I

Informes Tributarios

Cul es el tratamiento tributario de las mermas y

desmedros de existencias?
Ficha Tcnica
Autor : Pablo Jos Huapaya Garriazo (*)
Ttulo : Cul es el tratamiento tributario de las
mermas y desmedros de existencias?
Fuente : Actualidad Empresarial, N 227 - Segunda
Quincena de Marzo 2011

1. Introduccin
Frecuentemente las empresas sufren
prdidas de existencias ante lo cual se
preguntan: cundo se est ante una merma o desmedro o una prdida extraordinaria?, o si tratndose de mermas y
desmedros, el primero slo puede ocurrir
en la comercializacin, y el segundo en el
proceso productivo?
Es por este motivo que a las empresas, a fin
de determinar la renta neta imponible de
tercera categora, se les permite deducir de
la renta bruta aquellos gastos que son necesarios para producir la renta y mantener
su fuente, en tanto no est expresamente
prohibida por el artculo 44 de la Ley.
Entre los gastos deducibles para determinar la renta neta imponible de tercera
categora estn las mermas y desmedros,
cuyo tratamiento abordaremos a la luz de
las normas tributarias y resoluciones del
Tribunal Fiscal, a fin de responder las interrogantes con que se inicia este artculo.

2. Una breve precisin sobre el

Principio de Causalidad
En trminos generales la causalidad puede definirse como la relacin existente entre un hecho y su efecto deseado. Es decir,
para efectos prcticos, sera la incidencia
existente entre los gastos y la generacin
de renta gravada o el mantenimiento de
la fuente. Es el principio sustancial de
todo gasto deducible ya que el mismo
est contenido en todos los supuestos
sealados en el artculo 37 de la LIR.
La causalidad no trata de establecer el
carcter de indispensable de un gasto,
sino de demostrar que la adquisicin de
un bien o servicio tiene como objeto final
generar ingresos gravados o mantener
la fuente.
Con respecto a la generacin de ingresos
gravados, un claro ejemplo de ello lo
encontramos en el caso de las canastas
navideas a personal dependiente. Es
decir, las mismas no son consideradas
(*) Abogado por la Universidad Nacional Mayor de San Marcos. Adjunto
de docencia del Curso Derecho Tributario I: Cdigo Tributario de la
Pontificia Universidad Catlica del Per.

I-4

Instituto Pacfico

como una liberalidad, porque no califican

como un acto de desprendimiento, ya
que tiene como origen y motivacin la
labor que aquellos realizan a favor de la
empresa y que contribuye al desarrollo
de sus actividades1.
Tngase presente que la generacin de
ingresos gravados no necesariamente es
efectiva, sino tambin potencial, aunque
ello debe evaluarse en cada caso particular. As, el Tribunal ha sealado que procede la deduccin de gastos a pesar que la
empresa no genere ingresos, siempre que
los mismos resulten razonables. Entonces,
el hecho que una empresa no haya efectuado mayores negocios, no significa que
no haya realizado actividades dirigidas a
procurarse mayores ingresos aunque stas
ltimas no lleguen a concretarse. Estos
gastos incurridos y los conceptos por los
cuales se han realizado deben resultar
razonables como erogaciones mnimas
dirigidas a la continuidad del negocio de
la empresa2.
Otro ejemplo lo podemos observar en el
caso del alquiler de un nuevo local ante
la inminente clausura del que est siendo
utilizado, por lo que resulta razonable que
tome la precaucin de alquilar otro local,
aun cuando no se hubiera producido el
traslado del negocio3.
En algunos casos la causalidad va a tener
una incidencia indirecta con la generacin de renta gravada. Esto lo podemos
observar en el caso de los castigos por
deudas incobrables, en donde la cuenta
por cobrar debe tener un origen en el que

