REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO

UNIVERSIDAD DE SAN MARTN DE PORRES TAX LAW REVIEW

MICHAEL ZAVALETA LVAREZ

Abogado
Universidad San Martin de Porres

PROPUESTA DE PROYECTO DE LEY

DERGUESE LA NORMA XVI Y RESTITYASE EL TEXTO DE
LA NORMA VIII DEL CDIGO TRIBUTARIO

Ao 7 / N 18 / 2013

___________________________________________________________________________________

CENTRO DE ESTUDIOS TRIBUTARIOS

Universidad de San Martn de Porres
Facultad de Derecho

CET -

REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO, UNIVERSIDAD DE SAN MARTN DE PORRES TAX LAW REVIEW

En este nmero:
DOCTRINA FISCAL

Propuesta de Proyecto de Ley Derguese la Norma XVI y Restityase el Texto de la Norma VIII del Cdigo
Tributario
Dr. Michael Zavaleta lvarez

REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO,

UNIVERSIDAD DE SAN MARTN DE PORRES TAX LAW REVIEW

Ao 7 / Nmero 18 / 2013
ISSN 2073-2902
Editada por:
CENTRO DE ESTUDIOS TRIBUTARIOS
Universidad de San Martn de Porres
Facultad de Derecho
Lima - Per

Av. Alameda del Corregidor 1865

Urbanizacin La Ensenada La Molina
www.derecho.usmp.edu.pe/cet

PROPUESTA DE PROYECTO DE LEY DERGUESE LA NORMA XVI Y

RESTITYASE EL TEXTO DE LA NORMA VIII DEL CDIGO TRIBUTARIO
MICHAEL ZAVALETA LVAREZ 1

Sumilla:
Ley que deroga el texto de la Norma
XVI y restituye el texto de la norma VIII
del Cdigo Tributario

PROYECTO DE LEY
El Congresista de la Repblica que suscribe...................................................................,
ejerciendo el derecho de iniciativa legislativa que le confiere el artculo 107 de
la Constitucin Poltica del Per, presenta la siguiente iniciativa legislativa:

PROYECTO DE LEY NRO. XXXXXXX

Ley que deroga el texto de la Norma XVI y
restituye el texto de la norma VIII del Cdigo Tributario

I.

Introduccin
El presente proyecto tiene por objeto la derogacin del texto de la Norma XVI del
Cdigo Tributario el cual ha establecido una Norma General Antielusiva que
contraviene el principio de seguridad jurdica.

II.

Exposicin de Motivos
1. El procedimiento de control sobre la legislacin delegada
El artculo 104 de la Constitucin Poltica del Estado establece que El Congreso
puede delegar en el Poder Ejecutivo la facultad de legislar, mediante decretos
legislativos, sobre la materia especfica y por el plazo determinado establecidos

En: Revista Peruana de Derecho Tributario. Universidad de San Martn de Porres Tax Law Review. Editada por el Centro
de Estudios Tributarios de la Facultad de Derecho de la Universidad de San Martn de Porres. Ao 7 / Nmero 18 / 2013. Lima
Per. www.derecho.usmp.edu.pe/cet - ISSN 2073-2902.
1
Abogado por la Universidad de San Martn de Porres (USMP). Doctor en Derecho por la Universidad de Castilla La
Mancha (UCLM). Profesor de Derecho Tributario USMP y UCLM. Diploma de Estudios Avanzados en Derecho Tributario
Europeo por la UCLM. Presidente del Centro de Estudios Tributarios de la USMP. Past President del Comit Tributario de
American Chamber of Commerce. Actual Presidente de la Comisin de Tributaristas de la Asociacin de Bancos del Per. Miembro
del International Fiscal Association y del Instituto de Derecho Tributario. Responsable Acadmico de la Maestra de Derecho
Tributario y Fiscalidad Internacional en USMP.

Las opiniones y comentarios del autor no comprometen ni representan las instituciones que preside o ha presidido, ya que
se emiten a ttulo personal, para cualquier comentario pueden escribir a mzavaleta@usmp.edu.pe

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en la ley autoritativa.. Asimismo, es taxativo cuando dispone que El Presidente

