IAS 16: Sachanlagen - Neubewertungsmodell

Nils Knchelmann

Projektarbeit
Studiengang International Finance
Modul Internationales Rechnungswesen
WS 2015/2016

Gutachterin: Prof. Dr. Judith Ehsen-Rhl

15. Dezember 2015
Gliederung

1.

Einleitung...........................................................................................................3

2.

Definition Sachanlagen.....................................................................................3

3.

Neubewertungsmodell.......................................................................................4

3.1

Kriterien fr die Anwendung des Neubewertungsmodells.........................4

3.2

Beizulegender Zeitwert fair value...........................................................5

3.3

Vorgehensweise des Neubewertungsmodells.............................................5

3.4

Beispiele fr das Neubewertungsmodell....................................................6

4. Vergleich: Neubewertungsmethode und fortgefhrte Anschaffungs- oder

Herstellungskostenmethode.....................................................................................6
5.

Vor- und Nachteile des Neubewertungsmodells..............................................6

6.

Fazit.....................................................................................................................6

Literaturverzeichnis.................................................................................................7

1. Einleitung
In dieser Projektarbeit behandle ich das Neubewertungsmodell von Sachanlagen im
Rahmen der International Accounting Standards und der International Financial
Reporting Standards. Zunchst erlutere ich kurz die Kriterien die fr einen
Vermgenswert gelten, das dieser als Sachanlage angesehen und damit auch
bilanziert wird. Anschlieend lege ich dar, welche Bedingungen erfllt sein mssen,
damit die Neubewertungsmethode angewandt werden darf, um daraufhin mit der
Funktionsweise dieses Modells weiterzufahren. Dabei errtere ich kurz die
Bedeutung und Wichtigkeit des Fair Values. Um die Funktionsweise des
Neubewertungsmodells fr den Leser nachvollziehbarer zu gestalten werde ich die
Vorgehensweise mit einem Beispiel unterlegen. Darauf folgt ein Vergleich zur
alternativen

Anschaffungs-

beziehungsweise

Herstellungskostenmethode.

Abschlieend stelle ich die Vor- und Nachteile des Neubewertungsmodells dar, um
die Projektarbeit mit einem abschlieendem Fazit zu beenden.

2. Definition Sachanlagen
Um einen materiellen Vermgenswert als Sachanlage zu bilanzieren gelten nach
International Accounting Standards (IAS) und International Financial Reporting
Standards (IFRS) gewisse Vorschriften die erfllt werden mssen. Im Fall der
Sachanlagen sind diese Vorschriften in IAS 16 festgelegt (vgl. Born 2007, S.128).
Demnach sind materielle Vermgenswerte, welche vom Unternehmen fr die
Herstellung oder die Lieferung von Gtern oder Dienstleistungen ebenso als
Sachanlagen zu werten, wie materielle Vermgenswerte die zur Vermietung oder zu
eigenen Verwaltungszwecken vom Unternehmen genutzt werden. Dabei ist
vorauszusetzen das die Nutzung der Vermgenswerte erfahrungsmig lnger als
eine Periode andauert (vgl. Barthlemy / Willen 2005, S.117). Demnach knnen
Sachanlagen Grundstcke und Gebude, Betriebsausstattung, Technische Anlagen
und Maschinen, sowie Broausstattung sein (vgl. Buchholz 2015, S. 92).

3. Neubewertungsmodell
Nachdem ein materieller Vermgensgegenstand als Sachanlage eingestuft und
bilanziert wurde, muss dieser in den folgenden Perioden gem IAS und IFRS
folgebewertet werden. Bei dieser Folgebewertung hat das Unternehmen nach IAS
16.29 die Wahl zwischen zwei Verfahren. Entweder die planmige Verteilung der
Anschaffungs- oder Herstellungskosten ber die zu erwartende Nutzungsdauer,
oder eine Neubewertung, welche sich an aktuellen Marktwerten orientiert (vgl.
Bellavite-Hvermann / Prahl 1997, S. 61). Entscheidet sich das Unternehmen fr
die Folgebewertung nach dem Neubewertungsmodell, so muss diese Bewertung auf
die gesamte Gruppe von Sachanlagen bertragen werden (IAS 16.34). Dies
bedeutet, dass beispielsweise eine Bewertung einer Maschine nach dem
Herstellungskostenmodells

und

eine

andere

Maschine

nach

dem

Neubewertungsmodells unzulssig ist (vgl. Buchholz 2015, S. 117).

