ROL DEL CONTADOR / AUDITOR, EN LA APLICACIN DE LA

JUSTICIA
(Primera Parte)
El presente trabajo de investigacin amerita su publicacin a travs de U.S. Inter-Affairs, por las
caractersticas y el enfoque de su contenido. Es un hecho real que la "Auditoria Forense", an es un trmino,
que si est en pleno auge, aun hay profesionales que desconocen su pleno desarrollo y el alcance a futuro
que tiene una aplicacin, en el campo de la aplicacin de la Justicia.
Danilo Lugo C., Ph.D.
U.S. InterAmerican Affairs, International Division

Contenido:
Reconstruccin de informacin de la Auditoria Forense
Enfoques de la Contadura Forense
Investigaciones de Fraudes y de Entidades de Control
Auditoria Gubernamental con Enfoque Integral
Evidencia de Auditoria y Evidencia Legal
Por: (*)
LUZ MARINA CARDENAS GIL
ANA MARCELA BECERRA RODRIGUEZ

Los objetivos que se plantearon en el proyecto de investigacin son los

siguientes:
OBJETIVO GENERAL
Establecer la participacin y el valor agregado del Contador Pblico en la
aplicacin de Justicia.
OBJETIVOS ESPECIFICOS
Determinar los aspectos tericos legales que enmarcan la contadura
forense.
- Describir la importancia que tiene la contadura forense en cuanto a la
aplicacin de justicia.
- Sealar el desempeo que el contador publico tiene en el campo de la
contadura forense.
- Determinar las cualidades y calidades profesionales que debe reunir el
contador publico para contribuir en la aplicacin de justicia.
-

Por lo anterior presentamos a usted parte del trabajo realizado para dar
cumplimiento a los objetivos planteados, y para poder culminar,necesitamos de
las observaciones y aportes que nos pueda brindar.

RECONSTRUCCIN DE INFORMACION DE LA CONTADURIA

FORENSE
Para el desarrollo de este capitulo se retomaran aspectos tratados por varios
autores como Miguel Antonio Cano, Dr. Danilo Lugo C., Ph.D. Rene Mauricio
Castro, Braulio Rodrguez Castro, Samuel Alberto Mantilla , Horacio Ayala
Vela, Nelson Camargo, entre otros.
Historia
El trmino forense inicialmente se asocia con la medicina legal y con quienes la
practican, inclusive la mayora de las personas identifican este vocablo con
necropsia (necro que significa muerto o muerte) patologa (ciencia mdica que
estudia las causas, sntomas y evolucin de las enfermedades) y autopsia
(examen y diseccin de un cadver, para determinar las causas de su muerte).
Observando su taxonoma, el trmino forense corresponde al latn forensis, que
significa pblico y su origen del latn forum que significa foro, plaza pblica
donde se trataban las asambleas pblicas y los juicios; por extensin, sitio en que
los tribunales oyen y determinan las causas; por lo tanto, lo forense se vincula
con lo relativo al derecho y la aplicacin de la ley, en la medida en que se busca
que un profesional idneo asista al juez en asuntos legales que le competan y
para ello aporte pruebas de carcter pblico para presentar en el foro, en la
actualidad, la corte.
La Contabilidad existe desde hace mucho tiempo, hoy su protagonismo es
indudable y la comunidad entera reconoce la importancia del papel que juega en
la sociedad y del largo camino que an hay por recorrer, uno de estos caminos es
la Contadura Forense ( Auditoria Forense; llamada as por algunos autores) de
la cual su origen no es claro an, pero se habla de que est puede ser tan antigua
que nace cuando se vincula lo legal con los registros y pruebas contables. El
Cdigo de Hammurabi de Babilonia primer documento legal conocido por el
hombre en algunos de sus fragmentos da a entender el concepto bsico de
contadura forense: demostrar con documentacin contable un fraude o una
mentira.

Est no tuvo trascendencia hasta el hecho histrico de los aos 30 de apresar a Al

Capone, personaje dedicado a prcticas criminales y al lavado de dinero, cundo
un contador del departamento de impuesto se dedic a buscar pruebas,
encontrando una gran cantidad de evidencia, como ejemplo el libro de pagos, con
el cual se pudo comprobar que el volumen de ventas superaba la capacidad
terica del negocio de los lavadores, de hecho, el volumen de ventas real y el
volumen de ventas declarado iban lejanos. Con lo cual la fiscala pudo demostrar
fraude en el pago de impuestos en Al Capone y en sus lavadores y desmantelar la
organizacin
Pero en esta poca tampoco se dio el impulso suficiente a esta rama de las
ciencias contables el cual fue diferido hasta los aos 70 y 80; cuando con el caso
Watergate en 1972 se dio inicio al anlisis del fraude en los Estados Financieros,
tan pronto como est escndalo sali a la luz, fueron reveladas una serie de
actividades ilegales paralelas que dieron como resultado la dimisin del
presidente Richard Nixon y la formulacin de una acusacin contra el presidente
o algn alto funcionario del gobierno de Estados Unidos. La Comisin
Treadway de los Estados Unidos (Comisin Nacional sobre Reportes Financieros
Fraudulentos) dio un impulso y direccionamiento importante frente al fraude
administrativo y revelaciones financieras engaosas y algunas de las Normas
Internacionales de Auditora (NIAs) emitidas por la Federacin Internacional de
Contadores IFAC, se refieren al Fraude y error, a la evidencia de auditoria, las
consideraciones adicionales sobre partidas especificas, con respecto a las
revelaciones de los Estados Financieros, a la observacin de inventarios fsicos,
confirmacin de cuentas por cobrar, indagacin sobre litigios y reclamos.
La Declaracin Estndar de Auditoria No. 53 (SAS 53/1988) Responsabilidad
del auditor por detectar y reportar errores e irregularidades, es el primer estndar
profesional de auditora que identifica factores especficos de riesgo que deben
ser considerados por el auditor cuando valora el potencial del fraude
administrativo, y tambin es, la primera respuesta de la profesin contable
americana frente a las exigencias de la Comision Treadway, el cual fue
reemplazado por el SAS No. 82 de 1.997 -Consideracin del Fraude en una
Auditoria de Estados Financieros-, que considera veinticinco factores de riesgo
divididos en tres categoras: caracterstica de la administracin e influencia sobre
el ambiente de control, condiciones de la industria y caractersticas de operacin
y estabilidad financiera
En los ltimos aos a raz de las quiebras fraudulentas y escndalos contables en
Estados Unidos, como ejemplos el caso Enron, Worldcom y Tyco, dieron como

