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Cet article sinscrit dans une srie darticles de Brian et Laura Friedrich et de
Stephen Spector sur la transition vers les Normes internationales dinformation
financire (IFRS) qui seront publis dans le Reper.
Aperu
Aperu
Survol de lIAS 27
Premire publication
Avril 1989
10 janvier 2008
Modifications ultrieures
CGA-Canada, 2009
* On notera que lIFRS 1, Premire adoption des IFRS, prvoit certaines exemptions
facultatives pour les regroupements dentreprises ayant lieu avant la date de conversion
aux IFRS par lentit (soit le 1er janvier 2010 pour la plupart des entreprises canadiennes
ayant une obligation publique de rendre des comptes). Les regroupements dentreprises
qui ont lieu aprs cette date doivent tre comptabiliss conformment lIFRS 3. En
outre, bien que le chapitre 1582 entre en vigueur le 1er janvier 2011, le paragraphe 67B
prcise quune entit qui adoptera les IFRS en 2011 sera tenue de fournir les
informations comparatives relatives aux regroupements dentreprises effectus au cours
de lexercice prcdent, selon des rgles dvaluation et de prsentation conformes
lIFRS 3 et lIAS 27. Ainsi, une entit qui envisage un regroupement pourrait
(devrait? devra?) adopter ce chapitre au dbut de lexercice souvrant compter du
1er janvier 2010, afin de minimiser leffet du passage aux IFRS. Enfin, une entit qui
adopte le chapitre 1582 en 2010 doit adopter en mme temps les chapitres 1601 et 1602.
Survol de lIAS 27
Les modifications apportes en janvier 2008 lIAS 27 sont troitement lies celles qui ont
t apportes lIFRS 3, Regroupements dentreprises. LIAS 27 fait aussi rfrence
lIAS 28, Participations dans des entreprises associes, et lIAS 31, Participations dans des
coentreprises; cependant, ces normes dbordent le cadre de la prsente srie darticles. Qui
plus est, il est prvu que lIAS 31 sera remplace la fin de 2009.
Objectif
Lobjectif de lIAS 27 est damliorer la pertinence, la fiabilit et la comparabilit de
linformation contenue dans les tats financiers suivants :
les tats consolids quune socit mre prpare pour le groupe dentits quelle contrle;
les tats individuels (non consolids) quune socit mre, un investisseur ou un
Champ dapplication
LIAS 27 sapplique la prparation et la prsentation des tats financiers consolids dun
groupe dentits contrles par une socit mre. En outre, lorsquune entit prsente des
tats financiers individuels (par choix ou parce que des dispositions locales ly obligent), la
norme doit tre applique la comptabilisation des participations dans les filiales, dans les
entits contrles conjointement et dans les entreprises associes.
LIAS 27 ne traite pas de la comptabilisation des regroupements dentreprises; ce sujet est abord
dans lIFRS 3, Regroupements dentreprises.
entit et ses autres propritaires ne sopposent pas la prsentation dtats financiers non
consolids par lentit;
les instruments de dette ou de capitaux propres de la socit mre ne sont pas ngocis sur
un march public;
la socit mre ne dpose pas ses tats financiers auprs dune commission de valeurs
mobilires ou de tout autre organisme de rglementation, aux fins dmettre une catgorie
dinstruments sur le march public;
la socit mre ultime (ou une socit mre intermdiaire) prsente des tats financiers
consolids, disponibles en vue dun usage public, qui sont conformes aux IFRS.
Si une socit mre satisfait ces critres, linformation financire consolide est fournie un
niveau suprieur par la socit mre ultime ou une socit mre intermdiaire; en
consquence, cette information na pas tre fournie par lentit et lentit publiante peut
choisir de ne pas prsenter des tats financiers consolids. Lentit prsenterait alors
uniquement des tats financiers individuels conformes aux indications relatives aux tats
individuels dont il sera question plus tard dans le prsent article.
Les tats financiers consolids doivent inclure toutes les filiales de la socit mre (12). Les
filiales sont identifies par le contrle exerc par la socit mre. Le contrle est prsum
exister lorsque la socit mre acquiert plus de la moiti des droits de vote dune autre
entreprise, mais le contrle peut aussi exister du fait de lexercice dun pouvoir. Selon le
paragraphe 13, une socit mre peut contrler une filiale mme si elle possde moins de
50 % des droits de vote si, par exemple :
elle dispose du pouvoir sur plus de la moiti des droits de vote en vertu dun accord avec
dautres investisseurs;
il existe un texte rglementaire ou un contrat qui permet la socit de diriger les
dadministration, ou elle peut runir la majorit des droits de vote dans les runions du
conseil dadministration.
