PARTES: IDOIPE LARRAGA, NGEL S/APELACIN - IMPUESTO AL VALOR AGREGADO TRIBUNAL: TFN

SALA: A FECHA: 11/12/2001

Buenos Aires, 11 de diciembre de 2001
AUTOS Y VISTOS:
El expediente 17.458-i, caratulado Idope Larraga, ngel s/apelacin-impuesto al valor agregado
Y RESULTANDO:
1 - Que a fojas 34/51 se interpone recurso de apelacin contra la resolucin de la Direccin General Impositiva, de 4
de junio de 1999, en virtud de la cual se determina de oficio la obligacin tributaria de la actora frente al impuesto al
valor agregado -perodos julio de 1996 a agosto de 1998-, con ms intereses resarcitorios; se aplica asimismo una
multa con sustento en el artculo 45 de la ley 11683 (t.v.).
La recurrente plantea, en primer trmino, la nulidad de la resolucin apelada. En este sentido, expresa que el 14 de
julio de 1997 se public en el Boletn Oficial el decreto 618/1997 que de acuerdo a su ltimo considerando fue
dictado en virtud de lo dispuesto por el artculo 99, punto 3, de la Constitucin Nacional. O sea que, opina, debe
calificrselo jurdicamente como un decreto de necesidad y urgencia que regula la materia tributaria. En tales
condiciones, afirma que debe ser considerado de nulidad absoluta e insanable, as como tambin las resoluciones
que, como la apelada, han sido firmadas por funcionarios cuyas facultades para actuar como jueces administrativos
se han fundado en razn de tal disposicin. Analiza las disposiciones del decreto 618/1997.
En cuanto al fondo de la cuestin, si bien acepta que es constructor de viviendas, afirma que tal actividad no acta
como fuero de atraccin cuando el mismo realiza una obra como sujeto consumidor, sobre terreno propio, con
destino a casa habitacin. Considera desacertada la tesis fiscal sobre la presuncin de onerosidad de la operacin
cuestionada, ya que a su juicio el concepto de lucro debe buscarse en el propsito inicial del negocio y en su
finalidad principal. En este sentido, seala que la construccin en cuestin y la venta realizada no lo fueron con el
efecto directo de comercio o actividad empresaria, sino como presupuesto de tenencia particular de un bien en
tiempo de inversiones parciales, Prueba de ello, dice, es que por escritura del 29 de julio de 1996 su mandante
enajena como persona privada una propiedad de su pertenencia, situada a 25 metros de su vivienda personal, y en
cuya escritura traslativa se hace constar, para salvaguardar los derechos respectivos, que la posesin se ha
otorgado antes del acto escritural, lo que se contradice evidentemente, porque en dicha escritura se hace constar
expresamente que el importe de la venta se satisface plenamente en ese momento a travs de un crdito bancario;
ello es indicativo, en su opinin, de que a lo sumo hubo una posesin precaria, pero no una transferencia de dominio
antes del 29 de julio de 1996.
En esa direccin, advierte la parcial interpretacin que de la pericia contable producida en la instancia administrativa
efecta el ente recaudador, descalificando al experto extemporneamente. Sealado ello, considera que aquella
pericia es ilustrativa para determinar la condicin tributara en la cual se realizaron los trabajos. Apunta en torno a
dicho dictamen que es ilustrativo en cuanto a que las inversiones que conforman la vivienda destinada a casa
habitacin, las realiz la actora como persona individual y no como ente empresario; asimismo, en punto a que
dichas adquisiciones las efectu el actor en su carcter de consumidor final para uso propio, en forma distinta a las
otras adquisiciones que realizara como responsable del tributo frente a una utilizacin empresaria; adems, al
establecer los expertos el detalle de los bienes afectados de carcter civil (sobre la base de las declaraciones
juradas del impuesto a los bienes personales) donde se incluy el lote baldo de marras, lindante con su vivienda
persona!; por ltimo, en tanto informan que en las declaraciones juradas dei impuesto a fas ganancias, la obra en
discusin no se encuentra afectada a! capital empresario.
