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Lapproche daudit des comptes consolids : Cas de la

socit ROYAL TELECOM

SOMMAIRE
REMERCIEMENTS

AVANT-PROPOS

INTRODUCTION

1re partie : LA CONSOLIDATION

Chapitre I : CADRE REGLEMENTAIRE DE LA CONSOLIDATION

Section I :

La consolidation : une obligation lgale

Section II :

Etats financiers consolids selon le SYSCOHADA

10

Section III:

Rapport de gestion du groupe

14

Section IV: Certification des tats financiers consolids

15

Section V :

17

Approbation des tats financiers consolids

Chapitre II : PROCESSUS DE LA CONSOLIDATION

18

Section I :

Primtre de la consolidation

19

Section II :

Mthode de consolidation

21

Section III:

Retraitement de consolidation

23

Section IV: Impositions diffres

27

Section V :

32

Partage des capitaux propres et limination des titres des filiales

2me partie : APPROCHE DAUDIT DES COMPTES CONSOLIDES

38

Chapitre I : PLANIFICATION ET PREPARATION DE LA MISSION

40

Section I : Prise de connaissance gnrale du groupe

40

Section II: Analyse des risques et dtermination des seuils daudit

42

Section III: Prparation et planification de la mission

44

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Chapitre II : REALISATION DE LA MISSION DAUDIT DES COMPTES CONSOLIDES 45
Section I : Organisation du contrle des comptes personnels des socits consolides

45

Section II : Organisation du contrle des comptes consolids

49

Section III: Synthse de la mission

52

Section IV: mission du rapport sur les comptes consolids

53

Chapitre III : ORGANISATION DES DOSSIERS DAUDIT

55

Section I: Les dossiers permanents

55

Section II: Les dossiers de l'exercice

55

3me partie : CAS DAPPLICATION : CONSOLIDATION DU GROUPE ROYAL TELECOM


Chapitre I: Prsentation du groupe ROYAL TELECOM

57

Section I: Prsentation de la socit

57

Section II: Organisation du Groupe

58

Section III: Rgime fiscal de la socit Royal Telecom

60

Chapitre II: La mission daudit des comptes consolids du groupe ROYAL TELECOM

61

Section I : Prparation et planification de la mission

61

Section II: Mise jour de notre connaissance de l'activit de RT et de ses filiales

62

Section III : Analyses des risques et dtermination des seuils

65

Section IV : Validation des comptes individuels et des comptes consolids

68

Section V : Synthses et opinion sur les comptes

76

CONCLUSION

81

BIBLIOGRAPHIE

83

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REMERCIEMENTS
Nous souhaitons formuler nos sincres remerciements toutes les personnes qui ont particip notre
formation scolaire, universitaire et professionnelle.
Nos remerciements vont particulirement lendroit du personnel enseignant de lINP-HB, et
particulirement :
- M. Augustin NGUETTA, Expert-comptable, professeur daudit et de comptabilit
approfondie, qui malgr ses importantes occupations professionnelles, nous a fait bnficier
dun suivi rigoureux tout au long de la rdaction de notre mmoire.
Nous tenons galement exprimer notre gratitude ceux et celles qui ont permis et faciliter notre
intgration au sein du cabinet Ernst & Young, notamment :
- M. Jean-Franois ALBRECHT, Associ et Directeur Gnral, qui nous a donn lopportunit
deffectuer ce stage,
- M. Serges THIEMELE, Associ et Directeur du Dpartement Audit, qui nous a intgr au
sein du dpartement audit,
- M. Cdric KOUAKOU, Directeur de Mission au Dpartement Audit, notre matre de stage,
qui nous sommes reconnaissants pour son encadrement,
- M. Louis-herv AKA, Chef de Mission, qui nous a soutenu au cours de la rdaction du
prsent mmoire,
- Certains collaborateurs du cabinet pour leurs conseils et encouragements : Mlle Abiba
SAKANOGO et Mlle Amy DIABY.
Enfin ma famille pour son soutien indfectible dans les preuves difficiles.
Que Dieu vous bnisse !
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AVANT-PROPOS
Cre en 1975, l'ESCA est une sup de co qui a pour vocation de former des hommes et des femmes
dans les domaines du Marketing et de la Finance. Elle tait lune des coles de lInstitut National
Suprieur de lEnseignement Technique (INSET) jusqu la dissolution dudit institut en 1996.
Aujourdhui, lESCA est lune des filires dites longues de lEcole Suprieure de Commerce et
dAdministration des Entreprises (ESCAE) qui fait partie de lInstitut National Polytechnique Houphout-Boigny (INPHB), cr en 1996.
Les diffrentes filires de lESCAE sont :

ECS : Ecole Comptable Suprieur ;

HEA : Hautes Etudes en Assurance ;

ILT : Ingnieurs Logistique et Transport ;

ESCA : Ecole Suprieure de Commerce dAbidjan.

LESCA constitue le cycle ingnieur de la branche Marketing, Finance et Comptabilit de linstitut.


Aprs deux annes de classes prparatoires commerciales, les tudiants sont soumis un concours trs
slectif pour accder aux diffrentes filires et pour y recevoir une formation adapte pendant trois ans.
La troisime anne est essentiellement consacre un stage de pr-emploi dune dure dau moins six
(6) mois au cours duquel ltudiant a lopportunit dapprofondir ses connaissances thoriques. Ce
stage de pr-emploi est sanctionn par la soutenance dun mmoire de fin de cycle.
Le prsent mmoire a t ralis au cours de notre stage de pr-emploi effectu au sein du cabinet
Ernst&Young, pour une dure de six mois, pendant notre 3me anne dtude lESCA.

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Prsentation de la structure daccueil : Ernst&Young
Pour des raisons de commodit, nous utiliserons tout au long de ce mmoire lacronyme E&Y( 1 ) pour
dsigner le cabinet Ernst&Young.
Le cabinet E&Y est une entreprise de prestation de service. L'audit, l'expertise comptable, le conseil
juridique et fiscal, et le conseil en business risk sont les principaux services offerts par E&Y. Ces
grands domaines recouvrent les mtiers suivants: la certification des comptes, la gestion du risque,
laccompagnement des entreprises dans les oprations de fusion-acquisition ou la gestion de leurs
transactions, la mise en uvre de systmes d'information, les mtiers de lanalyse financire allant de
l'aide la dcision jusqu' la gestion des grands projets, lassistance comptable, les mtiers d'avocats et
de fiscalistes
Ce cabinet est leader en Afrique et occupe le second rang mondial en matire daudit. Il est structur
de telle sorte quavec toutes les implantations qui existent dans le monde entier, il reprsente un rseau
mondial. E&Y Cte dIvoire qui est une composante de E&Y MEA (Middle East & Africa) sintgre
galement dans cette toile internationale.
Tout au long de notre stage, nous avons particip diverses missions tant diverses travers leur nature
et le secteur dactivit, qui nous ont donn loccasion de rdiger ce mmoire. Cependant, le secret
professionnel exig dans notre profession ne nous permet pas de divulguer les noms des socits
impliques dans notre travail.
Cest au sein de cette structure que nous avons t accueillis et encadrs pour la rdaction du prsent
mmoire.

1() Ernst&Young

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INTRODUCTION
Le dbut du 21me est le thtre de nombreux changements dans lunivers conceptuel des hommes. En
effet, de nombreux termes commencent simmiscer dans notre vocabulaire et de nouvelles notions
viennent enrichir la pense collective.
Ces

concepts

sont

la

mondialisation ,

la

globalisation ,

la

dlocalisation

l externalisation ... et ils vhiculent tous la mme ide, savoir louverture du monde sur lui-mme.
Cest dans ce contexte que le paysage conomique se met en bullition avec la fusion de grandes
firmes, la multiplication des filiales de prestigieuses multinationales, le rachat des entreprises
vacillantes.
A lanalyse, toute cette agitation traduit une volont de plus en plus affirme des hommes, de sunir, de
se regrouper. Le sage na-t-il pas dit que lUnion fait la force ?
Dans une telle dynamique, linformation financire fiable demeure un atout matre quil est
indispensable de matriser. Cest ce niveau quintervient la notion de consolidation .
Selon le dictionnaire Larousse , la consolidation se dfinit comme la prsentation synthtique du
bilan dun ensemble dentreprises dun mme groupe.
Le

Mmento

Pratique

comptable

Lefebvre

donne

galement

une

dfinition

de

la

consolidation : La consolidation est une technique permettant ltablissement de comptes uniques


reprsentatifs de lactivit globale et de la situation dun ensemble de socits ayant des liaisons
dintrt commun (ou dpendant dun centre de dcision commun) mais gardant chacune une
personnalit juridique propre.
Mais si des comptes consolids constituent une information financire utile voire indispensable, le
problme de la fiabilit de cette information reste pose.

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Comment sassurer de la correcte compilation des tats financiers dentreprises appartenant au mme
groupe mais souvent rparties sur plusieurs continents et donc soumises diffrentes lgislations ?
La certification des comptes consolids par des commissaires aux comptes a pour objectif dapporter
une assurance satisfaisante quant la fiabilit de linformation financire. Autrement dit, que les tats
financiers consolids sont rguliers, sincres, donnent une image fidle du patrimoine, de la situation
financire et du rsultat de l'ensemble des entreprises comprises dans la consolidation.
Notre intrt sest port sur la dmarche mene par le commissaire aux comptes pour aboutir une
telle opinion.
Pour dvelopper ce sujet, nous avons estim quune prsentation dtaille de la pratique de la
consolidation tait un pralable indispensable la comprhension de laudit des comptes consolids.
Cette prsentation fera lobjet de la premire partie de notre rflexion.
En deuxime partie de notre mmoire, les particularits de laudit dune consolidation feront
galement lobjet dune prsentation inspire de la mthodologie daudit Ernst & Young.
Enfin , nous achverons notre tude par une illustration travers le cas pratique de la socit Royal
Telecom qui exerce dans le domaine de la tlcommunication mobile.

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1re
P
A
R
T
I
E

PRESENTATION DE LA
CONSOLIDATION

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Chapitre I : CADRE REGLEMENTAIRE DE LA CONSOLIDATION
Section I: La consolidation, une obligation lgale
Lobjectif dtablir des comptes consolids visent prsenter le patrimoine, la situation financire et le
rsultat d'un groupe d'entreprises comme s'il s'agissait d'une entit unique. Ils contribuent une
meilleure information des actionnaires indispensable aux prises de dcisions ultrieures.
Larticle 95 du SYSCOA dfinit le champ dapplication des entreprises et groupes dentreprises devant
prsenter des comptes consolids : "Sont consolids les ensembles d'entreprises dont le chiffre
d'affaires et l'effectif moyen de travailleurs dpassent, pendant deux exercices successifs, les limites
minimales fixes par les autorits comptentes. Ces limites sont tablies sur la base des derniers tats
financiers arrts par les entreprises incluses dans la consolidation".
Prcisons que lorsqu'un groupe vient d'tre cr et que les critres sont respects ds le premier
exercice, ce groupe doit tre consolid.
Les seuils obligeant les entreprises consolider leurs comptes ont t dfinis par le rglement
d'excution n 04/99/COM/UEMOA du 19 mai 1999. Ces seuils actuellement applicables sont de
FCFA 500 millions pour le chiffre d'affaires et de 100 travailleurs.
Il existe cependant des exemptions cette rgle. En effet, les entreprises dominantes de l'UEMOA qui
sont, elles-mmes, sous le contrle d'une autre entreprise de l'UEMOA soumise une obligation de
consolidation, sont dispenses de l'tablissement et de la publication d'tats financiers consolids.
Cette exemption ne peut toutefois tre invoque :
- si l'entreprise fait appel public l'pargne (titres admis en ngociation sur une place boursire, cercle
d'actionnaires suprieur cent personnes),
- si des tats financiers consolids sont exigs par un ensemble d'actionnaires reprsentant au moins le
dixime du capital de l'entreprise dominante.

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Section II:

Etats financiers consolids selon le SYSCOHADA

L'article 79 du SYSCOA prcise que "les tats financiers consolids comprennent le bilan, le compte
de rsultat, le Tableau financier des ressources et des emplois de l'exercice ainsi que l'tat annex. Ils
forment un tout indissociable et sont tablis conformment aux rgles et conventions retenues dans le
SYSCOA. Ils sont prsents conformment aux modles fixs par le SYSCOA pour les comptes
personnels des entreprises, Systme normal, avec en complment les rubriques et postes spcifiques
lis la consolidation, notamment "cart d'acquisition" et "Intrts minoritaires".
2.1 Le bilan consolid
L'article 89 du SYSCOA prcise que "le bilan consolid est prsent selon le modle prvu dans le
SYSCOA pour les comptes personnels, Systme normal, en faisant toutefois distinctement apparatre :
les carts d'acquisition,
les titres mis en quivalence,
la part des intrts minoritaires".
Les postes devant apparatre au minimum l'actif sont les suivants :
a) les immobilisations incorporelles
Elles comprennent notamment l'cart d'acquisition positif.
b) les immobilisations corporelles
c) les immobilisations financires
Elles comprennent en particulier le compte "Impts diffrs" lorsque le solde net de ces impts diffrs
est un actif, et le compte "Titres des socits mises en quivalence" destin enregistrer la substitution
de la valeur relle des participations celle de leur cot d'acquisition.

