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4.

3 Explizite Normen
4.3.1 Aktiven
4.3.2 Passiven

4.3.1 Aktiven
Aktivseite der Bilanz: Mittelverwendung
1. Umlaufvermgen
a. Finanzielle Vermgenswerte
I. Flssige Mittel
II. Forderungen aus Lieferungen und Leistungen
III. brige Forderungen
IV. Kurzfristig gehaltene Finanzaktiven mit Brsenkurs
b. Vorrte und nicht fakturierte Dienstleistungen
c. Fertigungsauftrge und Anlagen in Produktion
d. Derivate und Eventualforderungen
e. Aktive Rechnungsabgrenzung
2. Anlagevermgen
a. Finanzanlagen
I.
Beteiligungen
II.
Andere Finanzanlagen
b. Sachanlagen
c. Immaterielle Werte
I.
Grndungs-, Kapitalerhhungs- und Organisationskosten
II.
Andere immaterielle Anlagen

Grundstzliches
Die Definition von Vermgen (Aktiven) und Fremdkapital hat zwei Ebenen
Ansatz: Darf/muss eine gewisse Position Bestandteil der Bilanz sein
oder nicht?
Bewertung: Wenn eine Position Bestandteil der Bilanz ist, zu welchem
Wert soll sie aufgezeichnet werden?

Als Aktiven mssen Vermgenswerte bilanziert werden, wenn (und nur wenn)

aufgrund vergangener Ereignisse


ber sie verfgt werden kann,
ein Mittelzufluss wahrscheinlich ist
und ihr Wert verlsslich geschtzt werden kann
(Art 959 Abs. 2 OR)

Bemerkung: alle Voraussetzungen mssen erfllt sein.

Allgemeiner Bewertungsgrundsatz
Obergrenze der Bewertung: Kosten, die im Zusammenspiel mit Erstellung
oder Erwerb des Vermgensgegenstands entstanden sind
= Anschaffungs- und Herstellungskostenprinzip; im scharfen Gegensatz
zu den IFRS

Untergrenze: Null
(= keine Aktivierung)

Bewertungsfragen von Vermgensgegenstnden ber die Zeit

Wann Erstansatz?

Wie hoch Erstbewertung?

Wie hoch Folgebewertungen?

Wann Auflsung?

a) Umlaufvermgen

Umlaufvermgen := flssige Mittel und andere Aktiven, die


voraussichtlich innerhalb eines Jahres ab Bilanzstichtag oder innerhalb des
normalen Geschftszyklus zu flssigen Mitteln oder anderweitig realisiert
werden.

Andere Aktiven sind Anlagevermgen.


(Art. 959 OR)

Bemerkung: um schneller zu zielfhrenden bungsaufgaben zu gelangen, weichen wir im Folgenden von der gesetzlichen
Gliederung der berblicksfolie ab
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a.1 Vorrte und nicht fakturierte


Dienstleistungen
Vorrte := Rohmaterial, Erzeugnisse in Arbeit, fertige Erzeugnisse und
Handelswaren Art. 960c Abs. 2 OR

Anschaffungs- und Herstellkosten der Vorrte sind durch ihre Vollkosten


gegeben (smtliche direkten und indirekten Kosten, die mit Anschaffung /
Herstellung in Verbindung stehen)

Anschaffungs- und Herstellkosten ndern sich ber die Zeit aufgrund von
Preis- oder Kostennderungen
(Verbrauchsfolgeverfahren )

Bewertung ndert sich auch, wenn Netto-Marktwert unter Anschaffungs- und


Herstellkosten fllt
(Wertberichtigungen )
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a.1.1 Lagerbewertung

Der Wert des Warenlagers hngt direkt von der Preisentwicklung auf dem
Beschaffungsmarkt ab

Angenommen die Beschaffungspreise schwanken ber die Zeit: Welcher


Preis soll bei der Lageranpassungsbuchung zu Grunde gelegt werden?
Auf diese Frage gibt es keine richtige Antwort

Die Lagerbewertungsmethode muss definiert und gemss


Stetigkeitsprinzip (vgl. GoR) beibehalten werden
ber Definitionen kann man nicht diskutieren

Prof. Schiller BuR

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Verbrauchsfolgeverfahren

Beispiel:
Ende 20x0 ist der Heizltank leer
20x1 werden 1000 Liter Heizl zum Preis von CHF 800 gekauft.
Anschliessend werden 500 Liter verbraucht.

20x2 werden 500 Liter Heizl zum Preis von CHF 500 gekauft.
Anschliessend werden 700 Liter verbraucht.
Wie ist der Wert des verbleibenden Heizl am 31.12.2012?

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Bewertungsmethoden

FIFO first in first out: Der Wert des ersteingegangenen Artikels bestimmt
den Aufwandswert des nchsten Artikels, der das Lager verlsst

LIFO last in first out: Der Wert des letzteingegangenen Artikels bestimmt
den Aufwandswert des nchsten Artikels, der das Lager verlsst

HIFO highest in first out: Der hchste Wert eines eingegangenen Artikels
bestimmt den Aufwandswert des nchsten Artikels der das Lager verlsst

Durchschnittsmethode: Der nach Mengen gewichtete Durchschnitt der


eingegangenen Artikel bestimmt den Aufwandswert des nchsten Artikels,
der das Lager verlsst

Prof. Schiller BuR

12

FIFO

Ende 20x1:
Ende 20x2:

Verbrauch von 500 l 0.8 CHF


Bestand: 500 l 0.8 CHF = 400 CHF
Verbrauch von 500 l 0.8 CHF
Verbrauch von 200 l 1 CHF
Bestand: 300 l 1 CHF = 300 CHF

LIFO

Ende 20x1:
Ende 20x2:

wie FIFO
Verbrauch von 500 l 1 CHF
Verbrauch von 200 l 0.8 CHF
Bestand: 300 l 0.8 CHF = 240 CHF

Durchschnitt

Ende 20x1:
Ende 20x2:

wie FIFO
nach Kauf: mittlerer Preis 0.9 CHF
Verbrauch von 700 l 0.9 CHF
Bestand: 300 l 0.9 CHF = 270 CHF

HIFO

hier (zufllig) wie LIFO


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Buchungen FIFO
20x1
1210 Vorrte Rohstoffe
6400 Energieaufwand
Endbestand Konto 1210:
Saldo Aufwand:
20x2
1210 Vorrte Rohstoffe
6400 Energieaufwand

an
an

1020 Bankkonto
1210 Vorrte Rohstoffe

800
400

1020 Bankkonto
1210 Vorrte Rohstoffe

500
600

400
400

an
an

Vorlufiger Endestand Kto 1210: 400 (Anfangsbestand) + 500 - 600 = 300


Saldo Aufwand:
600
14

Buchungen LIFO
20x1
1210 Vorrte Rohstoffe
6400 Energieaufwand
Endbestand Konto 1210:
Saldo Aufwand:
20x2
1210 Vorrte Rohstoffe
6400 Energieaufwand

an
an

1020 Bankkonto
1210 Vorrte Rohstoffe

800
400

1020 Bankkonto
1210 Vorrte Rohstoffe

500
660

400
400

an
an

Vorlufiger Endestand Kto 1210: 400 (Anfangsbestand) + 500 - 660 = 240


Saldo Aufwand:
660
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Buchungen Durchschnittsmethode
20x1
1210 Vorrte Rohstoffe
6400 Energieaufwand
Endbestand Konto 1210:
Saldo Aufwand:
20x2
1210 Vorrte Rohstoffe
6400 Energieaufwand

an
an

1020 Bankkonto
1210 Vorrte Rohstoffe

800
400

1020 Bankkonto
1210 Vorrte Rohstoffe

500
630

400
400

an
an

Vorlufiger Endestand Kto 1210: 400 (Anfangsbestand) + 500 - 630 = 270


Saldo Aufwand:
630
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Zweiter Aspekt bei Lagerbewertung


Wertberichtigungen

Bewertung gemss Verbrauchsfolgeverfahren ist mit Netto-Marktwert zu


vergleichen
Netto-Marktwert :=

Verusserungswert
ggf. abzglich noch anfallender Kosten (Art. 960c Abs. 1 OR)

Falls Netto-Marktwert < Anschaffungs- oder Herstellkosten gemss


Verbrauchsfolge Wertberichtigung (Verlustrealisation)

Niederstwertprinzip; Lower of Cost or Market Rule

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Beispiel Angenommen, der Marktpreis Ende 20x2 betrgt 0.85 CHF/l


(Verusserungskosten etc werden vernachlssigt)
Netto-Marktwert = 0.85 CHF/l x 300 l = 255 CHF

FIFO:
LIFO:
Durchschnitt:
HIFO :

255 CHF < 300 CHF Wertberichtigung um 45 CHF


255 CHF > 240 CHF keine Wertberichtigung
255 CHF < 270 CHF Wertberichtigung um 15 CHF
hier wie LIFO

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Zustzliche Buchung bei FIFO


20x1
1210 Vorrte Rohstoffe
6400 Energieaufwand
Endbestand Konto 1210:
Saldo Aufwand:
20x2
1210 Vorrte Rohstoffe
6400 Energieaufwand
6950 Wertberichtigungen

an
an

1020 Bankkonto
1210 Vorrte Rohstoffe

800
400

1020 Bankkonto
1210 Vorrte Rohstoffe
1210 Vorrte Rohstoffe

500
600
45

400
400

an
an
an

Endestand Kto 1210: 400 (Anfangsbestand) + 500 - 600 45 = 255


Total Aufwand:
645
19

Zustzliche Buchung
Durchschnittsmethode
20x1
1210 Vorrte Rohstoffe
6400 Energieaufwand
Endbestand Konto 1210:
Saldo Aufwand:
20x2
1210 Vorrte Rohstoffe
6400 Energieaufwand
6950 Wertberichtigungen

an
an

1020 Bankkonto
1210 Vorrte Rohstoffe

800
400

1020 Bankkonto
1210 Vorrte Rohstoffe
1210 Vorrte Rohstoffe

500
630
15

400
400

an
an
an

Endestand Kto 1210: 400 (Anfangsbestand) + 500 - 630 - 15 = 255


Total Aufwand:
645
20

Ein zweites Beispiel


Artikel 001
Datum

Eingnge
Menge

Preis

Ausgnge
Total

Menge

01.01.

50

25

Preis
24

Wert
2400

1250
40

11.01.

40
80

28

2240

15.01.
Total

Menge

20

09.01.

14.01.

Aufwand

100

04.01.
08.01.

Preis

Bestand

50
10
130

3490

160

21

FIFO
Artikel 001
Datum

Eingnge
Menge

Preis

Ausgnge
Total

Menge

Preis

Bestand
Aufwand

01.01.
04.01.
08.01.

20
50

25

24

480

1250

Menge

Preis

Wert

100

24

2400

80

24

1920

80
+ 50

24
25

1920
1250

09.01.

40

24

960

40
+ 50

24
25

960
1250

11.01.

40

24

960

50

25

1250

50
+ 80

25
28

1250
2240

1250
280

70

28

1960

3930

70

14.01.

80

28

2240

15.01.
Total

50
10
130

3490

160

25
28

1960
22

LIFO
Artikel 001
Datum

Eingnge
Menge

Preis

Ausgnge
Total

Menge

Preis

Bestand
Aufwand

01.01.
04.01.
08.01.

20
50

25

24

480

1250

Menge

Preis

Wert

100

24

2400

80

24

1920

80
+ 50

24
25

1920
1250

09.01.