Seala que a tesis fiscal es contradictoria con a aludida pericia, ya que si e! actor afect es bien objeto de ia
controvesa como bien privado -y, corno tai, sujeto ai impsiesto sobre os ifenes personales-, mal puede
desconocerse dicho carcter y ai rnismo tiempo mantener en su poder ei impuesto abonado por dicho concepto.
Desde otro punto de vsta, destaca que a circunstancia de haber invertido en ia construccin como consumidor
fina!, lleva a la conclusin de que ei impuesto corre por dentro, sin discriminacin, con compras documentadas; lo

que implica que aun de aceptarse la tesis fiscal, no se est gravando el valor agregado de la obra sino -ilegalmenteel precio total de venta.
Luego de resear abundantemente doctrina y jurisprudencia, afirma que de acuerdo con los elementos probatorios
reunidos en la especie, las inversiones del actor en la obra en cuestin no eran atinentes a la necesidad de la
empresa y, sobre todo, que los bienes adquiridos para realizar la construccin tampoco se vincularon con una
necesidad de una actividad econmica.
Por otro lado, discrepa con el juez administrativo cuando seala que las declaraciones juradas de ganancias y
bienes personales no garantizan la verdad, ya que se encuentran sujetas a verificacin; ello, con sustento en lo que
dispone el artculo 21 de la ley 11683.
Desarrolla luego los agravios que le merece la sancin aplicada. Sostiene, en resumen, que en el caso no medi
omisin de impuesto, a tenor de los principios generales de derecho penal aplicables y las condiciones tpicas del
artculo 45 de la ley de procedimiento. A todo evento, considera que existen en el supuesto de autos circunstancias
exonerativas de responsabilidad.
II - Que a fojas 65/78 contesta la representacin fiscal el traslado que le fuera conferido y solicita, por las razones de
hecho y derecho que expone, se confirme el acto apelado.
III - Que a fojas 122 se declara el cierre de la etapa probatoria, y a fojas 125 se elevan los autos a consideracin de
esta Sala. A fojas 129 y fojas 131/2 obran los respectivos alegatos. Finalmente, a fojas 133, pasan los autos a
sentencia.
Y CONSIDERANDO:
I - Que corresponde pronunciarse en primer trmino sobre la excepcin de nulidad articulada por la actora.
sta no puede prosperar, porque el artculo 185 de la ley 11683 (t.o. en 1998) establece una clara restriccin
jurisdiccional en orden a declarar la inconstitucionalidad de leyes o decretos del Poder Ejecutivo Nacional.
Sin perjuicio de ello, y a mayor abundamiento, esta Sala hace suyos los fundamentos vertidos por el Dr. Carlos A.
Porta en el precedente Coppola, Guilermo, sentencia de la Sala B de este Tribunal de fecha en cuanto dijo: ...Que
el artculo 99, inciso 3) de la Constitucin Nacional veda al Poder Ejecutivo emitir disposiciones de carcter
legislativo.
"Que es evidente que ello no ha significado solamente emitir leyes ya que ello sera absurdo sino que ha requerido
referirse a los supuestos en que existe reserva y exclusividad de las facultades para ciertas cuestiones, en favor del
Poder Legislativo.
"Que ello concuerda perfectamente con el tercer prrafo de la misma norma en tanto estatuye: Solamente cuando
circunstancias excepcionales hicieran imposible seguir los trmites ordinarios previstos por esta Constitucin para la
sancin de las leyes podr dictar decretos por razones de necesidad y urgencia...
"Que como ya se ha dicho en este prrafo se reitera que los supuestos a que se hace referencia son aquellos que
indefectiblemente necesitarn seguir los trmites ordinarios previstos por la Constitucin...' casos que,
evidentemente, deben ser relativos a supuestos en que la intervencin del Parlamento es ineludible.
"Que en este sentido tambin deben nter.