de la Repblica da cuenta al Congreso o a la Comisin Permanente de cada
decreto legislativo.
En dicho contexto, el artculo 90 del Reglamento del Congreso de la Repblica
dispone que este poder del Estado ejerce control sobre los decretos legislativos
que expida el Presidente de la Repblica en uso de las facultades legislativas a que
se refiere el artculo 104 de la Constitucin de acuerdo con las siguientes reglas:
a. El Presidente de la Repblica debe dar cuenta al Congreso o a la
Comisin Permanente de los decretos legislativos que dicta en uso de las
facultades legislativas, dentro de los tres das posteriores a su
publicacin.
b. Recibido el oficio y el expediente mediante el cual el Presidente de la
Repblica da cuenta de la expedicin del decreto legislativo y a ms
tardar el primer da til siguiente, el Presidente del Congreso enva el
expediente a la Comisin de Constitucin y Reglamento del Congreso o a
la que seale la ley autoritativa, para su estudio.
c. La Comisin informante presenta dictamen, obligatoriamente, en un
plazo no mayor de 10 das. En el caso que el o los decretos legislativos
contravengan la Constitucin Poltica o excedan el marco de la
delegacin de facultades otorgado por el Congreso, recomienda su
derogacin o su modificacin para subsanar el exceso o la
contravencin, sin perjuicio de la responsabilidad poltica de los
miembros del Consejo de Ministros. (el resaltado es nuestro)
Queda claro, entonces, que el Congreso de la Repblica tiene facultades
especiales para la revisin de la legislacin emitida por el Poder Ejecutivo como
consecuencia del ejercicio de las facultades legislativas delegadas por el Congreso
de la Repblica. No cabe duda que dicho control posterior tiene por objeto
verificar si el Poder Ejecutivo ha ejercido la facultad delegada dentro de los
lmites establecidos por el Congreso.
Sin perjuicio de lo indicado, es importante sealar que en aplicacin del artculo
107 de la Constitucin Poltica del Estado, los Congresistas de la Repblica
tienen derecho a iniciativa en la formacin de leyes.
Bajo el sustento legal y Constitucional de lo indicado anteriormente se ha
redactado la presente propuesta legislativa, cuya exposicin de motivos, a
continuacin, detallamos.
2. Justificacin y sustento del otorgamiento de facultades para la realizacin
de una reforma tributaria
De conformidad con el artculo 107 de la Constitucin Poltica del Estado, el
Poder Ejecutivo, a travs del Proyecto de Ley N 1091-2011-PE, solicit al
Congreso de la Repblica la facultad de legislar en materia tributaria y aduanera.

Con fecha 30 de mayo de 2013, el citado proyecto de ley, por mayora, fue
aprobado por el Congreso de la Repblica. De acuerdo con el artculo 2 literal b)
del proyecto legislativo, referente a las modificaciones al Cdigo Tributario, el
Poder Ejecutivo estara facultado para Introducir modificaciones que permitan
combatir un mayor nmero de conductas elusivas y complementar las reglas de
responsabilidad tributaria, con criterio de razonabilidad, preservando la
seguridad jurdica. (el resaltado es nuestro)
De acuerdo con la exposicin de motivos del citado Proyecto (pgina 6):
Teniendo en cuenta que la meta de presin tributaria para el 2016
asciende al 18%, es necesario modificar la normativa tributaria vigente a
fin de contar con las herramientas legales que permitan al Sistema
Tributario Nacional contar con una mayor eficiencia y eficacia, lo cual
permitir incrementar los ingresos fiscales permanentes.
Las medidas propuestas permitirn a la Administracin Tributaria mejorar
la fiscalizacin en la lucha contra la evasin (alrededor de 35% en el IGV y
cerca de 50% en el Impuesto a la Renta) y lo ilcitos tributarios.
Asimismo, permitirn una adecuada armonizacin de las normas tributarias
y un mejor balance entre las facultades de la Administracin Tributaria y
los derechos de los contribuyentes otorgando celeridad y predictibilidad a
la atencin de los procedimientos tributarios, facilitando el cumplimiento
de las obligaciones tributarias y aduaneras, y otorgando seguridad jurdica
al Sistema Tributario.
Igualmente, buscarn hacer ms eficiente al Sistema Tributario, a travs de
herramientas que permitan a la Administracin Tributaria combatir un
mayor nmero de prcticas de evasin y elusin, y medidas orientadas a
desincentivar su utilizacin, logrando un mayor cumplimiento de las
obligaciones tributarias, las que sern complementadas con mejoras en los
procedimientos de recuperacin de la deuda tributaria, elevando los niveles
de recaudacin. (el resaltado es nuestro)
Los objetivos del Proyecto legislativo no tienen punto a rebatir dado que todo
Sistema Tributario debe contener normas que combatan o desalienten la
evasin y elusin tributarias, siempre bajo el marco de la razonabilidad de las
medidas legislativas y la preservacin de la seguridad jurdica.
3. Sustento del otorgamiento de facultades para la modificacin del Cdigo
Tributario
En el desarrollo de la exposicin de motivos, con referencia al otorgamiento de
facultades para las modificaciones al Cdigo Tributario, se seala
expresamente que dicha norma debe observar los principios de equidad,
eficiencia y simplicidad, manteniendo un equilibrio en la relacin de los
contribuyentes con la Administracin. En tal sentido, seala, se requiere
combatir a un mayor nmero de conductas elusivas con criterio de
razonabilidad (el resaltado es nuestro)