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d) les comptes d'actif circulant tels les stocks, les crances et emplois assimils et la trsorerie active.
Les postes devant apparatre au minimum au passif sont les suivants :
a) Les capitaux propres
Capital
Rserves consolides (elles comprennent les rsultats non distribus de l'entreprise consolidante et
la part de l'entreprise consolidante dans les rsultats non distribus des entreprises consolides
depuis leur date d'entre dans le groupe).
carts de conversion des filiales trangres
Rsultat net (part du groupe)
Autres capitaux propres
b) La part des minoritaires
dans les rserves
dans le rsultat
c) Les dettes financires et ressources assimiles
Le compte "Impts diffrs" lorsque le solde net des impts diffrs est passif.
La provision pour cart d'acquisition ngatif qui sera par la suite reprise dans le compte de rsultat
selon un plan de reprise dment justifi dans l'annexe.
Les emprunts et dettes financires
Les provisions financires pour risques et charges
d) Les comptes de passif circulant
Ce sont comptes tels les fournisseurs et comptes rattachs, les autres dettes et la trsorerie passive.
2.2 Le compte de rsultat consolid
Article 85 : Le compte de rsultat consolid reprend :
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a) les lments constitutifs (lments de charges et de produits) :


du rsultat de l'entreprise consolidante,
du rsultat des entreprises consolides par intgration globale, ces lments tant intgrs 100%,
de la fraction du rsultat des entreprises consolides par intgration proportionnelle, ces lments
tant intgrs hauteur du pourcentage reprsentatif des intrts de l'entreprise consolidante ou des
autres entreprises dtentrices incluses dans l'ensemble consolid ;
b) la fraction du rsultat des entreprises consolides par mise en quivalence, reprsentative, soit des
intrts directs ou indirects de l'entreprise consolidante, soit des intrts de l'entreprise ou des
entreprises dtentrices incluses dans l'ensemble consolid.
Article 90 : Le compte de rsultat consolid est prsent selon le modle du Systme normal, en
faisant distinctement apparatre :
le rsultat net de l'ensemble des entreprises consolides par intgration globale et par intgration
proportionnelle,
la quote-part des rsultats nets des entreprises consolides par mise en quivalence,
la part des minoritaires et la part de l'entreprise consolidante dans le rsultat net.
L'architecture du bas du compte de rsultat se prsente comme suit :
Rsultat avant impt
- Impts exigibles sur rsultats
+/- Impts diffrs
= Rsultat net des entreprises intgres (consolidante et autres socits intgres globalement)
+ Part de rsultats nets des entreprises mises en quivalence
= Rsultat net de l'ensemble consolid
- Part des minoritaires
= Part de l'entreprise consolidante

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Article 91 : Le compte de rsultat consolid peut tre accompagn en annexe d'une prsentation des
produits et des charges classs selon leur destination (cot des ventes, frais commerciaux, frais
administratifs....) sur dcision prise par l'entreprise consolidante.
2.3 Le TAFIRE consolid
Article 93 : Le tableau financier consolid des ressources et des emplois est construit partir de la
capacit d'autofinancement globale dtermine selon les conditions fixes par le SYSCOA.
La part de rsultat revenant aux actionnaires minoritaires des entreprises intgres globalement fait
partie de l'autofinancement consolid. Les dividendes qui leur sont verss constituent un emploi et
leur part dans les augmentations de capital, une ressource.
La part de l'autofinancement qui provient des entreprises en quivalence est constitue par les
dividendes reus de celles-ci.
2.4 L'tat annex consolid
Article 94 : L'tat annex consolid doit comporter toutes les informations de caractre significatif
permettant d'apprcier le primtre, le patrimoine, la situation financire et le rsultat de l'ensemble
constitu par les entreprises incluses dans la consolidation.
Il inclut notamment :
un tableau de variation des capitaux propres consolids mettant en vidence les origines et le
montant de toutes les diffrences intervenues sur les lments constitutifs des capitaux propres au
cours de l'exercice de consolidation ;
un tableau de variation du primtre de consolidation prcisant toutes les modifications ayant
affect ce primtre, du fait de la variation du pourcentage de contrle des entreprises dj
consolides, comme du fait des acquisitions et des cessions de titres.

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2.5 Publications semestrielles


L'article 852 de l'Acte uniforme de l'OHADA impose aux socits ayant l'obligation d'tablir des
comptes consolids (socits dpassant les deux seuils, socits faisant appel public l'pargne) de
publier dans les quatre mois de la fin du premier semestre de chaque exercice un tableau d'activit et
de rsultat consolid et un rapport d'activit semestriel sur l'ensemble consolid. Ces deux documents
accompagns de l'attestation du ou des commissaires aux comptes doivent tre publis dans un journal
d'annonces lgales. En principe, la publication de ces documents dispense l'entreprise consolidante de
publier les mmes informations concernant uniquement ses comptes personnels, dans la mesure o le
rapport semestriel consolid contient des donnes chiffres relatives aux chiffres d'affaires et aux
rsultats de l'entreprise consolidante (cf. Plan Comptable des entreprises SYSCOA page 688).
Les contenus du tableau d'activit et de rsultat et du rapport d'activit sont prciss l'article 102 du
rglement du SYSCOA.
Section III: Rapport de gestion du groupe
En dehors du contenu usuel des tats financiers avec notamment le bilan, le compte de rsultat et le
Tafire consolids, larticle 99 du rglement du SYSCOA prvoit ltablissement dun rapport de
gestion (ou annexes) dont les caractristiques sont les suivantes :

Il est obligatoire

Doivent tre abords les aspects suivants :


b) la situation de l'ensemble consolid (commentaires sur l'activit et les rsultats de
l'exercice : chiffre d'affaires et volume de production par mtier, par branche, par
produit ; investissements raliss, financement des investissements et des activits ;
commentaires sur l'activit et les rsultats des principales filiales),
c) l'volution prvisible de l'ensemble (prvisions d'activit : march, concurrence,
techniques de fabrication ; modifications prvues dans la structure du groupe :
cessions, rachats...; objectifs fixs par le groupe : exportations, dveloppement des

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parts de march ; programme d'investissements ; modalits de financement du
programme d'investissement),
d) les vnements importants survenus entre la date de clture et la date d'tablissement
des comptes consolids (chiffrage de l'incidence si possible)
e) les activits en matire de recherche et dveloppement.

Section IV:

Certification des tats financiers consolids

4.1 Obligations de la socit consolidante


Au terme de la constitution des tats financiers consolids ainsi que de la rdaction du rapport de
gestion du groupe, la socit consolidante doit se soumettre aux obligations qui sont prsentes cidessous :
-

Obligation de faire certifier les comptes consolids

Toute socit qui est dans l'obligation d'tablir des comptes consolids (socit anonyme faisant appel
public l'pargne, critres de chiffre d'affaires et d'effectif dpasss) est dans l'obligation de faire
certifier ses comptes consolids.
Seuls les commissaires aux comptes de la socit mre ont la responsabilit de cette certification.
-

Obligation de communiquer les informations ncessaires aux commissaires aux comptes

Les comptes consolids et le rapport sur la gestion du groupe sont mis la disposition du commissaire
aux comptes un mois avant la date de convocation des actionnaires l'assemble gnrale (Article 140
de l'Acte uniforme de l'OHADA).
Le refus, fait sciemment par les dirigeants (ou toute personne au service de la socit), de
communiquer sur place au commissaire aux comptes toute pice utile l'exercice de sa mission
constitue un dlit.

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4.2 Nombre de commissaire aux comptes


En l'tat actuel de la lgislation, les socits faisant appel public l'pargne (socits cotes, socits
dont les titres sont dtenus par un cercle restreint d'investisseurs sans liens entre eux dont le nombre
dpasse 100 personnes) sont tenues de dsigner deux commissaires aux comptes titulaires et deux
commissaires aux comptes supplants. Rappelons que les socits entrant dans cette catgorie doivent
tablir des comptes consolids.
En consquence de ces dispositions, une socit ayant l'obligation d'tablir des comptes consolids au
seul motif que les critres de chiffre d'affaires et d'effectif sont atteints n'a aucune obligation lgale
de nommer deux commissaires aux comptes titulaires et deux commissaires aux comptes supplants.
4.3 Mission du ou des commissaires aux comptes
La mission du ou des commissaires aux comptes comporte les points suivants :

La certification que les tats financiers consolids sont rguliers, sincres, donnent une image
fidle du patrimoine, de la situation financire et du rsultat de l'ensemble des entreprises
comprises dans la consolidation.

Le contrle de la sincrit des informations donnes par les dirigeants dans le rapport de
gestion annuel.

Dans le cadre de la ralisation de ladite mission, les pouvoirs du commissaires aux comptes sont les
suivants :

Au sein de la socit mre : le commissaire aux comptes peut effectuer toute vrification et tout
contrle qu'il juge opportun.

Dans les entreprises comprises dans la consolidation : le commissaire aux comptes peut
procder des investigations auprs de l'ensemble des entreprises comprises dans la
consolidation.

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Auprs des commissaires aux comptes des entreprises consolides : la certification est dlivre
aprs examen des travaux des commissaires aux comptes des entreprises comprises dans la

consolidation. ces derniers sont librs du secret professionnel l'gard du ou des commissaires
aux comptes de la socit consolidante.

Section V: Approbation des tats financiers consolids


L'article 101 du SYSCOA stipule que les tats financiers consolids soient approuvs et publis. En
consquence, le rapport du ou des commissaires aux comptes, le rapport consolid de gestion doivent
tre soumis pour approbation l'assemble gnrale ordinaire annuelle des actionnaires de la socit
consolidante en mme temps que ses comptes personnels.
La publication des tats financiers consolids s'effectue dans les mmes conditions que pour les
comptes personnels de la socit consolidante.

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Chapitre II : PROCESSUS DE LA CONSOLIDATION
Les grandes tapes de la consolidation se rsument de la manire suivante :
- Dtermination du primtre de consolidation (les notions de contrle)
- Dtermination de la mthode de consolidation (pour chaque socit)
- Retraitements d'homognisation
- Conversion des tats financiers des socits trangres
- Cumuls des bilans retraits et convertis (cumuls des donnes)
- liminations des oprations internes au Groupe
- critures de consolidation constates par la cellule de consolidation (limination des titres,
dtermination de l'cart de premire consolidation et affectation de cet cart)
- Partage des capitaux propres (Groupe / Minoritaires)
- laboration des comptes consolids (bilan, compte de rsultat, tat annex, rapport de gestion).
Par ailleurs, diffrents processus de consolidation existent :
- par paliers : cette mthode consiste consolider en tenant compte des sous-ensembles consolids
incorpors dans des ensembles plus grands ;
- directe : cette mthode conduit dterminer, pour chaque entreprise incluse dans le primtre, les
droits du groupe dans les capitaux propres quelle que soit l'entreprise concerne. Cette approche
permet de calculer la part contributive de chaque entreprise dans les rserves et dans les rsultats du
groupe ;
- par les flux : la Conso N = la Conso N-1 + les mouvements N
- par les soldes : la Conso N = soldes N retraits.

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Section I : Primtre de la consolidation


La loi ne prcise pas la structure juridique des entreprises consolider. En consquence, toutes les
entreprises qui forment, dans l'UEMOA, un ensemble conomique soumis un mme centre
stratgique de dcision (socit mre), doivent tre consolides.
Le primtre de consolidation comprend l'ensemble des socits entrant dans la consolidation. Dans la
pratique, le primtre de consolidation est essentiellement dtermin partir des pourcentages de
contrle, ne pas confondre avec le pourcentage de dtention directe et le pourcentage d'intrt du
groupe.
1.1. Le pourcentage de contrle du groupe
C'est la capacit d'une socit consolidante contrler directement ou indirectement une socit
susceptible d'entrer dans le primtre de consolidation. Il est dtermin partir des droits de vote et
non partir du pourcentage de capital. Il est gal au rapport entre les droits de vote dtenus par une
socit dans sa filiale et le nombre total de droits de vote.
Lorsqu'une socit est dtenue directement ou indirectement par la socit mre et d'autres socits du
groupe, le pourcentage de contrle de la socit mre dans cette socit s'obtient en additionnant les
pourcentages de contrle propres chaque dtenteur de titres de cette socit. Cette addition ne peut
concerner que les pourcentages de contrle relatifs aux socits dtentrices qui sont elles-mmes
contrles de manire exclusive par la socit mre. Dans le cas contraire, on a une rupture de la
chane de contrle.
Le pourcentage de contrle comporte deux utilits :
a) il permet de dfinir si une socit doit tre incluse dans le primtre de consolidation puisque le
pourcentage de contrle du groupe doit tre en principe au moins gal 20%,

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b) il provoque le choix de la mthode de consolidation puisque le pourcentage de contrle du groupe
conditionne les types de contrle.
Ainsi :
% de contrle du groupe =50% (IASC) = 40% (SYSCOA)

Intgration Globale

condition que le reste des droits de vote soit partag entre une multitude d'actionnaires. On parle
alors de contrle exclusif.
% de contrle du groupe < 50% (IASC) < 40% (SYSCOA)

Mise en quivalence

On parle alors d'influence notable.

Communaut d'intrts

Intgration Proportionnelle

On parle alors de contrle conjoint lorsque le pourcentage des droits de vote est identique celui du
partenaire.
. Entreprises exclure ( justifier dans l'annexe)

Restrictions svres et durables sur le contrle ou le rapatriement des fonds (Article 96 du SYSCOA)
. Entreprises pouvant tre exclues ( justifier dans l'annexe)
- Dtention des titres de courte dure
- Entreprises peu importantes
- Dlais tardifs ou cot disproportionn pour obtenir les comptes.
1.2 Le pourcentage d'intrt du Groupe
Il permet de calculer les droits du Groupe dans les capitaux propres d'une entreprise consolide. Il
s'applique aussi dans le cas des participations circulaires et croises.

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Section II : Mthode de consolidation


2.1 Le contrle exclusif
Le contrle exclusif d'une socit donne lieu l'utilisation de l'intgration globale.
Dans l'intgration globale, on substitue la valeur comptable des titres dtenus par la mre l'ensemble
des actifs et des passifs, ventuellement retraits, constitutifs des capitaux propres de la filiale, y
compris la quote-part de rsultat de l'exercice qui correspond ces titres depuis la date d'acquisition. Il
y a donc remonte intgrale du patrimoine, avec partage des capitaux propres entre le groupe et les
minoritaires.
2.2 Le contrle conjoint
Le contrle conjoint d'une socit avec un autre partenaire donne lieu l'utilisation de l'intgration
proportionnelle qui consiste substituer la valeur comptable des titres dtenus la fraction
reprsentative du % d'intrt dtenu dans les actifs et passifs constitutifs des capitaux propres de la
filiale. Les grandes tapes de cette mthode sont les suivantes :
- Retraitement d'homognisation.
- Conversion des tats financiers des socits trangres.
- Cumul des bilans : les actifs, passifs et lments du compte de rsultat de la socit intgre
proportionnellement sont retenus hauteur du % d'intrt dtenu par la mre dans cette socit.
- limination des oprations et des comptes intra - groupe hauteur du % d'intrt.
- limination des titres.
- Consquence : absence d'intrts minoritaires
Dans la pratique, l'intgration proportionnelle est trs rare ; elle est utilise essentiellement dans le
domaine ptrolier.