40

25

1000

80
+ 10

24
25

1920
250

11.01.

10
30

25
24

250
720

50

24

1200

50
+ 80

24
28

1200
2240

1680

50
20

24
28

1200
560

4130

70

14.01.

80

28

2240

15.01.
Total

60
130

3490

160

28

1760

23

Durchschnittspreis
Artikel 001
Datum

Eingnge
Menge

Preis

Ausgnge
Total

Menge

Preis

Bestand
Aufwand

01.01.
04.01.
08.01.

20
50

25

24.00

480.00

1250

Menge

Preis

Wert

100

24.00

2400.00

80

24.00

1920.00

80
+ 50

24.00
25.00

1920.00
1250.00

09.01.

40

24.38

975.20

90

24.38

2194.20

11.01.

40

24.38

975.20

50

24.38

1219.00

50
+ 80

24.38
28.00

1219.00
2240.00

1596.46

70

26.60

1862.54

4026.86

70

14.01.

80

28

2240

15.01.
Total

1920.00
+ 1250.00
3170.00

60
130

3170.00 = 24.38
130

3490

26.60

160

1219.00
+ 2240.00
3459.00

1862.54

3459.00 = 26.60
130
24

Ergebnis
FIFO
Aufwand:
Wert Lager:
LIFO
Aufwand:
Wert Lager:
Durchschnitt
Aufwand:
Wert Lager:

3930.00
1960.00
5890.00
4130.00
1760.00
5890.00

Clean Surplus Prinzip

4026.86
1862.54
5889.40

Zieht man die Werte von Aufwand +


Lager zusammen, so gleichen sich die
Unterschiede wieder aus. (bis auf einen
Rundungsfehler von 60 Rappen)

Prof. Schiller BuR

25

LIFO versus FIFO


Bei steigenden Einstandspreisen

Weist FIFO einen geringeren Aufwand aus als LIFO


Weist FIFO einen hheren Gewinn aus als LIFO
Weist FIFO einen hheren Lagerwert aus als LIFO
Ist HIFO identisch zu LIFO

Die schlechte Nachricht steigender Preise schlgt sich bei FIFO relativ zu
LIFO versptet in den ausgewiesenen Gewinnen nieder (=
Buchhaltungstrick)

Bei fallenden Einstandspreisen ist es umgekehrt

Prof. Schiller BuR

26

Bemerkungen

LIFO ist kompliziert: ggf. muss man alte Bestellungen jahrzehntelang in den
Bchern behalten.
In den IFRS sind nur FIFO und die Durchschnittsmethode erlaubt.

27

Industriebetrieb
Unterschied: 3 Typen von Lager
Lagerhilfsbuchhaltung
Rohstofflager

Halbfabrikatelager

Fertigfabrikatelager

- Artikel 1

- Auftrag 1

- Produkt 1

- Artikel 2

- Auftrag 2

- Produkt 2

- Artikel 3

- Auftrag 3

- Produkt 3

Die Herstellungskosten werden


in der Kostenrechnung
ermittelt und hier
bernommen

Prof. Schiller BuR

Ertrag: bewertet zu
Verkaufspreisen
Aufwand: bewertet zu
Herstellungskosten
ggf. Wertberichtigung

28

Warentransaktionen

29

a.1.2 Warentransaktionen

Ein Handelsbetrieb kauft Ware ein, lagert sie, verarbeitet sie nicht, und
verkauft sie wieder
Mehrwertschaffung durch Koordination von Angebot (Produzent) und
Nachfrage (Konsument)

Im Gegensatz dazu kauft ein Produktionsbetrieb Rohstoffe ein, unterzieht


sie einer physischen Vernderung und verkauft das Fertigprodukt weiter
Mehrwertschaffung durch physische Vernderung

Prof. Schiller BuR

30

Warentransaktionen

Umsatz = Summe ber Verkaufsmengen x Verkaufspreise

Warenaufwand = Einstandspreis der verkauften Ware x Verkaufsmenge

Mehrwertsteuer = allgemeine Verbrauchssteuer, wird auf den Umsatz des


Steuerpflichtigen erhoben unter Abzug der Vorsteuer

Bruttogewinn = Umsatz Warenaufwand

Rabatt = im Kaufvertrag fix vereinbarte Preisreduktion

Skonto = Preisreduktion bei Zahlung innert gewisser Frist


(im Ggs. zu Rabatt nicht fix: Kunde muss hierfr etwas leisten)
Prof. Schiller BuR

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Mehrwertsteuer

Steuerobjekt sind grundstzlich alle gegen Entgelt erbrachten Leistungen


Keine Leistungen (und daher kein Steuerobjekt) sind z.B.
Subventionen, Spenden, zinslose Darlehen, Zahlungen fr
Schadensersatz
Die MWST ist eine Inlandssteuer Exporte sind MwSt-befreit (sie
werden im Ausland besteuert)

Der normale MWST-Satz betrgt 8%


Gewisse Gter (Esswaren, alkoholfreie Getrnke, Medikamente,
Zeitungen, Bcher) werden zu 2.5% besteuert
Beherbergungsleistungen werden mit 3.8% belastet

Prof. Schiller BuR

32

Exkurs

Zum hier sse oder mitn?

Prof. Schiller BuR

33

Terminologie

Im Laufe des Geschftsjahres beim Bezug von Gtern oder


Dienstleistungen gezahlte Steuer heisst
Vorsteuer

Im Laufe des Geschftsjahres beim Verkauf von Gtern oder


Dienstleistungen eingenommene Steuer heisst Umsatzsteuer

Die Differenz aus beiden heisst

Mehrwertsteuer

Mehrwertsteuer wird ebenfalls als Oberbegriff verwendet.

Prof. Schiller BuR

34

Grundlagen
Die Mehrwertsteuer stellt auf den Mehrwert ab, der auf jeder
Handelsstufe erzielt wurde
Beispiel

Importeur kauft eine Lieferung Rasierklingen zu 20000 Franken netto


Grosshandel kauft dieselbe Menge Rasierklingen zu 24000 Franken netto
Handel kauft dieselbe Menge Rasierklingen zu 30000 Franken netto
Konsumenten kaufen dieselbe Menge Rasierklingen zu 40000 Franken
netto

Prof. Schiller BuR

35

Grundlagen
Die Mehrwertsteuer stellt auf den Mehrwert ab, der auf jeder Handelsstufe
erzielt wurde
Beispiel (was wurde automatisch an Steuern abgefhrt?)

Konsumenten haben 8% auf 40000 an Hndler gezahlt (= 3200)


Hndler hat 8% auf 30000 an Grosshandel gezahlt (= 2400)
Grosshandel hat 8% auf 24000 an Importeur gezahlt (= 1920)
Importeur hat 8% auf 20000 an Steuerverwaltung gezahlt (= 1600 bei
Import)

Prof. Schiller BuR

36

Grundlagen
Die Mehrwertsteuer stellt auf den Mehrwert ab, der auf jeder
Handelsstufe erzielt wurde
Beispiel (was htte an Steuern abgefhrt werden sollen?)

Importeurs Gewinn ist 4000


sollte 8% auf 4000 an die Steuerverwaltung abfhren(= 320)
Grosshandels Gewinn ist 6000
sollte 8% auf 6000 an die Steuerverwaltung abfhren (= 480)
Hndlers Gewinn ist 10000
sollte 8% auf 10000 an die Steuerverwaltung abfhren (= 800)

Prof. Schiller BuR

37

Grundlagen
Die Mehrwertsteuer stellt auf den Mehrwert ab, der auf jeder
Handelsstufe erzielt wurde
Beispiel (was folgt daraus?)

Hndler hat 3200 an Umsatzsteuer von Kunden eingenommen und 2400


an Vorsteuer gezahlt
(Differenz ist 800, wie gewnscht von 3200 behlt er den
Vorsteueranteil von 2400 und fhrt an die Steuerverwaltung 800 ab)
Grosshandel hat 2400 von Hndler bekommen und 1920 gezahlt
(Differenz ist 480, wie gewnscht kann 1920 (von 2400) behalten und
fhrt an die Steuerverwaltung 480 ab)
Importeur hat 1920 von Grosshndler bekommen und 1600 gezahlt
kann 1600 behalten und fhrt an die Steuerverwaltung (weitere) 320 ab,
wie gewnscht
Letztlich wird alles (d.h. 3200) durch den Kunden getragen
Prof. Schiller BuR

38

Beispiel (Nettomethode)

Eine mehrwertsteuerpflichtige Firma kauft Waren fr 108 Franken inkl. Mwst 8%.
Sie verkauft Gter fr 324 Franken, inkl. Mwst 8%

Einkauf:
1. 1200 Vorrte Handelswaren
2. 1175 Vorsteuer

an 2000 Lieferanten-Kreditoren
an 2000 Lieferanten-Kreditoren

100
8

an
an

300
24

Verkauf:
3. 1100 Kunden-Debitoren
4. 1100 Kunden-Debitoren

3200 Warenertrag
2205 Umsatzsteuer

Prof. Schiller BuR

39

Beispiel (Nettomethode)
S
2.

1175 Vorsteuer

2205 Umsatzsteuer

4.

Prof. Schiller BuR

24

40

Beispiel (Nettomethode)
S
2.

1175 Vorsteuer

2205 Umsatzsteuer

4.

24

Zum Periodenende wird immer das Konto mit dem geringeren Saldo auf das Konto mit
dem grsseren Saldo abgeschlossen
5. 2205 Umsatzsteuer

an

1175 Vorsteuer

1175 Vorsteuer

2205 Umsatzsteuer

2.

8 5.

5.

8 4.

24

Prof. Schiller BuR

41

Beispiel (Nettomethode)
S
2.

1175 Vorsteuer

2205 Umsatzsteuer

4.

24

Zum Periodenende wird immer das Konto mit dem geringeren Saldo auf das Konto mit
dem grsseren Saldo abgeschlossen
5. 2205 Umsatzsteuer

an

1175 Vorsteuer

1175 Vorsteuer

2205 Umsatzsteuer

2.

8 5.

5.

8 4.

24

6. 2205 Umsatzsteuer

an

2200 Kreditor MWST

2205 Umsatzsteuer

5.

8 4.

24

6.

16

2200 Kreditor MWST

6.

16

16
Prof. Schiller BuR

42

Beispiel (Nettomethode)
Beispiel 2 (Ausnahmefall; Wert des Einkaufs bersteigt Wert des Verkaufs):
Kauf von Waren fr CHF 432 inkl. Mwst 8%
Verkauf von Waren fr CHF 216 inkl. Mwst 8%

Einkauf:
1. 1200 Vorrte Handelswaren
2. 1175 Vorsteuer

2.

400
32

an
an

200
16

Verkauf:
3. 1100 Kunden-Debitoren
4. 1100 Kunden-Debitoren

an 2000 Lieferanten-Kreditoren
an 2000 Lieferanten-Kreditoren

1175 Vorsteuer

3200 Warenertrag
2205 Umsatzsteuer
H

32

2205 Umsatzsteuer

4.
Prof. Schiller BuR

16
43

Beispiel (Nettomethode)
Der kleinere Saldo ist auf dem Konto Umsatzsteuer (nmlich 16). Daher:
5. 2205 Umsatzsteuer

an

1175 Vorsteuer

16

1175 Vorsteuer

2205 Umsatzsteuer

2.

32 5.

16

5.

16 4.

