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Informe especial
Los convenios para evitar la Doble Imposicin Internacional (CDI) suscritos por el Per: algunos
comentarios con ocasin de los convenios recientemente raticados
Jurisprudencia del Tribunal Fiscal
Carcter cancelatorio de la devolucin del IGV en el marco del Decreto Legislativo N 783
Orientacin tributaria
Algunas consideraciones a puertas de la presentacin de la Declaracin Jurada Anual del Ejercicio
Gravable 2013
Comentarios
Ratican el Convenio entre la Repblica del Per y la Repblica Portuguesa para Evitar la Doble
Tributacin y Prevenir la Evasin Fiscal en relacin con los Impuestos a la Renta y su Protocolo
Entrada en vigencia del Convenio entre la Repblica de Corea y la Repblica del Per para
Evitar la Doble Tributacin y Prevenir la Evasin Fiscal en Relacin con los Impuestos sobre la
Renta y su Protocolo
Ratican Convenio entre la Repblica del Per y la Confederacin Suiza para Evitar la Doble
Tributacin en relacin con los Impuestos sobre la Renta y el Patrimonio y su Protocolo
Indicadores nancieros - tributarios
INFORME ESPECIAL
Los convenios para evitar la Doble Imposicin Internacional (CDI)
suscritos por el Per: algunos comentarios con ocasin de los
convenios recientemente raticados
Jess A. Ramos Angeles(*)
Voces: XX
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INFORME ESPECIAL
Las medidas unilaterales son implementadas por el estado de la
residencia, en forma voluntaria y en virtud de su autnoma soberana,
incluyendo dentro de su legislacin nacional algunas disposiciones
que recogen medidas para evitar o aliviar la doble imposicin. Existen una serie de medidas que los ordenamientos pueden implementar, siendo los principales los mtodos de la exencin, deduccin e
imputacin.
A travs del mtodo de la exencin, el ER desgrava o exonera
aquella parte de las rentas de fuente extranjera que ya tribut en el
exterior; en cambio, el mtodo de la deduccin permite la detraccin
del impuesto extranjero de la base imponible del impuesto del ER,
obteniendo un alivio parcial de la doble imposicin. Por su parte, en el
mtodo de la imputacin, el ER permite la aplicacin de un crdito(13)
por el impuesto pagado en el exterior(14).
Cabe anotar que nuestro ordenamiento nicamente ha recogido
el mecanismo de la imputacin mediante el crdito directo. As, el
inciso e) del artculo 88 de la Ley del Impuesto a la Renta reconoce el
derecho del contribuyente a deducir el pago del impuesto a la renta
abonado en el exterior por ren tas de fuente extranjera gravadas por
nuestra ley, siempre que no exceda el lmite de la tasa media de estas
rentas ni el importe efectivamente pagado en el exterior(15).
Por su parte, los mecanismos bilaterales(16) se implementan mediante los convenios para evitar la doble imposicin o tributacin de
la renta y el patrimonio (CDI).
A travs de los CDI los estados responden ciertamente a un imperativo de justicia, el cual es evitar que un mismo contribuyente sea
sometido a soberanas scales superpuestas por unas mismas rentas
y obligado a soportar un exceso de gravmenes. Como adelantamos,
bajo el principio de single tax(17) en un impuesto ptimo a la renta se
debera gravar slo en un estado las utilidades obtenidas por un sujeto, por lo que en un CDI los estados suscriben un tratado, como instrumento jurdico de derecho pblico internacional que busca dotar
de estabilidad, permanencia y garanta la viabilidad de dicho principio,
eliminando o cuando menos aliviando la doble imposicin jurdica internacional.
Ciertamente, siendo un CDI un tratado de tipo ejecutivo, en la
medida que stos entren en vigor, formarn parte del derecho nacional, tal como lo prev el artculo 55 de la Constitucin Poltica del
Per. Para su entrada en vigor los tratados que crean o suprimen tributos(18) entindase, referidos a materia tributaria- deben ser aprobados por el Congreso antes de su raticacin por el Presidente de la
Repblica, procedindose luego al intercambio de notas diplomticas
entre los estados, mediante las cuales se comunica la adopcin y raticacin del CDI conforme a las reglas del derecho interno de cada
estado, entrando en vigencia el tratado a los 30 das de la ltima nota
intercambiada, siendo aplicable el CDI desde el 1 de enero del ao
siguiente(19).
