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Gesto Oramental
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Gesto Oramental
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IEFP - Instituto do Emprego e Formao Profissional
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Direco de Servios de Recursos Formativos
CENFIM - Centro de Formao Profissional da Indstria
Metalrgica e Metalomecnica
ISQ - Instituto de Soldadura e Qualidade
Direco de Formao

Autor

Azevedo Rodrigues

Capa

SAF - Sistemas Avanados de Formao, SA

Maquetagem e Fotocomposio

ISQ / Cludia Monteiro

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OMNIBUS, LDA

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UNIPRINT, LDA

Impresso e Acabamento

UNIPRINT, LDA

Propriedade

Preo
1. Edio
Tiragem

Instituto do Emprego e Formao Profissional


Av. Jos Malhoa, 11 1 000 Lisboa
4 500 esc.
Portugal, Lisboa, Junho de 1997
1 000 Exemplares

Depsito Legal
ISBN

Copyright, 1997
Todos os direitos reservados
IEFP

M.O.03

Nenhuma parte desta publicao pode ser reproduzida ou transmitida por qualquer forma ou processo
sem o consentimento prvio, por escrito, do IEFP

Gesto Oramental
Guia do Formando

IEFP ISQ

ndice Geral

NDICE GERAL
I - ORAMENTO: UM INSTRUMENTO DE GESTO

O Oramento: um instrumento do planeamento

I.2

Qual o interesse do planeamento?


Condies de sucesso do planeamento

I.3

Conceito e finalidades do oramento

I.5

O papel do oramento

I.6

Ligao entre o curto, mdio e longo prazos

I.6

Descentralizao

I.7

Motivao

I.7

Coordenao

I.8

Avaliao

I.8

I.4

Dificuldades do processo oramental

I.9

Dificuldades de forma
Dificuldades de fundo

I.9
I.10

Resumo

I.12

Actividades / Avaliao

I.13

II - PROCESSO ORAMENTAL

Oramentar: gerir numa lgica de futuro

II.3

O prognstico

II.3

A fixao dos objectivos

II.4

Definio dos programas

II.5

A traduo financeira

II.6

Sequncia oramental

II.7

Oramento de explorao

II.8

Programa e oramento das vendas

Programa de produo

II.11

Programa e oramento de aprovisionamentos

II.12

Oramento dos fornecimentos e servios externos

II.15

Oramento dos custos com o pessoal

II.16

Oramento dos outros custos operacionais

II.21

Programa e oramento dos investimentos


Oramento de tesouraria e financeiro

II.8

II.21
II.22

Oramento de tesouraria

II.22

Oramento financeiro

II.23

M.O.03

Gesto Oramental
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IG . 1

M.O.03 Ut.01

IEFP ISQ

Oramento: Um instrumento de gesto

Gesto Oramental
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Oramento: Um instrumento de gesto

OBJECTIVOS
No final desta Unidade Temtica, o formando dever estar apto a:

Explicitar que o oramento faz parte integrante do processo de planeamento


das organizaes;

Relevar os principais factores de interesse do planeamento, a sua utilidade


e as condies necessrias para que tal se efectue com sucesso;

Clarificar o conceito de oramento e o seu o papel como instrumento de


gesto;

Identificar as principais dificuldades no processo oramental e os obstculos


que se podem apresentar;

Caracterizar a atitude e comportamento dos gestores como factores-chave


de sucesso no processo oramental.

TEMAS

O oramento: um instrumento do planeamento

Qual o interesse do planeamento


Condies de sucesso do planeamento

Conceito e finalidades do oramento


O papel do oramento

Ligao entre o curto, mdio e longo prazos


Descentralizao
Motivao
Coordenao
Avaliao

Dificuldades do processo oramental

Dificuldades de forma
Dificuldades de fundo
Resumo
Actividades / Avaliao

M.O.03

Ut.01

Gesto Oramental
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I.1

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Oramento: Um instrumento de gesto

Cada vez mais as empresas necessitam de conhecer para onde se encaminham


as suas actividades. O processo oramental, obrigando os gestores a analisarem
as condies em que actualmente exercem as suas funes e quais as
expectativas para o futuro prximo, apresenta-se como um importante
instrumento de gesto.
Falar em oramento sobretudo falar em previses a curto prazo, ou seja, em
estimativas organizadas por ms ou por trimestre durante um exerccio
econmico. O oramento traduz financeiramente as expectativas da actividade
de um determinado exerccio econmico. Por esse motivo, evita que a empresa
esteja s escuras sobre os resultados que espera obter no futuro prximo,
permitindo-lhe antecipar (com maior ou menor aproximao) esses resultados
esperados.
Desta forma, obriga os gestores a estarem atentos no apenas aos factores
que no passado e presente condicionam as suas actividades, mas tambm
aos que, no futuro, podero vir a faz-lo. Exige, assim, um acrescido esforo
de planeamento, devendo os gestores estarem conscientes:
a) Do interesse do processo oramental e das vantagens que podero decorrer
para a empresa se envolver os seus gestores neste processo;
b) Da identificao dos factores que podero condicionar os valores
oramentados, pelo que os mesmos no devero se considerados como
verdades absolutas;
c) Das dificuldades de forma e de fundo no processo previsional.

O ORAMENTO : UM INSTRUMENTO DO PLANEAMENTO

O oramento um instrumento de gesto a curto prazo. Integra-se num conjunto


mais amplo da gesto previsional, a qual abrange tanto o longo como o curto
prazo.
Contudo, no possvel separar a oramentao do planeamento porque qualquer
um deles, embora com horizontes temporais diferentes, se apresenta com as
mesmas preocupaes: prever o futuro para o poder gerir e antecipar a tomada
de deciso. Qualquer deles, como instrumentos previsionais, conduz escolha
de actividades, de aco e de orientaes futuras.

I.2

Gesto Oramental

Componente Cientfico-Tecnolgica
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M.O.03

Ut.01

Gerir com rigor e xito pressupe a definio de resultados expectveis nas


realizaes e de adequados planos alternativos para o seu alcance. O processo
previsional obriga o gestor a olhar para o futuro como o campo onde se reflectiro
as suas decises, da a necessidade de envidar esforos em investigar e em
reflectir sobre os factores que podero vir a afectar a realizao das suas
expectativas.

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Oramento: Um instrumento de gesto

Qual o interesse do planeamento?


O planeamento um processo atravs do qual a empresa analisa o seu ambiente,
as suas caractersticas (pontos fortes e fracos), escolhe uma estratgia, identifica
os seus objectivos e selecciona os meios e recursos (tcnicos, humanos,
financeiros, organizacionais, etc.) para os realizar.
O planeamento tem a ver tanto com o curto como com o mdio e longo prazos,
ou seja, tem a ver sobretudo com o futuro. No que concerne ao oramento, a
sua viso de curto prazo, isto , at um ano, e representa, em nosso entender,
a decomposio do primeiro ano do plano a mdio prazo em perodos mais
curtos, preferencialmente o ms.
Outputs dos processos de planeamento e de oramentao so constitudos
por um conjunto de documentos que descrevem o futuro da empresa em
termos de vendas, produes, pessoal, investimentos e financiamentos.
Bernard Violler, ex-presidente da Associao Francesa para o Planeamento
da Empresa, indica os seguintes objectivos para o planeamento:

Analisar e gerir a mudana - Diz respeito dimenso estratgica do


planeamento, na medida em que procura determinar a evoluo previsvel
do ambiente e prepara a empresa para se lhe adaptar por forma a colher
as vantagens e as oportunidades que venham a surgir.

Traar as vias de um desenvolvimento coerente - O processo de


planeamento orienta-se para a fixao de objectivos a mdio e longo prazos
para organizar esta coerncia. Assim, a empresa determina as aces a
realizar para atingir os objectivos desejados, tendo em conta um ambiente
previsvel. O processo previsional permite tambm garantir a coerncia entre
os diversos objectivos da empresa, situao de maior relevo no caso de se
realizarem actividades diversificadas.

Permitir a integrao da empresa - O planeamento no constitui apenas


um instrumento tcnico com interesse econmico e financeiro. O seu grande
interesse manifesta-se pelo facto de provocar e desenvolver a comunicao
na empresa: comunicao vertical entre superiores e subordinados para
discutir planos e definir actividades e responsabilidades; comunicao
horizontal, na mesma linha de hierarquia, para delimitar responsabilidades
e funes e a sua integrao e coerncia.

Melhorar os resultados da empresa - Definir objectivos e planos de aco

M.O.03

Ut.01

no apenas uma projeco das correspondentes realizaes do passado


para o futuro. Os objectivos devem ser atingveis, mas ambiciosos; os
planos devem propor melhorias na utilizao dos recursos. Deve constituir
assim um meio de procura duma melhoria contnua no exerccio das
actividades empresariais. Todos os custos so demais, pelo que deve
constituir um princpio fundamental da gesto evitar o desperdcio de recursos,
aspecto que o processo previsional deve ter presente.

Componente Cientfico-Tecnolgica
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I.3

IEFP ISQ

Oramento: Um instrumento de gesto

Constituir um instrumento de aprendizagem da gesto - O planeamento


permite aprender a gesto, na medida em que gerir decidir e prever neste
momento aquilo que se vai fazer posteriormente. Gerir conduzir a empresa
para um conjunto de resultados atravs da criao de cenrios, da definio
de estratgias, de polticas, de escolha de recursos em ambientes previsveis
no futuro.
Em sntese, o planeamento deve constituir um modus vivendi das atribuies
dos gestores. Faz parte natural das suas actividades; obriga-os a ter presente
que as suas decises tm impacte no futuro e no no passado, da a
necessidade de conhecerem com maior aproximao possvel os factores do
ambiente externo e interno que possam vir a condicionar os resultados dessas
decises.

Condies de sucesso do planeamento


Face importncia do processo previsional no mbito das actividades de
gesto, devero criar-se condies na empresa para que este seja assegurado
de modo a garantir o seu sucesso, expresso pela sua eficcia nos resultados
e pela motivao dos gestores em se envolverem nos actos de gesto.
Constituem principais condies de sucesso do processo previsional:

Vontade e empenhamento da Direco-Geral - Sendo a Direco-Geral


a responsvel, em ltima instncia, pelo desempenho global da empresa, o
planeamento ajuda-a nesta misso. Se a Direco-Geral no se envolver
no processo previsional e no se utilizar os planos como verdadeiros
instrumentos de gesto, corre-se o risco de ineficcia do sistema previsional
da empresa. At porque cria um esprito de que se no importante para a
D.G. (Direco Geral) ento porque no importante para mim.

Maturidade dos responsveis em termos de gesto - O planeamento


exige um determinado estilo de reflexo, de comportamento e um tipo de
trabalho bastante diferente da resoluo diria dos problemas imediatos.
Exige dos responsveis uma organizao de trabalho que os liberte do muito
curto prazo, uma boa capacidade de anlise das suas actividades actuais,
e de evoluo do ambiente. Exige tambm muita criatividade para encontrar
solues astuciosas.

A dimenso da empresa - Numa pequena ou mdia empresa no se torna

I.4

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Componente Cientfico-Tecnolgica
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M.O.03

Ut.01

necessrio um processo muito formal de planeamento: existem poucos


responsveis operacionais e os contactos so fceis. Contudo, deve existir
a reflexo estratgica a mdio prazo, apoiada por verdadeiras anlises
econmicas. Por sua vez, numa grande empresa, ou num grupo de
empresas, o processo deve necessariamente ser formalizado para
assegurar a integrao e a coerncia dos objectivos e dos planos.

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Oramento: Um instrumento de gesto

A natureza das actividades - Numa empresa em que as actividades no


tm um carcter contnuo ou que opera em mercados extremamente
instveis, por razes econmicas, polticas, tecnolgicas, etc., torna-se
muito difcil formalizar o processo de planeamento. As variveis so muitas,
a sua volatilidade grande, os cenrios sucedem-se, o que torna difcil a
actividade previsional.
Nestas circunstncias, mais do que a elaborao de um plano formal,
interessa reforar a reflexo estratgica a fim de antecipar as grandes
mudanas de orientao a prazo mais longo.

A existncia de um plano de incentivos - Em nosso entender, para que


o processo previsional constitua um verdadeiro instrumento para a motivao
e orientao do comportamento dos gestores, ele deve estar associado a
um sistema de sanes e recompensas. No basta definir objectivos e
planos de aco, h que os acompanhar de forma activa e com impactes
sobre as retribuies e carreiras dos gestores. S assim se asseguram
diagnsticos mais profundos, objectivos mais realistas e planos de aco
seriamente ponderados.

Conceito e finalidades do oramento


O oramento corresponde traduo financeira dos objectivos e dos planos
de aco a curto prazo (programas). Desta forma, no constituem simples
previses, mas sim uma atitude voluntarista do gestor.1
Desta forma, o oramento representa um instrumento de gesto para apoiar
o gestor na sua tomada de deciso. , assim, um instrumento de avaliao,
com vista a alcanar os objectivos definidos para os gestores e,
consequentemente, para a empresa.
O oramento representa, desta forma, uma parte integrante do planeamento
apresentando-se como uma ferramenta de implementao da estratgia, tendo
como principais finalidades:
-

planificao e garantia de coerncia das actividades da empresa;

previso dos resultados de actividade e da situao patrimonial;

acompanhamento da actividade real;

delimitao da autoridade dos gestores e classificao dos seus nveis


de responsabilidade.

M.O.03

Ut.01

1 Estamos a referir-nos ao oramento como um instrumento de gesto, atravs do qual o


gestor celebra um contrato com a empresa, com vista a atingir determinados nives de
resultados. Num campo oposto, poderemos vislumbrar o oramento como um documento
de autorizao de despesa, situao caracterstica no Oramento Geral do Estado ou de
qualquer outra entidade que o elabore nessa lgica. No esta a viso de oramento
expressa neste texto.