Recinjvo. wq dicho tercer oiTsfo b p tanto le impide el uso da las mismas en 'materia penal, tributaria, electoral o ef

::Que en cuanto a la materia tributaria na sido tradicionaimente interpretada que la reserva de ey se ha referido 3 a
creacin de contribuciones, asi como a que en a respectiva norma se establecieran be ememos esenciales cue
nacen a ia obligacin tributaria, sin posibilidad, en esa rnatena
efedua delegaciones,

Que as ello debe entenderse que la Constitucin en tanto prohbe los decretos de necesidad y urgencia en 'materia
tributaria no ha hecho ms que respetar los principios fijados en artculos tales como los 4, 9, 17, etc. De la
Constitucin Nacional.
"Que la interpretacin que efecta la actora relacionando la materia tributaria a que hace referencia la Constitucin
con la rama jurdico-tributaria, peca por efectuar una identificacin total entre ambas en cuanto a lo que aqu
interesa, ya que es sabido y la actora no puede negarlo, dentro de la rama tributaria existen zonas de reserva de ia
ley y otras donde ello no se da, como puede observarse en la parte formal de la rama tributaria, siguiendo su lxico,
donde la presencia legal se da en forma mediata.
"Que por otra parte, segn el maestro Luqui la actividad recaudatoria implica tanto crear y organizar dependencias y
oficinas como estatuir procedimientos, lo que importa creacin de reglas procesales a las cuales deben someterse
los contribuyentes y los funcionarios encargados de la recaudacin (Luqui, Juan Carlos, Derecho Constitucional
Tributario, Depalma, Bs. As., pg. 337,1993), materia que, como se ve es perfectamente excluible del mbito de
reserva legal y sobre la que, quizs, sin necesidad de acudir al decreto de necesidad y urgencia pudiera haberse
expedido el Poder Ejecutivo en virtud de las posibilidades que le acuerda la Constitucin Nacional y habida cuenta
de las cuestiones tratadas en el decreto de necesidad y urgencia 618/1997 que se impugna,
Por ello, corresponde rechazar la excepcin opuesta, con costas.
II - Que corresponde expedirse ahora en relacin al fondo de la causa.
En ejercicio de facultades que le son inherentes, el ente recaudador procedi a fiscalizar la situacin de la actora cuya actividad principal es la de constructor- frente al impuesto al valor agregado. Como resultado de ello, constat
que aqul haba enajenado con fecha 29 de julio de 1996 una vivienda destinada a casa habitacin construida sobre
terreno propio, operacin que consider alcanzada por el mencionado gravamen (art. 3, inc. b], de la ley de tributo,
conf. L. 24073) en virtud de revestir el contribuyente la calidad de empresa constructora.
As las cosas, entendi que a partir de aquella enajenacin, la actora debi haber presentado declaraciones juradas
mensuales y abonar el impuesto resultante, al pasar a revestir el carcter de Responsable Inscripto en el gravamen.
En su defecto, procedi a establecer los dbitos y crditos fiscales por los perodos julio de 1996 a agosto de 1998,
lo que origin la resolucin apelada en autos.
III - Que atento la forma como se ha planteado la "litis, la cuestin nuclear sobre la que este Tribunal es llamado a
resolver consiste en determinar si se encuentra alcanzada por el impuesto al valor agregado la enajenacin, por
parte del actor, de una vivienda destinada a casa habitacin construida sobre inmueble propio. Ello as pues la
decisin a la que se llegue permitir establecer si se ajusta a derecho atribuible (como lo hace el Fisco Nacional) la
calidad de responsable inscripto frente al gravamen, con las obligaciones que tal condicin genera.
IV - Que no media disenso entre las partes acerca de que la recurrente presta servicios de construccin aportando
mano de obra de manera personal y con personal bajo relacin de dependencia (fs. 35/7 de los a.a.); ni que con
fecha 3/5/1991 adquiri un terreno sobre el cual construy el inmueble cuya venta (instrumentada por escritura
pblica de fecha 29/7/1996) suscita las posiciones encontradas en relacin a su gravabilidad.
El punto neurlgico de la controversia refiere entonces a si la construccin en cuestin y la posterior venta del
inmueble lo fue en el marco de una actividad empresaria (como sostiene el ente recaudador) o si fue efectuada en el
carcter de sujeto consumidor, como lo enfatiza el recurrente.