Gastos
causales

Deben
cumplir

pudo haber generado ingresos gravados

a su acreedor. En ese sentido, el Tribunal
Fiscal ha sealado para el caso de los castigos por deudas incobrables que, si bien
el inciso i) de dicho artculo 37 permite
los castigos y el Reglamento de la Ley
detalla las condiciones especficas para la
aceptacin de la deduccin, la verificacin
de las mismas no exime del cumplimiento
del principio de causalidad4.
Con respecto al mantenimiento de la
fuente productora de renta, el Tribunal
Fiscal ha sealado que se debe entender como fuente productora al capital
corporal e incorporal que, teniendo un
precio en dinero, es capaz de suministrar
una renta a su poseedor, como es el caso
de las cosas, muebles e inmuebles, los
capitales monetarios, los derechos y las
actividades5.
Finalmente, un supuesto particular se da
cuando varios agentes se ven beneficiados
por el gasto efectuado por uno de ellos.
Al respecto, existi un caso de gastos
de publicidad que beneficia tanto al
embotellador como a la empresa matriz,
por el cual el Tribunal ha sealado que
no existe en la LIR ni en su reglamento,
norma que obligue a los contribuyentes
a adoptar un determinado criterio tcnico
para la participacin en los gastos, bastando nicamente que se cumpla con el
Principio de Causalidad, que el gasto sea
necesario y que se encuentre sustentado
en comprobantes de pago emitidos de
acuerdo con la legislacin de la materia,
para que el gasto sea deducible6.

Normalidad

Para la actividad que genera la renta

gravada

Razonabilidad

En relacin con los ingresos del contribuyente

Generalidad

3. Las mermas y desmedros dentro de los Gastos deducibles

Volviendo al tema de estudio, de acuerdo
con el inciso f) del artculo 37 la Ley del
Impuesto a la Renta es gasto deducible,
las mermas y desmedros de existencias
debidamente acreditadas.
1 RTF N 2675-5-2007 (22.03.07)
2 RTF N 03942-5-2005 (24.06.05)
3 RTF N 03458-3-2005 (15.06.05)

Para los incisos I), II) y a.2)

Entonces, se debe entender por existencias, segn la NIC 2, a aquellos bienes posedos por la empresa para ser vendidos
en el curso normal del negocio, o bienes
en proceso de produccin para su venta; y
aquellos materiales o suministros para ser
consumidos en el proceso de produccin
o prestacin de servicios.
4 RTF N 745-2-2000 (20.02.00)
5 RTF N 261-1-2007 (16.01.07)
6 RTF N 01275-2-2004 (12.08.04)

N 227

Segunda Quincena - Marzo 2011

rea Tributaria
Es decir, se consideran existencias a los
bienes comprados y almacenados para
revender, los productos terminados o en
curso de fabricacin por la empresa para
su venta, o insumos consumidos en el
proceso de produccin.

4. Qu se entiende por mermas?

De acuerdo a lo estipulado en el artculo
21 inciso c) del Reglamento de la Ley de
Impuesto a la Renta, se define la merma
como la prdida fsica, en el volumen,
peso o cantidad de las existencias, ocasionada por causas inherentes a su naturaleza o al proceso productivo. De este
concepto se desprenden las caractersticas
siguientes:
a) Las mermas constituyen una prdida
de volumen, peso o cantidad de la
existencia:
En otras palabras, constituyen una
prdida cuantitativa que no hace
intil la existencia para su utilizacin
en el proceso de fabricacin o produccin o venta. Entonces, a pesar
de la prdida fsica por desaparicin
o consumo de parte de este producto
debido a la naturaleza propia del bien
o al proceso a que est sometido, el
insumo es apto para el proceso de
produccin o el producto final es
idneo para su venta.
Es por esta razn por la cual podemos afirmar que la existencia sigue
manteniendo las calidades para
un producto ptimo, ya que la
merma incide en el peso, volumen
o cantidad de la existencia, pero
no en sus calidades y cualidades
para su comercializacin o uso en
el proceso de produccin tal como
lo han sealado el Tribunal Fiscal
al afirmar que la merma es la evaporacin o desaparicin de insumos,
materias primas o bienes intermedios
durante el proceso productivo o de
comercializacin7.
b) Las mermas son ocasionadas por
causas intrnsecamente ligadas a la
naturaleza de la existencia o proceso
productivo:
Algunos autores sostienen que son
dos las causas generadoras de las
mermas, por un lado en funcin a
la naturaleza del bien (sea por su
composicin qumica o tamao, se
pierden fsicamente por su sola tenencia como en el caso de una empresa
que comercializa productos que se
pueden evaporar o granos que pueden disminuir) y la otra en funcin
al proceso productivo (por ejemplo
en el caso de los insumos algodn,
7 RTF N 724-1-1997 (13.04.97)