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Queda claro, entonces, que las facultades delegadas por el Congreso al Poder
Ejecutivo tenan un marco claro y taxativo no slo en el texto de la norma
delegatoria, sino tambin en su exposicin de motivos: i) la preservacin de la
seguridad jurdica y ii) la aplicacin del criterio de razonabilidad de las
medidas que se dicten contra las actividades elusivas.
Sin embargo, el legislador se ha apartado de dichos parmetros al momento de
legislar la materia encargada, convirtiendo as en inconstitucional su creacin
legislativa, en concreto, la Norma XVI, por los argumentos que se desarrollan
en adelante.
4. La Seguridad Jurdica y el Criterio de razonabilidad como sustento y fin
de la delegacin de facultades
De la revisin del texto del artculo 2 inciso b) de la Ley N 29884, el
Congreso otorg facultades legislativas al Poder Ejecutivo con la finalidad de:
1. Modificar el Cdigo Tributario a fin de perfeccionar el marco normativo
vigente que permita mejorar la competitividad del pas y elevar los niveles
de recaudacin, en relacin con las siguientes materias:
()
b. Modificaciones que permitan combatir un mayor nmero de conductas
elusivas y complementar las reglas de responsabilidad tributaria, con
criterio de razonabilidad, preservando la seguridad jurdica
Del texto de la ley que otorga facultades legislativas al Poder Ejecutivo puede
observarse con claridad que las normas que se dictaren con la finalidad de
combatir las prcticas elusivas deban respetar la seguridad jurdica,
concepto muy vinculado a la predictibilidad de las normas, y el criterio de
razonabilidad, concepto vinculado a la interdiccin de la arbitrariedad.
En tal sentido, siguiendo el espritu de la norma y el anlisis lgico jurdico de
la misma, cualquier modificacin que se realizare al Cdigo Tributario, en el
ejercicio de la delegacin de facultades, que trasgreda la seguridad jurdica
estar al margen de la Ley y, por tanto, ser claramente inconstitucional.
Cabe advertir, que el hecho que las normas dictadas por el Ejecutivo
excediendo la delegacin otorgada (en este caso, por violentar la seguridad
jurdica), no slo sern inconstitucionales por el simple hecho del exceso, sino
tambin por el hecho contravenir un principio General del Derecho, no solo
reconocido implcitamente en la Constitucin sino tambin en la jurisprudencia
de su supremo intrprete.
a. Delegacin de facultades y seguridad jurdica
a.1

Seguridad jurdica

Respecto a la seguridad jurdica el Tribunal Constitucional del Per,

en la STC N 00016-2002-AI ha sealado que:
El principio de la seguridad jurdica forma parte consubstancial del
Estado Constitucional de Derecho. La predecibilidad de las
conductas (en especial, las de los poderes pblicos) frente a los
supuestos previamente determinados por el Derecho, es la garanta
que informa a todo el ordenamiento jurdico y que consolida la
interdiccin de la arbitrariedad. Tal como estableciera el Tribunal
Constitucional espaol, la seguridad jurdica supone "la expectativa
razonablemente fundada del ciudadano en cul ha de ser la
actuacin del poder en aplicacin del Derecho" (STCE 36/1991, FJ
5). El principio in comento no slo supone la absoluta pasividad de
los poderes pblicos, en tanto no se presenten los supuestos legales
que les permitan incidir en la realidad jurdica de los ciudadanos,
sino que exige de ellos la inmediata intervencin ante las ilegales
perturbaciones de las situaciones jurdicas, mediante la "predecible"
reaccin, sea para garantizar la permanencia del statu quo, porque
as el Derecho lo tena preestablecido, o, en su caso, para dar lugar a
las debidas modificaciones, si tal fue el sentido de la previsin legal.
As pues, como se ha dicho, la seguridad jurdica es un principio que
transita todo el ordenamiento, incluyendo, desde luego, a la Norma
Fundamental que lo preside. Su reconocimiento es implcito en
nuestra Constitucin, aunque se concretiza con meridiana claridad a
travs de distintas disposiciones constitucionales, algunas de orden
general, como la contenida en el artculo 2, inciso 24, pargrafo a)
("Nadie est obligado a hacer lo que la ley no manda, ni impedido se
hacer lo que ella no prohbe"), y otras de alcances ms especficos,
como las contenidas en los artculos 2, inciso 24, pargrafo d)
("Nadie ser procesado ni condenado por acto u omisin que al
tiempo de cometerse no este previamente calificado en la ley, de
manera expresa e inequvoca, como infraccin punible, ni sancionado
con pena no prevista en la ley") y 139, inciso 3, ("Ninguna persona
puede ser desviada de la jurisdiccin predeterminada por la ley, ni
sometida a procedimiento distinto de los previamente establecidos, ni
juzgada por rganos jurisdiccionales de excepcin, ni por comisiones
especiales creadas al efecto, cualquiera que sea su denominacin").
FJ Ns 3 y 4 (el resaltado es nuestro).
Por su parte, sobre la seguridad jurdica el profesor espaol Eusebio
Gonzlez ha sealado que: Hace aproximadamente un cuarto de
siglo, Sainz de Bujanda se pronunciaba en un brillante estudio sobre
esta cuestin en los siguiente trminos: La seguridad jurdica, en su
doble manifestacin certidumbre del Derecho y eliminacin de la
arbitrariedad- ha de considerarse ineludiblemente en funcin de la
legalidad y la justicia. Esta ltima y la seguridad son valores que se