V - Que como es sabido, e! artcuto 3, inciso b) de ia !ey de! impuesto ai valor agregado (t.v. a a sazn) grava las
obras efectuadas directamente o a travs de terceros sobre inmueble propio. Ahora bien, el artculo 4, inciso d). de
la iey
n. ,s x > (conf, L 23349) ai referirse ai sujeto pasivo ctei tributo,
~ ........
{lll(_
e
3t?ras a que ss refere e* inciso b) de! artculo 3 cualquiera que sea ia forma jurdica que hayan
<
-garitearse, incluidas as empresas unipersonales. A tos fines de este inciso, se entender que
; ........ ........ --. r de empresas constructoras las que, directamente o a travs de terceros, efecten as referidas
ovViib cOi proposito de utiie un iucro con su ejecucin o con la posterior venta, total o parcial, dei inmueble3.

Es claro, en consecuencia, que para la configuracin del hecho imponible atinente a las obras efectuadas
directamente o a travs de terceros sobre inmueble propio, se requiere la concurrencia no slo de un elemento
objetivo y territorial sino tambin de uno subjetivo, esto es, que las operaciones pertinentes sean efectuadas por
sujetos que renan el carcter de empresas constructoras.
A esta altura de la exposicin cabe sealar que no se comparte lo afirmado por el ente recaudador en el sentido de
que "...el propsito de lucro se manifiesta con la venta de la obra..., pues si bien razonablemente esa circunstancia
puede ser indicativa de tal propsito, no es en principio decisiva aisladamente considerada ni puede excluir otros
supuestos en que, habiendo venta, no hubo propsito de lucro. En este sentido, la interpretacin que desarrolla la
actora es razonable.
En rigor, la calidad subjetiva en materia de obra sobre inmueble propio est vinculada con la simple intencin de
lucrar, aun con independencia del resultado econmico,
VI - Que bajo tales pautas hermenuticas, cabe referirse a la prueba colectada en autos, a fin de tornar operativo el
principio procesal de la comunidad de la prueba".
Esta regla, que conduce necesariamente al mtodo reconstructivo de valoracin, es de significativa importancia en
el caso concreto que se analiza, ya que si bien cada medio de prueba es susceptible de valoracin individual (a
punto tal que puede bastar uno para resolver la cuestin) lo cierto es que para llegar a la certeza de los hechos
discutidos en el sub lite es necesario requerir varios, en la medida que stos no guardan correspondencia entre s.
Como con justeza lo explica Devis Echanda, ...cuando se habla de apreciacin o valoracin de la prueba se
comprende su estudio crtico en conjunto, tanto de los varios medios aportados por una parte para demostrar sus
alegaciones de hecho, como de los que la otra adujo para desvirtuarlas u oponer otros hechos... (Teora General
de la Prueba Judicial, T. I, pg. 287 y ss.) Dicha actividad valorativa, en suma, es lo que se ha dado en llamar el
mtodo reconstructivo de apreciacin (cfr. Dellepiane, Nueva teora de la prueba, pg. 185), de acuerdo con las
reglas de la sana crtica.
En este orden de ideas, cabe agregar que los diversos elementos de prueba deben ponderarse relacionndolos
entre s, comparndoselos con las diversas posiciones de las partes en punto a los hechos que invocan, de manera
tal que al final se tenga un conjunto sinttico, coherente y concluyente. Como con cuidada prosa lo dice Gorphe
...no existe solucin de continuidad entre los medios de prueba, y la crtica de uno se enlaza constantemente con la
del otro (...) lo cual demuestra la necesaria unidad de un mtodo de conjunto, porque los diversos medios de prueba
analizados no constituyen, de manera alguna, compartimentos estancos... (De la apreciacin de la prueba", pgs.
246 y 455/6).
VII - Que, en opinin de quienes suscriben, los elementos de conviccin aportados al proceso avalan la postura del
Fisco Nacional, y poseen mayor entidad probatoria que aquellos sobre los cuales se sustenta la tesis del apelante.