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2.3 L'influence notable
Lorsqu'une socit possde une influence notable dans une autre socit, cette dernire est consolide
selon la mthode de la mise en quivalence.
Dans cette mthode, on substitue la valeur comptable des titres dtenue la part des capitaux
propres de la socit mise en quivalence.
A l'actif du bilan de la socit consolidante, il y a cration d'une ligne spcifique "Titres mis en
quivalence" qui reprend la part des capitaux propres de la socit consolide qui revient la socit
consolidante.
Au passif, les rserves consolides comprennent les rserves de la socit consolidante augmentes de
la part du capital et des rserves de la socit consolide qui revient la socit consolidante, et les
rserves consolides sont diminues de la valeur comptable des titres de participation dans la socit
consolide.
Au passif figure le rsultat consolid compos du rsultat de la socit consolidante et de la part du
rsultat de la socit consolide qui revient la socit consolidante.
Au compte de rsultat consolid, il y a cration d'une ligne spcifique "Rsultat des socits mises en
quivalence" qui enregistre la part du rsultat de la socit consolide qui revient la socit
consolidante.
En consquence :
- les actifs, passifs et lments du compte de rsultat de la socit mise en quivalence ne sont pas
intgrs alors qu'ils le sont dans les deux mthodes prcdentes,
- il y a absence d'intrts minoritaires dans les capitaux propres et dans le rsultat,
- il n'y a pas d'limination d'oprations inter - socits.

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Section III : Retraitement de consolidation
3.1 Retraitements d'homognisation
Ils concernent les retraitements dans les mthodes d'valuation. Il doit cependant tre fait application
de la notion d'importance relative.
En principe, les mthodes d'valuation retenues dans les comptes individuels, suite des dcisions de
gestion, n'ont pas tre remises en cause lors de la consolidation. Il existe cependant trois motifs de
justification d'une telle remise en cause :
- ncessit d'obtenir l'homognit dans les mthodes d'valuation au niveau du Groupe,
- rtablissement de mthodes comptables qui n'ont pas t suivies dans les comptes individuels pour
des raisons d'optimisation fiscale,
- volont de prsenter des comptes consolids conformes aux normes internationales.
On distingue les retraitements obligatoires et les retraitements optionnels.
Les retraitements obligatoires consistent en gnral harmoniser les politiques d'amortissements et de
provisions, liminer les provisions d'ordre fiscale (provisions rglementes et amortissements
drogatoires), et comptabiliser les impositions diffres. Notons que dans le SYSCOA le retraitement
du crdit-bail est obligatoire dans les comptes consolids alors que celui-ci est optionnel en France.
En France, donc, le retraitement du crdit bail reste optionnel.
Les retraitements optionnels concernent, d'une part, dans le cadre d'options offertes dans les comptes
individuels, la comptabilisation des engagements de retraite, la possibilit de procder la rvaluation
du bilan, la constatation des intrts inteMalilaires sur acquisition des immobilisations et, d'autre part,
dans le cadre d'options complmentaires permises dans les comptes consolids, l'valuation des stocks
en LIFO, la comptabilisation en compte de rsultat des carts de conversion sur crances et dettes
libelles en devises, l'incorporation des frais financiers dans les stocks.

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Les retraitements d'homognisation donnent lieu la constatation d'impts diffrs qu'il est
obligatoire de comptabiliser.
Les retraitements d'homognisation doivent tre limits aux retraitements significatifs. Ils doivent tre
appliqus pour toutes les socits consolides avec une limite pour celles qui font l'objet d'une mise en
quivalence.
Les retraitements peuvent tre effectues, soit au niveau de chaque entreprise du Groupe, soit au
niveau du service central de consolidation. Ils sont comptabiliss en partie double, et il est procd,
d'un exercice sur l'autre, des reprises d'critures.
3.2 Conversion montaire des filiales trangres

La conversion des comptes d'une socit trangre est l'opration par laquelle les comptes de cette
socit vont tre exprims dans une monnaie diffrente de celle qui a servi les tablir. Cette opration
de conversion est justifie par la ncessit, dans le cadre de la consolidation, d'utiliser une mme
monnaie.
Dfinitions utilises
- Entreprises trangres dpendantes : entreprises dont la gestion est dpendante de la socit
consolidante.
- Entreprises trangres autonomes : entreprises dont le gestion conomique et financire est autonome
de la socit mre.
- Entreprises situes dans les pays forte inflation : il s'agit d'entreprises situes dans un pays o
l'inflation est la fois chronique et galopante, gnralement lorsque le taux d'inflation sur 3 ans est
gal ou suprieur environ 100%.
- Cours historique : cours en vigueur la date d'acquisition de la filiale.
Choix des mthodes
- Entreprises dpendantes : mthode du cours historique
- Entreprises autonomes : mthode du cours de clture

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- Entreprises situes dans un pays monnaie fondante : la mthode la plus frquemment utilise est
celle qui prvoit de corriger les effets de l'inflation au moyen d'indices refltant les variations gnrales
des prix et de convertir les postes au cours de clture. Dans ces pays, en effet, il est autoris de
pratiquer la rvaluation permanente des tats financiers annuels.

Mthode du cours historique


Bilan : lments non montaires convertis au cours historique/ lments montaires (crances, dettes,
trsorerie) convertis au cours de clture / Rsultat calcul par diffrence.
Notez que les comptes de rgularisation actif et passif sont convertis au cours historique.
Compte de rsultat :
Produits encaisss : cours moyen de la priode
(Charges dcaisses) : cours moyen de la priode
+Produits calculs

: cours historique

(Charges calcules) : cours historique


Ecart de conversion : montant obtenu par diffrence
= Rsultat calcul dans le bilan.

Mthode du cours de clture


Bilan : Cours de clture, l'exception du capital et des rserves pour lesquels il est appliqu le cours
historique / Le rsultat est converti au cours de clture ou au cours moyen et correspond celui du
compte de rsultat aprs conversion (le cours de clture est le plus frquemment utilis) / L'cart de
conversion est calcul par diffrence.
Compte de rsultat : Les produits et charges et le rsultat de l'exercice sont convertis au cours de
clture ou au cours moyen (le cours de clture est le plus frquemment utilis).
3.3 Neutralisation des oprations intra-groupe
Dfinition : Les oprations intra-groupe reprsentent tous les flux conomiques et financiers entre les
diffrentes entreprises d'un mme groupe. En fin d'exercice, il apparat des comptes de crances ou de
dettes, de charges ou de produits entre ces diffrentes entreprises consolides. Ces comptes font double
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emploi puisque leur maintien dans les comptes consolids majorerait artificiellement le chiffre
d'affaires, les achats, les emprunts ou les crances. Les dispositions lies la consolidation imposent
d'liminer ces comptes. Il faut donc liminer dans les comptes consolids :
- les comptes intra-groupe (actif et passif),
- les transactions intra-groupe,
- les rsultats provenant d'oprations intra-groupe (annulation des marges internes au groupe).
Avant de procder des liminations, il y a lieu au pralable d'ajuster les comptes afin de les rendre
rciproques.
Principe d'ajustement des comptes rciproques : le rcepteur s'aligne sur l'metteur.

Il existe deux types d'liminations :


Les liminations n'affectant pas les rsultats consolids (comptes de bilan et transactions du compte de
rsultat).
a) exemple bilan : crances / dettes, emprunts / prts, comptes courants.
b) exemple compte de rsultat : achats / ventes, charges / produits financiers, autres charges / autres
produits et profits divers.
Montants liminer :
Socit A
IG
IG
IP

Socit B
IG
IP
IP

Montant liminer
Totalit
Montant le plus faible
Montant le plus faible

Rappel : Pas d'limination des comptes rciproques pour les socits mises en quivalence.

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Les liminations avec impact sur les rsultats consolids
Principe : ces liminations dpendent du mode de consolidation retenu. En intgration globale, les
profits, les pertes et les plus-values sont limins 100%. En intgration proportionnelle ou en mise en
quivalence, ils sont limins hauteur du pourcentage de participation.
Exemple des dividendes : la filiale qui distribue des dividendes appauvrit ses rserves alors que la
socit mre qui les reoit constate un produit financier. Il y a lieu d'liminer cet impact rsultat en
consolidation.
Section IV : Impositions diffres
4.1 Principes
Selon les pratiques comptables franaises et du SYSCOA, limpt sur les bnfices comptabilis au
compte de rsultat est celui qui apparat sur la dclaration fiscale et dont la liquidation intervient
dfinitivement au cours de lanne qui suit la ralisation des bnfices. Cette mthode dite de limpt
exigible ne permet pas daffecter lexercice considr la charge dimpt qui lui incombe, dtermine
selon le principe de rattachement des charges et des produits la priode comptable approprie.
Lassiette de limpt sobtient en rapportant au bnfice comptable diffrentes corrections prvues par
la lgislation fiscale. Certains de ces ajustements sont caractre dfinitif et aboutissent une
augmentation ou un allgement irrversible du taux effectif dimpt : il sagit des diffrences
permanentes. Les autres ajustements appels diffrences temporaires sont rversibles et donneront lieu
des corrections symtriques de sens inverse au cours des annes ultrieures.
La comptabilisation des impts diffrs consiste tenir compte, dans lvaluation de la charge dimpt
sur les bnfices, des effets fiscaux des diffrences temporaires, de manire ce que la charge dimpt
reflte la charge imputable lexercice.

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4.2 Les sources dimpts diffrs
Lincidence de la fiscalit diffre en consolidation trouve son application dans quatre domaines
essentiels.
A) Les liminations et les retraitements : les retraitements ncessaires lhomognisation des
mthodes dvaluation, dune part, et llimination des rsultats internes, dautre part, donnent lieu
un ajustement de la charge dimpt dans les cas ou ils influencent les rsultats consolids. Il en est de
mme pour les retraitements rsultant de llimination de lincidence des lgislations fiscales
(provisions pour hausse des prix, provision pour fluctuation des cours, amortissements drogatoires,
provisions pour stock de scurit en Cte dIvoire).
B) Les dcalages temporaires : ds lors quapparat un dcalage temporaire entre le rsultat fiscal et
le rsultat comptable, un diffr dimposition est enregistr dans les comptes. Si, par exemple, une
provision nest pas dductible temporairement dans les comptes, ce dcalage a pour consquence de
comptabiliser la provision et la charge fiscale qui en dcoule. Ces dcalages temporaires peuvent tre
classs en 4 grandes catgories :
a) les charges comptabilises et temporairement non dductibles : ces carts conduisent payer des
impts davance : cest le cas des dettes provisionnes pour congs pays par exemple, des
provisions pour dprciation des stocks, des clients et dbiteurs douteux que la socit a, par
prudence, rintgres fiscalement lors de leur constitution, les provisions pour dpart la retraite du
personnel, les provisions pour pertes de change ;
b) les charges dduites fiscalement et non comptabilises : ce sont principalement les charges
rpartir sur plusieurs exercices dont les montants ont t dduits fiscalement dans lexercice de
constatation des charges (lgislation franaise), les carts de conversion actif qui correspondent
des pertes de change latentes, et les intrts inclus dans les immobilisations non amorties et dans les
stocks. Ces charges doivent donner lieu des dettes dimpt (impt diffr passif) ;

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c) les produits taxs et non comptabiliss : on y trouve principalement les carts de conversion
passif correspondant des plus values latentes. Un impt pay davance doit tre constat sur ce
type dopration ;

d) les produits comptabiliss et non taxs : il sagit des produits nets partiels sur oprations long
terme lorsque la socit a choisi la mthode lachvement. Ces produits sont enregistrs dans le
compte de rsultat mais sont dduits fiscalement. Une dette dimpt doit tre comptabilise.
C) Les dficits fiscaux reportables : les dficits fiscaux reportables et les amortissements rputs
diffrs fiscalement sont gnrateurs dconomie dimpt ds lors que la rcupration est probable. Le
caractre probable de la rcupration doit sapprcier laide de critres objectifs dfinis
pralablement et permanents dans le temps. Les critres sont non limitatifs et peuvent tre classs en
deux catgories :
a) Critres favorables :
dficits accidentels,
situation de rcupration systmatique des dficits dans le Groupe,
dficits occasionnels compenss par des donnes prvisionnelles bnficiaires,
dficits ayant pour origine des oprations dont la rgularisation entranera un rsultat taxable dans
un proche avenir.
b) Critres dfavorables :
dficits fiscaux perdus dans les exercices antrieurs,
dficits fiscaux rptition,
pertes fiscales prvisibles,
dlai de rcupration des dficits trop longs.
Les critres dfavorables conduisent ne pas traduire dactif dimpt relatif aux dficits reportables
concerns. Si les critres dfinis concrtement par le Groupe apparaissent nouveau favorables, lactif
dimpt correspondant aux dficits fiscaux est constat pour sa valeur totale. Inversement, lactif

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dimpt relatif des dficits fiscaux reportables doit tre considr comme une charge ds lors que les
critres favorables la rcupration ne sont plus remplis.
4.3 La mthode du report d'impt
La mthode du report dimpt vise calculer limpt correspondant au rsultat conomique de
lexercice. Cette mthode, diffrente de la mthode de limpt exigible, cherche corriger les
distorsions existantes entre le rsultat comptable et le rsultat fiscal. Limpt ainsi comptabilis
correspond celui que lentreprise ou le Groupe aurait pay si :
les retraitements ou les liminations avaient t comptabiliss dans les tats financiers,
il ntait pas tenu compte des dcalages temporaires entre les rgles comptables et les rgles
fiscales,
les dficits fiscaux taient considrs comme un actif dimpt comptabilis comme tel.
Mais il vient sajouter une difficult dans la comptabilisation du report dimpt : quel taux dimpt
utiliser lorsquil se produit des changements du taux dimpt ? Il existe, ce titre, deux mthodes.
A) La mthode du report fixe : selon cette mthode, le calcul des impositions diffres est effectu sur
la base du taux dimpt courant la clture de lexercice et ce taux dimpt est conserv lors de la
reprise dans les exercices ultrieurs, des impositions diffres provenant dudit exercice. Ainsi, dans un
contexte de baisse de taux dimpt, ds que les reports dimpt sont annuls, ces derniers conduisent
constater :
une perte due la diffrence entre le taux dimpt de lexercice et celui dorigine sil sagit dun
actif dimpt,
un gain d la diffrence entre le taux dimpt de lexercice et celui dorigine sil sagit dune dette
dimpt.
Ces gains ou pertes sont notre avis constats dans les rsultats consolids, en rsultat exceptionnel.
La gestion comptable des donnes historiques de la fiscalit diffre est lourde avec cette mthode dite
du report fixe.

