Proviso Para Encargos Sociais

PROVISO PARA ENCARGOS SOCIAIS

AUTOR: Wellington Rocha

Professor do Departamento de Contabilidade e Atuaria da Faculdade de Economia,
Administrao e Contabilidade da USP
1.

13 Salrio

Assim como as frias, o 13 salrio um nus que deve ser distribudo uniformemente ao longo dos meses em que o
empregado permanecer a disposio da empresa.
importante considerar que, enquanto frias so devidas APS CADA DOZE MESES DE VINCULO EMPREGATICIO, o
13 salrio tem que ser paga ao final de cada ano (CIVIL OU CALENDARIO). Desta forma, a conta de Proviso para 13
dever ser sempre encerrada em 31 de dezembro, refletindo (o que de se esperar) o cumprimento da obrigao por por
parte da empresa. O eventual saldo credor na conta proviso 13 salrio transferido para o prximo ano indicar o contrario,
isto , que a empresa no quitou sua dvida (salvo casos especiais, previstos em lei, de acertos a serem saldados no inicio
do ano seguinte).
No que se refere aos lanamentos contbeis que deveriam ser efetuados pela entidade, temos:
a) Mensalmente
Debito: 13 Salrio
Crdito: Proviso para 13 Salrio

(custo ou despesa operacional)

(passivo circulante)

Dbito: Contribuies Sociais sem 13 Salrio

(custo ou despesa operacional)
Crdito: Proviso para Contribuio Sociais sem/ 13 Salrio (passivo circulante)
Previdncia Social
Fundo de Garantia
Seguro Acidentes
b) Por Ocasio do Adiantamento da 1 parcela:
Dbito: Adiantamento de 13 Salrio (Ativo Circulante)
Crdito: Caixa/Bancos
c)
Por Ocasio do pagamento do 13 Salrio (_No final do ano ou na resciso do contrato de trabalho)
Dbito Proviso para 13 Salrio
Crdito: Adiantamento da 13 Salrio
Dbito Proviso para o 13 Salrio
Crdito: Caixa/Bancos
Dbito: Proviso para contribuies Sociais sem 13 Salrio
Crdito: Contribuies Sociais a Pagar (Passivo Circulante)
Previdncia Social
Fundo de Garantia
Seguro-Acidentes
O Problema Fiscal
O regulamento do Imposto de Renda (4) no prov a constituio de Proviso para 13 Salrio pelo fato de que, sob o
ponto de vista fiscal, o que interessa a posio em 31 de Dezembro do ano-base de apurao do imposto.
Segundo a legislao em vigor, o 13 Salrio deve ser pago at 20 de dezembro de cada ano (5); logo, de se esperar que
em 31 de dezembro os empregadores j tenham cumprido sua obrigao ou ainda que no o fazendo, tenham
conhecimento do seu exato valor, tratando-se portanto, de exigibilidade liquida, certa e calculvel .
Sendo assim, no se justifica a ausncia dessa Proviso no balano de 31 de dezembro, exceto em relao a casos
especiais de acertos a serem calculados e saldados apenas no inicio do ano seguinte (6).
Quanto a dedutibilidade dos gastos relativos ao 13 Salrio (incluindo as contribuies sociais respectivas), o fundamento
encontra-se no artigo 191 do prprio regulamento (7).
2.

