1- Nature du passif

Il existe diffrentes natures de passifs dont les divergences avec les

normes IFRS sont faibles. Ainsi, il parat intressant de voir ici si ces
diffrentes catgories peuvent caractriser les obligations de remise en
tat des sols pollus.
Une fois la catgorie de passif dmontre il convient de proposer aux
auditeurs un cheminement, le plus complet possible, pour connatre cette
nature.
a) Dettes
Selon le PCG et les IFRS, une dette est un passif certain dont
l'chance et le montant sont fixs de faon prcise. Ainsi, si nous
interprtons ce texte, certaines conditions doivent tre runies. Le
crancier doit tre clairement identifi, le montant fix avec prcision ainsi
que lchance. Par consquent, il convient davoir une pice juridique o
est mentionne lensemble de ces critres voqus ci-dessus.
Si nous rapprochons cette dfinition lengagement de dpollution
des sols il est clair que ces conditions ne sont pas runies. En effet, mme
si le tiers est connu avec prcision (prestataire extrieur, collectivit...) le
montant nest pas fix avec prcision et est susceptible de modifications
ultrieures. De plus, il nest pas possible destimer fiablement lchance
de lengagement.
b) Charge payer
Un avis du CNC prcise la dfinition des charges payer en indiquant
que ces charges ont un caractre certain ou que le montant et lchance
sont possibles dtre dtermins avec une plus forte assurance que les
provisions.
En lespce, les engagements de dpollution des sols ont effectivement
un caractre certain. Nanmoins il existe deux difficults, lestimation
avec une prcision suffisamment claire de la date doccurrence des
sorties de trsorerie et lestimation du montant des dcaissements. La
conjonction de ces difficults, ainsi que lchance lointaine des flux, ne
peut permettre de constater une charge payer pour les obligations de
remise en tat.
c) Les passifs ventuels
Ici il parat intressant de dvelopper ce quest un passif ventuel. Un
passif ventuel napparat pas dans les tats financiers de faon chiffre
mais uniquement sous forme de note aux tats financiers si la charge 12

ventuelle est significative. La dfinition du passif ventuel propose deux

conceptions diffrentes.

Dune part, selon IAS 37, un passif ventuel est une obligation
potentielle rsultant dvnements passs et dont lexistence sera
confirme par la survenance dun vnement futur incertain (non contrl
par lentit).
Ainsi, la difficult pour valider le caractre de passif concerne la
survenance dun vnement potentiel dont lentit subi les consquences.
Cest la potentialit de lacte gnrant lobligation qui nest pas plus
certaine quincertaine.
Dautre part, si la sortie de ressource nest pas ncessaire pour
teindre lobligation actuelle, il ny a pas lieu de comptabiliser un passif et
nous entrons dans le cadre dun passif ventuel. Ici, cest le critre de la
sortie de ressources qui est dbattu.
Il est, assez vident de voir le lien qua ce type de passif avec les
obligations de remise en tat. Si la direction financire estime, tort,
quelle doit attendre la pollution effective et avre pour remettre en tat
le site, elle dmontrera selon elle que la comptabilisation dun passif nest
pas obligatoire (obligation potentielle dont la confirmation arrive par un
vnement futur incertain). Si la direction analyse quil nest pas possible
dvaluer ces engagements fiablement, elle ne comptabilisera pas ces
engagements, raison, au vu de la rglementation comptable.
d) Provisions
Les obligations de dpollution ne rpondent pas aux conditions
imposes par les normes franaises et internationales pour les dettes et
charges payer. Une provision est une obligation actuelle dont le
montant et lchance est probable et fiablement estimable.
En dautres termes, si lentit a une obligation actuelle, relevant
dvnements passs, vis vis dun tiers, dont lextinction de cette
dernire impliquera, dans le futur, une sortie de ressource, sans
contrepartie et que le montant est estim de faon fiable ; il sagit ds lors
dune provision.
En lespce, les engagements de dpollution correspondent bien
une obligation actuelle du fait de lutilisation dans le cadre de lactivit
station-service de cuves de stockage de ptrole pouvant polluer les
nappes phratiques et/ou les sols.
Par consquent, lindemnisation se traduit par des travaux de dpollution
se caractrisant en dautres termes par une sortie de trsorerie. Enfin,
lvaluation de ce montant dans le temps et en valeur peut tre estime
de faon fiable.
13

Ainsi, nous pouvons en conclure que les engagements de dpollution

rpondent bien la dfinition dune provision dexploitation. Les
mouvements impacteront donc le rsultat dexploitation ou le rsultat
oprationnel courant (agrgat souvent utilis dans la distribution pour
apprhender la performance dune entit).