Componente Cientfico-Tecnolgica
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I.5

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Oramento: Um instrumento de gesto

Por esses motivos, o oramento deve ser capaz de :


-

quantificar - atribuir um valor actividade, ao negcio ou a qualquer


outro elemento, por forma a identificar a sua consonncia com os
objectivos pretendidos;

responsabilizar - atribuir um valor pelo qual o gestor ter de responder,


servindo de base para avaliao do seu desempenho;

racionalizar - identificar os desperdcios de recursos ao longo do


processo ou nos vrios planos de aco, levando os gestores a
procurarem sempre alternativas que conduzam sua racionalizao.

, assim, uma ferramenta para ajudar eficincia e eficcia das organizaes.


Pelos motivos apresentados, o oramento no pode ser a reconduo dos
nmeros do ano anterior com um certo ajustamento para ter em conta a inflao
ou a variao da actividade. Deve ser, sim, a traduo de compromissos dos
gestores em atingir os seus objectivos ou em cumprir com os seus planos de
aco. O sistema de gesto da empresa deve garantir que os oramentos
no se apresentem apenas como um documento preenchido apressadamente
ou a partir dos dados do ano anterior, porque obrigatrio pelos rgos de
gesto, mas que constituam um pacto entre gestores e entre estes e a
organizao, por forma a melhorar os seus desempenhos e a sua performance
global.

O PAPEL DO ORAMENTO

So vrios os factores de interesse para implementar na empresa o processo


oramental, desde a sua ajuda aos gestores para compreenderem e
dominarem a gesto, at ao desenvolvimento de comunicao e das relaes
entre os responsveis da mesma linha hierrquica, ou na situao de superior
e subordinado. Desta forma, consideram-se como principais papis, os
seguintes:

Ligao entre o curto, mdio e longo prazos


Em empresas com um adequado processo de planeamento, o ponto de partida
para o oramento o plano operacional a mdio prazo. Este ltimo, identifica
os objectivos definidos no tempo, bem como as grandes aces para pr em
prtica a estratgia.

I.6

Gesto Oramental

Componente Cientfico-Tecnolgica
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M.O.03

Ut.01

Neste sentido, o oramento constitui uma ferramenta de curto prazo para


implementar a estratgia, mas que deve estar articulado com o plano a mdio
prazo, devendo ser a decomposio em perodos mais curtos (ms ou
trimestre) e a nveis mais elementares das grandezas previstas no primeiro
ano daquele.

IEFP ISQ

Oramento: Um instrumento de gesto

Verifica-se que, em determinadas empresas, a ligao entre planos e


oramentos muito rgida. O primeiro ano do plano d os objectivos e a cobertura
oramental, constituindo o trabalho oramental apenas no detalhe dos planos.
Tal facto origina a que todos os anos se proceda a ajustamentos ou a nova
elaborao dos planos e , s aps este trabalho estar concludo, que se inicia
o processo oramental.
Noutras empresas a ligao entre o plano a mdio prazo e o oramento
bastante reduzida. Nestas circunstncias, o plano constitui uma referncia a
mdio prazo que no tem de ser seguida em rigor pelo oramento.
Por fim, existem empresas que elaboram o oramento sem dispor de qualquer
processo de planeamento para alm do prprio oramento. Nestas
circunstncias, o oramento constitui um exerccio de mera previso e de
estimativas de custos e de proveitos no sendo, na maioria dos casos, um
verdadeiro instrumento de responsabilizao dos gestores.
Em sntese, o oramento deve constituir um elo de ligao entre o curto e o
mdio prazo. Constitui o instrumento de implementao de estratgia e de
acompanhamento do grau de realizao dessa implementao. Por esses
motivos, quando a empresa no tem planeamento a mdio prazo, o oramento
deve ser mais rigoroso e obrigar os gestores a reflectirem sobre as condies
em que a empresa e eles prprios vo realizar as suas actividades.

Descentralizao
O oramento deve moldar-se estrutura de responsabilidades da empresa.
Um oramento global apenas um trabalho de previses e estimativas, mas
no duma verdadeira fixao de objectivos e meios de aco a curto prazo.
Sendo assim, o oramento constitui uma poderosa ferramenta de
descentralizao e de delegao de autoridade com base em elementos bem
definidos e quantificados.
Neste sentido, o oramento global da empresa no deve ser mais do que a
consolidao de um conjunto de oramentos parcelares por cada centro de
responsabilidade. Da mesma forma, para assegurar rigor e segurana no
processo de descentralizao, o oramento necessita de ser acompanhado
em permanncia, da a necessidade de os valores se referirem a perodos
muito curtos, se possvel ao ms.
Por fim, para que o oramento constitua um elemento eficaz de descentralizao,
os valores nele expressos devem ser realistas, pelo que os gestores devero
conceber planos de aco exequveis e coerentes que os permitam realizar.

Motivao

M.O.03

Ut.01

Os oramentos devem influenciar activamente o comportamento dos gestores.


No devem limitar-se apenas a simples ferramentas tcnicas que, depois de
concludos, fiquem na gaveta a aguardar pelo novo perodo de oramentao.
Se no influenciarem as atitudes dos gestores para realizar melhores
resultados, os oramentos perdem o seu verdadeiro interesse e significado.
Neste domnio deveremos salientar no apenas o perfil dos gestores, como

Componente Cientfico-Tecnolgica
Guia do Formando

Gesto Oramental

I.7

Oramento: Um instrumento de gesto

IEFP ISQ

tambm o sistema de gesto institudo. No se motiva ningum quando no se


definem os resultados a obter, os planos de aco necessrios e no se
acompanha frequente ou permanentemente esses elementos.
Compete hierarquia proporcionar condies para que se verifique um
verdadeiro envolvimento no processo previsional e um sistema de sanes e
recompensas quando se verifique o grau de cumprimento dos objectivos e
dos meios de aco. A elaborao e o controlo de elementos oramentais
no considerado, pela maioria dos gestores, como uma das suas atribuies
correntes e normais, pelo que haver necessidade de os envolver e criar
apetncias para este instrumento de gesto. Desta forma, o seu natural
afastamento estar facilitado. O envolvimento no processo oramental ser
tanto mais conseguido quanto mais as variveis forem gerveis pelos gestores,
pelo que deve retirar-se do contedo do oramento de um gestor todos os
factores que no dependem directamente da sua aco.

Coordenao
O processo oramental exige uma coordenao vertical e horizontal.
No que concerne coordenao vertical, cada gestor deve negociar os
objectivos e os meios de aco com a respectiva hierarquia. Assumir a
responsabilidade do seu cumprimento perante os superiores e delegar
autoridade, sem deixar de responsabilizar, nos seus subordinados para
execuo dos planos de aco.
Um responsvel da produo que se compromete a produzir um certo nmero
de unidades dever descentralizar este objectivo em objectivos mais parcelares
nos seus chefes de seces. O cumprimento do seu objectivo de volume ou
de custo depende, sobretudo, da forma como os seus subordinados tambm
cumpram os seus objectivos parcelares.
Relativamente coordenao horizontal, o oramento deve constituir um
instrumento de dilogo e de negociao dos objectivos e dos planos de aco
entre os elementos da mesma linha da hierarquia. S assim ser possvel
assegurar a coerncia global dos oramentos parcelares por cada centro de
responsabilidade. Tambm s assim se clarifica o nvel de responsabilidade
e de autoridade de cada gestor.
Ao integrar o gestor numa equipa de negociao de objectivos e planos de
aco, o processo oramental, para alm de garantir a coordenao das
actividades dos gestores, constitui um importante instrumento de reflexo, de
aprendizagem da gesto.

Avaliao

I.8

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Ut.01

Sendo o oramento um contrato de gesto entre o gestor e a empresa ou a


sua hierarquia, ser lgico que o seu interesse e validade sejam
acompanhados. No havendo acompanhamento, a oramentao perde todo
o seu interesse, limitando-se apenas a um trabalho acadmico de utilidade
duvidosa. O oramento deve constituir a base da avaliao do desempenho

IEFP ISQ

Oramento: Um instrumento de gesto

dos gestores. Por esse motivo, deve ser concebido por forma a facilitar a
interpretao dos resultados e uma equitativa avaliao do desempenho. Os
gestores devero ser encaminhados para o acompanhamento permanente
dos seus oramentos e, sempre que se justificar, encetar aces correctivas
para melhorar os seus objectivos.
Em sntese, no importante que os gestores sintam a necessidade de apenas
cumprir o seu oramento, mas sim de melhorar continuamente as metas,
objectivos e planos de aco neles contemplados. Fazer melhor que o
oramento deve ser o lema de qualquer responsvel envolvido no processo
de gesto.

DIFICULDADES DO PROCESSO ORAMENTAL


Pese embora as vantagens e interesse do sistema oramental, surgem por
vezes algumas dificuldades na sua implementao e utilizao. Podem ser
agrupadas em duas categorias as dificuldades do processo oramental:
dificuldades de forma e dificuldades de fundo.

Dificuldades de forma
Trata-se de dificuldades do foro tcnico que podem ser ultrapassadas por
uma melhoria de organizao oramental e da respectiva coordenao. As
mais frequentes so:
a) Calendrio: o processo oramental no deve iniciar-se muito cedo, por
que deve haver j uma ideia mais objectiva dos resultados dum ano para
melhor se preparar as previses do ano seguinte. Tambm no deve
iniciar-se muito tarde sob pena de os responsveis no disporem de tempo
suficiente para elaborarem as suas projeces com o devido realismo.
O atraso na elaborao do oramento por um determinado sector pode
proporcionar, devido ao encadeamento do processo oramental, atrasos
em cadeia que podem comprometer a sua elaborao e aprovao em
tempo til, isto , dever estar concludo pelo menos antes do incio do
ano a que corresponde. Acresce ainda o facto de que na consolidao dos
oramentos se poderem encontrar resultados aberrantes, os quais devero
motivar a sua reviso e a introduo de alteraes.
b) Formulrios: deve evitar-se a burocracia e o excesso de papelada,
reduzindo-se o nmero de formulrios ao mnimo. Ao mesmo tempo, devem
ser bem concebidos por forma a facilitar o trabalho oramental dos gestores.
Sendo o oramento uma previso de actividade dos gestores, o contedo
dos formulrios deve ser personalizado, isto , adaptado s necessidades
de cada um. Com isto no queremos dizer que no haja uma harmonizao
de linguagem, de conceitos e de princpios para facilitar a comunicao
entre os elementos envolvidos.

M.O.03

Ut.01

c) Processos e procedimentos: tem a ver sobretudo com a estrutura e a

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Gesto Oramental

I.9

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Oramento: Um instrumento de gesto

organizao do processo oramental. O contedo, o calendrio, a conduo


das reunies de trabalho, a forma como se discutem e comunicam os
objectivos e meios so alguns dos elementos que nem sempre ficam muito
bem definidos no processo oramental.
Pelos motivos atrs apresentados, somos defensores de que a maioria das
dificuldades de forma do processo oramental ser ultrapassada quando se
elabora um adequado Manual de Oramentao do qual faro parte, entre
outros, os seguintes elementos:
- Forma de fixao e comunicao dos objectivos globais;
- Responsabilidade dos diversos gestores no processo oramental;
- Elementos necessrios para a preparao dos oramentos;
- Formulrios oramentais;
- Calendrio para execuo do oramento, por responsvel;
- Forma de preparao e transmisso das informaes;
- Modo de apresentao dos oramentos;
- Normas a observar nos processos de reviso;
- Aprovao final e normas de divulgao.

Dificuldades de fundo
As dificuldades de fundo so bastante mais difceis de ultrapassar do que as
de forma, pois resultam, na sua maioria, de vcios e hbitos enraizados nos
processos de trabalho. Entre elas, podemos destacar:
a) Ausncia de objectivos: na ausncia de objectivos, isto , dos nveis de
resultados esperados, o oramento perde praticamente todo o seu sentido
e interesse. Quando existe, no mais do que a transposio para o ano
seguinte dos dados proporcionados pela contabilidade relativos ao ano
anterior;
b) Ausncia de planos de aco: as mesmas razes j apresentadas na
alnea anterior. O oramento torna-se um instrumento de ndole contabilstica,
pelo que, para a sua elaborao, basta ao gestor extrapolar os elementos
de custos e proveitos ocorridos no ano anterior. No havendo planos de
aco, no h escolhas dos gestores sobre os meios e recursos
necessrios para cumprirem com a sua misso;

I . 10

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M.O.03

Ut.01

c) Excesso de detalhe: tambm uma das tendncias no processo


oramental e que deve ser evitado. Quando tal acontece, a elaborao do
oramento torna-se pesada e morosa sem que tal proporcione uma melhoria
na utilidade da informao para o gestor;
d) Almofadas oramentais: sentido que os gestores mais esclarecidos

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Oramento: Um instrumento de gesto

tendem a introduzir nos seus oramentos determinadas almofadas ou


seguranas oramentais. um custo sobrevalorizado para depois poder
ser cortado pelos superiores hierrquicos ou, quando o no for, apresentar
um bom desempenho ou, em alternativa, um proveito subavaliado.
Constituem instrumentos de proteco dos gestores caractersticos de
sistemas de grande rigidez no controlo oramental ou de mecanismos de
cortes frequentes no acto de aprovao do oramento pelo superior
hierrquico.
Tal como todo o processo de negociao, a introduo de almofadas
oramentais constitui, em muitos casos, a margem para negociao dos
oramentos ou para avaliao do desempenho dos gestores;
e) Cortes indiscriminados nos oramentos: se na consolidao dos
oramentos os resultados ficam aqum do desejvel ou das expectativas,
bastante usual decidir-se por um sistema de cortes s cegas nos valores
apresentados nas demonstraes financeiras.

Estes cortes indiscriminados apenas equilibram os valores das demonstraes


financeiras mas no valorizam os projectos que estiveram na base da
elaborao dos oramentos.
Havendo necessidade de reviso, tal deve efectuar-se com base nos objectivos
pretendidos ou nos planos de aco apresentados.