En efecto, ha quedado demostrado que la recurrente adquiri con fecha 3 de mayo de 1991 el terreno sobre el cual
construy el inmueble de marras de acuerdo con la autorizacin municipal correspondiente (vid. fs. 43) construccin
iniciada el 16 de diciembre de 1993, y cuya aprobacin fue el 5 de agosto de 1996. La escritura traslativa de dominio
fue suscripta el 29 de julio de ese mismo ao, lo que pone de manifiesto que la finalizacin de la obra y el traspaso
del inmueble se efectu casi concomitantemente, lo que permite colegir que la intencin del constructor fue lucrar
con la venta de la obra.
Frente a ello, no es decisivo lo sostenido por ia apelante en cuanto a que la posesin fue otorgada un Am
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acto escriturario, porque dicha afirmacin n o h o io no ha sido acreditada (ntese que en a instancia ai ,,
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ie dio infructuosamente oportunidad pato .i^ c n o mediante el testimonio de los adquirientes, y que e
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jurisdiccional tampoco se procur obtenor,j('
que, antes bien, demuestra que ia obra no fue dada en ocaaon n
usada como vivienda familiar ni afectada como
inmueble se efectuaron casi simultneamente. F
existiera certeza sobre e destino fina! ete ia obra, ia serie de hechos realizados por a actora y a ios cjue se hizo
referencia, a juicio de tos
configurado ei aspecto subjetivo a a intencionalic

En tales condiciones, y por imperio de lo que manda el artculo 5, inciso e) de la ley del impuesto, el
perfeccionamiento del hecho imponible acaeci en la especie con la escritura de venta. Por tanto, el criterio fiscal
debe en este punto ser confirmado.

Por otro lado, en relacin con la queja de la actora en el sentido de que el Fisco Nacional no ha considerado en la
liquidacin del impuesto las compras efectuadas en e! carcter de consumidor final, encuentra adecuada respuesta
en la sentencia de esta Sala in re Impulso SA (Fallo del 27/3/1998) en donde se dijo que: dentro de la economa
del impuesto, para que un crdito fiscal revista la calidad de computable es menester que concurran tanto la
existencia de la operacin que da origen al crdito como la discriminacin del impuesto, cuando correspondiere por
expresa disposicin legal. La procedencia del cmputo del crdito fiscal est condicionada a la discriminacin formal
del tributo; es decir, si no existe facturacin del impuesto no hay derecho a su cmputo.
VIII - Que prrafo aparte merece destacarse el cierto e innecesario desdn que el juez administrativo acuerda a la
pericia producida en sede administrativa, presumiendo dogmticamente que la circunstancia que fuera llevada a
cabo por el apoderado de la actora la tie de parcial. Por el contrario, dicho dictamen ha sido ratificado en esta
instancia con el concurso del experto propuesto por el Fisco Nacional.
Si bien la entidad probatoria que dimana de las conclusiones arribadas por los peritos (atinentes a las adquisiciones
efectuadas por el actor como consumidor final y al contenido de las declaraciones juradas correspondientes al
impuesto a las ganancias y a los bienes personales) cede ante la decisiva circunstancia de la simultaneidad de la
finalizacin de la obra y la venta, este Tribunal no puede dejar de advertir aquella arbitraria afirmacin.
No puedo tampoco pasar desapercibido la errnea aseveracin del juez administrativo en cuanto considera
rrelevante el contenido de las declaraciones juradas presentadas por el contribuyente en los impuestos sobre los
bienes personales y a las ganancias, en donde no incluye como capital afectado a los fines empresarios la obra en
discusin. Sin perjuicio de que estas declaraciones no enervan la entidad convictiva derivada de la circunstancia
expuesta en el considerando VII, lo cierto es que mal puede prescindirse de ella con el simple argumento de que no
garantizan veracidad en tanto se encuentran sujetas a verificacin; como bien lo dice la recurrente, se olvida la regla
contenida en el artculo 21 de la ley 11683 en cuanto el impuesto resultante de la declaracin jurada es en principio
definitivo hasta tanto sea impugnada, regla que es consecuencia lgica del orden de prelacin de las distintas
formas de determinacin de la obligacin tributaria en nuestro sistema.