2- Rcapitulatif des diffrentes catgories de passifs

Nature

Obligatio Sortie de
n date ressources
clture

Dette
Certaine
Charge
payer
Provision Certaine ou
Probable

Certaine

Certaine
ou Probable

Passifs
Ni probable
Non certaine
ventuels Ni certaine

Echances

Montant

Prcise
Non prcise mais incertitude
faible
Non prcise
Lie un vnement
hypothtique

Prsentation
Etats
Dette
Dette
Provision
Annexes

B- Engagement de remise en tat des sols et

dmantlement et cout dacquisition
dimmobilisation
1- Cout dacquisition dune
immobilisation a) Principe
La norme IAS 16, relative aux immobilisations corporelles, rgit une
partie des dpenses de dmantlement et de remise en tat des sites. En
effet, les normes internationales intgrent dans leurs cots initiaux les
dpenses relatives la sauvegarde de lenvironnement. Ainsi, malgr des
avantages conomiques futurs que napportent pas de tels actifs, ces
derniers sont analyss par rattachement limmobilisation de rfrence
qui elle apporte ces avantages.
Ainsi, selon IAS 16, les lments prsents dans le cout dacquisition dune
immobilisation sont :
- Le prix dachat aprs dduction et net de toutes taxes rcuprables (les
droits de
douanes et la TVA dans certains cas sont inclus dans le cout dacquisition)
- Lensemble des couts directement attribuable au transfert de lactif
jusqu son
lieu dutilisation et sa mise en service (i.e. frais de transport, mise en
tat du site, installation...)
14

- Et l'estimation initiale des cots relatifs au dmantlement (...) et

la remise en tat du
site sur lequel elle est situe, obligation qu'une entit encourt soit du
fait de l'acquisition de l'immobilisation corporelle, soit du fait de son
utilisation pendant une dure spcifique des fins autres que la
production de stocks au cours de cette priode. 9
La norme prvoit donc que lensemble des couts relatifs au
dmantlement et la remise en tat des sols soient inclus dans le cout de
limmobilisation. Cette rgle comptable internationale a t en intgralit
transpose dans le plan comptable gnral franais. Elle sapplique tant
aux entreprises prsentant des comptes individuels (rfrentiel 99 03)
quaux entits consolides (rfrentiel 99 02).
b) Valorisation de lactif
Un actif est donc comptabilis par lentit en cas dobligation de
dmantlement ou de remise en tat des sites. Cet actif fait lobjet dun
plan damortissement qui lui est propre tant au niveau du mode que de la
dure.
Nanmoins le CNC sest prononc, et la dure damortissement de cet actif
devrait tre la dure dexploitation de lactif de rfrence, tandis que le
mode devrait tre linaire. Il a tout de mme t accept par le CNC que le
mode damortissement par units duvre soit retenu (dans le cadre dune
carrire par exemple).
Quant la valorisation, cet actif est le pendant de la provision que
nous avons constat plus en amont dans notre dmonstration. En effet, cet
actif est la contrepartie de la provision pour dmantlement.
Ceci est plutt cohrent dans le sens o il ne serait pas pertinent de
constater en une seule fois la charge dans les comptes de lentit en cas
de lenregistrement de la provision au moment de lacquisition de
limmobilisation. Ainsi, cette charge est lisse par le biais dun
amortissement par la prsence dun actif immobilis dans les tats
financiers.
Par consquent, nous avons une relation dquivalence entre le montant
de la provision et lactif de contrepartie quelques exceptions prs. En
effet, si lentit na pas supporter lintgralit des couts de
dmantlement dans le cas dune entreprise tierce prendrait sa charge
une partie des couts ; lengagement reste le mme (la provision) mais
lactif est ventil entre une immobilisation et une crance vis--vis du
tiers en question.

IAS 16 - Paragraphe 16 Note c)

15

2- Comptabilisation pratique de la provision pour dpollution

Il est intressant de prendre ici le cas dun exemple concret pour
comprendre les limpact sur la prsentation des comptes de telles
provisions.
Ainsi, si nous prenons lexemple dun actif dont le prix dacquisition de K.
9 500 au 01.01.N. Lensemble des lments constitutifs de limmobilisation
est les suivants :

Elments
Toiture
Agenceme
nts
Pompes
Structure
TOTAL

Prix
acquisition
950
1
1
5
9

Frais
acquisition
50

Cot
dacquisition
1 000

100
100
250
500

2 000
1 100
5 900
10 000

900
000
650
500

Dure
10 ans
5 ans
20 ans
30 ans

Les couts de remise en tat des sites (dmantlement, dpollution etc...)

sont estims K. 1 000.