M.O.03

Ut.01

Possivelmente, h objectivos ambiciosos que tero de ser reformulados ou


planos de aco que exijam recursos que, no momento, a empresa ter
dificuldade em obter, pelo que devero ser analisadas outras alternativas que
envolvam outros meios e, consequentemente, outros recursos e custos.

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I . 11

Oramento: Um instrumento de gesto

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RESUMO

Embora de reconhecido interesse para a gesto, a elaborao dos oramentos


no constitui uma tarefa muito facilitada, se quiserem reflectir, duma forma
adequada, os objectivos de cada gestor e os seus meios de aco. Muitas
das variveis so bastantes imprevisveis, outras alteram-se com grande
facilidade. Basta olharmos para a constante alterao no mundo da tecnologia,
da legislao, das relaes internacionais, etc. Oramentar numa economia
aberta em que a mudana contnua exige uma grande ateno dos gestores
e uma constante actualizao das informaes de suporte.
Por esse motivo, a motivao e o envolvimento dos gestores uma condio
indispensvel para que o processo provisional se efectue com algum xito.
Outras vezes, o prprio processo de gesto que poder dificultar o
envolvimento dos gestores no processo previsional. Compete ao sistema de
controlo de gesto a adopo e implementao de medidas e tcnicas
conducentes a uma progressiva reduo das dificuldades encontradas e
geradoras de um estado de esprito positivo dos gestores perante o processo
oramental. Entre estas medidas destacamos o manual de oramentao
como principal documento de referncia e de apoio gesto oramental.

I . 12

Gesto Oramental

Componente Cientfico-Tecnolgica
Guia do Formando

M.O.03

Ut.01

Sem estes elementos-chave, o processo oramental resumir-se- a uma mera


compilao de nmeros e de estatsticas, sem que motive os gestores a
melhorarem continuamente os seus resultados e, consequentemente, os da
empresa.

IEFP ISQ

Oramento: Um instrumento de gesto

ACTIVIDADES / AVALIAO

Efectue um pequeno relatrio, partindo do pressuposto que pretendiam constituir


e gerir uma entidade que se dedicasse a :

45

15

30

Actividade de Formao Profissional


pelo que devero ser confrontados perante:
1. Necessidade de planeamento, nomeadamente:
- Qual o interesse;
- Condies de sucesso:
- Objectivos da actividade: identific-los;
- Meios de aco para realizar os objectivos: identific-los.
2. Poder para o efeito, estruturar uma ficha-sntese, cujo modelo poderia ser:
Planeamento do Centro de Formao "Forma"

Mis s o

Identificar os resultados
quantificveis que se
pretendem obter.

Meio s d e ac o
Definir os meios materiais,
humanos, organizacionais,
financeiros, etc. que se
consideram necessrios.
Ecolher polticas, ter ideias,
etc.

M.O.03

Ut.01

Pequena descrio da
razo de ser da entidade
e do que pretende
realizar.

Ob jec t iv o s

Componente Prtica
Guia do Formando

Gesto Oramental

I . 13

M.O.03 Ut.02

IEFP ISQ

Processo Oramental

Gesto Oramental
Guia do Formando

IEFP ISQ

Processo Oramental

OBJECTIVOS

No final desta Unidade Temtica, o formando dever ser capaz de:

Demonstrar que o oramento no constitui uma mera previso de nmeros


no futuro prximo (curto prazo);

Explicitar que o oramento constitui um instrumento de traduo financeira


de objectivos (resultados) e dos programas de aco (meios e formas
como aqueles se iro realizar);

Clarificar a sequncia oramental, ou seja, o encadeamento lgico na


elaborao dos oramentos;

Apresentar a tcnica de oramentao das principais rubricas da actividade


empresarial (proveitos, custos, investimentos);

Explicitar a articulao entre a realidade econmica (oramento dos


resultados), a realidade financeira (oramento dos activos e passivos aplicaes e origens de fundos) e a realidade monetria (oramento de
tesouraria e financeiro);

Caracterizar o facto de, as trs realidades referidas no ponto anterior no


poderem ser consideradas independentes, mas como fazendo parte de
um todo;

Explicitar a forma de elaborao das demonstraes financeiras


previsionais (demonstrao dos resultados, balano e tesouraria).

M.O.03

Ut.02

Gesto Oramental
Guia do Formando

II . 1

IEFP ISQ

Processo Oramental

TEMAS

Introduo
Oramentar: gerir numa lgica de futuro

O prognstico
A fixao dos objectivos
Definio dos programas
A traduo financeira

Sequncia oramental

Oramento de explorao

Programa e oramento das vendas

Programa da produo

Programa e oramento dos aprovisionamentos

Oramento dos fornecimentos e servios externos

Oramento dos custos com o pessoal

Oramento dos outros custos operacionais

Programa e oramento dos investimentos


Oramento de tesouraria e financeiro

Oramento de tesouraria

Oramento financeiro

Demonstraes financeiras previsionais

Demonstrao dos resultados previsionais


Balano previsional
Resumo
Actividades / Avaliao

II . 2

M.O.03

Ut.02

Gesto Oramental
Guia do Formando

IEFP ISQ

Processo Oramental

INTRODUO

Por processo oramental entendemos a forma como se elabora e articulam


todos os oramentos na empresa at elaborao das demonstraes
financeiras previsionais.
De facto, a elaborao dos oramentos deve ter a sua origem na definio
dos objectivos e dos programas de aco a curto prazo. Como j foi referido,
elaborar o oramento no mais do que traduzir financeiramente o primeiro
ano do plano em perodos mais curtos (o ms ou, na pior das hipteses, o
trimestre) e por cada centro de responsabilidade1 .
Na presente unidade temtica, sero desenvolvidos os aspectos tcnicos na
elaborao dos oramentos, quer em termos das suas bases de apoio
(programas), quer no que respeita sua sequncia e articulao, quer ainda
quanto valorizao dos elementos oramentais e ao seu posicionamento
no tempo em termos econmicos, financeiros e monetrios.

ORAMENTAR: GERIR NUMA LGICA DE FUTURO

Um acompanhamento activo das actividades e das decises pressupe a


existncia de previses e oramentos, entendidos estes como a avaliao e
a preparao do futuro.
Assim, no processo de gesto oramental interessa no apenas a avaliao
do que vai ou ir acontecer (prognstico), mas tambm dos resultados que se
iro realizar (objectivos) e da forma e meios com que sero realizados
(programas). Porque cada um destes elementos pode condicionar a estrutura
do oramento e seu futuro acompanhamento, vejamos com brevidade os seus
significados.

O Prognstico
Neste contexto, prognstico no significa adivinhar ou acertar, como no caso
do totoloto ou totobola. O termo tcnico em gesto tem semelhanas com o
prognstico mdico, ou seja, o parecer do mdico acerca do seguimento e do
resultado de uma doena. Nesse sentido, pressupe partir da situao actual
e considerar todos os factores que possam vir a afect-la, exigindo desse
modo:
a) Anlise crtica da gesto passada, procurando reconhecer os factores que
afectam a actividade dos gestores, pela identificao de:

situaes normais que devero voltar a verificar-se;

M.O.03

Ut.02

1 O conceito, caractersticas e tipos de centros de responsabilidade sero desenvolvidos na


unidade temtica seguinte deste guia

Componente Cientfico-Tecnolgica
Guia do Formando

Gesto Oramental

II . 3

IEFP ISQ

Processo Oramental

situaes excepcionais que, presumivelmente no voltaro a acontecer,


ou com reduzida probabilidade de ocorrncia;
b) Identificao do comportamento dos diversos tipos de custo, por forma a
melhorar o trabalho de previso e de controlo. Como exemplos, podemos
citar:

as despesas fixas ou semi-fixas de um perodo para o outro, como o


caso das rendas, dos contratos de prestaes de servios, etc. Entre
estas, algumas podero ser limitadas pela Direco-Geral, como, por
exemplo, despesas de representao, deslocaes e estadas,
publicidade, etc.. O seu montante poder ser limitado em volume ou por
relao a outro elemento oramental como o volume de negcios;

as despesas variveis que podem ser estimadas com base no volume


de actividade previsto do centro de responsabilidade, como, por exemplo,
as comisses em funo das vendas, as matrias consumidas na
produo, o nmero de horas de mo-de-obra directa, o nmero de
produtos por hora/mquina e que, como tal, podero ser programadas
de acordo com determinados coeficientes tcnicos;

as despesas que podem ser baseadas em quocientes para os quais se


conhecem ou se estimam as relaes com outras variveis, como, por
exemplo, os encargos sociais em percentagem dos salrios, o consumo
de gasolina por vendedor com base na estimativa da quilometragem por
vendedor, etc.;

por ltimo, existem elementos com maior grau de incerteza (v.g.


deteriorao de produtos), cuja estimativa se pode basear no histrico
da empresa, na experincia do gestor do centro de responsabilidade e
na intuio dos efeitos da medidas de gesto sobre esses itens.
Como facilmente se depreende em funo do exposto, as rubricas oramentais
so programadas de maneira diferente, no sendo possvel definir uma frmula
aplicvel a todo e qualquer elemento.

A fixao dos objectivos


Para que seja possvel orientar o gestor para o acompanhamento dos
objectivos, existe a necessidade da sua fixao, ou seja, de resultados
quantificados por forma a que possa vir a ser avaliado pelo grau da sua
realizao.
A fixao de objectivos um elemento estimulante porque:
a) permite que os gestores conheam exactamente os resultados que vo
ter de realizar;
b) permite uma avaliao justa e equitativa dos gestores, na medida em que
so (ou devem ser) conhecidas as condies subjacentes sua fixao e
realizao;

II . 4

Gesto Oramental

Componente Cientfico-Tecnolgica
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M.O.03

Ut.02

c) permite o estabelecimento de um plano de incentivos e de prmios em


funo do grau de cumprimento dos objectivos de cada gestor;

IEFP ISQ

Processo Oramental

d) permite ao gestor antecipar as suas decises tendo em ateno as


realizaes que vai acompanhando (controlando) no seu dia-a-dia;
e) permite ao gestor ter uma viso mais globalizante da gesto, na medida
em que os seus objectivos devem ser convergentes com os da empresa.
Iremos ver mais tarde que o controlo oramental dever ser orientado para o
acompanhamento dos objectivos, pese embora alguns deles no serem
quantificados em termos financeiros, o que revela algumas insuficincias ou
limitaes da anlise de desvios como instrumento vocacionado para
informaes de natureza financeira.
Pelo contrrio, quando os objectivos se traduzem em valores contabilsticos
(v.g. volume de negcios, margem de contribuio), o controlo oramental
permitir a identificao dos desvios por causas ou fenmenos perturbadores,
contribuindo, em simultneo, para a equidade da avaliao e para a motivao
dos gestores.

Definio dos programas


Se no houvesse prognsticos nem definio de objectivos, o gestor tenderia
a admitir que as coisas poderiam continuar como at ao presente. Seria, na
prtica, reconduzir o programa do perodo anterior, expondo a empresa aos
expedientes de ltima hora: uma reunio de emergncia para solicitar um
financiamento bancrio; uma compra extempornea de um equipamento que
parece imprescindvel, sem atender convenientemente s suas caractersticas,
condies, etc.
A existncia de um programa de aco no evita totalmente essas situaes,
mas minimiza-as. A empresa e os seus centros de responsabilidade no se
expem, assim, ao sabor das circunstncias, sendo, pelo contrrio, orientados
por planos operacionais seriamente estabelecidos.
A definio de um programa pressupe:
a) Identificao dos meios e recursos necessrios, nomeadamente humanos,
materiais, tcnicos e organizativos;
b) Quantificao desses meios por forma a prever-se a necessidade de
recursos financeiros para lhes fazer face;
c) Uma utilizao ptima dos meios e recursos, obrigando o gestor a um
permanente esforo de racionalizao;
d) Uma atitude de antecipao: evitar que os acidentes aconteam, em vez
de procurarem os medicamentos aps ter ocorrido.

M.O.03

Ut.02

A gesto oramental deve enfatizar os programas de aco e quantific-los


em termos financeiros. Assim, constituir um instrumento para posterior
acompanhamento da utilizao dos meios e dos recursos por cada
responsvel. Para isso, os quadros da gesto oramental de cada gestor
descentralizado deve dar nfase aos meios sobre os quais esses gestores
tm poder de deciso e, em particular, sobre a forma da sua utilizao.

Componente Cientfico-Tecnolgica
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Gesto Oramental

II . 5

IEFP ISQ

Processo Oramental

A traduo financeira
Quer os objectivos, quer os programas de aco devem ser quantificados em
termos financeiros. Regra geral, os objectivos iro traduzir-se em termos de
receitas (v.g. vendas, prestaes de servios, etc.), embora muitos deles se
traduzam em resultados (v.g. resultado lquido esperado) ou, ainda, em
quantificaes no-financeiras (v.g. quota de mercado, qualidade, cumprimento
de prazos de entrega, etc.). Nos casos em que no seja possvel expressar
os objectivos em termos financeiros, ento eles constaro de outros elementos
de gesto de natureza mais qualitativa2 .
Os programas devero ser traduzidos em termos financeiros. De facto, os
programas ao exigirem a quantificao dos meios e recursos, levam-nos
necessidade da sua quantificao em termos financeiros, por forma a verificar
quais os seus impactos na situao econmica, financeira e de tesouraria.
Muitos dos recursos traduzem-se em consumos a curto prazo, pelo que iro
originar custos. Refere-se a ttulo de exemplo o consumo de gua, energia,
combustveis, seguros, deslocaes, mo-de-obra, juros, etc.
Outros recursos dizem respeito a aplicaes mais duradoiras, isto , a serem
utilizados em perodos mais longos. Refere-se tambm a ttulo de exemplo a
aquisio de equipamentos, de material de transporte, de edifcios, de
mobilirio, de ferramentas, de stocks, etc. Trata-se da aquisio de valores
activos, logo a serem expressos no balano.
Existem programas que prevem receitas para um determinado perodo,
nomeadamente programa de vendas, de servios prestados. Ir-se-o traduzir
financeiramente em proveitos.
Tambm, ao recorrer a crdito para suportar os custos e as aquisies de
activos, no sero geradas dvidas a pagar: passivos ou recursos a capitais
dos scios - capitais prprios.
Por ltimo, tendo em conta as previses de entradas e sadas de dinheiro (ou
equivalente), h que construir um quadro que nos evidencie se a situao
est ou no equilibrada - Tesouraria.
A traduo financeira dos objectivos, dos programas e planos de aco
uma tarefa fundamental, da a oramentao. atravs da anlise dos valores
finais dos quadros financeiros que se verifica de viabilidade ou inviabilidade
dos projectos oramentais apresentados pelos gestores. Caso se verifiquem
desequilbrios ou desvios relativamente s expectativas, h que rever os
projectos, nomeadamente verificar se os objectivos so demasiado ambiciosos
ou se os programas prevem uma adequada utilizao de meios de recursos.
No h uma nica forma de fazer as coisas, o que preciso que, entre as
vrias alternativas, se procure aquela que consiga realizar o pretendido, com
menos esforo e dispndio de recursos.

