pelo procedimento tico-discursivo
habermasiano e os diferentes estgios das sociedades organizadas
ocidentais contemporneas
A novidade da principiologia normativa constitucional legislada no
mbito dos direitos fundamentais trouxe o desbloqueio do sistema positivista
fechado nos textos de normas e sua interpretao, abrindo-se ao critrio da
ponderao de bens pela racionalidade tico-discursiva de problematizao
jurdica dos conflitos institucionalizados. E como medida mais geral de regulao
por ponderao de bens, o parmetro da proporcionalidade / razoabilidade37.
37
de anotar-se que usualmente critrios so tidos como noes qualitativas expressas em

conceitos, enquanto parmetros so tidos como noes quantitativas expressas por medidas de
comparao, como razes e/ou propores. J paradigma uma noo-referncia (qualitativa ou
quantitativa) de uso generalizado e inquestionado, que pelo seu uso comum, generalizado e
continuado resta naturalizada. Um paradigma constitucional de controle parametrizado ter sido
o limite dos juros reaisem 12%, embora dependente para sua aplicao da definio de juros
reais, de resto jamais explicitada por regulamentao legal, fosse como conceito ou medida de
razo/proporo. Ver vila, Humberto, Sistema constitucional tributrio, SP, Saraiva, 2004, p.
562/563, Teses: A interpretao do direito tributrio deve analisar todas as normas jurdicas
38
de notar que a principiologia constitucional legislada representa um
avano no sentido de reconhecer-se e explorar-se o conflito entre as esferas do
mundo da vida (Lebenswelt) j agora institucionalizvel atravs dos direitos
fundamentais (art. 5o da CF/88) -, e a realidade sistmica, institucionalizada na
organizao do estado brasileiro.
Sobre reconhecer-se que a expanso da racionalidade instrumental dos
subsistemas econmico (o mercado, a OMC, AMI) e administrativos (as aes
das ONU, OEA, OPEP, governamentais/estatais) faz com que os imperativos da
lgica sistmica penetrem no mundo da vida, colonizando-o38, as constituies
ocidentais
do
aps-guerra
justamente
introduziram
instrumentos
de
institucionalizao da opinio e da vontade formadas no mundo da vida, os

direitos fundamentais, que se institucionalizam pelo aporte desta racionalidade
tico-discursiva, problematizando pelo exerccio do contraditrio e ampla defesa a
legitimidade da atuao estatal, que atende a uma racionalidade sistmica, de

organizao e exerccio do poder, aqui do poder de tributar.
A legitimao da atuao estatal se d, como vimos, atravs do
procedimento sistmico, como, por exemplo, no mbito da administrao
tributria fiscal, o da primeira fase do procedimento administrativo fiscal de
determinao do crdito tributrio (Decreto no. 70.235/72 na esfera federal), em
que a administrao atua com presuno de legitimidade desde que cumprido o
iter procedimental previsto a tempo e modo. Impugnado no entanto que seja o
resultado
daquele
procedimento,
problematiza-se
aquela
presuno
de
legitimidade, institucionalizando-se, a partir da impugnao, a opinio e a vontade

do cidado contribuinte, pela abertura do contraditrio e ampla defesa, na segunda
fase do procedimento administrativo fiscal.
que mantm relao com as aes, propriedades ou situaes cuja disponibilidade
necessariamente influenciada na concretizao da relao obrigacional tributria (vida,
propriedade, liberdade, igualdade). Os bens jurdicos influenciados dependem, entretanto, da
finalidade e da eficcia das normas jurdicas tributrias: as normas tributrias que tm por
finalidade a obteno de receita influenciam o princpio da igualdade e devem ser interpretadas
de acordo com um parmetro especfico de justia, que o princpio da capacidade contributiva.
As normas tributrias que visam atingir fins administrativos especficos influenciam os direitos
fundamentais de liberdade e devem ser investigados na sua compatibilidade com os direitos
fundamentais. A capacidade contributiva portanto medida (quantitativa do mnimo existencial,
por exemplo), da a referncia a parmetro de aferio da igualdade, e no compatibilidade. J os
fins administrativos especficos devem ser compatibilizados com os direitos fundamentais,
notadamente o da liberdade, que no parmetro (medida), mas qualidade.
38
Ver em Habermas, Jrgen, Direito e democracia entre faticidade e validade, RJ, Tempo
Brasileiro, 1997.
39
A presena na Constituio da Repblica Federativa do Brasil de 1988
da inafastabilidade da apreciao judicial de leso ou ameaa a direito (art. 5o,
XXV), e da garantia ao contraditrio e ampla defesa em processos
administrativos, judiciais, e aos acusados em geral (art. 5o, LV), resultou na
instituio
de
instncias
julgadoras
colegiadas
especializadas
para
problematizao, j em mbito administrativo, do procedimento para lanamento

de ofcio (na esfera federal, as delegacias de julgamento, por alterao no
processo administrativo fiscal de determinao do crdito tributrio, o referido
Decreto no. 70.235/72). E sobrepondo-se a este, na esfera judicial, pelo controle
de legalidade e/ou de constitucionalidade tributria, a possibilidade de
problematizar a legitimidade do atuar sistmico da administrao tributria.
Mas a problematizao do atuar estatal, como a reserva do possvel
para a realizao dos direitos fundamentais, tambm encontra limites, numa
reserva do imprescindvel de normatividade contraftica39, representada in

extremis, entre outros instrumentos, pela possibilidade de medidas provisrias em
matria tributria, concretizada pelo poder executivo e pela jurisprudncia do STF
(ADI 1005-1), e da possibilidade de criao de espcies de tributos com mesma
base de clculo de outras espcies de tributos.
Jrgen Habermas concede que
...
normatividade
no
sentido
da
orientao
obrigatria do agir no coincide com a racionalidade do agir

orientado pelo entendimento em seu todo. Normatividade e
racionalidade cruzam-se no campo da fundamentao de
inteleces morais, obtidas num enfoque hipottico, as quais
detm uma certa fora de motivao racional, no sendo
capazes, no entanto, de garantir por si mesmas a transposio
das idias para um agir motivado. ... (o conceito de razo
comunicativa) se transforma num fio condutor para a
reconstruo do emaranhado de discursos formadores da
opinio e preparadores da deciso, na qual est embutido o
poder democrtico exercitado conforme o direito. Nesta
39
Cf. Luhmann, Sociologia do direito, vol.I, RJ, Tempo Brasileiro, 1983, p.57: Normas so
expectativas de comportamento estabilizadas em termos contrafticos.
40
perspectiva, as formas de comunicao da formao poltica da
vontade do estado de direito, da legislao e da jurisprudncia,
aparecem como partes de um processo mais amplo de
racionalizao dos mundos da vida de sociedades modernas
pressionadas pelos imperativos sistmicos.
Portanto Habermas concebe a possibilidade de formao da vontade do
estado, da legislao e da jurisprudncia num processo mais amplo (sem formullo, mas que por ser mais amplo decerto transcende a organizao estatal) de
racionalizao dos mundos da vida, exteriorizando das sociedades modernas os
imperativos sistmicos. de notar-se a atualidade do pensamento de Habermas no
ensejo da globalizao que representaria os imperativos sistmicos e da
integrao regional (e.g. Unio Europia, Mercosul), que representa um avano
dos ncleos de consenso entre os estados em tratados de integrao sobre o
cooperativismo de fins dos tratados bilaterais ou multilaterais.40

Em que pese a atualidade das formulaes habermasianas, a unidade
da sociedade brasileira - distribuda por um territrio de propores continentais,
com grandes e graves desigualdades sociais estruturais (sade, educao,
assistncia e previdncia social) e escassez de recursos, de grande complexidade41
portanto demanda da legislao administrao, e jurisdio uma atuao do
direito que tende a institucionalizar a formao da opinio e da vontade dos
cidados, mas dentro dos limites da unidade desta sociedade e de sua insero na
comunidade mundial: os imperativos sistmicos so ainda para nossa sociedade
nem tanto relativizveis ou afastveis como, possivelmente, nas sociedades
ocidentais europias j livres dos problemas estruturais citados. Entre ns, as
condies temporais, sociais e materiais de generalizao de expectativas
encontram-se, pelos motivos acima expostos, pouco congruentes, menos ainda
consensuais. Da entre ns a distinta importncia e papel das instituies na
40
O avano do consenso contemporneo est em que, num tratado de cooperao h partes, cada
qual com seu singular interesse (unilateral), que cooperam segundo um determinado fim a ser
atingido, compatvel com seu exclusivo e unilateral interesse, enquanto num processo de
integrao, que visa formao de vetores regionais comuns de ao e posicionamento em termos
tarifrios, econmicos ou polticos, h de incio um ncleo de consenso - e no interesses
multilaterais individualizados - como condio de existncia dos tratados. A estas duas tendncias
subjazem, de um lado, a lgica geopoltica, representada pela poltica externa norte-americana, e
de outro a tendncia regionalizao atendendo idia da Paz perptua de Immanuel Kant,
presente nos tratados da UE.
41
Sobre a noo de complexidade, referida s sociedades contemporneas, ver supra, A
legitimao do direito pelo procedimento sistmico luhmanniano.
41
antecipao, pressuposio de consenso42, a proporcionar e manter a unidade na
diversidade, desigualdade, complexidade da sociedade brasileira. Neste particular
o estado brasileiro cumpre, como instituio ainda em primordial medida
organizadora da nossa sociedade, atravs de seus titulares de funes43, este papel
estabilizador.
Por isso mesmo, esta racionalidade de razes e propores encontra
atuao apenas mediata, e no imediata44, na esfera da administrao pblica
estatal tributria: esta opera uma racionalidade sistmica45, reconhecidamente
indispensvel, como ainda indispensvel a prpria forma estatal de organizao da
sociedade, como reconhece Jrgen Habermas no seu intento terico de uma
autocrtica ou reviso no mbito da prpria modernidade, sem cogitar a superao
de seu projeto cultural46. Tambm para Habermas, a tica refere-se ao bem do
indivduo ou comunidade, e a moral refere-se justia47, da a imediatidade de sua
racionalidade tico-discursiva em relao aos direitos fundamentais, no

42
Ver em Luhmann, Sociologia do direito, vol.I, RJ, Tempo Brasileiro, 1983, p. 80: ... a funo
das instituies reside menos na criao e mais na economia do consenso, que atingida,
principalmente, na medida em que o consenso antecipado na expectativa sobre expectativas, ou
seja, como pressuposto, no mais precisando, em geral, ser concretamente expresso. essa
institucionalizao que permite uma comunicao rpida, precisa e seletiva entre as pessoas.
43
Aqui a justificao de um mtodo de trabalho em direito constitucional tributrio como
metdica jurdica, tal qual proposto por Friedrich Muller, como veremos.
44
Porque a nossa constituio fixou diferenas sistmicas estruturais e normativas no sistema
jurdico atravs do subsistema tributrio nacional (ver Humberto B. vila, Sistema tributrio
constitucional, SP, Saraiva, 2004, pp. 3-4), a concretizao de unidade e de adequao valorativa
desse subsistema tributrio no sistema jurdico j encontra diferenciao derivada mediatamente
dos valores jurdicos mais elevados: a racionalidade tico-discursiva invocvel para os direitos
fundamentais tem imediao em todo o mbito do sistema jurdico no diferenciado pela
constituio. Assim, e no apoio da formulao de Canaris, Klaus-Wilhelm, Pensamento
sistemtico e conceito de sistema na cincia do direito, Lisboa, F.C.Gulbenkian, 1989, pp. 279280): A funo do sistema na Cincia do Direito reside, por conseqncia, em traduzir e
desenvolver a adequao valorativa e a unidade interior da ordem jurdica. A partir da, o
pensamento sistemtico ganha tambm a sua justificao que, com isso, se deixa derivar
mediatamente dos valores jurdicos mais elevados.
45
Aqui consideramos o modelo terico de sociedade a partir de sistemas, de Niklas Luhmann, que
parte da premissa de que os sistemas existem e no apenas como instrumental analtico, mas
como um conceito que se refere a algo que existe no mundo real enquanto sistema e se definem
por sua diferena em relao ao seu meio (Umwelt), uma diferena que se inclui no prprio
conceito de sistema. Sistema aqui portanto conceito concreto. Ver em Luhmann, Niklas, Social
systems. Translated by John Bernarz Jr., with Dirk Baecker. Stanford: Stanford University Press,
1995, p.13: This means first of all, in an entirely gereral sense: there are systems that have the
hability to estabilish relations with themselves and to differentiate these relations from relations
with the environment. Tambm em Luhmann, Niklas Sociologia do direito, RJ, Tempo
Brasileiro, 1980.
46
Ver em Habermas, Jrgen, Conscincia moral e agir comunicativo, RJ, Tempo Brasileiro,
1989, p. 361.
47
Ver em Habermas, Jrgen, Direito e democracia entre faticidade e validade, RJ, Tempo
Brasileiro, 1997, p. 23.
42
necessariamente generalizvel em relao a todos os princpios constitucionais
legislados.
Na esfera da atividade estatal, da administrao pblica fiscal, de
servios, interventiva e de fomento, os princpios da administrao pblica
constitucionalizados pela legislao l esto menos para serem imediatamente
ponderados com outros princpios constitucionais que para serem concretizados na
atuao dos titulares de funes de estado segundo procedimentos regulados
sistemicamente, condio do legtimo exerccio do poder estatal pelos seus
agentes48. Embora de um lado algo ritualizados para o agente pblico, de outro
lado, justamente pela possibilidade de problematizao deste procedimento
sistmico por impugnao do cidado atingido em sua esfera jurdica pela ao
estatal assim procedimentalizada, j seu resultado, se no impugnado, ter
confirmado a legitimidade do proceder estatal sistmico.

1.2.3. Metdica jurdica constitucional e o sistema tributrio
1.2.3.1.
sistema
tributrio
brasileiro
sua
diferenciao
constitucionalizada pela legislao

Para identificar e distinguir o sistema constitucional tributrio no
sistema jurdico brasileiro, vale neste ponto aportar as concepes de sistema
jurdico de Klaus-Wilhelm Canaris, e de subsistema jurdico de Humberto
Bergmann vila, de modo a deriv-las para nosso sistema jurdico e para o
subsistema tributrio.
Segundo tese de Canaris sobre sistemas jurdicos
As caractersticas do conceito geral do sistema so a
ordem e a unidade. Eles encontram a sua correspondncia
jurdica nas idias da adequao valorativa e da unidade
interior do Direito; estas no so apenas pressuposies de uma
jurisprudncia que se entenda a si prpria como Cincia e
premissas evidentes dos mtodos tradicionais de interpretao,
48
Trata-se aqui do modelo luhmanniano de legitimao pelo procedimento, compreendido este

como um sistema social de ao, de tipo especial (Luhmann, Niklas, Legitimao pelo
procedimento, DF, Universidade de Braslia, 1980, p. 57, cap. III, O procedimento como sistema
social.
43
mas tambm, e sobretudo, conseqncias do princpio da
igualdade e da tendncia generalizadora da justia, portanto,
mediatamente, da prpria Idia de Direito;
A funo do sistema na Cincia do Direito reside, por
conseqncia, em traduzir e desenvolver a adequao valorativa
e a unidade interior da ordem jurdica. A partir da, o
pensamento sistemtico ganha tambm a sua justificao que,
com isso, se deixa derivar mediatamente dos valores jurdicos
mais elevados.
E segundo a formulao de sistema jurdico de Humberto Bergmann
vila, e observao sobre nosso sistema constitucional tributrio,
Um sistema jurdico caracterizado, sobretudo, por
seus elementos e suas relaes. Os elementos de um sistema

jurdico so as normas jurdicas. Parte das relaes que entre
elas
existem
estabelecida
pela
prpria
constituio,
especialmente por meio da fixao de uma hierarquia ou de um

subsistema. A totalidade dessas relaes forma a estrutura de um
sistema jurdico, que estabelece como as normas jurdicas so ou
devem ser ordenadas. Princpios estruturantes de um estado so
os princpios diretivos da sua constituio. Por isso, pode-se
dividir didaticamente as distines de ambos os sistemas em
dois grupos: as diferenas que dizem respeito estrutura do
sistema e aquelas que tratam dos elementos do sistema. As
primeiras podem ser denominadas de diferenas estruturais; as
segundas, de diferenas normativas. As diferenas estruturais
tratam das distines fundamentais da sistemtica jurdica.
O Sistema Constitucional Brasileiro caracterizado pela
quantidade dos seus dispositivos. Ele tambm possui um
especfico Sistema Tributrio Nacional (arts. 145 a 162)...49
49
vila, Humberto Bergmann, Sistema constitucional tributrio, SP, Saraiva, 2004, p. 3/4.
44
Assim, a tendncia generalizadora de justia de um sistema jurdico
pode se constituir tanto a partir de construo casustica, pela formao no tempo
de princpios ordenadores e unificadores50, como pode ser fixada no sistema sua
medida de adequao valorativa e de unidade da ordem jurdica por codificao,
como vimos. Estas caractersticas de ordem e unidade no nosso sistema jurdico
tributrio no se encontram inteiramente abertas formao casustica, seno que
j diferenciadas, fixadas no sistema tributrio nacional da nossa constituio
legislada, ao contrrio, por exemplo, do sistema jurdico alemo, que no possui
dispositivos referentes a um sistema constitucional tributrio, e que embora
possua princpios similares da tributao, estes so implcitos, construdos que
foram pela jurisprudncia51.
Portanto o sistema constitucional tributrio brasileiro subsistema
jurdico com diferenciaes estruturais e normativas - em relao ao sistema
jurdico como um todo - constitucionalmente fixadas52.

Para ns isto implica a legislao, administrao e jurisdio
tributrias atenderem a um procedimento sistmico53, e no tico-discursivo54, e a
diferenciado mtodo, de concretizao das normas tributrias, em trabalho
hermenutico no apenas de interpretao de textos de normas mas, no limite
deste, hermenutico-fenomenolgico, como veremos.
1.2.3.2. A proposta de metdica estruturante de Friedrich Mller e a
concretizao do sistema tributrio nacional
Em se tratando de mtodo de trabalho para operar o sistema tributrio
constitucional entendemos, com Friedrich Mller, que
50
Tambm em Esser, Josef, Grundsatz und Norm in der richterlichen Fortbildung des
Privatrechts, 1956, 4a. ed., 1990, citado por Larenz, Karl, Metodologia da cincia do direito,
Lisboa, F.C.Gulbenkian, 1997, p. 232.
51
Ver vila, Humberto Bergmann, Sistema constitucional tributrio, SP, Saraiva, 2004, p. 5.
52
Ver tambm supra, Sistemas, sistemas jurdicos, e sistema tributrio nacional: jurisprudncia
tributria como prtica de cincia e como cincia prtica
53
Ver supra, 1.3.2.1. e 1.3.2.2., sobre legitimao pelo procedimento sistmico luhmanniano e
pelo procedimento tico-discursivo habermasiano.
54
Ver supra, em A legitimao do direito pelo procedimento tico-discursivo habermasiano e os
diferentes estgios das sociedades organizadas ocidentais contemporneas
45
... A metdica do trabalho uma metdica de titulares
de funes. Em nvel hierrquico igual ao lado da jurisprudncia
e da cincia jurdica, a legislao, a administrao e o governo
trabalham na concretizao da constituio. Tal trabalho sobre
a constituio orienta-se integralmente segundo normas:
tambm a observncia da norma, em virtude da qual deixa de
ocorrer um conflito constitucional ou um litgio, concretizao
da norma.55
Os mtodos de trabalho determinam-se pela espcie e tarefa do
trabalho, e devem possibilitar a decomposio dos processos de elaborao da
deciso e da fundamentao expositiva em passos de raciocnio suficientemente
explicitados de modo a permitir sua previsibilidade e controlabilidade por parte
dos destinatrios da norma tributria, dos afetados por ela, dos titulares de funes
estatais e da cincia jurdica56. A explicitao e referibilidade do itinerrio do
juzo de que resulta a norma-deciso - o procedimento, sistmico so assim
condies de sua legitimidade: aqui tambm a imprescindibilidade da construo
jurisprudencial metdica, para referibilidade histrica no somente dos resultados,
das normas-decises, mas do itinerrio de que resultaram.
A proposta de Mller de uma metdica jurdica aqui do sistema
constitucional tributrio estruturante e sistmica, porque apoiada em uma
teoria das funes de estado57. Prope-se fornecer instrumentos s instituies de
reduo da indeterminidade, internas ao sistema58, diante da necessidade de
estruturas normativas relativamente indistintas, com vistas a demandas futuras
de regulamentao59. Sua metdica - processo de concretizao das normas a
partir de seus programas (prescries) contidos nos textos, de seu mbito de
normatividade, e da normatividade (descritiva) das peculiaridades do caso
55
Ver em Mller, Friedrich, Mtodos de trabalho do direito constitucional, SP, Max Limonad,
2000, p. 51.
56
Ver Muller, Friedrich, Mtodos de trabalho em direito constitucional, SP, Max Limonad,
2000, pp. 52-53.
57
Cf. Muller, Mtodos de trabalho do direito constitucional, SP, Max Limonad, 2000, p. 51.
58
Luhmann, Niklas, Recht und Automation in der ffentlichen Verwaltung. Eine
verwaltungswissenschaftliche Untersuchung, Berlim, 1966, citado por Mller, Friedrich,
Mtodos de trabalho do direito constitucional, SP, Max Limonad, 2000, p. 69.
59
Ver Mller, Friedrich, Mtodos de trabalho do direito constitucional, SP, Max Limonad, 2000,
p. 69.
46
jurdico-tributrio - trabalha, como nos parece, no limite de inaplicabilidade da
hermenutica analtica nos casos-limite, tambm chamados casos difceis, ou
hard cases -, uma hermenutica fenomenolgica, porque j ento inserido o
intrprete/concretizador da norma60 numa situao hermenutica a situao
decisria - determinada pelo caso jurdico61, o hard case. Conforme Muller:
A metdica estruturante analisa as questes da
implementao interpretante e concretizante de normas em
situaes decisrias determinadas pelo caso.62
O
normatividade
enfoque
tpica63
hermenutico-jurdico
ao
fundamental
de
Mller
do
fez
conjunto
introduzir
de
fatos
(Grundsachverhalt)64. No se trata aqui no entanto de espcie de fatos

controvertidos pelas partes somente, que ensejam prova perante a jurisdio ou a

administrao, e que subsumem-se a textos de normas configurando uma situao
jurdica. Tampouco este conjunto de fatos inflete normatividade por uma
racionalidade tpica em moldes tico-discursivos, como problema jurdico: o
fundamental conjunto de fatos a situao decisria, situao hermenutica em
que inserido aquele a quem incumbe concretizar a norma.
O positivismo jurdico-legalista, pela separao entre ser e dever
ser subjascente `a formulao de normas como juzos hipotticos, excluiu do
campo da normatividade jurdica o caso, o conjunto de fatos, assim selecionados
por subsuno aos textos de normas. Mas como vemos, no entanto
No possvel descolar a norma jurdica do caso
jurdico por ela regulamentado nem o caso da norma. Ambos
fornecem de modo distinto, mas complementar, os elementos
60
p. 70.
61
p. 69.
62
Ibid., ibid.
63
Ver em Bonavides, Paulo, na apresentao do livro de Friedrich Muller, Mtodos de trabalho
do direito constitucional, SP, Max Limonad, 2000, p. 12.
64
p. 53.
47
necessrios deciso jurdica. Toda e qualquer norma somente
faz sentido com vistas a um caso a ser (co)solucionado por ela.
Esse dado fundamental (Grundtatbestand) da concretizao
jurdica circunscreve o interesse de conhecimento peculiar da
cincia e da prxis jurdicas, especificamente jurdico, como
interesse de deciso.65
Sem negar normatividade ao caso decidendo66 como o positivismolegalista -, nem fazer ingressar normatividade por uma racionalidade tpica ticoargumentativa de ponderao por problematizao do caso jurdico nos moldes
das teorias da argumentao jurdica, como a de Robert Alexy -, a metdica
jurdica proposta por Mller faz aportar normatividade do caso decidendo o
fundamental conjunto de fatos (Grundsachverhalt) em reciprocidade com a
prpria norma aplicanda