Pour dterminer si le contrle existe, lentit doit aussi tenir compte de tout droit de vote
ventuel qui pourrait exister, par exemple les droits de vote associs des bons de
souscription dactions, des options dachat dactions, des instruments demprunt ou de
capitaux propres convertibles quelle dtient.
Procdures de consolidation
On prpare des tats financiers consolids en combinant les tats financiers de la socit mre
et de ses filiales ligne par ligne. Pour chaque ligne, on additionne les postes semblables dactifs,
de passifs, de capitaux propres, de produits et de charges pour prsenter linformation
financire du groupe comme celle dune entit conomique unique. Les produits et les
charges dune filiale sont pris en compte dans les tats financiers consolids compter de la
date dacquisition et jusqu la date o la socit mre cesse de contrler la filiale.
Les paragraphes 18 30 contiennent des indications sur les procdures de consolidation. Les
exigences visent garantir la pertinence, la fiabilit et la comparabilit de linformation
financire qui en rsulte.
Indication gnrale
Au cours de la consolidation :
la valeur comptable de la participation de la socit mre dans chaque filiale et la
quote-part de la socit mre dans les capitaux propres de chaque filiale sont limines et
tout goodwill qui en rsulte est comptabilis conformment lIFRS 3, Regroupements
dentreprises;
les participations ne donnant pas le contrle dans le rsultat de filiales consolides pour la
pour reflter les mthodes comptables utilises pour la prparation des tats financiers
consolids (24 et 25).
Participations ne donnant pas le contrle
Les participations ne donnant pas le contrle sont prsentes dans ltat consolid de situation
financire, dans les capitaux propres mais sparment de la participation des propritaires de
la socit mre (27). Plutt que de montrer cette participation dans le rsultat net comme une
dduction qui permet darriver au rsultat net consolid ou aux autres lments du rsultat
global (rsultat tendu), lIAS 27 exige que le rsultat net et chaque composante des autres
lments du rsultat global soient attribus aux propritaires de la socit mre et aux
participations ne donnant pas le contrle (en proportion de la participation, moins quune
entente contractuelle prcise une attribution diffrente). Le rsultat global total est aussi
attribu aux propritaires de la socit mre et aux participations ne donnant pas le contrle,
mme si cela se traduit par un solde dficitaire pour les participations ne donnant pas le
contrle (28).
On remarquera que si une filiale a des actions prfrentielles cumulatives en circulation
classes en capitaux propres, la socit mre calcule sa quote-part du rsultat aprs ajustement
pour tenir compte des dividendes sur ces actions dtenues par des participations ne donnant
pas le contrle, que ceux-ci aient t dclars ou non (29).
Modifications de la participation de la socit mre sans perte de contrle
La comptabilisation des modifications de la participation dune socit mre dans une filiale
dpend de ce que la modification rsulte ou non en une perte de contrle. Les modifications
qui naboutissent pas une perte de contrle sont comptabilises comme des transactions
portant sur des capitaux propres (30). Les situations o la socit mre acquiert des actions
supplmentaires dans la filiale aprs avoir obtenu le contrle, ou les situations o la socit
mre vend une partie de sa participation dans la filiale sans perdre le contrle sont notamment
vises par cette exigence.
Si la socit mre acquiert des actions supplmentaires de la filiale, cette acquisition est
comptabilise comme une transaction portant sur des capitaux propres conclue avec les
propritaires (qui sapparente, au plan thorique, lacquisition dactions non mises). De
mme, si une socit mre cde en partie une participation dans une filiale mais conserve le
contrle, cette opration est comptabilise comme une transaction portant sur des capitaux
propres et aucun gain ou perte nest comptabilis.
Dans ces circonstances, les valeurs comptables des participations, quelles donnent ou non le
contrle, sont ajustes pour reflter les changements des participations relatives dans la filiale.
Sil existe une diffrence entre le montant de lajustement appliqu aux participations ne
donnant pas le contrle et la juste valeur de la contrepartie paye ou reue, cette diffrence
doit tre comptabilise directement et attribue aux propritaires de la socit mre (31).