16

Auf Kto 1175 Vorsteuer ergibt sich ein Sollsaldo. Dann wird gebucht

6. 1170 Guthaben MWST

an

1175 Vorsteuer

1175 Vorsteuer

2.

32 5.

16

6.

6.

16
Prof. Schiller Financial Accounting

16

1170 Guthaben MWST

16

44

Bemerkung: Abweichend von der hier vorgestellten Nettomethode existiert


auch eine Bruttomethode
Hier wrde zuerst der Bruttoeinkaufs- (bzw. -verkaufs)-betrag auf das
Konto Vorrte Handelswaren (bzw. Warenertrag) gebucht
In einem zweiten Schritt wrde die Vorsteuer aus dem Konto Vorrte
Handelswaren herausgebucht und die Umsatzsteuer aus dem Konto
Warenertrag herausgebucht
Der Rest (Abschluss des Vorsteuerkontos) etc. ist gleich zur
Nettomethode
Vorteil: Keiner
Nachteil: Auch keiner

Prof. Schiller BuR

45

Warenverkehr

46

Warenverkehr
Nr 1 von 2 Verbuchungsmethoden: Laufende Inventurmethode

Wareneinkauf wird als Aktivum erfasst (Wert des Warenlagers erhht)

Warenentnahme vom Warenlager fr Verkauf als Aufwand erfasst

Folgerung: Beim Verkauf erfolgen zwei Buchungen


Erfassung des Verkaufserls als Warenertrag (zum Verkaufspreis)
Erfassung das Abgangs auf dem Warenlager als Warenaufwand (zum
Einstandspreis / ggf. um Wertberichtigung reduziert)
Wird auch exakte Methode genannt
Prof. Schiller BuR

47

Nr 2 von 2 Verbuchungsmethoden: Periodische Inventurmethode

Wareneinkauf wird direkt als Warenaufwand erfasst

Am Periodenende wird Vorrte Handelswaren (Warenbestand) angepasst


und der tatschliche Aufwand ermittelt

Wird auch Praktikermethode genannt wir arbeiten meistens mit dieser

Prof. Schiller BuR

48

Beispiel
1.

Kauf von Ware auf Kredit: 15 Artikel zu je 3240 Franken inkl. 240 Franken
MWST; Zahlungsfrist 30 Tage netto

2.

Verkauf von Ware auf Kredit: 8 Artikel zu je 4320 Franken inkl. 320
Franken MWST; Zahlungsfrist 30 Tage netto

3.

Zahlung an Kreditoren

4.

Zahlung der Debitoren

5.

Endbestand Warenlager: 7 Artikel zu je 3000 Franken

Prof. Schiller BuR

49

Periodische Inventurmethode
1. 4200 Warenaufwand
1175 Vorsteuer

an
an

2000 Lieferanten-Kreditoren
2000 Lieferanten-Kreditoren

45000
3600

2. 1100 Kunden-Debitoren
1100 Kunden-Debitoren

an
an

3200 Warenertrag
2205 Umsatzsteuer

32000
2560

3. 2000 Lieferanten-Kreditoren

an

1020 Bankguthaben

48600

4. 1020 Bankguthaben

an

1100 Kunden-Debitoren

34560

5. 1200 Vorrte Handelswaren

an

4200 Warenaufwand

21000

Prof. Schiller BuR

50

Laufende Inventurmethode
1. 1200 Vorrte Handelswaren
1175 Vorsteuer

an
an

2000 Lieferanten-Kreditoren
2000 Lieferanten-Kreditoren

45000
3600

2. 1100 Kunden-Debitoren
1100 Kunden-Debitoren
4200 Warenaufwand

an
an
an

3200 Warenertrag
2205 Umsatzsteuer
1200 Vorrte Handelswaren

32000
2560
24000

3. 2000 Lieferanten-Kreditoren

an

1020 Bankguthaben

48600

4. 1020 Bankguthaben

an

1100 Kunden-Debitoren

34560

5. ---

Prof. Schiller BuR

51

Rabatte, Rcksendungen
Ein umfangreicheres Beispiel
1. Anfangsbestand an Waren 15000
2. Kauf von Ware auf Kredit 30000 zzgl. 8% MWST
3. Rcksendung von Ware an Lieferanten 2000 zzgl. 8% MWST
4. Erhaltener Rabatt von Lieferanten 600 zzgl. 8% MWST
(Ware wurde noch nicht verkauft)
5. Verkauf von Ware auf Kredit 35000 zzgl. 8% MWST
Der Einkaufswert der Ware lag bei 24000 netto
6. Rcksendung von Kunden im Wert von 7000 zzgl. 8% MWST
Der Einkaufswert der Ware lag bei 4800 netto
7. Gewhrter Rabatt an Kunden 700 zzgl. 8% MWST
8. Endbestand Vorrte Handelswaren?
9. Abschluss Erfolgskonten
10. Abschluss MWST
Prof. Schiller BuR

52

Variante 1: Periodische Inventurmethode

53

Periodische Inventurmethode
1. 1200 Vorrte Handelswaren

an

Erffnungsbilanz

15000

2. 4200 Warenaufwand
1175 Vorsteuer

an
an

2000 Lieferanten-Kreditoren
2000 Lieferanten-Kreditoren

30000
2400

3. 2000 Lieferanten-Kreditoren
2000 Lieferanten-Kreditoren

an
an

4200 Warenaufwand
1175 Vorsteuer

2000
160

4. 2000 Lieferanten-Kreditoren
2000 Lieferanten-Kreditoren

an
an

4200 Warenaufwand
1175 Vorsteuer

600
48

5. 1100 Kunden-Debitoren
1100 Kunden-Debitoren

an
an

3200 Warenertrag
2205 Umsatzsteuer

6. 3200 Warenertrag
2205 Umsatzsteuer

an
an

1100 Kunden-Debitoren
1100 Kunden-Debitoren

7000
560

7. 3200 Warenertrag
2205 Umsatzsteuer

an
an

1100 Kunden-Debitoren
1100 Kunden-Debitoren

700
56

35000
2800

54

S
5.
S
2.

1100 Kunden-Debitoren

37800 6.

7560

6.

7.

756

7.

1175 Vorsteuer
2400 3.

160

4.

48

1.

1200 Vorrte Handelswaren

6.
7.

2.
3.
4.

2800

56

3200 Warenertrag
7000 5.

H
35000

700

15000

S
S

560 5.

S
S

2205 Umsatzsteuer

2000 Lieferanten-Kreditoren
2160 2.

4200 Warenaufwand

30000 3.

2000

4.

600

32400

648
55

Nebenrechnung zu 8.
Bestand an Handelswaren
1. Anfangsbestand
2. Zugang
3. Abgang (Rck)
4. Abgang (Rabatt)
5. Abgang (Verkauf)
6. Zugang (Rck)
7. Nichts
Endbestand

15000
+ 30000
- 2000
600
- 24000
+ 4800
23200

Prof. Schiller BuR

Fr Ausgleichsbuchung:

Endbestand
23200
- Anfangsbestand 15000
8200

56

Nebenrechnung: MWST
Vorlufiger Saldo Kto 1175 Vorsteuer
2400
- 160
- 48
= 2192

Vorlufiger Saldo Kto 2205 Umsatzsteuer


2800
- 560
- 56
= 2184

Der geringere Betrag


ist 2184

57

Periodische Inventurmethode
1. 1200 Vorrte Handelswaren

an

Erffnungsbilanz

15000

2. 4200 Warenaufwand
1175 Vorsteuer

an
an

2000 Lieferanten-Kreditoren
2000 Lieferanten-Kreditoren

30000
2400

3. 2000 Lieferanten-Kreditoren
2000 Lieferanten-Kreditoren

an
an

4200 Warenaufwand
1175 Vorsteuer

2000
160

4. 2000 Lieferanten-Kreditoren
2000 Lieferanten-Kreditoren

an
an

4200 Warenaufwand
1175 Vorsteuer

600
48

5. 1100 Kunden-Debitoren
1100 Kunden-Debitoren

an
an

3200 Warenertrag
2205 Umsatzsteuer

6. 3200 Warenertrag
2205 Umsatzsteuer

an
an

1100 Kunden-Debitoren
1100 Kunden-Debitoren

7000
560

7. 3200 Warenertrag
2205 Umsatzsteuer

an
an

1100 Kunden-Debitoren
1100 Kunden-Debitoren

700
56

8. 1200 Vorrte Handelswaren

an

4200 Warenaufwand

8200

10. 2205 Umsatzsteuer

an

1175 Vorsteuer

58
2184

35000
2800

S
5.

S
2.

1100 Kunden-Debitoren

37800 6.

7560

6.

7.

756

7.

SB

29484

10.

2184

SB

1175 Vorsteuer
2400 3.

160

4.

48

2184

6.

7.

Saldo

10.
Saldo
S
1.
8.

1200 Vorrte Handelswaren


15000 SB

8200

3.

2000 Lieferanten-Kreditoren
2160 2.

4.

648

SB

29592

560 5.

H
2800

56

3200 Warenertrag
7000 5.

H
35000

700
27300

23200

2.
S

2205 Umsatzsteuer

H
32400

4200 Warenaufwand

30000 3.

2000

4.

600

8.

8200

Saldo

19200
59

Periodische Inventurmethode
1. 1200 Vorrte Handelswaren

an

Erffnungsbilanz

15000

2. 4200 Warenaufwand
1175 Vorsteuer

an
an

2000 Lieferanten-Kreditoren
2000 Lieferanten-Kreditoren

30000
2400

3. 2000 Lieferanten-Kreditoren
2000 Lieferanten-Kreditoren

an
an

4200 Warenaufwand
1175 Vorsteuer

2000
160

4. 2000 Lieferanten-Kreditoren
2000 Lieferanten-Kreditoren

an
an

4200 Warenaufwand
1175 Vorsteuer

600
48

5. 1100 Kunden-Debitoren
1100 Kunden-Debitoren

an
an

3200 Warenertrag
2205 Umsatzsteuer

6. 3200 Warenertrag
2205 Umsatzsteuer

an
an

1100 Kunden-Debitoren
1100 Kunden-Debitoren

7000
560

7. 3200 Warenertrag
2205 Umsatzsteuer

an
an

1100 Kunden-Debitoren
1100 Kunden-Debitoren

700
56

8. 1200 Vorrte Handelswaren

an

4200 Warenaufwand

8200

9. 3200 Warenertrag
Erfolgsrechnung

an
an

Erfolgsrechnung
4200 Warenaufwand

27300
19200

10. 2205 Umsatzsteuer

an

1175 Vorsteuer

35000
2800

60
2184

Ergebnis
Weitere Abschlussbuchungen
11. 1170 Guthaben MWST

an

1175 Vorsteuer

12. Schlussbilanz

an

1100 Kundendebitoren

29484

13. Schlussbilanz

an

1170 Guthaben MWST

14. Schlussbilanz

an

1200 Vorrte Handelswaren

23200

15. 2000 Lieferanten-Kreditoren

an

Schlussbilanz

29592

Aktiven

Schlussbilanz

Kundendebitoren

29484 LieferantenKreditoren

Guthaben MWST

8 Aktienkapital +
Reserven

Vorrte
Handelswaren

23200 Gewinn

Bilanzsumme

52692 Bilanzsumme

Passiven
29592
15000

Erfolgsrechnung
Warenertrag

27300

Warenaufwand

19200

Gewinn

8100

8100
52692
61

Variante 2: Laufende Inventurmethode

62

Rabatte, Rcksendungen
Ein umfangreicheres Beispiel
1. Anfangsbestand an Waren 15000
2. Kauf von Ware auf Kredit 30000 zzgl. 8% MWST
3. Rcksendung von Ware an Lieferanten 2000 zzgl. 8% MWST
4. Erhaltener Rabatt von Lieferanten 600 zzgl. 8% MWST
(Ware wurde noch nicht verkauft)
5. Verkauf von Ware auf Kredit 35000 zzgl. 8% MWST
Der Einkaufswert der Ware lag bei 24000 netto
6. Rcksendung von Kunden im Wert von 7000 zzgl. 8% MWST
Der Einkaufswert der Ware lag bei 4800 netto
7. Gewhrter Rabatt an Kunden 700 zzgl. 8% MWST
8. Endbestand Vorrte Handelswaren?
9. Abschluss Erfolgskonten
10. Abschluss MWST
Prof. Schiller BuR