Em um procedimento que ganha gradualmente em
preciso por meio da verificao recproca da(s) prescrio
(prescries) jurdica(s) considerada(s) relevante(s) junto aos
componentes para elas relevantes no conjunto de fatos
tratados, guisa de hipteses de trabalho, como relevantes junto
norma que lhes provisoriamente atribuda (ou junto a vrias
prescries jurdicas) -, os elementos normativos e os elementos
do conjunto de fatos assim selecionados com vistas `a sua
reciprocidade, uns junto com os outros (e sempre com a
possibilidade de insucesso, i. , da necessidade de introduzir
outras variantes de normas ou normas guisa de hiptese de
trabalho).67
65
Cf. Muller, Friedrich, Mtodos de trabalho do direito constitucional, SP, Max Limonad, 2000,
p. 63.
66
Aqui utilizo, tal qual o tradutor justificadamente (F. Muller, op. cit., p.16) , do gerundivo latino,
que d sentido de um processo em curso, da dinmica de gradual e recproca preciso entre os
termos de forma e substncia (ver Bonavides, Paulo, in F. Muller, op. cit., p. 12), como o caso e
a norma, aqui tratados como hipteses de trabalho, por isso caso decidendo, e norma
aplicanda, pr-compreenses do fundamental conjunto de fatos e da norma jurdica na situao
hermenutica em que inserido aquele a quem incumbe a concretizao da norma jurdica.
67
Cf. Mller, Friedrich, Mtodos de trabalho do direito constitucional, SP, Max Limonad, 2000,
p. 64
48
Este procedimento no pressupe caso nem norma como dados

antecipados, mas como entes gradualmente concretizados por pr-compreenses
parciais do caso e norma hipotticos que ganham preciso reciprocamente, na
situao hermenutica em que est inserto tambm aquele a quem incumbe sua
concretizao68. A situao hermenutica uma situao decisria determinada
pelo caso69, para o que atua para alm do interesse de conhecer (de interpretar) o
interesse de decidir (concretizar).
Como as competncias repartidas no ordenamenro constitucional e
jurdico entre a legislao, administrao e jurisdio no so competncias
apenas para explicar ou recapitular textos de normas, mas para concretizao
jurdica e deciso do caso com carter de obrigatoriedade70, este interesse de
decidir caracterstico das funes de estado, e aqui no mbito da funo fiscal
estatal, que como vimos atua sistemicamente, deve ter na metdica jurdica
jurisdicional o seu paradigma de procedibilidade. Da necessria a cientificizao
de nossa jurisprudncia constitucional tributria.
Vale
lembrar
que
para
Mller
trabalho
hermenutico-
fenomenolgico um dos recursos do trabalho metdico, que uma metdica

jurdica, e no filosfica, pois fundamenta-se na anlise de tcnicas prticas de
trabalho dos titulares de funes de estado.
Em sua proposta metdica jurdica, Mller distingue no estgios,
nveis ou fases de concretizao, mas elementos71 de concretizao, em dois
grupos, segundo sua origem:
68
2000, p. 70
69
2000, p. 69.
70
2000, p. 66.
71
Neste ponto pertinente notar a formulao lgica diferenciadora entre os elementos de um
conjunto, um sistema e uma estrutura: a referncia de Muller no a fases, nveis, mas a elementos,
bem como a titulares de funes, em sua proposta de metdica estruturante, entendemos somente
compreensvel a considerar-se caracterstica dos elementos de uma estrutura a funo que cumpre
cada elemento na estrutura, no todo: deste modo, a concretizao do direito metodicamente
itinerada pelos titulares de funes de estado a partir dos elementos referidos 1. aos textos e ao
mbito das normas e 2. ao caso decidendo, cada elemento cumprindo uma funo estruturante do
direito constitucional tributrio. Diferentemente, caracteriza os elementos de um conjunto sua
pertinncia/impertinncia quele todo, ao conjunto, por exemplo o direito tributrio como conjunto
de normas que regulam o atuar estatal em matria tributria. E caracteriza os elementos de um
sistema no sua pertinncia ao todo o sistema mas as relaes entre os elementos segundo um
critrio unificador: num sistema jurdico, por exemplo, o critrio hierrquico de relao entre as
49
O primeiro abrange os recursos do tratamento da
norma no sentido tradicional, i. , o tratamento do texto da
norma. Esses recursos no se referem apenas aos textos das
normas, mas tambm formulao de no-normas em
linguagem.
Um segundo grupo no diz primacialmente respeito
interpretao de textos normativos ou no-normativos. Ele
abrange os passos da concretizao, por meio dos quais so
aproveitados os pontos de vista com teores materiais, que
resultam da anlise do mbito da norma da prescrio
implementanda e da anlise dos elementos do conjunto de fatos
destacados como relevantes no processo de concretizao por
via de detalhamentos recprocos.

Por isso no defere Mller primordial importncia, como usual entre
os juristas contemporneos ps-positivistas, nem aos princpios jurdicos,
tampouco aos hard cases, que so os casos-limite de inaplicabilidade da
racionalidade analtica caracterstica do positivismo legalista. Em tais espcies de
casos-problema, ou hard cases, prope Dworkin a orientao obrigatria do
decididor pelos princpios jurdico-polticos da constituio norte-americana, a
que subjazem valores morais daquela sociedade e, pelo argumento contraftico do
juiz Hrcules, a crena em uma nica soluo correta possvel que para tal
caso deve ser buscada por ele. Concordando com Dworkin quanto existncia
de hard cases e da irrenuncivel e imediata orientao do decididor por
princpios jurdicos, mas discordando do argumento contraftico do juiz
Hrcules, Robert Alexy prope uma teoria da argumentao jurdica para que,
com base em princpios jurdicos seja encontrada pelo procedimento ticodiscursivo, no a nica soluo correta possvel para o caso-problema, mas uma
soluo jurdica tima justificvel, e por esse procedimento legitimada. Como
vimos, no se confunde a noo de caso-problema jurdico de Alexy e de
normas jurdicas tributrias. As relaes entre os elementos as normas do sistema

constitucional tributrio, encontram-se diferenciadas no texto constitucional, como vimos supra,
1.2.3.1., com base em vila, Humberto Bergmann, Sistema tributrio constitucional, SP,
Saraiva, 2004, p. 3/4.
50
Dworkin, com a noo de caso decidendo de Mller, que situao decisria
como situao hermenutica.
Porque a metdica estruturante proposta por Mller pretende a
concretizao das normas no por fases, nveis, etapas, mas por um continuum de
normatividade recproca entre hipteses de norma e de caso a partir desses dois
grupos de elementos de concretizao, como visto, depende ela da formao de
itinerrios de deciso jurdica - na legislao, administrao, e principalmente na
jurisdio tributria, esta que paradigmtica. A previsibilidade e controlabilidade
das decises jurdico-tributrias no dependem apenas de seu cotejo enquanto
contedo, mas enquanto itinerrio de deciso, a legitimarem-se enquanto
procedimento metdico jurdico de concretizao das normas tributrias, que
sistmico, para adequao s diferenciaes estruturais e normativas fixadas pela
constituio legislada, a CF/88, para o sistema tributrio nacional.

1.2.3.3. O trabalho hermenutico-fenomenolgico no processo de
concretizao do sistema tributrio nos hard cases
Porque embora diferenciado estrutural e normativamente, o sistema
constitucional tributrio brasileiro seja ainda, como a constituio, aberto para
dentro do tempo72, o mtodo de trabalho, na hermenutica jurdica, deve estar
aberto historicidade do direito, e sua racionalidade empregada no s como
discurso (seja de interpretao de textos ou tico-argumentativo), mas tambm
como fenmeno (situao hermenutica) que se mostra como tal e se torna
relacionalmente visvel na concretizao da norma jurdico-tributria. Aqui, no
apoio de Kelly Susane Alflen da Silva:
... o homem histrico compreende sempre dentro de
certos limites, isto , dos limites da sua historicidade e da sua
tradio, no dos limites metdicos. Neste sentido que os
limites da concretizao das normas constitucionais so iguais
72
Ver Larenz, Karl, Metodologa da Ciencia do Direito, Lisboa, C. Gulbenkian, 1997, p.

232/233.
51
aos limites da interpretao, colocados pela Vor-Struktur (prestrutura) da tradio.73
Da que mtodos de trabalho em direito constitucional tributrio da
prxis e da cincia jurdica no possam se restringir notadamente aps a CF/88 s regras de interpretao de textos, praticadas pelo positivismo jurdico legalista.
Os textos jurdico-tributrios no trazem significado em seus conceitos, tampouco
sentido em seus enunciados: significado e sentido normativos dependem do
trabalho concretizador do destinatrio da norma74, segundo uma distribuio
funcional de papis e tarefas fixada no sistema constitucional tributrio legislado.
Este mtodo de trabalho tende e depende de cientificizao da
jurisprudncia, juzo ltimo e definitivo de constitucionalidade tributria, a par da
legislao e administrao pblica tributrias, enfim do trabalho dos titulares de
funes de estado75 referidas funo fiscal.

Notadamente
com
CF/88,
inspirada
nas
constituies
contemporneas do aps-guerra, como lei fundamental alem, de 1949, e a

constituio portuguesa, e aqui no apoio de Kelly Susane Alflen da Silva,
Na hermenutica jurdica a compreenso no pode mais
se dar pelos juristas-intrpretes, em geral, quer no mbito da
atividade legislativa, quer judicial, quer nas faculdades de
direito, quer pelos doutrinadores, com base no Als apofntico
(enunciado simplesmente, que tem por base a anlise lgica da
linguagem, no caso a linguagem dos textos de normas tributrias,
e que serve a uma noo de cincia apenas descritiva), mas com
base no Als hermenutico, que requer uma anlise hermenuticafenomenolgica.
Entretanto,
na
tarefa
do
Poder
Judicirio,
particularmente, que se pode exigir o desvelar / descobrir e o

realizar em decises representaes de valores, que so
73
Silva, Kelly Susane Alflen da, Hermenutica jurdica e concretizao judicial, P.Alegre,
S.A.Fabris, 2000, p. 438/439.
74
2000, p. 56.
75
Ver Muller, Friedrich, Mtodos de trabalho em direito constitucional, SP, Max Limonad,
2000, p. 51.
52
imanentes ordem jurdica constitucional mas que no, ou
apenas incompletamente, chegam expresso nos textos das leis
escritas em um ato de reconhecimento valorizador, por uma
anlise fenomenolgica, porque as solues aos casos concretos
no podem continuar a ser fundadas em cogitationes
simplesmente dadas, nas quais tambm um ego como res
cogitans desmundanizada simplesmente dado. Afinal, a
atividade judicante no se configura apenas no contemplar /
reconhecer e no expressar de decises do legislador, uma vez
que a lei escrita (Als apofntico) no decide com justia a
situao hermenutica jurdica problemtica. Desta forma, tosomente apartada a formao da unidade social, base para a
formao de uma unidade poltica assim como da prpria
unidade jurdica, que de modo algum pressuposta, no est

dada. De modo contrrio, constitui uma tarefa, pois, a formao
de uma unidade poltica e de uma ordem jurdica , antes de
tudo, um processo histrico concreto, que necessita da
participao consciente da coletividade.76
A realizao prtica do sistema tributrio depende portanto da
formao, principalmente pela jurisprudncia, de itinerrios para a tarefa de
concretizao de suas normas. Por isso a importncia de um mtodo de trabalho
na jurisprudncia, de sua cientificizao, sem o que a peculiaridade, os limites,
fundamentabilidade e nexo material dos recursos utilizados no trabalho jurdico
restam abandonados gratuidade dos modos individuais de trabalho77. Entretanto
sua concretizao no pode ser um procedimento apenas cognitivo, interpretativo
de textos de normas, descritivo, pois a normatividade o teor prescritivo se
comprova apenas na regulamentao de questes jurdicas concretas, embora
76
Silva, Kelly Susane Alflen da, Hermenutica juridica e concretizao judicial, P.Alegre,
S.A.Fabris, 2000, p.439-440.
77
Ver em Muller, Friedrich, Mtodos de trabalho do direito constitucional, SP, Max Limonad,
2000, p. 22.
53
normas jurdicas no sejam dependentes do caso (o que sinalizaria uma
racionalidade tpica, ou discursivo/argumentativa), mas referidas a ele78.
Uma hermenutica-fenomenolgica de concretizao do sistema
tributrio nacional esforo de congruncia de normatividade do Sistema
Tributrio Nacional e Normas Gerais de Direito Tributrio do Cdigo Tributrio
Nacional com o Sistema Tributrio Nacional da Constituio de 1988. Este
esforo hermenutico-fenomenolgico de expresso, explicao, interpretao,
afinal de compreenso do pensamento e prxis jurdica em matria tributria,
busca examinar as condies dessa compreenso, considerando para alm de
apenas determinados objetos - como so os textos legais tributrios - a linguagem
jurdico-tributria como uma relao que manifesta normatividade na forma de
transmisso, da tradio, num acontecimento cujo sentido cumpre penetrar:
interpreta-se aqui pela estrutura circular da compreenso consistente num
movimento entre intuio (pr-estrutura) e inteligncia em tarefa de concreo da

conscincia hermenutica histrica, a perceber o historicamente distinto e evitar
que a aplicao do mtodo limite-se ao alcance da certeza da antecipao79,
caracterstico da inteligncia racional-analtica dos fenmenos, de que resultaria o
simples embate de compatibilidade / incompatibilidade entre textos jurdicolegais, inviabilizando uma continuidade de normatividade entre os sistemas
tributrios do CTN e da CF88. 80
Aqui, busca-se que a norma jurdico-tributria seja produzida in totum
nos limites dados pela tradio jurdica tributria constitucional a cada vez
situao hermenutica em que se encontrem cotidianamente legisladores, juristas,
governo, administrao e cidado. Deste modo, nas questes constitucionais
78
2000, p. 61.
79
S.A.Fabris, 2000, p. 436/437.
80
Leonel Franca, Noes de histria da filosofia, 1943, p. 359, citado por Santos, Theobaldo
Miranda, Manual de Filosofia, SP, Companhia Editora Nacional, 1958, p. 477: a inteligncia,
faculdade dos conceitos, adaptada s necessidades da ao, que s exerce com facilidade sobre
slidos, incapaz de atingir a realidade em si mesma. Desta incapacidade congnita sofre
tambm a cincia (analtico-descritiva), filha da inteligncia e construtora de relaes entre
coisas, isto , de formas vazias. Para chegar essncia da realidade (aqui interpretao como
compreenso, concretizao) preciso ultrapassar o ponto de vista cientfico (analtico-descritivo)
e recorrer intuio...
54
limite deixadas conscientemente abertas para dentro do tempo81, uma
interpretao conforme a constituio, e modificaes mutaes
constitucionais sem alterao de texto podem cumprir a tarefa de coeso completa
das regulamentaes82 em matria tributria e do sentido da ordem jurdicotributria constitucional, coeso esta a unidade da constituio - posta como
condio de possibilidade para uma compreenso sobre a posio do trabalho dos
juristas e demais intrpretes e co-intrpretes da constituio tributria, governo,
administrao e cidados.
Por meio do princpio da interpretao conforme a constituio, a par
de outros mtodos de sua concretizao possveis83, as normas constitucionais
tributrias passam a ser consideradas tambm normas tributrias constitucionais
materiais, alm de normas de exame de compatibilidade / incompatibilidade das
normas tributrias infraconstitucionais, determinando o contedo destas mesmo
para a formao de unidade da ordem jurdica84 tributria.

Mas apenas no limite de inaplicabilidade da racionalidade analtica dos
mtodos tradicionais de interpretao de textos jurdico-tributrios nos tambm
chamados casos difceis85, como acontece cotidianamente na prtica
jurisdicional, administrativa e mesmo cidad de concretizar o direito tributrio do
CTN e da CF88, mas referencialmente na prtica da jurisdio constitucional
tributria - no se a renegar, mas as proposies a que d lugar sero postas entre
parntesis, os juzos que ensejam suspensos (compatibilidade / incompatibilidade,
conformidade / desconformidade, regra/exceo, generalidade / especialidade),
para tanto afastando-se concepo segundo a qual a conscincia situa-se frente ao
mundo enquanto realidade existente (cogito ergo sunt), e suspendendo-se assim
no s as doutrinas acerca da realidade e da ao sobre a realidade, mas a prpria
81
Hesse, Konrad, Elementos de direito constitucional da R.F.A., P.Alegre, S.A.Fabris, 1998, p.

40: Se a constituio deve possibilitar o vencimento da multiplicidade de situaes problemticas
que se transformam historicamente, ento seu contedo deve ficar necessariamente aberto para
dentro do tempo.
82
S.A.Fabris, 2000, p. 443.
83
Desenvolvidos no apoio metodolgico das obras citadas de Konrad Hesse, Peter Hberle e F.
Mller.
84
S.A.Fabris, 2000, p. 443.
85
Os casos difceis, ou hard cases, referidos por Ronald Dworkin, em debate com Herbert
L.A.Hart, e por Robert Alexy nas obras citadas Teoria da argumentao jurdica(Alexy), O
conceito de direito(Herbert L.A.Hart, no posfcio), e Levando os direitos a srio(R.Dworkin).
55
realidade, que no negada, nem posta em causa sua existncia86: a interpretao
jurdico-tributria como concretizao, durante elaborao de uma compreenso
de mundo distinta daquela centrada na relao sujeito do conhecimento-objeto do
conhecimento considerados em momentos espao-temporais pontuais de anlise portanto compreenso tambm distinta da sociedade, do estado, sua funo fiscal
e seu poder de tributar -, expressa o sentido de que a conscincia no permite a
liberao de uma mera contraposio entre o passado e o presente, mas permite
uma conservao da tradio mesma pela compreenso, que se realiza na fuso de
horizontes e atualiza o sentido do texto87 legal/constitucional tributrio,
possibilitando um continuum de normatividade, posto tambm claro que o
advento da CF88 no fez chocarem-se radicalmente nem mutuamente excludentes
o antigo e o novo sistema tributrio nacional88.
86
Husserl, Edmund, Ideen, I, par. 18 (Idias), citado por Mora, Jos Ferrater, Dicionrio de
filosofia, SP, M.Fontes, 2001, p. 217.
87
S.A.Fabris, 2000, p. 437.
88
Ver ADI 1005-1, fl. 305 a 307, voto do Min. Moreira Alves, relator: Tendo em vista que a
Medida provisria nada mais , em ltima anlise, do que modalidade de Decreto-Lei (e assim o
na Itlia, em cuja Constituio a nossa, a esse respeito, se inspirou), a propsito do qual esta
Corte, sob o imprio da Constituio anterior, firmou o entendimento de que ele, em matria
tributria, poderia tambm instituir ou aumentar tributo por ter fora de lei, observando-se, por
isso, o principio constitucional da legalidade, no se pode, num exame inicial compatvel com o
requerido para a anlise do pedido de liminar, ter objeo dessa ordem como suficientemente
relevante para a concesso da cautelar requerida.
O mesmo sucede quanto aos alegados vcios de inconstitucionalidade da Lei no. 6.848/94, por
ofensa aos artigos 1o. (principio republicano); 150, III, "b" (princpio da anterioridade)
combinado com o 60, pargrafo 4., IV (pela tendncia a abolir garantias que no so somente as
do artigo 5o.; 52, caput e incisos II, XXII e XXVI (por desrespeito isonomia por ingerncia na
propriedade alheia, dado que a carga tributria muito elevada); 150, V (utilizao de tributo
com efeito de confisco); e 145, pargrafo 1o. (o carter pessoal e a graduao segundo a
capacidade econmica do contribuinte, os quais, em matria tributria, devero ser observados
sempre que possvel, e no, portanto, discricionariamente). Com efeito, ao primeiro exame
problemtica a relevncia da violao desses princpios por Lei que altera alquotas,
aumentando-as, com relao a rendimentos de pessoas fsicas, tributando mais com relao a
rendimentos de valor maior, mas dentro de limites (o mximo de 35%) que no so inditos na
legislao tributria brasileira, sem que tenham dado margem objeo de serem confiscatrios,
embora se possa entender que sejam elevados. De outra parte, essa graduao de alquotas em
funo do valor dos rendimentos no parece, neste exame sumrio, ir contra o carter pessoal e a
graduao segundo a capacidade econmica do contribuinte. Note-se, ainda, que, em princpio,
no cabe em ao de inconstitucionalidade de lei em abstrato examinar fatos para se saber qual a
origem da necessidade do aumento de tributo para, ent0, se ter como violado, ou no, o princpio
republicano do respeito "coisa pblica". Por fim, se vlida a Medida Provisria no haver
desrespeito ao principio da anterioridade, e o fato de no ter havido aumento de alquotas para os
rendimentos das pessoas jurdicas no manifesta, de pronto, ofensa ao princpio constitucional da
isonomia, tendo em vista a diversidade de regimes tributrios entre pessoas fsicas e pessoas
jurdicas. Alm disso, em matria tributria, o periculum in mora tanto invocvel em favor do
contribuinte quanto em favor da Fazenda, sendo que, em geral, tem prevalecido o entendimento de
que est com esta a dificuldade maior que a de esta se ressarcir dos danos decorrentes de
56
Para a concretizao da constituio tributria, que no apenas
jurdica, no bastam os mtodos tradicionais savignianos de interpretao de
textos legais. A constituio do prprio estado, sua funo fiscal e seu poder de
tributar no so alcanados apenas atravs da interpretao do texto
constitucional, na busca apenas de cognio de uma vontade-significao que teria
sido fixada em uma assemblia constituinte: porque as sociedades se constituem
abertas para dentro do tempo89, quem vive as normas termina por interpret-las ou
pelo menos co-interpret-las90, da ento que o espao e momento da
concretizao tributria constitucional incluem os titulares das funes pblicas
participantes do processo social e mais participantes materiais nela envolvidos
(e.g. aqueles que intervm direta ou indiretamente nos fatos geradores de
obrigaes fiscais e tributrias, contribuintes ou responsveis, alm dos
estudiosos), sendo a interpretao aqui concretizao - a um s tempo elemento
resultante e elemento constituinte dessa sociedade91.