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fundamentan mutuamente y que, a su vez, necesitan la legalidad para

articularse de modo eficaz2
Asimismo, encontramos claros conceptos de este principio en la
doctrina del profesor espaol Csar Garca Novoa, quien seala que:
Conviene, finalmente sealar que, entendida as la seguridad
jurdica en materia tributaria, la misma debe resumirse,
prioritariamente en la idea de previsibilidad. ()
La idea de previsibilidad es un elemento fundamental del Sistema
tributario, principal consecuencia de la Constitucionalizacin del
tributo, pues sola la seguridad de un ordenamiento de consecuencias
previsibles garantiza el contraste constitucional de las normas
tributarias y la interdiccin de la arbitrariedad de los aplicadores del
Derecho, y por eso, tambin la previsibilidad, debe considerarse un
principio propio del derecho tributario.
La importancia de este principio puede adems comprobarse si nos
fijamos en que la ms reciente jurisprudencia del TUE [Tribunal de la
Unin Europea], est empezando a acuar un autntico Principio
Comunitario de seguridad Jurdica en el mbito tributario, del que
es manifestacin clara la sentencia Gebroeders, del 13 de febrero de
1996 (As. C143-/93), y las sentencias Road Air BV de 22 de abril de
1997 (As. C-310/95) y EMU Tabanc de d2 de abril de 1998 (As. C296/95).
Por su parte, el profesor peruano Humberto Medrano Cornejo ha
sostenido que la seguridad jurdica puede identificarse con certeza y
esta se obtiene de la aplicacin de ciertos principios jurdicos.
Asimismo, el referido profesor, citando al profesor argentino, Hctor
Villegas, ha sealado que el contenido del principio seguridad
jurdica esta dado por tres aspectos () confiabilidad, () certeza y,
() interdiccin de la arbitrariedad 3
Adems de los citados, Justo del Busto Vargas, ha sealado que la
seguridad jurdica es una de las propiedades del derecho que hace
posible el cumplimiento del fin social. Asimismo, para este objetivo
es necesario que se manifieste, esto es, que sea positivo, lo que
confiere a su conocimiento la indispensable certeza, contra la cual
conspiran la falta de claridad, la excesiva frondosidad y el cambio
frecuente de las normas4 (el resaltado es nuestro).

2
GONZALEZ, Eusebio. El Principio de Seguridad Jurdica. En: Revista del Instituto Peruano de Derecho Tributario. N
26. Junio. 1994. Lima. P. 51.
3
MEDRANO Cornejo, Humberto. El Principio de Seguridad Jurdica en la Creacin y Aplicacin del Tributo. En: Revista
del Instituto de Derecho Tributario N 26. 1994. Lima. P. 6.
4
DEL BUSTOS, Jorge. El Principio de Seguridad Jurdica en la Creacin y Aplicacin del Tributo. En: Revista del
Instituto de Derecho Tributario. 1994. N 29. Lima. P. 75.

De la revisin de la doctrina y jurisprudencia podemos concluir que la

Seguridad Jurdica exige i) la claridad de las normas y ii) la
previsibilidad de las conductas del funcionario del Estado en el
marco de la Ley, lo cual permite la interdiccin de la arbitrariedad.
a.2

Transgresin de la seguridad jurdica

De los precedentes antes anotados, queda claro que las normas que no
permiten o afectan la predictibilidad del ejercicio del Poder estatal
(como el poder tributario, que es ejercido desde el legislador hasta el
funcionario de la Administracin que aplica la norma tributaria)
trasgreden el principio de seguridad jurdica. Esto es as, pues la falta
de predictibilidad, permite la arbitrariedad; situacin que el principio
de seguridad jurdica no admite.
En otras palabras, tomando como premisa el razonamiento del
Tribunal Constitucional espaol citado por nuestro Tribunal
Constitucional expuesto en el punto anterior, podemos sealar que se
transgrede la seguridad jurdica cuando una norma no satisface
la expectativa razonablemente fundada del ciudadano en cul ha
de ser la actuacin del poder en aplicacin del Derecho (STCE
36/1991, FJ 5).
Asimismo, vulneran el principio de seguridad jurdica las normas que
no son claras o muestran ambigedad, pues permiten una
interpretacin y aplicacin arbitrarias para su ejecucin por parte del
aplicador del Derecho, en este caso, por parte de la Administracin
Tributaria.

a.3

Anlisis de la Norma XVI desde la perspectiva de la Seguridad

Jurdica
El texto de la Norma XVI seala lo siguiente:
Norma XVI: Calificacin, elusin de normas tributarias y
simulacin
Para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible, la
SUNAT tomar en cuenta los actos, situaciones y relaciones
econmicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los
deudores tributarios.
En caso que se detecten supuestos de elusin de normas tributarias, la
Superintendencia Nacional de Aduanas y Administracin Tributaria
SUNAT se encuentra facultada para exigir la deuda tributaria o
disminuir el importe de los saldos o crditos a favor, prdidas
tributarias, crditos por tributos o eliminar la ventaja tributaria, sin
perjuicio de la restitucin de los montos que hubieren sido devueltos
indebidamente.
Cuando se evite total o parcialmente la realizacin del hecho
imponible o se reduzca la base imponible o la deuda tributaria o se
obtengan saldos o crditos a favor, prdidas tributarias o crditos por