IX - Qe corresponde examinar ahora la procedencia de la multa aplicada por el ente fiscal.
Ante todo, cabe dejar establecido que a juicio de esta Sala no hay diferencia ontolgica alguna entre las infracciones
fiscales y las penales. En rigor, si se toma como criterio decisivo la ndole de la reaccin prevista por el
ordenamiento jurdico para cada tipo de lcito, debemos convenir que el correspondiente a las primeras tiene un
carcter fundamentalmente represivo o punitivo, que hace a que ambas tengan idntica sustancia. As, por otra
parte, es la posicin de la doctrina ms moderna (cfr., entre otros, Ferreiro Lapatza, Curso de derecho financiero
espaol, pg. 591; Carretero Prez y Carretero Snchez, Derecho administrativo sancionador, pg. 95; Martnez
Prez, El delito fiscal", pg. 97).
La Corte Suprema de Justicia de la Nacin ha distinguido entre multas de carcter penal y multas de carcter civil o
reparatorio, en tanto las primeras tienden a prevenir y reprimir las violaciones de las disposiciones legales y las
segundas a indemnizar el dao causado por la infraccin (Fallos: 183:383; 787:589), As, por ejemplo, ha
reconocido carcter pena! a las multas de la ley de impuestos internos, as como a las figuras de omisin y
defraudacin fiscal (Palios: 2uO:34Q;2i 1:1381 ;2i2:240).
Acorde con tal criterio,, nuestro Ms Alto Tribuna! ha dicho luego que en ia materia pena! tributaria resultan
apicabies as
de! Cdigo Pena! (art 4 da! citado pleno normativo) en la medida en que a propia ey no
disponga lo cc
>exista una derogacin implcita de! cdigo por ser incompatible a norma de ia ey pena! fiscal
o ia finalidad oei oDjeu) tutelado por ella con los principios generales de aquella rama de! derecho (Palios: 211:1567:
287:74; entre muchos otros).

X - Que sentado ello, en punto al juzgamiento de la conducta de la actora, que el ente fiscal subsume en la figura del
artculo 45 de la ley 11683 (t.o. en 1998), cabe sealar que dicho ilcito requiere para su configuracin, adems de
los presupuestos de culpa o negligencia, la concurrencia de dos situaciones; a) omisin de pago de impuestos y b)
falta de presentacin de declaraciones juradas o presentacin de declaraciones juradas inexactas.
Acreditados en autos los extremos objetivos que requiere la norma citada para que se configure la infraccin, cabe
ahora analizar el elemento subjetivo, esto es, si la conducta de la actora resulta reprochable a ttulo de culpa.
Como lo sostuviera esta Sala in re" Gomer SACI (25/2/1998) el error, como causal exonerativa de
responsabilidad, requiere para su viabilidad que sea esencial, decisivo e inculpable, extremos que deben ser
examinados en consonancia con las circunstancias que rodearon el accionar de aqul a quien se le atribuye la
infraccin.
Desde esta perspectiva, teniendo en cuenta las razones que fundamentan la decisin a la que se llega responden a
un anlisis tcnico-jurdico imbuido de un cierto grado de especialidad y complejidad que conduce a que este
Tribunal deje sin efecto la sancin aplicada, al entenderse que ha mediado un error excusable exonerativo de
responsabilidad, en la medida que dicha complejidad pudo haber inducido a la actora sobre la correccin de su
proceder.
Por ello, SE RESUELVE:
I - Rechazar la excepcin de nulidad articulada por la autora. Con costas.
II - Confirmar la resolucin apelada en cuanto determina impuesto e intereses resarcitorios, y revocarla en cuanto
impone sancin. Costas de acuerdo con los respectivos vencimientos.
Regstrese, notifquese, oportunamente devulvanse las actuaciones administrativas de la causa y archvese.