IMPLEMENTAO DE UM SISTEMA DE CUSTO EM INDSTRIA

METALRGICA DE PEQUENO PORTE

Marcos Tiago Posso
UTFPR, Campus Pato Branco PR CEP: 85.503-390 rodovia PR 469, Km 1.
Email: tiagoposso@hotmail.com

Jos Donizetti de Lima, M. Sc.

UTFPR, Campus Pato Branco PR CEP: 85.503-390 rodovia PR 469, Km 1.
Email: donizetti@utfpr.edu.br
Resumo: O presente artigo tem por objetivo a definio e implementao de um mtodo de custeio em
uma indstria metalrgica de pequeno porte. Busca-se a forma mais adequada apurao de custos
mensais e os custos de cada estrutura metlica, por ela, fabricada. Para este fim, utilizou-se como
estratgia, a pesquisa qualitativa e o estudo de caso. Apresenta-se ainda, noes e conceitos sobre os
principais mtodos e princpios de custeio apresentados pela literatura. Como resultado principal,
destaca-se o mtodo centros de custo, por apresentar parmetros mais adequados empresa em estudo.
Atravs do princpio de custeio por absoro ideal demonstra que possvel implantar o mtodo
definido e avaliar os resultados obtidos. Conclu que o mtodo proposto capaz de atender as
necessidades dos gestores, contribuindo significativamente com o sistema comercial da empresa.
Palavras-chaves: Sistemas de Custeio, Mtodo Centro de Custos, Indstria Metalrgica.
Abstract: This article aims to implement a costing method in a small business metallurgical industry. It
describes a more appropriate form for the determination of monthly costs and costs of each metal
structure produced. To this purpose, it uses as strategy, the qualitative research and the case study.
Notions and concepts about the key cost methods and principles described in the literature are
presented. As a main result, suggests the principle of cost by absorption and the ideal cost center
method to be used by presenting the more suitable parameters to the studied company. Also highlights
that it is possible to implement the indicated method and satisfactorily assess the acquired results.
Finally, shows that the proposed method is efficient to meet the needs of the managers, significantly
contributing to the company's trading system.
Key-words: Costing Systems, Center for Cost Method, Metallurgy Industry.
1. INTRODUO
Segundo a Confederao Nacional dos Metalrgicos (CNM), o setor emprega mais de 2
milhes de funcionrios, com uma potncia instalada superior a 41 milhes de toneladas ano. Estimase um crescimento de 7,7% ao ano (mdia superior a mundial), podendo alcanar a 7 a posio no
ranking de produtores mundiais em 2015 (CNM, 2009).
1

O ambiente, no qual as empresas encontram-se inseridas, est continuamente se modificando.

Acompanhando no tempo a direo dessas mudanas, verifica-se claramente que a competio tende a
ficar cada vez maia acirrada, devido ao aumento de empresas disputando o mesmo espao de mercado.
O aumento da concorrncia vem provocando profundas transformaes nos sistemas produtivos das
empresas. A produo tpica das empresas tradicionais era composta por poucos artigos, feitos em
grandes lotes, com alto volume de produo. Nas empresas modernas, h a necessidade de grande
flexibilidade na produo, isto , cada vez mais preciso fabricar produtos com mais modelos, feitos
em prazos mais curtos, entregues em menor tempo possvel (BORNIA, 2009).
De acordo Jasper (2009) a Tecmetal, uma das maiores empresas de projetos, fabricao e
montagem de estruturas metlicas do Paran, fez uma previso de uma baixa de 10% no faturamento
de 2009. Esta estimativa leva em considerao a concorrncia que ficou muito mais acirrada, com
vrias empresas disputando as mesmas obras. Em geral, devido ao aumento da concorrncia, os
valores das obras so reduzidos.
O processo produtivo, de uma forma geral, caracterizado por apresentar perdas, decorrentes
de desperdcios de recursos, tais como quebras, sobras, retalhos, refugos, ociosidade e ineficincias.
Desta forma, segundo Bornia (2009), a produo das empresas modernas deve ser feitas de maneira a
evitar ao mximo as ineficincias decorrentes de m qualidade e trabalhos improdutivos. As atividades
que no colaboram efetivamente para a agregao de valor ao produto devem ser reduzidas
continuamente, da mesma forma que qualquer tipo de desperdcio anormal no processo produtivo ser
intolervel.
Uma das tecnologias de gesto que podem ser adotadas pelas empresas, o sistema de gesto
de custos. A principal vantagem do sistema de custo a capacidade de fornecer informaes que
auxiliam a tomada de decises, o planejamento e controle dos recursos de produo. Esta ferramenta
constitui-se em um instrumento gerencial fundamental na busca da sustentao competitiva da
organizao, que pode ser traduzida, na atualidade, por aspectos que envolvem a sobrevivncia, o
crescimento e o desenvolvimento da organizao (SAKURAI, 1997).
O objetivo deste artigo a definio e implementao de um mtodo de custeio, que possibilite
de forma mais adequada, a apurao de custos mensais e dos custos de cada estrutura metlica
fabricada pela empresa em estuda. Para isso, no segundo captulo faz-se uma reviso sobre os
principais mtodos de custeios citados na literatura. No terceiro captulo, descreve a metodologia
aplicada, apresenta-se a empresa e identifica-se o mtodo de custeio mais adequado. O quarto captulo
informa como a pesquisa foi realizada e aplica o mtodo centro de custos. J no quinto captulo,
apresentam os resultados e objetivos atingidos. Por fim o sexto captulo descreve as principais
concluses sobre o tema.
2