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tributos mediante actos respecto de los que se presenten en forma

concurrente las siguientes circunstancias, sustentadas por la
SUNAT:
a) Que individualmente o de forma conjunta sean artificiosos o
impropios para la consecucin del resultado obtenido.
b) Que de su utilizacin resulten efectos jurdicos o econmicos,
distintos del ahorro o ventaja tributarios, que sean iguales o
similares a los que se hubieran obtenido con los actos usuales o
propios.
La SUNAT, aplicar la norma que hubiera correspondido a los
actos usuales o propios, ejecutando lo sealado en el primer prrafo,
segn sea el caso.
Para tal efecto, se entiende por crditos por tributos el saldo a favor
del exportador, el reintegro tributario, recuperacin anticipada del
Impuesto General a las Ventas e Impuesto de Promocin Municipal,
devolucin definitiva del Impuesto General a las Ventas e Impuesto de
Promocin Municipal, restitucin de derechos arancelarios y
cualquier otro concepto similar establecido en las normas tributarias
que no constituyan pago indebidos o en exceso.
En caso de actos simulados calificados por la SUNAT segn lo
dispuesto en el primer prrafo de la presente norma, se aplicarn la
norma tributaria correspondiente, atendiendo a los actos
efectivamente realizados.
El texto citado de la Norma XVI establece facultades a la
Administracin para aplicar la norma que hubiera correspondido a
los actos usuales o propios, cuando considere que el contribuyente
ha utilizado determinada figura jurdica en al realizacin de sus
operaciones con el nico objetivo de obtener una ventaja fiscal.
La redaccin de la norma slo permite determinar con precisin la
facultad de la Administracin, sin embargo, no es clara al momento de
determinar las circunstancias en las que contar con dicha facultad o
en las que podr ejercerla, slo presente dos situaciones descritas
ininteligiblemente en dos prrafos que no guardan coherencia lgica.
Lo sealado se sustenta en lo siguiente:
-

En cuanto a la primera circunstancia exigida para el ejercicio de la

facultad otorgada al fisco, el texto de la Norma XVI establece que
recae en el fisco la carga probatoria, lo cual constituira un lmite
al ejercicio de las facultades de la Administracin; sin embargo,
dada la arbitrariedad con que podra actuar el fisco, por la falta de
claridad de la norma, dicho lmite sera fcilmente superado.
En la misma circunstancia antes indicada, el texto de la Norma
XVI no establece con precisin qu debe entenderse por acto
artificioso o impropio. Dicho concepto tampoco es completado ni
desarrollado por alguna norma jurdica vigente en el Per. Es ms,
el texto sugiere, incluso, que la Facultad otorgada al fisco incluye,
a libre albedro, determinar si determinado acto realizado por el

contribuyente es artificioso o impropio, lo cual permite una

interpretacin y aplicacin arbitraria de la norma por parte de los
funcionarios de la Administracin, situacin que trasgrede el
principio de seguridad jurdica. Tngase en cuenta que la
seguridad jurdica es un lmite al ejercicio arbitrario del poder
Estatal. Podr sealarse luego que el contribuyente que no est de
acuerdo con el razonamiento de la Administracin, al momento de
calificar una operacin como impropia o artificiosa podr
iniciar un procedimiento administrativo y luego judicial para
buscar amparo a sus derechos, pero aceptar dicho argumento sera
olvidar que la seguridad jurdica exige tambin predictibilidad en
el ejercicio del poder estatal. Este extremo de la Norma XVI
permite la arbitrariedad del ejercicio del poder tributario (en
cabeza del funcionario de la SUNAT) e imposibilita la
predictibilidad de la actuacin estatal en el ejercicio de dicho
poder.
En cuanto a la segunda circunstancia, la Norma XVI exige que el
contribuyente realice un acto impropio del cual obtenga el
mismo o similar resultado jurdico (pej. Transferencia de
propiedad) y econmico (pej. ganancia) que el obtenido por el
acto propio, pero con menor carga tributaria. Al igual que en el
caso anterior, la Norma XVI no ha establecido qu debe
entenderse por acto impropio o acto propio, dejando a libre
criterio del fisco la determinacin de dichos conceptos necesarios
para la aplicacin de la norma, lo cual permite un margen de
arbitrariedad no permitido por el principio de seguridad jurdica en
el contenido desarrollado por el Tribunal Constitucional.
Asimismo, la norma establece que los actos impropios
realizados por el contribuyente que le hubieren generado
beneficios tributarios, generen igual efecto econmico u
jurdico que el acto propio. Esto deja en una situacin de
indefensin al contribuyente fiscalizado, pues corresponder a la
Administracin la determinacin del efecto jurdico y
econmico obtenido por el contribuyente con la realizacin del
acto impropio y su comparacin con los obtenidos por un acto
propio (de su libre eleccin). Esto podra ser factible en
operaciones cotidianas, si se quiere comunes realizadas por
empresas a travs de los denominados contratos tpicos regulados
en el Cdigo Civil, sin embargo, ello sera de difcil o imposible
determinacin en el caso de contratos sofisticados o atpicos cuyo
entendimiento requiere de un alto anlisis tcnico, ms aun la
determinacin y sustento del efecto econmico y jurdico que
producen en la empresa. Todo ello supone, pues, una situacin en
la que el funcionario de la Administracin (quien ejerce esta
facultad otorgada) podra actuar con arbitrariedad (sustentada en
sus propios conocimientos y experiencia para determinar si una
operacin que, adems, califica como impropia- tiene o no los
mismos o similares efectos jurdicos y econmicos que otra que,
adems califica como propia), situacin que no es admitida por el
principio de seguridad jurdica. Lo conveniente en estos casos