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B) La mthode du report variable : selon cette mthode, le calcul des impositions diffres est
effectu la fin de chaque exercice sur la base du taux dimpt en vigueur. Les impositions diffres
antrieures, si elles subsistent, sont corriges du nouveau taux dimpt ou des nouvelles rgles
dimposition en vigueur ou connues la date darrt des comptes.
Les normes internationales (IAS 12) et les rgles franaises laissent aux groupes, lintrieur de la
mthode du report variable, le choix entre le taux vot en vigueur la clture de lexercice et les
nouvelles rgles dimposition en vigueur ou connues la date darrt des comptes. En ce qui
concerne le SYSCOA, cest la mthode du report variable qui est retenue avec utilisation du taux vot.
4.4 Exemples doprations faisant lobjet dune incidence dimpts diffrs
IDA = Impt diffr actif = Impt pay davance ; IDP = Impt diffr passif = Impt payer
les dettes provisionnes pour congs pays

IDA

les charges rpartir sur plusieurs exercices dont les montants


ont t dduits fiscalement dans lexercice de constatation des charges

IDP

les carts de conversion actif

IDP

les frais financiers inclus dans les actifs immobiliss ou les biens
en stock

IDP

les provisions pour pertes de change latentes

IDA

les carts de conversion passif

IDA

les provisions pour engagement de retraite

IDA

limination des provisions rglementes : amortissements drogatoires, provisions pour hausse des prix, provisions pour fluctuation
des cours, provisions pour stock de scurit

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IDP

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Section V :

Partage des capitaux propres et limination des titres des filiales

5.1 Principe dlimination des titres


Les actifs et passifs des socits intgres dans le primtre de consolidation ont t, aprs
retraitements et liminations, repris totalement (cas de lintgration globale) ou partiellement (cas de
lintgration proportionnelle). Les titres de participation des socits intgres qui figurent lactif du
bilan consolid doivent tre limins.
5.2 La notion dintrts minoritaires
Les capitaux propres dune socit intgre globalement peuvent tre dtenus par le groupe et par
dautres actionnaires minoritaires. Les intrts minoritaires ne sont pas constats dans le cas dune
intgration proportionnelle et dune mise en quivalence.
Au bilan, la part des capitaux propres revenant aux autres actionnaires constitue une dette du groupe
prsente distinctement au passif du bilan et appele "Intrts minoritaires".
La part du rsultat de la priode de consolidation revenant aux autres actionnaires est prsente
distinctement au compte de rsultat consolid (rsultat imputable aux minoritaires).
5.3 Processus d'limination des titres
Cette tape est essentielle puisqu'elle vise la rpartition entre le groupe et les minoritaires des
lments de capitaux propres. Elle comprend les diffrentes phases ci-aprs.

liminer du bilan consolid les titres des socits intgres globalement et les capitaux propres
revenant au Groupe.

Constater la quote-part du groupe dans les rserves et les rsultats.

Constater la quote-part des intrts hors groupe dans les capitaux propres.

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A) limination des titres d'une filiale
Soit : Rserves du Groupe dans socit x (RGx) ; Capital et rserves de x (CRx) ; Pourcentage d'intrt
du groupe dans x (%IGx) ; Cot d'acquisition des titres dtenus dans x (Tx). Intrts hors groupe dans
la socit x (IHGx).
RGx = (CRx * % IGx - Tx)
IHGx = (CRx - RGx - Tx)
Rsultat du groupe dans x = Rsultat de x * % IGx
Rsultat hors groupe dans x = Rsultat de x - Rsultat du groupe dans x
Le mode de rpartition ainsi expos correspond la consolidation par intgration globale. Dans le
cadre de l'intgration proportionnelle et de la mise en quivalence, la part du groupe dans les rserves
et les rsultats se calcule de la mme faon, mais il n'apparat pas d'intrts hors groupe.
B) limination des titres d'une sous-filiale
Soit RGx = les rserves du groupe dans la sous-filiale x ; CRx = le capital et les rserves de la sousfiliale ; %IGx = le pourcentage d'intrt du groupe dans la sous-filiale ; Tx = la valeur des titres de la
sous-filiale dans le bilan de la filiale ; IG = le pourcentage de contrle de la mre dans la filiale qui
dtient elle mme la sous-filiale x ; RTGx = rsultat du groupe dans x.
Rserves du groupe RGx = (CRx * % IGx) - (Tx * IG)
Intrts hors groupe indirects dans x IHGx = (CRx- Tx - RGx)
Rsultat du groupe dans x (RTGx) = Rx * %IGx
Rsultat hors groupe (RHG) = Rx RTGx
C) Les variations de primtre
Dans chaque exercice, il peut apparatre des changements dans le primtre des entreprises
consolides. Ces principales variations de primtre de consolidation peuvent tre rsumes sous
forme d'un tableau.
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Lapproche daudit des comptes consolids : Cas de la


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Acquisition

Achats de parts ou d'actions


Souscription une augmentation de capital
Apports partiels d'actif, fusion, scission
Obligations changeables ou convertibles

Cession
Ventes de parts ou d'actions
Apports partiels d'actif, fusion ou scission
Dconsolidation

Baisse du seuil de consolidation

Nous allons limiter notre tude au cas d'entre d'une socit nouvelle dans le primtre de
consolidation.

C-a) Rappel des principes d'limination des titres et de partage des capitaux propres
La consolidation des comptes consiste substituer la valeur des titres, la quote-part de situation nette
et des rsultats revenant au groupe, et faire apparatre, le cas chant, la part de situation nette revenant
aux minoritaires. L'limination des titres permet de mettre en vidence la part d'enrichissement ou
d'appauvrissement du groupe relative une socit consolide. Dans nos exemples ci-dessus consacrs
aux critures d'limination propres chaque mthode de consolidation, nous n'avons voqu que le
cas des filiales cres par la socit mre. Or, lors de l'acquisition de titres d'une socit, le prix
d'achat de ces titres ne correspond que rarement la quote-part de situation nette qu'ils reprsentent.
Dans ce cas, apparat une diffrence de premire consolidation qui justifie un traitement comptable
spcifique.
C-b) Dfinition de l'cart de premire consolidation
L'cart de premire consolidation correspond la diffrence qui est constate, lors de l'entre d'une
entreprise dans le primtre de consolidation, entre le cot d'acquisition des titres et la part de
l'entreprise dtentrice dans ses capitaux propres, y compris le rsultat de l'exercice acquis cette date,
c'est--dire la date d'acquisition des titres.
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Les capitaux propres retenir sont valus conformment aux rgles utilises par le groupe ; il s'agit
donc des capitaux propres retraits et harmoniss. Si, en outre, l'entreprise acquise dtient ellemme une ou plusieurs entreprises consolider, les capitaux propres retenir sont ses capitaux propres
consolids. Enfin, s'il s'agit d'une entreprise trangre, ses capitaux propres seront convertis au taux en
vigueur la date de prise de contrle.
Les capitaux propres retenir comprennent le rsultat jusqu' la date de prise de contrle. S'il n'a pas
t tabli de bilan la date d'acquisition des titres, peuvent tre pris en considration pour le calcul de
l'cart de premire consolidation :
soit une situation provisoire,
soit le dernier bilan corrig des rsultats raliss entre la date du bilan et la date de prise de
participation et, s'il y a lieu, des distributions de dividendes effectues au cours de cette priode.
Lorsque la prise de participation s'est opre par voie d'achats successifs de titres, la situation est
diffrente selon qu'il s'agit d'une prise de contrle volontairement chelonne dans le temps ou de la
prise de contrle, dcide a posteriori, d'une entreprise dont les titres taient dj dtenus. Dans le
premier cas, il convient, pour le calcul de l'cart de premire consolidation, de remonter la date
d'acquisition du premier lot. Dans le second cas, la part de l'entreprise dtentrice dans les capitaux
propres de l'entreprise nouvellement intgre comprend les rserves correspondant aux titres dtenus
antrieurement et constitus avant son entre dans le primtre de consolidation.
C-c) Origine de l'cart de premire consolidation
cart de premire consolidation positif : l'achat d'une participation un prix suprieur sa part dans
les capitaux propres retraits d'une socit peut tre d (ces lments agissant sparment et/ou
conjointement dans des proportions diffrentes) :
une sous-estimation (en comptabilit) d'lments de l'actif de la socit (donc l'existence de plus
values latentes),
au prix pay en contrepartie des avantages que procurera la prise de contrle (sur le plan des

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Lapproche daudit des comptes consolids : Cas de la


socit ROYAL TELECOM
rsultats futurs et/ou de nouvelles parts de march, dividendes sur exercices antrieurs importants
reus postrieurement l'acquisition des titres),
la ralisation d'une mauvaise affaire et donc le paiement d'un surprix,
une part inexplique.
Le traitement comptable de ces diffrentes situations sera le suivant :
Nature
Plus-values latentes

Traitement comptable
Restimation des actifs (cart d'valuation) et
amortissements des biens sur les nouvelles

valeurs.
Surprix pay en contrepartie d'avantages Surprix assimil un cart d'acquisition
futurs

attendus

bnficiaires
Dividendes

en

reus

terme

de

rsultats amortissable au fur et mesure que les

postrieurement

l'acquisition des titres

rsultats seront constats.


Les dividendes sont limins des rsultats et
l'cart d'acquisition est calcul sans la prise en
compte des dividendes si le calcul est effectu
partir du capital et des rserves du dbut

Part inexplique ou surprix

d'exercice.
Il s'agit de l'cart d'acquisition. Cet cart est
amorti sur une dure lie la nature de
l'activit de l'entreprise concerne (d'aprs le
SYSCOA,

20

ans

maximum,

mais

gnralement de un an 5 ans).

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36

Lapproche daudit des comptes consolids : Cas de la


socit ROYAL TELECOM
cart de premire consolidation ngatif : la valeur des titres est infrieure la quote-part des capitaux
propres retraits au jour de l'acquisition. Cette situation se rencontre dans les diffrents cas suivants :
Nature

Traitement comptable
Ces moins-values doivent tre constates dans

Moins-values latentes
Dcote ou perte future

les comptes consolids.


Une provision pour risques et charges est
constitue et est rintgre dans les rsultats
sur une dure dtermine l'avance qui est

Part inexplique ou bonne affaire

celle d'apparition relle des pertes.


Cette bonne affaire doit tre affecte en cart
d'acquisition ngatif. D'aprs le SYSCOA,
l'cart d'acquisition ngatif est repris dans le
compte de rsultat de l'exercice de premire
consolidation).

5.4 Premire consolidation d'un groupe


Lors de l'tablissement par l'entreprise consolidante de son premier bilan consolid, la diffrence de
consolidation initiale, dtermine partir des comptes de chaque filiale la date de son entre dans le
groupe, doit, en principe, tre ventile, d'une part, en un cart de premire consolidation de chaque
entreprise trait rtroactivement (et donc ventil en cart d'valuation et cart d'acquisition) et, d'autre
part, en rserves consolides initiales correspondant aux rsultats acquis par la socit depuis la date
o elle aurait d thoriquement entrer dans le primtre.

Mmoire de fin de cycle promotion 2005

37

Lapproche daudit des comptes consolids : Cas de la


socit ROYAL TELECOM

2me
P
A
R
T
I
E

APPROCHE DAUDIT DES


COMPTES CONSOLIDES

Mmoire de fin de cycle promotion 2005

38

Lapproche daudit des comptes consolids : Cas de la


socit ROYAL TELECOM

Ernst & Young a dvelopp, comme lensemble des grandes firmes daudit, une approche de laudit
propre elle ; lobjectif restant toujours le mme, savoir le certification des tats financiers.
Lapproche daudit Ernst & Young permet de donner aux clients partout dans le monde une prestation
de services efficace et de haute qualit. Elle aboutit lexpression dune opinion sur les tats financiers
publis au regard de leur sincrit, de leur rgularit et de limage fidle donne par ceux-ci.
Lapproche daudit Ernst & Young sarticule autour des tapes suivantes :

Prise de connaissance gnrale du groupe

Apprciation des procdures et


systme de consolidation
Socits consolides
Socit consolidante

Contrle des comptes


Socits consolides
Socit consolidante

Analyse de l'impact des


vnements non lis
l'exploitation courante

Contrle des comptes


consolids et synthse

Rapport sur les


comptes consolids

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Lapproche daudit des comptes consolids : Cas de la


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Chapitre I:

PLANIFICATION ET PREPARATION DE LA MISSION

Section I : Prise de connaissance gnrale du groupe


Objectifs de travail dans le cadre d'une premire mission
Comprendre l'organisation du groupe et de ses activits (flux des oprations par entit, activit, lieu
gographique...)
Analyse des risques et dtermination du seuil de signification prliminaire
Comprendre les vnements exceptionnels
Orienter et planifier la mission
Formalisation
Dossier permanent
Plan de mission
Programme de travail
Travaux
Structure du groupe / Poids relatif des entits qui le composent
Contexte lgal et rglementaire
Organisation gnrale de la consolidation
Secteur d'activit de chaque socit consolide
Environnement (marchs, rglementation sectorielle, actionnariat de la socit consolidante)
Principes comptables retenus (rfrentiel)
vnements hors exploitation courante
Nature et importance des transactions intra-groupe
Procdures de consolidation :
a) liasse, manuel de consolidation
b) procdure d'accord de comptes intra-groupe
c) procdure de retraitement (filiale / service consolidation)
d) planning et instructions de la socit consolidante
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Organisation du service consolidation
Outil de consolidation (progiciel utilis, tableur...)
Auditeurs des socits consolides
Moyens
Entretiens avec les dirigeants et le responsable de la consolidation
Communiqus de presse, documents externes
Plaquettes prcdentes et de groupes comparables
Analyse des comptes consolids prcdents
tats financiers annuels, rapports de gestion des exercices prcdents
Procs - verbaux de conseils et d'assembles
Contrats, conventions de portage
Rapports des auditeurs externes / internes
Budgets, plans de financement
Manuel de consolidation

Objectifs de travail dans le cadre d'une mission rcurrente


Comprendre l'volution des activits du groupe
Comprendre les vnements exceptionnels
Orienter et planifier la mission
Formalisation dans le cadre d'une mission rcurrente
Mise jour du dossier permanent
Plan de mission
Programme de travail
Travaux
Variations de primtre attendues (acquisitions, fusions, dilution, relution, apports partiels, cessions,
liquidations....)
Oprations spcifiques effectues (transactions inhabituelles, restructurations....) et traitement
comptable envisag
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vnements significatifs de l'exercice (volution de l'activit des filiales, litiges, volutions
fiscales...)
Changement de principes comptables
volution de l'organisation interne
Variation des parits montaires
Moyens
Entretiens avec les dirigeants et le responsable consolidation
Nouveaux contrats, conventions
Points d'audit de l'exercice N-1
Budget et plan de financement consolids rviss
Manuel de consolidation mis jour
Section II: Analyse des risques et dtermination des seuils daudit
2.1. Analyse des risques
En matire daudit, nous relevons les risques suivants :
-

Le risque inhrent qui est la prdisposition dun compte ou dun groupe doprations
contenir des anomalies significatives avant de prendre en compte lefficacit du contrle
interne. Il est soit faible, soit lev.