1.1

Kriterien fr die Anwendung des

Neubewertungsmodells

Will das Unternehmen die Folgebewertung mit dem Neubewertungsmodell

vornehmen, gilt es einige Kriterien zu erfllen. Erst wenn diese Kriterien erfllt
sind,

erlauben

die

Neubewertungsmodell.

IAS
So

und

IFRS

knnen

eine

Folgebewertung

Sachanlagen

nur

nach
nach

dem
dem

Neubewertungsmodell bewertet werden, wenn der beizulegende Zeitwert, auch Fair

Value genannt, der Sachanlage zuverlssig ermittelt werden kann. Darber hinaus
muss eine Neubewertung in hinreichend regelmigen Abstnden erfolgen, um zu
gewhrleisten, dass der Buchwert nicht signifikant vom beizulegenden Zeitwert
abweicht (vgl. Born 2007, S.130). Die Zeitabstnde zwischen den Neubewertungen
sind dabei davon abhngig wie sehr der Wert der Sachanlage schwankt. So reicht
bei einer geringfgigen Schwankung des Werts eine berprfung des
beizulegenden Werts alle drei bis fnf Jahre aus. Wohin hingegen bei starken
Schwankungen des Fair Values eine jhrliche Neubewertung notwendig ist (vgl.
Buchholz 2015, S. 117). Jedoch ist zu beachten, dass eine Neubewertung von
Sachanlagen nach deutschem Bilanzierungsrecht grundstzlich unzulssig ist, da
ein mglicher Versto gegen das Anschaffungskostenprinzips vorliegen kann (vgl.
Arendt / Bolin / Ditges 2013, S.62).

1.2

Beizulegender Zeitwert Fair Value

Bei der Anwendung des Neubewertungsmodells spielt der beizulegende Zeitwert,

auch Fair Value genannt eine signifikante Rolle. Daher sollte dieser Wert genauer
definiert werden. Der Fair Value ist ein Preis der sich durch Angebot und Nachfrage
auf dem vollstndigen Gter- und Kapitalmrkten ergibt. Da es in der Realitt zu
unvollkommenen Mrkten kommt weichen die Werte in der Theorie und Praxis
voneinander ab. Transaktionskosten werden nicht bercksichtigt, wohingegen
Transportkosten den Fair Value mindern (vgl. Buchholz 2015, S. 107-108).
Demnach ist der beizulegender Zeitwert auch definiert als der Wert des
bestmglichen Nutzens, der durch Verwendung eines beliebigen Marktteilnehmers
aus der Veruerung oder Verwendung der Sachanlage ziehen kann. Dabei darf die

Nutzung dieser Sachanlage nicht eingeschrnkt sein. Sie muss sowohl finanziell
machbar, rechtlich zulssig als auch physisch mglich sein (vgl. Buchholz 2015, S.
117-118).

1.3

Vorgehensweise des Neubewertungsmodells

Ist das Kriterium fr die Folgebewertung nach dem Neubewertungsmodells erfllt,

kann das Unternehmen nun dieses Konzept anwenden. Dabei sollen die
Sachanlagen mit dem Wert bilanziert werden, der dem beizuliegenden Zeitwert,
dem Fair Value, entspricht. Abgezogen werden hier noch die planmigen
Abschreibungen (vgl. Bruns 2002, S. 31).
Nun wird grundstzlich nach zwei verschiedenen Grundszenarien bilanziert. Ist der
beizuliegende Zeitwert grer als der Buchwert am Bilanzstichtag erfolgt laut IAS
16.39 eine ergebnisneutrale Zuschreibung in das Eigenkapital unter der Position
Neubewertungsrcklage. Jedoch gibt es eine Ausnahme wenn es in der Vorperiode
zu einer erfolgswirksamen Abschreibung kam. In diesem Fall erhlt die Sachanlage
eine erfolgswirksame Zuschreibung bis zur Hhe der ursprnglichen Anschaffungsoder Herstellungskosten abzglich der planmigen Abschreibungen. Geht der
beizulegende Zeitwert ber die Anschaffungs- oder Herstellungskosten hinaus, so
wird die Differenz zwischen dem Fair Value und den Anschaffungs- oder
Herstellungskosten in die Neubewertungsrcklage bilanziert.
Ist der beizulegende Zeitwert geringer als der Buchwert am Bilanzstichtag so
erfolgt eine erfolgswirksame Abschreibung bis zur Hhe des Zeitwerts. Auch hier
gibt es eine Ausnahme, fr den Fall das sich in der Vorperiode eine erfolgsneutrale
Zuschreibung ergab. So muss nach IAS 16.39 eine erfolgsneutrale Minderung der
Neubewertungsrcklage bis hin zu den ursprnglichen Anschaffungs- oder
Herstellungskosten abzglich der planmigen Abschreibungen erfolgen. Besteht
darber hinaus eine Differenz zwischen dem Zeitwert und den ursprnglichen
Anschaffungs- oder Herstellungskosten abzglich der planmigen Abschreibungen
so wird erfolgswirksam bis zum aktuellem beizuliegendem Zeitwert abgeschrieben
(vgl. Hans Bckler Stiftung 2015, S.4). Nach der Neubewertung einer Sachanlage