63

Laufende Inventurmethode
1. 1200 Vorrte Handelswaren

an

Erffnungsbilanz

15000

2. 1200 Vorrte Handelswaren


1175 Vorsteuer

an
an

2000 Lieferanten-Kreditoren
2000 Lieferanten-Kreditoren

30000
2400

3. 2000 Lieferanten-Kreditoren
2000 Lieferanten-Kreditoren

an
an

1200 Vorrte Handelswaren


1175 Vorsteuer

2000
160

4. 2000 Lieferanten-Kreditoren
2000 Lieferanten-Kreditoren

an
an

1200 Vorrte Handelswaren


1175 Vorsteuer

600
48

5. 1100 Kunden-Debitoren
1100 Kunden-Debitoren
4200 Warenaufwand

an
an
an

3200 Warenertrag
2205 Umsatzsteuer
1200 Vorrte Handelswaren

35000
2800
24000

6. 3200 Warenertrag
2205 Umsatzsteuer
1200 Vorrte Handelswaren

an
an
an

1100 Kunden-Debitoren
1100 Kunden-Debitoren
4200 Warenaufwand

7000
560
4800

7. 3200 Warenertrag
2205 Umsatzsteuer
---

an
an
---

1100 Kunden-Debitoren
1100 Kunden-Debitoren
---

700
56
---

9. 3200 Warenertrag
Erfolgsrechnung

an
an

Erfolgsrechnung
4200 Warenaufwand

27300
19200

10. 2205 Umsatzsteuer

an

1175 Vorsteuer

2184
64

S
5.

S
2.

1100 Kunden-Debitoren
37800 6.

7560

7.

756

SB

29484

1175 Vorsteuer

2400 3.

160

4.

48

10.
Saldo
S

1200 Vorrte Handelswaren

2184

S
6.
7.
SB

S
6.

2.

30000 4.

600

7.

6.

4800 5.

24000

SB

23200

2160 2.

4.

648

SB

29592

2800

2000

3.

56
2184

15000 3.

2000 Lieferanten-Kreditoren

560 5.

10.

1.

2205 Umsatzsteuer

Saldo

32400

5.

3200 Warenertrag
7000 5.

H
35000

700
27300

4200 Warenaufwand
24000 6.
Saldo

H
4800
19200

65

Forderungen aus Lieferungen und


Leistungen

66

a.2 Forderungen aus Lieferungen


und Leistungen
Forderungen aus Lieferungen und Leistungen (L&L) := Unerfllte Ansprche
gg. Dritten aus L&L, die erbracht sind und bei denen Anspruch auf
Gegenleistung besteht HWP 1, S. 156

Forderungen, die sich nicht aus L&L ergeben, sind andere Forderungen
(z.B. Forderungen aus kurzfristigen Darlehen; oder im Zusammenhang mit
Anzahlungen)

Forderungen aus L&L entstehen zum Zeitpunkt der Rechnungsstellung


oder bei Auslieferung des Gutes / Arbeitsfortschritt des Werkvertrags /
Erbringung der Dienstleistung

Bewertung zum Nominalbetrag

Forderungen werden auch Debitoren genannt


67

Aufgabe
Kurt Meier betreibt ein Mbelgeschft und verkauft einem Student ein Sofa
fr 1`000 CHF. Da dieser nur 20% sofort bezahlen kann, stellt Herr Meier ihm
den restlichen Betrag in Rechnung.
Welche Posten der Bilanz sind betroffen?
Lsung
Die 200 CHF sind Bareinnahmen und werden in der Bilanz als Flssige Mittel
ausgewiesen. Die restlichen 800 CHF wird Kurt Meier als Forderung aus L&L
verbuchen.
1000 Kasse
1100 Kunden Debitoren
an
3200 Handelsertrag

200
800
1000
68

Problem: Kunde knnte eventuell nicht zahlen, obwohl Betrag geschuldet


ist (Beispiel: Kunde erleidet Konkurs).
Wann darf man Forderung berhaupt ansetzen?
(Und als Gegenbuchung einen Ertrag?)
Nach welchen Regeln muss man Forderungen wieder abschreiben,
nachdem man sie ursprnglich angesetzt hatte?

Prof. Schiller BuR

69

Ansatz einer Forderung?


1.

Vertraglicher / gesetzlicher Anspruch existiert

2.

Leistungserstellung ist realisiert

3.

Betrag verlsslich ermittelbar (z.B. Rechnung gestellt)

4.

Zahlung hinreichend wahrscheinlich: Forderung ist einwandfrei

Prof. Schiller BuR

70

Fall 1: Einwandfreie Forderung


Sog. Einwandfreie Forderungen

Werden gewhnlich zum Nennwert bilanziert


1100 Kunden Debitoren

an

3xx0 Ertragskonto

Nennwert

Problem: selbst sog. einwandfreie Forderungen knnen (selten) ausfallen.


Daher ist es gestattet, in einem gewissen Ausmass (max. 5-10%) pauschale
Wertberichtigungen vorzunehmen

Das entsprechende Konto (1109 Delkredere) ist ein Minus-Aktivkonto.


Ursprnglicher Forderungsbestand bleibt in Bilanz ersichtlich. Pauschale
Wertkorrektur Delkredere wird mit negativem Vorzeichen darunter
ausgewiesen
3x95 Verluste bei Debitoren

an

1109 Delkredere x% vom Nennwert

Prof. Schiller BuR

71

Exkurs: Minus-Konten

Manchmal (selten!) werden von Unternehmen Minus-Aktivkonten oder


Minus-Passivkonten gefhrt.
Rein rechentechnisch ist das bedeutungslos. Anstelle z.B. das MinusAktivkonto Delkredere zu fhren, htte man genauso gut ein
Passivkonto Delkredere bilden knnen
Der Unterschied ist rein ausweistechnisch.

Prof. Schiller BuR

72

Beispiel 1

Die Firma Bren Heiztechnik hat Kundenforderungen in Hhe von 200000


Franken
Am Jahresende werden 5% hierauf pauschal abgeschrieben.
3495 Verluste bei Debitoren an 1109 Delkredere 10000
Schlussbilanz
Aktiven

Erfolgsrechnung
Aufwand
Ertrag

Passiven

Verluste
Debitoren

200000
- 10000

Dubiose
Ford.

Summe

Summe

Kunden Debitn
Delkredere

10000

Gewinn

73

Fall 2: Zweifelhafte Forderungen


Ursprnglich werden nur einwandfreie Forderungen angesetzt

Problem: im Lauf der Zeit knnen neue Informationen auftauchen, dass ein
Schuldner evtl. nicht zahlen kann/wird.
Die Forderung wird dann zweifelhaft (dubios). Anders als bei
Pauschalwertberichtigung existiert nun konkreter Hinweis auf mglichen
Ausfall des Schuldners.
Falls gewisse Rckzahlungsquote erwartet wird, erfolgt
Teilabschreibungen auf den wahrscheinlichen Wert.

1108 Dubiose Forderungen

an

1100 Kunden-Debitoren

voller Betrag

3x95 Verluste bei Debitoren

an

1108 Dubiose Forderungen

Teilbetrag

Prof. Schiller BuR

74

Beispiel 2

Fortsetzung: Ein Kunde der Firma Bren Heiztechnik ist in den Konkurs
gegangen. Die voraussichtliche Quote aus dem Konkursverfahren betrgt
40%. Der ursprngliche Forderungsbetrag war 15000 Franken.

1108 Dubiose Forderungen

an

1100 Kunden-Debitoren

3495 Verluste bei Debitoren

an

1108 Dubiose Forderungen

Schlussbilanz
Aktiven

Passiven

Verluste
Debitoren

185000
- 10000

6000

Summe

Summe

Dubiose Ford.

9000

Erfolgsrechnung
Aufwand
Ertrag

Kunden Debitn
Delkredere

15000

19000

Gewinn

75

Fall 2a: Betrag nicht verlsslich

Manchmal ist es nicht mglich, einen wahrscheinlichen Wert einer dubiosen


Forderung anzugeben
Zulssig 1: komplette Neutralisation der Forderung
3x95 Verluste bei Debitoren an 2330 Kurzfr. Rckstellungen voller Betrag
Zulssig 2: Totalabschreibung der Forderung und Information im Anhang
3x95 Verluste bei Debitoren an 1100 Kunden Debitoren voller Betrag
Unterschied: Bei Variante 1 ursprngliche Forderung noch in Bilanz
ersichtlich. Bei Variante 2 nur im Anhang (Bilanzverkrzung)

Prof. Schiller BuR

76

Beispiel 3

Fortsetzung: Ein Kunde der Firma Bren Heiztechnik bestreitet eine


Forderung in Hhe von 5000 Franken aufgrund von angeblichen Mngeln.
Es wird von eine aussergerichtliche Einigung erwartet; Quote: unbekannt

3495 Verluste bei Debitoren

an

2330 Kurzfr. Rckstellungen

Schlussbilanz
Aktiven

Kunden Debitn
Delkredere
Dubiose Ford.

Erfolgsrechnung
Aufwand
Ertrag

Passiven

185000
- 10000

Kurzfr. Rckstellungen

5000

5000

6000

Summe

Summe

Verluste
Debitoren

24000

Gewinn

77

Fall 3: Uneinbringliche Forderungen


Uneinbringliche Forderungen: Es erfolgen Vollabschreibungen und kein weiterer
Ansatz in der Bilanz.
3x95 Verluste bei Debitoren

an 1100 Kunden Debitoren voller Betrag

Prof. Schiller BuR

78

Beispiel 4

Die Firma Bren Heiztechnik wurde betrogen. Sie bernahm einen


Grossauftrag im Zrcher Rotlichtmilieu. Der Auftraggeber gab eine falsche
Identitt an. Der tatschliche Eigentmer des Gebudes bestreitet, von
der Auftragserteilung etwas gewusst zu haben.
Letztlich erweist sich die Forderung von 50000 als uneinbringlich.

3495 Verluste bei Debitoren

an

1100 Kunden Debitoren

Schlussbilanz
Aktiven

Kunden Debitn
Delkredere
Dubiose Ford.

Erfolgsrechnung
Aufwand
Ertrag

Passiven

135000
- 10000

Kurzfr. Rckstellungen

50000

5000

6000

Summe

Summe

Verluste
Debitoren

74000

Gewinn

Financial Accounting
Prof. Schiller

79

Fortsetzung der Beispiele


Ein Jahr spter gibt es neue Entwicklungen
1.