resultado que la Comisin de Valores de los Estados Unidos SEC investigar a

cientos de empresas, y que dentro de est se creara un organismo para supervisar
los aspectos contables y de conflictos de inters; la promulgacin de la LEY
USA PATRIOT en octubre 26 de 2001 para unir y fortalecer a Norteamrica
mediante mediante la provisin de herramientas apropiadas para interceptar y
destruir el terrorismo, esta ley aumento el tipo de delitos que se consideran actos
terroristas incluyendo los delitos tipificados en los cdigos penales y endurecen
las penas por su comisin e incluye un incremento de la capacidad para
investigar los movimientos de dinero de organizaciones terroristas enfocndose
en la importancia que tiene tanto el origen de los recursos como su destino; la
aprobacin de la LEY SARBANES OXLEY en julio 30 de 2002, la cual
establece parmetros de auditoria como control de calidad e independencia,
servicios fuera del alcance de las prcticas del auditor (actividades prohibidas),
normas de contabilidad, responsabilidad corporativa, informes, lineamientos para
tratar el fraude corporativo y criminal, castiga con rigor los crmenes de cuello
blanco, la desconfianza del mercado burstil a nivel mundial; hechos han dado
como efecto la especializacin en cuestiones legales e investigativas de la
profesin contable en cuanto a Auditoria y el incremento de la Contadura
Forense en Estados Unidos.
El reciente caso de fraude de Parmalat, ha llevado a la Comisin Europea a
establecer una directiva sobre auditorias la cual incluir un endurecimiento de la
supervisin a nivel nacional de los auditores e impulsar una estrecha
colaboracin entre las autoridades nacionales, as como con terceros pases.
Esencial para prevenir operaciones fraudulentas en varios pases como ha sido
el caso Parmalat, irregularidades empresariales que pueden afectar a la
economa europea y as mismo a la recuperacin de la eurozona.
La contadura forense entonces surge con los intentos de detectar y corregir los fraudes en
los estados financieros, su funcin inicial es estrictamente econmico-financiera, y los
casos inmediatos se encuentran en las peritaciones judiciales y las contrataciones de
contables expertos por parte de Bancos Oficiales; actualmente ha ampliado su campo de
accin en la medida que ha desarrollado tcnicas especficas para combatir el delito y
trabajar estrechamente con la aplicacin de justicia, en la cual el funcionario de la Rama
Jurisdiccional fundamenta sus decisiones en pruebas aportadas por peritos pero estos

deben pasar a ser contadores forenses en el cual el producto de la contadura

forense es la prueba pericial contable especializada.
Durante los ltimos diez aos la contadura forense se ha desarrollado
significativamente, siendo su base el sector pblico en el cual se han

desarrollado las mejores prcticas de este campo y un ejemplo de estas son las
Auditorias Gubernamentales que articulan procesos de investigacin con el de
auditoria.
La contadura forense es una de las reas menos mencionada . Sin embargo en el
ambiente empresarial actual se est convirtiendo rpidamente en uno de los
campos ms fascinantes y perentorios
Definiciones

La contadura forense es una ciencia que permite reunir y presentar informacin

contable, financiera, legal, administrativa e impositiva, que provee de un anlisis
contable que ser aceptado por la corte, ya que formar parte de las bases de la
discusin, el debate y finalmente el dictamen de la sentencia contra los
perpetradores de un crimen econmico.
La contadura forense es una disciplina especializada que requiere un
conocimiento experto en teoras contables, auditoria, tcnicas de investigacin
criminal. Es una rama importante de contabilidad investigativa, utilizada en la
reconstruccin de hechos financieros, investigaciones de fraudes, clculos de
daos econmicos y rendimientos de proyecciones financieras.
La relacin entre los trminos contables y de auditoria con lo forense se hace
estrecha cuando se habla de pruebas y evidencias de tipo penal, por lo tanto, se
define inicialmente a la auditoria forense como una auditoria especializada en
descubrir, divulgar y atestar sobre fraudes y delitos en el desarrollo de las
funciones pblicas y privadas. Tambin estudia los efectos de hechos que pueden
ser delictivos o no, para aportar al juzgador las pruebas en donde se involucran
registros de contabilidad, pruebas eminentemente tcnico cientficas, de suma
importancia en la poca actual de pleno desarrollo cientfico de la investigacin
judicial
Esta disciplina es de carcter penal debido a su gnesis de orden procesal y penal, porque
esta considerada en el marco de las disciplinas auxiliares penales y porque su aplicacin

cientfica contribuye para conocer los hechos y llegar a la penalidades

determinadas por los jueces. A la vez es auxiliar de la criminalistca, no
determina responsabilidades ni seala directamente penalidades, sino que realiza
investigaciones para conocer los hechos y presentar pruebas respecto a su
ejecucin, desarrollo y consumacin.

Objetivos o Campos de Accin

La contadura forense se consideraba exclusiva como campo de accin en el

sector pblico, pero en el sector privado, la sofisticacin y velocidad que la
globalizacin impone a los negocios y obliga a las compaas a prepararse con
nuevos procedimientos y con la informacin adecuada para administrar los
riesgos, utilizando para esto la contadura forense que se ha convertido en muy
poco tiempo en la gran esperanza para descubrir y para prevenir los ms variados
delitos
El rol principal de la contadura forense hace relacin a la aplicacin del anlisis
de hechos financieros a problemas legales, asistiendo a las compaas en la
identificacin de las reas claves de vulnerabilidad e implicarse en las
investigaciones y en los procedimientos legales.
El contador forense va ms all de la evidencia de auditora, de la seguridad
razonable, evala e investiga al ciento por ciento, centrndose en el hecho ilcito
y en la mala fe de las personas, involucra por lo menos: anlisis, cuantificacin
de perdidas, investigaciones, recoleccin de evidencia, mediacin, arbitramento y
testimonio como un testigo experto. A diferencia de la auditoria tradicional que
se sustenta en la buena fe, en el negocio en marcha y en la evidencia para obtener
seguridad razonable. Por esto los campos de accin del auditor forense son
especializados y con objetivos muy precisos.
La contadura forense esta orientada a las cortes (tribunales de justicia) y para
servir como fuente de evidencia para stas, por lo cual lo forense es entendido
como la colectividad social en general; es de tipo reactivo y esta estrechamente
vinculado con las acciones penales, por lo cual el contador forense debe basarse
en los procesos judiciales determinados en la ley.
Para descubrir las irregularidades, el contador forense hace las deducciones y
relaciona las pistas descubiertas a los posibles motivos de las personas
comprometidas en el fraude, esta interesado en lo oculto o en revelar los aspectos
de la evidencia examinada, busca descubrir peculiaridades y modelos de
actuacin, no siempre sabe lo que est buscando o por qu sendero particular
debe seguir, pero debe confiar en su intuicin o sospecha.
Se trata el tema de Auditoria del Fraude ya que la auditoria forense inicialmente se define
como una auditoria especializada en descubrir, divulgar y atestar sobre fraudes.