II . 6

Gesto Oramental

Componente Cientfico-Tecnolgica
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M.O.03

Ut.02

2 Quadros de bordo ou "Tableaux de Bord" que so quadros de sntese de informao para


cada gestor, sobre os seus objectivos e os meios de aco.

IEFP ISQ

Processo Oramental

Em termos esquemticos podemos representar o processo oramental da


seguinte forma:
Objectivos

Planos de
aco

Resultados de
Programas de

Quota de mercado

Traduo
Financeira
Resultados
Proveitos
Custos

Meios
Volume de negcios
Polticas
Lucros

Balano
Activos
Passivos

Ideias
Tesouraria
Recebimentos
Pagamentos

Qualidade

Figura II.1 - Processo Oramental

SEQUNCIA ORAMENTAL

Apresenta-se na pgina seguinte um esquema de interligao no processo


oramental, incluindo a elaborao das demonstraes financeiras de sntese
(balano, demonstrao de resultados e tesouraria previsionais).
Em termos sequenciais, a elaborao dos oramentos pode sintetizar-se em:
a) Oramento de explorao - resultante de todos os programas das
actividades correntes que se iro traduzir nos proveitos, custos e nos activos
e passivos correntes de explorao. Ser possvel, a partir destes
oramentos, a elaborao dos resultados operacionais e da fraco do
balano correspondente s necessidades em fundo de maneio;
b) Oramento do investimento - elaborado a partir quer da previso dos
investimentos estratgicos, quer dos investimentos correntes de
explorao. A partir deste oramento ser possvel determinar os custos
do exerccio com amortizaes e complementar o balano na parte
correspondente aos activos fixos (imobilizados);

M.O.03

Ut.02

c) Oramento de tesouraria e financeiro - onde se prevem todas as


entradas e sadas de meios monetrios (recebimentos e pagamentos). Os
resultantes das operaes de explorao sero integrados num oramento
de tesouraria. Os investimentos ou desinvestimentos e as operaes
financeiras, nomeadamente contraco ou reembolso de emprstimos,
juros, aumentos de capital, dividendos, faro parte do oramento financeiro.

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Gesto Oramental

II . 7

IEFP ISQ

Processo Oramental

Oramento de explorao
A elaborao do oramento de explorao inicia-se com o elemento de restrio
do nvel de actividade da empresa. Os elementos de restrio so, regra geral,
o programa de vendas ou o programa de produo. Se uma empresa tem as
suas vendas totalmente asseguradas, isto , se conseguir vender toda a sua
produo, ento esta ltima o elemento de restrio. Logo, o processo
oramental deve iniciar-se pelo programa de produo.
Programa e oramento das vendas
Contudo, como o normal hoje em dia so as dificuldades em termos de mercado,
ento o processo oramental inicia-se pelo programa de vendas.
Por programa de vendas entende-se a definio dos seguintes elementos:
- quantidade de vendas, por cada produto/servio, ou linha de produto (Qv);
- preo unitrio de venda a praticar (Pu);
- as condies de crdito a conceder aos clientes (D).
O oramento das vendas ir traduzir financeiramente os elementos constantes
no programa de vendas, nomeadamente:

Proveitos, resultantes da quantidade vendida, preos e descontos previstos


(V = Qv . Pu . (1 - D);

Activos, documentos das dvidas a receber de clientes em consequncia


das condies de crdito a conceder;

Tesouraria, cobranas de clientes em funo das condies de

II . 8

Gesto Oramental

Componente Cientfico-Tecnolgica
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M.O.03

Ut.02

recebimentos.

IEFP ISQ

Processo Oramental

Caso de Estudo II. 1

Admita-se que a empresa XIS que vende os produtos P1 e P2, apresentou a


seguinte previso para o 1. quadrimestre do ano n:
Pr o d u t o s
Qu an t .

J an ei r o

F ev er ei r o

Mar o

Ab r i l

P r e o s

D es c o n t o

C r d i t o

P1

15

18

20

20

250

2%

30 d.

P2

20

30

25

28

300

3%

60 d.

A partir deste processo poder-se-ia elaborar os seguintes elementos do


oramento:

J an ei r o

F ev er ei r o

Mar o

Ab r i l

Maio

Proveitos:
- Vendas de P1
- vendas de P2

3 675
5 820

4 410
8 730

4 900
7 275

4 900
8 148

---------------

Total das vendas

9 495

13 140

12 175

13 048

Recebimentos:
- Cobrana de clientes

--------

3 675

10 230

13 630

12 175

Activos:
- Dvidas de clientes

9 495

18 960

20 905

20 323

--------

Tendo em ateno de que hoje a quase totalidade das operaes esto sujeitas
a IVA, haveria ainda que oramentar o impacte destas decises ao nvel deste
imposto.
Assim, se considerarmos IVA taxa de 16% e que a empresa est inserida
no regime mensal (entrega do imposto faz-se mensalmente, mas com dois
meses de atraso em relao data da operao), teramos:

J an ei r o

F ev er ei r o

Mar o

Ab r i l

Maio

IVA liquidado

1 519

2 102

1 948

2 088

--------

Dvidas ao Estado

1 519

3 621

4 050

4 036

--------

1 519

2 102

1 948

M.O.03

Ut.02

Pagamentos ao Estado

Componente Prtica
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Gesto Oramental

II . 9

IEFP ISQ

Processo Oramental

Refira-se, por ltimo, que os recebimentos de clientes e as dividas de clientes


expressos no quadro anterior deveriam ser acrescidos do montante de IVA,
na medida em que:

II . 10

Gesto Oramental

Componente Prtica
Guia do Formando

M.O.03

Ut.02

Dvida do cliente = Vendas X (1 + Taxa IVA)

IEFP ISQ

Processo Oramental

Programa da produo

Tendo em ateno o programa de vendas e a poltica de stocks de produtos


acabados, possvel elaborar o programa de produo em termos de
quantidades a fabricar.

Sendo:

Qv - Quantidade de vendas;
Qp - Quantidade de produo;
Eipa - Existncias iniciais de produtos acabados;
Efpa - Existncias finais de produtos acabados;
r% - Taxa de rejeio prevista sobre o valor de produo;
Produo = Vendas + Ex. Final - Einic + Rejeies
como Rejeies = t% X Efpa - Eipa + t% . Qp
donde Qp = Qv + Efpa - Eipa + t% . Qp

Qp =

Qv + Efpa - Eipa
(1 - t%)

Se a taxa de rejeio prevista for nula (t% = 0%), ento:

Qp = Qv + Efpa - Eipa

situao mais usualmente utilizada na programao e oramentao deste


elemento.

M.O.03

Ut.02

No caso de estudo anterior, admitindo que no havia no incio de Janeiro


qualquer stock dos produtos P1 e P2 e que se prev a necessidade de
manter um stock mdio de 15 dias, as quantidades a produzir seriam as
seguintes (rejeies iguais a zero):

Componente Cientfico-Tecnolgica
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Gesto Oramental

II . 11

IEFP ISQ

Processo Oramental

J an ei r o

F ev er ei r o

Mar o

Ab r i l

Produto P1:
Existncias iniciais
Vendas (Qv)
Existncias finais
Quantidade a produzir (Qp)

0
15
9
24

9
18
10
19

10
20
10
20

10
20
---------------

Produto P2:
Existncias iniciais
Vendas (Qv)
Existncias finais
Quantidade a produzir (Qp)

0
20
15
35

15
30
13
28

13
25
14
26

14
28
---------------

Programa e oramento de aprovisionamentos


A decomposio do produto acabado nos seus vrios componentes deve ser
feita atravs de normas tcnicas ou coeficientes tcnicos do consumo. atravs
destas normas tcnicas que possvel:
a) calcular o custo standard do produto;
b) programar os consumos previstos de matrias de horas/homem, horas/
mquina, matrias subsidirias a partir da previso das quantidades a
produzir;
c) acompanhar a eficincia atravs da comparao entre aquilo que
tecnicamente deveria ser consumido e o que efectivamente se consumiu.
Este coeficiente tcnico de consumo constitui, assim, um elemento-chave no
processo oramental e, posteriormente, no controlo e acompanhamento das
realizaes. Da que deve ser o mais real possvel e expresso em termos
unitrios.
Definido o coeficiente tcnico de consumo, relativamente fcil determinar o
montante previsto de matrias-primas a consumir para um certo nvel de
produo.

II . 12

Gesto Oramental

Componente Cientfico-Tecnolgica
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M.O.03

Ut.02

Assim, admita-se que os produtos P1 e P2 consumiam ambos a matria-prima


M1, sendo os coeficientes de consumo de 3 e 4 unidades por produto,
respectivamente.

IEFP ISQ

Processo Oramental

Os consumos de M1 seriam:
J an ei r o

F ev er ei r o

Mar o

Para produo de P1

72

57

60

Para produo de P2

140

112

104

Total de consumo de M13

212

169

164

Para as restantes matrias, o processo a seguir teria como base a mesma


metodologia.
Determinados os consumos de matrias e tendo em ateno a poltica de
stockage, ser possvel definir o programa de aprovisionamento (compras).
Admita-se que, nesta empresa, se pretende manter um stock mdio
equivalente a um ms de consumo e que, no incio de Janeiro, havia em
armazm 50 unidades de matria-prima M1. As quantidades a comprar seriam:

J an ei r o

F ev er ei r o

Mar o

Ab r i l

Existncia inicial de M1

72

169

164

--------

Consumo M1

140

169

164

--------

164

--------

--------

164

--------

--------

Existncia final M1
Compras M1

212

Identificadas as quantidades a comprar, ser possvel elaborar o oramento


das compras, o qual contempla fundamentalmente os seguintes aspectos:
a) Preos de compra e poltica de descontos;
b) Prazos mdios e locais de entrega (para definir as datas de encomenda);
c) Condies de pagamento aos fornecedores.
Se no nosso caso de estudo admitirmos um preo mdio de compra de 40 por
unidade de M1, que o prazo de entrega imediato e que o pagamento a
fornecedores se processa a 60 dias, ento poder-se-iam considerar os
seguintes elementos para o oramento:

M.O.03

Ut.02

3 Se for alguma taxa de rejeio para a matria ou qualquer outro componente, seria apenas
da ponderar esse facto tal como apresentado nas vendas.

Componente Cientfico-Tecnolgica
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Gesto Oramental

II . 13

IEFP ISQ

Processo Oramental

J an ei r o

F ev er ei r o

Mar o

Ab r i l

Maio

D es p es as :
Compras de M1

13 240

6 560

--------

--------

--------

Total das compras

13 240

6 560

P ag am en t o s :
Pagamentos a fornecedores

--------

--------

13 240

6 560

--------

P as s i v o s :
Dvidas a fornecedores

13 240

18 800

56 560

--------

--------

Assim, se considerarmos IVA taxa de 16% no regime j definido no oramento


das vendas, teramos:
J an ei r o

F ev er ei r o

Mar o

Ab r i l

Maio

Iva dedutvel

2 118

1 050

--------

--------

--------

Valor acumulado

2 118

3 168

1 050

--------

--------

Tal como se referiu para as contas de clientes, tambm as dvidas a pagar a


fornecedores deveriam ser incrementadas do montante do IVA referido no
quadro anterior.
Se no considerarmos outras despesas em que a empresa tambm pode
deduzir IVA (e outras receitas onde tem de o liquidar), a situao perante o
Estado no que concerne ao IVA, relativa aos primeiro trimestre do ano, seria
a seguinte:4
J an ei r o

F ev er ei r o

Mar o

Ab r i l

Maio

IVA liquidado

1 519

2 102

1 948

2 088

--------

IVA dedutvel

2 118

1 050

--------

--------

--------

1 052

1 948

2 088

1 948

1 948

Em dvida ao Estado (ms)


A recuperar (do ms)
Pagamentos

599

Oramento dos fornecimentos e servios externos


Diz respeito s previses das despesas correntes com servios prestados por
terceiros e com as aquisies de bens de consumo corrente. Muitas destas
despesas tm um carcter fixo, na medida em resultam de contratos firmados

II . 14

Gesto Oramental

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M.O.03

Ut.02

4 Todos os valores que no estejam definidos, v.g. os correspondentes a compras de Maro,


iremos consider-los a zero.