Portanto o mtodo, em se tratando de sistema constitucional tributrio,
aqui proposto como sistmico, e o trabalho, hermenutico-fenomenolgico,
especificamente nas operaes de concretizao da norma tributria entre o
programa e o mbito da norma tributria, pelo itinerrio de circularidade de
compreenso atravs de indagaes e dados parciais que se corrigem
reciprocamente, para cuja tarefa nos processos decisrios atuam titulares de
funes jurdicas socialmente informados, que tm compromisso temtico com a
tradio92.
suspenso de norma que, afinal, venha a ser julgada constitucional, mxime, como sucede no
caso, quando discutvel a relevncia jurdica dos fundamentos da argio de
inconstitucionalidade. Em face do exposto, indefiro o pedido de liminar.
89
90
Ver Hberle, Peter, Hermenutica constitucional a sociedade aberta dos intrpretes da

constituio: contribuio para a interpretao pluralista e procedimental da constituio, P.
Alegre, S.A. Fabris, 1997, p. 13.
91
Idem, idem.
92
Conforme Mller, Friedrich, Direito, linguagem, violncia: elementos de uma teoria
constitucional, I, P.Alegre, S.A.Fabris, 1995, p. 46: Nas operaes da metdica jurdica, que
avanam entre o programa da norma e a rea da norma, a circularidade da compreenso,
conhecida da discusso tradicional, pode ser comprovada no sentido de indagaes e dados
parciais, que se corrigem reciprocamente. A totalidade desses processos decisrios uma tarefa
para trabalhadores jurdicos sociologicamente informados, no para socilogos
heterodeterminados (fremdbestimmt) em virtude do seu aprisionamento a indagaes jurdicas,
pois a anlise funcional sociolgica tende mais dificultar uma deciso vinculada ao caso, j que ela
sempre inclui alternativas novas. Ela no aceita um comprometimento temtico com a tradio.
57
Da a importncia da cientificizao de nossa jurisprudncia
constitucional tributria, pelo que, como afirmamos, em razo de a concretizao
do sistema tributrio nacional estar a cargo de titulares de funes de estado,
dificilmente h falar-se, antes de uma construo jurisprudencial metdica, de
princpios implcitos no sistema constitucional tributrio brasileiro.
1.3. Noes de conjunto, sistema e estrutura, a cidadania e a funo
fiscal, e o sistema constitucional tributrio legislado
Cabe neste segmento explicitar, para anlise da jurisprudncia e dos
autores, de nossa abordagem, algumas noes, para tanto aqui instrumentais,
como
de
princpios
jurdicos,
princpios
constitucionais,
princpios
constitucionais tributrios, e de sistema, e de sistema tributrio, a de conjunto, e

de conjunto de normas tributrias, a de estrutura, e a de estrutura do sistema

tributrio nacional, cotejando estas noes caras cincia do direito, e do direito
tributrio, pelas caractersticas de seus elementos os textos de normas/as normas
- num conjunto, sistema e estrutura, e sua atuao pelo estado na funo fiscal e
pelo cidado contribuinte.
1.3.1. As noes instrumentais conjunto, sistema e estrutura de
normas jurdicas
Tomaremos portanto neste estudo as normas jurdicas tributrias
simultaneamente como elementos que 1. pertencem ao conjunto das normas de
direito tributrio brasileiro; 2. relacionam-se hierrquica ou coordenadamente num
sistema de normas tributrias, sistema este posto no CTN de 1966 e na
Constituio de 1988; e 3. cumprem uma funo estruturante93 do direito
constitucional tributrio brasileiro. Portanto o que aqui entendemos caracterizar os
elementos de um conjunto, sistema e estrutura se distinguem: o que caracteriza os
93
no sentido de estruturao do sistema a partir de um processo de concretizao das normas

jurdicas que desempenham cada qual uma funo nesta estrutura, segundo uma metdica
estruturante do direito proposta por Friedrich Muller em sua obra Juristische Methodik, e
presente nas suas obras Mtodos de Trabalho do Direito Constitucional, Direito, Linguagem e
Violncia Elementos de um Teoria Constitucional, Quem o Povo ? A Questo
Fundamental da Democracia, e Fragmentos do Poder Constituinte do Povo, e em Silva, Kelly
Susane Alflen da, Hermenutica juridica e concretizao judicial, P.Alegre, S.A.Fabris, 2000.
58
elementos num conjunto sua relao de pertinncia/impertinncia a este
determinado conjunto: o art. 141 do Cdigo Tributrio Nacional, que trata das
condies jurdicas de modificao, suspenso da exigibilidade e extino do
crdito tributrio, pertence ao conjunto de textos de normas tributrias, enquanto
uma deciso tomada pelo contribuinte que paga e extingue o crdito tributrio,
uma deciso tomada pela administrao que modifica por lanamento de ofcio o
crdito tributrio lanado na declarao pelo contribuinte, ou uma deciso judicial
que desconstitui o crdito tributrio, precedida ou no de medida liminar de
suspenso de sua exigibilidade, todas estas decises pertencem ao conjunto de
normas tributrias.
J o que caracteriza aqui os elementos de um sistema94 a relao
entre eles segundo um critrio unificador: num sistema cujos elementos sejam
textos de normas jurdicas, o que o caracteriza a relao entre tais normas
jurdicas segundo, por exemplo, o critrio da hierarquia, ou de coerncia entre os

seus enunciados. Assim, o sistema tributrio nacional tem como elementos os
textos de normas tributrias constitucionais, os textos de normas tributrias
complementares (cuja matria demanda quorum qualificado de maioria absoluta
dos parlamentares em ambas as casas no processo de gnese legislativa), os textos
de normas tributrias ordinrias (v.g. as leis que modificam o imposto de renda), e
os textos de portarias, instrues normativas, circulares, e de outros atos
administrativos tributrios de carter geral e abstrato, que se relacionam segundo
o critrio da hierarquia. E os atos jurdicos/decises que considerem textos de
normas tributrias tambm caracterizam este sistema tributrio nacional por
relacionarem-se segundo um critrio hierrquico ou de coordenao (recolhimento
de tributo declarado pelo contribuinte, lanamento de ofcio, julgamento de
impugnao e de recurso administrativo, sentena e acrdo judicial), alm de
pertencerem ao conjunto de normas tributrias. Assim tambm, em termos
sistmicos, com um acrdo do STF em matria de modificao, suspenso de
exigibilidade
ou
extino
de
crdito
tributrio
(juzo
de
constitucionalidade/inconstitucionalidade de lei) norma superior sentena

tributria que considerou esta lei para desconstituir o crdito tributrio lanado de
94
Entre ns brasileiros, sobre sistemas jurdicos: Vilanova, Lourival, As estruturas lgicas e o

sistema do direito positivo, SP, RT, 1977, p. 33 e 116; e Ferraz Jr., Tercio Sampaio, Introduo
ao estudo do direito, 3a. ed., SP, Atlas, 2001, p. 172.
59
ofcio pela administrao fazendria, que por sua vez havia modificado o crdito
lanado pelo contribuinte em sua declarao com base na qual este havia pago e
afirmava no processo tributrio judicial extinto aquele crdito: o acrdo do STF,
a sentena, o lanamento de ofcio da administrao fazendria, e a declarao do
contribuinte so normas do sistema tributrio nacional, que se relacionam aqui
hierarquicamente. Portanto os textos de normas do sistema tributrio nacional do
CTN so tambm elementos do sistema tributrio nacional da CF88, como as
decises a eles correspondentes so normas do sistema tributrio nacional, mas
por simetria superiores no sistema aos textos de normas, porque j
concretizadas95.
E o que caracteriza os elementos em uma estrutura a funo que cada
qual cumpre no todo, na estrutura. Assim, o sistema tributrio nacional abrangente
da CF88 e do CTN pode ser considerado como sendo formado por um conjunto
especfico
de
normas
tributrias
constitucionais,
imediatamente
complementares, ordinrias e complementares destas que, relacionando-se

hierrquica ou coordenadamente, cumprem cada qual uma funo estruturante do
direito constitucional tributrio brasileiro.
Podemos compreender que nosso sistema de normas tributrias se
estrutura por um processo de concretizao que avana a partir de casos e de
textos de normas tributrias, v.g. iniciando-se pela declarao do imposto de renda
do contribuinte, elemento que cumpre na estrutura do sistema a funo do
lanamento deste tributo, tambm exercvel de ofcio pelo fisco federal. A
sentena tributria eventualmente dada cumprir a funo tornar definitiva no
caso uma norma tributria, se ainda provisrio aquele lanamento. Se prquestionado no caso incidente de inconstitucionalidade do texto de norma
considerado
95
naquele
lanamento
de
ofcio,
pelo
controle
difuso
de
Conforme uma metdica estruturante do direito proposta por Friedrich Muller em sua obra
Juristische Methodik (Metdica Jurdica), e subjascente nas suas obras Mtodos de Trabalho do
Direito Constitucional, Direito, Linguagem e Violncia Elementos de um Teoria
Constitucional, Quem o Povo ? A Questo Fundamental da Democracia, e Fragmentos do
Poder Constituinte do Povo, e em Silva, Kelly Susane Alflen da, Hermenutica jurdica e
concretizao judicial, P.Alegre, S.A.Fabris, 2000, a norma somente existe no caso, sendo
concretizada a partir do programa da norma contido em seu texto, do mbito da norma, e das
peculiaridades do caso, da porque, j concretizada a norma, esta estaria hierarquicamente superior
ao texto de norma no incio do processo de concretizao considerado.
60
constitucionalidade pronunciar-se- o STF concretizando norma tributria
constitucional no caso: esta sua funo na estrutura.
1.3.2. O itinerrio dos juzos tributrios do cidado e do decididor
estatal
O cidado pode em sociedade praticar o que no lhe seja juridicamente
vedado, tem portanto um grau de escolha, de liberdade, enfim de negociar,
pactuar, maior do que se exercer j agora como agente pblico uma funo de
estado, como , por exemplo, o lanamento de um tributo, ou a sua
confirmao/desconstituio definitiva em sentena ou acrdo. J aqui existe um
poder-dever que para emitir seu juzo no pode dispor to livremente de
referncias valorativo-normativas quanto o cidado, ao contrrio deve alm de
fundamentar e justificar aquela deciso, mostrar o itinerrio racional que levou

quela norma, quele juzo. O cidado livre para escolher os caminhos de sua
compreenso, que levam aos seus juzos, com base nos quais se conduz em
sociedade a balizar-se nos juzos prescritivos que excepcionem o exerccio desta
liberdade. J os juzos, as normas estatais, no dispem de tal liberdade para
escolher caminhos de racionalidade, ao contrrio estes devem ser explicitados, a
permitir sua previsibilidade e controlabilidade: o itinerrio do juzo estatal no se
esgota no iter procedimental formal cognitivo, mas deve explicitar-se como
compreenso, para alm de uma fundamentao lgico-formal e de uma
justificao analtica e/ou valorativa do silogismo contido no juzo, na deciso, na
norma. Deve fazer ver seu itinerar de produo desta norma, a partir dos textos
das normas tributrias, dos mbitos destas normas e das peculiaridades do caso.
O cidado concretiza a norma tributria quando, v.g. faz sua
declarao em vista de seu caso tributrio (como uma disponibilidade econmica
de renda) e dos textos de normas tributrias correspondentes (inclusive o que fixa
a forma de declarar): aqui atuar juzo equivalente ao que atua o estado. J perante
dois devedores com idnticos ttulos por ele protestados, poder itinerar juzos em
relao ao caso de cada um de maneira mais livre, sem juzos prescritivos
balizadores do itinerrio de racionalidade por ele praticado para propor transao
a um, e ao executiva em face do outro.
61
Portanto
as
normas
tributrias
(juzos,
decises
tributrias),
consideradas da perspectiva estatal, cumprem uma funo na organizao social

especfica e delimitada em relao quela do cidado, uma funo fiscal. Embora
alguns juzos do cidado tambm cumpram tal funo, v.g. no cumprimento das
obrigaes tributrias acessrias de apresentar declarao de ajuste anual do
imposto de renda, estes ele faz como contribuinte, que uma das muitas funes
que a cidadania cumpre na organizao de uma sociedade. A estruturao da
organizao social, considerada da perspectiva do cidado, resulta tambm de
juzos que no cumprem preponderantemente uma funo fiscal, portanto cuja
formao menos restrita por juzos prescritivos que a formao dos juzos,
decises, normas estatais. O itinerrio que resulta na norma tributria, revestida do
poder-dever estatal, deve ser explicitado no somente como seqncia lgicoformal de um procedimento de prova de premissas da concluso silogstica, como
iter procedimental de subsuno de fatos a textos de normas pr-existentes, no

juzo afinal confirmadas como normas: deve ser compreendido o itinerrio de
produo daquela norma tributria concretizada no caso a partir do programa da
norma tributria, de seu mbito mormente econmico e financeiro, mas em
matria constitucional tambm poltico, social, cultural -, e das peculiaridades do
caso tributrio, elementos estruturantes da norma tributria, que intervm no
processo de sua concretizao, e que devem estar no juzo, na deciso, na norma
tributria explicitados, a alcanar-se, para alm de sua fundamentao e
justificao, sua previsibilidade e controlabilidade racional.
Conforme seja tomado o sistema tributrio nacional como conjunto,
sistema ou estrutura, poder-se- lanar mo de uma racionalidade analticoformal, de uma racionalidade procedimental sistmica ou tico-discursiva, para
interpret-lo, aplic-lo, compreend-lo, concretiz-lo.
1.3.3. O sistema constitucional tributrio legislado
O sistema tributrio nacional da CF88 abrange: 1. Princpios gerais,
referidos competncia para tributar de cada ente federativo, aos princpios
econmico-fiscais a serem observados pela legislao, jurisdio e na atividade
administrativa fiscal, remisso para lei complementar (como o CTN) da
explicitao e regulao de conflitos de competncia, da legislao tributria,
62
possibilidade provisria no sistema do emprstimo compulsrio, e s
contribuies especiais; 2. Limitaes ao poder de tributar; 3. Diviso do poder de
tributar entre os entes federativos; e 4. Repartio entre esses entes das receitas
tributrias.
O sistema tributrio nacional do CTN abrange: 1. Nas Disposies
Gerais, fixa suas referncias imediatas ou fontes formais (art. 2o.), uma definio
legal de tributo (art. 3o.) e de sua peculiar natureza jurdica, permeada pela
soberania interna do estado e sua funo fiscal (art. 4o.), uma definio legal das
espcies tributrias (art. 5o.); 2. No ttulo da Competncia Tributria, fixa
conceitos legais gerais de distribuio de competncia e capacidade tributria e
seus limites legais; e 3. Nos ttulos seguintes fixa os conceitos legais
especificadores da diviso da competncia para cada espcie tributria (Ttulos III,
IV e V), e a distribuio das receitas tributrias (Ttulo VI).
Assim, podemos entender, segundo uma noo de conjunto, que a

temtica do conjunto das normas do CTN se encontra por inteiro em relao de
pertinncia aoconjunto de normas do sistema tributrio nacional da CF88, embora
no CTN os textos das normas gerais de direito tributrio sejam exteriores ao seu
sistema: seu conjunto de normas do sistema tributrio nacional (art. 3o. ao 95) se
encontra, junto com suas normas gerais (art. 96 ao 208) e suas disposies finais e
transitrias (art. 209 ao 217), dentro do conjunto de normas do sistema tributrio
nacional da CF88.
Segundo uma noo de sistema, podemos tomar o sistema tributrio
nacional do CTN como subsistema do sistema tributrio nacional da CF88,
notadamente do art. 146 da CF88, que remete a lei complementar mbitos
temticos j antes regulados pelo CTN, seja em suas normas gerais (art. 96 ao
208), seja em seu sistema tributrio nacional (art. 3o. ao 95), de 1966. Vale aqui
como critrio unificador do sistema tributrio nacional da CF88 e do CTN a
relao hierrquica entre seus elementos, seus textos de normas.
Por fim, considerando a noo de estrutura, temos que os textos de
normas do sistema tributrio nacional do CTN (art. 3o. ao 95) e de suas normas
gerais (art. 96 ao 208) so elementos que cumprem uma funo de
complementaridade normativa na estrutura do sistema tributrio nacional da
CF88. Os juzos jurdico-tributrios, decises, enfim normas tributrias emanadas
por quem est exercendo funo de estado so elementos que estruturam o
63
ordenamento jurdico-tributrio brasileiro: seja o contribuinte que lana o tributo
(que e.g. apresenta declarao de ajuste anual do imposto de renda como
obrigao acessria que lhe faz ser uma longa manus do estado) e o paga, seja a
administrao fazendria que lana de ofcio o mesmo tributo retificando o
lanamento daquele contribuinte, sejam o juiz ou tribunal que decidem em
definitivo sobre aquele lanamento de ofcio de tributo, judicialmente impugnado
por aquele contribuinte que declarou e pagou diverso da pretenso da
administrao fazendria, todos titulam funes na estrutura do ordenamento
jurdico-tributrio.
Assim, a interpretao e aplicao, segundo uma racionalidade
analtica, dos textos de normas do Sistema Tributrio Nacional (art. 3o. ao 95) e
das Normas Gerais (art. 96 ao 208) do CTN, encontram seu limite de
normatividade96 na normatividade dos princpios constitucionais, como os
princpios da administrao pblica do art. 37 da CF88, e os Princpios Gerais do

Sistema Tributrio Nacional dos artigos 145 a 149-a da CF88, inafastveis das
relaes
jurdico-tributrias.
normatividade
alcanvel
por
meio
da
racionalidade analtico-formal se d apenas buscando-se nos textos de normas

cognio de uma vontade pressupostamente ali mesmo contida.
Da a
normatividade dos princpios constantes no CTN de 1966 ter carter apenas

subsidirio dos textos de normas tributrias, integrativo do direito tributrio. Ao
contrrio, os princpios constitucionais tributrios tm normatividade inafastvel
pela interpretao dos textos de normas, que neles no se esgota, tampouco os
subsidia. Tal normatividade tributria atua os casos concretos pelo silogismo de
subsuno apenas na formulao lingstica da deciso final, mas no processo de
atuao dos princpios constitucionais tributrios o aporte de normatividades se d
por racionalidades outras avanadas sobre a racionalidade analtico-formal.
96
Ver normatividade nesta perspectiva, supra, cap. 2.1 pbc, e cap. 2.2. Sacha.
2
O sistema e os princpios constitucionais tributrios no
mtodo e na viso de cincia de autores brasileiros
2.1. Introduo
2.3. O Sistema e princpios constitucionais tributrios1: Direito,
cincia, sistema e princpios constitucionais tributrios na viso de
Paulo de Barros Carvalho

Barros Carvalho
2.3.3.4. O papel dos princpios na construo pragmtica jurdicoprescritiva de Paulo de Barros Carvalho e o ps-positivismo de
Dworkin, Alexy e Muller
Ver Carvalho, Paulo de Barros, Curso de Direito Tributrio, SP, Saraiva, 2000, p. 128.
65
2.4.3.2. O direito como objeto da cincia, os sistemas normativos e
os sistemas de normas jurdicas
2.5.3.1 Cincia do direito tributrio, mtodo e interpretao em
direito financeiro e tributrio
2.5.3.2 Sistemas tributrios e o sistema tributrio nacional
2.5.3.3 Princpios constitucionais financeiros/tributrios
2.5.3.4 Concluses parciais