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sera, acaso, determinar un procedimiento garantista de la correcta

aplicacin de esta facultad otorgada por la Ley, como ocurre en
Espaa, cuya norma antielusin inspir a nuestro legislador, pero
ello no se ha producido. Efectivamente, en Espaa no es el
funcionario de la Administracin Tributaria quien en forma directa
aplica sus facultades de recalificacin, sino que dicha labor
corresponde realizarla a una comisin de especialistas, quienes
calificacin o no el acto celebrado por contribuyente como
impropio.
Otro tema preocupante de la Norma XVI es que permite al
funcionario de la Administracin determinar cul es el hecho
imponible verdaderamente realizado por el contribuyente (acto
propio, sustancia), que ha sido evitado en la formalidad (forma)
celebrada. Esta facultad otorgada al fisco por el legislador es sin
duda violatoria del principio constitucional de reserva de ley, la
cual exige que los supuestos gravados deban estar previamente
determinados en una norma con rango de ley. En dicho contexto,
la facultad otorgada al fisco de determinar que el acto jurdico
realizado por un contribuyente genera efectos tributarios no
dispuestos en la norma tributaria aplicable para dicho acto, sino en
la interpretacin del auditor de la Administracin contenida,
seguramente en la Resolucin de Determinacin que emita,
trasgreden, sin duda, dicho principio. En otras palabras, se le est
otorgando al fisco la posibilidad de desconocer arbitrariamente los
efectos jurdicos de los actos celebrados por el contribuyente a fin
de gravarlos con tributos. Debe tenerse en cuenta que en un estado
de derecho donde impera el principio de seguridad jurdica y
reserva de Ley, el otorgamiento de dichas facultades es claramente
inconstitucional.

b. Delegacin de Facultades y criterio de Razonabilidad

b.1

El criterio de razonabilidad
La ley que facult al Poder Ejecutivo legislar en materia tributaria
exiga que las normas o modificaciones que se dictaren en ejercicio de
dichas facultades para combatir las conductas evasivas debieran
cumplir con el criterio de razonabilidad.
En la Exposicin de Motivos del Decreto Legislativo 1121 que
sustenta la inclusin de la Norma XVI del Cdigo Tributario se ha
sealado que el Tribunal Constitucional en el Expediente N 00482004-PI/TC ha indicado que: La intervencin del Estado se
considera como legtima y acorde con la Constitucin, cuando es
producto de una medida razonable y adecuada a los fines de las
polticas que se persiguen. Es necesario, en consecuencia, que dicha
medida no transgreda los derechos fundamentales de las personas o,
en todo caso, que dicha afectacin se lleve a cabo bajo cnones de
razonabilidad y proporcionalidad.

Sobre la razonabilidad, el Tribunal Constitucional, en la Sentencia

recada en el EXP. N. 00535-2009-PA/TC ha sealado que "es un
criterio ntimamente vinculado a la justicia y est en la esencia misma
del Estado constitucional de derecho. Se expresa como un mecanismo
de control o interdiccin de la arbitrariedad en el uso de las
facultades discrecionales, exigiendo que las decisiones que se tomen
en ese contexto respondan a criterios de racionalidad y que no sean
arbitrarias. Como lo ha sostenido este Colegiado, esto implica
encontrar justificacin lgica en los hechos, conductas y
circunstancias que motivan todo acto discrecional de los poderes
pblicos.(el resaltado es nuestro)
Sobre la razonabilidad en las actuaciones del Estado, resulta
importante mencionar que el Tribunal Constitucional en la Sentencia
recada en el expediente N EXP. N. 0090-2004-AA/TC, ha sealado
que:
El requisito de razonabilidad excluye la arbitrariedad. La idea que
confiere sentido a la exigencia de razonabilidad es la bsqueda de la
solucin justa de cada caso. Por lo tanto, segn lo expone Fernando
Sainz Moreno (vide supra), una decisin arbitraria, contraria a la
razn (entendiendo que en un sistema de derecho positivo la
razonabilidad de una solucin est determinada por las normas y
principios que lo integran, y no slo por principios de pura razn), es
esencialmente antijurdica.
Por lo mismo, las determinaciones administrativas que se
fundamentan en la satisfaccin del inters pblico son tambin
decisiones jurdicas, cuya validez corresponde a su concordancia con
el ordenamiento jurdico. En ese orden de ideas, tales decisiones,
incluso cuando la ley las configure como discrecionales, no pueden
ser arbitrarias, por cuanto son sucesivamente jurdicas y, por lo
tanto, sometidas a las denominadas reglas de la crtica racional.
El concepto de arbitrario apareja tres acepciones igualmente
proscritas por el derecho: a) lo arbitrario entendido como decisin
caprichosa, vaga e infundada desde la perspectiva jurdica; b) lo
arbitrario entendido como aquella decisin desptica, tirnica y
carente de toda fuente de legitimidad; y c) lo arbitrario entendido
como contrario a los principios de razonabilidad y proporcionalidad
jurdica.
De all que desde el principio del Estado de Derecho, surgiese el
principio de interdiccin de la arbitrariedad, el cual tiene un doble
significado:
a) En un sentido clsico y genrico, la arbitrariedad aparece como el
reverso de la justicia y el derecho.
b) En un sentido moderno y concreto, la arbitrariedad aparece como
lo carente de fundamentacin objetiva; como lo incongruente y