Fraude

Para empezar a hablar sobre este tema hay que aclarar que forma parte de las
clases de crmenes, los cuales son
1. Deslealtad o traicin
2. Felona (despojar al propietario de lo que por derecho le pertenece, sin su
consentimiento o conocimiento)
3. Mala conducta
El Fraude es un fenmeno econmico, social y organizacional, aplicado a la
contabilidad el fraude consiste en cualquier acto u omisin de un acto de
naturaleza dolosa y por tanto de mala fe, o de negligencia grave. Entonces el
fraude puede clasificarse como felona o mala conducta criminal.
El fraude contable es llamado por algunos autores fraude administrativo y se
clasifica en dos grupos
1. Revelaciones Financieras Engaosas; en este sentido el Fraude
Administrativo es definido como la presentacin equivocada e intencional de
cantidades o revelaciones en los estados financieros, con el propsito de
engaar a los usuarios de los mismos.
2. Malversacin de Activos; conjunto de practicas no ticas realizadas al
interior de las organizaciones por parte de los directivos o empleados, ya sea
por presiones financieras externas, inequidades en el lugar de trabajo laxitud
moral general.
El fraude tambin se considera como las acciones impropias resultantes de una
declaracin incorrecta o falsa de los estados financieros y que hace dao a los
accionistas o a los acreedores, las acciones impropias resultantes en la
defraudacin del pblico consumidor, las malversaciones y desfalcos cometidos
por los empleados contra los empleadores y otras acciones impropias.
Las razones para cometer el fraude segn el triangulo del fraude (denominado
as por los siclogos) son:
- Oportunidad, surge cuando los controles son dbiles y/o cuando los
individuos se encuentran en una posicin de confianza.
- Presin de tipo financiero, para cumplir con los objetivos
- Racionalizacin, como todos los dems lo hacen, por que yo no lo hago
La Norma Internacional de Auditoria (NIA) 240 tiene como propsito establecer
normas y proporcionar lineamientos sobre la responsabilidad del auditor de
considerar el fraude y error en una auditoria de estados financieros.

El auditor deber documentar los factores de riesgo de fraude identificados como

presentes durante el proceso de evaluacin as como documentar la respuesta a
cualquiera de dichos factores. Una auditoria esta sujeta al inevitable riesgo de
que algunas manifestaciones errneas que afectan significativamente los estados
financieros no sean detectados, aun cuando la auditoria este planeada y
desarrollada adecuadamente de acuerdo a las normas internacionales de auditoria.
Varios autores afirman que el mejor mtodo para evitar el fraude es detenerlo
antes de que ocurra, para lo cual es necesario crear controles no solo de alerta
sino en todos los niveles de la organizacin, el propsito del control es preservar
la existencia de cualquier organizacin, apoyar su desarrollo y contribuir con los
resultados esperados. Sin embargo hay que tener presente que las actividades de
prevencin tienen que ser proporcionales al riesgo que conlleva.
En los ltimos aos se han ido introduciendo importantes cambios al concepto de
Control Interno amplindose primero a controles clave, luego a paquetes de
control y recientemente a sistemas de control y ahora es toda una estructura y
no un conjunto de reglas
La influencia de la sistematizacin en todos los mbitos de la vida humana, se ha
constituido en una tcnica necesaria de control de extrema utilidad puesto que
permite manejar una gran cantidad de variables y sus relaciones, as como
tecnificar y aprovechar los flujos de informacin. El uso de tecnologa de
informacin tiene que estar integrado con las estrategias organizacionales para
identificar, entender y evaluar los riesgos, supervisar y controlar el uso de esa
tecnologa dentro de la organizacin. El ambiente electrnico presenta un
conjunto diverso de sistemas complejos, discrepancias en tiempo real y
aplicaciones de alcance mundial por la Internet que es un fenmeno irreversible
que a la larga afectara en mayor o menor medida a todas las personas como lo
hiz la Revolucin Industrial.
Pero a la vez la sistematizacin ofrece un rango de oportunidades para el uso de
software de auditoria interactivos y de tcnicas de auditoria asistidas por
computador (TAAC) permitiendo ampliar la cobertura del examen, reducir
tiempo y costo de las pruebas, entonces, el problema radica en como utilizar
exitosamente estas tcnicas, una base fundamental para su solucin es la
aplicacin de NIA No. 15 que trata la auditoria en un ambiente de Procesamiento
Electrnico de Datos (PED) y la NIA No. 16 Uso de las TAAC; as como tener
presente las recomendaciones internacionales para optimizar el tiempo y el
esfuerzo de revisin, disminuir el nivel de trabajo y garantizar razonablemente la