Da der Konkursverwalter einen weiteren Schuldner von Bren Heiztechnik


betreiben konnte, wurde die Konkursquote in Beispiel 2 auf 45% korrigiert.
Die Zahlung ist eingegangen.

2.

Der Prozess gegen den Kunden aus Beispiel 3 wurde gewonnen

3.

Die Kriminalpolizei fand heraus, dass der vermeintliche Eigentmer des


Zrcher Rotlicht-Gebudes nur ein Strohmann war. Der wahre Eigentmer ist
ein international gesuchter Drogenhndler. Dieser konnte verhaftet werden.
Gleichzeitig beschlagnahmte die Zrcher Staatsanwaltschaft einen Geldkoffer
mit 2 Millionen Franken Bargeld. Es ist sehr wahrscheinlich, dass hieraus die
Forderung im Folgejahr beglichen werden wird.

4.

Bis auf einen Betrag von 1000 Franken wurden smtliche anderen
Forderungen bezahlt.
Prof. Schiller BuR

80

1.

1020 Bankguthaben
1020 Bankguthaben

an
an

1108 Dubiose Forderungen 6000


8000 ausserordentl. Ertrag
750

2.

1020 Bankguthaben
2330 kurzfr. Rckstellungen

an
an

1100 Kunden Debitoren


5000
8000 ausserordentl. Ertrag 5000

3.

1101 brige Forderungen

an

8000 ausserordentl. Ertrag 50000

4.

1109 Delkredere
1109 Delkredere
1020 Bankguthaben

an
an
an

8000 ausserordentl. Ertrag 9000


1100 Kunden-Debitoren
1000
1100 Kunden-Debitoren 129000

Prof. Schiller BuR

81

Anfangsbilanz
Aktiven
Passiven

Kunden Debitn
Delkredere
Dubiose Ford.

135000
- 10000
6000

Kurzfr. Rckstellungen

Schlussbilanz
Aktiven

5000

Bankguthaben

Passiven

+ 140750

Kden Debitn
Delkredere

0
0

Kurzfr. Rckstellungen

brige Ford.

50000

Zwischenbilanz (vor 4)
Aktiven
Passiven
Bankguthaben

+11750

Kurzfr. Rckstellungen

Kden Debitn
Delkredere

130000
- 10000

brige Ford.

50000

Dubiose Ford.

Erfolgsrechnung
Dubiose Ford.
0
Aufwand
Ertrag

Ausserordentl.
Ertrag

64750

Gewinn

82

a.3 Fertigungsauftrge und Anlagen


in Produktion

Erstellung eines spezifischen Werkes, wenn sich die Dauer der Fertigung
oder Leistungserbringung ber einen lngeren Zeitraum erstreckt
Im Einzelfall auf abgeschlossene Vertrge gesttzt (Werkvertrge,
Auftrge etc.); individueller Charakter
Beispiele: Bauten, Maschinen und Anlagen, Architekten-, Ingenieur-,
Entwicklungsauftrge

83

Das OR kennt keine expliziten Vorschriften zum Bilanzansatz von


Fertigungsauftrgen und Anlagen in Produktion
GoR: Realisationsprinzip
(Aufwand sofort; Gewinnrealisierung erst nach Fertigstellung)

Im Gegensatz hierzu haben die Swiss GAAP FER spezifische Vorschriften

Percentage of Completion (PoC) Methode


(Schrittweise Gewinnrealisation nach Grad der Fertigstellung; oft
proportional zu den realisierten Kosten)

Die PoC Methode stammt aus den IFRS. In Krze werden aber neue
Vorschriften gelten, unter denen die IFRS strker Richtung
Realisationsprinzip rcken werden. Umsetzung in der Praxis noch offen.
84

Beispiel
Die Streller AG ist eine Baufirma. Sie erhlt den Auftrag, die A2 zwischen Basel
und dem Belchen-Tunnel zu sanieren. Die geplante Bauzeit ist drei Jahre.
Die geplanten Baukosten sind 21 Mio Franken. Der Vertrag sieht ein fixes Entgelt
von 27 Mio Franken fr die Streller AG vor, zahlbar in 3 Raten 9 Mio Franken.

Nach einem Jahr wurden 6 Mio Franken an Kosten realisiert. Die geschtzten
Kosten bis zur Vervollstndigung sind 15 Mio Franken. Der Auftraggeber zahlt
9 Mio Franken.
Nach zwei Jahren wurden total 13 Mio Franken an Kosten realisiert. Die
geschtzten Kosten bis zur Vervollstndigung sind 8 Mio Franken. Der
Auftraggeber zahlt 9 Mio Franken.
Nach drei Jahren ist der Bau fertig. 21 Mio Franken an Kosten fielen total an.
Der Auftraggeber zahlt die letzte Rate.
85

Buchungen nach OR

Jahr 1
Allerlei Aufwandskonten
1020 Bankkonto

an
an

Allerlei Bestandskonten
2030 Anzahlungen

6 Mio
9 Mio

Jahr 2
Allerlei Aufwandskonten
1020 Bankkonto

an
an

Allerlei Bestandskonten
2030 Anzahlungen

7 Mio
9 Mio

Jahr 3
Allerlei Aufwandskonten
1020 Bankkonto
2030 Anzahlungen

an
an
an

Allerlei Bestandskonten
3000 Produktionsertrag
3000 Produktionsertrag

8 Mio
9 Mio
18 Mio

Achtung: Der Aufwand fllt in jedem Jahr an, der Ertrag erst in Jahr 3!

86

Percentage of Completion
(Swiss GAAP FER / IFRS)
Jahr 1
PoC = 6/21 = 28.6%
Zuzurechnender Ertrag = 6/21von 27 Mio = 7.7 Mio

Jahr 2
PoC = 13/21 = 61.9%
Zuzurechnender Ertrag = 7/21 von 27 Mio = 9 Mio
Jahr 3
PoC = 21/21 = 100%
Ertrag = 8/21 von 27 Mio = 10.3 Mio
87

Buchungen nach Swiss GAAP FER


(und noch IFRS)

Jahr 1
Allerlei Aufwandskonten
1020 Bankkonto
2030 Anzahlungen

an
an
an

Allerlei Bestandskonten
2030 Anzahlungen
3000 Produktionsertrag

6 Mio
9 Mio
7.7 Mio

Jahr 2
Allerlei Aufwandskonten
1020 Bankkonto
2030 Anzahlungen

an
an
an

Allerlei Bestandskonten
2030 Anzahlungen
3000 Produktionsertrag

7 Mio
9 Mio
9 Mio

Jahr 3
Allerlei Aufwandskonten
1020 Bankkonto
2030 Anzahlungen

an
an
an

Allerlei Bestandskonten
3000 Produktionsertrag
3000 Produktionsertrag

8 Mio
9 Mio
1.3 Mio
88

a.4 Finanzielle Vermgenswerte


a.4.1 Flssige Mittel := Kassenbestand (Kasse) + kurzfristige Guthaben (Bank,
Post) , die innerhalb von einem halben Jahr liquide gemacht werden knnen
HWP Bd. 1, S. 149

CHF: Bewertung zum Nominalwert


Fremdwhrungen: Umrechnungskurs zum Bilanzstichtag

89

a.4.2 Finanzaktiven mit Brsenkurs


Art. 960a OR
1 Bei ihrer Ersterfassung mssen die Aktiven hchstens zu den Anschaffungsoder Herstellungskosten bewertet werden.
Art. 960b OR
1 In der Folgebewertung drfen Aktiven mit Brsenkurs oder einem anderen
beobachtbaren Marktpreis in einem aktiven Markt zum Kurs oder Marktpreis am
Bilanzstichtag bewertet werden, auch wenn dieser ber dem Nennwert oder
dem Anschaffungswert liegt. Wer von diesem Recht Gebrauch macht, muss alle
Aktiven der entsprechenden Positionen der Bilanz, die einen beobachtbaren
Marktpreis aufweisen, zum Kurs oder Marktpreis am Bilanzstichtag bewerten.
[]
Swiss GAAP FER 2
7. Wertschriften des Umlaufvermgens sind zu aktuellen Werten zu
bewerten. Liegt kein aktueller Wert vor, sind sie hchstens zu
Anschaffungskosten abzglich allflliger Wertbeeintrchtigungen zu
bewerten.
Prof. Schiller BuR

90

Ausnahme vom Anschaffungs- und Herstellungskostenprinzip

Aufwertung freiwillig (aber wenn, dann Stetigkeit)


Nur zulssig bei in einem aktivem Markt gehandelte Wertschriften,
Edelmetalle, Handelswaren
Wenn, dann alle entsprechenden Aktiven und Verweis auf Bewertung im
Anhang
Der Gesamtwert muss offengelegt werden (auch wenn Wahlrecht nicht in
Anspruch genommen wurde)
Wertberichtigung als Schwankungsreserve zulssig (dann kein
Gewinn/Verlust). Betrag der Schwankungsreserve in Bilanz oder Anhang
auszuweisen
91

Beispiel
Die Zocker AG hlt 100 Aktien der Rollercoaster AG.

Am 31.12.20x0 betrgt der Kurs 10 Franken


Am 31.12.20x1 betrgt der Kurs 12 Franken
Am 31.12.20x2 betrgt der Kurs 8 Franken

92

Fall 1: Bilanzwert = Brsenkurswert


mit Schwankungsreserve (vgl. Handschin 2013, S. 282f)
Bilanz zum 31.12.20x0 (in TCHF)
Flssige Mittel

500

Verbindlichkeiten

800

Wertschriften

1000

Aktienkapital + Reserven 700

Summe

1500

Summe

1500

Bilanz zum 31.12.20x1 (in TCHF)


Flssige Mittel

500

Wertschriften

1200

Verbindlichkeiten

Aktienkapital + Reserven 700


Schwankungsreserve

Summe

1700

800

Summe

200
1700

Keine Mehrung des


Eigenkapitals i.e.S.; kein
Gewinn; keine Dividende;
Erluterung der Bewertung
im Anhang

Bilanz zum 31.12.20x2 (in TCHF)

Flssige Mittel

500

Verbindlichkeiten

Wertschriften

800

Aktienkapital + Reserven 700


Verlust
- 200

Summe

1300

Summe

800

1300

Auflsung der Schwankungsreserve + Ausweis des Verlusts


(senkt Eigenkapital)
93

Fall 2: Bilanzwert = Anschaffungskosten


Bilanz zum 31.12.20x0 (in TCHF)
Flssige Mittel

500

Verbindlichkeiten

800

Wertschriften

1000

Aktienkapital + Reserven 700

Summe

1500

Summe

1500

Bilanz zum 31.12.20x1 (in TCHF)


Flssige Mittel

500

Verbindlichkeiten

800

Wertschriften

1000

Aktienkapital + Reserven 700

Summe

1500

Summe

1500

Kein Ausweis der Kurssteigerung


Erluterung im Anhang; kein
Gewinn; keine Dividende

Bilanz zum 31.12.20x2 (in TCHF)


Flssige Mittel

500

Verbindlichkeiten

Wertschriften

800

Aktienkapital + Reserven 700


Verlust
- 200

Summe

1300

Summe

800
Ausweis eines Verlusts
von nur 200 statt 400
(senkt Eigenkapital)

1300
94

Fall 3: Bilanzwert = Brsenkurswert


ohne Schwankungsreserve
Bilanz zum 31.12.20x0 (in TCHF)
Flssige Mittel

500

Verbindlichkeiten

800

Wertschriften

1000

Aktienkapital + Reserven 700

Summe

1500

Summe

1500

Bilanz zum 31.12.20x1 (in TCHF)


Flssige Mittel

500

Wertschriften

1200

Summe

1700

Verbindlichkeiten

800

Aktienkapital + Reserven 700


Gewinn (Dividende)
200
Summe

1700

Ausweis der Kurssteigerung;


Erluterung im Anhang;
Annahme: Gewinn wird als
Dividende ausgeschttet

Bilanz zum 31.12.20x2 (in TCHF)


Flssige Mittel

300

Verbindlichkeiten

Wertschriften

800

Aktienkapital + Reserven 700


Verlust
- 400

Summe

1100

Summe

800
Ausweis des vollen Verlusts
von 400
EK betrgt nur noch 300

1100
95

a.5 Derivate / Eventualforderungen

Derivate: Vertrge, deren Wert von den knftigen Kursen oder Preisen
anderer Handelsgter (z.B. Rohstoffe), Vermgensgegenstnde (Wertpapiere)
oder von marktbezogenen Referenzgrssen (z.B. Zinsstze, Indices) abhngt

Falls Brsenwert vorhanden

Finanzaktiven mit Brsenwert

Falls Brsenwert nicht vorhanden

Eventualforderung
Bilanzierungsverbot

96

Beispiel

Am 30.10.20x1 schliesst die Grossbckerei Bonpain S.A. einen Vertrag ber den Kauf
von 40 Tonnen Weizenmehl zum 1.4.20x3 zum Preis von 16000 CHF (400 CHF /
Tonne). Der Kaufpreis ist sofort fllig.