IEFP ISQ

Processo Oramental

com terceiros, v.g. rendas; outras dependem do nvel de actividade (so


totalmente variveis), v.g. comisses na intermediao de vendas, e outras so
semi-fixas (ou semi-variveis), porquanto uma parte fixa, enquanto que outra
varivel, v.g. telefones, electricidade, gua.
Vejamos, de forma simplificada, a forma de oramentar os elementos mais
relevantes desta rubrica de custos correntes, tendo em ateno a sua natureza,
a forma de pagamento e o facto de alguns se repartirem com alguma
linearidade por cada um dos meses (gua, electricidade, telefone, etc.), outros
dependerem de contratos celebrados com carcter ocasional ou regular
(subcontratos, honorrios, publicidade, seguros) e ainda outros dependerem
de outros elementos oramentais (comisses a intermedirios, transportes
de mercadorias):
Oramentao
Descrio

Tipo de
despesa

Custos

Pagamentos

gua

semi-fixa

mensal, um valor mdio

mensalmente

Electricidade

semi-fixa

mensal, um valor mdio

mensalmente

Combustveis

varivel

consumos previstos

em funo dos consumos

Material escritrio

varivel

compras previstas

em funo das datas das compras

Telefones/fax

semi-fixo

mensal, um valor mdio

mensalmente

Correios

varivel

mensal, um valor mdio

mensalmente

dividir o valor do contrato


pelo n de meses seguros

nas datas de vencimento dos


contratos

Seguros instalao e
equipamentos

fixos
--------

Seguros viagem

varivel

nos meses previstos

nas datas do seguro

Conservao

semi-fixo

mensal, um valor mdio

mensalmente

Publicidade
Comisses
Honorrios

fixo/varivel de acordo com contratos


varivel

em funo das vendas

fixo/varivel de acordo com contratos

datas dos contratos


cobrana das vendas
datas dos contratos

Deslocaes

varivel

mensal, um valor mdio

mensalmente

Despesas representao

varivel

mensal, um valor mdio

mensalmente

Higiene/limpeza

semi-fixo

mensal, um valor mdio

mensalmente

Subcontratos

varivel

em funo dos contratos

nas datas dos contratos

Transportes

varivel/fixo nas datas previstas

nas datas da despesa

varivel

mensal, um valor mdio

mensalmente

Livros/documentos

varivel

mensal, um valor mdio

mensalmente

Trabalhadores especializados

semi-fixo

em funo dos contratos

nas datas dos contratos

M.O.03

Ut.02

Ferramentas

Componente Cientfico-Tecnolgica
Guia do Formando

Gesto Oramental

II . 15

IEFP ISQ

Processo Oramental

O quadro apresentado pretendeu, duma forma no exaustiva, evidenciar as


mltiplas situaes que podem ocorrer na oramentao das despesas
correntes. Regra geral, numa empresa organizada em centros de
responsabilidade, compete ao responsvel de cada centro identificar os nveis
de despesa que devero ocorrer no seu centro. Este assunto ser desenvolvido
na unidade temtica seguinte: Centros de Responsabilidade.
Por ltimo, deveremos referir que no devero se esquecidos os aspectos
fiscais na oramentao destas despesas, nomeadamente:

No dever fazer parte do valor da despesa o IVA, quando este for


dedutvel. Este dever ser considerado como um montante a abater no
IVA Liquidado, para efeitos de entrega ao Estado, tal como foi referido no
oramento das compras;

Nalgumas despesas (honorrios, rendas de instalaes) dever tambm


ser considerado o IRS/IRC que venha a ser retido aquando do seu
pagamento, sempre que houver condies para o fazer. Estes valores so
facilmente previsveis no caso das rendas de instalaes e de contratos
de honorrios com carcter de permanncia.
Oramento dos custos com o pessoal
Para elaborar o oramento dos custos de pessoal, torna-se necessrio conhecer
o plano de recursos humanos da empresa. Nesse plano sero identificados,
pelo menos, os seguintes elementos:

Nmero de efectivos (por centro e na globalidade);


Nveis remunerativos e seus ajustamentos;
Aces de formao profissional e seu financiamento;
Poltica de frias, de faltas, etc.;
Descontos a que os trabalhadores esto sujeitos;
Encargos sociais suportados pela empresa;
Seguros do pessoal (acidentes no trabalho, vida, doena, etc.) e fundos
de penses;

Realizaes de carcter social (grupo desportivo, cantina, etc.)


Conhecidos os elementos supra, no oferece quaisquer dificuldades a
oramentao das vrias rubricas dos custos com o pessoal. Sabendo que,
no que respeita s remuneraes, devemos ter em ateno os descontos
legais por conta do pessoal (segurana social, IRS, imposto de selo) e os
encargos sociais suportados pela empresa (segurana social) e que:

II . 16

Gesto Oramental

Componente Cientfico-Tecnolgica
Guia do Formando

M.O.03

Ut.02

a) A segurana social descontada aos trabalhadores e suportada pela


empresa paga at ao dia 15 do ms seguinte a que corresponde;

IEFP ISQ

Processo Oramental

b) O IRS e imposto do selo descontados aos trabalhadores so pagos at ao


dia 20 do ms seguinte, ao fim de cada um dos trimestres a que
correspondem, com excepo dos relativos aos meses de Outubro e
Novembro que so pagos em Dezembro e os de Dezembro que so pagos
em Janeiro;
podemos elaborar o quadro seguinte:

F o r m a d e o r am en t a o

D es c r i o d a
r em u n er a o

D at a d e
p r o c es s am en t o

Vencimento-base

Mensalmente

Valor ilq u id o -na data de No ms-valor lq u id o


Fim trimestre: IRS
processamento
I. Selo
Des c o n t o s -ficam em
Ms seguinte: S.Social
dvida (balano)

Subsdio de frias

Ms de gozo de
frias

Valor ilq u id o -na data de No ms-valor lq u id o


processamento
Fim trimestre: IRS
Des c o n t o s -ficam em
I. Selo
Ms seguinte: S: Social
dvida (balano)

Subsdio de Natal

Novembro ou
Dezembro

Valor ilq u id o -na data de No ms-valor lq u id o


Dez/Janeiro: IRS
processamento
I. Selo
Des c o n t o s -ficam em
dvida (balano)
Ms seguinte: S. Social

Remuneraes
acessrias e
prmios
ocasionais

Ms a que diz
respeito

Valor ilq u id o -na data de No ms-valor lq u id o


processamento
Fim trimestre: IRS
Des c o n t o s -ficam em
I. Selo
dvida (balano)
Ms esguinte: S. Social

P ag am en t o s

M.O.03

Ut.02

Cu s to s

Componente Cientfico-Tecnolgica
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Gesto Oramental

II . 17

IEFP ISQ

Processo Oramental

Caso de Estudo II. 2

Admita que se tinha constitudo uma empresa, com incio de actividade em


Janeiro de 1994, tendo sido contratados 10 empregados, com um salrio
mdio de 150 contos, nas seguintes condies:
1. Sero processados e pagos os 14 meses;
2. O ms de frias ser processado em Agosto e o Subsdio de Natal em
Dezembro;
3. Os encargos por conta do pessoal sero:
- IRS - taxa mdia de 10%
- Segurana social - 11%
- Imposto do selo - 0,5%
4. Segurana social por conta da empresa taxa de 24,5%.
5. Seguros de acidentes no trabalho, pagos mensalmente - 1% do salrio
bruto.
A partir dos elementos supra e admitindo que nesta empresa se pretendia
elaborar o oramento trimestral dos custos com o pessoal, teramos os
seguintes valores:

ORAMENTO DO PESSOAL

1 Trim.

2 Trim.

3 Trim.

4 Trim.

JAN / 95

Custos com o pessoal:


Remunerao-base
4 500
Subsdio de frias
0
Subsdio de Natal
0
Segurana Social com empresa 1 102,5
Seguro acidentes trabalho
45

4 500
0
0
1 102,5
45

4 500
1 500
0
1 470
60

4 500
0
1 500
1 470
60

-----------

Total dos custos com pessoal 5 647,5

5 647,5

7 530

7 530

----------

3 534,75
470,25
1 597,5
45

4 713
470,25
2 130
60

4 713
940,5
1 597,5
60

-----313,5
1 065
------

470,25

627

313,5

------

532,5

532,5

1 065

------

Pagamentos:
Remuneraes lquidas
IRS + Imposto selo
Segurana social
Seguro acidentes trabalho

3 534,75
0
1 065
45

Passivos:
Dvidas de IRS e Imposto Selo 470,25
532,5

M.O.03

Ut.02

Dvidas Segurana Social

Componente Prtica
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Gesto Oramental

II . 19

IEFP ISQ

Processo Oramental

Oramento dos outros custos operacionais


Diz respeito a despesas que, afectando o resultado operacional, no so
oramentadas nas rubricas anteriores. Estamos a excluir as amortizaes
dos imobilizados, na medida em que as mesmas podero ser oramentadas
aquando do programa de investimentos/desinvestimentos.
Entre essas despesas destacam-se os impostos indirectos (imposto do selo,
imposto sobre os transportes rodovirios, taxas e tributaes diversas), os
impostos directos, com excepo do imposto sobre o rendimento, as
quotizaes para organizaes associativas, despesas no documentadas.
Do conjunto destas despesas pode verificar-se que algumas so de fcil
programao, nomeadamente, os impostos sobre os transportes rodovirios,
as quotizaes para organismos patronais e taxas para organismos
reguladores da actividade.

Programa e oramento dos investimentos


No programa de investimentos devem prever-se as decises em termos de
activos fixos (imobilizados). Tais decises devem estar relacionadas, quer
com a estratgia da empresa neste domnio, quer com a explorao.
a) INVESTIMENTOS ESTRATGICOS
Resultam do plano estratgico da empresa. Esto estritamente relacionados
quer com o aumento da capacidade produtiva, quer com alteraes na
tecnologia de fabrico com vista a uma melhoria da produtividade. Visam
aumentar a competitividade da empresa e reduzir os seus custos de produo.
b) INVESTIMENTOS CORRENTES
Decorrem do programa da actividade a curto prazo e visam manter em boas
condies de funcionamento o actual aparelho produtivo. As grandes
reparaes e os investimentos de substituio so exemplos tpicos desta
categoria.
O oramento dos investimentos resultar do inventrio do imobilizado decidido,
devidamente valorizado, e far parte integrante dos imobilizados da empresa.
a partir daqui que se dever proceder ao clculo das quotas de amortizao
do exerccio, as quais faro parte dos custos de explorao, salvo se os
investimentos forem de natureza financeira (imveis para rendimento), caso
em que os correspondentes custos deveriam ser inseridos nos custos
financeiros.

M.O.03

Ut.02

Por ltimo refira-se que, caso se verifiquem desinvestimentos (vendas ou


abates de imobilizados) as correspondentes mais ou menos-valias obtidas na
venda sero oramentadas nas contas de proveitos extraordinrios ou custos
extraordinrios, respectivamente.

Componente Cientfico-Tecnolgica
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Gesto Oramental

II . 21

IEFP ISQ

Processo Oramental

Oramento de tesouraria e financeiro


Iremos distinguir o oramento de tesouraria e financeiro pelo facto de o primeiro
englobar os recebimentos e os pagamentos de explorao (correntes),
enquanto que o segundo contempla as entradas e sadas de fundos resultantes
do oramento de investimentos e das decises financeiras (financiamento ou
aplicaes financeiras).
Oramento de tesouraria
Como se disse, constitudo por todos os recebimentos e pagamentos de
explorao, tendo em ateno os factores que condicionam os prazos de
realizao dos proveitos e os de exigibilidade dos custos.
O oramento de tesouraria apura um saldo lquido entre os recebimentos e
pagamentos correntes, a que se pode chamar meios libertos de explorao
(cash-flow), evidenciando a sazonalidade dos fluxos monetrios a ele
inerentes. Constitui, desta forma, um indicador fundamental para decidir do
endividamento necessrio ou das aplicaes financeiras possveis.

II . 22

Gesto Oramental

Componente Cientfico-Tecnolgica
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M.O.03

Ut.02

O saldo do oramento de tesouraria constitui um input para a elaborao do


oramento financeiro. Sendo positivo, representar um recurso (origem)
financeiro; sendo negativo, uma necessidade a ser coberta por financiamento.
O seu contedo poder ser constitudo pelo seguinte:

IEFP ISQ

Processo Oramental

Movimentos
Recebimentos

Pagamentos

Natureza

Base

Cobrana de clientes

Oramento das vendas


Oramento das prest. servios
Condies de crdito
Saldos de perodos anteriores
(ver oramento das vendas)

Outros recebimentos de
explorao

Oramento proveito suplementares


Oramento dos subsdios explorao
Oramentos out. proveitos operacionais
Saldos das contas devedores de
perodos anteriores

Pagamentos a
fornecedores

Oramento das compras


Condies de crdito dos fornecedores
Saldos perodos anteriores
(ver oramento de compras)

Pagamento despesas
com servios externos e
consumos correntes

Oramento forn. servios externos


Condies de crdito dos fornecedores
(ver oramento forn. serv. externos)

Pagamentos ao pessoal

Oramento dos custos com o pessoal


Forma de pagamento dos impostos
Saldo de perodo anterior (Estado)
(ver oramento custos c/ pessoal)

Outros pagamentos de
explorao

Oramento dos impostos


Oramento outros custos explorao
Saldo contas de outros credores de
perodos anteriores

Pagamentos ao Estado:
IVA
IRS e Imposto do Selo
Segurana Social
IRC

Consolidao de todos os oramentos


Oramento do pessoal
Idem.
Demonstrao dos resultados
(ver oramento com pessoal)

Oramento financeiro

M.O.03

Ut.02

Tomando como ponto de partida o saldo do oramento de tesouraria (meios


libertos de explorao), o oramento dos investimentos e os compromissos
financeiros anteriores, procura-se neste oramento identificar quais os recursos
para suprir as necessidades financeiras da empresa e os correspondentes
custos. Representa a expresso quantitativa da estratgia, poltica e plano
financeiro da empresa.