2. REFERENCIAL TERICO
A contabilidade de custos surgiu com o aparecimento das empresas industriais, com o intuito de
delimitar os custos dos produtos fabricados. Praticamente s existiam empresas comerciais, as quais
utilizavam basicamente a contabilidade financeira para avaliao do patrimnio e apurao do
resultado do perodo. Com o crescimento das empresas e o consequente aumento na complexidade do
sistema produtivo, contatou-se que as informaes fornecidas pela contabilidade de custos so
potencialmente teis ao auxlio gerencial. Os sistemas de custo podem auxiliar a gerncia da empresa
na tomada de decises e indicar onde problemas ou situaes no previstas podem estar ocorrendo.
Desta forma, a contabilidade de custos passou a desempenhar importante papel como sistema de
informaes gerenciais (SIG), obtendo lugar de destaque nas empresas (BORNIA, 2009).
A gesto de custos tem por premissa uma slida composio a respeito das informaes dos
custos de produo. Toda organizao, independente do segmento, tem na apurao de seus custos um
importante e indispensvel instrumento de gesto. A estrutura de custos formada por sistemas,
mtodos e formas de custeio (CARPES e SOTT, 2007).
2.1 Sistemas de Custo
O sistema de custos faz parte de um sistema mais amplo, o de gesto. Desta forma, deve estar
em sintonia com o mesmo, para que as informaes geradas produzam bons resultados. Tambm deve
se adaptar as necessidades do sistema de gesto, afim de que os gerentes sejam capazes de utilizar
plenamente as informaes fornecidas, da mesma forma que o sistema de gesto tambm se adapte a
essa situao, desenvolvendo novos princpios e mtodos apropriados ao novo contexto (BORNIA,
2009).
Klzer et al. (2008) identificaram os seguintes objetivos a serem alcanados pelos sistemas de
custos: a) avaliao dos estoques para elaborao de relatrios financeiros e fiscais, alocando os custos
entre produtos vendidos e em estoque, fornecendo relatrios auditveis e satisfazendo aos princpios
contbeis; b) controle operacional, fornecendo informaes para os gerentes de produo sobre os
recursos consumidos durante o perodo, por meio de um sistema que fornea respostas rpidas e que
siga o ciclo operacional do processo que se deseja controlar; e c) apurao individual dos custos dos
produtos, o que se prope atender por meio do sistema de custos.
Bornia (2009) diz que o objetivo dos sistemas de custos, pode ser encarado por dois ngulos: o
lado do princpio, o qual norteia o tratamento das informaes, e o ponto de vista do mtodo, que
viabiliza a operacionalizao desse princpio. O princpio determina qual informao o sistema deve
gerar e est intimamente relacionado com o objetivo do sistema. O mtodo diz respeito, como a
informao ser obtida e relacionada com os procedimentos do sistema. Ainda segundo o autor, de
forma geral, os princpios de custeio esto intimamente ligados aos prprios objetivos dos sistemas de
3

custos, os quais, por sua vez, esto relacionados aos prprios objetivos da contabilidade de custos, por
exemplo: a avaliao de estoques, o auxlio ao controle e o auxlio tomada de decises.
2.2 Princpios de Custeio
Os princpios de custeio podem ser definidos como a forma de alocar o custo de produo de
um determinado produto ou servio. Estes custos englobam tanto as despesas que so diretamente
proporcionais oferta dos bens ou servios, quanto os fixos, que no so diretamente alterados pelo
acrscimo ou decrscimo da produo (BEBER et al., 2004).
Os fundamentos dos princpios de custeio so regidos por vrios conceitos, tornando necessria
a diferenciao entre custos e gastos de uma organizao. Desta forma, entende-se por gastos o valor
dos bens ou servios adquiridos pela empresa. importante ressaltar que os gastos englobam as
ineficincias do sistema produtivo. Os custos so aqueles valores dos bens ou servios consumidos
eficientemente na produo de outros bens e servios (KLIEMANN NETO, 1990).
Os princpios de custeio so filosofias bsicas a serem seguidas pelo sistema de custos, de
acordo com o objetivo ou perodo de tempo no qual se realiza a anlise. So trs os princpios de
custeio: custeio varivel, custeio por absoro integral e custeio por absoro ideal (BORNIA, 2009).
A Figura 01 apresenta as principais caractersticas dos princpios de custeio.
Custeio
Varivel Integral Ideal
Alocao dos custos fixos aos produtos
No
Sim
Sim
Alocao das perdas aos produtos
No
Sim
No
Necessidade da definio de capacidade
No
No
Sim
Relevncia para decises de curto prazo
Alta
Baixa
Baixa
Relevncia para decises de longo prazo
Baixa
Mdia
Alta
Relevncia para o processo de medio das perdas
Baixa
Mdia
Alta
Objetivos a que se destinam
Gerencial Fiscal Gerencial
CARACTERSTICAS

Figura 01 - Caractersticas dos princpios de custeio

Fonte: Bornia (1995)

2.2.1 Custeio Varivel

No custeio varivel (ou direto), apenas os custos variveis so relacionados aos produtos, sendo
os custos fixos considerados como custos do perodo. Est relacionado com a utilizao de custos para
apoio a decises de curto prazo (BORNIA, 2009).
Kraemer (1995) ressalta que defensores do custeio varivel, afirmam que os custos fixos esto
mais estreitamente relacionados com a capacidade de produzir, do que com o volume de produo, e
que qualquer rateio destes aos produtos ou as atividades subjetivo e altamente questionvel.
O custeio varivel parte do princpio de que um produto, uma mercadoria ou servio so
responsveis apenas pelos custos e pelas despesas variveis que geram. Por consequncia, os demais
custos e as despesas fixas, segundo este princpio, no so de responsabilidade de um ou de outro
4

produto, mas do conjunto deles (BERTO e BEULKE, 2006).

2.2.2 Custeio por Absoro Integral
Bornia (1995), Kraemer (1995) e Mller (1996), afirmam que no sistema de absoro integral
(ou total), todos os custos fixos e variveis devem ser repassados aos produtos, inclusive as perdas. Na
realidade, este princpio trabalha com o conceito de gasto da organizao, repassando todas as
ineficincias do sistema produtivo ao custo.
Segundo Bornia (2009), esse sistema relaciona-se principalmente com a avaliao de estoques.
De uso da contabilidade financeira, se presta para gerar informaes para usurios externos empresa,
como ao fisco, acionistas e bancos, tambm podem ser utilizadas a fins gerenciais a longo prazo.
2.2.3 Custeio por Absoro Ideal
O custeio por absoro ideal considera que todos os custos fixos e variveis devem ser alocados
aos produtos, exceto aqueles relacionados s perdas. Por este princpio, o custo do produto
independente do volume produzido, no tendo, portanto, responsabilidade sobre as perdas ocorridas no
perodo da avaliao. Os gastos incorridos que no so contemplados neste princpio so mensurados
em forma de perdas, sejam elas decorrentes de ociosidade, ineficincia, retrabalho ou unidade refugada
(KRAEMER, 1995).
Este princpio diferencia-se dos demais pelo fato de englobar as perdas normais, sejam elas de
refugos, ociosidade, quebras ou sobras. Desta forma, o custeio por absoro parcial considera que o
custo do produto independente do volume produzido, porm tem acoplado a sua produo uma perda
normal pr-estabelecida (KLZER et al., 2008).
2.2.4 Nova Abordagem sobre os Princpios de Custeio
Beber et al (2004) apresentam uma nova abordagem sobre os princpios de custeio, que visa
incorporar dois novos conceitos aos j abordados na literatura:

Custeio Varivel Parcial: este Princpio derivado do custeio varivel, onde h incorporao
dos custos das perdas normais provenientes de quebras, sobras, refugos e retrabalhos
considerados.

Custeio por Absoro Parcial: derivado do custeio por absoro ideal, diferenciando-se deste
pelo fato de englobar as perdas normais, sejam elas de refugos, ociosidade, quebras e sobras.
Desta forma, o custeio por absoro parcial considera que o custo do produto independente
do volume produzido, porm tem acoplado a sua produo uma perda normal pr-estabelecida.
Todos os outros gastos podem ser explicados pelas perdas anormais.

2.2.5 Perdas
As perdas so obstculos que impedem a plena eficincia da produo industrial e acabam
5

influenciando na composio dos custos industriais, uma vez que, dentro da lgica tradicional
capitalista, para a composio do preo de qualquer produto, parte-se do custo para obt-lo, no
importando se os processos tenham sido ineficientes e repletos de perdas. Adiciona-se uma margem de
lucro a qual a subsistncia da empresa e repassando para o cliente os custos de ineficincia, levando
equao 01 (BEBER et al., 2004):
Custo + Lucro = Preo

(01)

No entanto, essa realidade, foi aceita pelo mercado por muito tempo, e est sendo alterada
medida que o consumidor passou a perceber a sua importncia, comeando a ficar mais exigente e
tirando proveito do acirramento da concorrncia. Em outras palavras, at o mercado passar a ditar o
preo dos produtos, o que , em essncia, a lgica da livre concorrncia. Ento a equao tradicional
(01) foi substituda pela equao 02 (BEBER et al., 2004):
Preo - Custo = Lucro

(02)

2.3 Mtodos de Custeio

Mtodo de custeio a forma de atribuio de custos a determinado produto ou servio. Atravs
da alocao dos custos pode-se identificar o custo unitrio de um produto, partindo dos custos diretos e
indiretos (MARTINS, 2003).
Segundo o apresentado por Numa (2009), os mtodos de custeio podem ser divididos em
Tradicionais: (Mtodo do Custo Padro e Mtodo dos Centros de Custo) e Contemporneos: (Custeio
baseado em Atividades, Unidade de Esforo de Produo, Contabilidade de Ganhos e Custo Meta).
Ainda segundo este autor, os mtodos contemporneos esto voltados ao gerenciamento da empresa,
para obteno de informaes passveis de serem utilizadas para a identificao e posterior eliminao
de focos de perdas, como ineficincias e ociosidade.
2.3.1 Mtodo do Custo Padro (CP)
Custo Padro um custo pr-atribudo, tomado como base para o registro da produo antes da
determinao do custo efetivo. Em sua concepo gerencial, o custo-padro indica um custo ideal
que dever ser perseguido, servindo de base para a administrao mediar a eficincia da produo e
conhecer as variaes de custo (ZANLUCA, 2009)
Segundo Bornia (2002), o mtodo do Custo-Padro eficientemente empregado para o
tratamento dos custos e perdas relacionados com matrias-primas e materiais diretos. Porm, ele
inadequado para avaliao dos custos e das perdas associados aos custos indiretos de fabricao.
O objetivo principal da metodologia do custo padro fornecer suporte para o controle dos
custos da empresa. A idia bsica de custos para controle fornecer um padro de comportamento para
os custos, isto , fixar quais deveriam ser os montantes para, ao final da apurao dos custos do
6

perodo, se proceder comparao com os custos reais. As diferenas existentes entre o padro e o real
so, ento, evidenciadas e analisadas. As causas das variaes devem ser encontradas e as correes
decorrentes efetuadas o mais rapidamente possvel (BORNIA, 1995).
Kliemann Neto (1990) considera que este mtodo serve mais para controlar e acompanhar a
produo do que propriamente para medir seus custos, devendo ser encarado como um instrumento de
apoio gerencial. E seu objetivo estabelecer medidas de comparao concernentes eficincia da
utilizao dos meios de produo e seus custos associados.
2.3.2 Mtodo de Centros de Custos (RKW)
De acordo com Bornia (2009), esse mtodo trabalha apenas os custos indiretos, no sendo
apropriado para custos de matria-prima. A sua principal caracterstica a diviso da organizao em
centros de custos, isto , os custos so alocados aos centros, por meio de bases e distribuio e, depois,
repassados aos produtos por unidades de trabalho. Este autor complementa ainda que os centros sejam
determinados considerando o organograma da empresa, a localizao, as responsabilidades e a
homogeneidade das atividades.
Para Kliemann Neto (2007), o emprego do mtodo de centros de custos requer em um primeiro
momento, que a empresa seja dividida em centros de custos e calculando o custo total para cada
centro. Aps, os custos so alocados dos centros produtivos aos produtos. Para chegar a este estgio, os
custos dos centros auxiliares so antes distribudos aos centros produtivos atravs de bases de rateio e,
em seguida, os custos acumulados nos centros de custos produtivos so alocados aos produtos.
Kliemann Neto (2007), ainda apresenta os seguintes centros que podem ser encontrados nas
empresas, conforme as funes que desempenham: (i) centros comuns: no esto diretamente
relacionados produo de um bem ou servio; tem a funo de coordenao de todas as atividades,
diretoria e contabilidade, por exemplo; (ii) centros auxiliares: suportam o processo operativo e sua
funo bsica a execuo de servios que beneficiam as operaes em geral, engenharia e
manuteno; e (iii) centros operacionais: contribuem, de forma direta, para a produo de um item ou
servio e incluem os setores nos quais os processos de execuo tm lugar.
Bornia (2009) sintetiza o sistema em cinco etapas: (i) Separao dos custos em itens; (ii)
Diviso da empresa em centros de custos; (iii) Identificao dos custos com os centros (distribuio
primria); (iv) Redistribuio dos custos dos centros indiretos aos diretos (distribuio secundria); e
(v) Distribuio dos custos dos centros diretos aos produtos (distribuio final).
2.3.3 Mtodos de Custeio Baseado em Atividades (ABC)
De acordo com este mtodo, a empresa dividida em atividades, para os quais os clculos dos
custos facilitam a percepo do seu comportamento. O mtodo ABC alm de detalhar os custos
indiretos, procura distinguir as atividades que agregam valor aos produtos das que no agregam.
7