Am 31.12.20x1 ist der Brsenkurs fr vergleichbare vertragliche Ansprche auf 500


CHF / Tonne gestiegen. Wegen des allgemein tiefen Zinsniveaus knnen Zinseffekte
vernachlssigt werden.

Die Bewertungsregeln des Vertrags sind identisch zu Finanzaktiven mit Brsenkurs.


Nach OR ist mglich (vgl. oben)
Bewertung zu Brsenkurs ohne Schwankungsreserve
( 4000 CHF ausschttbarer Gewinn)
Bewertung zu Anschaffungskosten
(nichts)
Bewertung zu Brsenkurs mit Schwankungsreserve
( 4000 CHF Schwankungsreserve; kein ausschttbarer Gewinn)

97

Derivate / Eventualforderungen
Eventualforderung:
aus vergangenen Ereignissen resultierende mgliche Wertzuflsse,
die von Ereignissen abhngen, die nicht vollstndig unter der Kontrolle des
Unternehmens liegen

Eventualforderungen sind keine aktivierbaren Vermgensgegenstnde.


Ansatz in Bilanz ist verboten

98

Derivate / Eventualforderungen

Beispiel: Ein Fussballclub der zweiten Liga hat einen Vertrag mit dem
Sportartikelhersteller Buhma abgeschlossen. Im Vertrag verpflichtet sich
Buhma, im Falle des Aufstiegs in die erste Liga eine Aufstiegsprmie von 2
Millionen CHF zu zahlen.
Es handelt sich um eine Eventualforderung daher keine Bilanzierung zulssig.
Buchung findet erst statt, wenn der Aufstieg realisiert ist.

99

b) Anlagevermgen
:= Werte, die in der Absicht langfristiger Nutzung oder
langfristigen Haltens erworben werden. Als langfristig gilt
ein Zeitraum von mehr als zwlf Monaten. (Art 960d Abs. 1,2 OR)

100

b.1 Finanzanlagen
:= langfristige Investitionen in Form von Forderungen (Darlehen),
Wertpapieren mit oder ohne Kurswert oder Beteiligungen.
Aktienbeteiligungen i.d.R. < 20%
Grundsatz

Erstbewertung: zu Anschaffungskosten unter Abzug allflliger


Wertbeeintrchtigungen

Folgebewertung: Aufwertung ber Anschaffungskosten nicht zulssig.


Aber Abwertungsgebot, falls Brsenwert unter Erstbewertung fllt.

Striktes Anschaffungskostenprinzip im Unterschied zu Swiss GAAP FER und


IFRS

101

Exkurs: Obligationen
= Festverzinsliche Wertpapiere

Eine Obligation verbrieft 2 Rechte:


1. Zahlung von festen Zinszahlungen in jedem Jahr (z.B. 1.9% auf den
Nennwert)
2. Zahlung des Nennwertes (z.B. 100) am Ende der Laufzeit (z.B. 10
Jahre)

Der Gegenwert dieses Rechts spiegelt sich im Kurs wider


Beispiel 1. Werden hhere als die marktblichen Zinsen verbrieft,
steigt der Kurs ber 100% des Nennwerts. Die Obligation wird beim
Kauf teurer.
Beispiel 2. Sind Zins- und Rckzahlungen ausfallbedroht (da Schuldner
in Finanzschwierigkeiten), sinkt der Kurs unter 100%
Prof. Schiller BuR

102

Exkurs: Nennwert

Klassisch: Nennwert = Wert, zu dem der Ausgebende (Emittent) eines


Wertpapiers das Wertpapier zurckkauft.
Beispiel: Eidgenossenschaft emittiert Obligationen. Laufzeit 5 Jahre, jedes
Jahr Zinszahlung von 3% (auf den Nennwert). Am Ende der Laufzeit kauft
Eidgenossenschaft Obligation zum Nennwert von 100 Franken / Stck
zurck.
(Kurswert der Obligation: ergibt sich aus Rentabilittsvergleich mit
anderen Obligationen, die auf dem Kapitalmarkt gehandelt werden)

Fr Aktien ist der Nennwert nur eine juristische Rechengrsse (sh. spter), da
Aktien normalerweise nicht zurckgekauft wurden. Oft bewegt sich der
Nennwert in der Nhe des historischen Ausgabepreises der Aktie.
(Kurswert der Aktie: ist i.d.R. um ein Vielfaches hher als der Nennwert)
Prof. Schiller BuR

103

Beispiel 1
4.7.2014 Kauf von 100 Stck einer Obligation von der Krise GmbH
Emissionsdatum: 2006 3.9%
Rckzahlungsdatum:03/07/16

Kurs 67.08%
Spesen 1%
Total

6708.00
67.08
6775.08
10000.00

Prof. Schiller BuR

104

Beispiel 1
4.7.2014 Kauf von 100 Stck einer Obligation von der Krise GmbH
Emissionsdatum: 2006 3.9%
Rckzahlungsdatum:03/07/16
Kurs 67.08%
Spesen 1%
Total

6708.00
67.08
6775.08

Ersterfassung in Bilanz zu
Anschaffungskosten = Kurswert

Angenommenes Szenario: Alles wird gut!

3.7.2015 Eingang des Zinsertrags


Bruttozins
- Verrechnungssteuer 35%
Nettozins

390.00
136.50
253.50

3.7.2016 Eingang des Zinsertrags und Rckzahlung der Obligation


Bruttozins
390.00
- Verrechnungssteuer 35%
136.50
Nettozins
253.50
Rckzahlung

10000.00

105

Beispiel 1
4.7.2014 Kauf von 100 Stck einer Obligation von der Krise GmbH
Emissionsdatum: 2006 3.9% Rckzahlungsdatum:03/07/16
Kurs 67.08%
Spesen 1%
Total

6708.00
67.08
6775.08

1060 an 1020
8410 an 1020

6708.00
67.08

1176 an 8400
1020 an 8400

136.50
253.50

3.7.2016 Eingang des Zinsertrags und Rckzahlung der Obligation


Bruttozins
390.00
- Verrechnungssteuer 35%
136.50
1176 an 8400
Nettozins
253.50
1020 an 8400

136.50
253.50

Angenommenes Szenario: Alles wird gut!


3.7.2015 Eingang des Zinsertrags
Bruttozins
- Verrechnungssteuer 35%
Nettozins

Rckzahlung

390.00
136.50
253.50

10000.00

1020 an 1060
1020 an 8400

6708.00
3292.00

Beispiel 1
Zusammenfassung

2014: Es wird ein Verlust aus der Investition ausgewiesen

-67.08

2015: Es wird ein Gewinn aus der Investition ausgewiesen


Der Gewinn ist ein Vorsteuergewinn der Ausgleich
des Verrechnungssteuerkontos ist nicht bercksichtigt

390.00

2016: Es wird ein Gewinn aus der Investition ausgewiesen


Der Gewinn ist ein Vorsteuergewinn der Ausgleich
des Verrechnungssteuerkontos ist nicht bercksichtigt

390.00
3292.00

Total

4004.92
107

Beispiel 2
Selbe Ausgangsdaten wie in Beispiel 1, aber
Die Bewertung der Obligation am Jahresende erfolgt zum Brsenkurs am
Bilanzstichtag

Annahme 1: am 31.12.2014 betrgt der Kurs 70%


Annahme 2: am 31.12.2015 betrgt der Kurs 89%

Prof. Schiller BuR

108

Beispiel 2
4.7.2014 Kauf von 100 Stck einer Obligation von der Krise GmbH
6708.00
1060 an 1020
Spesen 1%
67.08
8410 an 1020
Total
6775.08

6708.00
67.08

31.12.2014 Bewertung der Obligation zum Kurs von 70.00%

1060 an 8400

292.00

3.7.2015 Eingang des Zinsertrags


Bruttozins
- Verrechnungssteuer 35%
Nettozins

1176 an 8400
1020 an 8400

136.50
253.50

1060 an 8400

1900.00

3.7.2016 Eingang des Zinsertrags und Rckzahlung der Obligation


Bruttozins
390.00
- Verrechnungssteuer 35%
136.50
1176 an 8400
Nettozins
253.50
1020 an 8400

136.50
253.50

390.00
136.50
253.50

31.12.2015 Bewertung der Obligation zum Kurs von 89.00%

Rckzahlung

10000.00
Prof. Schiller BuR

1020 an 1060
1020 an 8400

8900.00
1100.00
109

Beispiel 2
Zusammenfassung

2014: Es wird ein Gewinn aus der Investition ausgewiesen

2015: Es wird ein Gewinn aus der Investition ausgewiesen


Der Gewinn ist ein Vorsteuergewinn der Ausgleich
des Verrechnungssteuerkontos ist nicht bercksichtigt

390.00
1900.00

2016: Es wird ein Gewinn aus der Investition ausgewiesen


Der Gewinn ist ein Vorsteuergewinn der Ausgleich
des Verrechnungssteuerkontos ist nicht bercksichtigt

390.00
1100.00

Total

4004.92

Prof. Schiller BuR

292.00
- 67.08

110

Beispiel 1+2

ber die drei Jahre zusammengenommen, wird mit beiden


Bewertungsmethoden der identische Totalerfolg von 4004.92
ausgewiesen

Clean-Surplus-Anforderung ist erfllt

(Nebenbemerkung:
Erinnern Sie sich noch, dass der Kapitaleinsatz 6775.08 betrug?
Die Tatsache, dass man mit hohen Risiken auch hohe Gewinne (oder
Verluste!!) erzielen kann, nennt man risk-return tradeoff )

Prof. Schiller BuR

111

b.2 Beteiligungen
:= Anteile am Kapital anderer Unternehmen
die mit der Absicht dauernder Anlage gehalten werden
und einen massgeblichen Einfluss vermitteln
massgeblicher Einfluss wird bei > 20% vermutet (Art. 960d Abs. 3 OR)