minimizacin del riesgo y as monitorear controles, transacciones y analizar

programas aplicativos en un sistema de informacin.
El riesgo es inherente a la naturaleza de los negocios, son los factores, eventos o
exposiciones, internas y externas, que amenazan el logro de los objetivos. La
administracin debe determinar el nivel del riesgo que es tolerable y esforzarse
para mantener el riesgo dentro de esos niveles a travs de una genuina
reestructuracin del sistema de control interno y tener presente que en todas las
actividades se deben incluir la mayora de los riesgos probables como riesgos
pas, riesgos generales, riesgo de negocio, riesgo de operacin, riesgo de
informacin, riesgo tecnolgicos entre otros, pero lo ms importante es tipificar y
medir el riesgo para que no se presenten problemas con el control interno, ya que
los controles se establecen para reducir o eliminar las causas del riesgo.
El riesgo se agrega en una cadena de valor en trminos negativos, directamente
relacionada con los ndices de corrupcin y adems de los errores, de las fallas.
El Fraude parece ganar terreno en una ciberntica, facilita y permite universos
insospechados y desconocidos, pero tambin nuevos riesgos que se pueden
calificar como tecnolgicos y con mayores daos.
El riesgo est expresado como la variabilidad que experimentan los beneficios
generados por la empresa como consecuencia de la incertidumbre asociada a la
actividad desarrollada por la misma.
El SAS 99 -Consideracin del Fraude en un Resumen de la Intervencin del
Estado Financiero-, reemplaza al estndar anterior del fraude SAS 82, el cual es
eficaz para los estados financieros que se presenten a partir de diciembre 15 de
2002 y trata en su contenido la descripcin y caractersticas del fraude, la
importancia de ejercitar escepticismo profesional, obtencin de la informacin
necesaria para identificar los riesgos de la declaracin errnea debido al fraude,
evidencia y documentacin de la intervencin, comunicacin sobre el fraude a la
gerencia y uno de los cambios ms grandes est en el rea de desarrollar
respuestas apropiados a los riesgos identificados.
Pero la auditoria del fraude no es el nico enfoque, porque la contadura forense
ofrece una amplia gama de oportunidades dentro de la cual se pueden identificar
tres reas que requieren profesionales especializados como son la Contadura
investigativa, los peritajes y los procesos tributarios.
Enfoques de la Contadura Forense

1. Contadura Investigativa

La investigacin es un proceso creativo compuesto por distintas etapas

dinmicamente interrelacionadas, las cuales van desde la deteccin de una
situacin problemtica, hasta la modificacin socialmente til de dicha situacin
en la prctica El punto de partida es la informacin que puede proceder de
cualquier lugar, los medios y los mtodos para identificarla y obtenerla son tan
diversos como los aspectos que se investigan.
Dadas las caractersticas de los delitos econmicos, la participacin del contador
es definitiva en la etapa previa, para realizar las investigaciones y los clculos
que permitan determinar la existencia del delito y en lo posible su cuanta para
definir si se justifica el inicio de un proceso, de igual manera, est, vinculada con
los procesos penales. El caso ms comn es quiz el que tiene que ver con los
fraudes basados en los registros y soportes contables. Aqu la intervencin del
Contador Forense puede variar, desde la cuantificacin del fraude y el acopio de
las pruebas, hasta la participacin como testigo, pasando por actividades tan
diversas como el desarrollo de aplicaciones sistematizadas para presentar la
evidencia ante las cortes.
Dentro de est rea el profesional forense es llamado a participar en actividades
relacionada con:
]

Investigaciones de crimen corporativo

Estas investigaciones se relacionan con fraude contable y corporativo ante la

presentacin de informacin financiera inexacta por manipulacin intencional.
- Fraudes empresariales
- Falsificacin
- Lavado de Activos
- Perdidas econmicas en los negocios
Disputas comerciales

En este campo, el contador forense se puede desempear como investigador, para

recaudar evidencia destinada a probar o aclarar algunos hechos tales como:
- Reclamos por rompimiento o incumplimiento de contratos
- Disputas por compra y venta de compaas
- Reclamos por determinacin de utilidades
- Reclamos por rompimiento de garantas
- Disputas por propiedad intelectual
-

Disputas por costos de proyectos

Discrepancias entre socios y accionistas

Medicin y Arbitraje

Reclamaciones de seguros

Cuando la responsabilidad corresponde a la administracin de las compaas.

-

Reclamos por devolucin de productos defectuosos

Reclamos por destruccin de propiedades
Reclamos por organizaciones y procesos complejos
Verificacin de supuestos reclamos
Negligencia Profesional relacionada con:

Auditoria
Contabilidad
tica
Cuantificacin de prdidas causadas por negligencia
Cubre todas las profesiones incluyendo: Contadura, Medicina, Derecho
Ingeniera
- Evidencia de expertos en Normas de Auditoria y de Contabilidad
- Asesora a demandantes y acusados
]

Valoracin de:

Marcas
Propiedad intelectual
Valoraciones de acciones y negocios en general, incluyendo las compaas
de Internet.

Investigaciones de Fraudes y de entidades de control.

Dentro de estos podemos destacar los siguientes:

Investigaciones de las entidades de control para verificar conductas no

ticas e imponer las sanciones pertinentes.
Acusaciones civiles y criminales para demostrar la ocurrencia de hechos
criminales.
Investigaciones de Lavado de dinero o Legitimacin de Capitales.
Seguimiento y recuperacin de activos desaparecidos por actividades
criminales.
Investigaciones de casos de corrupcin y posterior comprobacin de los
hechos.

Entrevista de testigos para determinar la veracidad de las pruebas o de los

testimonios.
- Verificacin del uso de la tecnologa de la informacin.
- Comprobacin de la evidencia de los expertos.
2. Peritajes
La actuacin como perito dado su especial conocimiento y experiencia en
trminos contables, cubre no slo los procesos ante la justicia ordinaria, en todas
las ramas, sino los que se adelantan ante la justicia alternativa y los de naturaleza
especial, como los procesos ante las autoridades tributarias.
El peritaje contable es un examen crtico y sistemtico de hechos controvertidos
de ndole econmico-financiero, a indagarse a travs de la contabilidad y de la
auditoria, circunscrito a las normas establecidas en el Cdigo de Procedimiento
Penal y Civil. Para que la participacin del perito contador sea pertinente y se
constituya en una ayuda, no basta con la preparacin acadmica, tambin se
requiere que haya alcanzado un desarrollo profesional y experiencia en las
materias sobre las que deber opinar,
PERITO CONTABLE:
Es la persona que posee conocimientos tcnicos, cientficos, prcticos y a la cual
se acude en busca de dictamen, para que como asesor, facilite al juzgador los
conocimientos que sean necesarios o convenientes para una mejor apreciacin de
los hechos controvertidos.
Los elementos de juicio y evidencias contables, constituyen la base fundamental
de un peritaje contable, pues a travs de su examen crtico y sistemtico, el perito
contador llegar a conclusiones que sern de ayuda, a quien lo solicite, en la
compatibilizacin y evaluacin de evidencias en torno a lo que investiga. Luego,
en la medida que disponga de todos los elementos de juicio relacionados con el
peritaje, su opinin tendr la validez que el caso requiera.
Entonces la contabilidad forense produce la prueba pericial contable
especializada, la cual se considera como un medio de aportar cierto tipo de datos
y pruebas de carcter pblico. El problema de la prueba (en general), as como el
de la evidencia (de auditoria) adquieren una dimensin completamente nueva
dado que son tiles en la medida que puedan ser aceptadas en los estrados
judiciales.
Los Contadores Pblicos, como auxiliares de la justicia, desarrollan peritazgos
sobre hechos o eventos financieros de incidencia econmica que afectan los