mssen auch die planmigen Abschreibungen auf diese angepasst werden. So

werden

nichtmehr

die

anfnglichen

Anschaffungs-

beziehungsweise

Herstellungskosten durch die gesamte Nutzungsdauer geteilt, sondern der Wert

nach der Neubewertung durch die verbleibende Nutzungsdauer (vgl. Buchholz
2015, S. 119-120).
Wurde die Neubewertung einer Sachanlage vorgenommen sind verschiedene
Vermerke anzugeben. So muss immer der Stichtag der Neubewertung angegeben
sein, sowie die Mitteilung, ob ein unabhngiger Gutachter fr diese Neubewertung
hinzugezogen wurde. Darber hinaus muss auf die Art der Bewertung und auf die
wesentlichen Annahmen die bei der Neubewertung zugrunde gelegt wurden
hingewiesen werden. Dabei wird unterschieden ob der Wert durch abgeleitete
Preise auf dem aktiven Markt, von zeitnahen zu marktblichen Bedingungen
erfolgten Transaktionen oder durch weitere Bewertungstechniken ermittelt wurde.
Ferner muss fr jede Gruppe von Sachanlagen der Wert angegeben werden, welcher
durch einer Bilanzierung nach der alternativen fortgefhrten Anschaffungsbeziehungsweise Herstellungskostenmethode entstanden wr. Auerdem muss nach
IAS 16.77 sowohl die Hhe der Neubewertungsrcklage angegeben werden,
inklusive eventuell vorhandenen Ausschttungsbeschrnkungen, als auch die
Vernderung der Rcklage whrend der Periode (vgl. Born 2007, S.133).

1.4

Beispiele fr das Neubewertungsmodell

Fr die bessere Verstndlichkeit folgt nun ein Beispiel.

Das Unternehmen Mller kauft am 01.01.2015 eine Fertigungsanlage, die zu den
Sachanlagen zugeordnet werden kann, zum Preis von 500.000,00. Die
Nutzungsdauer dieser Anlage betrgt 10 Jahre. Zum 31.12.2016 erfolgt eine
Neubewertung der Sachanlage. Der beizulegende Wert dieser betrgt 450.000,00.
linearer Abschreibungsbetr ag=

Buchwert
Nutzungsdauer

50000.000
=50.000
10 Jahre

Buchwert Fertigungsanlage 01.01.2015

500.000,00

- Abschreibung 01.01.2015 - 31.12.2015

50.000,00

- Abschreibung 01.01.2016 - 31.12.2016

50.000,00

= Buchwert Fertigungsanlage 31.12.2016

400.000,00

Fair Value 31.12.2016

450.000,00

Aufgrund der jhrlichen Abschreibungen auf die Fertigungsanlage hat der

Buchwert dieser abgenommen. Der Fair Value der Fertigungsanlage liegt nun hher
als der Buchwert. Die Differenz zwischen dem Buchwert und dem Fair Value wird
in die erfolgsneutrale Neubewertungsrcklage gebucht.
Fair Value > Buchwert

Fair Value 31.12.2016

450.000,00

- Buchwert 31.12.2016

400.000,00

= Neubewertungsrcklage

50.000,00

Am 31.12.2016 ergibt sich nun folgende Bilanz:

Bilanz 31.12.2016
Fertigungsanlage
400.000,00
Zuschreibungsbetrag 50.000,00

Eigenkapital
Neubewertungsrcklage

450.000,00

400.000,00
50.000,00
450.000,00

Durch den hheren Fair Value entsteht in der Bilanz des Unternehmens auf der
Aktiv- und Passivseite ein erfolgsneutraler Vermgenszuwachs.
Im Folgejahr findet keine Neubewertung statt, aber die Fertigungsanlage und die
Neubewertungsrcklage mssen weiter abgeschrieben werden.
Fertigungsanlage:

450.000
=56.250 Abschreibungsbetrag
8 Jahre

Neubewertungsrcklage :

50.000
=6.250 Abschreibungsbetrag
8 Jahre

Die Abschreibung der Neubewertungsrcklage wird in die Gewinnrcklage

umgebucht.

Am 31.12.2017 ergibt sich nun folgende Bilanz:

Bilanz 31.12.2017
Fertigungsanlage

393.750,00

Neubewertungsrcklage 43.750,00
Gewinnrcklage
6.250,00

393.750,00

50.000,00

Durch die Abschreibung der Sachanlage ergibt sich auf der Aktivseite der Bilanz
eine erfolgswirksame Vermgensminderung, wohingegen sich auf der Passivseite
der Bilanz ein erfolgsneutraler Passivtausch ergibt. Das Saldo aus dem Wert der
Fertigungsanlage und der Neubewertungsrcklage korrespondiert mit den
fortgefhrten Anschaffungskosten die sich aus der Berechnung von dem
Anschaffungskostenmodells ergeben wrden:
Buchwert Fertigungsanlage 31.12.2017

393.750,00

- Neubewertungsrcklage 31.12.2017

43.750,00

= Wert bei Anwendung Anschaffungskostenmodell

350.000,00

Im folgenden Jahr findet ebenfalls keine Neubewertung statt, die Fertigungsanlage

und die Neubewertungsrcklage mssen jedoch weiter abgeschrieben werden. So
ergibt sich fr den 31.12.2018 folgende Bilanz:

Bilanz 31.12.2018
Fertigungsanlage

337.500,00

Neubewertungsrcklage

37.500,00

Gewinnrcklage
337.500,00

12.500,00
50.000,00

Zum 31.12.2019 soll wieder eine Neubewertung erfolgen. Der aktuelle Buchwert
der Fertigungsanlage betrgt zu dem Zeitpunkt 337.500,00. Durch eine Schtzung
wird ein Fair Value von 240.000,00 festgestellt. In diesem Fall ist der
beizulegende Wert der Fertigungsanlage geringer als der in der Bilanz verbuchte
aktuelle Wert. Fr die Neubewertung muss jetzt zuerst die Neubewertungsrcklage
ganz oder teilweise, je nach Hhe des Fair Value, aufgelst werden. Nicht
angesprochen wird hierbei die Stelle der Gewinnrcklage.
Fair Value < Buchwert

Buchwert Fertigungsanlage 31.12.2019

337.500,00

- Neubewertungsrcklage 31.12.2019

37.500,00

= Buchwert nach Auflsung der Neubewertungsrcklage

300.000,00

Ist der Fair Value immer noch niedriger als der Buchwert nach Auflsung der
Neubewertungsrcklage

muss

die

Differenz

dieser

zwei

Werte

als

Wertminderungsverlust verbucht werden:

Buchwert nach Auflsung der Neubewertungsrcklage

300.000,00

- Fair Value 31.12.2019

240.000,00

= Wertminderungsverlust

60.000,00

In diesem Fall betrgt der Wertminderungsverlust 60.000,00. Dieser Buchungsfall

ist als Aufwand zu sehen und damit erfolgswirksam. Die Fertigungsanlage wird am
31.12.2019 mit dem Fair Value, also 240.000,00 in der Bilanz verbucht.
In den Perioden von 01.01.2020 bis zum 31.12.2021 wird die Fertigungsanlage
weiter abgeschrieben. Dabei betrgt der Abschreibungsbetrag dem Quotienten aus
dem bilanzierten Wert der Sachanlage und der verbleibenden Nutzungsdauer.