2.5.3.4.1. Quanto viso de cincia do direito tributrio, mtodo e
interpretao em direito financeiro e tributrio
2.5.3.4.2. Quanto concepo de sistema tributrio nacional
2.5.3.4.3.
Quanto
aos
princpios
constitucionais
financeiros/tributrios
2.1. Introduo
Neste capitulo procuraremos identificar um itinerrio da racionalidade
cientfica do direito tributrio brasileiro quanto ao sistema tributrio nacional e os
princpios constitucionais tributrios, em obras dos professores/juristas Paulo de
Barros Carvalho, Ricardo Lobo Torres, e Sacha Calmon Navarro Coelho.
Expostas referncias de nosso itinerrio de estudo, a seguir
procuraremos identificar, nas abordagens sobre o sistema tributrio nacional e os
princpios constitucionais tributrios dos autores referidos, os possveis itinerrios
de atuao da normatividade constitucional tributria, possveis metdicas de
direito constitucional tributrio, eventualmente mediadas por noes de conjunto,
sistema e estrutura. Para tanto, coube explicitar de nossa abordagem algumas
noes, para tanto aqui instrumentais, como de princpios jurdicos, princpios
constitucionais, e princpios constitucionais tributrios, a de sistema, e de sistema
66
tributrio, a de conjunto, e de conjunto de normas tributrias, a de estrutura, e a de
estrutura do sistema tributrio nacional, cotejando estas noes caras cincia do
direito, e do direito tributrio, pelas caractersticas de seus elementos os textos
de normas/as normas - num conjunto, sistema e estrutura.
Vale aqui a observao de Humberto vila, de que
... Na literatura tributria brasileira entrecruzam-se
fundamentalmente duas correntes. A primeira aquela que
interpreta o direito tributrio sob o ponto de vista lgico e
semntico, sem atribuir grande valor sua realizao concreta
pela jurisprudncia. Tema principal dessa anlise a aplicao
dos conceitos fundamentais do direito (norma jurdica, fonte do
direito, relao jurdica, sujeito de direito, sistema jurdico) no
mbito do direito tributrio. Essa interpretao ganha em
consistncia, mas nem sempre possui significao prtica. A

outra corrente doutrinria examina a jurisprudncia tributria,
sem investigar, exaustiva e intensamente, as decises dos
tribunais superiores. Tema primordial dessa anlise a
catalogao das decises, independentemente de tratar-se da
deciso de um juiz, de um acrdo de um tribunal estadual ou
federal ou de um acrdo de um tribunal de ltima instncia.
Objeto principal desse exame so as ementas das decises.
Ocorre que a constituio brasileira legislada em 1988, inspirada que
foi, como muitas outras constituies do aps-guerra, na lei fundamental alem,
trouxe para os juristas brasileiros o desafio de lidar com a compreenso e a
aplicao de princpios jurdicos de alta densidade valorativa e variabilidade
contenutstica. Da que o propsito interpretativo do direito tributrio brasileiro
tem hoje premncia, de um lado, de sentido prtico, e de outro, de mtodo, de
rigor cientfico, para previsibilidade e controlabilidade das decises da legislao,
administrao e jurisdio, a compatibilizar-se com o atual estado constitucional
de direito.
67
As obras que serviram aqui de referncia para estudo com vistas ao
especfico propsito de identificao de mtodos de trabalho em direito
constitucional tributrio brasileiro, no mbito deste estudo de mestrado,
resultaram de teses de doutoramento e pesquisas posteriores dos respectivos
autores, e representam parte importante da bibliografia tributria nacional
atualizada pelos prprios professores-autores.
2.3. O Sistema e princpios constitucionais tributrios2: Direito,

cincia, sistema e princpios constitucionais tributrios na viso de
Paulo de Barros Carvalho
Com o intento de identificar mtodos de trabalho em direito

constitucional tributrio, investigaremos aqui o quadro terico e o sistema de
referncias do jurista Paulo de Barros Carvalho, percorrendo as proposies
tericas do autor acerca de sua noo de direito e cincia do direito tributrio,
linguagem do direito e da cincia do direito, norma, sistema, sistema jurdico e
sistema de normas, e a unidade cientfica do direito, como concebe o sistema
tributrio nacional, os princpios constitucionais tributrios, e a relao entre
cincia do direito, sistema tributrio nacional e princpios constitucionais
tributrios, tendo como ponto de partida escritos de obras do autor, afinal na
concluso cotejados com as referncias tericas deste trabalho, o positivismo
jurdico e o ps-positivismo jurdico.
2.3.1. Formao acadmica:

O Professor Paulo de Barros Carvalho Doutor em Direito pela
PUCSP, com a tese, editada em livro Teoria da Norma Tributria.
2
Ver Carvalho, Paulo de Barros, Curso de Direito Tributrio, SP, Saraiva, 2000, p. 128.
68
O professor Paulo de Barros Carvalho professor titular de direito

tributrio da PUCSP desde 1985, professor titular de direito tributrio da USP
desde 1997, e advogado.
2.3.1. Quadro terico:
A noo de cincia do direito utilizada por Paulo de Barros Carvalho
outra que a utilizada por autores europeus, como Robert Alexy3 e Karl Larenz,
que aborda como cincia do direito em sentido estrito a jurisprudncia, ou seja

aquela cincia que se confronta com a soluo de
questes jurdicas no contexto e com base em um ordenamento
jurdico determinado, historicamente constitudo, ou seja, a
tradicionalmente denominada Jurisprudncia4.
a prpria prtica jurisprudencial considerada cincia para estes
autores, enquanto considera-a para estudo Paulo de Barros Carvalho como objeto
da cincia do direito, assim descritiva da jurisprudncia.
A linguagem do direito para Paulo de Barros Carvalho diversa da
linguagem da cincia do direito: o mtodo descritivo utiliza-o o autor da obra para
a linguagem da cincia do direito; o mtodo pragmtico-prescritivo emprega-o o
autor estudado para a linguagem do direito:
"... esse bem cultural (o direito) se manifesta em

linguagem, com funo prescritiva, ao passo que a Cincia que o
descreve tambm aparecer como discurso lingstico, mas em
Alexy, Robert, Teoria da argumentao jurdica, SP, Landy, 2000, p.13; tambm Karl Engish
(Introduo ao pensamento jurdico, Lisboa, F.K.Gulbenkian, 1996, p. 11.
4
Larenz, Karl, Metodologia da cincia do direito, Lisboa, F.K.Gulbenkian, 1997, p.1.
69
funo
descritiva
ou
teortica.
Linguagem-objeto
ali;
metalinguagem descritiva aqui.

Ao mesmo tempo, acolhendo tais premissas, teremos de
reconhecer tambm seus corolrios imediatos: quanto ao direito
ser um objeto cultural, verificar nele a presena necessria de
valores; e quanto a manifestar-se em linguagem, adotar mtodo
que possa convenientemente explor-la.
Ser bom acentuar que lidarei com a linguagem
tomando-a segundo o princpio da auto-referncia do discurso,
na linha das teorias retricas, e no na acepo das teorias
ontolgicas, pelas quais a linguagem humana "constituiria um
meio de expressar a realidade objetiva, coisas (res, substantia) e
entidades equivalentes"5
Para compreendermos a abordagem do Sistema Tributrio Nacional da
Constituio Federal e do Cdigo Tributrio Nacional que faz o autor, procuramos
colher-lhe a noo de sistema, de sistema jurdico e de sistema de normas. A
noo de sistema de que parte Paulo Barros de Carvalho:
... surpreendido no seu significado de base, o sistema
aparece como o objeto formado de pores que se vinculam
debaixo de um princpio unitrio ou como a composio de
partes orientadas por um vetor comum. Onde houver um
conjunto de elementos relacionados entre si e aglutinados
perante
uma
referncia
determinada,
teremos
noo
fundamental de sistema... a partir daquela idia elementar de

sistema que se reflete para buscar outros desdobramentos com
as operaes lgicas de dividir, classificar e definir6.
Carvalho, Paulo de Barros, Direito tributrio fundamentos jurdicos da incidncia, SP,

Saraiva, 2004, p. 4/5.
6
Ver Carvalho, Paulo de Barros, Curso de direito tributrio, SP, Saraiva, 2000, pp. 129/130.
70
H nesta formulao congruncia com a formulao de Canaris, ao
menos quanto s duas caractersticas principais de um conceito de sistema, quais
sejam a da ordenao e a da unidade7.
Caracteriza portanto essa noo de sistema a relao entre seus
elementos segundo um critrio unificador (o sistema tributrio nacional como as
interligaes entre as normas tributrias segundo critrio de coordenao ou
subordinao), diferentemente de uma noo de conjunto, caracterizada pela
pertinncia de seus elementos a formar um todo (o conjunto das normas de direito
tributrio brasileiro, notando-se que, para o professor Paulo de Barros Carvalho,
objeto da cincia do direito o conjunto de normas jurdicas vlidas8, posto num
corpo de linguagem prescritiva9), e ainda diferentemente de uma noo de
estrutura caracterizada pela funo que lhe cumpre cada elemento (a estrutura da
norma jurdico-tributria, em que seus elementos considerados como o programa
da norma contido em seu texto, o mbito da norma, e o mbito do caso, cumpremlhe cada qual uma funo estruturante10).
Para trazer sua noo de sistema para o campo do conhecimento
jurdico, o autor estudado tece algumas classificaes de sistemas, distinguindo-os
em sistemas reais ou empricos, constitudos de objetos do mundo fsico e social,
portanto extralingsticos, e sistemas proposicionais ou lingsticos, cuja premissa
a de que a linguagem instrumento constitutivo da realidade11. O direito
positivo nas palavras de Paulo de Barros Carvalho aqui considerado como um
sistema proposicional nomoemprico prescritivo, ou seja, um sistema no qual a
realidade jurdica se constitui pela linguagem, emprico por se formar pela
experincia (diferentemente dos sistemas proposicionais nomolgios, como a
matemtica, cujos enunciados independem de experincia para se verificarem), e
prescritivo por se dirigir conduta social, para alter-la (como os sistemas de
regras morais, religiosas, etc.). J a cincia do direito tida como um sistema
Canaris, Claus Wilhelm, Pensamento sistemtico e conceito de sistema na cincia do direito,

Lisboa, F.K.Gulbenkian, 1989, p. 12.
8
Ver Carvalho, Paulo de Barros, Curso de direito tributrio, SP, Saraiva, 2000, p. 134.
9
Ibid, p. 10.
10
Ver Mller, Friedrich, Mtodos de trabalho em direito constitucional, So Paulo, Max
Limonad, 2000, p. 56 e ss, e Hesse, Konrad, Elementos de direito constitucional da Repblica
Federal da Alemanha, P.Alegre, S.A.Fabris, 1998, p. 38 e ss.
11
Carvalho, Paulo de Barros, op.cit., p. 133.
71
proposicional nomoemprico descritivo do direito positivo. Conforme Paulo de
Barros Carvalho,
...No s o direito positivo se apresenta como sistema,
mas a cincia que dele se ocupa. O direito positivo um sistema
nomoemprico prescritivo, onde a racionalidade do homem
empregada com objetivos diretivos e vazada em linguagem
tcnica. A cincia que o descreve, todavia, mostra-se tambm um
sistema nomoemprico, mas teortico ou declarativo, vertido em
linguagem que se prope ser eminentemente cientfica.12
Temos assim dois sistemas, um descritivo o da cincia do direito -, e
outro prescritivo, o do direito positivo. Alm disso, o autor da obra assevera, nas
concluses sobre a primeira parte de sua Teoria da Norma Tributria,

indispensvel distino entre sistema jurdico e sistema normativo do direito:
Impe-se a distino entre sistema jurdico e sistema
normativo do Direito. Este ltimo apenas o conjunto
harmnico das normas existentes na ordenao jurdica,
enquanto o primeiro mais amplo, abrangendo, alm do sistema
normativo, todas as demais proposies prescritivas do
direito13.
O Sistema Tributrio Nacional do CTN e da Constituio de 1988
comporiam, desta forma, o sistema normativo do direito tributrio positivo
(considerados como conjunto de normas), tanto quanto o sistema jurdicotributrio (considerados como conjunto de proposies prescritivas, independente
de natureza normativa).
12
13
Ibid., p. 134.
Carvalho, Paulo de Barros, Teoria da Norma Tributria, SP, Max Limonad, 2002, p. 188.
72
Barros Carvalho
O autor, por um lado, tem em seu quadro de referncias estabelecido
para a compreenso do mundo a linguagem como instrumento constitutivo da
realidade14. Deste modo podemos ter a linguagem produtora da norma tributria
individual e concreta, que relata o acontecimento de eventos e a instituio das
relaes jurdicas obrigacionais15, por atos de ofcio ou do prprio contribuinte.
Prope o autor, por outro lado, uma lgica jurdica, como designa, para alcanarse uma estrutura de linguagem unvoca a ser utilizada pelo cientista do direito16. A
linguagem assim por um lado constitutiva da realidade (portanto dos textos de
normas), e por outro a descreve (as construes jurdico-prescritivas). Da
orientar-se o autor pelas categorias semiticas da sintaxe, semntica e
pragmtica17: para interpretar sintaticamente os textos de normas (sujeito, objeto,

oraes coordenadas e subordinadas, como as que fixam o dever-ser orao
subordinada condicionado ao implemento ftico de uma hiptese descrita no
texto de norma), para dar sentido jurdico aos acontecimentos em sociedade, e a
partir do significado jurdico de uma dada situao, fixar-lhe a precrio jurdica
conseqente.
Nesta perspectiva a linguagem constitutiva da realidade a linguagem
das normas jurdicas, proposies jurdicas que fazem a previso de
comportamentos-tipo, e tm sua fora cogente renovada sempre que o sujeito
passivo encontra-se na situao hipoteticamente descrita.18 O autor a designa
linguagem-objeto. E a linguagem da cincia do direito do autor da obra por ele
designada metalinguagem, a linguagem do que denomina lgica jurdica19,
instrumento de descrio da realidade (ser), ou de uma vontade (dever-ser), e
denota a presena do paradigma das cincias naturais na reflexo jurdico-
14
Carvalho, Paulo de Barros, Curso de direito tributrio, SP, Saraiva, 2000, p. 133
Ibid., p. 430.
16
Ibid., p. 6 e ss.
17
Carvalho, Paulo de Barros, Direito tributrio fundamentos jurdicos da incidncia, SP,
Saraiva, 2004, p. 7.
18
Carvalho, Paulo de Barros, Teoria da norma tributria, SP, Max Limonad, 2002, p. 187.
19
Diferentemente de Perelman, Chim, Lgica jurdica nova retrica, SP, Martins Fontes,
1998, que a considera a lgica jurdica como lgica material, a lgica jurdica referida por Paulo
de Barros Carvalho a lgica formal. Ver Carvalho, Paulo de Barros, Curso de direito tributrio,
SP, Saraiva, 2000, p. 7.
15
73
cientfica, na expresso conhecida do positivismo jurdico europeu-continental, da
doutrina pura do direito (Reine Rechtslehre) de Hans Kelsen e de Norberto
Bobbio, adotados nos estudos do autor20. O positivismo jurdico de Hans Kelsen
deve em grande parte sua matriz jusfilosfica ao Crculo de Viena, inspirada no
Tratado lgico-filosfico de Ludwig Wittgenstein21, crculo este a que se filiou
Hans Kelsen, o do positivismo lgico. Para os partidrios deste crculo, cincia e
lingstica so termos correlatos22. Outra vertente considerada do positivismo
jurdico, a dos anglo-saxes, distinta do positivismo europeu-continental de
Kelsen e Bobbio, representada por Herbert L.A. Hart23, e tem matriz filosfica
tambm no pensamento de Wittgenstein e contemporneos, no no seu Tratado
lgico-filosfico, expresso do Crculo de Viena, mas nas suas Investigaes
filosficas e outras obras afeitas chamada teoria da linguagem ordinria da
chamada segunda fase de Wittgenstein24.

O positivismo lgico adotado para a cincia do direito de Paulo de
Barros Carvalho, expresso aperfeioada do pensamento ocidental at o incio
do sculo XX tradicional, e instrumentaliza-se nas dualidades antropolgica
corpo-esprito, e epistemolgica natureza-cultura. Tem-se nessa perspectiva, a da
lgica formal, que pensar um ato do esprito, distinto do ato da fala, e que o
mundo, totalidade de fatos, e no de coisas antecede o nosso pensar, e que
portanto a linguagem instrumento do pensamento para descrever o mundo, que
lhe distinto, exterior. Assim, para descrev-lo, fazemos figuraes do mundo, e
tais figuraes precisam ter sentido para serem cogitadas e comunicadas,
20
Carvalho, Paulo de Barros, Teoria da norma tributria, SP, Max Limonad, 2002, p. 21.
Pitkin, Hanna Fenichel, Wittgenstein: el language, la politica y la justicia, ed. Centro de
Estudios Constitucionales, Madrid, 1984, p. 47.
21
22
Warat, Luis Alberto, O direito e sua linguagem, ed. S.A.Fabris, P.Alegre, 1995, p.14.
Hart, Herbert L. A. Hart, O conceito de direito, ed. Fundao Calouste Gulbenkian, Lisboa,
1994.
24
Ver Arajo de Oliveira, Manfredo, Reviravolta lingstico-pragmtica na filosofia
contempornea, ed. Loyola, SP, 1996, e Pitkin, Hanna Fenichel, Wittgenstein: el lenguage, la
politica y la justicia sobre o significado de Ludwig Wittgenstein para el pensamiento social y
politico, Centro de Estudios Constitucionales, Madrid, 1984.
23
74
evitando-se o disparate25, o que no tem sentido, e no figurao. Alm de ter
sentido isto , de ter possibilidade de corresponder ao mundo real, uma figurao
pode mesmo corresponder realidade, ser a descrio real de um fato. Para tanto,
para ser verdade, deve a estrutura do pensamento corresponder estrutura daquilo
que descreve, deve aquele ato do esprito, aquilo que teve em mente quem falou
ou escreveu com sentido (figurao), ser apropriado, compreendido por outro ato
do esprito de quem o ouve ou l26.
Porque o mundo uma totalidade de fatos (Tatsachen), e no de
coisas, a realidade no como na acepo at o advento do positivismo lgico
do Crculo de Viena ento tradicional um conjunto de coisas, de objetos
independentes, mas relaes entre fatos. Assim, para descrev-las, fazemos
figuraes, e o contedo descritivo das frases que fazemos denominado estado
de coisas (Sachverhalt): enquanto o fato diz respeito ao que realmente ocorre,
um estado de coisas representa, apenas, algo que possivelmente pode ocorrer (e.g.
uma hiptese de incidncia tributria).
O que mundo e pensamento tm em comum a forma da afigurao,
forma lgica, ou forma da realidade. Por forma exprime-se a relacionalidade do
objeto, s pensvel referido a um estado de coisas possvel (Sachverhalt), de que
resulta ser a realidade lgica, e que tudo que se pode dizer do mundo , pois,
objeto das cincias naturais, as quais podem pelas suas formas lgicas formular
claramente seus conhecimentos27. Podem-se identificar no positivismo jurdicolegalista europeu-continental formulaes da teoria da afigurao, considerandose que as normas positivadas pelo legislador so figuraes, j que so expresses
de sentido queridas por ele a conhecida vontade do legislador -, sentido este
com que devem ser cotejados os fatos a realidade -, que ento subsumidos
quela figurao passam a fatos jurdicos. Assim, por exemplo, a hiptese de
incidncia (para Paulo de Barros Carvalho regra-matriz de incidncia) de um
tributo um estado de coisas possvel, o que teve em mente o legislador
25
Oliveira, Manfredo Arajo de, Reviravolta lingstico-pragmtica na filosofia contempornea,

ed. Loyola, SP, 1996, p. 95
26
O pensamento aqui tido como ato do esprito, tanto o de ter em mente, dar sentido ao
pensamento, quanto o de compreender, apropriar-se do sentido dado quele pensamento.
Conforme Oliveira, Manfredo Arajo de, Reviravolta lingstico-pragmtica na filosofia
contempornea, ed. Loyola, SP, 1996, p. 123.
27
Oliveira, Manfredo Arajo de, Reviravolta lingstico-pragmtica na filosofia contempornea,
ed. Loyola, SP, 1996, p. 111.
75
tributrio, e tem-se o fato gerador deste tributo na medida em que a descrio do
fato corresponda figurao formulada pelo legislador tributrio: subsuno do
fato norma.
Assim, num processo administrativo fiscal de determinao e
exigncia do crdito tributrio, o agente pblico que procede o lanamento de
ofcio formula um estado de coisas possvel, descrevendo uma relao entre o
contribuinte e o que pretende seja um fato gerador de infrao, que consta no texto
de norma como uma descrio de um estado de coisas possvel tributariamente
imponvel: se no h este sentido na formulao, d-se a inpcia ou, na lgica
formal, o disparate. O contribuinte, ao impugnar o lanamento de ofcio, se de
incio pela negativa de existncia do fato e da autoria, estar formulando um
disparate, pleiteando seja considerada sem sentido a autuao. Se provado fato
descrito como hiptese na formulao do legislador das infraes tributrias, e a
esse fato relacionada a autoria do contribuinte em questo, dar-se- a imputao

da sano quela prtica de fato punvel, a multa. Se descrio do fato punvel,
j provado na autuao fiscal, no corresponder a subsuno pleiteada, dar-se-,
em instncia administrativa de julgamento, a correo do juzo da figurao
formulada pelo agente pblico que procedeu o lanamento de ofcio como norma
tributria infracional aplicvel. J se provado fato punvel a que no corresponde
a descrio da figurao do agente pblico que procedeu o lanamento de ofcio,
dar-se- o refazimento do lanamento de ofcio, reabrindo-se prazo para defesa ao
contribuinte, pois no defende-se ele das figuraes do legislador, mas das do
agente pblico que procedeu o lanamento de ofcio: o contribuinte impugnante
defende-se de fatos que lhe estejam sendo imputados, no de leis.
2.3.3.4. O papel dos princpios na construo pragmtica jurdicoprescritiva de Paulo de Barros Carvalho e o ps-positivismo de
Dworkin, Alexy e Mller
76
O modelo de racionalidade analtico-formal, como racionalidade

jurdica geral, tem sido objeto de questionamento, notadamente desde o ingresso,
nas constituies contemporneas, de catlogos de direitos individuais e sociais
veiculados por princpios de contedo moral, resistentes a determinaes
descritivas, e s alcanados por juzos densamente valorativos. Tais princpios
passaram da mera subsidiariedade de lacunas na vontade do legislador, portanto
de descritividade no formulada pelo legislador como estado de coisas jurdico,
para os textos legislados. Como estes princpios no so descries, no podem ter
um sentido querido pelo legislador, que afastaria da relao entre figurao
jurdica e fato outras figuraes/formulaes diferentes: tais princpios veiculam
valores morais, estes portanto fora da descritividade das figuraes; e juzos
valorativos so situacionalmente referidos, no determinveis a priori28. A
proclamada
hegemonia
axiolgica
dos
princpios29
nas
constituies
contemporneas no deixa dvidas quanto sua normatividade, sobre qual base se