Knnen hchstens zum Anschaffungswert (oder Herstellungswert =


Grndungs- und Kapitalkosten) aktiviert werden (vgl. 960b Abs. 2 S. 2 OR)
Erhht sich der Brsenwert, bleibt Buchwert unverndert und es
entsteht eine stille Reserve
Sinkt der Brsenwert, so ist eine sofortige Wertberichtigung
vorzunehmen
Sptere Wertaufholungen knnen korrigiert werden, aber max bis zum
ursprnglichen Anschaffungswert
112

Exkurs: Einzel- und Konzernabschlsse


Konzern
Unternehmen A
(Mutter)

A bernimmt B
und kontrolliert B

Unternehmen B
(Tochter)

Es sind drei Finanzberichte anzufertigen


- Einzelabschluss A
- Einzelabschluss B
- Konzernabschluss

113

Einzelabschluss B
Hier gibt es keine Besonderheiten
Einzelabschluss A
A muss die Beteiligung an B ausweisen (i.d.R. zum Kaufpreis)
Konzernabschluss
Prsentiert A&B als eine Einheit

Schwierigkeiten
1. Alle Doppelzhlungen eliminieren
2. Kaufpreis > Eigenkapital B aufschlsseln

114

Beispiel
Einzelbilanz A

Einzelbilanz B

Summenbilanz

Aktiven

Passiven

Aktiven

Passiven

Aktiven

Passiven

UV von A

FK von A

UV von B

FK von B

UV von A

FK von A

AV von B

EK von B

UV von B

Beteiligung an B
(ehem Kaufpreis)

Anderes AV
von A

EK von A

Beteiligung
an B

FK von B

Anderes AV
von A

EK von A

AV von B

EK von B

Spezialfall: Beteiligung von B = EK von B: Doppelzhlung eliminieren

115

Beispiel
Summenbilanz

Konzernbilanz

Aktiven

Passiven

Aktiven

Passiven

UV von A

FK von A

UV

FK

Beteiligung
an B

FK von B

AV

Anderes AV
von A

EK von A

AV von B

EK von B

UV von B

EK

116

Vorgehen nach IFRS falls Beteiligung von B > EK von B


Doppelzhlung eliminieren plus Aufschlsselung der Differenz zwischen
Beteiligung an B und EK von B

Einzelbilanz A

Einzelbilanz B

Summenbilanz

Aktiven

Passiven

Aktiven

Passiven

Aktiven

Passiven

UV von A

FK von A

UV von B

FK von B

UV von A

FK von A

AV von B

EK von B

UV von B

Beteiligung
an B (ehem
Kaufpreis)

EK von A

Beteiligung
an B

Anderes AV
von A

FK von B
EK von A

Anderes AV
von A
AV von B

EK von B
117

Summenbilanz

Schritt 2: Neubewertung
Nettoaktiven von B

Schritt 3: Konzernbilanz mit


Goodwill

Aktiven

Passiven

Aktiven

Passiven

Aktiven

Passiven

UV von A

FK von A

UV von A

FK von A

UV

FK

FK von B

Goodwill

UV von B
Beteiligung
an B

UV von B
neu
FK von B
EK von A

Anderes AV
von A

EK von A

AV

EK

AV von B
neu

Anderes AV
von A
AV von B

Rest

EK von B
118

Goodwill: entsteht als Differenz


zwischen Kaufpreis fr ein anderes Unternehmen
und der Bewertung der Nettoaktiven des bernommenen
Unternehmens.
Er ist eine Aktivposition in der Konzernbilanz.

119

Goodwill ist Wert, der als solcher empfunden wurde (sonst wre der
Kaufpreis nicht so hoch gewesen)
der aber gemss den Bilanzierungsregeln nicht erklrt werden kann
(sonst wre das Eigenkapital nicht so gering gewesen)

Folgerung

In jedem Folgejahr stellt sich die Frage der Werthaltigkeit des Kaufs
erneut
Verpflichtender Test auf Wertberichtigung des Goodwill (Impairment)
Technik: Nutzungswert mittels Businessplan ermitteln

120

20x0
Prognose Umsatz

20x1
1'000

20x2
1'050

20x3

20x4

20x5

1'103

1'158

1'216

840
882
Businessplan aufstellen beruht auf800
Annahmen

926

972

Prognose Umsatzkosten

Endwert zu
t=5

Bruttogewinn

200

210

221

232

243

Operative Kosten

100

103

106

109

113

Operativer Vorsteuergewinn

100

107

114

122

131

50

70

110

130

150

Operativer Cash Flow

150

177

224

252

281

- Investitionen

200

400

200

200

200

Free Cash Flow (vor Steuern)

-50

-223

24

52

81

1250

-47

-195

20

40

57

963

+ Abschreibungen

Diskontsatz (7%)
Wachstum im Endwert (1%)
Barwert der Free Cash Flows
Nutzungswert

838

Buchwert (NettoA + Goodwill)

800

berdeckung

38

Keine Wertberichtigung notwendig


121

Beispiel 1

Im Mai 2007 bernahm Swisscom das italienische Unternehmen Fastweb


zum Preis von 5.1 Mrd CHF.
Zu diesem Betrag wurde die Beteiligung aktiviert.
Swisscom ist jhrlich dazu verpflichtet, einen Test auf Werthaltigkeit
durchzufhren. Hierzu wird ein Businessplan erstellt und der Wert des
knftigen Geschftsverlaufs geschtzt.
Im Jahr 2011 fhrte dieser Test zum Ergebnis, dass eine Wertkorrektur um
1.56 Mrd CHF durchgefhrt werden musste.
(Zudem waren in der Zwischenzeit die identifizierbaren Aktiven von
Fastweb planmssig abgeschrieben worden. Swisscom legt diesen Betrag
nicht detailliert offen.)

122

Impairment test: Fastweb 2011


Stylized illustration (rounded numbers)
2007
Goodwill
CHF 3bn

2011

2011

(before
impairment)

Currency
translations:

Goodwill
CHF 3bn

2008 (0.3bn)
2010 (0.45bn)
2011 (0.05bn)

Goodwill
CHF 2.2bn

Impairment
loss
1.56bn

Identified
assets

Identified
assets net of
liabilities
CHF 2bn

(liabilities
taken over
by mother)
CHF 3.8bn

planned
depreciation

Identified
assets
(depreciated):
amount not
disclosed

Impairment
test:

Goodwill
CHF 0.6bn

Recoverable
amount:
CHF 1.56bn
less!

Identified
assets
(depreciated):
amount not
disclosed

Prof. Dr. Ulf Schiller 2014 Advanced Financial Accounting Ch. 7: IAS 36 Impairment

Was, wenn keine Kontrolle ausgebt


wird?

124

Beispiel 2

Nestl hielt Ende 2013 178381021 Aktien von lOreal. Das entspricht
einer 29.7% Beteiligung. Am 31.12.2013 betrug der Aktienkurs von lOreal
127.70.

Der Marktwert der gesamten Beteiligung betrug also 22.78 Mrd oder
27.9 Mrd CHF.

Nestl fertigt den Finanzbericht nach den IFRS an.

Die Anteile werden in der Bilanz gemss der Equity Methode bewertet (=
historische Anschaffungskosten im Jahr 1974 zuzglich jhrlich zustehende
Gewinnanteile). Der so fortgeschriebene Buchwert betrug am 31.12.2013
9.5 Mrd CHF.
Bei einem Abschluss nach OR htte diese Beteiligung auch zu den
Anschaffungskosten aus dem Jahr 1974 bewertet werden drfen.

125

b.3 Sachanlagen
:= Langlebige Gter, die dem betrieblichen Leistungserstellungsprozess dienen

Grundstzlich zu Anschaffungs- oder Herstellungskosten abzglich


notwendiger Abschreibungen bilanziert (Art. 960a, Abs. 1-3 OR)
Wertvermehrende Investitionen in Sachanlagen mssen aktiviert
werden und planmssig ber ihre Nutzungsdauer abgeschrieben
werden
Bei Grund und Boden als Regel keine planmssige Abschreibung
(unbegrenzte Nutzungsdauer)

In Swiss GAAP FER und IFRS u.U. auch hhere Bewertung als Anschaffungsoder Herstellungskosten mglich.
126

Beispiele fr Sachanlagen

Maschinen, Gerte, Werkzeuge


Fahrzeuge
Gebude, Land
Mobilien (z.B. Broeinrichtung)
Computer
Infrastruktur, die dem Unternehmen gehrt

127

b.3.1 Abschreibungen und


Wertberichtigungen
Abschreibungen reflektieren fortlaufenden, geplanten, nutzungsbedingten
Werteverlust
Wertberichtigungen reflektieren einmalige wertmindernde Ereignisse

Beide sind erfolgswirksam, d.h. sie stellen Aufwendungen dar


Wenn keine anderen Grnde vorliegen, erfolgen Abschreibungen linear
ber die geplante Nutzungsdauer
Anlagevermgen, das keinem natrlichen Wertverlust ausgesetzt ist (z.B.
Grundstcke), wird nicht abgeschrieben, allenfalls Wertberichtigungen

128

Beispiel
Die TransAlpin ist ein Logistikunternehmen. Lastwagen werden linear ber 10
Jahre abgeschrieben. Am 2.1.20x0 kauft die TransAlpin 10 neue, identische
Lastwagen zum Preis von total 1000000 CHF. Ende 20x0 erfolgt die erste
Abschreibung. Jedes Jahr werden 110000 CHF Umsatz erwirtschaftet.
Sonstige Effekte ignorierend ergibt sich:
Bilanz zum 1.1.20x0 (in TCHF)
Aktiven

Passiven

Flssige Mittel

1000 Fremdkapital
Aktienkapital

Summe

1000 Summe

500
500
1000

129

Buchungen 20x0
In TCHF
Kauf
1530 Fahrzeuge

an

1020 Bankkonto

1000

Umsatz
1020 Bankkonto

an

3400 Dienstleistungsertrag

110

1530 Fahrzeuge

100

Abschreibung (Jahresende)
6900 Abschreibungen an

130

Beispiel
Die TransAlpin ist ein Logistikunternehmen. Lastwagen werden linear ber 10
Jahre abgeschrieben. Am 2.1.20x0 kauft die TransAlpin 10 neue, identische
Lastwagen zum Preis von total 1000000 CHF. Ende 20x0 erfolgt die erste
Abschreibung. Jedes Jahr werden 110000 CHF Umsatz erwirtschaftet.
Sonstige Effekte ignorierend ergibt sich:
Bilanz zum 31.12.20x0 (in TCHF)
Aktiven
Flssige Mittel
Fahrzeuge
Summe

Passiven
110 Fremdkapital
900 Aktienkapital
Gewinn

500
500
10

1010 Summe

1010
Ertrag

Aufwand
Abschreibungen 100
Jahresgewinn

Ertrag

110

10
131

Beispiel
Die TransAlpin ist ein Logistikunternehmen. Lastwagen werden linear ber 10
Jahre abgeschrieben. Am 2.1.20x0 kauft die TransAlpin 10 neue, identische
Lastwagen zum Preis von total 1000000 CHF. Ende 20x0 erfolgt die erste
Abschreibung. Jedes Jahr werden 110000 CHF Umsatz erwirtschaftet.
Sonstige Effekte ignorierend ergibt sich:
Bilanz zum 31.12.20x1 (in TCHF)
Aktiven
Flssige Mittel
Fahrzeuge

Summe

Passiven
220 Fremdkapital
800 Aktienkapital
Reserven
Gewinn
1020 Summe

500
500
10
10
1020

u.s.w.