ACTIF
Structure
Cout de remise en tat

Total Actif

PASSIF
10 Provisions
000
1
Financement
11 Total Passif
000

1 000
10 000
11
000

3- Variation des passifs existants la

clture
a) Apport du normalisateur sur la comptabilisation
des passifs environnementaux
Pour affi ner lanalyse, la dernire source de la rglementation
comptable,
concernant les obligations de dmantlement et de remise en tat en IFRS,
est une interprtation (IFRIC)10.
IFRIC 111 est donc une solution apporte par le normalisateur pour les
variations dvaluation des passifs existants relatifs au dmantlement.
Cette interprtation concerne soit :

16

International Financial Reporting Interpretation Comimttee : ce comit ralise

des interprtations des normes tablies par lIASB. Ceci assure une application
homogne des normes dans les entreprises.
Variation des passifs existants relatifs au dmantlement ou la remise en tat
des sites et
dautres passifs similaires.
10

11

- Un lment faisant partie du cout dacquisition dune immobilisation

conformment IAS 16
-

Une provision constate en rfrence IAS 37.

Nous sommes ici donc bien dans le cas des provisions pour remise
rhabilitation des sites et de lactif sous-jacent (le composant de
limmobilisation).
b) Apport de linterprtation
Nous avons vu que les provisions de dpollution rentrent bien dans le
champ dapplication de cette IFRIC. Ainsi, cette interprtation nous donne
la marche suivre principalement, en cas de :
- Modification de lestimation du montant de la sortie de ressource
- Variation du taux dactualisation
Ainsi, comme nous lavons vu, le montant, du passif et de lactif sous
jacent, varie en fonction de deux agrgats : le montant de la trsorerie
dcaisser et le taux dactualisation. Il suffit ds lors quun de ces agrgats
soit modifi de faon significative pour que nous modifiions lestimation du
passif.
La rponse apporte par lIFRIC se ventile en deux temps : que lactif sous
jacent soit valu par le modle du cout ou le modle de la juste valeur (cf
IAS 1612).
* Modle du cout
Les variations du montant du passif doivent modifier le montant de lactif
sous jacent sauf si le montant dduit excde la valeur nette comptable de
lactif sous jacent, lcart est comptabilis au compte de rsultat.
Si le montant de lactif augmente, il faut se questionner sur lindication ou
non de cette augmentation sur une ventuelle perte de valeur et donc
mener un test de dprciation aux termes dIAS 36.
Exemple : Reprenons notre exemple ci-dessus.
En N, une provision pour dmantlement lie un actif est constitue pour
1 000. Elle sera engage dans 30 ans. Le taux dactualisation de 3%.
En N+1, lestimation du futur dcaissement a t ajuste eu gard un
durcissement de la lgislation environnementale et le montant de
dmantlement est corrig 1 200. Le taux dactualisation reste
inchang.
17

Selon IAS 16 il existe deux modles dvaluation des immobilisations juste

valeur et le cout
12

1/ Constatation en N de la provision
Provision = 1 000 1 + 3%

-30

= 412

La contrepartie tant lactif sous jacent : Actif de

dmantlement. 2/ Montant constater en
N+1

Provision = 1 200 1 + 3%

-29

= 509

Cette augmentation du montant de la provision sanalyse comme suit :

-

Partie relative au changement destimation : 509 1 000 1 + 3%

= 85
- Ecart dactualisation : 1 000 1 + 3% -29 412 = 12
3/ Tableau de passage des provisions
-29

Exercic
e
2012

Au
01.01.N412

Effet de Rvisions des

Au 31.01.Nlactualisat
F1
ion
estimations
12
85
509

* Modle de la rvaluation
Il existe un autre modle dvaluation des actifs selon IAS 16, celui de la
rvaluation. Nous ntudierons pas dans ce mmoire ce modle car il
nest pas applicable notre cas pratique.

Nous avons vu dans cette premire section, les fondements

justificatifs juridiques et comptables des engagements de
dpollution. Il sagit ds lors de mener une tude, modeste,
quant lvaluation chiffre des directions financires la
lumire des documents de rfrence.

18