Le risque de contrle est le risque qu'une erreur ventuellement significative contenue dans
les tats financiers ne soit pas dtecte ou anticipe par le dispositif de contrle interne de
l'entreprise. Il peut tre minimum, modr ou maximum.

Le croisement entre le risque inhrent et le risque de contrle permet de dterminer le risque combin
daudit ou encore en anglais Combined Risk Assessment (CRA).
Le CRA est faible, minimum, modr ou lev.

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-

Le risque de dtection est le risque que les procdures daudit conduisent un auditeur
conclure que des anomalies qui pourraient tre significatives nexistent pas, alors quen fait de
telles anomalies existent.

Le croisement entre le CRA et le risque de dtection permet dobtenir le risque daudit, qui est au
cur de la stratgie daudit.
Soulignons aussi que le terme significatif fait rfrence au concept de matrialit (cf 2.1).
Exemple de risques identifiables dans le cadre dune consolidation

Risques inhrents la structure du groupe et son activit


e) Modification ou complexit de l'organigramme
f) Harmonisation des comptes et transactions intra-groupe frquentes
g) Difficults d'obtention d'informations de la part des entits

Risques lis au contrle interne du systme et la procdure de consolidation


h) organisation gnrale de la consolidation
i) Comptence des quipes de consolidation
j) Suivi des retraitements de consolidation
k) Utilisation dun tableur Excel

Risques particuliers tels les difficults financires, les restructurations, les fluctuations des
changes, les provisions pour risques et charges groupe

2.1. Dtermination des seuils daudit


Les diffrents seuils daudit sont dtermins partir des chiffres consolids. Ces seuils sont les
suivants :
-

Le seuil de signification prliminaire

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Le seuil de signification prliminaire (ou SSP) sappuie sur le concept de matrialit qui se dfinit
comme le montant partir duquel des omissions ou inexactitudes, isoles ou cumules, auraient pour
effet, compte tenu des circonstances, de modifier ou influencer le jugement dune personne
raisonnable se fiant aux tats financiers.

L'auditeur se forme une premire ide du niveau de matrialit lors de la phase prliminaire de prise de
connaissance gnrale de l'entreprise audite. Cette ide peut tre modifie au fur et mesure de
l'audit, si des informations pertinentes complmentaires apparaissent.
Le SSP se dtermine sur la base de critres quantitatifs, qualitatifs (le niveau de contrle interne, le
nombre danomalies dceles au cours des audits prcdents, le secteur dactivit,...) et enfin sur la
base du jugement professionnel.
Les critres quantitatifs de dtermination du SSP sont rsums ci-dessous:
a) Rsultat courant avant impt

5.0%

10%

b) Revenue

0.5%

1.0%

c) Marge brute

1.0%

2.0%

d) Capitaux

1.0% 5.0%

Lerreur tolrable

Lerreur tolrable permet dappliquer le SSP lchelle dun compte de la balance gnrale.
Elle est fixe 50% du SSP.
-

Le seuil de remonte des ajustements

Cest le montant partir duquel, les anomalies dceles au cours dun audit sont systmatiquement
remonts en note de synthse. Il correspond un faible pourcentage du SSP soit 1 5%.
Section III: Prparation et planification de la mission
Orientation des travaux selon les informations recueillies
l) Zones risque important et travaux tendus engager
m) Zones faible risque et travaux restreints
Seuil de signification
Scope d'audit du groupe
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n) Audit complet
o) Contrle spcifique
p) Examen limit
Formalisation Plan de mission et le programme de travail
Le plan de mission comprend les lments suivants :
a) description rsume du groupe
b) principes et mthodes de consolidation retenues
c) procdures administratives et comptables existantes
d) analyse et apprciation des risques, seuil de signification
e) calendrier d'intervention prcisant les dates d'achvement de chaque phase

. examen du primtre, des principes et des mthodes


. instructions d'audit
. contrle des oprations rciproques
. interventions directes dans les entits
. contrle des documents consolids dfinitifs
f) contrle des oprations de retraitement et d'limination
g) runion de synthse avec la direction gnrale et financire du groupe
h) finalisation des travaux et mission des rapports
i) quipe et budget d'intervention ventil par phase.

Chapitre II : REALISATION DE LA MISSION DAUDIT DES COMPTES CONSOLIDES


Section I :Organisation du contrle des comptes personnels des socits consolides
a) Les instructions d'audit
Elles doivent contenir les lments suivants :
Nature et tendue de la mission (audit complet / revue limite)
Planning
Principes comptables (rfrentiel)
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Seuil de signification, seuil de remonte des ajustements et des reclassements
Plan de mission / Lettre de recommandations
Identification des liasses
Note de synthse (incluant l'opinion / la conclusion)
vnements postrieurs
Rapport d'audit
Honoraires (lorsqu'il s'agit du rseau)
Equipe EY coordinatrice
En annexe, doivent figurer :
Modle d'accus de rception des instructions
Liste des socits consolides, scope d'audit, auditeur responsable
Liste des socits affilies
Principes comptables du groupe
Instructions et planning du groupe
Modle de structure de la note de synthse
Modle d'opinion / de conclusion.
b) Responsabilits et rles de l'auditeur principal et de l'auditeur secondaire
L'auditeur principal
Il est le commissaire aux comptes de la socit consolidante et a la responsabilit de l'audit des
comptes consolids. Il doit s'assurer que les comptes consolids sont rguliers et sincres et, partant,
doit s'assurer que les comptes personnels des socits consolides utiliss pour l'tablissement des
comptes consolids sont rguliers et sincres.
Le rle de l'auditeur principal est donc :
de s'assurer du niveau suffisant des travaux effectus par l'auditeur secondaire,
de dterminer les consquences au niveau consolid de l'opinion / de la conclusion exprime par
l'auditeur secondaire,
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de mesurer l'incidence au niveau consolid des points d'audit relevs par l'auditeur secondaire.
L'auditeur secondaire (ou local)
L'auditeur secondaire ou local intervient pour le compte de l'auditeur principal suivant des instructions
dfinies par celui-ci. Il rend compte l'auditeur principal et est le plus souvent le commissaire aux
comptes de la socit consolide.
Le rle de l'auditeur secondaire est double :
il consiste identifier et valider les donnes de consolidation transmises par la socit au service
consolidation (liasse de consolidation),
il rend compte l'auditeur principal conformment aux instructions reues.
La validation de la liasse de consolidation par l'auditeur secondaire consiste effectuer les travaux
suivants :
Objectifs de validation
- valuation des soldes et des flux
- prsentation
- exhaustivit de l'information
- respect des principes comptables du groupe
Il est indispensable de procder une validation intgrale des liasses (flux, lments intra-groupe,
lments hors bilan), le but de cette validation de liasse tant de s'assurer que les comptes de la filiale
sont identiques ceux intgrs en consolidation et que les mthodes sont homognes.
La nature des informations portes sur la liasse de consolidation et qui doivent tre valides sont :
le bilan et le compte de rsultat ventuellement retraits
les annexes comprenant :
a) les comptes intra-groupe
b) les informations ncessaires aux retraitements (marges sur stocks, dividendes, plus
ou moins values internes)
c) tableaux des mouvements de la priode (immobilisations, provisions, autres flux...)
d) dtails des activits par nature et par zone gographique
e) chanciers, ventilation des effectifs, autres informations
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f) engagements hors bilan
le tableau de financement
Comment l'auditeur secondaire va t- il rendre compte de sa mission l'auditeur principal ?

Par des travaux prliminaires :


Plan de mission
Programme de travail
Lettre de recommandation
Liasse identifie
Premier avis sur la liasse identifie

: ajustements ventuels, points d'audit significatifs pr-

identifis, opinion envisage.


Par des travaux finaliss :
Note de synthse comprenant :
g) les vnements majeurs,
h) les principes comptables (diffrences avec ceux du groupe, impact)
i) liasse : explication de toute diffrence entre le rsultat net social et le rsultat de la
liasse de consolidation
j) points d'audit (nature, impact)
k) synthse des ajustements / reclassements
l) opinion d'audit (ou synthse de l'examen limit)
m) revue analytique (bilan, compte de rsultat, tableau de financement)
Mmorandum de revue des vnements postrieurs
Rapport d'audit et lettre de recommandations
Rsum des honoraires (lorsqu'il s'agit d'auditeurs du mme rseau)
Comment l'auditeur principal va t-il contrler les travaux effectus par les auditeurs secondaires ?

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Centralisation et analyse des documents mis par les auditeurs secondaires (cration d'un dossier
par socit consolide)
diligences complmentaires dont l'tendue est variable selon la taille relative de l'entit par rapport
l'ensemble consolid, le niveau de risque associ l'entit, notre valuation des auditeurs externes.
Les diligences complmentaires ventuelles peuvent tre :
n) une discussion avec le confrre sur des points d'audit spcifiques
o) l'exploitation d'un questionnaire envoy au confrre
p) la revue des programmes de travail du confrre
q) la revue des dossiers de travail (partielle ou approfondie)
r) travaux complmentaires directement effectus par l'auditeur principal
programme de revue des travaux d'un autre auditeur.
Comment l'auditeur principal va t-il exploiter les informations et documents reus des auditeurs
secondaires ?
Il va mesurer l'incidence, au niveau consolid, des points relevs par les auditeurs secondaires,
savoir :
Opinion de l'auditeur secondaire
- l'expression d'une rserve ou d'un refus de certifier peut ne pas avoir de consquence
sur l'opinion exprimer sur les comptes consolids.
Ajustements / reclassements identifis
- prendre en compte lors de la synthse sur les comptes consolids
- tous les ajustements identifis ne sont pas ncessairement des ajustements au niveau
consolid
- attention l'incidence fiscale des ajustements.
Section II : Organisation du contrle des comptes consolids
a) Mise en uvre de la revue analytique
Analyse de la contribution de chaque socit au poste consolid
Identification des variations significatives ou de l'absence de variations attendues
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Analyse de la note de synthse de l'auditeur secondaire
Entretien avec le responsable consolidation ou l'un de ses collaborateurs, au besoin, contact avec
l'auditeur secondaire

b) Contrle du primtre et des mthodes de consolidation


L'objectif, ce niveau, est de s'assurer de la bonne application des dispositions lgales. Les travaux
effectuer sont les suivants :
Analyse de la composition du capital social des socits dtenues
Examen des variations de primtre (% de contrle et d'intrt)
Contrle des pourcentage de contrle
Justification des raisons de l'exclusion de certaines filiales
Justification de l'application d'une mthode de consolidation ne correspondant pas celle qui aurait
d tre utilise en fonction du pourcentage de contrle.
c) Contrle des principes comptables utiliss
Retraitements obligatoires
Homognisation des principes comptables
limination des critures passes pour la seule application des lgislations fiscales
Constatation des impts diffrs
cart de premire consolidation
Analyse prcise afin d'en apprcier le bien fond et le suivi ultrieur
Oprations de restructuration
Les rsultats doivent tre limins sauf drogation
d) Contrle dtaill des comptes consolids
Mthodes de consolidation (IG, IP, MEE)
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Contrle par socit que la mthode retenue est approprie
Point normalement valid lors de la planification de la mission
Validation des liasses (ventuellement retraites par la filiale : retraitement d'homognisation)
Rapprochement entre les liasses identifies et les lments saisis (bilan, P&L, flux) : tout cart doit
tre identifi et analys.
Validation des taux de change groupe

Contrle des oprations de cumul et de conversion


Pointage avec la liasse et contrle de cumul pour quelques agrgats (CA, rsultat, situation nette)
Contrle de conversion du bilan et du compte de rsultat et vrification de l'cart de conversion au
passif du bilan
Contrles dtaills plus ou moins approfondis selon :
notre valuation du risque
la confiance dans le contrle interne
les conclusions de la revue analytique
les erreurs / ajustements des annes prcdentes
Contrles dtaills : contrle du respect des principes comptables (valuation, prsentation)
Types de contrles dtaills :
Tests par sondages (ex : liminations intra-groupe)
Tests de cohrence (ex : marges sur stocks)
Tests de validation (recalculer)
Nature des contrles dtaills
liminations des comptes rciproques
liminations des rsultats internes (marges sur stocks, plus ou moins values ....)
Retraitement des dividendes
limination des titres et des provisions internes
Traitement des carts de premire consolidation, des carts d'valuation, des carts d'acquisition
(valuation, amortissement)
Validation des autres retraitements spcifiques ventuels
Partage groupe / minoritaires
traitement des impts diffrs
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e) Tableau de bouclage des capitaux propres
Situation nette consolide N-1
+ Rsultat consolid N
+ Variation des carts de conversion N-1 / N
+ Autres variations ventuelles ( valider de faon dtaille)
= Situation nette consolide N

f) Tableau de passage du rsultat social au rsultat consolid


galits valider pour chaque socit consolide
La somme des galits constitue le bouclage
Tableau gnralement tabli par le client
Il est obligatoire qu'il soit tabli
g) Tableau de reconstitution de la situation nette consolide
Situations nettes sociales N pour chacune des socits consolides en intgrations globale et
proportionnelle
+ quote part des situations nettes des socits mises en quivalence
+ incidence sur la situation nette des retraitements au sens large
= Situation nette consolide N
h) Contrle de la cohrence des autres documents de synthse
tat annexe
Vrifier que l'tat annex comporte toutes les informations ncessaires (utiliser le cas chant le
questionnaire de contrle E & Y)
Rapport de gestion du groupe
S'assurer que le rapport de gestion contient toutes les informations prvues
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Autres informations publies
Valider l'ensemble des documents financiers publis par le groupe avec les comptes consolids (en
particulier les informations contenues dans le document de rfrence).
Section III: Synthse de la mission
La note de synthse doit comprendre les lments suivants :
le droulement de la mission et les relations avec les commissaires aux comptes des filiales
Les vnements majeurs et l'analyse de l'activit du groupe
Les variations de primtre et les mthodes de consolidation
La revue analytique du bilan et du compte de rsultat
Les points d'audit significatifs et le suivi des risques d'audit pralablement identifis
Synthse des ajustements et des reclassements
Conclusion sur la mission et opinion sur les comptes consolids
Section IV: mission du rapport sur les comptes consolids
Le rapport sur les comptes consolids est mis aprs :
Le contrle des tats financiers consolids dfinitifs (bilan, compte de rsultat, annexe, tableau de
financement)
Le contrle des informations donnes dans le rapport de gestion du groupe
Le contrle des vnements postrieurs (consultation des auditeurs secondaires)
la rception de la lettre d'affirmation
L'tablissement des questionnaires

a) Le contrle des tats financiers consolids dfinitifs


Il s'agit :
du bilan, du compte de rsultat, de l'tat annex (exactitude, exhaustivit de l'information)
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du TAFIRE
des rgles de prsentation
de la comparabilit des chiffres avec ceux de l'exercice prcdent
b) Le contrle du rapport de gestion du groupe
Il s'agit, ce stade, de vrifier l'exhaustivit de l'information majeure et la cohrence des informations
chiffres et des commentaires.
c) Les vnements postrieurs
Les diligences respecter, ce stade, sont les suivantes :
Procdure effectuer jusqu' la date d'mission du rapport
Consultation des auditeurs secondaires (questionnaire type)
Dmarche gnralement matrialise par l'obtention d'une lettre d'affirmation "groupe"

d) Les questionnaires
Ils sont au nombre de quatre :
Le questionnaire de fin de mission
Le questionnaire d'audit des comptes consolids qui comprend trois parties :
- le primtre de consolidation
- les rgles d'laboration des comptes consolids
- les mthodes d'audit
Il a pour objectif :
- de s'assurer qu'il existe dans nos dossiers une documentation suffisante des rgles et mthodes
employes pour tablir la consolidation,
- de s'assurer que les principales rgles d'laboration et de contrle des comptes consolids ont t
respectes,
- de s'assurer que nous avons inclus une documentation approprie pour l'ensemble des contrles que
nous avons effectus.
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Le questionnaire de conformit des informations comptables aux normes SYSCOA pour les
comptes consolids
Le questionnaire des vnements postrieurs
Pour finir, notons que le rapport daudit contient lopinion sur les tats financiers. Cette opinion peut
tre de diffrentes natures savoir :