132

Beispiel
Die TransAlpin ist ein Logistikunternehmen. Lastwagen werden linear ber 10
Jahre abgeschrieben. Am 2.1.20x0 kauft die TransAlpin 10 neue, identische
Lastwagen zum Preis von total 1000000 CHF. Ende 20x0 erfolgt die erste
Abschreibung. Jedes Jahr werden 110000 CHF Umsatz erwirtschaftet.
Sonstige Effekte ignorierend ergibt sich:
Bilanz zum 31.12.20x9 (in TCHF)
Aktiven

Passiven

Flssige Mittel
Fahrzeuge

1100 Fremdkapital
0 Aktienkapital
Reserven
Gewinn

Summe

1100 Summe

500
500
90
10
1100

133

Beispiel 2

Jahr 1

Jahr 2

Eine Maschine wurde fr 180000 Franken gekauft. Der Abschreibungssatz betrgt


1/3 des Buchwerts
Direkte Abschreibung

Indirekte Abschreibung

6900 Abschreibungen
an 1500 Maschinen

6900 Abschreibungen
an 1508 Kumulierte Abschreibungen Maschinen
60000

60000

Bilanz nach Abschreibung


Maschinen
120000

Bilanz nach Abschreibung

Maschinen
180000

Abschr. Masch.
- 60000

6900 Abschreibungen
an 1500 Maschinen

6900 Abschreibungen
an 1508 Kumulierte Abschreibungen Maschinen
40000

40000

Bilanz nach Abschreibung


Maschinen
80000

Bilanz nach Abschreibung

Maschinen
180000
Prof. Schiller BuR

Abschr. Masch.
- 100000

134

Lineare Abschreibung
Verminderung des Anschaffungswerts um einen gleich bleibenden Betrag
Abschreibungsplan legt planmssige Nutzungsdauer fest
Grundstzlich:
Abschreibung = Anschaffungswert / Nutzungsdauer in Perioden
Unterjhrige Anschaffungen werden im 1. Jahr anteilig abgeschrieben

Prof. Schiller BuR

135

Lineare Abschreibung
Beispiel: Anschaffungswert = 60`000
Anschaffungswert
Planmssige Nutzungsdauer

Jhrlicher Abschreibungsbetrag =
Jahre

Buchwert

Jhrliche Abschr.

Kumulierte Abschr.

60`000

50`000

10`000

10`000

40`000

10`000

20`000

30`000

10`000

30`000

20`000

10`000

40`000

10`000

10`000

50`000

10`000

60`000

Prof. Schiller BuR

136

Degressive Abschreibungen
Geometrisch degressiv
Buchwert wird periodisch um einen gleich bleibenden Prozentsatz
verringert
Spterer unbedeutender Restwert wird vollstndig abgeschrieben
Beispiel: Abschreibungssatz von 50%; Anschaffungswert = 160000
Jahre

Buchwert

Jhrliche Abschr.

Kumulierte Abschr.

160000

80000

80000

80000

40000

40000

120000

20000

20000

140000

10000

10000

150000

5000

5000

155000

2500

2500

157500
137

Degressive Abschreibungen
Arithmetisch degressiv
Abschreibungsaufwand sinkt um einen jhrlich gleich bleibenden Betrag

Beispiel: Anschaffungswert = 210000


Jahre

Buchwert

Jhrliche Abschr.

Kumulierte Abschr.

210000

150000

60000

60000

100000

50000

110000

60000

40000

150000

30000

30000

180000

10000

20000

200000

10000

210000
138

Interaktion zwischen Bilanzrecht


und Steuerrecht

Unternehmen haben einen Anreiz, hohe Abschreibungen festzusetzen, um


Steuern zu sparen
Steuerverwaltung hat Normalstze fr Abschreibungen festgelegt. Diese
bilden i.d.R. die Obergrenzen
Beispiele
Wohnhuser von Immobiliengesellschaften (Gebude allein)
Fabrik-, Lagergebude, gewerbliche Bauten (Gebude allein)
Apparate und Maschinen zu Produktionszwecken
Bromaschinen
Hotel- und Gastwirtschaftsgeschirr

2%
8%
30%
40%
45%

Diese Stze gelten fr Anwendung degressiver Anschreibung. Bei linearer Abschreibung


sind sie zu halbieren
Quelle: ESTV (2011), Merkblatt A 1995, Abschreibungen auf dem Anlagevermgen geschftlicher Betriebe, Stand: 05/2011
139

b.3.2 Wertberichtigungen
Bitte erinnern Sie sich an die definierenden Eigenschaften von
Vermgensgegenstnden (Aktiven):
1.
2.
3.
4.

Aufgrund vergangener Ereignisse


Kann ber sie verfgt werden,
ein Mittelzufluss ist wahrscheinlich
und ihr Wert kann verlsslich geschtzt werden

ber die Zeit knnte eine oder mehrere Eigenschaften wegfallen


Fallen sie planmssig weg: Abschreibungen
Fallen sie nicht planmssig weg: Wertkorrektur oder Lschung

140

Wertberichtigungen

Beispiel: Das Unternehmen SocialNet hat anfangs 20x0 fr CHF 10 Mio


eine Beteiligung an dem Message-Dienst Chat-App bernommen. Im Zuge
einer berprfung des Werts dieses Dienstes wurde bereits Ende 20x0
festgestellt, dass der Kaufpreis zu hoch war und eine Wertberichtigung
auf CHF 5 Mio vorgenommen werden muss.

Bilanz zum 31.12.20x0 (in TCHF)

Aktiven

Passiven

Umlaufvermgen
Beteiligungen

10000 Fremdkapital
5000 Aktienkapital
Jahresverlust

10000
10000
-5000

Summe

15000 Summe

15000

141

Buchungen
Akquisition (Mitte des Jahres):
1420 Beteiligungen

an

Wertberichtigung (Ende des Jahres):


6950 Wertberichtigungen
an

1020 Bank

10000

1420 Beteiligungen

5000

142

Wertaufholungen

Eine sptere Wertaufholung darf maximal bis zum fortgefhrten


Anschaffungswert erfolgen

143

Wertaufholungen
Beispiel:
In der Schlussbilanz 20x0 hat die Immo AG Liegenschaften im Buchwert von
netto 240 Millionen Franken im Bestand (bewertet zu Anschaffungskosten
minus bisherige Abschreibungen, die 60 betragen).
Die planmssige jhrliche Abschreibung betrgt 12 Millionen Franken.
20x1 brechen die Immobilienpreise ein. In Folge muss eine Wertberichtigung
durchgefhrt werden. Der Buchwert betrgt nur noch 160 Millionen Franken.
Nach Abschreibung von CHF 12M, fhrt dies zu einem weiteren Verlust von 68
Millionen Franken.
20x2 erholt sich der Immobilienmarkt. Der Marktwert der Immobilien steigt auf
220 Millionen Franken. Der fortgefhrte Anschaffungswert betrgt 240 2 x 12
= 216 Millionen Franken. Damit ergibt sich ein ausserordentlicher Ertrag von 56
Millionen Franken.
144

Variante 1: Direkte Abschreibung


20x1
6900 Abschreibungen
an
6950 Wertberichtigungen an

1600 Immobilien
1600 Immobilien

12
68

20x2
1600 Immobilien

8000 Ausserordentlicher Ertrag

56

an

145

Variante 2: Indirekte Abschreibung


Ausgangssituation 20x0
Bilanzwert Immobilien (brutto)
Kumulierte Abschreibungen
Bilanzwert Immobilien (netto)

240 + 60 =

300
- 60
240

20x1
6900 Abschreibungen
an
1608 Kumulierte Abschreibungen 12
1608 Kum. Abschr.
an
1600 Immobilien
72
(eliminiert die kumulierten Abschreibungen; fhrt in Variante 1 ber)
6950 Wertberichtigungen an
1600 Immobilien
68
(selbe Buchung wie zuvor)
20x2
1600 Immobilien

an

8000 Ausserordentlicher Ertrag

56

146

Spezialfall: Liegenschaften /
Immobilien
Wert einer Liegenschaft

Bauwert: Total der Ausgaben im Zusammenhang mit dem Bau der


Liegenschaft (= Herstellungskosten)

Kaufwert: bezahlter Preis bei Erwerb der Liegenschaft direkte Kaufkosten


(Steuern, Notarspesen) sind eingeschlossen (= Anschaffungskosten)

Buchwert: Wert der Liegenschaft in der Bilanz

Ertragswert: Nachhaltig erzielbarer Mietwert einer Liegenschaft


(kapitalisierter Mietwert)

Verkehrswert: mittlerer Wert, zu dem eine Liegenschaft gleicher oder


hnlicher Grsse, Lage und Beschaffenheit in der betreffenden Gegend
verkauft werden kann
Prof. Schiller BuR

147

Bemerkung
Wertberichtigungen bei Immobilien?
Bei der Frage, ob am Jahresende eine Wertberichtigung auf Immobilien
vorgenommen werden muss, sind zu vergleichen
Der hhere Betrag von Verkehrswert (Fair Value) und Ertragswert
(Value in Use) = Erzielbarer Betrag (Recoverable Amount)
und der gegenwrtige Buchwert.
Liegt der Buchwert ber dem erzielbaren Betrag, so muss auf den erzielbaren
Betrag wertkorrigiert werden.

148

b.4 Immaterielle Werte


:= Vermgenswerte, die weder Sachen noch Forderungen sind
(Beispiele: Lizenzen, Patente, Marken, Software,)

Erworbene Immaterielle Vermgenswerte bilanzierungspflichtig, wenn


Nutzungsdauer mehrere Jahre

Selbst erstellte Immaterielle Werte nur unter sehr engen Voraussetzungen


bilanzierungsfhig und pflichtig
(explizites Gegenbeispiel: eigene Forschungsleistung)

Wie alle anderen Anlagevermgensgegenstnde sind sie grds. zu


Anschaffungs- oder Herstellungskosten abzglich der ntigen Abschreibungen
zu bewerten (ggf. Wertminderungen)
Bemerkung: Diese Regeln folgen aus den allgemeinen Grundstzen des OR / der GoR. Es gibt keine
spezifischen Vorschriften im OR

149

Beispiel 1
Die Maladex AG fhrt umfangreiche Forschungsarbeiten durch mit dem
Fernziel, ein gentechnologisches Medikament gegen eine unheilbare
Krankheit zu entwickeln. Bislang fielen folgende Kosten an

Lhne und Gehlter 3 Mio Franken


Laboreinrichtung 2 Mio Franken
Experimentelle Stoffe 1 Mio Franken
Energiekosten 200000 Franken
Andere Kosten 500000 Franken

Lsung: Der Erfolg der Forschung liegt noch fern. Es sind 6.7 Mio Franken als
Aufwand zu verbuchen. Die Auszahlungen drfen nicht aktiviert werden.

150

Beispiel 2
Die Maladex AG aus dem vorherigen Beispiel verkauft (fiktiv) ihr
Forschungslabor samt allen Rechten und Know How an die Novartis AG fr 10
Mio Franken.
Lsung: Novartis muss 10 Mio Franken aktivieren; alle nicht als
Sachvermgen identifizierbaren Aktiven stellen immaterielle Aktiven dar.
(Beachten Sie: es handelt sich um dasselbe Projekt)

151