assentam os novos sistemas constitucionais30, tambm o sistema tributrio
nacional da constituio brasileira. No entanto, embora estes princpios
constitucionais gerais alcancem tambm as relaes entre o estado que tributa e o
cidado que contribui, os princpios constitucionais tributrios alcanam menos
mediatamente tais relaes que aqueles. Paulo de Barros Carvalho os denomina
mximas constitucionais31, distinguindo-os dos princpios constitucionais gerais,
por ele tidas como mximas, mas diretivas32.
Paulo de Barros Carvalho considera a norma jurdico-tributria em
sentido estrito como juzo concreto33, sublinhando ele a distino entre texto de
direito tributrio positivo e norma jurdico-tributria34, e remetendo sua produo
28
Para Paulo de Barros Carvalho ... quanto ao direito ser um objeto cultural, (verifica-se) nele a
presena necessria de valores ...( Direito tributrio: fundamentos jurdicos da incidncia, SP,
Saraiva, 2004, p. 4). Para o autor da obra, os valores esto tambm presentes no direito positivo,
no porm na cincia do direito que o descreve.
29
Bonavides, Paulo, Curso de direito constitucional, SP, Malheiros, 2000, p. 237.
30
31
Carvalho, Paulo de Barros, Curso de direito tributrio, SP, Saraiva, 2000, p. 155.
33
Carvalho, Paulo de Barros, Direito tributrio: fundamentos jurdicos da incidncia, SP,
Saraiva, 2004, p. 84
34
32
77
para o contexto de um processo comunicacional35 em que a norma se desprega36
dos textos de normas, a formar-se em juzo jurdico-prescritivo tributrio concreto
do caso (ftico ou fictcio), compreendidos os termos desse juzo na
conformidade dos princpios gerais que iluminam a ordem jurdica37.
Assim no adota, o referido jurista estudado por ns, idia de direito
segundo a qual princpios e regras so espcies de normas jurdicas38 pois, para
ele, estas ...estaro sempre, e invariavelmente, na implicitude dos textos
positivados.39 Nesse modelo, os princpios constitucionais gerais so linhas
diretivas, que iluminam a compreenso de setores normativos, imprimindo-lhes
carter de unidade relativa e servindo de fator de agregao num dado feixe de
normas40, enquanto os princpios constitucionais tributrios so uma srie de
mximas constitucionais, especialmente dirigidas a esse setor41.
No sendo normas, os princpios constitucionais gerais, como
diretivas, e os princpios constitucionais tributrios, como mximas

constitucionais, orientam o juzo jurdico-tributrio concreto ou hipottico42, este
sim norma tributria, nesta concepo adotada pelo professor Paulo de Barros
Carvalho: so elementos-referncias mediatas do juzo jurdico de que resultam as
normas tributrias. Afasta-se assim esta concepo por no considerar princpios
como normas - de proposies de algumas teorias jurdicas consideradas pspositivistas43, como as teorias da argumentao jurdica - a de Robert Alexy44 por
exemplo -, e da hermenutica jurdica de Ronald Dworkin45, que atribuem
normatividade imediata aos princpios jurdicos, embora o autor estudado atribua-
35
37
38
Por exemplo, no Brasil, Grau, Eros Roberto, Ensaio e discurso sobre a interpretao/aplicao
do direito, SP, Malheiros, 2003, p. 45.
39
Ver Carvalho, Paulo de Barros, Curso de direito tributrio, SP, Saraiva, 2000, p. 10.
40
Ibid., p. 145.
41
Ibid., p. 155.
42
A norma jurdica na formulao de Friedrich Muller tambm referida ao caso, concreto ou
fictcio, hipottico (Mtodos de trabalho do direito constitucional, SP, Max Limonad, 2000, p.
61)
43
44
Alexy, Robert, Teoria de los derechos fundamentales, Madrid, Centro de Estudios
Constitucionales, 1993, p. 83.
45
Dworkin, Ronald, Levando os direitos a srio, SP, Martins Fontes, 2002, p. 56 e ss.
36
78
lhes normatividade mediata, implicada na formulao lingstica do direito e
polarizadora do seu sentido46.
Por outra via, o professor Paulo de Barros Carvalho refere-se
distino entre texto de direito positivo e norma jurdica47, semelhana de
Friedrich Mller outra referncia ps-positivista no mbito deste estudo48, que
distingue norma e texto de norma49. Mas diferentemente deste, e por adotar uma
viso de cincia do direito to-somente descritiva do seu objeto, remete a
produo da norma jurdica para o contexto de um processo comunicacional50 em
que a norma se desprega51 dos textos de normas, a formar-se em juzo jurdicoprescritivo tributrio concreto do caso (ftico ou fictcio) excluindo a linguagem
do direito do mtodo de sua cincia.
A cientificizao da jurisprudncia como referncia de processo de
concretizao da norma jurdica de titulares de funes proposta por Mller
tambm um procedimento de produo da norma jurdica, no descritivo, como o

da cincia do direito de Paulo de Barros Carvalho, portanto avana da
interpretao de textos do direito positivo luz de princpios gerais, um
procedimento cognitivo, um juzo de cognio; este apenas um dos elementos de
concretizao
da
norma
proposto
por
Mller,
procedimento
sempre
normativamente orientado52 que inclui os mbitos da norma e do caso, a

descobrir o que deve ser de direito no caso individual, em conformidade com a
prescrio jurdica53.
Neste ponto diferenciam-se as noes de cincia desses autores:
Friedrich Mller reinvindica a cientificizao da jurisprudncia propondo-lhe um
mtodo de trabalho, o do procedimento de concretizao da norma jurdica.
46
Carvalo, Paulo de Barros, Direito tributrio fundamentos jurdicos da incidncia, SP,

Saraiva, 2004, p. 4: ... o direito posto, enquanto conjunto de prescries jurdicas, num
determinado espao territorial e num preciso intervalo de tempo, ser tomado como objeto da
cultura, criado pelo homem para organizar os comportamentos intersubjetivos, canalizando-os em
direo aos valores que a sociedade quer ver realizados. E recebo a locuo "objeto cultural" como
designativa daqueles bens derivados e complexos, que ostentam uma forma de integrao do ser e
do dever-ser. Nessa concepo, o bem da cultura ser visto sempre na sua dualidade existencial:
suporte e significado (valor), de tal modo que este ltimo penetre o primeiro, sem que um se
reduza ao outro ....
47
48
Bonavides, Paulo, Curso de direito constitucional, SP, Malheiros, 2000, p. 247/248.
49
Muller, Mtodos de trabalho do direito constitucional, SP, Max Limonad, 2000, p. 22.
50
51
52
53
Ibid., ibid.
79
Portanto aponta para um conceito concreto de cincia, cujo mtodo tambm
itinerrio explicitador daquele juzo, concreto ou hipottico, de concretizao da
norma jurdica, hermenuticamente situado para alm dos textos normativos.
O mtodo da cincia do direito de Paulo de Barros Carvalho o
descritivo, e sua linguagem a lgica formal (lgica jurdica em sua acepo),
prpria para descrever a norma jurdica, seu objeto de estudo, a partir da
interpretao dos textos de normas. J a construo da norma jurdica resulta do
cotidiano processo comunicacional54 do estado legislao, administrao e
jurisdio e dos cidados, pela linguagem produtora da norma jurdica, da porque
os cidados tambm produzem normas jurdicas individuais e concretas
(declaraes de tributos)55. Somente quando esta norma individual e concreta
ingressa no ordenamento do direito posto que passa a ser objeto da cincia do
direito, na perspectiva de Paulo de Barros Carvalho: o processo comunicacional
de produo das normas jurdicas pelo estado e pelos cidados no itinerrio

metdico desta cincia.
Em concluso temos que Paulo de Barros Carvalho distingue o mtodo
de trabalho do direito do mtodo de trabalho da cincia do direito:
1. O mtodo de trabalho do direito, prescritivo-pragmtico de produo
de normas jurdicas no mbito de um processo comunicacional, de linguagem
prescritiva; e 2. o mtodo da cincia do direito, descritivo das prescries jurdiconormativas. O primeiro opera no sistema normativo, e o segundo no sistema
jurdico, que para o autor estudado inclui o sistema de normas.
54
55
Carvalho, Paulo de Barros, Curso de direito tributrio, SP, Saraiva, 2000, p. 427 a 430.
80
Com o intento de identificar mtodos de trabalho em direito constitucional
tributrio, investigaremos aqui o quadro terico de referncias do jurista Sacha
Calmon Navarro Coelho. Para tanto, itineraremos pelas proposies tericas do
autor acerca de sua noo de cincia, o que o direito tributrio lhe representa
como cincia, como concebe o sistema tributrio nacional, os princpios
constitucionais tributrios, e a relao entre cincia do direito, sistema tributrio
nacional e princpios constitucionais tributrios, tendo como ponto de partida
escritos de obras do autor, afinal na concluso cotejadas com as referncias
tericas deste trabalho, o positivismo jurdico e o ps-positivismo jurdico.

O Professor Sacha Calmon Navarro Coelho, Doutor pela UFMG, com a tese:
"Teoria Geral do Tributo e da Exonerao Tributria."
O professor Sacha Calmon Navarro Coelho tambm advogado. Foi, nos idos
de 1968 a 1971, Fiscal de Rendas do Estado de Minas Gerais, e nessa carreira
assessor especial do Secretrio de Estado da Fazenda. Tornou-se Professor de
Economia Poltica e Direito Financeiro na Faculdade de Direito da Pontifcia
Universidade Catlica de Minas Gerais (PUC/MG), e Professor de Direito
Financeiro e Tributrio na Escola de Direito da Universidade Federal de
Minas Gerais. Foi Procurador-Chefe da Procuradoria Fiscal do Estado de
Minas Gerais (1980-1983), tendo ingressado em 1987 na Magistratura
Federal.
81
Sacha Calmon entende o direito simultaneamente, mas no
inseparavelmente, como tcnica e como valor, fazendo perceber esta sua
concepo entendendo, por um lado, ser o direito como tcnica neutro em relao
a valores, e por outro, que o direito-sistema, brao normativo do poder
poltico, no impermevel s reivindicaes de justia e igualdade que se
formam sua volta56. Assim, embora admitindo a influncia dos valores no
direito-sistema, coloca-os fora desta sua concepo de sistema ( sua volta).Nas
palavras do autor:
... O direito a mais eficaz tcnica de organizao
social e de planificao de comportamentos humanos. ...
Enquanto tcnica, o direito neutro em relao a valores. ... O
direito tcnica e valor.57

Sacha Calmon considera como conseqncia de ser o direito
instrumental, paradoxal que o direito discipline o social e seja um seu reflexo.
Assim a formulao de os valores estarem fora do direito-sistema de Sacha
Calmon, e no entanto influenciarem-no: um paradoxo, que esta concepo
positivista da cincia do direito mantm em torno da dicotomia ser-dever-ser.
Por isso o autor afirma o fenmeno jurdico no reduzido ao instrumento
normativo (a tcnica, neutra em relao a valores), ao direito-sistema. Os valores,
que nesta concepo esto fora do direito-sistema, o influenciam, mas no
constituem eles mesmos um prprio sistema de valores. Assim escreveu o
professor:
As sociedades e as comunidades humanas atuais e
pretritas, foram e so articuladas juridicamente. ... Fenmeno
do mundo da cultura, o direito est inegavelmente enraizado no
social. Contudo, embora o discipline, paradoxalmente um seu
reflexo. Isto porque radicalmente instrumental. Mas o
56
57
Calmon, Sacha, Curso de direito tributrio brasileiro, RJ, Forense, 2000, p.3.
Ibid., ibid.
82
fenmeno jurdico no se reduz ao puro instrumento normativo.
... A idia de direito liga-se idia de conduta e organizao.58
Corrobora a assertiva do autor de que todos os sistemas normativos (a
moda, a moral, a religio e o direito) so instrumentais59, serem exteriores ao seu
direito-sistema os valores (pois a finalidade do direito-sistema no realizar de
valores, mas planificar as condutas e organizar a sociedade), embora como
princpios possam integrar o sistema normativo (que no mero sistema de
normas)60, como o sistema tributrio nacional, um sistema de princpios e
normas jurdico-tributrias. No h portanto valores no sistema de normas
jurdicas para Sacha Calmon: estes influenciam o direito-sistema sem nele incluirse. Por isso o direito ser por Sacha Calmon considerado cincia e arte: como
cincia, descreve o sistema normativo, e como arte, influencia o sistema de
normas atravs dos valores, sem que estes ingressem no direito-sistema, portanto
sem que possam ser objeto desta cincia do direito, deste modelo sistemtico de
conhecimento utilizado pelo autor. Ento o objeto deste modelo de cincia do
direito - a norma jurdica - embora seja influenciado pelos valores sociais, no os
inclui: os valores no fazem parte da norma jurdica, do objeto da cincia do
direito, na concepo de Sacha Calmon:
O direito descreve condutas e prescreve os efeitos que
delas
podem
advir.
...
Civilizar
reprimir.
Tambm
espiritualizar. ... O direito a mais alta e eficaz tcnica de

planificao de comportamentos humanos. ... Todos os sistemas
normativos so instrumentais. ... O direito cincia e arte. ... O
objeto da cincia do direito a norma jurdica (qualquer norma
de qualquer sistema jurdico, legtimo ou no em sua formao,
justo ou no em seu contedo).61
58
Ibid., pp. 5/6.

Ibid, p. 10
60
Calmon, Sacha, Comentrios constituio de 1988 sistema tributrio, RJ, Forense, 1999,
p.53.
61
Calmon, Sacha, Curso de direito tributrio brasileiro, RJ, Forense, 2000, p.11.
59
83
Exteriores nesta concepo os valores em relao norma jurdica,
esta posta e os valores pressupostos, pois o direito - esta tcnica de planificao
dos comportamentos humanos - classifica as condutas e lhes atribui conseqncias
(o que posto), sob a influncia dos valores predominantes, padres de cada
poca e de cada estado (o que pressuposto). Na concepo do autor portanto, o
objeto do direito regrar comportamentos humanos atravs de normas jurdicas
(direito posto), e o objeto da cincia do direito (que descreve o direito posto) a
norma jurdica, tarefa dos juristas, distintas ambas da tarefa dos juzes, estes sim a
quem cabe a valorar normas e comportamentos para aplicar o direito (levando em
conta os valores, o direito que pressuposto):
O objeto do direito organizar as instituies e
planificar os comportamentos humanos mediante normas
jurdicas. Por outro lado, o objeto do jurista no , em

conseqncia, conhecer e estudar a conduta humana, mas sim o
direito regrador dessa conduta. O objeto do jurista o
conhecimento das normas jurdicas. Diversa, ainda, a questo
da valorao das normas e dos comportamentos envolvidos
tendo em mira a sua aplicao. Esta uma funo a cargo dos
aplicadores do direito, os juzes, que em nada interfere com a
questo ora em anlise, ou seja, o objeto do direito, que regrar
os comportamentos humanos. ... O direito-sistema serve a todos
os senhores e a todos os propsitos. ... O direito classifica as
condutas e lhes atribui conseqncias, segundo padres de cada
poca e de cada estado, de acordo com os valores ou desvalores
predominantes. O que no varia a tcnica jurdica e a
fundamental diferena entre leis, normas e proposies jurdicas
a respeito de normas.62
62
Calmon, Sacha, Curso de direito tributrio brasileiro, RJ, Forense, 2000, p. 13
84
2.4.3.2. O direito como objeto da cincia, os sistemas normativos e
os sistemas de normas jurdicas
A maneira prpria e especfica deste modelo de cincia conhecer o
direito considera somente os valores positivados, os princpios e as normas que
fazem parte do direito positivo; no considera outras maneiras de conhecer o
direito, como da lgica jurdica63, que se ocupa das proposies denticas, ou da
jurisprudncia. Portanto, nesta concepo de cincia do direito utilizada pelo
autor, no existem normas-deciso, tampouco princpios so espcies de normas:
O objeto do direito, o seu objetivo, a obteno
de comportamentos humanos e a construo de instituies
sociais. ... O direito pode ser conhecido de diversas
maneiras ... A lgica jurdica ocupa-se das proposies

denticas. ... A lingstica jurdica, ao lado da crtica da
jurisprudncia, estudam o direito de modo especfico. ... O
objeto da cincia do direito o prprio direito positivo. ...
Diversos so os sistemas jurdico-positivos. ... cincia do
direito importa, to somente, o direito positivo, os valores
positivados, os princpios e as normas que dele fazem
parte. Aqui, o jurista o sujeito que conhece (o sujeito
cognoscente), e o direito positivo, o seu objeto (o ser a
ser conhecido). ... Toda cincia est obrigada a ter mtodo
e delimitar o seu objeto, caso contrrio no funcionar.64
Para Sacha Calmon, porque as normas jurdicas so viabilizadas pela
linguagem, veiculadas por oraes diretivas de modo a influir no comportamento
alheio, so elas uma das funes da linguagem. Uma formulao lingstica pode
ser utilizada na comunicao entre os homens tanto descrevendo estados de coisas
(oraes descritivas) como prescrevendo condutas (oraes diretivas): as normas
jurdicas (direito posto) existem em razo das formulaes lingsticas, que
63
Diversamente de Paulo de Barros Carvalho, que lana mo de uma lgica jurdica como
instrumento do jurista/cientista para descrever o objeto de sua cincia, as normas jurdicas. Ver
Carvalho, Paulo de Barros, SP, Saraiva, 2000, pp. 6/7.
64
85
contm intencionalidade dentica (direito pressuposto) do agente prescritor, por
exemplo, o legislador (a vontade do legislador). Portanto para Sacha Calmon a
realidade, e o direito (pressuposto), precedem a linguagem, que constitutiva do
direito positivo, das normas jurdicas (direito posto):
A linguagem humana, a utilizamos para vrios fins,
como o uso informativo, para descrever um estado de coisas.
Dentre os usos da linguagem, o que mais interessa ao jurista
o diretivo. ... As oraes diretivas so formuladas com a
inteno de influir no comportamento alheio. ... Distinguem-se
das oraes descritivas asseres e de outros tipos de
oraes porque a seu respeito no faz sentido predicar verdade
ou falsidade. De uma diretiva se pode dizer que justa ou no,
conveniente ou inconveniente, eficaz ou ineficaz... As normas

no se confundem com as expresses lingsticas que as
veiculam. que como entes lgicos, possuem vida autnoma.
Ocorre, to-somente, que as normas so expressadas pelas
formulaes lingsticas, atravs das quais possvel a
comunicao entre os homens, estes protagonistas do enredo
social. ... As normas, cuja funo ordenar o social, so
viabilizadas pela linguagem, e, por isso, lcito dizer que so
uma funo da linguagem ou que existem em razo dela. Com
efeito, as formulaes lingsticas contm intencionalidade
dentica do agente prescritor. A linguagem o veculo atravs
do qual as ordens so dadas e as normas institudas. Apenas
isto.65
Para o professor Sacha Calmon, a norma jurdica est contida nas leis
e, pela funo lgico-dedutiva do conhecimento, das leis extrada. Por isso no
h para ele norma-deciso, porque para Sacha Calmon juzos no so normas
(categoria da vontade), mas atos em que o sujeito conhece seu objeto (categoria da
razo)66. A excluso dos juzos como normas por Sacha Calmon tambm se faz
65
66
Calmon, Sacha, Curso de direito tributrio brasileiro, RJ, Forense, 2000, p. 17.
86
notar na classificao funcional das normas jurdicas que prope, com normas
organizatrias, normas de competncia, normas tcnicas, normas de conduta e
normas sancionantes, pela ausncia de normas-deciso:
A norma prescrio, mas no ser jamais um juzo
hipottico67. O juzo ato de sujeito ao conhecer o seu objeto.
... A norma a expresso objetiva de uma prescrio formulada
pelo legislador que no se confunde com aquilo que comumente
chamamos de lei. Isto quer dizer que a norma, posto j se
contenha nas leis, delas extrada pela deduo lgica, funo
do conhecimento.68
Segundo Sacha Calmon, os juristas, os cientistas do direito,
descrevem a normatividade contida nos sistemas positivos (o direito-sistema)

atravs de formulaes lingsticas denominadas proposies jurdicas na forma
de juzos, portanto para o autor descritivos.
Proposies jurdicas ou normativas, na dico do autor, exprimemse em juzos sobre o que deve ser, descrevem o ser da norma jurdica.
A norma jurdica assim descrita por juzos dos juristas: o juiz
aplica a norma jurdica aps intu-la do sistema jurdico (direito-sistema) atravs
de proposies jurdicas, como fazem os demais juristas. Portanto as proposies
jurdicas, como juzos, exprimem o ponto de vista subjetivo de quem as produz,
sua interpretao das normas jurdicas (do que elas devem ser), sujeitando-se a
teste de verdade legal: so os juzos de advogados, jurisconsultos, agentes
pblicos dos rgos do poder executivo, e juzes membros do poder judicirio.
Este teste de verdade legal feito em face das proposies normativas juzos
portanto - proferidas pelos rgos supremos da jurisdio. Assim, a norma
jurdica para Sacha Calmon o que os juzes de ltima instncia fixam como o
seu significado.
67
Diverge o autor da perspectiva de Paulo de Barros Carvalho. Carvalho, Paulo de Barros. Teoria
da Norma tributria, So Paulo, Lael, 1974, p.31 De outro modo, entendemos que conquanto se
deva verdadeiramente distinguir o enunciado legal, da sua descrio, empreendida pela cincia do
direito, o ato de vontade que Kelsen designa de norma jurdica veiculado tambm por meio de
juzos hipotticos sendo lcito cham-lo de proposio j que esta palavra significa a expresso
verbal de um juzo.
68
87
Como para Sacha Calmon o que varia no direito a classificao das
condutas e a atribuio das correspondentes conseqncias segundo padres de
cada poca e de cada estado e valores predominantes (o direito pressuposto),
porm invarivel o objeto do direito que organizar instituies e planificar os
comportamentos69, ento o que caracteriza o direito tributrio seriam as suas
particulares classificao de condutas e atribuio de conseqncias: tributo
norma, as obrigaes de dar, fazer e no fazer decorrem de normas de
comportamento, e a capacidade ativa para alterar tais obrigaes decorre de
normas de competncia70:
O direito positivo posto e vige a partir de frmulas
lingsticas escritas e orais, de uma linguagem especial, a qual,
quando posta sob anlise pelo cientista do direito, recebe a
denominao de linguagem do objeto, porque o objeto da

cincia do direito o direito positivo, com esta sua expressiva
linguagem. Perante o cientista do direito, a normatividade
(dever-ser) contida nos sistemas positivos se colocar numa
relao de objeto-sujeito, sendo por este ltimo descrita atravs
de proposies jurdicas, que so justamente os instrumentos
reveladores das normas. ... Temos ento, de um lado, o direito
positivo com seus entes legais, leis e costumes, ordenando aes
e omisses, facultando outras tantas, proibindo comportamentos,
atribuindo qualidades s pessoas e s coisas, outorgando
poderes
competncias,
prevendo
atos
procedimentais,
cunhando conceitos e definies. Tudo isso na linguagem comum

do povo (linguagem do objeto). De outro lado, temos a cincia
do direito, cujo objeto justamente o direito positivo, seus entes.
A funo da cincia do direito descrever o seu objeto. Nesse
momento aparece a proposio jurdica, sob a forma de juzo,
merc da qual possvel apreender a normatividade contida nos
sistemas positivos. A proposio descreve a norma. descritiva.
A norma, porm, no se confunde com a sua descrio.
69
70
Calmon, Sacha, Curso de direito tributrio brasileiro, RJ, Forense, 2000, p. 13