Atravs de uma anlise das atividades responsveis pelo consumo dos recursos, trata os custos
indiretos como se fossem diretos, custeia atividades e no produtos. No um simples rateio arbitrrio
de custos indiretos, mas uma tentativa de rastreamento para identificar os verdadeiros causadores de
custos (KLIEMANN NETO, 1990).
O custeio baseando em atividades, parte da suposio de que atividades geram custo. Os
produtos usam as atividades e os custos so gerados por elas. O objetivo inicial desse mtodo
eliminar as distores causadas pelos mtodos convencionais, ao empregar bases de rateio que no
reconheciam os custos de complexidade. Desta maneira, a anlise dos custos e das despesas de
estrutura mais intensificada do que os mtodos tradicionais. Na etapa inicial de implantao desse
mtodo, usual um grande detalhamento das atividades relacionadas a cada funo, a alocao dos
custos a essas atividades e a parcela de tempo despendida por cada pessoa em cada atividade, devem
ser feitas do modo mais acurado possvel (BORNIA, 2009).
2.3.4 Mtodos de Unidades de Esforo de Produo (UEP)
Bornia (2009) menciona que esse mtodo trabalha somente com os custos de transformao, os
custos de matria-prima no so analisados, devendo ser tratados separadamente. Baseia-se na
unificao da produo para simplificar o processo de controle de gesto.
Um produto absorve no seu processo de fabricao, uma srie de esforos de produo,
esforos das mquinas e equipamentos, da mo de obra direta e indireta, dos materiais indiretos, do
capital, das utilidades em geral. Desta forma, pode-se dizer que esses esforos so homogneos, isto ,
possuem a mesma natureza, diferindo de um produto a outro apenas na sua intensidade (KLIEMANN
NETO, 2007).
Para Bornia (1995) o mtodo baseia-se na unificao da produo atravs da definio de uma
unidade de medida comum a todos os artigos da empresa. Por meio de uma nica unidade de medida,
possvel medir qualquer produo, por mais diversificada que seja. Assim, chega-se ao preo dos
produtos sem a utilizao de rateios das despesas totais sobre os diversos produtos, mas pelo
conhecimento das despesas totais necessrias para a fabricao.
Para a implantao do UEP, Bornia (2009) dividiu-o em cinco etapas: (i) Diviso da fbrica em
postos operativos; (ii) Clculo dos ndices de custos; (iii) Escolha do produto base; (iv) Clculo dos
potenciais produtivos; e (v) Determinao dos equivalentes dos produtos.
2.4 Anlise dos Mtodos de Custeio Apresentados
O mtodo do custo padro imprescindvel para o tratamento dos custos e perdas relacionados
com matrias-primas e materiais diretos. Porm, para o restante dos custos e na determinao das
perdas ele no propcio. O mtodo dos centros de custos apresenta a desvantagem de no trabalhar
com atividades, tornando-se imprprio para o estudo das perdas. J o mtodo da UEP, possibilita a
8

mensurao e anlise de perdas relacionadas com custos de transformao, porm, no trata as

despesas de estrutura. claro que estas despesas podem ser lanadas em sua totalidade como trabalho
adicional ou perdas, mas isto no traz informaes suficientemente relevantes para a melhoria da
empresa. Finalmente, o ABC propcio tanto para o clculo das perdas relativas aos custos de
transformao, quanto s despesas de estrutura.
Na Figura 02 Bornia (1995) compara os mtodos do custo padro (CP), os centros de custos
(RKW), o custeio baseado nas atividades (ABC) e o mtodo da unidade de esforo de produo (UEP).
CARACTERSTICAS

CP
Anlise dos Custos de Matria-Prima
Boa
Anlise dos Custos Indiretos de Fabricao Ruim
Potencial para Medio das Perdas
Ruim
Anlise das Despesas de Estrutura
Ruim

MTODOS
RKW ABC
UEP
No faz No faz No faz
Boa
Boa
Boa
Ruim
Bom
Bom
Regular Bom
Ruim

Figura 02 - Caractersticas dos mtodos de custeio

Fonte: BORNIA 1995

3. METODOLOGIA
Nesta seo ser apresentado o estudo de caso, abordando a caracterizao da empresa
estudada, seu processo fsico operacional, a definio do mtodo de custeio adotado e a implantao
do mtodo de centros de custos, utilizando o princpio de custeio por absoro ideal.
Trata-se de uma pesquisa qualitativa, com entrevistas realizadas com os colaboradores de cada
setor, para buscar um melhor entendimento de cada atividade realizada pela empresa, alm de uma
anlise dos documentos cedidos pela empresa, os quais foram utilizados para o desenvolvimento da
pesquisa.
3.1 Caractersticas da Empresa
A empresa pesquisada denomina-se Big Fer Indstria de Perfilados de Ao. Esta empresa foi
fundada no final da dcada de 1970, na cidade de Chopinzinho, localizada no Sudoeste do Paran. Est
classificada pelo SEBRAE (2009) como empresa de pequeno porte pelo fato de conter entre 20 a 99
funcionrios, e pelo BNDES (2009) por apresentar uma receita operacional bruta anual ou anualizada
superior a 1,2 milhes de reais e inferiores ou iguais a 10,5 milhes de reais.
Esta empresa tem como principal atividade, fornecer solues da indstria metalrgica para
construo civil nas regies agrcolas. As estruturas metlicas ou obras, assim chamadas pelos
colaboradores da empresa, fabricadas com mais frequncia so: armazns, tombadores, moegas,
secadores, classificao, garagem de mquinas, torres e passarelas. A empresa projeta estruturas de
acordo com as necessidades de cada cliente. Atualmente possui um quadro de 36 funcionrios que
atuam no setor operacional e administrativo.
A produo est dividida pelos seguintes setores: escritrio, almoxarifado, gesto da produo,
9