Modifications de la participation dans la socit mre perte de contrle
Une perte de contrle survient normalement lorsque la socit mre cde une partie de sa
participation dans la filiale, mais il est galement not au paragraphe 32 quune socit mre
peut perdre le contrle dune filiale avec ou sans changement dans le niveau absolu ou relatif
de sa participation, par exemple lorsquune filiale est soumise au contrle dun tribunal ou
dune autorit de rglementation, ou la suite dun accord contractuel.
Si une perte de contrle survient, la socit mre doit suivre le processus suivant (34 et 35) :
dcomptabiliser les actifs, les passifs et le goodwill de la filiale leur valeur comptable la
lancienne filiale;
comptabiliser toute participation conserve dans lancienne filiale sa juste valeur la date
de perte de contrle;
reclasser en rsultat (ou transfrer directement en rsultats non distribus si dautres IFRS
lexigent) les montants ncessaires pour comptabiliser tous les lments inscrits en autres
lments du rsultat global relatifs cette filiale sur la mme base que celle qui sappliquerait
si la socit mre avait directement sorti les actifs ou passifs correspondants1;
comptabiliser toute diffrence qui en rsulte au titre de profit ou de perte en rsultat
400 000 $
335 000
220 000
955 000
(870 000)
85 000 $
titre dexemple, supposons quune filiale dispose dactifs financiers disponibles la vente et
que la socit mre perd le contrle de la filiale. La socit mre doit reclasser en rsultat le
profit ou la perte antrieurement comptabilis en autres lments du rsultat global relatif ces
actifs (35).
Norme comptable internationale 27 (IAS 27), tats financiers consolids et individuels 6
la moiti des droits de vote rels ou potentiels, cette participation ne constitue pas un contrle;
la date de reporting des tats financiers dune filiale lorsque la filiale utilise une date ou
une priode de reporting diffrente de celle des tats financiers de la socit mre, ainsi que
la raison de lutilisation de dates ou de priodes diffrentes (par exemple des explications
sur les raisons pour lesquelles il ntait pas possible dutiliser la mme date pour prparer
tous les tats financiers);
la nature et la porte des restrictions significatives sur la capacit des filiales de transfrer
dune socit mre dans une filiale qui naboutissent pas une perte de contrle;
en cas de perte de contrle, des dtails concernant le profit ou la perte.
Informations exiges dans les tats financiers individuels tablis pour une socit mre qui
est autorise ne pas prparer dtats financiers consolids (42)
Lorsque des tats financiers individuels sont tablis pour une socit mre qui rpond aux
critres noncs au paragraphe 10 et qui choisit de ne pas prparer dtats financiers
consolids, ces tats financiers doivent contenir les informations suivantes :
le fait que lexemption de consolidation a t utilise et que les tats financiers sont des
ou intermdiaire) dont les tats financiers consolids conformes aux IFRS ont t mis la
disposition du public et ladresse laquelle ces tats financiers consolids peuvent tre
obtenus;
une liste des participations importantes dans des filiales, des entits contrles
Informations requises dans les tats financiers individuels dune socit mre, dun
coentrepreneur dune entit contrle conjointement ou dun investisseur dans une
entreprise associe (43)
Lorsquune socit mre (autre quune socit mre qui est autorise ne pas prparer dtats
financiers consolids), un coentrepreneur dtenant une participation dans une entit contrle
conjointement ou un investisseur dans une entreprise associe prpare des tats financiers
individuels, ces tats financiers doivent indiquer :
le fait que les tats financiers sont des tats financiers individuels plutt que des tats
financiers consolids et les raisons pour lesquelles ces tats financiers sont tablis (si la
raison ne concerne pas une obligation lgale);
une liste des participations importante dans des filiales, des entits contrles
Comme les tats financiers individuels ne satisfont pas aux obligations dinformation dune
entit (les obligations dinformation nonces au paragraphe 43 concernent les entits qui ne
sont pas exemptes du dpt dtats financiers consolids), lentit doit aussi identifier les
tats financiers consolids qui ont t tablis pour satisfaire lIAS 27 (ou lIAS 28,
Participations dans des entreprises associes, ou lIAS 31, Participations dans des
coentreprises, selon les circonstances).
Norme comptable internationale 27 (IAS 27), tats financiers consolids et individuels 8
consolid de situation financire dans les capitaux propres, plutt qu lextrieur des
capitaux propres consolids comme lexigent les PCGR canadiens actuels. En outre, plutt
que de montrer la participation ne donnant pas le contrle dans le rsultat net comme une
dduction qui permet darriver au rsultat net consolid ou aux autres lments du rsultat
global, lIAS 27 exige que le rsultat net, chaque composante des autres lments du
rsultat global et le rsultat global total soient attribus aux propritaires de la socit mre
et aux participations ne donnant pas le contrle.