La certification sans rserve

La certification avec rserve(s)

Le refus de certifier (Limpossibilit dexprimer une opinion ou Lopinion dfavorable)

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Chapitre III : ORGANISATION DES DOSSIERS DAUDIT


Section I: Les dossiers permanents
Ils comprennent :
Des gnralits sur le client
Une fiche permanente sur chacune des filiales du groupe, fiche reprenant les coordonnes de la
socit et de l'auditeur, la rpartition du capital, les informations juridiques......
Les mthodes d'valuation et les principes comptables
Les documents de rfrence
Les analyses permanentes (affectation des carts de consolidation....)
Section II: Les dossiers de l'exercice
Ils comprennent :
Le dossier 3, 18 et 19 : dossier synthse comprenant des documents spcifiques aux comptes
consolids et des documents communs aux comptes sociaux et consolids.
Les dossiers 3 12 : documentation des procdures comprenant l'organisation du service
consolidation, le mode de remonte et d'intgration des informations, les procdures de
rapprochement intergroupe......
Le dossier 16 comprenant la documentation des travaux effectus.

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3me
P
A
R
T
I
E

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CONSOLIDATION DU
GROUPE ROYAL
TELECOM

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Lapproche daudit des comptes consolids : Cas de la


socit ROYAL TELECOM
Chapitre I: PRESENTATION DU GROUPE ROYAL TELECOM
Section I: Prsentation de la socit
Royal Telecom est une Socit anonyme de droit Congolais avec Conseil dAdministration, rgie par
les dispositions de lActe Uniforme relatif au droit des socits Commerciales, et du Groupement
dIntrt Economique issu du Trait de lOHADA ainsi que toutes les dispositions lgales et
rglementaires en vigueur, et par ses statuts.
Bien quimmatricule au Congo, la socit dispose dun bureau de liaison situe Abidjan.
La Socit a t cre le dix mai 2002 et a pris la dnomination de Royal Telecom, par abrviation
RT.
Conformment ses statuts, la socit a pour objet, en tous pays et particulirement en Rpublique
de Cte dIvoire :

Toutes activits en matire de Tlcommunications fixes et mobiles ;

La fabrication, le montage et la vente de tous appareils de tlcommunication et de


tlphonie ;

Ouverture dEcoles et de Centres de formation, lis la tlcommunication ;

La prise de participation dans toutes Socits ayant un objet similaire ou connexe et


gnralement, toutes oprations financires, commerciales, industrielles, mobiliers et
immobilires pouvant se rattacher directement ou indirectement lobjet ci dessus ou tous
objets similaires ou connexes, de nature favorise son extension ou son dveloppement.

Le capital social de la socit, initialement fix la somme de cinq milliards cinq cent mille (5 000
500 000) francs CFA t port la somme de neuf milliards huit cent quatre vingt treize mille deux
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Lapproche daudit des comptes consolids : Cas de la


socit ROYAL TELECOM
cent vingt mille (9 893 220 000) francs CFA divis en neuf cent quatre vingt neuf mille trois cent
vingt deux (989 322) actions de dix mille (10 000) francs CFA chacune de mme catgorie
entirement souscrites et libres.
Laugmentation du capital fait suite lentre dans le capital de la socit Benelux
Tlcommunications Corporation (BTC), socit des tlcommunications belge. Lopration
daugmentation de capital sest traduite par une amlioration des fonds propres de 38,6 milliards de
francs CFA sanalysant comme suit :
Augmentation de capital :

4,893 milliards de francs CFA ;

Prime dmission :

33,707 milliards de Francs CFA.

Section II: Organisation du Groupe


Le Groupe Royal Telecom est un ensemble de onze socits oprant exclusivement dans le secteur
des tlcommunications. Le Groupe, travers ses filiales, exploite des rseaux de
tlcommunications mobiles sous le nom commercial de Rov . Par ailleurs, le Groupe est
lactionnaire majoritaire dune socit de tlcommunication spcialise dans linstallation de sites
telecoms, la transmission de donnes et lInternet, Trans Telecom.
La dernire ne des filiales du Groupe est Rov-CI dont le lancement des activits commerciales est
prvu pour le premier semestre de lanne 2006. En 2005, Rov Mali oprait sous le nom commercial
de Mali Telecom Plus, en abrg MTP.
Lobjectif du Groupe est de devenir lun des principaux oprateurs de tlcommunications en
Afrique.

La structure du Groupe se prsente comme suit au 31 dcembre 2005:

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Lapproche daudit des comptes consolids : Cas de la


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Activits
1. Socit Mre
Royal Telecom S.A ;

Gestion des participations

2. Filiales
Rov Congo ;

Tlphonie Mobile ;

Rov Faso ;

Tlphonie Mobile ;

Rov Gabon ;

Tlphonie Mobile ;

Rov Niger ;

Tlphonie Mobile ;

Rov Bnin ;

Tlphonie Mobile ;

Rov Mali;

Tlphonie Mobile ;

Mak Telecom Abidjan ;

Tlphonie Mobile ;

Rov Cte dIvoire

Tlphonie Mobile ;

Trans Telecom

Transmission de donnes

Section III: Rgime fiscal de la socit Royal Telecom


Les socits du Groupe sont soumises au rgime fiscal de leur pays dimplantation sauf dispositions
particulires dment autorises par les autorits locales.
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Lapproche daudit des comptes consolids : Cas de la


socit ROYAL TELECOM
En ce qui concerne Royal Telecom, son rgime fiscal est rgi par la loi n 89-14 du 18 septembre
1989 portant statut de la Zone Franche de Transformation pour lExportation de la Rpublique du
Congo. En effet, dans le cadre de ces activits, la socit a obtenu des autorits Congolaises un
agrment provisoire au statut de Zone Franche de Transformation pour lExportation, conformment
larticle 27 du Dcret N 90/40 pris en application de la loi n 89-14 du 18 septembre 1989 portant
statut de la zone franche de transformation pour lexportation de la Rpublique du Congo. En
application de cette loi, la socit est exonre de toutes les taxes et tous les impt notamment :

Le Droit Fiscal dentre,

La Taxe Gnrale sur les Affaires et la Taxe statistique sur le Matriel dEquipement,

Rduction de 50% des mmes droits et taxes sur les vhicules utilitaires ;

Tous droits et taxes lors de lexportation des produits imports ou fabriqus dans la zone
franche.

Par ailleurs, en application de la loi suscite, la socit bnficie des avantages fiscaux suivants :

Stabilisation du paiement de limpt sur les socits aux taux de 0 % pendant les dix premires
annes, et de 15 % partir de la 11me anne suivant la date dagrment ;

Stabilisation de limpt sur les salaires aux taux rduits de 2% pendant la dure de vie de
lentreprise.

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Chapitre II: LA MISSION DAUDIT DES COMPTES CONSOLIDES DU GROUPE ROYAL
TELECOM
Section I : Prparation et planification de la mission
Dans le cadre de la prparation et de la planification de notre intervention, nous avons raliss les
travaux suivants :
- Mise jour de notre connaissance de l'activit du client et de ses filiales, ralisation des procdures
d'examen analytique global, valuation l'environnement du contrle et la manire dont la direction
contrle l'activit.
- Dfinition le rfrentiel de consolidation retenu (SYSCOHADA).
- Dtermination le seuil de signification prliminaire sur la base du dernier arrt comptable.
- Prparation du plan de mission (ASM).
- Prparation du plan d'approche/programme de travail.
- Prparation du budget de temps, en s'assurant que tous les aspects de l'audit sont pris en compte, y
compris les revues, les rponses aux points de revue
- Etablissement de la rpartition des travaux :
Revue des donnes gnrales (primtre, taux de change,...),
Coordination et supervision des audits filiales et restitution des travaux des auditeurs locaux
Audit de la consolidation (intercos, passage capitaux propres retraits consolids, revues
analytiques),
Validation des tats financiers (tableau de variation des capitaux propres consolids, compte
de rsultat et rsultat par actions, bilan, annexes, tableau de flux),
Rapport de gestion,
Rapports CAC et attestations.
- Dtermination des tats et informations qui doivent tre prpars par le client et rdaction dune liste
crite.

Mmoire de fin de cycle promotion 2005

62

Lapproche daudit des comptes consolids : Cas de la


socit ROYAL TELECOM

Section II: Mise jour de notre connaissance de l'activit de RT et de ses filiales


Nos travaux de mise jour de notre connaissance de lactivit nous ont permis de relever les faits
marquants suivants, susceptibles daffecter la prsentation des comptes consolids :
1. Entre dans le capital de la socit BTC
Au cours du mois davril 2005, Royal Telecom a conclu un partenariat financier et stratgique
avec Benelux Tlcommunications Corporation (BTC), socit belge de tlcommunication.
BTC bnficie d'une trs longue exprience en tlcommunications: mobile, fixe, Internet et
satellite. BTC est galement propritaire de deux satellites, oprs sous la marque Calypso pour
les communications mobiles par satellite.
Par ce partenariat, BTC est devenue actionnaire hauteur de 50 % de Royal Telecom par le biais
d'une augmentation significative du capital qui permet au Groupe de financer sa croissance et son
dveloppement par la fiabilisation des filiales existantes et I'acquisition de nouvelles licences et
oprations.
Avec lentre de BTC au capital de Royal Telecom, les fonds propres de la socit ont enregistr
une augmentation de 38,6 milliards de Francs CFA, conscutive laugmentation de capital
incluant 33,707 milliards de Francs Cfa de prime dmission.
2. Participations dtenues dans la socit Fayos Communications
En 2004, Royal Telecom dtenait directement 100 % de la socit Fayos Communications, une
socit dont lactivit consistait exclusivement en la dtention dune participation dans la socit
Rov Faso. Le cot de revient des titres dtenus par Royal Telecom dans cette socit slevaient
771,572 millions de francs CFA au 31 dcembre 2004. Par ailleurs, Royal Telecom tait

Mmoire de fin de cycle promotion 2005

63

Lapproche daudit des comptes consolids : Cas de la


socit ROYAL TELECOM
dtentrice dune crance sur la socit Fayos dun montant de 2,242 milliards de francs CFA au
31 dcembre 2004.
Durant lexercice, la participation et la crance dtenues par la socit sur la Fayos ont t
convertis en titres de participation Rov Faso dtenus directement par Royal Telecom. Par cette
opration, Royal devient actionnaire de la socit Rov Faso hauteur de 95 % au 31 dcembre
2005.
3. Cration de Rov Cte dIvoire
Dans le cadre du dveloppement de ses activits et de sa croissance, la socit a obtenu en 2005
des autorits ivoiriennes, une autorisation dinstallation et dexploitation de rseaux de
tlcommunications de type GSM. Le lancement des activits commerciales de Rov est prvu
pour le premier semestre de lanne 2006.
4.

Non consolidation des comptes de Mak Telecom


Au 31 dcembre 2004, Royal Telecom dtenait 34 % du capital de Mak Telecom, devenue
GAMIX durant lexercice 2005. Cette participation se composait de 17,34 % de titres dtenus
effectivement par Royal Telecom et de 16,66 % de titres destins tre rtrocds au Groupe
Solaris. Compte tenu du faible niveau de contrle (17,34 %) effectivement exerc par RT sur la
socit Mak Telecom, les comptes de cette dernire avait t consolide par quivalence au 31
dcembre 2004.
Durant lexercice, les titres dtenus temporairement pour le compte de Solaris lui ont t
transfrs. Par ailleurs compte tenu de la cration par RT dune socit de tlcommunications,
Rov, son Conseil dAdministration a autoris la vente des titres effectivement dtenus par elle
dans la socit GAMIX. En consquence, la participation de la socit dans le capital de
GAMIX nest dtenue quen vue de sa revente dans un bref dlai et na de ce fait pas t
consolide au 31 dcembre 2005 mais figure dans les comptes consolids sous lintitul Titres
de placement destins tre vendus lactif du bilan.

Mmoire de fin de cycle promotion 2005

64

Lapproche daudit des comptes consolids : Cas de la


socit ROYAL TELECOM
5. Amortissement de la licence dexploitation
Les licences sont amorties sur leur dure de validit partir de la date de dmarrage des
oprations auxquelles elles se rapportent.
Si les licences des filiales est amorti sur une priode de 10 ans, celle de Rov Niger est amortie sur
une dure de 15 ans correspondant sa dure de validit. Toutefois, cette situation particulire de
Rov Niger na pas donn lieu un traitement dhomognisation dans les comptes consolids.

6. Notification de redressement fiscale reue par Rov Gabon


La socit Rov Gabon a reu une notification dfinitive de redressement fiscale slevant FCFA
10.000 millions portant sur le non paiement de la TVA des exercices 2003 et 2004.