corte, gabaritos, solda, serralheria, funilaria, usinagem, pintura e montagem externa. Cada setor
funcional tem as mquinas necessrias para desempenhar a sua atividade, assim como as ferramentas e
outros insumos necessrios.
Um dos maiores problemas da empresa a especificao dos custos de cada obra realizada. Isto
ocorre, porque no existe um mtodo especifico de clculo e controle de custos, por ela utilizada. O
nico custo apresentado o custo total da matria-prima utilizada e a absoro total das despesas da
empresa no perodo de um ms (Tabela 01). Cada obra executada tem descrito todo material utilizado
na fabricao da mesma, a partir de um relatrio de custos da matria-prima utilizada e das obras que
esto em andamento no ms. O gestor de finanas faz o rateio proporcional dos custos indiretos do
ms, o qual proporcional ao custo da matria-prima consumida em cada obra, como apresentado pela
Tabela 02. Desta forma, sabe-se que a empresa gera lucro operacional, mas no consegue associar o
quanto cada obra, de forma individual, custou empresa e qual foi contribuio para o montante do
lucro final.
Absoro Total
Custo da matria-prima do ms
Custo da total indiretos da empresa

Custo (em R$)

40.909,93
55.955,59

Tabela 01 Custos do ms janeiro apresentados pela empresa

Fonte: Elaborada pelos autores
Obras em andamento no ms
Custo da matria-prima do ms
Rateio do custo da empresa

Obra x (em R$)

-

Obra y (em R$)

23.287,30
31.851,79

Obra z (em R$)

17.622,63
24.103,80

Tabela 02 Rateio dos Custos Indiretos das Obras em Andamento no Ms de Janeiro

Fonte: Elaborada pelos autores

3.1 Identificaes do mtodo mais adequado para a empresa estudada

Em uma das entrevistas realizadas com o gestor da contabilidade da empresa, percebeu-se que
a maior dificuldade de elaborar os custos do ms e os custos das obras em andamento, a locao da
mo de obra em cada uma das obras executadas. Visto que, no existe um planejamento ou controle do
tempo utilizado em cada atividade exercida. Outra dificuldade relatada pelo gestor refere-se aos custos
de mo-de-obra e custos indiretos, que so rateados de acordo com a proporo de matria-prima
utilizada em cada obra durante o perodo de um ms. Alm de que, no momento, no seria possvel
informar o custo de cada obra ou custo absorvido no ms por obra, pois at ento, a nica forma que
desenvolveu a fim de distribuir os custos integrais da empresa, j que o que realmente interessa a
ttulo de valores para a contabilidade.
Analisando-se as vantagens e desvantagens de cada um dos mtodos e as caractersticas da
empresa em estudo, um dos mtodos que mais atende a necessidade atual da mesma, o mtodo de
centros de custos. Pois, o mtodo de custo padro, s bom para calcular os custos de matria-prima, e
10

no momento, o custo da matria-prima no o maior problema; o mtodo ABC, seria o ideal, mas a
empresa no dispe de um detalhamento das atividades relacionadas a cada funo, tais como a
locao dos custos a essas atividades e a parcela de tempo despendida por cada pessoa em cada
atividade, que segundo a literatura implicaria o incio da implantao deste mtodo; e o mtodo UEP,
tambm no se enquadraria, por basear-se na unificao da produo atravs da definio de uma
unidade de medida comum a todos os artigos da empresa, e no caso estudado h uma grande
diversidade de produtos e em pequenas quantidades.
4. Desenvolvimento da Pesquisa
Por se tratar de uma pesquisa qualitativa, houve a necessidade de se fazer entrevistas com os
colaboradores dos setores administrativos, de produo e financeiro. Esta etapa teve como objetivo
levantar custos e recursos utilizados nos ltimos sete meses, juntamente com o auxlio de documentos
e planilhas que ajudaram a relacionar os custos. No decorrer deste perodo, foi identificado o
encerramento de duas obras, e a fabricao de treze novas obras por completo, totalizando 15.639m,
com exceo das duas que j se encontravam em andamento.
Como um dos principais objetivos foi descrever o custo de fabricao de cada obra concluda,
foi realizada uma pesquisa sobre os custos de sete meses, de setembro de 2008 a maro de 2009. Isso
porque o tempo de fabricao de cada obra, quase sempre, ultrapassa vrios meses para que se atinja o
seu encerramento. No decorrer destes meses, observou-se que existem perodos em que se fabricam as
estruturas e outros em que a montagem de campo torna-se a principal atividade, como mostra a Figura
03.

Figura 03 Utilizao dos Recursos de Mo de Obra

Fonte: Elaborada pelos autores

Depois de analisar a planilha de produo destes sete meses, decidiu-se aplicar o mtodo do
centro de custos a partir do ms de dezembro, no qual se iniciou a fabricao de uma nova obra, uma
vez que no ms de novembro haviam se encerradas a fabricao das obras que j estavam em
11

andamento. Esta nova obra, por sua vez, identificada pelo nmero de sua ordem de fabricao (76),
que ser utilizada como referncia para calcular o custo individual de uma das obras. De acordo com a
planilha de produo, disponibilizada pela empresa, a obra 76 foi fabricada durante o ms de dezembro
utilizando toda a mo de obra de fabricao do ms, com um custo de matria-prima de R$ 286.894,71
(duzentos e oitenta e seis mil, oitocentos e noventa e quatro reais e setenta e um centavos). A
montagem de campo foi realizada no ms de janeiro utilizando 38% da mo de obra de campo do ms.
4.1 Implantao do Mtodo de Centros de Custo
Para a implantao do mtodo de centro custos, foram utilizadas as etapas sintetizadas por
Bornia (2009). Assim, cada localizao, homogeneidade de atividade ou cada setor da empresa, podem
ser considerados como um centro de custos, ou ainda os centros so determinados de acordo com o
organograma da empresa, Figura 04.