fondos pblicos o privados, determinan las actuaciones dolosas u omisiones de

los funcionarios pblicos o ejecutivos en el ejercicio de sus responsabilidades,
que determinan una responsabilidad del actor culposo, aunque en esencia no est
dando fe pblica, su responsabilidad sigue siendo muy grande porque sus
criterios y estimaciones deben estar respaldados por la contabilidad y los hechos
objetivos.
El Contador Pblico es auxiliar de la justicia en los casos en que seala la ley,
como perito expresamente designado para ello. Tambin en esta condicin el
Contador Pblico cumplir con su deber teniendo las ms altas miras de su
profesin, la importancia de la tarea que la sociedad le encomienda como
experto y la bsqueda de la verdad en forma totalmente objetiva.
En este caso hay que tener en cuenta una de las disciplinas que tiene
competitividad tcnico cientfica en la investigacin de los delitos, el estudio
cientfico de los indicios o evidencias materiales como lo es la Criminalistica,
que proporciona informacin de vital importancia para encausar de manera
tcnica cualquier investigacin de algn hecho presuntamente delictuoso, a
efectos de probar o desaprobar cualquier aspecto cuestionado sobre el autor, la
victima, el escenario del suceso, los agentes vulnerables utilizados, el propio
desenvolvimiento de los hechos y respecto a otros involucrados.
Procesos Judiciales
La participacin del Contador Forense en los procesos no se limita a la calidad de
Perito. Tambin puede ser llamado por una de las partes (para que la asesore en
la preparacin y presentacin de las pruebas o en los clculos destinados a
cuantificar los hechos demandados) o incluso a los jueces, en temas
especializados, hasta la participacin directa en la recaudacin de evidencia
destinada a probar delitos. En este caso el contador es requerido con base en su
experiencia, sus conocimientos en las materias especializadas que son objeto de
discusin en los procesos, y su imagen y trayectoria dentro de la comunidad.

]
]

Consultora
Recaudacin de pruebas
La prueba pericial emerge con su perfil cientfico para satisfacer y mostrar
tcnicamente la verdad histrica de la causa penal que se sigue, cuando resulta
necesaria la intervencin de los expertos en diversas ciencias, disciplinas,
artes u oficios. La prueba pericial es de fundamental importancia, ya que es

til a los rganos investigador y jurisdiccional; mostrndole elementos tiles

para tomar nuevas decisiones de accin al inicio y durante el desarrollo de las
investigaciones.
]

Testigo experto
El contador puede ser requerido para testificar sobre hechos que son de su
conocimiento o en los cuales ha tenido participacin, as como para colaborar
en la interpretacin de evidencia escrita o para tratar de obtener esa evidencia
de otros testigos.

3. Procesos Tributarios
Uno de los principales objetivos de la actividad financiera es obtener los recursos
para aplicarlos en la satisfaccin de las demandas de los servicios pblicos
hechas por la sociedad. La Administracin Tributaria no puede trabajar sola
demostrando eficiencia si no cuenta con la participacin de los profesionales
quienes manejan da a da las fuentes generadoras de ingresos como son los
contadores.
Los contadores pblicos participan activamente en los procesos tributarios, desde
el mismo momento en que se genera la informacin destinada a las entidades
impositivas en los registros contables. Pero su participacin como Contador
Forense se da cuando existen diferencias entre el fisco y los contribuyentes sobre
el valor de las sumas a pagar por impuestos o sanciones.
Pero estas no sern las nicas reas, ya que cada da se descubren nuevos campos
de trabajo donde el contador forense podr desempearse.

Auditoria Gubernamental con Enfoque Integral

Es un proceso sistemtico, constructivo y profesional, que mide y evala, acorde
con las normas de auditoria gubernamental la gestin o actividades de una
organizacin, mediante la aplicacin articulada y simultanea de sistemas de
control, con el fin de determinar con conocimiento y certeza, el nivel de
eficiencia en la administracin de los recursos pblicos, la eficacia con que logra
los resultados y su correspondencia entre las estrategias, operaciones y propsitos
de los sujetos de control, de manera que le permitan fundamentar sus conceptos y
opiniones, observando la entidad como un todo y en relacin con su propsito en
el entorno e identidad en los sistemas a la que pertenece; tiene en cuenta dos
aspectos fundamentales sobre lo que debe ser la funcin administrativa del gestor

pblico; el primero hace relacin a la mejor utilizacin de recursos pblicos por

quienes tienen a cargo actividades propias de su gestin y el segundo se
fundamenta en que los funcionarios responsables del gasto deben asegurar que
sus decisiones involucren recursos en forma econmica, generen servicios
eficientes y logren con eficacia y efectividad sus objetivos.
Trata el Control Fiscal desde un punto tridimensional, primero de prevenir o
advertir, a travs del desarrollo de las auditorias a las entidades vigiladas sobre
las fallas detectadas, segundo obligar a corregir durante el desarrollo de la
auditoria o a travs de los planes de mejoramiento que resulten, y finalmente,
cuando no hay nada que hacer, acudir a un control resarcitorio o indemnizatorio a
travs del proceso de responsabilidad fiscal.
La Auditoria Integral se basa en un proceso de comunicacin entre el
auditor, la entidad y los que interactan con la entidad en el entorno con el
propsito de:
-

Evaluar la Gestin de las Organizaciones, lo que implica analizar las

actuaciones de la administracin y su impacto, mediante una visin de
conjunto, teniendo en cuenta los propsitos de la organizacin auditada.

Promover el mejoramiento continuo de las organizaciones, donde, los

resultados de la auditoria deben permitir una continua retroalimentacin para
que la administracin pueda emprender acciones correctivas, en procura de
lograr mayores niveles de eficiencia y eficacia.

Promover la transparencia y adecuado uso de los recursos, en procura de

satisfacer las necesidades de la comunidad.