Ibid., p.28.
88
prescritiva. Isto se torna claro quando o juiz aplica a norma,
aps intu-la do sistema jurdico. ... As proposies jurdicas so
profticas, por isso que exprimem o que deve ser, do ponto de
vista subjetivo de quem as produz (os sujeitos que analisam a
norma, posta como objeto do conhecimento). Esto, dessarte,
sujeitas a um teste de verdade legal. E aqui se desvela a
problemtica da interpretao, seja com efeito meramente
opinativo (o que fazem os cientistas do direito, advogados,
jurisconsultos e at mesmo os aplicadores ex-officio das normas:
os funcionrios do executivo), seja com efeito judicante, por
parte dos juzes que dizem o direito com definitividade, ainda
que sob o guante da reviso ad quem. ... Com efeito, as
proposies normativas so professias a respeito do que
deve ser (o ser da norma). Mas somente a proposio

normativa, proferida pelos rgos supremos da jurisdio, tem o
condo de acertar a norma, dizendo o que ela significa com
obrigatoriedade indiscutvel (norma individual, cf. Kelsen). ...
Nesse ponto fecha-se o ciclo. A norma o que os juzes da
irrecorrvel instncia fixam como o seu real significado,
objetivamente, enquanto prescrio.71
Sacha Calmon adota uma concepo positivista de cincia do direito,
instrumental de conhecimento, e no prtica, concretizao do direito. A cincia
do direito tributrio representada pelo autor como direito-sistema, um sistema de
normas jurdico-tributrias72.
No se detm o autor a explicitar uma particular concepo de sistema,
mas parece claro ser esta a concepo de sistema utilizada: a de reunio de
71
Juristas como Karl Engish (Introduo ao pensamento jurdico, Lisboa, F.K.Gulbenkian, 1996,
p. 11), Karl Larenz (Metodologia da cincia do direito, Lisboa, F.K.Gulbenkian, 1997, p. 1) e
Robert Alexy (Teoria da argumentao jurdica, SP, Landy, 2001, p. 13) consideram a
jurisprudncia como cincia.
72
89
elementos segundo um mesmo critrio de relao unificador, neste sentido
congruente com a formulao de Canaris73.
Sacha Calmon estuda o direito tributrio da constituio em trs
subsistemas normativo-tributrios temticos: da repartio de competncias, dos
princpios tributrios e limitaes o poder de tributar, e da repartio de receitas
tributrias74. Embora o autor no cogite precisamente de um sistema de princpios
como ordem axiolgica ou teleolgica, como Canaris e Larenz o denominado
sistema interno75-, procede a um escalonamento de princpios constitucionais
em matria tributria explcitos, derivados e conexos, genricos e especficos,
integrantes do sistema jurdico tributrio, distinto do sistema de normas tributrias
(direito-sistema tributrio).
Os princpios jurdicos no so considerados neste direito-sistema do
autor como normas76: por considerar os valores sociais como exteriores ao direitoPUC-Rio - Certificao Digital N 0310292/CA
sistema, embora o influenciem, os valores no so postos, mas pressupostos no

sistema, portanto os princpios que tm grande contedo valorativo em aberto no so considerados no direito-sistema como normas.
Assim, para Sacha Calmon o sistema tributrio nacional da
constituio um sistema normativo77 de princpios e normas jurdico-tributrias,
considerando ele os princpios jurdico-tributrios constitucionalizados como
obrigatrios78, embora no sejam para ele normas jurdico-tributrias.
Embora o professor Sacha Calmon refira-se distino entre texto de
direito positivo lei - e norma jurdica79, semelhana de Friedrich Mller
outra referncia no mbito deste trabalho -, que distingue norma e texto de
73
Ver Canaris, Claus Wilhelm, Pensamento sistemtico e conceito de sistema na cincia do

direito, Lisboa, F.K.Gulbenkian, 1989, p. 12.
74
Calmon, Sacha, Comentrios constituio de 1988 sistema tributrio, RJ, Forense, 1999,
p.2.
75
Ver Larenz, Karl, Metodologa da cincia do direito, Lisboa, F.K.Gulbenkian, 1997, p. 676, e
Canaris, Claus-Wilhelm, Pensamento sistemtico e conceito de sistema na cincia do direito,
Lisboa, F.K.Gulbenkian, 1989.
76
Afasta-se assim esta concepo por no considerar princpios como normas - das proposies
das teorias jurdicas ps-positivistas, como as teorias da argumentao jurdica - a de Robert Alexy
por exemplo (Teoria da argumentao jurdica, SP, Landy, 2001), e da hermenutica jurdica de
Ronald Dworkin (Levando os direitos a srio, SP, Martins Fontes, 2002, p. 56 e ss.), que atribuem
normatividade imediata aos princpios jurdicos, autores estes tambm considerados como
referncia no mbito deste trabalho.
77
Calmon, Sacha, Comentrios constituio de 1988 Sistema tributrio nacional, RJ,
Forense, 1999, p. 53.
78
Ibid., ibid.
79
90
norma80, diferentemente deste, remete a constituio da norma jurdico-tributria
para um itinerrio de interpretao de textos de normas, dos quais as normas so
extradas por deduo lgica, por j estarem nas leis contidas81. A concretizao
da norma jurdica proposta por Mller tambm um procedimento, mas sobre
iniciar-se a partir da interpretao de textos do direito positivo luz de princpios
gerais, um procedimento cognitivo, um juzo de cognio, tem neste apenas um
dos elementos de concretizao da norma, procedimento sempre normativamente
orientado82 em que se refletem e refratam no limite do texto da norma os mbitos
da norma e do caso um no outro, a concretizar-se o que deve ser de direito no
caso individual, em conformidade com a prescrio jurdica83.
Esta tambm outra distino, correspondente da anterior: enquanto
Mller reinvindica a cientificizao da jurisprudncia, pela identificao de um
itinerrio prprio de trabalho de titulares de funes, que concretizam a norma
jurdica como normas-deciso, tendo ele como objeto da cincia reivindicada a

produo da norma jurdica, j dentro do quadro de referncias proposto por
Sacha Calmon, a jurisprudncia no cincia, mas objeto da cincia do direito,
pois no so para ele normas jurdicas os juzos ou as proposies jurdicas dos
intrpretes os rgos da administrao pblica, os juzes membros do poder
judicirio, os juristas, os advogados -, tampouco o iter procedimental da
jurisprudncia considerado ou reivindicado por ele como mtodo: o objeto da
cincia do direito para Sacha Calmon somente a norma jurdica, proposio
normativa, proferida pelos rgos supremos da jurisdio84, no a produo por
estes da norma jurdica.
80
Calmon, Sacha, Curso de direito tributrio brasileiro, RJ, Forense, 2000, p. 21: A norma a
expresso objetiva de uma prescrio formulada pelo legislador que no se confunde com aquilo
que comumente chamamos de lei. Isto quer dizer que a norma, posto j se contenha nas leis, delas
extrada pela deduo lgica, funo do conhecimento.
82
83
Ibid., ibid.
84
81
91
Na seqncia do intento de identificar mtodos de trabalho em
direito constitucional tributrio, investigaremos aqui o quadro terico de
referncias do jurista Ricardo Lobo Torres, agora percorrendo as
proposies tericas do autor acerca de sua noo de cincia do direito
tributrio, mtodo e interpretao em direito financeiro e tributrio, sistemas
tributrios e o sistema tributrio nacional, e princpios constitucionais
financeiros/tributrios, tendo como ponto de partida escritos de obras do
autor, afinal na concluso cotejados com as referncias tericas deste
trabalho, o positivismo jurdico e o ps-positivismo jurdico.

O professor Ricardo Lobo Torres doutor em filosofia pela
Universidade Gama Filho com a tese, transformada em livro, A idia de
liberdade no estado patrimonial e no estado fiscal.
Procurador do Estado do Rio de Janeiro (aposentado), ex-coordenador

do programa de ps-graduao da Faculdade de Direito da Universidade do
Estado do Rio de Janeiro, professor titular de direito financeiro da Universidade
do Estado do Rio de Janeiro, professor de direito tributrio nos cursos de psgraduao em direito da Universidade Gama Filho, Pontifcia Universidade
Catlica do Rio de Janeiro e Universidade de Nova Iguau RJ.
2.5.3.1. Cincia do direito tributrio, mtodo e interpretao em
direito financeiro e tributrio
92
O autor anuncia adotar um pluralismo metodolgico no campo da
interpretao tributria, ao cotejar dispositivo interpretativo do CTN que aponta
para um itinerrio de interpretao no campo tributrio, com a constituio
tributria85, que demanda itinerrio sobrejacente de interpretao.
A constitucionalizao de conceitos jurdicos (assim referida por
Ricardo Lobo Torres86) faz-lhes mesmo de considerao obrigatria pelo
intrprete, e a sua funo (aqui das limitaes constitucionais ao poder de tributar)
no ordenamento tanto por um mtodo de trabalho (o dos titulares de funes de
estado, mtodo, itinerrio, procedimento este condio necessria de legitimidade
tambm dos atos e das decises administrativas tributrias) regular a organizao
e diviso do poder de tributar, quanto por outro mtodo (o do contraditrio e
ampla defesa, invocado pelo cidado para problematizar a legitimidade da deciso
tributria que lhe alcana a esfera jurdica) garantir os direitos fundamentais. O
autor parece optar, em se tratando de direito constitucional tributrio, pela

racionalidade dialgica, ligada a este ltimo mtodo, prpria para invocar direitos
fundamentais em impugnaes administrativas ou judiciais , eis que ... A
interpretao das imunidades ... busca o pluralismo de valores87. O autor
manifesta-se aqui por um pluralismo metodolgico, e um pluralismo de valores88,
o que nos parece resultaria em considerar-se tambm o itinerrio de interpretao
85
Torres, Ricardo Lobo, Normas de interpretao e integrao do direito tributrio, RJ/SP,

Renovar, 2000, p. 228, A interpretao da constituio normas infraconstitucionais de
interpretao da constituio.
86
87
interpretao da constituio conceitos constitucionais.
88
Do ponto de vista do direito tributrio, quanto ao pluralismo de valores nas limitaes ao poder
de tributar, parece o autor pontuar filosoficamente com Cittadino, Gisele, Pluralismo, direito e
justia distributiva elementos da filosofia constitucional contempornea, RJ, Lumen Jris, 2000,
p. 170: Habermas, como vimos, toma o pluralismo tanto o da diversidade das concepes sobre
o bem, como o da multiplicidade das identidades sociais como a marca das democracias
contemporneas. A identidade ps-convencional fruto, portanto, da inexistncia de vises ticas,
religiosas ou tradicionais de mundo que possam configurar um sistema de valores compartilhados
capaz de estabelecer um consenso bsico entre os cidados. O pluralismo social, o pluralismo
cultural e o pluralismo dos projetos pessoais de vida transformam a modernidade em um mundo
desencantado onde os indivduos relacionam-se entre si enquanto estranhos. No entanto, Lobo
Torres refuta o procedimento de legitimao tico-discursiva proposto por Habermas. Portanto
quanto concretizao desse pluralismo de valores, Lobo Torres refere-se descritivamente a uma
distino entre valor, princpio, sub-princpio e regra/norma jurdica e a seus nveis de concretude,
e no a mtodos de trabalho para a sua concretizao. Na noo de cincia de Ricardo Lobo Torres
no tem lugar a jurisprudncia, portanto seu mtodo de trabalho, que concretiza os valores,
princpios, subprincpios e normas jurdicas, no pelo autor cogitado.
93
levado a efeito no trabalho dos juzes, de titulares de funes de estado ,
necessria ento a considerao tambm do seu mtodo de trabalho, no entanto
aqui no abordado pelo autor, que no entende a jurisprudncia como cincia, da
no cogitar-lhe mtodo.
As
funes
pblicas
se
exercem
necessariamente
segundo
procedimentos regulados, o que legitima a princpio a sua atuao: este o seu

mtodo de trabalho, e.g. o do processo administrativo fiscal, processo judicial
tributrio, e mesmo o processo legislativo, antes de eventual impugnao dos
cidados por eles alcanados. Impugnado o ato resultante desse procedimento,
portanto questionada a sua legitimidade relativa invocando-se os direitos
fundamentais, como o contraditrio e ampla defesa, passa-se problematizao
daquela legitimidade, submetida j agora ao procedimento tico-discursivo, este
sim o que admite juzos de ponderao. A legitimao pelo procedimento
propugnada tanto por Habermas quanto por Luhmann a est, no contraposta,

mas sobreposta: os atos de procedimento da administrao, como os atos de
expediente do juiz no processo, so regulados, legitimam-se por este
procedimento, sem juzos de ponderao de princpios, por relaes de
coordenao e subordinao, sistemicamente. Quando os atos, as decises desses
titulares de funes pblicas alcanam a esfera jurdica do cidado/contribuinte,
modificando-a, este poder concordar, e.g., anuindo com aquela deciso,
silenciando quanto quele ato, cumprindo com eventual obrigao tributria
daquele ato ou deciso decorrente e assim, confirmado sem contradita, legitima-se
o resultado daquele procedimento sistmico. Impugnado no entanto o ato,
invocado o direito fundamental ao contraditrio e ampla defesa, afasta-se a
certeza daquela legitimao obtida pelo procedimento sistmico (luhmanniano), e
ingressa-se na etapa da legitimao pelo procedimento argumentativo
(habermasiano). Este procedimento diferentemente do sistmico, etapa anterior
necessria -, inclui juzos de ponderao entre princpios jurdico-constitucionais,
alm de um distinto juzo de valorao dos fatos, j ento com a participao do
cidado/contribuinte.
Os princpios constitucionais referidos aos direitos fundamentais tm
abertos seus contedos institucionalizao, atravs do procedimento, da opinio
e da vontade do cidado impugnante, suas razes, formadas no Lebenswelt
(mundo da vida, o cotidiano do cidado, do contribuinte). O resultado deste
94
procedimento argumentativo poder confirmar ou no o resultado do primeiro
procedimento, o sistmico, j agora garantido o direito fundamental ao
contraditrio.
O
lanamento
tributrio
no
impugnado
administrativa
ou
judicialmente ter alcanado legitimao apenas cumprindo uma etapa

procedimental, com mtodo de interpretao sistmica do direito tributrio,
distinto daquele que ser itinerado se impugnados administrativa ou judicialmente
os atos de sua formao, quando ento ser problematizado em procedimento com
contraditrio e ampla defesa, que admite juzos de valorao principiolgica.
Sobrepe-se, e no contrape-se este segundo procedimento ao anterior
procedimento sistmico j cumprido, imprescindvel na fase de formao do
lanamento, que no curso do procedimento em contraditrio tambm ser revisto.
H portanto aqui dois mtodos de interpretao, duas racionalidades
operantes na interpretao do direito tributrio: uma sistmica e outra ticodiscursiva.

O professor Ricardo Lobo Torres, se de incio anuncia que a
interpretao das limitaes ao poder de tributar ... Adota o pluralismo
metodolgico ... e busca o pluralismo de valores89, tambm pontua que ... Na
verdade a interpretao da Constituio apresenta as suas peculiaridades, se
comparada com a das leis ordinrias. Isso no significa que tenha mtodos
prprios, mas, apenas que no encontra o seu significado nos conceitos da lei
ordinria, mas que depende da compreenso de si prpria90. No explicita o
autor que relao teria a compreenso que a constituio tem de si prpria com a
desnecessidade de mtodos prprios de trabalho para sua interpretao. Portanto
no cogita aqui o autor de mtodo de interpretao da constituio tributria como
mtodo de trabalho em direito constitucional tributrio de titulares de funes
pblicas, do procedimento sistmico de legitimao de seus atos e decises em
relaes de coordenao/ subordinao mas, como visto, de interpretao (aqui,
das imunidades, limitaes constitucionais ao poder de tributar) segundo uma
89

90
95
racionalidade tico-discursiva, com juzos de ponderao, apta ao exerccio da
cidadania. Nas palavras do autor:
A interpretao das imunidades segue o princpio do in
dubio pro libertate. Mas procura restringi-las aos direitos da
liberdade, evitando a extrapolao a direitos meramente sociais
ou a agncias no encarregadas da defesa da liberdade. Adota o
pluralismo metodolgico, apia-se no pluralismo terico, recusa
a analogia e busca o pluralismo de valores.91
Se fossem vlidas as normas sobre interpretao, as que
tivessem por objeto a Constituio teriam que se incluir no
prprio texto maior. A no ser que tivessem a expresso
normativa do art. 110, que, sendo ambguo e confuso, se abre a
diversas interpretaes, inclusive quela que pode vir a coincidir

com a prpria Constituio.92 ... Na verdade a interpretao da
Constituio apresenta as suas peculiaridades, se comparada
com a das leis ordinrias. Isso no significa que tenha mtodos
prprios, mas, apenas que no encontra o seu significado nos
conceitos da lei ordinria, mas que depende da compreenso de
si prpria, podendo ganhar a estatura de um ato materialmente
constitucional quando efetivada pelo juiz.93 ... Integram-se,
ainda, a interpretao da constituio e a das leis ordinrias
considerao de que estas tm a sua compreenso subordinada
aos princpios inscritos naquela. ... A constitucionalizao dos
conceitos de Direito Privado, por conseguinte, d-lhes a
dimenso pluralista e interdisciplinar e lhes publiciza a
compreenso,
que
torna
suprfluos
dispositivos como o art. 110 do CTN.
91
contraditrios
94
Torres, Ricardo Lobo, Tratado de direito financeiro e tributrio, vol. V, Os direitos humanos
e a tributao, 1999, p. 486
92
93
Ibid., p. 231, Conceitos constitucionais.
94
Ibid., p. 234.
96
Ricardo Lobo Torres identifica a reformulao atual da interpretao
do direito tributrio, decorrente da aproximao entre tica e direito nos conceitos
jurdicos constitucionalizados, influncia da jurisprudncia dos valores, hoje
predominante em relao jurisprudncia dos conceitos e jurisprudncia dos
interesses, o que marca a afirmao do Estado Democrtico de Direito95. No
parecem abandonados pelo autor os mtodos de interpretao sistmica, embora
no os aborde aqui, referindo-se ele a uma simbiose entre interpretao
finalstica para o autor a preeminente e interpretao sistemtica. Aqui
possivelmente o pluralismo metodolgico de interpretao do direito tributrio
apontado pelo autor: a simbiose, coexistncia dos mtodos de interpretao em
direito tributrio sistmico e finalstico, com predominncia deste, segundo o
autor, em decorrncia da constitucionalizao de seus conceitos96.
A constitucionalizao de conceitos de contedo amplamente varivel,
como elenco tanto dos princpios fundamentais, quanto dos princpios da

administrao pblica e dos princpios gerais do sistema tributrio nacional, no
implicou a constitucionalizao de qualquer mtodo de interpretao em direito
tributrio. Aqui portanto o autor faz opo pelo mtodo de interpretao segundo
uma racionalidade tico-discursiva, de ponderao entre princpios, em
simbiose com a interpretao sistmica.
As teses ps-positivistas enunciadas pelo professor Ricardo Lobo
Torres e s quais aqui adere, no incluem no entanto a proposta ps-positivista
hermenutica de Ronald Dworkin97 para os princpios constitucionais, tampouco a
metdica de concretizao constitucional proposta por Friedrich Muller, tambm
ps-positivista98, mas que prope uma racionalidade hermenutica para
concretizao da constituio portanto do direito constitucional tributrio,
alternativa racionalidade tico-discursiva com juzos de ponderao de
princpios constitucionais, acenada aqui por Ricardo Lobo Torres:
95
Torres, Ricardo Lobo, Temas de interpretao do direito tributrio normas gerais

antielisivas, RJ/SP, Renovar, 2003, p.265/266, Fundamentos metodolgicos das normas
antielisivas - Interpretao valorativa.
96
97
Ver Bonavides, Paulo, Curso de direito constitucional, SP, Malheiros, 2000, p. 247/248.
98
Ibid., ibid.
97
As
(interpretao
duas
correntes
conceitualista
tericas
e
acima
interpretao
referidas
econmica)
caminharam para a exacerbao de suas teses, petrificando-se

em posies positivistas normativistas e conceitualistas, de um
lado, ou positivistas historicistas e sociolgicas, de outra parte.
... O conceitualismo levou ao abandono da considerao da
situao econmica e social e convico ingnua de que a letra
da lei tributria capta inteiramente a realidade, posto que existe
a plena correspondncia entre linguagem e pensamento. A tal
interpretao
econmica
transformou-se
na
defesa
do
incremento da arrecadao do Fisco, por se vincular vertente

da atividade arrecadatria do Estado. ... A partir da dcada de
1970, pela enorme influncia exercida no pensamento ocidental
pelas obras de K. Larenz e J.Rawls, altera-se o paradigma na

teoria geral do direito, na teoria da justia e na teoria dos
direitos humanos, abrindo-se o campo para a reformulao das
posies bsicas da interpretao do direito tributrio. ... A
jurisprudncia dos valores e a "virada kantiana", com
reaproximao entre tica e direito sob a perspectiva do
imperativo categrico, marcam o novo momento histrico da
afirmao do Estado Democrtico de Direito, que o Estado da
Sociedade de Riscos. ... Algumas teses ps-positivistas passam a
ser defendidas para a superao do impasse a que fora levada a
teoria da interpretao do direito tributrio: a) preeminncia
dos princpios fundantes do Estado Democrtico de Direito, que
no Brasil se expressam no art. 1o da CF: soberania, cidadania,
dignidade humana, autonomia da vontade, valor do trabalho,
pluralismo; b) ponderao entre o princpio da capacidade
contributiva, vinculado idia de justia e obtido por
argumentao democrtica, e o princpio da legalidade,
vinculado segurana jurdica em sua configurao de
"segurana da regra"; c) equilbrio entre os poderes do Estado,
com possibilidade de controle jurisdicional de polticas fiscais
adotadas pelo legislador; d) harmonizao entre direito e
98
economia, tendo em vista que, alm de a economia viver sub
specie juris, ambos exibem o coeficiente tico comum; e) a
simbiose entre interpretao finalstica e sistemtica, eis que, de
acordo com o pluralismo metodolgico, o sistema jurdico j
segrega a finalidade.99... Do ponto de vista metodolgico a
cincia do direito tributrio ultrapassou, a contar dos anos 70 do
sculo XX, as vises radicais da jurisprudncia dos conceitos,
com a tese da preeminncia do direito civil sobre o fiscal, e da
jurisprudncia dos interesses, com a defesa da autonomia do
direito tributrio e da chamada interpretao econmica. Passa
a prevalecer a jurisprudncia dos valores, com a preeminncia
dos princpios, o equilbrio entre os poderes do Estado e a
harmonizao entre direito e economia.100