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contradictorio con la realidad que ha de servir de base a toda

decisin. Es decir, como aquello desprendido o ajeno a toda razn de
explicarlo.
En consecuencia, lo arbitrario ser todo aquello carente de vnculo
natural con la realidad.
Al respecto, Toms Ramn Fernndez [De nuevo sobre el poder
discrecional y su ejercicio arbitrario, Revista espaola de Derecho
Administrativo, disco compacto, Madrid, Civitas Ediciones, Revista
N. 080, octubre - diciembre de 1993] expone lo siguiente:
La administracin puede elegir ciertamente el trazado de la nueva
carretera que mejor le parezca: el ms barato y el ms sencillo
tcnicamente, el que cause un menor impacto ecolgico, el que
produzca un trastorno menor de la vida social, el ms corto, el que
ms rentabilice la inversin por su mayor capacidad de absorber un
trfico ms abundante, el que redima del aislamiento a mayor nmero
de ncleos de poblacin, etc. Optar por uno o por otro es su derecho,
pero razonar el porqu de su eleccin es su deber, su inexcusable
deber. El mero porque s est constitucionalmente excluido, como
lo est la nada infrecuente apelacin al carcter discrecional de la
eleccin y, con mayor motivo todava, el simple silencio al respecto.
(FJ 12) (el resaltado es agregado)
Las facultades otorgadas por la Norma XVI no cumplen con los
lmites establecidos por la Constitucin y desarrollados por el
Tribunal Constitucional referentes a la razonabilidad de la medida
adoptada por el legislador.
b.2

Trasgresin del Criterio de Razonabilidad

Sobre el criterio de razonabilidad ha sealado el Tribunal
Constitucional, en el sentido que este criterio excluye la
arbitrariedad y se sustentan en la idea de la bsqueda de la solucin
justa de cada caso, concluiremos que el texto de la Norma. En tal
sentido, una norma que permite la arbitrariedad no podra cumplir con
el criterio de razonabilidad.
En tal sentido, bastar que una norma genere o permita la arbitrariedad
del Estado en su aplicacin, para que trasgreda el criterio de
razonabilidad.

b.3

Anlisis de la Norma XVI desde la perspectiva del Criterio de

Razonabilidad
Todos los contribuyentes nos encontramos en la obligacin jurdica y
moral de cumplir con las obligaciones tributarias establecidas en las
normas y que es necesario combatir toda conducta elusiva y evasiva
de tributos.

Asimismo, estamos de acuerdo que corresponde al Estado crear el

marco legal adecuado para desincentivar y sancionar cualquier
prctica elusiva o evasiva de tributos vlidamente establecidos.
Sin embargo, las medidas que se dicten con el fin indicado no podran
otorgar facultades que permitan real o potencialmente actuar de
manera arbitraria a los representantes del estado en contra de los
contribuyentes.
El Tribunal Constitucional ha sido claro al sealar que el requisito de
razonabilidad excluye la arbitrariedad.
En tal sentido, dado que la Norma XVI permite la actuacin arbitraria
del fisco, trasgrede el principio de razonabilidad.
El Estado debe crear mecanismos que permitan combatir la evasin y
elusin tributarias sin que se afecten los derechos constitucionales de
los contribuyentes ni se afecten los lmites establecidos contra la
actuacin estatal por la Constitucin en especial y la legislacin en su
conjunto en lo general.
La doctrina y la experiencia internacional han dado muestras claras de
cmo es que se pueden establecer nuevos mecanismos legales para
combatir la elusin y evasin tributarias: i) la creacin de comits u
rganos especializados que califiquen la sustancia econmica de una
operacin, como requisito indispensable para la aplicacin de las
facultades de recalificacin; ii) la determinacin conceptual clara de
las conductas o requisitos que deben cumplirse para el ejercicio de la
facultad de recalificacin; entre otros casos.
5. Necesidad de una norma antielusiva: Normas generales o especiales
Combatir la evasin y elusin tributarias es una tarea que compete a todos:
Administracin y contribuyentes en general. Sin embargo, dicha labor debe
realizarse dentro de un marco jurdico claro, que respete los derechos
fundamentales de los contribuyentes, que genere predictibilidad de la actuacin
estatal y sustente la seguridad jurdica.
La doctrina ha establecido diversos mecanismos que permiten a un Estado
combatir la evasin y elusin tributarias; tcnicamente son denominadas: i)
Clusulas Generales Anti elusin y ii) Clusulas especficas anti-elusin.
Las primeras, las clusulas generales antielusin, suponen establecimiento de
reglas o normas que son aplicables a un nmero indeterminado de situaciones
elusivas, es decir, establece parmetros generales para considerar una conducta
como elusiva, sin sealar expresamente o describir una conducta en especial.
La norma XVI es un claro ejemplo de este tipo de normas.