Repouso Semanal Remunerado

Caderno de Estudos n04, So Paulo, FIPECAFI Maro/1992

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Registros contbeis Mensais

a) Pela apropriao do encargo:
Debito: Repouso Semanal Remunerado (Custo ou despesa operacional)
Crdito: Proviso para Repouso Semanal Remunerado (Passivo circulante)
b) Pelas Contribuies Sociais respectivas:
Dbito: Contribuies Sociais sobre RSR (Custo ou despesa operacional)
Credito: Proviso para contribuies Sociais sobre RSR
(Passivo circulante)
Ocorre que o custo do RSR geralmente calculado pela contabilidade de custos sobre o salrio efetivo de
cada ms dos trabalhadores horistas, ou seja, a base de calculo dada por:
N de horas efetivamente trabalhadas no ms X Salrio-hora ($)
Entretanto o valor pago aos empregados varia de acordo com a quantidade de RSR efetivamente observada
em cada ms, pelo que temos que registrar os seguintes lanamentos:
Debito: Proviso para Repouso Semanal Remunerado
Crdito:RSR a pagar (Passivo circulante)
Dbito: Proviso para Contribuies Sociais sobre RSR
Crdito: Contribuies Sociais sobre RSR a pagar (Passivo circulante)
Desta forma o saldo de conta de proviso poder oscilar durante o perodo, apresentando-se ora credor ora
devedor, dependendo da distribuio do RSR, ms a ms ao longo do ano.
3. Feriados
Registros Contbeis Mensais
a) Pela apropriao do encargo:
Dbito: Feriados (Custo ou despesa operacional)
Crdito: Proviso para feriados (passivo circulante)
b) Pelas contribuies sociais respectivas
Dbito: Contribuies Sociais sem Feriados (custo ou despesa operacional)
Crdito Proviso para Contribuies Sociais sem Feriados (Passivo circulante)
Ocorre que da mesma forma que o RSR, o custo dos feriados geralmente calculado pela contabilidade de
custos sobre o salrio efetivo de cada ms, ou seja:
N de horas efetivamente trabalhadas X Salrio-hora ($)
E o valor pago mensalmente ao empregado varia de acordo com a quantidade de feriados, dias santos, etc.,
observada em cada ms, ento, temos que registrar os seguintes lanamentos :
Dbito Proviso para Feriados
Crdito: Feriados a Pagar
Dbito: Proviso para Contribuies Sociais sem Feriados
Crdito: Contribuies Sociais sem Feriados a Pagar
Desta forma o saldo da conta de Proviso poder tambm oscilar durante o perodo, apresentando-se hora
credor ora devedor, dependendo da distribuio do feriado, dias ds santos, etc, ms, ao longo do ano.

4.

Indenizao compensatria na despedida Arbitraria

Em principio podemos imaginar trs critrios de contabilizao realizados as indenizaes por despedida:
. registro contbil apenas por ocasio do pagamento
. provisionamento com base na previso dos valores a pagar em cada exerccio;
. provisionamento cumulativo ao longo de vrios exerccio
analisemos cada um destes critrios indistintamente para horistas e mensalistas, com a ressalva de que os resultados
encontrados devem ser aplicados sobre base diferentes, a saber:
. numero de horas remunerada no ms, multiplicado pelo salrio-hora, no caso dos empregados horistas, e
.salrio nominal de cada ms, no caso dos empregados mensalistas.
Critrios de Contabilizao
a)

Registro contbil apenas por ocasio do pagamento.

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A adoo deste primeiro critrio baseia-se nos seguintes argumentos:

. indenizaes so sempre encargos dos exerccios em que so pagos;
.ausncia de pronunciamentos especficos pertinentes a matria por parte das entidades orientadoras a
normalizadoras, como INBRACON, CFC, CVM, etc.
.inexistncia de previso especifica na legislaco fiscal;
. imaterialidade
Por se tratar de simples regime de caixa, e no havendo dificuldade na sua implementao, passaremos para os dois
outros critrios.

b) Provisionamento com base na previso dos valores a pagar em cada exerccio.

Adotando este critrio estaremos distribuindo, ao longo dos doze meses de cada exerccio, os valores pagos no
decorrer do mesmo. Isto tem a seu favor, os seguintes argumentos:
. indenizaes so sempre encargos dos exerccios em que so pagos
. ausncia de pronunciamento especficos pertinentes matria por parte das entidades orientadoras e normalizadoras
. inexistncia de previso especifica na legislao fiscal
. suficiente relevncia (materialidade) (8)
. apropriando mensalmente os gastos com indenizaes, estar-se-, distribuindo uniformemente no tempo, aos
departamentos e aos produtos, encargos que, de outra forma, poderiam ocasionar bruscas variaes de custos nos
meses em que houvesse desembolsos.
. para exerccios em que se previsse grande parte de demisses, acima da mdia dos perodos anteriores (em funo
de retrao econmica geral ou especifica do setor), o efeito seria captado e registrado j a partir dp primeiro ms,
Contribuindo, assim, para entender um argumento anterior (9)