O autor, reconhecendo que a positivao de princpios morais na
constituio lhes proporciona juridicidade101 (mas no normatividade imediata102),
aponta o contratualismo, a jurisprudncia dos valores e a teoria da argumentao
como vertentes metdicas proceduralistas contemporneas, a dar conta da
juridicidade dos princpios morais constitucionalizados103. Embora refira-se a
Niklas Luhmann, juntamente com Jrgen Habermas, como autores que descartam
a possibilidade de uma teoria da justia104, por um lado no inclui o
proceduralismo de legitimao sistmico de Luhmann nos proceduralistas
contemporneos por ele referidos, e por outro, embora acene adotar uma
racionalidade argumentativa de ponderao para interpretao de princpios
constitucionais105, portanto da interpretao tributria, afasta aqui igualmente os
proceduralismos de Habermas e de Dworkin de sua opo metodolgica ao
pontuar que ... A teoria jurdica de Habermas, de fundamentao sociolgica,
99

100
Ibid., p. 319/320.
101
Torres, Ricardo Lobo, Tratado de direito financeiro e tributrio vol. V O oramento na
constituio, RJ/SP, Renovar, 2000, p. 162, Os princpios fundantes da constituio
oramentria.
102
Ibid, p. 128, Princpio e norma.
103
Ibid., p. 199/200, A justia oramentria e os seus princpios constitucionais.
104
Ibid., p. 199.
105
Torres, Ricardo Lobo, Curso de direito financeiro e tributrio, RJ-SP, Renovar, 2004, p. 87.
99
descamba para um certo relativismo, em razo de se concentrar em uma tica
formalista do direito.106... e que R. Dworkin diz que a justia "is a matter of the
correct or best theory of moral and political rights". Mas se deixa tocar pelo
construtivismo, posto que deve ser afirmada pelo trabalho jurisprudencial e pela
descoberta da cincia jurdica.107 Aqui ficam claros tanto sua rejeio da tica
procedural de legitimao de Habermas, quanto que a viso de cincia do direito
de Ricardo Lobo Torres no inclui a jurisprudncia, que como a administrao e a
legislao
tributrias
atua
procedimentalmente
(procedimentos
judicial,
administrativo e legislativo), e tm no procedimento sistmico (luhmanniano)

tanto quanto no procedimento tico-discursivo (habermasiano) fases-condio de
legitimao de seus atos/decises.
Referindo-se a uma natureza instrumental, processual da justia108, o
autor abarca nesta sua opo plural simultaneamente vertentes metdicas
proceduralistas de Rawls (justice as fairness), de Habermas (compreenso do

direito) - embora o tenha afastado de sua opo metodolgica109 -, de
concretizao de valores110 (que no identifica), e democrtica (processo
legislativo, administrativo e judicial)111, tambm no identificada. O processo de
concretizao de valores, por ponderao de princpios pelo autor referido112,
como visto, no identificado com Habermas ou Dworkin restando aqui, das
referncias do autor, a teoria da argumentao jurdica de Robert Alexy113 (citado
com Habermas na teoria da argumentao114) como opo metdica de
concretizao de valores atravs dos princpios constitucionais. No entanto,
discordante da teoria de Alexy a desconsiderao de Ricardo Lobo Torres da
jurisprudncia como cincia115, como vimos116, e sua a distino entre princpios e
106

constituio, RJ/SP, Renovar, 2000,, p.130, Princpio e norma.
107
Ibid., p. 203, Jurisprudncia dos valores.
108
Ibid., p. 205, Justia oramentria processual.
109
constituio, RJ/SP, Renovar, 2000, p. 130, Princpio e norma: A teoria jurdica de Habermas,
de fundamentao sociolgica, descamba para um certo relativismo, em razo de se concentrar em
uma tica formalista do direito.
110
111
Ibid., ibid.
112
113
Alexy, Robert, Teoria da argumentao jurdica, SP, Landy, 2001, e Teoria de los derechos
fundamentales, Madrid, Centro de Estudios Constitucionales, 1993.
114
115
Alexy, Robert, Teoria da argumentao jurdica, SP, Landy, 2001, p. 13; tambm Engish,
Karl, Introduo ao pensamento jurdico, Lisboa, F.K.Gulbenkian, 1996, p. 11, e Larenz, Karl,
100
normas117,
afirmando
Lobo
Torres
juridicidade
dos
princpios
constitucionalizados, mas negando-lhes normatividade imediata: para ele,

diferentemente de Alexy118, princpios no so espcies de normas119.
O processo democrtico (legislativo, administrativo e judicial),
tambm referido por Lobo Torres120, como mtodo de trabalho e interpretao do
direito constitucional financeiro/tributrio, poderia ser cogitado como a
pluralidade de mtodos de interpretao anteriormente referida pelo autor121,
embora no tenha sido por ele aqui tal pluralidade identificada ou explicitada, pois
o autor, embora referindo-se a uma pluralidade metodolgica, no cogita da
sobreposio de procedimentos metdicos sistmico (Luhmann) e argumentativo
(Habermas) nos mbitos judicial, administrativo e legislativo, espcies
contemporneas de legitimao pelo procedimento. Cogita ele, quanto aos valores
(como a democracia), a sua concretizao atravs da ponderao de
princpios122jurdicos
escritos
ou
no
na
constituio
(racionalidade
argumentativa), obtidos por deduo ou induo (racionalidade analtica) em vista

de uma controvrsia sob exame123, remetendo ao decididor (o juiz) tanto a escolha
dos princpios (mtodo analtico), quanto, presumivelmente, sua ponderao
(mtodo argumentativo). Aqui possivelmente a pluralidade metodolgica do
autor. Nas palavras de Lobo Torres:
A dignidade da pessoa humana tambm um dos
princpios de legitimao do Estado Democrtico e Social de
Metodologia da cincia do direito, Lisboa, F.K.Gulbenkian, 1997, p. 1, consideram a

jurisprudncia como cincia.
116
constituio, RJ/SP, Renovar, 2000, p. 205, Justia oramentria processual.
117
Ibid., p. 128, Princpio e norma.
118
Alexy, Robert, Teoria de los derechos fundamentales, Madrid, Centro de Estudios
Constitucionales, 1993, p. 83.
119
Tambm em Torres, Ricardo Lobo, Curso de direito financeiro e tributrio, RJ-SP, Renovar,
2004, p. 85 a 87.
120
constituio, RJ/SP, Renovar, 2000, p. 205, Justia oramentria processual.
121
Torres, Ricardo Lobo, Tratado de direito financeiro e tributrio, vol. V, Os direitos humanos
e a tributao, 1999, p. 486
122
123
101
Direito. princpio moral preexistente que se positiva na
Constituio, ganhando juridicidade.124
... se podem apontar algumas direes fundamentais na
atual reflexo sobre a justia oramentria: a) a da justia
contratual, na linha de Rawls e Buchanan; b) a da
jurisprudncia dos valores, que procura a afirmao da justia
na via de sua concretizao pelos princpios (Larenz, Coing e
Dworkin) ; c) a da teoria da argumentao, em que no se chega
justia como valor, mas justeza (Richtigkeit), fruto da
comunicao e do dilogo (Habermas e Alexy). Caracterstica
comum dessas correntes o formalismo ou procedimentalismo
("proceduralismo"). ... A obra (de J. Rawls) se caracteriza pela
defesa da idia de justia procedural, com base no contrato
social. ... Surgiram igualmente livros que negam a possibilidade

de uma Teoria de Justia, como os de J. Habermas e de
Luhmann.125 ... R. Dworkin diz que a justia "is a matter of the
correct or best theory of moral and political rights". Mas se
deixa tocar pelo construtivismo, posto que deve ser afirmada
pelo trabalho jurisprudencial e pela descoberta da cincia
jurdica. ... Na teoria crtica de Habermas no h espao para
uma Teoria da Justia, mas, apenas, para uma Teoria do
Direito, que se desenvolve dentro da viso do ordenamento
jurdico, As questes oramentrias e financeiras so resolvidas
a partir dos direitos fundamentais, que tm dilargados os seus
limites.126...
(a
justia
oramentria
processual)
simultaneamente, processo que consubstancia as "regras do

jogo" (justice as fairness de J. Rawls), processo de concretizao
de valores, processo democrtico (legislativo, administrativo e
judicial) e processo de compreenso do direito (Habermas).127
124

constituio, RJ/SP, Renovar, 2000, p. 162, Os princpios fundantes da constituio
oramentria.
125
126
constituio, RJ/SP, Renovar, 2000, p. 203/204, A jurisprudncia dos valores.
127
102
Ricardo Lobo Torres, embora no claramente identificadas e

explicitadas as linhas de seu pluralismo metodolgico, deixa perceber uma
distino entre o mtodo de interpretao do direito tributrio referido aos direitos
fundamentais (argumentativo, e.g. atravs do contraditrio, prprio ao exerccio
da cidadania), e o mtodo de interpretao do direito tributrio referido funo
fiscal, exercida primordialmente pelo estado. Este, dentro da reserva do
possvel128 pode conceder subvenes, subsdios ou incentivos (pelo lado
financeiro da despesa), e que dentro desta mesma racionalidade a sistmica,
referida aos direitos econmicos e sociais129 -, atuando dentro de uma reserva do
necessrio poderia como fez com as contribuies sociais, para sustentar o
sistema de seguridade social constitucionalizado em 1988 fazer expandir as
receitas derivadas (pelo lado financeiro da receita), j que com a desestatizao
em curso desde ento o estado brasileiro viu reduzirem-se as suas fontes de

receitas originrias.
Sem referir-se explicitamente nesse particular a Habermas, como ele
no entanto confirma a existncia dos sistemas econmicos, embora no identifique
como Habermas tambm os sistemas administrativos, ambos referidos a uma
racionalidade sistmica, luhmanniana. Assim, segundo o autor:
O Estado, portanto, sob a reserva do possvel ou dentro
das foras do oramento, pode conceder subvenes, subsdios
ou incentivos nos casos de pobreza relativa. So privilgios
permitidos, que nada tm de odiosos, e que devem crescer na
proporo da sade das finanas pblicas. A problemtica, aqui,
refoge ao tema da liberdade e dos direitos fundamentais, pois
entende com o da justia e dos direitos econmicos e sociais.130
128
Torres, Ricardo Lobo, A idia de liberdade no estado patrimonial e no estado fiscal, RJ,
Renovar, 1991, p. 136, A questo da pobreza.
129
Ibid., ibid.
130
Torres, Ricardo Lobo, A idia de liberdade no estado patrimonial e no estado fiscal, RJ,
Renovar, 1991, p. 136, Tributao e princpios.
103
2.5.3.2. Sistemas tributrios e o sistema tributrio nacional
Ricardo Lobo Torres entende o sistema tributrio nacional como
pluralidade de sistemas, a partir de sua premissa de que a idia de sistema deve
estar ligada viso pluralista, restando identificadas entre tais sistemas relaes
de continncia (sistemas jurdicos) e complementaridade (sistemas de
conhecimento). Embora o autor no identifique, na sua refutao desta mesma
definio que enuncia, a formulao de uma concepo, plural ou no, de sistema,
que se caracterize pelas relaes entre seus elementos segundo um critrio
unificador, como prope Canaris131, parece ser esta a que utiliza. Nas palavras de
Ricardo Lobo Torres:
O sistema poderia ser definido como o conjunto de
elementos dotado de unidade interna, coerncia lgica, ordem,
ausncia de contradies e independncia do todo com relao

s partes. Mas essa definio, por se confundir com a totalidade,
no permitiria o exame cientfico do conceito de sistema. ... De
modo que, em qualquer ramo do saber, a idia de sistema deve
estar ligada viso pluralista. H sempre um pluralismo de
sistemas. Na vida social encontramos os sistemas jurdicos,
econmicos, financeiros, estticos etc. O sistema jurdico, por
seu turno, compreende os sistema do Direito Pblico e do
Direito Privado. Aquele abrange os sistemas do Direito Penal,
do Direito Financeiro, do Direito Processual etc. O do Direito
Financeiro, contm, ao lado dos sistemas monetrio e
oramentrio, o sistema tributrio, que tambm se apresenta no
plural.132
Segundo Lobo Torres os sistemas tributrios radicam quase que por
inteiro na constituio, deixando o autor presumivelmente a se perceber tambm
o sistema tributrio nacional do CTN e os sistemas tributrios dos demais entes da
federao. Classifica ele os sistemas tributrios em internos e externos, segundo
131
Canaris, Claus Wilhelm, Pensamento sistemtico e conceito de sistema na cincia do direito,

Lisboa, F.K.Gulbenkian, 1989, p. 12.
132
104
critrio prescritivo/descritivo. Assim, os sistemas internos so para o autor
formados pelos enunciados prescritivos de direito positivo, e o sistema externo
composto de conhecimentos descritivos enunciados nas teorias e na cincia133. J
anotado que o autor no considera cincia a jurisprudncia, da porque sua
denominao de sistema interno/externo diverge da de Larenz, para quem o
sistema externo o sistema de conceitos gerais abstratos, formado segundo as
regras da lgica formal, que serve de base sistemtica de numerosas leis ...134,
enquanto que ... caracterstico de um tal sistema (o interno), em primeiro
lugar, a existncia de uma certa ordem hierrquica interna; mas, em segundo
lugar, o jogo concertado, no totalmente pr-programado, dos diferentes
princpios de igual peso nos diferentes graus de concretizao. Assim, a
jurisprudncia como cincia se entende simultaneamente como pensamento
orientado a valores e pensamento sistemtico135, abrange os sistemas externo
e interno de Larenz, enquanto estaria a jurisprudncia apenas no sistema interno

proposto por Ricardo Lobo Torres. Em certo momento da exposio, afastando
das cogitaes subseqentes a distino inicialmente feita entre sistemas objetivo
e cientfico136, classifica os sistemas tributrios, segundo um critrio jurdicopoltico, em sistema tributrio nacional, sistema tributrio federado, e sistema
internacional tributrio, a partir dos textos dos artigos da constituio de 88,
critrio este que enseja a seguir a abordagem descritiva de tais sistemas. Do ponto
de vista de um mtodo de trabalho em direito constitucional tributrio, a
perspectiva sistmica do autor alcana at a sua distino entre sistemas interno e
externo do direito tributrio:
... os sistemas tributrios no Brasil radicam quase que
por inteiro na Constituio. No prprio texto fundamental
aparecem exaustivamente organizados e sistematizados os
tributos, de tal forma que ao legislador infraconstitucional
compete dar-lhes normatividade ou atualizao atravs das
normas de nvel ordinrio.137 ... Quanto ao tema da classificao
133
Larenz, Karl, Metodologia da cincia do direito, Lisboa, F.K.Gulbenkian, 1997, p. 622.
135
Ibid., p. 697.
136
137
Torres, Ricardo Lobo, Curso de direito financeiro e tributrio, RJ-SP, Renovar, 2004, p.
353/354.
134
105
dos sistemas tributrios, deve ser observado ainda que, do ponto
de vista estrutural, podem eles ser considerados como sistemas
objetivos ou cientficos. Sistemas objetivos (ou sistemas internos)
so os que abrangem as normas, a realidade, os conceitos e os
institutos jurdicos referentes aos tributos incidentes sobre a
riqueza nacional e internacional e a sua partilha entre as
pessoas jurdicas de direito pblico; Sistemas cientficos (ou
sistemas
externos)
so
os
que
se
consubstanciam
no
conhecimento, na cincia, no conjunto de proposies sobre o

sistema objetivo, no discurso sobre a prpria cincia, e que se
inserem na Teoria da Constituio Tributria, na Teoria do
Sistema Tributrio Nacional, na Teoria do Federalismo Fiscal
ou na Cincia do Direito Internacional Tributrio. No
distinguiremos, doravante, salvo referncia expressa, entre os

aspectos objetivo e cientfico dos sistemas, seja por motivo
didtico, seja porque devem ser vistos conjuntamente, seja
porque as mesmas palavras (ex: Direito Constitucional
Tributrio) expressam simultaneamente as duas vises do
sistema.138... O sistema tributrio nacional o que se estrutura
de
acordo
com
base
econmica
da
incidncia,
independentemente de consideraes sobre a pessoa jurdica

titular da competncia impositiva. Desenha-o inicialmente a CF,
que prev a instituio de impostos, taxas e contribuies de
melhoria (art. 145), de emprstimos compulsrios (art. 148) e de
contribuies sociais, econmicas e profissionais (art. 149).
Complementa-o o CTN, que, publicado sob a gide da Emenda
Constitucional no. 18, de 1965, adotou topograficamente o
critrio de sistematizar os tributos de acordo com a sua base
econmica. O sistema tributrio nacional se completa com a
legislao
ordinria
baixada
pela
Unio,
Estados
Municpios.139... O sistema tributrio nacional h que se afinar

perfeitamente com os valores e os princpios constitucionais,
138
139
Torres, Ricardo Lobo, Curso de direito financeiro e tributrio, RJ-SP, Renovar, 2004, p.355.
106
mxime com os da capacidade contributiva, custo/benefcio,
desenvolvimento econmico e economicidade. ... Deve tambm se
harmonizar com o sistema tributrio internacional e com o do
federalismo fiscal.140... O sistema tributrio federado se
estrutura a partir da considerao da pessoa jurdica titular da
competncia impositiva. o sistema do federalismo fiscal, ou da
partilha tributria, ou da discriminao de rendas, expresses
que podem ser tomadas como sinnimos. ... A sistematizao dos
tributos no federalismo fiscal tem, do ponto de vista jurdico, o
objetivo de proceder separao e pulverizao do poder
tributrio.141... ... O sistema internacional tributrio compreende
as incidncias sobre o patrimnio, a renda e a circulao de
bens referidos s relaes entre cidados e empresas em
diversos pases ou, sob a perspectiva estatal, entende com a

partilha da riqueza universal entre as diversas soberanias. ...
no postula uma fonte legislativa superior ou um foco nico de
irradiao
de
validade
jurdica,
que
simultaneamente
fundamente as duas ordens - a internacional e a interna.