Figura 04 Organograma da Empresa

Fonte: Elaborada pelos autores

Depois de analisar o organograma e o processo realizado em cada setor, identificaram-se os

seguintes centros de custo:

Administrao: Departamento responsvel pelo gerenciamento da empresa, juntamente com

os setores financeiro, comercial, recursos humanos e recepo.

Gesto da Produo: Responsvel pelo planejamento e controle da produo, alm do

desenvolvimento de projeto.

Corte: Corte da matria-prima (barras de ferro cantoneira e perfis U).

Usinagem: Setor de torno e furadeiras.

Solda: Fixao da matria-prima atravs de solda mig/mag e solda eltrica.

12

Almoxarifado: Setor de armazenamento de ferramentas e acessrios utilizados no processo

de fabricao.

Funilaria: Setor de fabricao de calhas, rufos e telhas.

Pintura e Expedio: Pintura, armazenagem e expedio das peas acabadas.

Montagem Externa: Divididas em trs equipes, A, B e C, geralmente composta por cinco

colaboradores cada. responsvel pela montagem de campo de cada obra.
Por via de regra, a distribuio dos custos deve representar da melhor forma possvel o uso

dos recursos. So valores dos insumos utilizados que devem respeitar o consumo desses insumos pelos
centros. A separao dos custos mensais por itens esto representados pela figura 05.
Itens de Custos
Energia Eltrica
Materiais de Consumo
Custo Administrativo
Mo de Obra
Depreciao
gua
Telefone

Base de Distribuio
Indireto
Direto
Indireto
Direto
Direto
Indireto
Indireto

Figura 05 Base da distribuio primria de custos

Fonte: Elaborada pelos autores

A prxima etapa a ser cumprida a distribuio dos custos dos centros indiretos aos diretos.
Para isso, so empregados critrios que reflitam da forma mais acurada possvel, a efetiva utilizao
dos centros indiretos pelos outros. A funo dos centros indiretos prestar apoio aos demais centros, e
no trabalhar diretamente com os produtos. Portanto, a distribuio dos custos de um centro indireto
deve procurar representar o consumo desses centros pelos demais (Tabela 03, com valores em R$).
Centros de Custos
Funilaria

Pintura
Expedio

Montagem
Externa
Equipes
A,B,C

1,00

18,00

5,00

0,00

13.600,00

0,00

60.000,00

3.500,00

120.000,00

0,00

0,00

3,00

0,00

0,00

0,00

1,00

1,00

6,00

1,00

1,00

3,00

15,00

1.003,20

1.144,00

9.588,48

1.408,00

1.144,00

2.805,44

19.523,68

Dados

Administrao

Gesto da
Produo

Corte

Usinagem

Energia Eltrica (HP)

6,00

2,00

15,00

Valor dos Equipamentos

3.150,00

1.000,00

Materiais Requisitados

87,00

N de Colaboradores
Salrios

Solda

Almoxarifado

9,00

64,00

23.000,00

7.000,00

10,00

0,00

5,00

2,00

7.238,00

6.489,12

Tabela 03 Dados relativos empresa nos meses de dezembro e janeiro

Fonte: Elaborada pelos autores

No caso estudado, os custos indiretos esto representados pela administrao, gesto da

produo e almoxarifado. A distribuio de custos dos meses de dezembro de 2008 e janeiro de 2009
podem ser visualizados atravs da matriz de custos proposta por Bornia (2009), a qual representa
13

graficamente o processo de distribuio dos custos at os custos diretos, Tabelas 04 e 05