Contabilizao
O lanamento contbil ter a seguinte estrutura em cada ms:
Debito: Indenizao por despensa sem Justa Causa (Custo ou Despesa)
Crdito: Proviso para Indenizao na despensa
A conta de Proviso poder, no decorrer do perodo, apresentar em alguns meses, saldo devedor; entretanto isso no
significa que haja algo errado, uma vez que o objetivo distribuir o encargo uniforme, ao longo do ano.
No final do ano, tem-se duas possveis situaes do saldo de conta de Proviso e seus respectivos tratamentos contbeis:
1) a proporo foi superior a mdia utilizada, gerando saldo devedor. Neste caso, a diferena dever ser debitada a
produo em andamento do ms ou a Despesa Operacional, conforme a origem.
2) a proporo de dispensa foi inferior medida utilizada, gerando saldo credor. Neste caso, a supervenincia dever ser
baixada da conta de Proviso, a crdito de conta de receita operacional representativa de reverso. Exemplo:
Dbito: Proviso para Indenizaes na Despedida
Crdito: Reverso da Proviso para Indenizaes.
c) Provisionamento cumulativo de vrios exerccios
Fazendo-se uso deste critrio, estaremos reconhecendo o encargo ms a ms, ano aps ano, indefinidamente. Esse critrio
tem a seu favor os seguintes argumentos:
. as indenizaes pagas esto sempre relacionadas ao passado;
. ausncia de pronunciamentos tcnicos especficos nos obriga utilizao de prticas consideradas mais corretas.
Ademais, o [pronunciamento do IMBRACON relativo a contabilizao do custo das frias pode, por sua semelhana com o
assunto aqui tratado, ser adotado como paradigma;
.. o mesmo ocorre (e ainda com mais razo) quanto a omisso das legislaes fiscais e societrias;
. a questo da materialidade esta ligada no apenas rotatividade da mo-de-obra, como tambm a legislao em vigor,
que tem sofrido muitas alteraes; aos que cada vez mais avanados acordos coletivos de trabalho, celebrados entre
patres e empregados ; por derradeiro, sabemos que, segundo o professor Sergio de Iudicibus, pode-se ..reconhecer
certas exigibilidades contingentes em situaes que, pelo vulto do cometimento que podem acarretar para a entidade
(mesmo que os eventos caracterizem a exigibilidade legal apenas no futuro), no podem deixar de ser contempladas.
Poderiam estar includos nesta ltima categoria, digamos, o valor atual das indenizaes contingentes futuras ou
provisionamento para penso, no caso de a entidade ter alguma obrigao por tais pagamentos futuros. Diz ainda que o
Prof. Iudicibus que embora aos fatos que provocam a exigibilidade se configurem s vezes no futuro, de alguma forma o

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fato gerador esta relacionado a eventos passados ou presentes, no podendo, apenas, prever exatamente quanto e quando
seno recorrendo a clculos provisionais e atuariais.
Contabilizao
O lanamento contbil ter a seguinte estrutura em cada ms.
Dbito: Indenizao por Despedida sem Justa Causa (Custo ou Despesa Operacional)
Crdito: Proviso para Indenizao na Despedida
A conta de proviso ter, ao contrario do que poderia ocorrer no 2 critrio, sempre saldo credor, pois a exigibilidade se
mantm comulativamente ao longo dos anos.
Finalmente, um comentrio quanto a correta classificao deste item de custo.
Por ter seu valor determinado em funo de estimativas, ele pode, em principio, ser tratado como custo indireto.
Todavia, se o valor assim provisionado for efetivamente comprovado na prtica, com razovel preciso, passa a poder
compor o custo direto, na parte relativa mo-de-obra direta.
Aspectos Fiscais
No Brasil, o regulamento do Imposto de Renda no admite a dedutibilidade da proviso aqui estudada. Logo, ao final de
cada perodo-base de apurao do imposto, o saldo da conta de proviso dever ser oferecido tributao, atravs de
ajuste ao lucro Liquido do exerccio a ser registrado no Livro de Apurao do Lucro Real
Problema dos Reajustes e Aumentos Salariais
1. As Provises e as Variaes Nominais de Salrio
Introduo
A ocorrncia de elevadas taxas de inflao por longos perodos faz com que os trabalhadores obtenham reajustes salariais
com freqncia cada vez maior, seja por fora de lei, de negociaes sindicais, ou por liberalidade dos emprewgadores.
Assim, os valores das provises at aqui ficam desatualizadas em pouco tempo.
O objetivo desta seo propor e analisar metodologias de calculo e tratamentos contbeis adequados soluo do
problema do ajuste das provises aos nossos salrios nominais, no apenas dos encargos em si, mas tambm das
respectivas contribuies sociais.
Os principais mtodos observadores na literatura so:
a)
b)
c)

atualizao no ms do reajuste salarial;

antecipao dos reajustes futuros estimados e
correo monetria mensal.