7. Mise sous administration judiciaire de Rov Faso


La socit Rov Faso suite au litige qui oppose ses principaux actionnaires ( RT et Solaris) , fait
lobjet dune mise sous administration judiciaire depuis le 15 janvier 2006. En effet, Solaris
reproche RT une mauvaise gestion de Rov Faso. Les tribunaux ayant t saisis de laffaire, nous
sommes dans lattente de leur dcision.

Mmoire de fin de cycle promotion 2005

65

Lapproche daudit des comptes consolids : Cas de la


socit ROYAL TELECOM
Section III :

Analyses des risques et dtermination des seuils

3.1 Analyse des risques


3.1.1 Les risques inhrents
A titre de rappel, un risque inhrent est la prdisposition dun compte ou dun groupe doprations
contenir des anomalies significatives avant de prendre en compte lefficacit du contrle interne.
Notre analyse de la socit ROYAL TELECOM et de son systme de consolidation nous a donc
permis de dceler les risques suivants :
-

Existence de nombreuses oprations intercompagnies entre les filiales entre-elles et avec


la Holding RT

Le fait que de nombreuses oprations intercompagnies existent entre les filiales et la holding ROYAL
TELECOM pose terme le problme de lidentification des ces oprations et de leur limination des
comptes consolids. Ces oprations sont de diverses natures et titre dexemples, nous pouvons citer :

Les avances effectues par RT ses filiales

Les redevances verss par les filiales aux socits

Les ventes de matriels

Difficults dobtention des informations des filiales

Nous avons pu observer une certaine lenteur dans la remonte de linformation des filiales vers RT. Le
problme de lexhaustivit de linformation financire est donc mis en vidence travers ce risque.
-

Centralisation et mauvaise diffusion de linformation par RT

Nous avons galement relev une trop grande centralisation de linformation au niveau de RT ainsi
quune mauvaise diffusion.

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66

Lapproche daudit des comptes consolids : Cas de la


socit ROYAL TELECOM

Nombreux mouvements au sein du primtre de consolidation

Les mouvements observs au niveau du primtre de consolidation avec lentre de ROV Cte
dIvoire et la sortie de Mak Telecom sont prendre en compte lors de la revue du primtre de
consolidation.

3.1.2 Les risques de contrle


Le risque de contrle est le risque qu'une erreur ventuellement significative contenue dans les tats
financiers ne soit pas dtecte ou anticipe par le dispositif de contrle interne de l'entreprise.
Les risques de contrle releves sont les suivants :
-

Inexistence de manuel de consolidation du groupe

Cellule de consolidation rduite et peu exprimente

Nous avons pu noter que lquipe de consolidation nest constitue que du Directeur financier de la
filiale bninoise et de son chef comptable. Les rsultats de leur travaux ntant contrls par aucun
autre membre du groupe RT. En outre, cette cellule na pas beaucoup dexprience en matire de
consolidation ; le groupe nen est qu sa troisime consolidation.
-

Utilisation dun tableur Excel

La cellule de consolidation utilise un tableur excel. A ce titre, de nombreux risques derreurs sont
envisageables.
Compte tenu de limportance des zones de risques identifies, notre travaux daudit seront plus tendus
avec notamment la validation par le calcul des carts dacquisition, des carts de premire
consolidation, et la compilation par notre quipe daudit des balances gnrales des filiales et de la
holding.

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67

Lapproche daudit des comptes consolids : Cas de la


socit ROYAL TELECOM
3.2 Dtermination des seuils
3.2.1 Seuil de signification prliminaire
Les critres pris en compte pour la dtermination du Seuil de Signification Prliminaire seront
dtermins sur la base des comptes 2005. Ces critres se prsentent comme suit (en millions de
FCFA) :
Libell

31.12.2004

31.12.2005 Variation

Capitaux propres
SSP 5%
SSP 10%

12 317
616
1 232

18 823
941
1 882

6 506
325
651

53%

Chiffre d'affaires
SSP 0,5%
SSP 1%

33 734
169
337

33 514
168
335,14

-220
-1
-2

-1%

Nous retiendrons comme critre de dtermination du SSP, les capitaux propres. Le montant dfinitif du
SSP sera de 5% des capitaux propres, soit environ FCFA 950 millions correspondant quasiment la
valeur infrieure.
3.2.2 Erreur Tolrable
Lerreur tolrable correspond 50% du Seuil de Signification Prliminaire soit FCFA 475 millions.
3.2.3 Seuil de remonte des ajustements
Nous fixons le seuil de remonte des ajustements 5% du SSP soit FCFA 48 millions.

Section IV : Validation des comptes individuels et des comptes consolids


Validation des comptes individuels
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68

Lapproche daudit des comptes consolids : Cas de la


socit ROYAL TELECOM
Les comptes individuels des filiales et de la holding ont fait lobjet de validation par les quipes de
Ernst & Young. Laudit sest effectu en deux interventions :
-

une intervention au 30 septembre 2005 accompagne dune revue des systmes de contrle
interne mis en place au sein de chacune des filiales et de la holding.

une intervention au 31 dcembre 2005

Pour chacune des socits, ces missions daudit ont abouti la certification de leurs tats financiers.
Cependant, pour certaines filiales, ces certifications sont assorties de rserves que nous exposerons
dans la section V du prsent chapitre.
Validation des comptes consolids
4.1 Revue du primtre de consolidation
Dnomination

Sige

% dintrt

% dintrt

Total

Mode de

direct RT

indirect RT

Participation

consolidation

RT au
31/12/05
Rov Congo
Rov Bnin
Rov Faso
Rov Gabon
Rov Niger
Trans Telecom
Rov Mali
Rov Cte dIvoire
Mak Telecom

Brazzaville
Cotonou
Ouagadougou
Libreville
Niamey
Abidjan
Bamako
Ivoirienne
Abidjan

69,50 %
51,00 %
95 %
70 %
72,25 %
98,00 %
90,25 %
100 %
17,34 % (2)

0%
0%
00 %
30 %
0%
0%
0
100 %
0%

69,50 %
51,00 %
95 %
70 %
72,25 %
98,00 %
90,25 %
100 %
17,34 %

IG*
IG
IG
IG
IG
IG
IG
IG
non
consolide

*IG = Intgration globale

Notre revue du primtre de consolidation nous a permis de relever les modifications suivantes :
-

Les titres dtenus par Royal Telecom tant destins tre cds dans un avenir trs proche, le
contrle exerc par Royal Telecom est donc temporaire. En consquence, les comptes de Mak
Telecom nont pas fait lobjet de consolidation au 31 dcembre 2005 ;

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69

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socit ROYAL TELECOM
-

Durant lexercice, la socit Rov Cte dIvoire est entre dans le primtre de consolidation.
Cette socit tant sous contrle absolue de Royal Telecom, ses comptes ont t consolids par
intgration globale ;

La participation initialement dtenue par Royal Telecom dans la filiale Rov Gabon a t rduite
suite des modifications de la structure du capital de cette filiale. En effet, initialement dtenue
par Royal Telecom 100 %, Royal est dsormais actionnaire 70%.

4.2 Taux de change


Les diffrentes filiales du groupe RT oprent dans la zone franc CFA (UEMOA et UEMAC). Il ny a
donc aucune analyse effectuer concernant le taux de change.
4. 3 Retraitement intercos
Les travaux que nous avons raliser dans le cadre de la validation des retraitements intercos avaient
pour objectif de conclure sur l'exhaustivit des liminations intercos. Ces travaux sont les suivants :
1. Rcuprer auprs du client, pour chacune des socits, les tableaux de passage des soldes avant
ajustements aux soldes ajusts. Ces tableaux de passage prsentent 3 grandes colonnes qui
correspondent respectivement aux soldes de la balance avant ajustement intercos, aux ajustements
intercos et enfin aux soldes ajusts . Les trois grandes colonnes sont subdivises en deux sous colonnes
correspondant aux dbits et aux crdits.

2. Sassurer de la cohrence arithmtique des diffrents tableaux de passage et sassurer que le


rsultat figurant sur la colonne avant ajustements correspond aux rsultats inscrits sur les tats
financiers individuels des filiales

Mmoire de fin de cycle promotion 2005

70

Lapproche daudit des comptes consolids : Cas de la


socit ROYAL TELECOM
3. Slectionner dans la colonne ajustements , les ajustements suprieurs notre seuil de 48
MFCFA et sassurer que les critures ainsi annules figuraient bien dans les comptes de la socit
4. Valoriser limpact fiscal sur limpt BIC des annulations et autres retraitements de consolidation
5. Conclure sur l'exhaustivit des liminations intercos
4.4 Validation des impts diffrs
Dans le cas du groupe RT, les impts diffrs (actifs ou passifs) rsultent des incidences fiscales lies
aux :
-

Retraitements dhomognit appliqus aux comptes personnels dentreprises consolides


essentiellement relatifs lharmonisation des taux damortissement des immobilisations ;

Dficits fiscaux reportables, y compris les amortissements rputs diffrs des entreprises
comprises dans la consolidation, lorsque leur imputation sur les bnfices fiscaux est juge
probable selon les business plans des filiales concernes ;

Nos travaux daudit ont consist valider ces impts diffrs par le calcul (IDA, IDP).
4.4.1 Validation des impts diffrs actifs
Le solde au 31 dcembre 2005 sanalyse comme suit en francs CFA :
2005

2004

Impts diffrs ns des dficits fiscaux reportables


Impts diffrs ns du dcalage temporaire
Impts diffrs ns des retraitements dhomognit

133 689 766


1 191 636 495
274 093 283

283 829 131


161 644 204
352 304 456

Total

1 599 419 541

797 777 669

a) Impts diffrs ns du dcalage temporaire

Une diffrence temporaire apparat ds lors que la valeur comptable dun actif ou dun
passif est diffrente de sa valeur fiscale. Dans le cadre de la consolidation au 31 dcembre
2005, les impts diffrs ns du dcalage temporaire, imputables exclusivement Rov
Bnin, sanalysent comme suit en francs CFA:

Mmoire de fin de cycle promotion 2005

71

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socit ROYAL TELECOM
2005
Provisions et charges provisionnes
Risques provisionns-reprisesDivers

1 771 136 459


(538 123 600)
41 376 364

Total

1 191 636 495

b) Impts diffrs ns des retraitements dhomognit

Les impts ns des retraitements dhomognit rsultent essentiellement de la diffrence


des taux damortissement appliqus par les filiales avec ceux retenus par le Groupe et
sanalysent comme suit par filiale :
2005
Rov Bnin

2004

Rov Congo
Rov Faso
Rov Gabon
Rov Mali

27 670 218
37 710 484
4 505 708
190 510 502
3 696 368

0
3 925 307
29 663 664
0

Total

274 093 283

47 660 272

14 071 301

4.4.2 Validation des impts diffrs passifs


Ils rsultent pour lessentiel des retraitements dhomognit relatifs lharmonisation des taux
damortissement des immobilisations et sanalysent comme suit par filiale :
2005

2004

Rov Mali
Rov Faso
Rov Congo

109 166 477


29 794 744
7 663 220

14 071 301
29 663 664
3 925 307

Total

146 624 441

47 660 272

Mmoire de fin de cycle promotion 2005

72

Lapproche daudit des comptes consolids : Cas de la


socit ROYAL TELECOM
4.5 Ecart de premire consolidation
Nos travaux daudit ont consist a dtermin la valeur brute et les amortissements relatifs aux carts de
premire consolidation pour chacune des filiales.
Valeur brute
Nous avons effectuer un tableau de variation des carts de premire consolidation qui se prsente
comme suit au 31 dcembre 2005 :
Filiales

Date dentre dans

Solde au

Mouvements

Solde au

le primtre de

31 dcembre

2005

31 dcembre 2005

consolidation

2004

2003
2003
2003
2003
2003
2004
2004
2005

4 756 177 317


3 567 542 933
8 116 942 032
4 908 464 362
2 325 034 439
2 799 039 732
4 739 422 242
0
31 212 623 057

Rov Bnin
Rov Faso
Rov Congo
Rov Gabon
Trans Telecom
Rov Mali
Mak Telecom
Rov Cte dIvoire
Total

0
0
0
0
0
0
(4 739 422 242)
0
(4 739 422 242)

4 756 177 317


3 567 542 933
8 116 942 032
4 908 464 362
2 325 034 439
2 799 039 732
0
0
26 473 200 815

Au 31 dcembre 2004, Royal Telecom dtenait 17,34 % du capital de Mak Telecom, devenue GAMIX
durant lexercice 2005. Compte tenu du faible niveau de contrle (17,34 %) effectivement exerc par
Royal Telecom sur la socit Mak Telecom, les comptes de cette dernire avaient t consolids par
quivalence au 31 dcembre 2004.
Compte tenu de la cration par Royal Telecom dune socit de tlcommunications, Rov, son Conseil
dAdministration a autoris la vente des titres effectivement dtenus par elle dans la socit Mak
Telecom (GAMIX). En consquence, la participation de la socit dans le capital de Mak Telecom
nest dtenue quen vue de sa revente dans un bref dlai et na de ce fait pas t consolide au 31
dcembre 2005 mais figure dans les comptes consolids sous lintitul Titres de placement destins
tre vendus lactif du bilan.
Amortissement de lcart de premire consolidation
Les carts dacquisition positifs ont t amortis, sans exception, selon un plan damortissement, dont la
dure reflte, aussi raisonnablement que possible, les hypothses retenues et les objectifs fixs lors de
Mmoire de fin de cycle promotion 2005

73

Lapproche daudit des comptes consolids : Cas de la


socit ROYAL TELECOM
lacquisition. Initialement amortis sur une dure de 5 ans, il a t procd un changement de
politique damortissement des carts de premire consolidation de 5 10 ans. Ce changement de
mthode nous parat justifie sur le plan conomique et de lenvironnement de contrle de la socit.
Le tableau damortissement de lcart de premire consolidation se prsente comme suit :
Filiales