Componente Cientfico-Tecnolgica
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Gesto Oramental

II . 23

IEFP ISQ

Processo Oramental

O seu contedo pode ser o seguinte:

Mo v im en t o s

N at u r ez a

Entradas de capital Meios libertos de


explorao

B as e
Saldo positivo do oramento de
tesouraria

Desinvestimentos

Oramento dos investimentos: valor


de venda dos imobilizados

Emprstimos

Contraco de emprstimos

Aumento de capital

Decises de entrada de capital

Proveitos financeiros

Juros e rendimentos financeiros


recebidos

Cobertura de explorao

Saldo negativo do oramento de


tesouraria

Investimentos

Oramento dos investimentos

Emprstimos

Reembolso de emprstimos

Custos financeiros

Juros suportados com meprstimos


e outras operaes financeiras

Dividendos

Dividendos pagos aos accionistas

S al d o

Sald o d o p er o d o

Diferena entre as entradas e as


sadas de capital

S al d o i n i c i al

D i s p o n i b i l i d ad es
i n i c i ai s

Saldo das disponibilidades no fim


do perodo imediatamente anterior

D i s p o n i b i l i d ad es f i n ai s

Soma do saldo do perodo com o


valor das disponibilidades iniciais
(valor que passa para b alan o )

Sadas de capital

S al d o ac u m u l ad o

O saldo final apresentado no oramento financeiro deve corresponder ao valor


das disponibilidades que iro constar no balano previsional.

II . 24

Gesto Oramental

Componente Cientfico-Tecnolgica
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M.O.03

Ut.02

Tambm, aps definidas as operaes financeiras neste oramento, estamos


em condies de calcular os custos ou os proveitos financeiros. Os primeiros
esto associados aos recursos financeiros remunerados (emprstimos,
desconto de ttulos, etc.); os segundos s aplicaes de capital geradoras de
rendimentos (aplicaes de tesouraria, investimentos financeiros, etc.). Aps
a determinao destes valores, ser possvel complementar os resultados
operacionais j anteriormente apurados com os resultados financeiros, obtendo
os resultados antes de impostos e, consequentemente, a possibilidade de
determinar o imposto sobre o rendimento (estimativa de IRC).

IEFP ISQ

Processo Oramental

DEMONSTRAES FINANCEIRAS PREVISIONAIS

As demonstraes financeiras previsionais (balano e demonstrao dos


resultados) representam a consolidao de todos os oramentos anteriormente
efectuados. Permitem verificar se os resultados esto de acordo com as
expectativas e se a situao financeira est ou no equilibrada.

Demonstrao dos resultados previsionais


Esta demonstrao financeira resulta da consolidao de todos os custos e
proveitos previstos nos vrios oramentos parcelares.

Natureza
Proveitos

Vendas

Oramento das vendas

Prestaes de servios

Oramento das prestaes de servios

Proveitos suplementares

Oramento dos proveitos suplementares

Subsdios explorao

Oramento dos subsdios explorao

Trabal. prpria empresa

Oramento dos investimentos

Outros proveitos

Oramentos out. proveitos operacionais

Proveitos financeiros

Oramento financeiro

Custo das existncias


vendidas e consumidas

Oramento das compras


Variao de existncias

Forn. servios externos

Oramento dos F. Servios externos

Impostos

Oramento de outros custos explorao

Pessoal

Oramento de pessoal

Outros custos operacionais

Oramento dos outros custos explorao

Amortizaes

Oramento dos investimentos

Custos financeiros

Oramento financeiro

M.O.03

Ut.02

Custos

Fonte

Componente Cientfico-Tecnolgica
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Gesto Oramental

II . 25

IEFP ISQ

Processo Oramental

Balano previsisonal
semelhana da demonstrao dos resultados, o balano (quadro da situao
patrimonial da empresa num determinado momento) um quadro de sntese
que permite fechar por completo o ciclo da oramentao. Resulta da aplicao
integrada de todos os oramentos anteriores, da seguinte forma:

Rubricas
Activo Fixo

Activo
Circulante

Passivos

Capitais
prprios

Natureza

Base

Imobilizado bruto

Saldo anterior dos imobilizados


Oramento dos investimentos

Amortizaes acumuladas

Saldo anterior de balano


Demonstrao de resultados

Existncias

Oramento de produo
Oramento dos aprovisionamentos

Clientes

Oramento das vendas


(condies de crdito aos clientes)

Outras dvidas a receber

Oramento de tesouraria/financeiro

Disponibilidades

Saldo final oramento financeiro

Fornecedores

Oramento dos aprovisionamentos


(condies de crdito fornecedor)

Estado

IVA + Oramento do pessoal


(dvidas ao Estado)

Outras dvidas a pagar

Oramento tesouraria
Oramento dos investimentos
(dvidas a fornecedores imobilizados)

Emprstimos

Saldo do perodo anterior (M.L.Prazo)


Oramento financeiro

Capital, reservas e
resultados transitados

Saldos anteriores
Alteraes no capital
Distribuio dos resultados
Transferncia entre reservas

Resultado lquido

Demonstrao dos resultados


previsionais

II . 26

Gesto Oramental

Componente Cientfico-Tecnolgica
Guia do Formando

M.O.03

Ut.02

Com a elaborao do balano encerram-se os aspectos tcnicos na elaborao


do oramento e atravs da igualdade entre o primeiro e segundo membro
est garantida a coerncia financeira dos programas de aco, mas no
necessariamente a sua aderncia realidade empresarial. O oramento
um instrumento de orientao e no para ser seguido s cegas.

IEFP ISQ

Processo Oramental

RESUMO

O processo oramental prende-se sobretudo com os aspectos mais tcnicos


deste instrumento de gesto. Existe uma sequncia lgica na elaborao dos
oramentos, sem que tal se apresente de forma rgida para as empresas.
Cada qual deve adoptar aquela que mais se adeqe sua actividade e
cultura de gesto dos seus responsveis.
Contudo, a sequncia oramental passa por fases que se podem considerar
um pouco estandardizadas:

Oramento de explorao (operacional) onde se estimam todos os proveitos


e custos relacionados com a actividade primria da empresa. Desdobra-se
em vrios programas e suboramentos, de acordo com a dimenso,
caractersticas e sistema de gesto de cada empresa;

Oramento de investimentos que traduz financeiramente as opes da


empresa em termos de activos fixos (aquisies e alienaes);

Oramento de tesouraria e financeiro, necessrios para determinar os


meios lquidos com que a empresa prev contar no perodo oramental.

Todos os oramentos anteriores contribuem para a posterior elaborao das


demonstraes financeiras previsionais: demonstraes dos resultados e
balano, como elementos que fecham o ciclo da oramentao e testam a
coerncia financeira dos programas apresentados.

M.O.03

Ut.02

Caso tal coerncia no se verifique, h que voltar a analisar os objectivos e


os planos de aco, at que o equilbrio seja conseguido sem que, para tal, se
tenha de proceder a cortes indiscriminados em alguns elementos ou criao
de almofadas oramentais.

Componente Cientfico-Tecnolgica
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Gesto Oramental

II . 27

IEFP ISQ

Processo Oramental

ACTIVIDADES / AVALIAO

CASO VESTEBEM

45

15

30

A - APRESENTAO
A Vestebem, Lda. uma empresa sediada ao sul de Lisboa, que se dedica
confeco de vesturio para o frio.
Juridicamente, uma sociedade por quotas, com um capital social de 30 000
contos, repartidos pelos scios em partes desiguais: scio A tem uma quota
de 35%; scio B detm uma quota de 30% e o scio C detm os restantes
35%. A gerncia dos negcios correntes da empresa tem estado concentrada
no scio B, porquanto os restantes tm estado afastados, geograficamente,
da empresa, pelo que a sua actuao tem sido mais a nvel comercial e, em
particular, no mercado externo que constitui o principal destino dos produtos
da Vestebem.
B - ESTRUTURA E ORGANIZAO
Do ponto de vista organizacional a empresa tem-se apresentado bastante
centralizada, porquanto Direco-Geral que reportam todas as pessoas,
quer do sector fabril, quer do sector no fabril.
Tal facto tem originado uma crescente dificuldade na conduo dos negcios
da empresa e a um progressivo afastamento dos novos mtodos de gesto,
face ao forte crescimento do volume de negcios a que tem tambm estado
associada uma poltica de investimento quer em novas instalaes, quer em
novos equipamentos.
At ao momento, tem-se diferenciado apenas o sector fabril e o servio
administrativo (escritrio), mas no existe qualquer definio formal de
responsabilidades, pese embora uma atribuio clara de tarefas e funes.
Nunca foi elaborado, nem mesmo pensado, qualquer organigrama para a
empresa.
No servio administrativo existem 4 efectivos que repartem entre si as principais
funes deste servio de apoio.
Um encarrega-se da organizao documental e do controlo dos movimentos
de tesouraria. o elemento de ligao entre a Vestebem e o Gabinete
especializado que processa a sua contabilidade (os servios de contabilidade
tm sido subcontratados no exterior, incluindo o controlo de todas obrigaes
fiscais. No entanto, nunca foi implementado qualquer sistema de
contabilidade analtica). Elabora tambm o plano de pagamentos a
fornecedores e controla a cobrana dos clientes.

II . 28

Gesto Oramental

Componente Prtica
Guia do Formando

M.O.03

Ut.02

Um segundo tem a seu cargo todo o aspecto processual das compras no


estrangeiro (o grosso das matrias-primas consumidas so de origem externa)
e das exportaes (trs quartos da produo da Vestebem destina-se ao
mercado externo). Procede emisso das facturas e guias de remessa e
outros documentos com a clientela.

IEFP ISQ

Processo Oramental

Recolhe tambm os elementos necessrios ao preenchimento de inquritos e


estatsticas, quer para o INE, quer para a respectiva ASSOCIAO PATRONAL,
quer ainda para a BANCA ou outras instituies.
Um terceiro assegura o secretariado da gerncia e dos assuntos
administrativos e de relaes com o estrangeiro.
Por ltimo, o quarto elemento tem a seu cargo a gesto corrente do pessoal,
nomeadamente controlo de faltas, registo do nvel de actividade, bem assim
como todos os elementos necessrios ao processamento mensal das
remuneraes. Estas, semelhana da contabilidade, so processadas no
exterior.
Para alm destas funes, assegura tambm a distribuio local dos produtos.
Entendemos por distribuio local, a colocao dos produtos no local de
embarque quer para o estrangeiro, quer para o distribuidor da zona norte do
pas.
O sector de produo empregava cerca de 42 pessoas, havendo um chefe de
linha, um mecnico, dois cortadores, vinte e duas costureiras, trs
embaladoras, quatro acabadoras, um ajudante de corte, um operador de
mquinas, duas auxiliares de limpeza e cinco auxiliares de movimentao
interna.
Embora as fases de produo possam ser claramente definidas, a estrutura
organizacional nunca as reflectiu. No ponto D - Produo aprofundaremos
estes aspectos.
C - PRODUTOS
A Vestebem fabrica uma gama de 14 modelos de vesturio para o frio. De
toda esta gama, apenas 5 modelos ultrapassam 85% das vendas globais da
empresa. De facto, o peso relativo de cada modelo tem-se repartido, em mdia,
da seguinte forma:
MODELO
% das Vendas totais
Macaco ...................... 28%
Casaco ...................... 19%
Bluso ........................17,5%
Calas ........................12,5%
Gabardina ...................10%
Como j foi referido, a produo destina-se, na sua maioria, ao mercado
externo, sendo - na poca alta - a quase totalidade dos lotes de fabrico
determinados pelas encomendas dos clientes.
O produto utilizado fundamentalmente como vesturio para o frio, mas poder
ter aplicaes no domnio da indstria do frio (fatos de proteco). No mercado
interno tm tambm sido utilizados como fatos de trabalho pelas foras
militarizadas, especialmente a GNR.

M.O.03

Ut.02

Os produtos tm marca registada, pelo que a sua cpia poder estar sujeita a
processos-crime a instaurar pela empresa, porquanto adquiriu o direito de

Componente Prtica
Guia do Formando

Gesto Oramental

II . 29

IEFP ISQ

Processo Oramental

fabricar em exclusivo os referidos modelos, quer para o mercado portugus,


quer para o europeu. Por esse motivo esto definidos royalties em funo do
volume de vendas.
O principal componente do produto o tecido de fora que uma matria-prima
importada dum pas do norte da Europa. Preocupaes com o nvel de
qualidade desta matria tm levado a empresa a concentrar o seu
abastecimento num s fornecedor.
Por ltimo, trata-se duma gama de produtos com procura bastante desigual
ao longo do ano, o que levanta problemas ao nvel da produo, armazenagem
e consequentes encargos financeiros.
D - PRODUO
Dado a empresa ter mudado muito recentemente de instalaes, ainda no
foi possvel utilizar a capacidade mxima instalada. De facto, at ao momento
a utilizao tem estado no ordem dos 60% da capacidade instalada.
O processo de fabrico da empresa inicia-se com o acolchoamento do tecido
de fora com o forro, servio subcontratado no exterior. Internamente, consiste
nas seguintes fases:
1. Corte: O tecido (acolchoado) estendido em mesas de corte, sendo
aplicados os moldes em face de cada modelo. Nesta fase estima-se que
os desperdcios se situem na ordem dos 8 a 10%;
2. Costura: Corresponde fase mais longa do processo, a que ocupa o
maior volume de efectivos. Todas as operaes de fabrico esto
estandardizadas, com tempos de produo cronometrados, tendo-se
institudo um sistema de prmios de acordo com o grau de realizao
desses tempos. Muitas das operaes exigem um elevado grau de
especializao das costureiras. Nesta fase, so detectados muitos tempos
mortos e nem sempre a movimentao das matrias e dos produtos a
mais adequada. Alis, o layout ser um dos aspectos fabris com que a
Vestebem se dever preocupar;
3. Acabamento: Engloba todas as operaes relacionadas com o acabamento
do produto, desde o tirar linhas passando pela colocao de fechos, botes,
at ao controlo final do produto. semelhana das fases anteriores, esto
definidos tempos-padro para cada uma das tarefas desta fase. O nvel
de rejeies tem sido muito baixo, nunca tendo ultrapassado 1% do volume
da produo;
4. Embalagem: Fase em que os produtos so dobrados, colocados em sacos
plsticos e armazenados at sua expedio. O tempo de embalagem
de cada modelo est tambm cronometrado.