Analisemos cada um desses mtodos.

a) Atualizao no ms do Reajuste Salarial
Por este mtodo, o saldo da conta de proviso ajustado apenas por ocasio da concorrncia da correo salarial.
O valor do ajuste ser necessrio para complementar a proviso at o limite do direito adquirido pelos empregados, com
base no salrio atualizado.
A contrapartida da proviso ser um dbito em conta de custo ou despesa operacional, e ir impactar relativamente o
resultado do ms, quebrando a competncia mensal. A anual, porm, poder ser mantida, principalmente no caso do 13
salrio.
Vejamos o exemplo de Lopez Lopez
Um empregado recebe salrio mensal de:
. $ 100.000 de Janeiro a Junho;
. $ 140.000 de Julho a Setembro
. $ 160.000 de Outubro a Dezembro.
As provises seriam:
. de Janeiro a Junho $ 8.333,33 por ms ($100.000/12);
. em Junho: $ 31.666,67, sendo:
11.666,67 correspondentes ao prprio ms de Julho

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($140.000/12) e os restantes $20.000 relativos aos seis meses anteriores;

. em Agosto e em Setembro: $ 11.666.67 por Ms;
. em Outubro: $28.333,29 sendo.
$13.333,33 correspondentes ao prprio ms de outubro
($ 160.000/12) e os restantes $14.999,96 relativos aos nove meses anteriores.
. em Novembro e Dezembro: $13.333,33 por Ms.
Total : $ 160.000,00
Os principais inconvenientes deste mtodo so:
. quebra do principio de competncia mensal com nus indevidos aos meses em que h reajuste salarial, quando
representam, efetivamente, acertos no passado, e
. tratamento contbil inadequado ao debitar o valor do ajuste ao custo de produo ou a despesa do perodo.
Porm trata-se de um mtodo de simples operacionalizaes, sendo aceitvel em pequenas empresas, nas quais,
sabidamente, os dados e informaes gerados pela contabilidade no costumam ser muito utilizados para fins gerenciais.
b) Antecipao de Reajustes Futuros Estimados
Por este m
Mtodo estima-se os percentuais de reajustes salariais previstos para o perodo, chegando-se a um valor provvel para o
pagamento de 13 Salrio e Frias. Dependendo do grau de acerto dessas estimativas, os ajustes s contas de proviso
podero ser pequenos.
Martins ilustra este mtodo com o seguinte caso:
Se, por exemplo, a empresa prever uma antecipao de 15% em maio e um complemento em outubro de 10% sobre a
mesma base anterior, dever calcular

Como o 13 Salrio ser de 125, teremos 125/1350 = 9,26% em vez de 8,33%, SE NO EXISTISSE NENHUM
AUMENTO (100/12 = 8,33%). Dever, ento, provisionar mensalmente o 13 Salrio base dos 9,26%.
Esse calculo tambm vlido para a Proviso para Frias. Todavia, deve-se frisar que, para efeito fiscal, no so
aceitos provisionamento com base em proviso de aumentos de salrios.
Barbieri e Assaf (16) prope a seguinte equao (adaptada) para se obter a taxa mensal de Proviso (reajustes de
40% em maro e 30% em setembro, cumulativos):

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Os autores ressalvam que esta taxa refere-se ao perodo de doze meses de trabalho. No entanto, considerando-se
que o empregado esta disposio da empresa somente onze meses no ano, a taxa de provisionamento mensal a ser
utilizada nesse caso atinge 11,23%, ou seja:
(10,29.12) /11 = 11,23%
E concluem: ... ressalvando-se, uma vez mais, a limitao imposta pelo fisco em no permitir que se estabeleam
provises baseadas em futuros aumentos salariais (17).
Resumindo, podemos dizer que este mtodo consiste em:
a) estimar os percentuais de reajustes salariais para o perodo, e
b) determinar o percentual necessrio a constituio da proviso, fazendo
100. (13 Salrio Estimado / / salrio mensais estimados)

Exemplos:

Tabela 2: Reajustes Uniformes de 10% ao ms

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Tabela3: Reajustes em Percentuais variveis

Observe-SE que o percentual da proviso sobre o valor dos salrios constante (13,34% e 17,23% ,
respectivamente).
Porm, h um problema: no caso de resciso de contrato antes do fim do ano, o saldo da conta de proviso estar
com valor superior ao devido ao empregado. Se o desligamento ocorrer em junho, por exemplo, o valor a ser pago
seria $8.052,50 (no primeiro caso) e $ $11.051,00 (no segundo) mas as provises so de $10.294 e $16.006,00,
respectivamente; da a necessidade de reverter o excesso. Isto ocorre, evidentemente, por estarmos antecipando a
aprovao relativa a todos empregados saiam da empresa, as diferenas devero ser irrelevantes, sendo vlido,
portanto, o mtodo.
Os principais inconvenientes deste mtodo so:
. dificuldade de se prever reajustes salariais,especialmente em pocas de elevadas taxas de inflao;
.superevidncia de proviso em caso de resciso de contrato no decorrer do ano;
.Tratamento contbil inadequado ao debitar o valor dos reajustes ao custo de produo do perodo.
Principais vantagens:
Operacionalizao relativamente fcil;
. Distribuio dos encargos de madeira mais homognea ao longo do ano;
. Obedincia ao principio da competncia;
.Manuteno da proporo encargo / salrio ao longo de todo o perodo.
um mtodo muito mais recomendvel do que o da seo anterior.
c) Correo Monetria Mensal
Poe este mtodo o saldo da conta de previso corrigido mensalmente por ndice que reflita a variao do poder aquisitivo
mdio da moeda.
A contrapartida da proviso ser um dbito em conta de variao Monetria.
Dizem Martins, Iudicibus e Gelbcke (18), a respeito do assunto:
Assim, consideramos que estas provises devem sofrer correo monetria, a dbito de uma conta, por exemplo, de
variaes Monetrias.
-