Apoyar al Congreso, brindndole la informacin que le permita ejercer el

control poltico que le corresponde.

Informar a la comunidad y vincularla al Control Fiscal, ya que est es su

principal cliente.

El auditor integral se constituye en el actor principal del proceso auditor, sus

caractersticas ticas y profesionales deben ser garanta para la Contralora, para
el Estado y para la comunidad, en el momento de emitir sus conceptos, opiniones
y dictmenes frente a la gestin de los administradores pblicos.

El auditor de la CG es el representante ms directo de la comunidad en la

vigilancia de sus recursos, por lo que debe conocer y comprender integralmente
la funcin del Estado. Para ello necesita ser un observador riguroso y un
explorador permanente de la excelencia, lo que le exige una continua
capacitacin en su disciplina y en su rol de auditor, adicionalmente debe poseer
las cualidades y habilidades mencionadas anteriormente en cuanto al contador
forense.
Para llevar a cabo el ejercicio del control fiscal por parte de la Auditoria
Gubernamental con Enfoque Integral se aplican sistemas de control como el
financiero, de legalidad, de gestin, de resultados, la revisin de cuentas y la
evaluacin del control interno, la Contralora puede implementar otros sistemas
de control siempre y cuando impliquen mayor tecnologa, eficacia y seguridad y
sean adoptados mediante reglamento especial.
El concepto de Responsabilidad de Dar Cuenta, actualmente va ms all de la
tradicional Rendicin de Cuentas y supera el examen numrico legal, efectuado
anteriormente por la Contralora. La Responsabilidad de Dar Cuenta es el deber
legal y tico que tiene todo funcionario o persona de responder e informar por la
administracin, manejo y rendimientos de fondos, bienes y/o recursos pblicos
asignados y los resultados en el cumplimiento del mandato que le ha sido
conferido. La responsabilidad de rendir cuentas incluye desde los representantes
legales que rinden cuenta al pblico, hasta los funcionarios que rinden cuenta a
sus superiores. Es responder por la gestin, mediante la ejecucin, en tiempo
real, del proceso de auditoria.
La Revisin, Anlisis y Fenecimiento de la Cuenta se hace mediante la
aplicacin de la Auditoria Gubernamental con Enfoque Integral, cuyo resultado
se presenta en el dictamen del respectivo Informe.
El fenecimiento es el acto por el cual se pone fin a la revisin de la cuenta
rendida a la CG por los sujetos de control. Si la CG encuentra que los resultados
obtenidos en el proceso de revisin sobre la gestin fiscal efectuada por el
responsable, lo conduce a expresar una opinin razonable y conceptos
satisfactorios, el pronunciamiento tendr la connotacin de fenecimiento.
En caso contrario, si como resultado de la auditoria la opinin sobre la
razonabilidad de la informacin financiera o los conceptos de la administracin,
manejo y rendimiento de los fondos, bienes y recursos pblicos asignados y
cumplimiento de metas e impacto de sus resultados, no son satisfactorios se

tendr por no fenecida. El fenecimiento puede ser con o sin responsabilidad

fiscal. En este ltimo evento se abre paso un juicio fiscal.

El Sistema de Auditoria
1.
2.
3.
4.

Planeacin,
Ejecucin,
Informe y
Seguimiento

1. El Memorando de Encargo es el documento que informa, activa y focaliza el

proceso auditor, sirve para establecer parmetros de medicin frente
al desarrollo de la auditoria.
2. La fase de Planeacin tiene como objetivo asumir un conocimiento integral
del sujeto de control, entender su negocio, entender los riesgos que enfrenta
sus actividades principales y establecer las estrategias de trabajo.
Durante esta fase se determinan las tcnicas de auditoria definidas como los
mtodos prcticos de investigacin y prueba que utiliza el auditor para obtener la
evidencia necesaria que fundamente sus opiniones y conclusiones. Se clasifican
generalmente con base en la accin que se va a efectuar. Estas acciones
verificadoras pueden ser oculares, verbales, por escrito, por revisin del
contenido de documentos y por inspeccin fsica.
Tcnica Ocular
Consiste en verificar en forma directa y paralela la manera como los responsables
de la administracin desarrollan y documentan los procesos o procedimientos que
la organizacin utiliza, para ejecutar las actividades objeto de control.
Permite visualizar permanentemente la organizacin desde el punto de vista del
auditor, como por ejemplo la estructura de la organizacin, sus directivos, sus
instalaciones fsicas, sus movimientos diarios o sus relaciones con el entorno.
Tcnica Verbal
La tcnica verbal se establece en obtener informacin mediante el dialogo con los
integrantes de la organizacin o los de su entorno relevante, con el propsito
de averiguar o indagar posibles debilidades de los procedimientos, prcticas de
control interno y otras situaciones que el auditor considere importante en el
desarrollo de su trabajo. Las evidencias que se obtengan a travs de sta tcnica
deben documentarse mediante papeles de trabajo preparados por el auditor
debidamente soportados.

Tcnica Escrita
Al utilizar la tcnica escrita se debe registrar o plasmar informacin que a juicio
del auditor sea importante dentro de su trabajo. Puede realizarse poniendo en
practica el anlisis de aspectos que considere significativos o que afecten la
gestin de la organizacin auditada; la conciliacin para hacer una confrontacin
de la informacin obtenida de diferentes fuentes sobre un mismo tema; la
circularizacin o confirmacin la cual permite obtener un grado razonable de
certeza sobre la existencia, cumplimiento, veracidad y autenticidad de planes y
programas ejecutados, cobertura de usuarios, operaciones, cifras y
datos, mediante el uso de diferentes medios.
Tcnica Documental
Consiste en obtener informacin escrita que permita soportar las afirmaciones,
anlisis o estudios realizados por los auditores. Puede llevarse a cabo mediante la
comprobacin, es decir la verificacin de la evidencia que apoya o sustenta una
operacin o transaccin con el fin de corroborar su autoridad, legalidad,
propiedad y veracidad; la computacin es decir el anlisis de documentos, datos
o hechos asistidos por el computador y/o software especializados cuando hay
gran cantidad de transacciones; la revisin analtica que comprende el anlisis de
ndices, indicadores, tendencias y la investigacin de las fluctuaciones,
variaciones y relaciones que resulten inconsistentes o se desven de las
operaciones proyectadas; o mediante la evaluacin general de la entidad.
Tcnica de Inspeccin Fsica
Es el reconocimiento real sobre hechos o situaciones dadas en tiempo y espacio
determinados. La confiabilidad proporcionada depende de su naturaleza, fuente y
eficacia de los controles internos y del procesamiento de la informacin.
3. La fase de ejecucin constituye la parte central de la Auditoria
Gubernamental con Enfoque Integral. Es aqu donde los auditores deben
concentrar su esfuerzo en la validacin y anlisis de datos,
informacin, hallazgos, hechos relevantes, obtencin de evidencias,
aplicacin de pruebas, generacin de debates y logro de consenso, para llegar
a conclusiones vlidas y soportadas que finalmente permitirn trasladar
hallazgos a otras instancias y conformar integralmente el informe de auditoria.