Valeur brute
au 31 dcembre
2005

Rov Bnin
Rov Faso
Rov Congo
Rov Gabon
Trans Telecom
Rov Mali
Total

Cumul

Amortissements
Dotations

Cumul

VNC

31 Dc 04

2005

31 dc 05

2005

4 756 177 317


3 567 542 933
8 116 942 032
4 908 464 362
2 325 034 439
2 799 039 732

1 374 006 780


713 508 586
2 344 894 364
1 418 000 815
671 676 616
279 903 973

475 617 732


475 617 732
811 694 203
490 846 436
232 503 444
279 903 973

1 849 624 512


1 189 126 318
3 156 588 567
1 908 847 251
904 180 060
559 807 946

2 906 552 805


2 378 416 615
4 960 353 465
2 999 617 111
1 420 854 379
2 239 231 786

26 473 200 815

7 275 933 358

2 766 183 520

9 923 253 439

16 549 947 376

4.6 Ecart dacquisition

Lopration daugmentation du pourcentage dintrts conscutive une augmentation de capital social


de lentreprise sous contrle exclusif ingalement souscrite par les associs, est assimile une
acquisition partielle et se traduit par la constatation dun cart dacquisition. Cet cart dacquisition est
amorti selon les mmes rgles et modalits que lcart de premire consolidation.
Nos travaux daudit ont consist galement a recalculer cet cart afin de sassurer de ce que la cellule
de consolidation na pas commis derreurs.
Le solde de lcart dacquisition au 31 dcembre 2005 se prsente comme suit :
Filiales

Rov Bnin
Rov Congo
Trans Telecom
Rov Mali

Date

Solde au

Additions

Solde au

daugmentation de

31 dcembre

2005

31 dcembre

capital

2004

2003
2004
2004
2004

Total

Mmoire de fin de cycle promotion 2005

2005

2 087 811 337


966 501 724
505 516 020
0

0
0
0
497 405 313

2 087 811 337


966 501 724
505 516 020
497 405 313

3 559 829 081

497 405 313

4 057 234 394

74

Lapproche daudit des comptes consolids : Cas de la


socit ROYAL TELECOM
Le tableau damortissement de lcart dacquisition se prsente comme suit :
Filiales

Valeur brute
au 31 dcembre
2005

Cumul

Amortissements
Dotations

Cumul

31 Dc 04

2005

31 dc 05

Rov Bnin
Rov Congo
Trans Telecom
Rov Mali

2 087 811 337


966 501 724
505 516 020
497 405 313

603 145 497


96 650 172
50 551 602
0

Total

4 057 234 394

750 347 271

208 781 134


96 650 172
50 551 602
49 740 531
405 723 439

VNC

811 926 631


193 300 344
101 103 204
49 740 531
1 156 070 710

2005

1 275 884 706


773 201 380
404 412 816
447 664 782
2 901 163 684

4.7 Analyse des capitaux propres


Royal Telecom nayant pu mettre notre disposition un tat de bouclage des capitaux propres
consolids, nous avons procd llaboration dun tat de passage de la situation nette. Il ressort de
cet tat, un cart de FCFA 8.794 millions entre le montant des rserves consolids inscrit dans vos tats
financiers et celui que nous avons dtermin grce notre tableau de passage. Cet cart sanalyse en
une survaluation du montant inscrit dans les tats financiers consolids.
Lanalyse des capitaux propres se prsente comme suit :

4.8 Revue des tats financiers consolids et du rapport de gestion


La revue des tats financiers consiste en la ralisation des travaux suivants :
-

Pointer les soldes au 31.12.2005 avec la balance gnrale consolide

Mmoire de fin de cycle promotion 2005

75

Lapproche daudit des comptes consolids : Cas de la


socit ROYAL TELECOM
-

Pointer les soldes au 31.12.2004 avec les tats financiers et le rapport de gestion de lexercice
prcdent

Sassurer de lexhaustivit de linformation financire majeure et de la cohrence des chiffres


et des commentaires

Section V : Synthses et opinion sur les comptes


5.1 Synthses des rapports daudit des autres filiales
Dans le cadre de la mission de validation des comptes consolids du Groupe Royal Tlcom, nous
avons obtenu les rapports daudit des filiales et de la maison mre qui sont les suivantes :
-

Royal Tlcom,

Rov Bnin,

Rov Gabon,

Rov Faso,

Rov Niger,

Rov Congo,

Rov Mali,

Trans Telecom.

Sur la base des rapports notre disposition, nous avons effectu la prsente synthse.
Rov Gabon

Mmoire de fin de cycle promotion 2005

76

Lapproche daudit des comptes consolids : Cas de la


socit ROYAL TELECOM
Les comptes clos au 31 dcembre 2005 faisant apparatre un rsultat dficitaire de FCFA 6.095
millions ont fait lobjet des rserves suivantes :
-

Lensemble des immobilisations corporelles, incorporelles et des charges immobilises


slvent MFCFA.12.007. Il nexiste pas de fichier dimmobilisations fiable permettant
dobtenir le dtail prcis de immobilisations.

La socit a fait lobjet dun redressement fiscal hauteur de FCFA 10.000 millions au cours
de lexercice sous revue. Ce redressement na pas fait lobjet de provisions dans les comptes de
la socit

Rov Faso
Les comptes clos au 31 dcembre 2005 faisant apparatre un rsultat dficitaire de FCFA 4.506
millions ont fait lobjet des rserves suivantes :
-

La continuit de lexploitation de la socit est compromise compte tenu du litige qui existe entre

les actionnaires principaux que sont RT et Solaris. Ce dernier a en effet demand la dissolution de Rov
Faso qui est sous contrle judiciaire depuis le dbut de lanne en cours.
-

La revue du contrle interne a rvl plusieurs faiblesses dans les procdures de gestion des

immobilisations corporelles. En outre, il est noter labsence de fichier des immobilisations. En raison
de ces faiblesses, une rserve a t formule sur la ralit et la correcte valuation des immobilisations
corporelles inscrites lactif du bilan au 31 dcembre 2005 pour une valeur nette comptable de FCFA
11.844 millions.
-

Aucun rapprochement na pu tre effectu entre le solde des comptes clients issu du logiciel de

gestion commerciale et celui issu de la comptabilit. Cette situation rsulte de limpossibilit


dextraire lencours clients du logiciel de gestion commercial. Par consquent, une rserve a t
formule sur la ralit des crances sur les abonns post paid et les distributeurs pour une valeur brute

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de FCFA 1.863 millions, ni sur le caractre adquat de la provision pour dprciation comptabilise
la mme date hauteur de FCFA 836 millions.

Aucun contrle probant na pu tre ralis sur le montant des ventes de cartes de recharges, de kits

de connexion et de terminaux en raison de l'insuffisance des procdures de gestion des flux, des stocks,
et dinventaires physiques. Les ventes aux abonns prpays et les stocks de cartes de recharges
figurant dans les comptes au 31 dcembre 2005 s'lvent respectivement FCFA 2.234 millions et
FCFA 63 millions.

Rov Congo
Les comptes clos au 31 dcembre 2005 faisant apparatre un rsultat dficitaire de FCFA 1.601
millions ont fait lobjet des rserves suivantes :
-

Labsence des conclusions du rapprochement des soldes avec loprateur public Congo Tlcom et

Congo cellulaire. Il sensuit une rserve sur la ralit et lexhaustivit des produits et charges
dinterconnexion inscrits dans les tats financiers annuels au 31 dcembre 2005, et sur la ralit,
lexhaustivit et la recouvrabilit des crances et dettes y affrentes qui slvent respectivement
FCFA 4.431 millions et FCFA 5.376 millions.
Trans Telecom
-

Le rapprochement effectu entre le solde du compte courant dAtlantique Tlcom figurant au

passif du bilan de Trans Tlcom au 31 dcembre 2005 hauteur de FCFA 2.365 millions et le
montant de sa crance sur votre Socit annonce par la socit Atlantique Tlcom la mme date, a
mis en vidence une diffrence de FCFA 328 millions, la dette comptabilise par Trans Tlcom tant
suprieure.
En labsence danalyse de cet cart, nous navons pas t en mesure dapprcier la ralit ni
lexhaustivit du solde de ce compte la date de clture.

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-

Le solde du compte de fournisseurs, avances et acomptes lactif du bilan au 31 dcembre

2005 dun montant de FCFA 280 millions comprend des oprations anciennes non dnoues et des
oprations non expliques hauteur respectivement de FCFA 104 millions et FCFA 155 millions.
En labsence danalyse et de documentation des oprations concernes nous ne sommes pas en mesure
dvaluer les modalits de leur rgularisation, ni leur impact ventuel sur le rsultat net et les capitaux
propres de clture de lexercice 2005.
-

Les comptes clients lactif du bilan au 31 dcembre 2005 comprennent pour FCFA 78 millions

des crances dont le recouvrement suit une procdure contentieuse mais qui ne sont pas dclasses en
crances douteuses et nont pas t provisionnes dans les tats financiers de clture, en application
des rgles comptables gnralement admises.

Par ailleurs, les comptes de dbiteurs divers enregistrement hauteur de FCFA 42 millions une
crance ancienne qui aurait d tre dprcie en totalit en vertu du principe de prudence comptable,
en raison de labsence de perspective de recouvrement.
Si ces provisions pour dprciation des crances clients et des dbiteurs divers avaient t
comptabilises, la perte avant impt de lexercice clos le 31 dcembre 2005 aurait t augmente de
FCFA 120 millions et les capitaux propres la mme date auraient t diminus de FCFA 49 millions.
7.2 Ajustements et anomalies releves
Ecart de premire consolidation
Notre revue des carts de premire consolidation a mis en vidence les carts ci-aprs prsents en
FCFA :

Retraitement BIC sur annulation des intercos bilan


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Notre revue des critures de consolidation nous a permis de constater quil ny a pas eu de
retraitements BIC lors de lannulation des intercos bilan. En effet, les montants ports au bilan des
filiales et relatifs des oprations intragroupe, ont t pris en compte lors de la dtermination de
limpt BIC. Il aurait donc fallu ce titre neutraliser limpact BIC avant llimination des intercos.
Annulation des dividendes reues de Mak Telecom
Le groupe RT a procd lannulation, au niveau des comptes consolides, des dividendes reues
de la filiale Mak Telecom pour FCFA 1.803 millions. A notre avis, cette annulation nest pas
justifie puisque la socit Mak Telecom nest pas consolid au 31 dcembre 2005.
Bouclage des capitaux propres
A la date de nos travaux, la cellule de consolidation na pu mettre notre disposition un tat de
bouclage des capitaux propres consolids. Nous avons procd llaboration dun tat de passage
de la situation nette. Il ressort de cet tat, un cart de FCFA 8.794 millions entre le montant des
rserves consolids inscrit dans vos tats financiers et celui que nous avons dtermin grce notre
tableau de passage. Cet cart sanalyse en une survaluation du montant inscrit dans les tats
financiers consolids.
5.3 Anomalies figurant dans les tats financiers
Notre revue des tats financiers nous a permis de relever les anomalies suivantes :
-

Les soldes consolids au 31.12.2004 devant figurer sur les tats financiers au 31.12.2005 nont
pas t correctement reports et correspondent en ralit aux soldes consolids de lexercice
2003

La non mention dans le rapport de gestion, de la cration de Rov Cte dIvoire et de lentre
dans le capital de la socit BTC.

5.4 Opinion sur les tats financiers


A lissue de nos travaux daudit des comptes consolids du groupe Royal Telecom, lopinion que nous
mettrons sur les comptes est une certification assortie des rserves suivantes :
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Les irrgularits rencontres dans lapplications des mthodes de consolidation, notamment


labsence dun tableau de bouclage des capitaux propres ;

La non constitution de provisions financires pour risques et charges, au niveau du groupe,


compte tenu des risques qui psent sur la continuit dexploitation des deux socits Rov
Gabon et Rov Faso.

CONCLUSION
Tout au long de notre analyse de la stratgie daudit dploye dans le cadre de laudit des comptes
consolids du groupe de tlcommunications Royal Telecom, nous avons tent de montrer lampleur et
la particularit des diligences mettre en oeuvre pour parvenir la formulation dune opinion sur les
tats financiers consolids.
Cette opinion est prononce sur la rgularit, la sincrit, et l image fidle que les comptes consolids
donnent du patrimoine, de la situation financire et du rsultat de l'ensemble des entreprises comprises
dans la consolidation.
Pour atteindre cet objectif, nous avons prsent la consolidation qui se caractrise par des
problmatiques fort intressantes pour lesquelles nous avons droul la dmarche daudit adapte.
Dans notre exemple, le processus de consolidation mal matris par la cellule de consolidation, nous a
conduit approfondir nos investigations.

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Ces investigations nous ont permis de relever des zones dincertitudes et des anomalies qui une fois
leves ou corriges par le groupe devraient nous autoriser certifier avec des rserves, les comptes
consolids de la socit Royal Telecom au 31 dcembre 2005.

Avant dachever notre propos, nous aimerions attirer lattention du lecteur sur deux points qui nous
semble tre des insuffisances de la lgislation en matire de consolidation.
Nous avons pu relever le faible suivi par les autorits sous-rgionales, du respect, par les entreprises
consolidantes, du dlai lgal de dpt des tats financiers consolids la Direction Gnrale des
Impts. A notre avis, il conviendrait de fixer pour les comptes consolids, linstar des comptes
individuels, une date de dpt qui ferait lobjet dune large diffusion et dont le non respect serait
accompagn de pnalits.

Enfin, nous avons jug utile dvoquer linexistence de rgles strictes rgissant la prsentation des
tats financiers consolids ; cette situation est susceptible de rendre difficile la comparaison desdits
tats financiers dun exercice un autre, ou entre deux groupes dentreprises diffrentes exerant dans
le mme secteur dactivit.
Au terme de notre tude, il ressort que la pratique de la consolidation et de son contrle, ncessite une
connaissance pointue de la discipline. En effet, cette matrise du processus de consolidation est
indispensable dune part lamlioration des diligences mises en oeuvre pour la validation des
comptes consolids et dautre part la pertinence des opinions dlivres.

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BIBLIOGRAPHIE
OUVRAGES
Robert Obert- Rvision et certification des comptes, Dunod, 3e dition ;
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NGuetta G. Augustin- Cours de rvision et de certification des comptes,
Editions FOURCHER- Guide dapplication SYSCOA, Paris octobre 1997 ;
Francis Lefebvre- Mmento comptable-, 1999 ;

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Editions FOURCHER- Plan comptable gnral des entreprises SYSCOA,
Paris dcembre 1996 ;
Lionel Collins, Grard Valin- Audit et contrle interne : Aspects financiers, oprationnels et
stratgiques, Edition Dalloz Gestion, 1992 ;
MEMOIRES DE FIN DE CYCLE
AKA L., Audit des immobilisations : cas spcifique des socits de tlcommunications,
Abidjan, 2005 ;
AGORO T., Laudit des projets de dveloppement, Abidjan, 2002.
DICTIONAIRES ET SITES INTERNET
LAROUSSE, Dictionnaire.
www.ey.com
http://kap.fr.eurw.ey.net/

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