Proviso para Frias e 13 Salrio. Com isso, s o eventual reajuste salarial real (diferente do ndice de correo)
entra como encargo de pessoal.

Mais adiante, afirmam: Essa atualizao deve ser feita mesmo quando o reajuste salarial no mensal. S h problema,
nesse caso, pela no dedutibilidade fiscal dessa correo sem o reajuste.
Consultando o manual de Normas e Praticas Contbeis no Brasil (19), encontramos, pgina 265: Todas as Provises
devem tambm estar devidamente atualizadas no balano, s que em funo da variao de preos das obrigaes a que
se referem. O preo da obrigao, no caso, o valor do salrio do empregado. Que ser a base de calculo das provises

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que iro figurar no balano de fim de perodo. Isso no significa que as correes mensais, durante o perodo contbil,
devam ser efetuadas de acordo com o ndice de variao salarial, e sim, como dissemos no inicio, por ndice que reflita a
variao do poder aquisitivo mdio da moeda.
Diz Eliseu Martins (20): Achamos que as provises para frias, 13 Salrio e seus encargos sociais devem, em cada ms,
sofrer, primeiramente, uma correo pelo ndice oficial de inflao, tendo como contrapartida um despesa de variao
monetria.
Resumindo, Martins (21) diz que este mtodo consiste em atualizar mensalmente o saldo anterior da proviso atravs da
taxa de inflao do ms, registrando a contrapartida em conta de variao monetria. E mais adiante (22): A despesa de
variao monetria, originada pela atualizao do saldo da proviso, dedutvel na apurao do imposto de revista, visto
que a legislao o permite, at o limite do salrio de dezembro.
Um exemplo completo e bem ilustrativo deste mtodo encontra-se as pginas 120 e 121 da 4 edio do livro Contabilidade
de Custos, do professor Eliseu Martins.
Uma observao importante quanto ao mtodo que estamos estudando: a utilizao da contabilidade a nvel geral de
preos ir apurar, contas da proviso, ganhos inflacionrios nominais que sero anulados pelo saldo devedor da conta de
variao monetria.
Permaneceram como ganho reais, na demonstrao do resultado, apenas os relativos a aumentos reais de salrio. Ganhase em transparncia E fidelidade da informao contbil.
As principais vantagens deste mtodo so:
. Operacionalizao relativamente simples;
. Manuteno da homogeneidade da distribuio dos encargos ao longo do ano;
. Manuteno do principio da competncia e
. Tratamento contbil tecnicamente mais correto, dada a perfeita compatibilizao com o sistema de correo monetria
integral das demonstraes financeiras.
E o mtodo mais recomendvel.
2.

Variaes Reais de Salrios

Introduo
As variaes reais de salrios, determinado perodo, podem ser positivas ou negativas, isto , os trabalhadores podem
obter ganhos ou perdas salariais frente inflao.
Admite-se que, numa situao normal, de se esperar que haja ganhos reais, ao menos na data base da categoria
profissional.
Assim, necessrio estabelecer o tratamento contbil que melhor reflita esta variao, no que se refere:
. apropriao como custo ou despesa operacional
. ao ajuste do saldo da conta de proviso
. a melhor poca para realizar esses registros.
As alternativas so:
a)

apropriao de uma s vez, no ms em que ocorrer o aumento,

b)

estimativas dos aumentos futuros.

A analise de cada uma destas alternativas exatamente igual s apresentadas na seo anterior, onde tratamos das
variaes nominais de salrios, sendo, portanto, desnecessrio repeti-las.
Porm, conveniente enfatizar os aspectos positivos e os negativos de cada mtodo.
Quadro 1: Vantagens e desvantagens de cada Mtodo

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Bibliografia
ROCHA, Welington. Encargos Sociais no Brasil e Depois da Constituio Federal de 1988. So Paulo: FEA/USP,
1991 (Dissertao de Mestrado).

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