N 227

Segunda Quincena - Marzo 2011

crianza de animales, etc. que se

pierden durante el proceso8.
En ese orden de ideas, segn la naturaleza del bien, es lgico reconocer
como mermas aquellas originadas
por las condiciones climticas que lo
afectan, como por ejemplo ciertos
bienes que por su naturaleza presentan diferencias al momento de su
entrega originadas por el clima9.

Mermas
Se originan

Por su
naturaleza

En la
comercializacin

En el proceso
productivo

Prdida fsica

5. Es posible la generacin de
mermas en la etapa de comercializacin?
Usualmente se considera que las mermas
se generan en el proceso productivo tal
como lo seala el Reglamento de la Ley
de Impuesto a la Renta. Pero surge la duda
de si se pueden generar stas en la etapa
de comercializacin.
Teniendo en cuenta que la existencia es
un insumo o producto terminado, puede
desaparecer en su peso, volumen o cantidad. Es por este motivo que la merma
indistintamente puede generarse en la
produccin o comercializacin de una
existencia.
Entonces, si bien las mermas se producen
en el proceso productivo del bien (como
en el caso de los insumos que se emplean
para producir otros bienes), tambin es
posible por la naturaleza de la existencia
que sta ocurra en el proceso de comercializacin tal como lo ha sealado el
Tribunal Fiscal10.

6. Son deducibles las mermas

generadas por hechos extraos a la naturaleza del bien o
proceso productivo?
De acuerdo al Reglamento de la Ley de
Impuesto a la Renta, las mermas se origi8 PICN, Jorge, Deducciones del Impuesto a la Renta empresarial
Quin se llev mi gasto? La Ley, la SUNAT o la perd yo, Dogma,
Lima, 2004, pp. 169-173.
9 De acuerdo con el Informe N 009-2006-SUNAT/2B0000 la prdida
fsica sufrida en productos a granel, que corresponda a condiciones
de traslado que afectan los bienes por las caractersticas de stos
como ocurre con la humedad propia del transporte por va martima
califica como merma.
10 En la RTF N 7164-2-2002 se seala que los casos de mermas y
desmedros, en tanto ambos son prdidas, una referida a la cantidad
y otra a la calidad del bien, propias de las actividades ordinarias de
las empresas que pueden producirse o no en el curso del ciclo de
produccin y comercializacin de los bienes destinados a la venta o
consumo.

nan por causas inherentes a la naturaleza

de la existencia o proceso productivo,
(o, como vimos, incluso en la comercializacin), por lo que aquellas prdidas
fsicas originadas por causas extraas a la
naturaleza del bien o al proceso productivo y comercializacin se tratarn como
prdidas extraordinarias deducibles de la
renta bruta segn las exigencias del inciso
d) del artculo 37 de la Ley.
Este criterio es tomado por el Tribunal
Fiscal en la RTF N 7474-4-2005 cuando
seala que las prdidas de agua por consumos clandestinos no constituyen mermas, puesto que no son imputables ni a
la naturaleza ni al proceso de produccin,
sino que son consecuencia del actuar
de terceros, de modo que de tratarse
de prdidas extraordinarias calificaran
como gasto deducible de acuerdo al
inciso d) del artculo 37 de la Ley del
Impuesto a la Renta11.
En el caso de empresas que comercializan
existencias como verduras, carnes, etc.,
y se registran diferencias de peso por
manipulacin, el Tribunal considera que
estas prdidas fsicas no son mermas
pues las diferencias de peso en la limpieza, clasificacin y manipulacin de
los productos por parte del personal o
del pblico, no califican como mermas
ya que no son imputables ni a la naturaleza ni al proceso de produccin de los
bienes sino son consecuencia del actuar
de terceros12.
De acuerdo al anlisis del punto anterior,
observamos que debera considerarse
como mermas a la prdida de peso de
los referidos bienes siempre que sean
imputables a las condiciones normales
de comercializacin. Es decir, las que se
generan por las caractersticas de esas
existencias en el manipuleo ordinario
del personal o del pblico y no por circunstancias extraordinarias como robos o
descuido del comercializador.