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Las segundas, las clusulas especficas antielusin, suponen la identificacin

especfica o expresa en la Ley de conductas elusivas que se quieren combatir.
Dichas conductas son identificadas en el transcurso del tiempo como
consecuencia de las fiscalizaciones o verificaciones que realiza el fisco a los
contribuyentes; bsicamente en base a la experiencia. Por ello, no resultan
siempre ser tan eficientes; especialmente en un mundo dinmico como en el
que vivimos.
En un sistema tributario ptimo slo seran aceptables las clusulas especficas
antielusivas, sin embargo, como indicramos, dichas clusulas no siempre son
muy eficaces para el fisco, pues se establecen luego de que el Estado las
detecta.
Por el contrario, las clusulas generales antielusivas generan mayor efecto en el
contribuyente, quien se ve desalentado en realizar conductas elusivas a fin de
no ser sancionado por utilizar dichas prcticas con fines tributarios.
Sobre la base de dicho contexto, consideramos que en el Per es necesaria una
clusula general anti-elusiva, pero que respete los principios
constitucionales de seguridad jurdica y reserva de ley tributaria. Esto se
lograra siguiendo parmetros como:
a. Fijando un marco jurdico claro respecto al contenido y las situaciones en
que se aplicara la clusula general antielusiva.
b. Reduciendo o eliminando la posibilidad de dejar a libre consideracin o
interpretacin del funcionario de la administracin la aplicacin de dicha
clusula.
c. El establecimiento claro de la aplicacin en el tiempo de la norma
antielusiva.
d. La revisin de experiencias internacionales a fin de que, cuando
corresponda, puedan tomarse de ejemplo o inspiracin al momento de
legislar en el Per. En concreto, podran servir experiencias planteadas: i)
en la India, cuyo cdigo de Impuesto Directo establece un procedimiento
GAAR (General Anti-Abuse Rule) especfico para poder considerar si un
acto es evasivo o no y requisitos para invocar dicha norma. Asimismo que
el GAAR slo pueda ser invocado por el comisionado de Impuesto sobre
la Renta de la India, para tal efecto este rgano tiene el derecho de solicitar
cualquier informacin que sea necesaria, la cual se tomar como medio
probatorio y as evaluar si los actos o transacciones o acuerdos de evasin
ilcita tiene el propsito de obtener un beneficio fiscal, a menos que
demuestre lo contrario, es decir que sea una transaccin lcita. Adems que
no se invocar el GAAR si los beneficios tributarios derivados de las
transacciones cuestionadas son inferiores a los 30 millones INR (Aprox.
USD. 0.55 Millones de dlares americanos). Cabe precisar que la India ha
establecido estas disposiciones tomando en cuenta la legislacin
canadiense; ii) en Espaa, el Tribunal de Justicia Europeo es el que
establece criterios para evaluar si una persona est amparada en la
legislacin comunitaria, es decir si abusa de ellos. Es la que brinda
orientaciones ms precisas respecto de los criterios para detectar prcticas

abusivas, es decir montajes artificiales. Que sobre el GAAR existe una

comisin de comunidades europeas que se encarga de elaborar
definiciones conceptos de prcticas abusivas, intensificar la cooperacin
administrativa para detectar o impedir de forma ms eficaz las operaciones
fiscales que propician abuso. Cuando el sujetos pasivo se encuentre en la
situacin en que sus transaccin pueda ser una prctica abusiva, tienen la
oportunidad de aportar pruebas de cualquier justificacin comercial que
exista para sus operaciones
Por todos los argumentos antes sealados es que proponemos la derogacin
inmediata del texto de la Norma XVI incorporada en el Cdigo Tributario a
travs del Decreto Legislativo 1121 del 18 de julio de 2012.
Asimismo, consideramos necesario, a fin de no dejar abierta la posibilidad de
proliferacin de prcticas elusivas con motivo de la derogatoria de la Norma
XVI, modificar el texto de la Norma VIII, a fin de restituir el texto anterior.
5. Efecto de la Norma sobre la legislacin nacional:
La aprobacin del proyecto de Ley no vulnera ninguna disposicin
constitucional o legal.
6. Anlisis costo-beneficio:
La aprobacin de la propuesta legislativa no irroga ningn costo o gasto para el
Estado; por el contrario, pretende dar solucin a una problemtica existente que
perjudica a la sociedad.
7. Frmula Legal:
Artculo Primero.Dergase la Norma XVI del Cdigo Tributario incorporado a travs del
Decreto Legislativo N 1121.
Artculo Segundo.Restityase el texto de la Norma VIII del Cdigo Tributario modificado por el
Decreto Legislativo N1121, cuyo texto debe ser el siguiente:
NORMA VIII: INTERPRETACION DE NORMAS TRIBUTARIAS
Al aplicar las normas tributarias podr usarse todos los mtodos de
interpretacin admitidos por el Derecho.
Para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible, la
Superintendencia Nacional de Administracin Tributaria - SUNAT- tomar en
cuenta los actos, situaciones y relaciones econmicas que efectivamente
realicen, persigan o establezcan los deudores tributarios.
En va de interpretacin no podr crearse tributos, establecerse sanciones,
concederse exoneraciones, ni extenderse las disposiciones tributarias a
personas o supuestos distintos de los sealados en la ley.
Comunquese al seor Presidente de la Repblica para su promulgacin.

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En Lima, a los.............. das del mes de............... del 2013.