respectivamente.
Itens de
Custo

Valor R$

Administrao

Gesto da
Produo

Almoxarifado

Corte

Usinagem

Solda

Funilaria

Pintura
Expedio

Montagem
Externa Equipes A,
B,C

1.423,88

71,19

23,73

11,87

177,99

106,79

759,40

213,58

59,33

0,00

Energia
Eltrica
Custos
Admin.
Salrios

768,69

668,76

76,87

23,06

0,00

0,00

0,00

0,00

0,00

0,00

50.343,92

7.238,00

6.489,12

1.408,00

1.003,20

1.144,00

9.588,48

1.144,00

2.805,44

19.523,68

gua

218,15

62,58

93,73

0,00

0,00

0,00

0,00

0,00

61,84

0,00

Telefone

355,49

355,49

0,00

0,00

0,00

0,00

0,00

0,00

0,00

0,00

8.396,02

6.683,45

1.442,93

1.181,19

1.250,79

10.347,88

1.357,58

2.926,61

19.523,68

559,73

279,86

279,86

1679,20

279,86

279,86

839,60

4198,01

7.243,18

1.722,80

1.461,06

2.929,99

10.627,75

1.637,45

3.766,21

23.721,69

Rateio da Administrao
Soma Parcial
Rateio da Gesto da Produo

Soma Parcial
Rateio do Almoxarifado
Custo Total de cada
8.396,02
Centro

7.243,18

362,16

543,24

362,16

1.267,56

1.086,48

1.448,64

2.172,96

2.084,96

2.004,30

3.292,15

11.895,30

2.723,93

5.214,85

25.894,65

416,99

416,99

416,99

416,99

416,99

0,00

2.421,29

3.709,14

12.312,30

3.140,92

5.631,84

25.894,65

Montagem
Externa Equipes A,
B,C

2.084,96

Tabela 04 Matriz de Custos Relativos ao Ms de Dezembro 2008

Fonte: Elaborada pelos autores

Itens de
Custo

Valor R$

Administrao

Gesto da
Produo

Almoxarifado

Corte

Usinagem

Solda

Funilaria

Pintura
Expedio

1.537,48

76,87

25,63

12,81

192,19

115,31

819,99

230,62

64,06

0,00

Energia
Eltrica
Custos
Admin.
Salrios

517,92

450,59

51,79

15,54

0,00

0,00

0,00

0,00

0,00

0,00

50.343,92

7.238,00

6.489,12

1.408,00

1.003,20

1.144,00

9.588,48

1.144,00

2.805,44

19.523,68

gua

197,00

56,90

88,67

0,00

0,00

0,00

0,00

0,00

51,43

0,00

Telefone

230,27

230,27

0,00

0,00

0,00

0,00

0,00

0,00

0,00

0,00

8.052,63

6.655,21

1.436,35

1.195,39

1.259,31

10.408,47

1.374,62

2.920,93

19.523,68

Rateio da Administrao
Soma Parcial

559,73

279,86

279,86

1679,20

279,86

279,86

839,60

4198,01

7.214,94

1.716,22

1.475,26

2.938,51

10.688,34

1.654,49

3.760,53

23.721,69

362,16

543,24

362,16

1.267,56

1.086,48

1.448,64

2.172,96

2.078,38

2.018,50

3.300,67

11.955,89

2.740,97

5.209,17

25.894,65

416,99

416,99

416,99

416,99

416,99

0,00

2.435,49

3.717,66

12.372,89

3.157,96

5.626,16

25.894,65

Rateio da Gesto da Produo

Soma Parcial
Rateio do Almoxarifado
Custo Total de cada
8.052,63
Centro

7.214,94

2.078,38

Tabela 05 Matriz de Custos Relativos ao Ms de Janeiro 2009

Fonte: Elaborada pelos autores

As matrizes de custos apresentadas pressupem que as distribuies secundrias sejam

realizadas pelo mtodo seqencial, o qual consiste em tornar os custos de um centro indireto em direto,
alocando aos centros subseqentes, fazendo o mesmo com os centros seguintes, at chegar aos centros
diretos.
5. Resultados
Depois de determinado os custos de cada centro, parte-se para a ltima etapa, que a
distribuio dos custos ao produto, neste caso as obras. Para isso, o critrio a ser empregado a
14

unidade de trabalho utilizada em cada centro, que deve representar o esforo dedicado a cada obra.
A unidade de trabalho dos centros o tempo. Tomando-se os tempos utilizados em cada centro
para a execuo da obra temos:

Custo unitrio de cada centro direto por ms e por horas (Tabela 06);

Custo unitrio que cada centro utilizou para fabricar a obra apresentada (Tabela 07).

Centros

Corte

Usinagem

Solda

Funilaria

Pintura
Expedio

Montagem
Externa Equipes A,B,C

Custo Total (R$) Ms

de dez/08

2.421,29

3.709,14

12.312,30

3.140,92

5.631,84

25.894,65

Prod. Equivalente (h)

176,00

176,00

176,00

176,00

176,00

176,00

Custo Unitrio ($/h)

13,76

21,07

69,96

17,85

32,00

147,13

Tabela 06 Custos Unitrios dos Centros Diretos

Fonte: Elaborada pelos autores

Centros

Corte

Custo Unitrio ($/h)

Ordem 76 (h)
Custo Parcial

13,76
25,50
350,88

Usinagem
21,07
13,50
284,45

Solda
69,96
54,00
3.777,84

Funilaria

Pintura
Expedio

17,85
18,00
321,30
Total

Montagem Externa
Equipes A,B,C

32,00
72,00
2.304,00

147,13
176,00
25.894,88
R$ 32.933,35

Tabela 07 Custos Unitrios de Transformao da Obra 76

Fonte: Elaborada pelos autores

Atravs do sistema de centro de custos, alm do custo total da empresa no ms, foi possvel
visualizar o quanto que cada centro representa no custo da empresa, como mostra a Figura 06:

Figura 06 Proporo de Custo que cada Centro Utiliza Mensalmente

Fonte: Elaborada pelos autores

15

Como os custos mensais j esto calculados, juntamente com o custo de transformao da obra
76, acrescenta-se o custo da matria-prima, obtendo o custo da obra em estudo:
Custo de
Transformao
Matria-Prima
TOTAL

Valor
R$ 32.933,35
R$ 286.894,71
R$ 319.828,06

Tabela 08 Custo Total da Obra 76

Fonte: Elaborada pelos autores

6. Concluses
Este estudo teve como objetivo principal a estruturao e implementao de um mtodo de
custeio em uma indstria metalrgica de pequeno porte. Buscando, neste mtodo de custo uma forma
adequada apurao dos custos mensais e o custo de cada obra realizada pela empresa.
Conforme apresentado, existem diversos mtodos de custeio na literatura, cada um com uma
caracterstica e com uma finalidade especfica. Desta forma, aps analisar cada um dos mtodos
pesquisados, observa-se que o mtodo de centros de custos , no momento, o mtodo que mais atende
as necessidades da empresa estudada, principalmente sob o ponto de vista gerencial.
A partir deste estudo foi possvel visualizar uma metodologia para abordar o problema,
podendo ser utilizada para calcular custos de novas obras, ou problemas semelhantes. A proposta de
metodologia sugerida consiste em: (i) identificar a principal necessidade da empresa; (ii) identificar os
setores como centros de custos, de acordo com a homogeneidade de suas atividades; (iii) realizar
entrevistas com os responsveis de cada setor, para melhor entendimento do seu sistema produtivo ou
atividades que realizam; (iv) identificar os itens de consumo que representam o custo da empresa,
classificando-os em diretos e indiretos; (v) identificar o tempo que cada setor consume para realizar a
transformao da matria-prima; (vi) alocar os custos indiretos aos diretos atravs da matriz de custos;
(vii) levantar o custo unitrio de cada centro, utilizando a unidade de tempo; (viii) levantar o custo
total de matria prima utilizada em cada obra, incluindo as perdas; (ix) distribuir os custos ao produto,
utilizado e custo unitrio e o tempo utilizado em cada setor; (x) fazer o somatrio do custo de cada
centro com o custo da matria-prima j identificada.
Com a implantao deste procedimento, comprova-se possvel apurar o resultado de forma
satisfatria, atendendo as necessidades dos gestores e possibilitando uma nova viso ou manipulao
sobre o preo de venda das obras.
Assim, como pode ser observado no estudo de caso, ao utilizar o mtodo de custeio aplicado,
encontrou-se um custo mensal de transformao para os meses de dezembro e janeiro respectivamente
de R$ 53.110,13 (cinqenta e trs mil cento e dez reais e treze centavos) e R$ 53.204,80 (cinqenta e
trs mil duzentos e quatro reais e oitenta centavos). Tambm foi determinado o custo real de uma das
16