7. Cmo se acreditan las mermas?

De acuerdo a lo sealado en el Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta,
el contribuyente deber acreditar las
mermas mediante un informe tcnico
emitido por un profesional independiente, competente y colegiado o por el
organismo tcnico competente, cuando
la SUNAT lo requiera. Dicho informe
deber contener por lo menos la metodologa empleada y las pruebas realizadas. En caso contrario, no se admitir la
deduccin13.
11 RTF N 7474-4-2005 (14.12.05)
12 RTF N 1804-1-2006 (12.06.06)
13 Inciso c) del artculo 21 del RLIR.

Actualidad Empresarial

I-5

Informes Tributarios

En ese orden de ideas, observamos que

el informe tcnico que sustenta la merma
tiene que ser realizado segn las exigencias establecidas en la norma precitada
pues de lo contrario no se aceptar su
deduccin.
Esto sucedi en la RTF N 3061-1-2005
en que se desconoci las mermas de
existencias que sufri el contribuyente por
que no ha explicado cmo se lleva a cabo
su proceso productivo ni el momento en
que se realizan los controles de calidad y se
determinan las mermas, as como tampoco
el porcentaje de las mismas.
De otra parte, del texto de la referida
norma se infiere que las mermas deben
ser acreditadas por la empresa cuando
lo requiera la SUNAT a fin de sustentar
si el nivel de mermas deducidas son normales. La norma no exige que el Informe
Tcnico deba estar hecho antes de su
contabilizacin, pero es recomendable
contar oportunamente con este Informe
para conocer el rango de mermas que
ptimamente la empresa puede deducir
como gasto o costo.
El requisito formal del Informe Tcnico
es un requisito indispensable a fin que
se pueda deducir la merma como gasto.

8. Se puede acreditar mermas

en base a una norma especfica sin contar con un Informe
Tcnico?
Puede pasar que un contribuyente
deduzca como gasto un porcentaje determinado de mermas establecido por
una norma sin contar con un Informe
Tcnico y lo cual a nuestro entender
no debe ser observable por la SUNAT,
ya que las mermas se estn deduciendo
dentro del rango permitido por la norma especfica.
Entonces, podemos observar que preexistiendo una norma que establece un
porcentaje de merma para una clase
de bienes, que ha sido calculada en
base a previos estudios, tcnicamente
la SUNAT tiene certeza de la veracidad
de los lmites de deduccin aceptables
como merma, por ello, la facultad de
la SUNAT de exigir un Informe Tcnico
que acredite las mermas conforme al
antepenltimo prrafo del inciso c) del
artculo 21 del Reglamento del Impuesto a la Renta, debe ejercerse slo para
aquellos casos en que el contribuyente
dedujo un porcentaje de merma mayor
al que le permita la norma o en aquellas
actividades en que no existe tales normas
sobre porcentaje de mermas.
Esta opinin es asumida por el Tribunal
Fiscal en un caso de importacin de rea
agrcola, donde seala que si bien el

I-6

Instituto Pacfico

Reglamento de la Ley del Impuesto a la

Renta faculta a la Administracin para
que requiera al contribuyente que acredite las mermas con un informe tcnico,
ello no puede interpretarse en forma
aislada como lo ha hecho la Administracin. Tal facultad debe aplicarse razonablemente, esto es, cuando no se tenga
certeza del porcentaje aplicable para la
actividad por no contar con elementos
para ello, no as, cuando existen normas
especficas que reconocen un porcentaje
razonable de mermas14.