Ahora bien, los CDI son aplicables, especcamente, para combatir los conictos de doble imposicin de tipo residencia-residencia y residencia-fuente, razn por la que stos son aplicables
nicamente a los sujetos con residencia scal en al menos un estado contratante. En efecto, los conictos fuente-fuente no pueden
solucionarse bajo las reglas que normalmente acompaan un CDI,
pues precisamente se trata de supuestos en los que la doble tributacin jurdica internacional se produce sin que existan sujetos calicados como residentes en los estados involucrados, por lo que no
podra aplicrseles un CDI que, por denicin, requiere de sujetos
residentes en cuanto menos uno de ellos. La solucin, en todo caso,
puede buscarse mediante mecanismos unilaterales para aliviar o
evitar la doble tributacin o a travs de negociaciones especiales
que prevean clusulas especcas en los CDI, de la misma forma en
que se enfrenta la doble imposicin econmica.
Ahora bien, en los CDI los estados contratantes someten su potestad tributaria al tratado, en virtud de su soberana scal y de su
voluntad contractual como sujetos de derecho internacional pblico,
de forma tal que reparten o comparten su poder de imposicin sobre
los elementos de renta o patrimonio que obtengan o detenten los
sujetos del convenio. Si bien en trminos generales se parte del principio de benecio (benets principle)(20), debiendo gravarse en forma
primaria la actividad empresarial o las rentas activas en la fuente (EF),
mientras las rentas pasivas deben imponerse en la residencia (ER); en
muchos casos los estados no desean renunciar a su potestad tributaria
mediante reglas de tributacin exclusiva, por lo cual se recurre a formas de tributacin compartida; esto es, facultando el convenio a que
ambos estados graven la renta en cuestin. En este ltimo supuesto,
dado que no se podr evitar la doble imposicin, sino todo lo contrario, sta se ha ocializado en el tratado, los CDI prevn mecanismos
para aliviar la doble imposicin, siendo el mtodo del crdito el que
normalmente es aplicado, ya sea bajo reglas especcas contenidas en
el convenio o dejando la regulacin a los ordenamientos internos de
cada estado.
Adems, los CDI tambin traen consigo la necesidad de que los
estados acepten principios comunes que obligan, en parte, a modicar las legislaciones internas, colaborando a la armonizacin internacional de los sistemas tributarios.
Los convenios normalmente se celebran sobre la base de uno
de los modelos que internacionalmente han sido desarrollados. As,
principalmente son conocidos los modelos de CDI elaborados por
la Organizacin para la Cooperacin y el Desarrollo Econmicos
(OCDE) y la Organizacin de las Naciones Unidas (ONU), aunque
tambin existen convenios modelo de la Comunidad Andina de
Naciones (CAN) y el de los Estados Unidos de Norteamrica (US
Model), entre otros. El CDI modelo OCDE es ciertamente el ms
adoptado por los estados, pues se rige por el principio de residencia, de tal forma que los pases de economas emergentes y en
vas de desarrollo, que son la gran mayora, han tenido que dejar
de lado el modelo ONU (que favorece principalmente a la fuente)
para poder niquitar sus negociaciones con estados con los que
tenan trascendentales intereses econmicos e inversiones extranjeras que resguardar.
Los modelos, y principalmente los comentarios ociales, sirven
de pauta y orientacin para la interpretacin de los CDI celebrados
por el Per, pues conforme a la Convencin de Viena sobre el Derecho de los Tratados del 23 de mayo de 1969, suscrita por nuestro pas, un tratado deber interpretarse de buena fe conforme al
sentido corriente que haya de atribuirse a los trminos del tratado
en el contexto de estos y teniendo en cuenta su objeto y n, pero,
adems, el tratado comprende todo acuerdo o instrumento concertado por ambas partes o formulado por al menos una parte con
motivo de la celebracin del tratado y aceptado por la otra parte
como instrumento referente al mismo. As, siendo que en las negociaciones, informes tcnicos, el modelo de convenio peruano, entre
otros instrumentos, el CDI ha sido estructurado expresamente bajo
dicho modelo, los comentarios del comit de asuntos scales de
la OCDE resultan ser un medio vlido para la interpretacin de los
tratados scales.
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INFORME ESPECIAL
NOTAS
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