Selon lIAS 27, les augmentations de la participation aprs lobtention du contrle et les
diminutions de participation lorsque le contrle est conserv sont traites comme des
transactions portant sur le capital. Ce traitement diffre du traitement prconis
actuellement par les PCGR canadiens, selon lequel chaque tranche de participation donne
lieu un compte spar ajustement li lacquisition et cart dacquisition , et chaque
diminution de la participation se traduit par un gain ou une perte rsultant dune dilution.
Certaines diffrences subsistent cependant entre les approches privilgies par le Canada et
par lIASB. Cette situation est explique de la faon suivante dans lexpos-sondage du
chapitre 1602 :
Le CNC a dcid de ne pas incorporer toutes les dispositions de lIAS 27 dans les PCGR
canadiens ce stade parce quil navait pas lintention de modifier certaines normes qui
diffrent des IFRS. Ainsi :
a)
lIAS 27 comporte une dfinition du contrle qui diffre de celle du chapitre 1590,
FILIALES, et qui pourrait entraner des modifications en ce qui concerne les entits
qui doivent tre consolides;
b)
c)
Par suite de la dcision de ne pas adopter toutes les dispositions de lIAS 27 pour le
moment, les exigences du chapitre 1600 qui ne touchent pas les participations sans
contrle demeureront telles quelles dans le projet de nouveau chapitre 1601. Le fait de
sparer les dispositions visant les participations sans contrle de celles touchant les
concident pas, les faits relatifs la filiale et les oprations de cette dernire qui ont eu lieu
pendant la priode de dcalage et qui ont une incidence importante sur la situation
financire ou les rsultats dexploitation du groupe doivent tre reflts dans les tats
financiers ou mentionns par voie de note, selon ce qui convient le mieux. Il est noter que
la dure acceptable de la priode de dcalage nest pas prcise. LIAS 27, par contre,
limite trois mois la dure de cette priode.
Selon lIAS 27, les tats financiers consolids doivent tre prpars en utilisant des
Brian et Laura Friedrich dirigent Friedrich & Friedrich, un cabinet spcialis dans la
recherche, la normalisation et la formation en comptabilit. Le cabinet offre des lignes
directrices sur les mthodes, les procdures et la gouvernance, labore des cours, des
examens et dautres formes dvaluations et appuie llaboration de normes comptables
locales pour le secteur public au Canada et lchelle internationale. Brian et
Laura Friedrich sont des auteurs, des concepteurs de programmes de cours, des chargs de
cours, des concepteurs dexamens et des correcteurs pour plusieurs cours offerts par CGACanada et des universits du Canada, de Chine et des Carabes. Ils ont galement prsent
des exposs lors de confrences sur les IFRS en quateur. Leur collaboration titre bnvole
avec lAssociation leur a valu le prix Ambassador of Distinction accord par CGA-ColombieBritannique (2004) et le prix J. M.-Macbeth pour les services rendus au niveau local (Brian
en 2006 et Laura en 2007). Brian et Laura sont galement fellows de lAssociation of
Chartered Certified Accountants (ACCA).
Stephen Spector est charg de cours lUniversit Simon Fraser, o il enseigne la
comptabilit financire et la comptabilit de gestion. Il est devenu CGA en 1985, aprs avoir
obtenu une matrise s arts en conomie de lUniversit Simon Fraser en 1982. En 1997,
CGA-Colombie-Britannique lui a remis le prix dexcellence Harold-Clarke en reconnaissance
des services quil a rendus titre de membre du comit sur le rglement intrieur entre 1990
et 1996. En 1999, Stephen a reu le titre de fellow (FCGA) de lAssociation des
comptables gnraux accrdits du Canada, en remerciement des services remarquables quil
a rendus la profession comptable au Canada. Il a t inscrit au tableau dhonneur des
professeurs la Facult dadministration des affaires de lUniversit Simon Fraser de mai
2004 avril 2005 et de mai 2006 avril 2007. En aot 2008, Stephen a t lun des deux
laurats annuels du TD Canada Trust Distinguished Teaching Award de la Facult
dadministration des affaires. Au fil des ans, il a occup bon nombre de postes bnvoles
CGA-Colombie-Britannique, o il occupe actuellement le poste de prsident du conseil
dadministration.