Legitimam-no os valores supranacionais como a liberdade, os
direitos humanos, a razo, a justia e os princpios
constitucionais tributrios alcanados e garantidos pela via do
processo, do contrato e do consenso. Fundamenta-se no mais
em teorias como as do primado do direito internacional, mas no
direito de cooperao e na integrao econmica, entendido
como efetiva colaborao e coordenao entre os Estados. ...
Embora a CF no seja ampla e minuciosa com referncia aos
sistemas internacionais, contm as regras e os conceitos bsicos
para a cooperao e a integrao fiscais, para a eficcia dos
princpios gerais da tributao e para a garantia da liberdade,
alm de trazer normas especficas sobre o ajustamento
internacional em torno de alguns impostos (ICMS, causa mortis,
ISS). ... A integrao internacional entre os diversos sistemas
140
141
107
tributrios
soberanos
obtida,
respeitadas
as
normas
fundamentais da Constituio, atravs dos tratados e convenes

que evitem a bitributao. ... Importantssima para a integrao
fiscal a participao em rgos supranacionais. Os pases
europeus esto procurando a sua identidade fiscal no mbito da
Comunidade Econmica Europia, dotada de instrumentos de
natureza constitucional que vm conseguindo a unificao de
diversos tributos, principalmente do imposto sobre o valor
acrescido.142
Lobo Torres enuncia como as principais caractersticas do sistema
tributrio nacional, caractersticas sistmico-econmicas de racionalidade,

embora, como visto, no as avance em um itinerrio, um mtodo de trabalho de
interpretao/concretizao do sistema, referindo-se em certo ponto de sua
exposio aos sistemas tributrios como mais heursticos que normativos 143:
... As principais caractersticas do sistema tributrio
nacional so: a) racionalidade econmica consistente no
ajustamento
substratos
econmicos
perfeitamente
diferenados, de modo a se evitarem as superposies de

incidncia sobre fatos econmicos idnticos e a se eliminarem os
vnculos
critrios
jurdico-formais
ou
tcnica
de
arrecadao; b) a facilidade de fiscalizao e arrecadao, que

minimize os custos da cobrana.144
2.5.3.3. Princpios constitucionais financeiros/tributrios
O autor distingue valores, princpios e regras jurdicas (ou normas de
direito). Nesta sua distino, princpios jurdicos, implcitos ou explcitos, no so
142
362/363.
143
355/356.
144
108
normas, propondo ele inicialmente como critrio para classific-los a sua ligao
s idias de justia, segurana, ou legitimidade da ordem financeira145. Expe
uma escala de concretizao que parte dos valores, passa aos princpios e
subprincpios jurdicos e se realiza nas regras jurdicas, embora nesta formulao
estejam estas subordinadas aos princpios e aos valores, expressos ou implcitos.
A principiologia do autor distingue princpios de regras ou normas de direito pela
possibilidade de sua ponderao diferenciada referida a um interesse
emergente146. Mas antes de itinerar um mtodo de trabalho que explicitasse como
se legitimam procedimentalmente as decises jurdicas, como na teoria da
argumentao jurdica de Alexy147, a seguir o autor adere principiologizao do
que seria procedimento de valorao, como a razoabilidade, que
j ento
transcende esse aspecto hermenutico para se situar no plano abstrato de uma

lgica do razovel148, e a ponderao, que igualmente desborda o campo
especfico da metodologia e da aplicao do direito para ganhar foros de princpio

jurdico 149:
Princpios ... podem tambm existir implicitamente no
ordenamento jurdico, sem dico normativa, como acontece
com o princpio da proteo da confiana do contribuinte ou da
boa f, sem que por isso percam a sua eficcia. ... Alguns so
princpios tributrios (anterioridade, capacidade contributiva) e
outros, oramentrios (no-afetao, universalidade etc.).
Preferimos classific-los conforme estejam vinculados a uma das
idias bsicas do direito - justia (e eqidade) e segurana
jurdica - ou prpria legitimidade da ordem financeira. ... Os
princpios, sendo enunciados genricos que quase sempre se
expressam em linguagem constitucional ou legal, esto a meio
passo entre os valores e as regras na escala da concretizao do
direito e com eles no se confundem. ... Os princpios
representam o primeiro estgio de concretizao dos valores
145
147
Alexy, Robert, Teoria da argumentao jurdica, SP, Landy, 2001.
148
149
146
109
jurdicos a que se vinculam. A justia e a segurana jurdica
comeam a adquirir concretitude normativa e ganham expresso
escrita. Mas os princpios ainda comportam grau elevado de
abstrao e indeterminao. Alguns se subordinam idia de
justia (capacidade contributiva, economicidade etc.) e outros,
de segurana (legalidade, irretroatividade etc.). Abrem-se para a
ponderao, conseqncia da dimenso de peso que possuem. ...
A regra jurdica - ou norma de direito, como preferem outros ocupa o lugar seguinte no processo de concretizao do direito
financeiro, subordinando-se sucessivamente ao subprincpio, ao
princpio e ao valor. Tem grau maior de concretitude e pouca
abstrao e atributiva de direito e deveres.150... o que
caracteriza os princpios jurdicos e os distingue das regras a
possibilidade de entrarem no jogo de ponderao, no qual o

princpio com maior peso diante do interesse emergente tem
preponderncia sobre o de menor peso. Mas a ponderao
desborda o campo especfico da metodologia e da aplicao do
direito para ganhar foros de princpio jurdico. O princpio da
ponderao conduz escolha dos princpios que devem
prevalecer diante dos interesses sociais em ebulio. ... O
princpio
da
razoabilidade...
transcende
esse
aspecto
hermenutico para se situar no plano abstrato de uma lgica do

razovel.151
Como para Ricardo Lobo Torres princpios no so normas jurdicas,
eles apenas informam a criao, interpretao e aplicao das normas jurdicas.
Assim, sem normatividade os princpios jurdicos, e podendo ser explcitos ou
implcitos, deduzidos a partir de valores, ou induzidos a partir das normas ou
sentenas (que tampouco so normas para o autor, no admitindo portanto
normas-deciso), no podem ser aplicados, somente podem ser enunciados,
conhecidos, tanto pelos operadores do direito, os titulares de funes de estado,
150
Torres, Ricardo Lobo, Curso de direito financeiro e tributrio, RJ-SP, Renovar, 2004, p. 85 a
87
151
126/127.
110
para sua concretizao atravs da aplicao das normas, quanto pelos tericos
desta cincia do direito, como o autor.
Da porque no itinere Lobo Torres quanto aos princpios de direito
financeiro/tributrio um mtodo de trabalho, dando-os a conhecer apenas
descritivamente, e no concretizados em uma norma-deciso152, que demandaria
uma explicitao do itinerrio percorrido, como na proposta de metdica jurdica
de Friedrich Mller (mais distante do quadro de referncias tericas do autor), ou
sua justificao, como na teoria da argumentao jurdica de Alexy e na proposta
de legitimao pelo procedimento de Habermas (autores mais referidos por
Ricardo Lobo Torres, mas cujo quadro de referncias terico-metdico
incompatvel, como vimos153):
Os princpios gerais do oramento so os enunciados

genricos que informam a criao, a interpretao e a aplicao

das normas jurdicas oramentrias..154... O estudo dos
princpios constitucionais deve seguir na esteira das posies
firmadas a respeito dos valores e das idias do direito. ... A atual
filosofia do direito vem chamando a ateno para o fato de que
houve a incorporao dos valores e do prprio direito natural ao
ordenamento jurdico democrtico pela intermediao dos
princpios constitucionais... Essa vinculao dos princpios aos
valores no significa que possam eles ser deduzidos destes more
geometrico. A verdade que os princpios jurdicos tanto se
afirmam por deduo, a partir dos valores, como por induo, a
partir das normas e das sentenas, sem que da se possa extrair o
corolrio da normatividade do ftico.155 ... ...Os princpios
constitucionais oramentrios tambm no se confundem com as
152
Grau, Eros, Ensaio e discurso sobre a interpretao/aplicao do direito, SP, Malheiros, 2003,
p. 92, e Mller, Friedrich, Mtodos de trabalho em direito constitucional, SP, Max Limonad,
2000, p. 64.
153
Quanto a Habermas e sua proposta de legitimao pelo procedimento, Torres, Ricardo Lobo,
Tratado de direito financeiro e tributrio vol. V O oramento na constituio, RJ/SP,
Renovar, 2000, p. 130, Princpio e norma, e quanto a Alexy, tambm a desconsiderao da
jurisprudncia como cincia por Lobo Torres.
154
constituio, RJ/SP, Renovar, 2000, p. 121/122, Valores e princpios constitucionais
oramentrios.
155
Ibid., p. 123 a 125.
111
normas. Ocupam posio intermediria: tm menor grau de
abstrao que os valores; mas, relativamente s normas, so
dotados de maior generalidade e indeterminao. Os princpios
no se confundem com as normas porque no possuem a
estrutura destas, vale dizer, no se desdobram em hiptese e
conseqncias nem permitem a subsuno direta de casos
especficos. Tambm se estremam porque, no colocando
conseqncias jurdicas para a conduta, os princpios gerais
nem decorrem de uma fonte formal nem so fontes do direito,
seno que fornecem a orientao para as fontes. ... A distino
entre princpio e norma fundamental na problemtica do
oramento, eis que todas as polticas pblicas e sociais, firmadas
a partir de princpios e diretivas constitucionais, necessitam de
normas criadoras de obrigaes para o Estado e de normas

oramentrias que autorizam as despesas respectivas.156
O professor Ricardo Lobo Torres no adota a distino entre princpios

e diretivas, embora as enuncie e sublinhe sua importncia, propondo uma
hierarquizao apriorstica de peso especfico dos princpios, sem possibilidade de
ser fixada seno por escolhas poltico-programticas e no decises jurdicas.
Tal distino pode no entanto ter lugar para a escolha da racionalidade
a ser encetada em questes jurdicas: no exerccio das funes de estado, tem
lugar necessariamente o procedimento-condio sistmico (luhmanniano) que visa
legitimar a ao/deciso que lhe resultar (no exemplo referido, o equilbrio
econmico, que atravs do sistema macroeconmico, da economia poltica, regula
as aes e decises governamentais); quanto aos princpios constitucionais, se
invocados no curso de formao daquele ato/deciso fariam ingressar fosse a
racionalidade procedimental argumentativa proposta por exemplo por Alexy,
fosse a racionalidade procedimental hermenutico-fenomenolgica de Friedrich
Mller, para aperfeioar a legitimao daquele ato/deciso:
156
Ibid., p. 128 a 130, Princpio e norma.
112
... No auge do Estado de Bem-estar Social, U. Scheuner
escreveu importante estudo em que afirmava que os objetivos do
Estado (Staatszelbestmmungen) so um especial subcaso da
categoria dos princpios constitucionais, pois, embora possuam
tambm normatividade, tm um campo de abrangncia e de
significao jurdica menores; visam precipuamente a orientar e
dirigir a ao imediata do Estado intervencionista, pelo que no
se confundem com os grandes princpios constitucionais; por
exemplo, a exigncia de equilbrio econmico (art. 109 da
Constituio de Bonn) se colocaria entre as diretivas
constitucionais. ... No adotaremos a distino no decurso desta
obra, embora reconheamos que tem grande funcionalidade
para minimizar a importncia que os utilitaristas atribuiram
policy, elevando-a a princpio hierarquicamente superior, e para

estremar o programa constitucional do programa partidrio em
que muita vez se dilui. Parece-nos que o relacionamento entre os
princpios e as polticas constitucionais pode se resolver pela
hierarquizao de todos os princpios, neles incluindo-se, com
peso especfico, os decorrentes da idia de utilidade. ...
Examinaremos, portanto, em conjunto, sob o mesmo ttulo de
princpios constitucionais oramentrios, ou seja, dentro de uma
tica pluralista, assim os princpios vinculados justia e
segurana jurdica como as polticas, diretivas ou finalidades
decorrentes da idia de utilidade.157
2.5.3.4.1. Quanto viso de cincia do direito tributrio, mtodo e

interpretao em direito financeiro e tributrio:
Registrando o autor que adota ao pluralismo metodolgico e de valores
na interpretao das imunidades tributrias (limitaes ao poder de tributar
157
Ibid., p. 125 a 127, Princpios e diretivas.
113
constitucionalizadas), parece ele pontuar filosoficamente com Gisele Cittadino,
referida a Habermas158. No entanto, Lobo Torres refuta o procedimento de
legitimao tico-discursiva proposto por Habermas159, tambm a teoria da
argumentao jurdica de Alexy160, e a hermenutica jurdica de Ronald
Dwokin161, referindo-se descritivamente, quanto concretizao de valores, a uma
distino por nveis de concretude entre valor, princpio, sub-princpio e
regra/norma jurdica162, e no a mtodos de trabalho para a sua concretizao. Na
noo de cincia de Ricardo Lobo Torres no h lugar para a jurisprudncia, da
porque seu mtodo de trabalho, que concretizaria os valores, princpios,
subprincpios e normas jurdicas pelo autor referidos, no por ele cogitado:
porque para o autor a jurisprudncia no cincia, no teria mtodo prprio de
trabalho. A cincia do direito tributrio de Ricardo Lobo Torres descritiva de
objetos de conhecimento pelos sujeitos de conhecimento os cientistas do direito,
atravs do mtodo analtico.
2.5.3.4.2. Quanto concepo de sistema tributrio nacional:

Ainda dentro desta viso pluralista - identificadas relaes de
continncia
158
(sistemas
jurdicos)
complementaridade
(sistemas
de
Cittadino, Gisele, Pluralismo, direito e justia distributiva elementos da filosofia

constitucional contempornea, RJ, Lumen Jris, 2000, p. 170: Habermas, como vimos, toma o
pluralismo tanto o da diversidade das concepes sobre o bem, como o da multiplicidade das
identidades sociais como a marca das democracias contemporneas. A identidade psconvencional fruto, portanto, da inexistncia de vises ticas, religiosas ou tradicionais de
mundo que possam configurar um sistema de valores compartilhados capaz de estabelecer um
consenso bsico entre os cidados. O pluralismo social, o pluralismo cultural e o pluralismo dos
projetos pessoais de vida transformam a modernidade em um mundo desencantado onde os
indivduos relacionam-se entre si enquanto estranhos.
159
A teoria jurdica de Habermas, de fundamentao sociolgica, descamba para um certo
relativismo, em razo de se concentrar em uma tica formalista do direito (Torres, Ricardo Lobo,
Renovar, 2000, p.130, Princpio e norma).
160
Discordante da teoria de Alexy a desconsiderao de Ricardo Lobo Torres da jurisprudncia
como cincia (nota 120, supra), como vimos (nota 121, supra), e sua a distino entre princpios e
normas (nota 122, supra), afirmando Lobo Torres a juridicidade dos princpios
constitucionalizados, mas negando-lhes normatividade imediata: para ele, diferentemente de Alexy
(nota 123, supra), princpios no so espcies de normas (nota 124, supra).
161
R. Dworkin diz que a justia "is a matter of the correct or best theory of moral and political
rights". Mas se deixa tocar pelo construtivismo, posto que deve ser afirmada pelo trabalho
jurisprudencial e pela descoberta da cincia jurdica. (Torres, Ricardo Lobo, Tratado de direito
financeiro e tributrio vol. V O oramento na constituio, RJ/SP, Renovar, 2000, p. 203,
Jurisprudncia dos valores).
162
Torres, Ricardo Lobo, Curso de direito financeiro e tributrio, RJ-SP, Renovar, 2004, p. 85 a
87.
114
conhecimento), Lobo Torres prope um modelo plural de sistema tributrio
nacional, que se completa com a legislao ordinria, classificando-os (os
sistemas tributrios, porque no plural) inicialmente em internos (ou objetivos) e
externos (ou cientficos), segundo o critrio prescritivo/descritivo que, contra a
classificao de sistemas jurdicos interno /externo de Larenz163, logicamente
exclui a jurisprudncia, de seu sistema cientfico164. Possivelmente por isso
abandona
esta
classificao
de
sistemas
tributrios
interno
/externo,
objetivo/cientfico, tendo-os j ento como mais heursticos que normativos165.

Formula Lobo Torres ainda uma classificao jurdico-poltica dos sistemas
tributrios em sistema tributrio nacional, sistema tributrio federado, e sistema
internacional tributrio, seguindo-se abordagem descritiva de tais sistemas.
Quanto ao primeiro, o sistema tributrio nacional, caracteriza-o Lobo Torres pela
sua predominante racionalidade econmico-financeira166, mas no avana em
itinerar como esta preponderante caracterstica manifesta-se racionalmente seja no

processo poltico, administrativo ou judicial tributrio, face aos fatos, normas,
interesses ou a pluralidade de valores a que se refere no campo das imunidades
tributrias do sistema tributrio nacional: a racionalidade econmica, como
sabemos, sistmica, e a reconhece Habermas.
Do ponto de vista de um mtodo de trabalho em direito constitucional
tributrio, a perspectiva sistmica do autor avana at a sua distino entre
sistemas interno e externo, e por um mtodo analtico prope uma classificao
jurdico-poltica do sistema tributrio nacional.
2.5.3.4.3. Quanto aos princpios constitucionais
financeiros/tributrios
O autor distingue valores, princpios e regras jurdicas (ou normas de
direito). Nesta sua distino, princpios jurdicos, implcitos ou explcitos, no so
normas, propondo ele inicialmente como critrio para classific-los a sua ligao
163
Ver notas 51 e 52 supra.

Ver nota 50 supra.
165
Torres, Ricardo Lobo, Curso de direito financeiro e tributrio, RJ/SP, Renovar, 2004, p. 354.
166
Torres, Ricardo Lobo, Curso de direito financeiro e tributrio, RJ/SP, Renovar, 2004,
p.355/356.
164
115
s idias de justia, segurana, ou legitimidade da ordem financeira167. A
principiologia do autor distingue princpios (expressos ou implcitos) de regras ou
normas de direito pela possibilidade de sua ponderao diferenciada referida a um
interesse emergente168. Mas antes de itinerar um mtodo de trabalho que
explicitasse como se legitima a ordem jurdica, o que seria de se esperar na
concretizao dos valores, atravs dos princpios, procedimentalmente nas
decises jurdicas, como na teoria da argumentao jurdica de Alexy169, a seguir
o autor adere principiologizao do que seria procedimento de valorao, como
a razoabilidade, que j ento transcende esse aspecto hermenutico para se situar
no plano abstrato de uma lgica do razovel170, e a ponderao, que igualmente
desborda o campo especfico da metodologia e da aplicao do direito para
ganhar foros de princpio jurdico
171
: converte procedimento em conceito, para
descrev-lo em seu modelo de cincia do direito.

Como para Ricardo Lobo Torres princpios no so normas jurdicas,

eles apenas informam a criao, interpretao e aplicao das normas jurdicas.
Assim, sem normatividade os princpios jurdicos, e podendo ser explcitos ou
implcitos, deduzidos a partir de valores, ou induzidos a partir das normas ou
sentenas (que tampouco so normas para o autor, no admitindo portanto
normas-deciso), no podem ser aplicados, somente podem ser enunciados,
conhecidos, tanto pelos operadores do direito, os titulares de funes de estado,
para sua concretizao atravs da aplicao das normas, quanto pelos tericos
desta cincia do direito, como o autor.
Da porque no itinere Lobo Torres quanto aos princpios de direito
financeiro/tributrio um mtodo de trabalho, dando-os a conhecer apenas
descritivamente, e no concretizados em uma norma-deciso172, que demandaria
uma explicitao do itinerrio percorrido, como na proposta de metdica jurdica
de Friedrich Mller (mais distante do quadro de referncias tericas do autor), ou
sua justificao, como na teoria da argumentao jurdica de Alexy e na proposta
de legitimao pelo procedimento de Habermas (autores mais referidos por
167
169
Alexy, Robert, Teoria da argumentao jurdica, SP, Landy, 2001.
170
171
172
Grau, Eros, Ensaio e discurso sobre a interpretao/aplicao do direito, SP, Malheiros, 2003,
p. 92, e Mller, Friedrich, Mtodos de trabalho em direito constitucional, SP, Max Limonad,
2000, p. 64.
168
116
Ricardo Lobo Torres, mas cujo quadro de referncias terico-metdico
incompatvel, como vimos173).
O professor Ricardo Lobo Torres no adota a distino entre princpios
e diretivas, embora as enuncie e sublinhe sua importncia, propondo uma
hierarquizao apriorstica de peso especfico dos princpios174 que no tem
possibilidade de ser fixada seno por escolhas poltico-programticas e no
decises jurdicas.
No entanto a distino entre princpios e diretivas pode
apontar
procedimentos,
distintos
mtodos
de
trabalho
em
direito
financeiro/tributrio nas esferas legislativa, administrativa e judicial, posto que a

racionalidade sistmica econmico-financeira diretiva da ao do estado fiscal,
que regulada por procedimentos sistmicos, eventualmente problematizados em
procedimentos tico-discursivos por impugnao do cidado. No exerccio das
funes de estado, tem lugar necessariamente o procedimento-condio sistmico

(luhmanniano) que visa legitimar a ao/deciso que lhe resultar (no exemplo
referido, o equilbrio econmico, que atravs do sistema macroeconmico, da
economia poltica, regula as aes e decises governamentais); quanto aos
princpios constitucionais, se invocados no curso de formao daquele ato/deciso
fariam ingressar fosse a racionalidade procedimental argumentativa proposta por
exemplo por Alexy, fosse a racionalidade procedimental hermenuticofenomenolgica de Friedrich Mller, para aperfeioar a legitimao daquele
ato/deciso, e tornar explcito o itinerrio de racionalidade percorrido, para
previsibilidade e controlabilidade desses mesmos atos/decises, cientificizandoos.
173
Quanto a Habermas e sua proposta de legitimao pelo procedimento, Torres, Ricardo Lobo,
Renovar, 2000, p. 130, Princpio e norma, e quanto a Alexy, tambm a desconsiderao da
jurisprudncia como cincia por Lobo Torres.
174
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Apontamentos Sobre Métodos de Trabalho em Direito Constitucional Tributário PDF

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Marcos Antonio Bezerra Brito

Apontamentos sobre mtodos de trabalho

Marcos Antonio Bezerra Brito

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Apontamentos sobre mtodos de trabalho em direito

Dissertao apresentada como requisito parcial

Orientador: Prof. Jos Ribas Vieira

Marcos Antonio Bezerra Brito

Apontamentos sobre mtodos de trabalho em direito

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O sistema constitucional tributrio na viso de cincia de autores e

Dissertao apresentada como requisito parcial

Prof. Jos Ribas Vieira

Rio de Janeiro, 3 de abril de 2005

Marcos Antonio Bezerra Brito

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Brito, Marcos Antonio Bezerra

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Ao Estado Brasileiro e Igreja Catlica,

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Aos meus pais,

Brito, Marcos Antonio Bezerra; Vieira, Jos Ribas. Apontamentos sobre

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decididores do sistema tributrio nacional estudados itinerando as orientaes de

apenas a partir de coletneas de decises, de casos, das quais se inferem seus

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jurisprudncia constitucional tributria.

Klaus-Wilhelm Canaris, Jrgen Habermas, Niklas Luhmann, Robert Alexy,

Voraussichtlichkeit und die Moglichkeit eine Eintscheidung zu kontrollieren

Rechtswissenschaft im dieser Arbeit. Also studieren wir die Beantragung von

Verfassungsrechtsmethodik von Friedrich Mller benutzt ist, gefaltet ist. Im

steuerliche Norme werden schon befestigt, verschedenlich als die juristiche

brasilianischer Autoren und in der

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Rationalitt, ethische Rationalitt des Diskurs, juristiche Hermeneutik.

Captulo I O direito tributrio brasileiro sistematizado pela legislao

O problema da legitimao das valoraes e da construo

do sistema constitucional tributrio jurdico/normativo:

1.1.1. O problema da densidade valorativa dos princpios

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1.1.2. Meios de legitimao da atuao do estado em sua

A legitimao do direito pelo procedimento sistmico

Legitimao do direito pelo procedimento

tico-discursivo habermasiano e os diferentes estgios das

1.2.3. Metdica jurdica constitucional e o sistema tributrio

1.2.3.1. O sistema tribut rio brasileiro e sua

1.2.3.2. A proposta de metdica estruturante de Friedrich

1.2.3.3. O trabalho hermenutico-fenomenolgico no processo de

Noes de conjunto, sistema e estrutura constitucional tributria 51

1.2.1. As noes instrumentais conjunto, sistema e estrutura de

1.2.2. O itinerrio dos juzos tributrios do cidado e do

1.2.3. O sistema constitucional tributrio legislado

Captulo II - O sistema e os princpios constitucionais tributrios

2.2. Alcance e representatividade da amostra

2.3. O Sistema e princpios constitucionais tributrios: Direito,

2.3.1. Formao acadmica

2.3.2. Trajetria profissional

2.3.3. Quadro terico

2.3.3.1. Direito, cincia do direito, sistema normativo, sistema

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2.3.3.2. A linguagem do direito e da cincia do direito de Paulo de

2.3.3.3. Sobre a lgica jurdica da cincia do direito de Paulo de