II . 30

Gesto Oramental

Componente Prtica
Guia do Formando

M.O.03

Ut.02

Um dos factores de sucesso tem sido a qualidade. De facto, produzir com


elevada qualidade tem sido um dos lemas da empresa. O controlo de qualidade
efectuado em trs fases: uma primeira a prpria costureira na execuo
da sua tarefa; uma segunda, aps a tiragem das linhas; e, uma terceira, antes
de se proceder embalagem.

IEFP ISQ

Processo Oramental

No existe qualquer gabinete de estudos nem de planeamento. O


desenvolvimento de novos produtos efectuado pela empresa concessionria
dos direitos de produo (trata-se duma empresa situada no estrangeiro e detida
pelos scios maioritrios da Vestebem). Quanto ao planeamento da produo,
a sua inexistncia tem resultado do prprio regime de fabrico e das limitaes
de capacidade. No perodo de grande procura (Outubro a Fevereiro) vai-se
produzir para satisfazer directamente as encomendas de cada cliente; no restante
perodo, para alm da satisfao pontual de cada encomenda, vai-se produzindo
para stock, especialmente os modelos mais procurados ou que ocupem maior
tempo de produo.
No que respeita aos equipamentos, a empresa tem investido
fundamentalmente em mquinas de costura. No houve ainda qualquer opo
pelas novas tecnologias (nomeadamente ao nvel do corte), mas espera-se,
a mdio prazo, introduzir novos mtodos de produo. No presente a
preocupao estabilizar os investimentos efectuados e avaliar a nova
capacidade de resposta s solicitaes do mercado. A empresa investiu
recentemente cerca de 60 000 contos, estando descapitalizada para suportar
os encargos que resultariam do investimento em equipamento
tecnologicamente mais evoludo e, assim, muito caro.
No que concerne aos investimentos, estuda-se a hiptese de vir a ser adquirida
uma mquina de acolchoar, o que permitiria Vestebem no apenas poupar
os cerca de 7 500 contos/ano em trabalhos deste gnero subcontratados ao
exterior, como tambm fornecer este servio a outras empresas da regio. O
custo deste investimento estima-se em cerca de 11 000 contos, o que deve
acrescer pelo menos mais um posto de trabalho.
Recentemente, a empresa admitiu um mecnico no s para evitar o elevado
preo horrio que tinha de suportar sempre que recorresse ao exterior
(3 500$00/hora), mas tambm para que seja possvel a realizao duma
manuteno preventiva.
E - COMERCIAL
As vendas da Vestebem so asseguradas por distribuidores no exclusivos.
Em Portugal existem dois, um para a zona Norte e um outro para a zona
Centro/Sul. Por sua vez, no estrangeiro so cobertos os seguintes mercados,
com um distribuidor em cada pas:
EUROPA DO NORTE, que engloba a Irlanda, a Inglaterra, a Sucia, a
Islndia e outros pases do Norte Europeu;
EUROPA CENTRAL, situando-se os principais clientes em Frana, Blgica
e Alemanha;
EUROPA DO SUL, sendo a Espanha e a Itlia os principais clientes;

M.O.03

Ut.02

EUROPA DE LESTE e ORIENTE, onde os principais clientes se situam


ao nvel da Jugoslvia, Kuwait e Israel.

Componente Prtica
Guia do Formando

Gesto Oramental

II . 31

IEFP ISQ

Processo Oramental

Para alm destes mercados, existem oportunidades a serem estudadas quer


noutros pases do Mdio Oriente, quer tambm no continente Sul Americano.
Limitaes de capacidade de produo no tm permitido estudar com maior
profundidade as capacidades de penetrao nestes mercados.
A responsabilidade comercial no est concentrada no mesmo elemento da
Direco-Geral da Vestebem. De facto, o responsvel pelas vendas internas
o scio minoritrio M.G. , enquanto que pelas vendas externas so os scios
maioritrios M.B e M.M.
A posio no mercado interno muito forte. Estima-se que a empresa detenha
uma quota superior a 70%, porquanto o nico concorrente conhecido um
ex-distribuidor, mas com um nvel de qualidade do produto muito inferior.
Contudo, no se efectuou at ao momento qualquer estudo de mercado, pelo
que esta posio resulta duma mera percepo da empresa. A empresa tem
vindo a investir fortemente em promoo, visto as despesas com publicidade
dizerem respeito apenas ao mercado interno. No entanto, no tem sido muito
estudado o segmento de mercado: indstria do frio.
Quanto ao mercado externo, o desconhecimento da concorrncia e das
potencialidades do mercado grande. Na realidade, apenas se identifica um
forte concorrente num pas da Europa Central, mas pouco se sabe das suas
potencialidades.
Nos ltimos meses tem emergido a possibilidade de um grande mercado em
Espanha, que lhe poder absorver cerca de 50% das actuais vendas da
Vestebem. Contudo, no se dispe de grande segurana quanto a este tipo
de informaes, na medida em que as mesmas so fornecidas por um
distribuidor local que tem vindo a procurar obter condies comerciais
vantajosas.
A empresa tem apostado na qualidade do produto e no cumprimento dos
prazos de entrega, especialmente no mercado externo, como forma mais eficaz
de penetrao e manuteno da sua clientela. Tambm, uma vez por ano,
promove um encontro com todos os seus distribuidores, para apreciar as
suas crticas e sugestes em termos de qualidade do produto, caractersticas,
prazos de entrega, etc. e auscultar as expectativas quanto ao volume de
negcios para o ano seguinte e, em particular, para os meses de maior afluxo
de pedidos.
O sistema de facturao (muitas das facturas ainda so elaboradas
manualmente e as que so tratadas informaticamente so-no no exterior ), e
a deficiente gesto de existncias (especialmente de matrias-primas) no
se tm mostrado adequados para a procura da imagem pela empresa.

II . 32

Gesto Oramental

Componente Prtica
Guia do Formando

M.O.03

Ut.02

Os preos de venda so ajustados anualmente, no incio de cada ano,


procurando acompanhar a taxa mdia de inflao. Contudo, tem havido uma
cada vez maior resistncia dos distribuidores internacionais s taxas de
ajustamento, face inflao dos respectivos pases. O objectivo de conseguir
um taxa de rendibilidade dos capitais prprios de 25% tem orientado a empresa
para uma maior ateno no acompanhamento da produtividade, utilizao de
capacidade e custos.

IEFP ISQ

Processo Oramental

F - FINANCEIRA
A quase totalidade do investimento foi coberta por fundos prprios. Tratou-se
duma deciso estratgica da empresa, nada tendo a ver com relaes
bancrias. Neste domnio, os Bancos com que a empresa trabalha tm
mostrado grande abertura perante necessidades de financiamento. A empresa
tem utilizado frequentemente o descoberto bancrio, tendo um dos deles
colocado sua disposio contas-correntes caucionadas em vrios Bancos,
at ao montante de 50 000 contos, dos quais apenas utilizou at ao mximo
de 25 000 contos.
A taxa de juro do mercado ronda os 24%, mas a empresa tem conseguido,
com os pr-financiamentos exportao, custos relativamente mais baixos.
O prazo de pagamento concedido aos clientes de 60 dias, mas verifica-se
no terem vindo a ser cumpridos, especialmente pelos clientes estrangeiros.
Relativamente a estes ltimos, o prazo mdio tem ultrapassado os trs meses,
havendo alguns clientes marcadamente crnicos. Tambm o sistema de
facturao e os controlos manuais das dvidas de clientes no tm permitido
realizar estas tarefas com maior eficcia.
Quanto aos pagamentos a fornecedores, tm-se conseguido muito boas
condies, mesmo com o principal fornecedor de matrias-primas no
estrangeiro. Em mdia, tem ultrapassado os trs meses de crdito.
Tem-se procurado que as necessidades financeiras para cobertura do stock
mdio no ultrapassem 15 dias de vendas para os produtos acabados e 30
dias de consumos para as matrias-primas, que so os valores considerados
aceitveis pela Direco.
G - PESSOAL
Nos ltimos dois anos tem-se verificado uma grande mobilidade do pessoal.
Por um lado, rejuvenesce a populao activa da empresa, mas, por outro,
provoca problemas na produo face inexperincia dos novos elementos.
Alis, torna-se necessrio um perodo relativamente longo de aprendizagem,
at que alcancem um bom nvel de desempenho.
No local no difcil o recrutamento de mo-de-obra em termos de quantidade,
mas j o em termos de qualificao profissional. Existe muita procura de
emprego, mas por candidatos sem qualquer nvel de qualificao.
O nvel escolar dos trabalhadores da empresa , em mdia, muito baixo, no
se tendo at ao momento promovido quaisquer aces de formao
profissional ou escolar. Pensa-se a breve prazo lanar uma destas aces
apoiadas pelo IEFP, que permitir melhorar o nvel de conhecimentos dos
novos recrutamentos da Vestebem Lda.

M.O.03

Ut.02

O absentismo relativamente alto, situando-se na ordem dos 15%, o que foi


agravado pela recente mudana das instalaes. Trata-se dum aspecto a ter
em conta, sob pena de se multiplicarem as ineficincias ao nvel da produo.
Como se referiu, todos os trabalhadores reportam directamente
Direco-Geral.

Componente Prtica
Guia do Formando

Gesto Oramental

II . 33

IEFP ISQ

Processo Oramental

O nvel remunerativo relativamente baixo em termos de salrios-base, mas


existe um conjunto de incentivos e subsdios que podero permitir ao pessoal
fabril acresc-lo numa percentagem que poder ir at aos 45% daquele.
A grande maioria de mo-de-obra feminina, contribuindo para as elevadas
taxas de absentismo. A instituio de prmios de actividade, embora tivesse
melhorado o nvel de produtividade (subiu de cerca de 55% para 75% a 80%),
ter provocado algumas dificuldades de relacionamento entre
H - Dados especficos para a oramentao
1. Em anexo indicam-se as vendas reais mensais, por produto e em nmero
de unidades, relativas ao ltimo trinio 1987/89.
2. As vendas internas esto sujeitas a IVA taxa normal. O regime de IVA
geral, com periodicidade mensal.
3. As condies de cobrana encontram-se definidas no plano comercial.
4. Durante o ms de Agosto a empresa encerra as suas instalaes, ficando
todos os servios sem qualquer actividade.
5. Os trabalhadores so remunerados numa base de 14 meses/ano, sendo o
subsdio de frias processado e pago no ms de Julho e o subsdio de natal
no ms de Dezembro.
6. Os encargos sociais e os restantes impostos so liquidados e pagos de
acordo com as disposies legais. A taxa mdia de IRS em vigor na empresa
de 10%. Os seguros de pessoal ascendem a cerca de 2% da massa
salarial e so pagos mensalmente, no ms seguinte ao que respeitam.
7. As compras de matrias-primas e subsidirias e de imobilizados esto
sujeitas taxa normal de IVA. Quanto rubrica despesas diversas, a
taxa mdia de 8%. Sabe-se que no dedutvel o IVA correspondente s
deslocaes e estadas, s aquisies e reparaes de viaturas ligeiras e
mistas, aos combustveis e s despesas de representao.
8. Relativamente s importaes, verifica-se a necessidade de processar a
encomenda com uma antecedncia no inferior a um ms e meio das
necessidades, e de apenas um ms no mercado interno, visto os prazos
de entrega serem de um ms e de 15 dias, respectivamente.
9. Os prazos mdios de pagamentos das compras vm referidos no plano de
produo.

II . 34

Gesto Oramental

Componente Prtica
Guia do Formando

M.O.03

Ut.02

10. Os royalties so processados trimestralmente e pagos no incio do trimestre


seguinte. deduzido IRC taxa de 15% (rendimentos de pessoas colectivas
no residentes), devendo ser entregue nos cofres do Estado at ao dia 20
do ms seguinte em que deduzido).

IEFP ISQ

Processo Oramental

11. O contracto de publicidade anual e pago em duas prestaes semestrais,


nos meses de Abril e Outubro.

M.O.03

Ut.02

12. Quanto s restantes despesas no dependentes das vendas, prev-se uma


repartio proporcional ao longo dos 12 meses.

Componente Prtica
Guia do Formando

Gesto Oramental

II . 35

M.O.03 Ut.03

IEFP ISQ

Centros de Responsabilidade

Gesto Oramental
Guia do Formando

IEFP ISQ

Centros de Responsabilidade

OBJECTIVOS

No final desta unidade temtica, o formando dever ser capaz de:


Clarificar o conceito de centro de responsabilidade e identificar as condies
que esto subjacentes sua definio;

Distinguir os vrios tipos de centros de responsabilidade, tendo em conta


o impacte econmico-financeiro das decises dos gestores;

Demonstrar que a estrutura em centros de responsabilidade constitui um


instrumento de motivao dos gestores e de adequao da sua prtica
estratgia da empresa. Explicita-se, assim, o princpio da convergncia
dos objectivos;

Definir critrios financeiros de avaliao do desempenho, tendo em conta


a natureza do centro de responsabilidade;

Identificar as caractersticas fundamentais dos critrios financeiros de


avaliao do desempenho dos gestores;

Identificar os sistemas de apuramento dos resultados dos centros de


responsabilidade, isto , uma contabilidade de responsabilidades;

Definir o conceito de preos de transferncia interna, o seu papel e interesse


em estruturas organizativas em centros de responsabilidade;

Identificar os critrios que devem ser utilizados para clculo dos preos de
transferncia interna.