240.000,00
=48.000,00 Abschreibungsbetrag
5 Jahre
Buchwert Fertigungsanlage 31.12.2019

240.000,00

- Abschreibung 01.01.2020 - 31.12.2020

48.000,00

- Abschreibung 01.01.2021 - 31.12.2021

48.000,00

= Buchwert Fertigungsanlage 31.12.2021

144.000,00

Zum 31.12.2021 findet eine dritte Neubewertung statt. Die Schtzung des Werts der
Sachanlage betrgt 190.000,00. Damit ist der Fair Value hher als der bilanzierte
Buchwert. Dieses ist wie folgt zu bilanzieren. Zuerst erfolgt eine erfolgswirksame
Zuschreibung der Fertigungsanlage bis zu dem Wert der durch die Anwendung der
fortgefhrten

Anschaffungs-

beziehungsweise

Herstellungskostenmethode

bilanziert worden wre. Der Betrag der ber diesen Wert hinausgeht wird als
erfolgsneutrale Zuschreibung in die erfolgsneutrale Neubewertungsrcklage
gebucht.
Fair Value > Buchwert

Anschaffungskosten Fertigungsanlage 01.01.2015

500.000,00

- Abschreibungen nach fortgefhrter

Anschaffungskostenmethode 01.01.2015 31.12.2021
(7*50.000,00)
= Wert nach Anschaffungskostenmethode 31.12.2021

Wert nach Anschaffungskostenmethode 31.12.2021

- Buchwert Fertigungsanlage 31.12.2021
= Hhe der erfolgswirksamen Zuschreibung

350.000,00
150.000,00

150.000,00
144.000,00
6.000,00

Fair Value 31.12.2021

190.000,00

- Buchwert Fertigungsanlage inklusive Zuschreibung

150.000,00

= Neubewertungsrcklage

40.000,00

10

Somit ergibt sich zum 31.12.2021 folgende, vereinfachte Bilanz:

Bilanz 31.12.2021
Fertigungsanlage
150.000,00
Zuschreibungsbetrag 40.000,00

Eigenkapital
Neubewertungsrcklage

190.000,00

150.000,00
40.000,00
190.000,00

(vgl. Buchholz 2015, S.118-121)

4. Vergleich: Neubewertungsmethode und

fortgefhrte Anschaffungs- oder
Herstellungskostenmethode
Damit man sieht, wie eine tiefe Ebene aussieht, ist dies ein Beispiel dafr.

11

5. Vor- und Nachteile des

Neubewertungsmodells

6. Fazit
Natrlich ohne irgendwelchen sinnvollen Text. Der folgt erst jetzt.

Literaturverzeichnis

ARENDT, U. / BOLIN, M. / DITGES, J. (2013): Internationale Rechnungslegung nach

IFRS. Herausgegeben von Klaus Olfert. Herne: Kiehl.
BARTHLEMY, F. / WILLEN, B.-U. (2005): Handbuch IFRS Vom Projektplan bis
zur erfolgreichen Umsetzung am Beispiel SAP R/3. Planegg/Mnchen: Haufe.
BELLAVITE-HVERMANN, Y. / PRAHL, R. (1997): Bankbilanzierung nach IAS
Leitfaden fr eine internationale Konzernrechnungslegung. Stuttgart: SchfferPoeschel.
BORN, F. (2007): Rechnungslegung international IAS/IFRS im Vergleich mit
HGB und US-GAAP. Stuttgart: Schffer-Poeschel.
BRUNS, C. (2002): Bilanzbuchhalter international Rechnungslegeung und
Steuerung bei internationaler Geschftsttigkeit. Herausgegeben von Horst
Walter Endriss, Hans-Jrgen Nicolini. Herne/Berlin: Neue Wirtschafts-Briefe.
HANS

BCKLER

STIFTUNG

(2015):

IAS

16:

Sachanlagen,

unter:

http://www.boeckler.de/mbf_ias_16.pdf [Stand: 06.12.2015].

12

WOHLGEMUTH, F. (2007): IFRS: Bilanzpolitik und Bilanzanalyse. Berlin: Erich

Schmidt.

Ehrenwrtliche Erklrung

Ich erklre hiermit ehrenwrtlich, dass ich die vorliegende Arbeit selbstndig
angefertigt habe; die aus fremden Quellen direkt oder indirekt bernommenen
Gedanken sind als solche kenntlich gemacht.
Die Arbeit wurde bisher keiner anderen Prfungsbehrde vorgelegt und auch noch
nicht verffentlicht.

13