obras realizadas pela empresa, que foi de R$ 319.828,06 (trezentos e dezenove mil oitocentos e vinte e
oito reais e seis centavos). Esta obra um armazm que possui 3.375m, apresentada de acordo com
seu nmero da ordem (76) que foi fabricada no ms de dezembro e montada em campo no ms de
janeiro.
As utilizaes dos resultados apresentadas so inmeras. Dentre elas destacam-se o custo que
cada centro contribui ao custo total das obras. Vale ressaltar que os custos de cada centro podem ser
apresentados de acordo com a necessidade, por hora, por dia ou por ms, informaes estas, no
encontradas na empresa antes do estudo realizado, tornando-as relevantes para o processo gerencial.
Sugere-se futuramente que novas pesquisas sejam feitas na empresa, com o objetivo de calcular
os custos de novas obras utilizando o mtodo de custeio baseando em atividades (ABC). Este mtodo
no foi aplicado ainda nesta pesquisa, por depender de maior e rigoroso detalhamento das atividades
realizadas em cada funo. Tambm se prope que este mesmo trabalho, seja reproduzido com um
controle mais exato dos recursos da empresa, pois uma das dificuldades da pesquisa foi encontrar o
tempo exato que cada recurso utilizou para realizar cada atividade, explicando a no utilizao do
mtodo ABC. Isso ocorreu, porque at ento, a gesto de produo no julgava necessrio o controle
da quantidade e do tempo da utilizao dos recursos em cada atividade.
Agradecimentos
Agradeo a Empresa Big Fer que possibilitou a execuo desta pesquisa.
Aos colaboradores da empresa que nas entrevistas realizadas, se demonstraram interessados e
prestativos, alm de apresentarem dados e informaes para que clculo do custo fosse satisfatrio.
Aos professores, do curso de ps-graduao em mtodos e melhorias de produtividade da
produo, com nfase em engenharia de produo, pela amizade, pela agradvel convivncia e por
dividir seus conhecimentos ao decorrer do curso.
Aos amigos que de alguma forma ao outra contriburam com opinies e sugestes, para que
esta pesquisa fosse apresentada da melhor forma possvel.
A Universidade Tecnolgica Federal do Paran UTFPR, Campus Pato Branco.
Referncias
BEBER, S.J.N.; SILVA, E.Z.; DIGENES, M.C.; KLIEMANN NETO, F.J. Princpio de Custeio: Uma Nova Abordagem.
XXIV ENEGEP, Florianpolis: Nov 2000.
BERT, D.J.; BEULKE, R. Gesto de Custos. So Paulo: Saraiva, 2006.
BORNIA, A.C. Mensurao das Perdas dos Processos Produtivos: Uma abordagem metodolgica de controle
interno. Tese (Doutorado em Engenharia de Produo) PPGEP/UFSC Florianpolis: Marco de 1995.
BORNIA, A.C. Anlise Gerencial de Custo: aplicao em empresas modernas. Porto Alegre: Bookmann, 2002.
BORNIA, A.C. Anlise Gerencial de Custo: Aplicao em Empresas Modernas. 2 ed. So Paulo: Atlas, 2009.

17

BNDES.

Banco

Nacional

de

Desenvolvimento

Econmico

Social.

Disponvel

em

<http://www.bndes.gov.br/clientes/porte/porte.asp >. Acesso em 23 de maro de 2009.

CARPES, A.M. da S.; SOTT, V.R. Um Estudo Exploratrio Sobre a Sistemtica de Gesto de Custos das
Agroindstrias Familiares, Estabelecidas no Extremo Oeste do Estado de Santa Catarina - Brasil. Custo e
@gronegcio, So Miguel Oeste: v. 3, n. 1 - Jan/Jun 2007.
CNM. Confederao Nacional dos Metalrgicos. Disponvel em: <http://www.cnmcut.org.br/sgc_data/conteudo/
%7BA9139F74-637A-44AB-8477-EA9D11081FF3%7D_indmetaljun08.pdf>. Acesso em: 13 de julho de 2009.
JASPER, F. Indstria de materiais v cenrio confuso. JORNAL GAZETA DO POVO, Paran: 22 de Fevereiro de 2009.
KHOURY, C.Y.; ANCELEVICA, J. Controvrsias Acerca do Sistema de Custos ABC. RAE Revista de Administrao
de Empresas, So Paulo: v. 40, n. 1 - Jan/Mar 2000.
KLIEMANN NETO, F.J. Custos Industriais. Apostila da Disciplina de Custos Industriais. PPGEP/UFRGS, Porto Alegre:
1990.
KLIEMANN NETO, F.J. Custos Industriais. Apostila da Disciplina de Custos Industriais. UFRGS, Porto Alegre, 2007.
KRAEMER, T.H. Discusso de um Sistema de Custeio Adaptado s Exigncias da Nova Competio Global .
Dissertao de Mestrado em Engenharia, PPGEP (UFRGS), Porto Alegre: 1995.
KLZER, L.A.; OLIVEIRA, G.A.; LIMA, J.D. de; SETTI, D. Os Principais Mtodos de Custeio: Estudo de Caso em
Indstria de Pequeno Porte. ENEGEP, 2008.
NUMA. Desenvolvimento de Sistemas de Produo Enxuta. Ncleo De Manufatura Avanada Disponvel em:
<http://www.numa.org.br/gmo/itens/producao%20enxuta.htm> Seminrios de Cursos. Acesso em 03 de maro 2009.
MARTINS, E. Contabilidade de Custos. 9 ed. So Paulo: Atlas, 2003.
SAKURAI, M. Gerenciamento Integrado de Custos. 1 ed. So Paulo: Atlas, 1997.
SEBRAE. Critrio de Classificao de Empresa. Disponvel em <http://www.sebrae-sc.com.br/leis/default.asp?vcdtexto
=4154&%5E%5E >. Acesso em 16 de maro de 2009.
ZANLUCA, J.C. Manual da Contabilidade de Custos. Acervo eletrnico, Portal Tributrio Editora LTDA. Disponvel
em: <http://www.portaldecontabilidade.com.br/tematicas/custospadrao.htm> Acesso em: 15 de junho de 2009.

18