9. Qu son los desmedros?

De acuerdo a lo estipulado en el inciso c), numeral 2 del artculo 21 del
Reglamento de la Ley del Impuesto a
la Renta, se define al desmedro como
aquella prdida de orden cualitativo e
irrecuperable de las existencias, hacindolas inutilizables para los fines a los
que estaban destinadas. En ese orden de
ideas, surge la duda sobre cundo hay
una prdida de orden cualitativo. A su
vez, si sta tiene que producirse en la
etapa de produccin o comercializacin
del bien.
De acuerdo a lo sealado por algunos
autores, las existencias se convierten
en desmedros por: deterioro de los bienes, bienes con fecha de caducidad, bienes obsoletos por avance tecnolgico15.
Es por este motivo que la caracterstica
del desmedro consiste en que el bien no
desaparece, slo que la existencia ya no
es apta para su venta al pblico, o ya
no es apta como insumo para su procesamiento, es decir no tiene las calidades
para satisfacer su destino por tratarse de
bienes daados, vencidos, defectuosos o
que no pasan el control de calidad.

Desmedros
Se originan

Por
deterioro

Por
caducidad

Por
obsolescencia

10. Pueden generarse desmedros en la etapa de produccin o comercializacin?

Como hemos visto anteriormente, el
desmedro usualmente ocurre en la etapa
de comercializacin de la existencia porque se daa, malogra o expira su fecha.
Conforme a ello, teniendo en cuenta la
caracterstica de desmedro, se puede
14 RTF N 3620-5-2005 (14.09.05)
15 PICN, Deducciones del Impuesto a la Renta empresarial Quin se
llev mi gasto? La Ley, la SUNAT o la perd yo, p. 172.

considerar que la existencia sea entendida como un insumo o producto terminado que sufre una prdida cualitativa, es
decir, no es apto para su procesamiento
y/o venta. Es por este motivo que el mismo puede ocurrir indistintamente en la
etapa de produccin o comercializacin
de un bien.
Por ello, podemos afirmar que cuando se
trata de una existencia ya colocada para
su comercializacin, que deviene en no
aptas para su uso o consumo, ser un
desmedro, e igualmente ser desmedro
aquella existencia (material o insumo)
que en el proceso productivo no tenga
las condiciones para lograr un producto
final ptimo.
Este criterio es asumido por el Tribunal
Fiscal cuando seala por ejemplo, que un
ave de descarte implica una disminucin
en su calidad para la obtencin de un
producto final ptimo, por lo que resulta
pertinente considerarlos como desmedros
durante el proceso de produccin16.

11. Cmo se acreditan de los

desmedros?
El inciso c) del artculo 21 del Reglamento de la Ley de Impuesto a la Renta
seala que: Tratndose de los desmedros
de existencias, la SUNAT aceptar como
prueba la destruccin de las existencias efectuadas ante Notario Pblico o Juez de Paz,
a falta de aqul, siempre que se comunique
previamente a la SUNAT en un plazo no
menor de seis (6) das hbiles anteriores a
la fecha en que llevar a cabo la destruccin
de los referidos bienes.
Dicha entidad podr designar a un funcionario para presenciar dicho acto; tambin
podr establecer procedimientos alternativos o complementarios a los indicados,
tomando en consideracin la naturaleza
de las existencias o la actividad de la
empresa.
El requisito formal de la destruccin
ante Notario Pblico de la existencias
es un requisito indispensable, a fin que
se pueda deducir el desmedro como
gasto como lo seal la RTF N 06311-2003: A efectos de que el desmedro
de existencias sea deducible se requiere
constatacin notarial de acuerdo con lo
previsto en el inciso c) del artculo 21
del Reglamento de la Ley del Impuesto
a la Renta.
Si an cumpliendo con el referido requisito formal, el desmedro tuviera algn
valor realizable aunque reducido, debe
documentarse que no fue comercializado,
en caso que fuera vendido ser deducible
su correspondiente costo.
16 RTF N 09579-4-2004 (07.10.04)

N 227

Segunda Quincena - Marzo 2011