El Hallazgo es un hecho suficientemente importante que se debe resaltar y

comunicar dentro del proceso auditor. Un hallazgo de auditoria es algo que el
auditor ha observado o encontrado durante el examen a la informacin, casos,
situaciones, hechos o relaciones especficos en ejecucin de la vigilancia fiscal,

este puede ser positivo o negativo. La informacin que sustenta el hallazgo debe
estar disponible y desarrollada en una forma lgica, clara y objetiva, en la que se
pueda observar una narracin coherente de los hechos.
Los hallazgos positivos consisten en realizaciones o aciertos convenientes o
destacables para organizacin. Por el contrario, los hallazgos negativos, son
hechos irregulares, inconvenientes, perjudiciales, nocivos o dainos para el
funcionamiento de la organizacin, contrarios a los principios que deben regir la
actuacin del Estado y la gestin fiscal.
Los hallazgos negativos se clasifican en Administrativos, Fiscales, Disciplinarios
y Penales. Los administrativos y fiscales son competencia de la Contralora, los
disciplinarios de la Procuradura y los penales de la Fiscala.
La determinacin, anlisis, evaluacin y validacin del hallazgo debe ser un
proceso cuidadoso, para que ste cumpla con las caractersticas que lo
identifican, las cuales exigen que el hallazgo deba ser:
1. OBJETIVO
1. Con fundamento en la comparacin entre el criterio y la condicin.
2. FACTUAL Basado en hechos y evidencias precisas que figuren en los papeles de
trabajo. Presentados como son, independientemente del valor emocional o subjetivo.

3. RELEVANTE Que la materialidad y frecuencia merezca su comunicacin

e interprete el sentimiento de la percepcin colectiva del equipo de trabajo.
4. CLARO

PRECISO

Afirmaciones

inequvocas,

afirmaciones

libres

de

ambigedades, contener posibilidades de confirmacin o refutacin, convincente para

las personas que no han participado en la auditoria.
5. VERIFICABLE Que se pueda confrontar con hechos, evidencias o pruebas.
6. TIL Contribuir a la eficiencia y eficacia en la utilizacin del recurso pblico,
favorecer la racionalidad de la administracin pblica, tomar decisiones, que sirva al
mejoramiento continuo de la organizacin.

La Evaluacin del Hallazgo se lleva a cabo mediante el anlisis de Causa

Efecto, la materialidad, la responsabilidad y la obtencin de evidencia.
Un aspecto a considerar por parte del auditor dentro del proceso de auditoria, es
la relacin que existe entre las causas y los efectos, es decir, que factores
determinaron que se sucediera una situacin o resultado especfico.
La atencin que se preste a un hallazgo depende de la demostracin que se haga
de su importancia y est se juzga generalmente por el efecto (actual o potencial)
que puede exponerse frecuentemente en trminos cuantitativos. El anlisis del
auditor no solo debe incluir el resultado inmediato, sino los efectos colaterales,
intangibles, de largo alcance u otros.

La mayor parte de la labor de auditoria se dedica a la obtencin de la evidencia,

porque sta provee una base racional para la formulacin de juicios. La
evidencia de auditoria es el conjunto de hechos comprobados, suficientes,
competentes y pertinentes que sustenta las conclusiones del auditor.
Evidencia de Auditoria y Evidencia Legal

Es fundamental diferenciar entre la evidencia de auditoria y la evidencia legal.

En el caso de que ciertos resultados de la auditoria ameriten el inicio de procesos
de responsabilidad fiscal, penal o disciplinaria, la evidencia que se presenta en
tal circunstancia estar sujeta a las disposiciones referentes al material probatorio
para determinar responsabilidades, que en algunos casos, es muy diferente de la
evidencia de auditoria.
La Contralora maneja algunos tems para validar los hallazgos como son:
- Determinar y evaluar la situacin o asunto deficiente
- Identificar y valores responsables y lneas de autoridad
- Verificar y analizar las causas de la deficiencia
- Valorar el impacto y ocurrencia de la deficiencia
- Evaluar la pertinencia y suficiencia de la evidencia
- Comunicar el hallazgo a la entidad
- Validar el hallazgo
- Emitir conclusiones sobre el hallazgo
- Trasladar el hallazgo a las autoridades competentes
En la validacin del hallazgo se valoran las pruebas realizadas por el auditor, la
evidencia que sustenta el hallazgo y las opiniones de la entidad auditada, una vez
validado y definido el tipo de hallazgo se dar traslado a la administracin y a la
autoridad competente segn corresponda, independientemente del tipo de
hallazgo.
El auditor debe diferenciar y separar los hallazgos que solamente se refieran a
recomendaciones a fin de que la administracin optimice su gestin, de aquellos
que son generadores de un presunto dao econmico, con el fin de evaluar la
clase de responsabilidad de la administracin de la entidad.
La evaluacin de hallazgo puede conllevar a que est tenga alcance fiscal por
existir presuntamente un detrimento patrimonial, pero igualmente puede ser
considerado como hallazgo disciplinario si se comprueba la violacin a las
normas que regulan las operaciones de la entidad auditada y finalmente, el
hallazgo puede ser de tipo penal cuando se presuma la existencia de conductas
que violan las normas que tipifican los delitos de esta naturaleza.

Al tipificar el hallazgo como fiscal, por no ser desvirtuados los hechos, se dar en
consecuencia traslado a la Contralora Delegada de Investigaciones y Juicios
Fiscales, con la totalidad de las pruebas allegadas, incluida la respuesta de los
afectados. Este traslado lo har el Director de Vigilancia Fiscal en el nivel central
o el Coordinador de Gestin.
Cuando ya se ha proferido auto de apertura del proceso de responsabilidad fiscal
se podrn realizar las siguientes actuaciones:
-

Ordenar y practicar pruebas tcnicas como peritaciones, inspecciones,

reconocimiento de documentos y objetos, y "realizar actividades de
inteligencia" como recoleccin, registro e interpretacin, anlisis y difusin
de la informacin.

Cuando se determine, en consenso, que el hallazgo por su importancia y

materialidad requiera mayor anlisis probatorio acompaado de peritazgos
especiales e incluso de la participacin de la Polica Judicial, se solicitar el
inicio de la indagacin preliminar dentro del proceso auditor.
La indagacin preliminar es el conjunto de actuaciones pre-procsales que tienen
por objeto determinar si hay lugar o no al ejercicio de la accin fiscal para
practicar y recaudar pruebas e informacin con relacin a la identidad de los
presuntos responsables fiscales y sus bienes.
Si no existe certeza sobre la ocurrencia del hecho, la causacin del dao
patrimonial con ocasin de su acaecimiento, la entidad afectada y la
determinacin de los presuntos responsables, podr ordenarse Indagacin
Preliminar, la cual culminar con el archivo de las diligencias o la apertura del
Proceso de Responsabilidad Fiscal".

Contralora Delegada para Investigaciones, Juicios Fiscales

y Jurisdiccin Coactiva.
Direccin de Investigaciones Fiscales
Grupo Especial de Indagaciones Preliminares Especiales adscrito al
despacho del Contralor General.
Contraloras Delegadas Sectoriales
En la Indagacin Preliminar son admisibles todas las pruebas y diligencias
consagradas en el Cdigo de Procedimiento Civil y Cdigo de Procedimiento
Penal.

Estipula que las actuaciones adelantadas durante la indagacin preliminar y el

proceso de responsabilidad fiscal son reservadas hasta su culminacin. En
consecuencia, hasta no terminarse el proceso de responsabilidad fiscal, ningn
funcionario podr suministrar informacin, ni expedir copias de piezas
procesales, salvo que las solicite autoridad competente para conocer asuntos
judiciales, disciplinarios o administrativos.
Se tipifica el hallazgo como disciplinario cuando los servidores pblicos y los
particulares que transitoriamente ejerzan funciones pblicas han incurrido en
alguna conducta que la legislacin tipifica como falta disciplinaria. Frente a est
se deber dar traslado a la Procuradura General de la Nacin por el Contralor
Delegado en el Nivel Central y por el Gerente Departamental en el Nivel
Departamental, que se encarga, de determinar si existe responsabilidad
disciplinaria por parte de las personas que incurrieron en las conductas tipificadas
como conductas disciplinarias.
Frente al hallazgo penal, el auditor deber dar traslado a la Fiscala
General quien se encargar de determinar si existe responsabilidad penal por
parte de quienes realizaron los hechos punibles y se har por parte del Contralor
Delegado o Gerente Departamental respectivo.
La Fiscala. Es la encargada de investigar los delitos, calificar los
procesos y acusar (no juzgar) ante los jueces y tribunales competentes a los
presuntos infractores de la ley penal, ya sea de oficio o por denuncia.
La Fiscala desempea un papel trascendental dentro de la estrategia integral del
Estado para combatir el poder econmico de la delincuencia organizada, con
especial nfasis en la lucha contra aquellas conductas destinadas al lavado de
activos, relacionadas con actividades propias de la delincuencia organizada.
Esto significa que la labor de la Fiscala, adems de investigar los delitos
originales, en especial aquellos ms rentables para las organizaciones criminales,
tambin est dirigida a erradicar la acumulacin de capital mal habido, con el
propsito de desestimular su ejecucin y prevenir as su comisin.
Investigaciones Preliminares
Primero que todo se lleva a cabo una Investigacin Preliminar, la cul realiza
antes de iniciar formalmente un proceso y tiene como objetivo fundamental
establecer si se cometi o no el delito y quines son los presuntos autores o

partcipes (tienen valor probatorio ante la Fiscala y el juez competente, los

resultados de las indagaciones preliminares adelantadas por la Contralora).
Una vez verificada esta situacin, se abre formalmente la investigacin penal,
luego, se sigue con la etapa en la que se investiga cmo se llev a cabo el delito
(recoleccin de pruebas), las circunstancia de su comisin y se determina la
probable responsabilidad de quienes aparecen como sus autores o partcipes; una
vez recopiladas todas las pruebas, se cierra el proceso y se procede a calificarlo.
La calificacin consiste en una evaluacin de las pruebas que hace la Fiscala y
con base en la cual se determina si existen pruebas que den cuenta del delito
cometido y que comprometan la responsabilidad del procesado. En caso
positivo, la Fiscala profiere resolucin de acusacin, decisin con la cual acusa a
los procesados ante los jueces y tribunales competentes.
1. La fase del informe es el producto del proceso auditor. De su adecuada
redaccin y clara presentacin depende que el esfuerzo realizado produzca el
efecto deseado de contribuir a mejorar la gestin fiscal.
El Informe debe caracterizarse por un lenguaje sencillo y claro de tal forma que
pueda ser entendido por terceras personas que no sean auditores, adicionalmente
debe ser preciso, oportuno, objetivo, conciso y soportado.
2. La fase de seguimiento, es la ltima fase del proceso de Auditoria
Gubernamental con Enfoque Integral, permite verificar si la entidad auditada
ha corregido las deficiencias detectadas por el Organismo Superior de Control
y le ha dado cumplimiento al Plan de Mejoramiento suscrito por el
Representante del Sujeto o Punto de Control.
El Seguimiento debe efectuarse sobre los hallazgos presentados en el informe de
la ltima auditoria practicada y sobre los cuales la entidad elabor y present el
respectivo Plan de Mejoramiento, de manera cuantitativa y cualitativa.
La Contralora a travs de la respectiva Contralora Delegada, iniciar el
correspondiente Proceso Administrativo Sancionatorio, si los compromisos
adquiridos por parte de la entidad auditada no se han cumplido con la realizacin
de actividades tendientes a implementar el respectivo plan de mejoramiento con
el fin de establecer responsables y sanciones por el incumplimiento.

(*)UNIVERSIDAD PEDAGOGICA Y TECNOLOGICA DE COLOMBIA

Seccional Sogamoso