M.O.03

Ut.03

Gesto Oramental
Guia do Formando

III . 1

IEFP ISQ

Centros de Responsabilidade

TEMAS

Introduo
Conceito de centro de responsabilidade
Tipos de centros de responsabilidade

Centros de custo
Centros de resultados
Centros de investimento

Critrios financeiros de avaliao dos desempenhos

Conceito e finalidades
Caractersticas
Tipos de critrios financeiros

Preos de transferncia interna

Conceito e interesse
Objectivos dos preos de transferncia interna
Mtodos de fixao
Resumo
Actividades / Avaliao

III . 2

M.O.03

Ut.03

Gesto Oramental
Guia do Formando

IEFP ISQ

Centros de Responsabilidade

INTRODUO

Um centro de responsabilidade um elemento de estrutura organizativa,


portador de objectivos prprios, que contribuam para a realizao dos
objectivos globais da empresa. Constitui um centro de deciso, em que cada
responsvel assume a gesto como algo que faz parte das suas actividades
normais.
Os centros de responsabilidade devem constituir instrumentos importantes
na orientao das decises dos gestores, no sentido dos interesses
estratgicos da organizao. Constituem, assim, um elemento fundamental
para a definio do processo de oramentao na empresa.
Uma das exigncias da estrutura organizacional em centros de
responsabilidade de que obriga negociao pelos responsveis de um
conjunto de objectivos e planos de actividade para o curto ou mdio prazos,
pelo que devem estar envolvidos no processo de gesto e ser capazes de:
a) Definir objectivos para a empresa e para cada centro. Uma empresa sem
objectivos desconhece o grau de medida de realizao da sua estratgia;
b) Definir planos de aco onde se expressem os meios e recursos a utilizar,
as ideias, as polticas a adoptar e os resultados esperados. Muitas vezes
estes planos de aco podem traduzir-se simplesmente num oramento
por centro de responsabilidade;
c) Identificar com objectividade os resultados por cada centro de
responsabilidade, o que envolve uma clarificao dos custos, dos proveitos
e dos investimentos oramentados por cada centro;
d) Definir um plano de incentivos, por forma a motivar os responsveis para
a realizao dos seus objectivos.
Caso se verifiquem estes factores, no ser difcil motivar na gesto
empresarial uma atitude de descentralizao e de delegao de autoridade,
mas duma forma responsvel e com um adequado sistema de
acompanhamento. Refira-se que a descentralizao no se limita apenas
delegao de autoridade decorrente de uma estrutura de hierarquias da
empresa, mas tambm, e sobretudo, das actividades e funes. Assim, numa
PME em que a gesto assegurada integralmente por um responsvel
(direco, gerncia ou administrao) no haver descentralizao na
hierarquia dos membros da empresa, visto ser essa entidade que se apresenta
com poder de deciso em todas as reas (financeira, produo, comercial,
etc.). O organograma ser centralizado, pelo que no se coloca o problema
de oramentao por cada um dos centros de responsabilidade.

M.O.03

Ut.03

A responsabilizao corresponde, na prtica, a assumir a realizao de


determinadas metas e objectivos. A responsabilidade assume-se
pessoalmente e no pode ser delegada. Compete aos sistema de
acompanhamento da gesto criar mecanismos e instrumentos capazes de
reflectir o cumprimento ou incumprimento das responsabilidades de cada

Componente Cientfico-Tecnolgica
Guia do Formando

Gesto Oramental

III . 3

IEFP ISQ

Centros de Responsabilidade

centro. Para isso, devem existir indicadores de avaliao do desempenho


que permitam, a cada responsvel hierrquico, o acompanhamento das
obrigaes decorrentes no s das suas decises directas, como tambm
das delegadas aos seus colaboradores.

CONCEITO DE CENTRO DE RESPONSABILIDADE

Um centro de responsabilidade, como qualquer unidade da organizao,


comporta-se como um verdadeiro centro de deciso.
Assim, constitui um centro de responsabilidade toda a unidade da empresa:
a) Que seja portadora de uma misso. elemento da estrutura organizativa;
b) Que tenha objectivos prprios, para os quais esto orientadas as suas
actividades;
c) Cujo responsvel tenha poder de deciso sobre os meios necessrios
realizao dos seus objectivos;
d) Em que se verifique uma unidade de mando (um s responsvel).
Face ao exposto, a unidade de comando relevante na definio de um centro
de responsabilidade, pois so-lhe atribudos objectivos prprios e meios para
os realizar. S assim possvel identificar quem responde pelos graus de
realizao dos objectivos e de utilizao dos meios.
Regra geral, pode dizer-se que os centros de responsabilidade so decalcados
da estrutura organizacional. Nos nveis inferiores tm-se as seces, os centros
de obra e outras pequenas entidades, e nos nveis superiores, as direces
de servios, os departamentos, as divises, etc.
Como se referiu, os centros de responsabilidade devem traduzir uma
adequao da estrutura estratgia da empresa. Para alm da convergncia
dos objectivos locais com os centrais e da coerncia entre eles, os centros
devem procurar sistematicamente a melhoria da eficincia e eficcia.
Por eficincia entende-se a relao entre os resultados e os meios, ou seja, o
nvel de resultado por cada unidade de meio consumido. Assim, diz-se que
um centro mais eficiente quando, com o mesmo volume de meios, obtiver
maiores resultados, ou quando obtiver o mesmo resultado com um nvel inferior
de meios. Claro que a eficincia no traduzida, necessariamente, em
unidades monetrias. Pode representar-se em unidades fsicas ou outra mais
adequada ao tipo de resultados e meios utilizados.

III . 4

Gesto Oramental

Componente Cientfico-Tecnolgica
Guia do Formando

M.O.03

Ut.03

Por sua vez, a eficcia de um centro de responsabilidade traduz a relao


entre as suas realizaes face aos seus objectivos. Quanto mais as suas
realizaes contribuam para o cumprimento dos seus objectivos, tanto mais
eficaz o centro de responsabilidade.

IEFP ISQ

Centros de Responsabilidade

Os gestores devem esforar-se para que o seu centro de responsabilidade


seja tanto eficiente como eficaz. Tal significa que devero preocupar-se em
atingir os seus objectivos (eficazes), minimizando os recursos utilizados
(eficientes).
A medio da eficcia e eficincia dos centros de responsabilidade depende
fundamentalmente do seu estatuto ou categoria. Esta ser condicionada pela
liberdade de aco e poder de deciso conferido ao seu responsvel
hierrquico.

TIPOS DE CENTROS DE RESPONSABILIDADE

A definio de centros de responsabilidade dever responder s seguintes


preocupaes:
a) Precisar os objectivos parcelares (locais);
b) Responsabilizar os dirigentes;
c) Motivar os responsveis, transformando-os mais em empreendedores do
que em simples gestores;
d) Constituir uma base para remuneraes e avaliao do pessoal
(promoes, transferncias, reclassificaes, etc.).
Da que a escolha do tipo de cada centro de responsabilidade deva ser feita
de forma cuidada, identificando correcta e completamente as actividades
desenvolvidas por cada um, e as suas implicaes ao nvel da empresa.
A classificao que a seguir se apresenta tem a ver com o poder de deciso
de cada responsvel, ou seja, com o grau de autoridade que lhe dada na
gesto dos recursos e das produes (de bens ou servios) do seu centro de
responsabilidade. Assim, distinguem-se:
CENTROS DE CUSTO, aqueles em que o responsvel tem poder de
deciso sobre meios que se traduzem em custos, ou seja, sobre a utilizao
de recursos;

CENTROS DE RESULTADOS, aqueles em que o responsvel tem poder


de deciso sobre meios que se traduzem em custos e proveitos, ou seja,
no apenas na utilizao dos recursos, mas tambm na produo ou nas
vendas dos seus produtos e/ou servios;

CENTROS DE INVESTIMENTO, aqueles em que o responsvel tem


poderes de deciso sobre meios que se traduzem no apenas em custos
e proveitos, mas tambm noutros elementos patrimoniais, nomeadamente
activos e/ou passivos.

M.O.03

Ut.03

Componente Cientfico-Tecnolgica
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Gesto Oramental

III . 5

IEFP ISQ

Centros de Responsabilidade

Centros de Custo
O conceito de centro de custo aqui apresentado difere do usualmente utilizado
nos sistemas de contabilidade analtica e, em particular, na contabilidade de
custos. De facto, nestas ltimas, o centro de custo no mais do que uma
unidade da estrutura organizacional vocacionada para a acumulao de custos
quer directos, quer por chaves de repartio, para depois serem atribudos a
produtos, servios ou funes. Assim, a definio e oramentao de um
centro de custo envolve:
i) Identificao das suas actividades;

ii) Determinao dos meios utilizados e respectivos custos, bem como dos
custos de outros centros que lhe devam ser atribudos por critrios de
imputao;

iii) Clculo das suas actividades atravs de unidades de medida muitas


vezes conhecidas por unidades de obra para que seja imputado ao
produto ou servio o custo entretanto acumulado em cada centro.
Num centro de custo definido desta forma haver sempre a preocupao em
saldar os custos que lhe sejam acumulados, transferindo-os para os bens,
servios ou funes para que esteja vocacionado. A sua existncia justificase como uma melhor adequao do sistema de registo contabilstico ao
apuramento dos custos dos produtos e servios da empresa.
Neste texto as preocupaes so de outra natureza, integrando-se mais nas
exigncias do moderno sistema de controlo de gesto. Assim, justifica-se
uma perspectiva diferente de centro de custo, dado que os objectivos inerentes
sua classificao esto mais relacionados com a avaliao do desempenho
dos gestores e com contribuio para os objectivos globais da organizao.
No se trata de problemas de valorizao do produto mas sim de avaliao
da gesto.
Desta forma, o centro de custo tem por finalidade acumular custos decorrentes
dos meios geridos pelo seu responsvel, no constituindo como principal
preocupao a sua imputao seja a quem for, dado no haver uma medida
objectiva do output desse centro.
Em esquema, oramentar um centro de custos significa:
Meios / Recursos
Mo de Obra
Matrias

Traduo Financeira

Custos

III . 6

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M.O.03

Ut.03

Servios
Impostos e Taxas

Centro
de
Custos

IEFP ISQ

Centros de Responsabilidade

Medindo apenas os inputs em termos monetrios, mas no o fazendo para


os seus outputs, no quer dizer que se atribua importncia secundria a
este tipo de centros. A sua importncia no funo da classificao do centro,
mas da sua contribuio para a realizao da misso e dos objectivos
estratgicos da empresa.
Os centros de custo mais correntes nas empresas so os centros
administrativos, os centros de investigao e desenvolvimento e os centros
de marketing.
Como exemplo de centros administrativos temos o departamento de controlo
de gesto, os servios de contabilidade, o secretariado e, em geral, as
actividades staff. Estes centros tm as seguintes caractersticas:
a) Impossibilidade ou grande dificuldade em medir a sua actividade. So
servios em que no existem, regra geral, unidades de medida com validade
comprovada;

b) Frequente falta de convergncia entre os objectivos destes centros ou


falta de indicadores precisos relativamente aos objectivos globais da
organizao. Os responsveis por centros administrativos ao procurarem,
por exemplo, a excelncia de servio podem originar custos dificilmente
avaliados pelas vantagens da decorrentes.
Quanto aos centros de investigao e desenvolvimento, so caractersticos
de grandes empresas ou de organizaes vocacionadas para esta actividade.
Para alm das dificuldades apresentadas nos centros administrativos
(dificuldade em medir resultados e na convergncia dos objectivos), acresce
o facto de as actividades destes centros se repercutirem em resultados a
mdio e longo prazos. Tambm diferem dos centros administrativos, pelo facto
de as suas actividades se traduzirem, em geral, em projectos de durao
plurianual.
Sendo assim, os centros de I&D no devem ser controlados, efectivamente, a
curto prazo. Alis, as despesas no desenvolvimento de novos produtos ou
novas tecnologias devem ser consideradas mais como investimentos do
que custos de um s exerccio econmico.
Por ltimo, os centros de marketing so os que agrupam actividades do mbito
comercial. Podem classificar-se, face a essas actividades, em dois tipos:
Centros de logstica, vocacionados para a elaborao e controlo dos
documentos de venda (guias de remessa, facturas, etc.) e controlo das
contas-correntes dos clientes;

M.O.03

Ut.03

Centros de custo comerciais, preocupados com a obteno das


encomendas de clientes (promoo, publicidade, etc.).

Componente Cientfico-Tecnolgica
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Gesto Oramental

III . 7

IEFP ISQ

Centros de Responsabilidade

Quanto aos primeiros, podem assemelhar-se, para efeitos de oramentao,


aos centros administrativos. Relativamente aos segundos, verifica-se ser
possvel medir o output da sua actividade. Por exemplo, embora discutvel,
as despesas de promoo e publicidade podem ser avaliadas em funo do
impacte na notoriedade ou no volume de negcios, consoante os objectivos
fixados.
Centros de Resultados
Por centro de resultados entende-se a unidade da estrutura organizacional
em que o seu responsvel tem poder de deciso sobre meios que se traduzem
em resultados, ou seja, em proveitos (produtos ou servios gerados pelo centro)
e em custos (consumos de bens e servios necessrios realizao dos
proveitos).
Assim, um centro de resultados caracteriza-se fundamentalmente por:
1 O objectivo traduzir-se num resultado (diferena entre os proveitos e
custos);

2 O responsvel ter poder de deciso sobre meios que afectam no apenas


os custos, mas tambm os proveitos;

3 As decises dos responsveis deverem ser orientadas para a optimizao


desse resultado.
Em esquema, oramentar um centro de resultados pressupe:

Recursos

Centro Resultados
Consumos Produo

Mo de Obra
Matrias
Servios

- Vendas
- P. Servios

Traduo Financeira
Custos
Proveitos

Do exposto, verifica-se que a principal diferena entre o centro de resultados


e centro de custos a possibilidade de no primeiro se medir os seus outputs
em termos monetrios, sendo assim possvel e saudvel a sua comparao
com os inputs.

III . 8

Gesto Oramental

Componente Cientfico-Tecnolgica
Guia do Formando

M.O.03

Ut.03

De salientar que no necessrio que o centro de resultados venda os seus


bens ou servios ao exterior, porquanto a venda interna a outro centro de
responsabilidade representa para o cedente uma operao equivalente venda
externa. Da ser possvel a transformao de departamentos de produo em
centros de resultados, quando for estabelecido um sistema de preos internos.

IEFP ISQ

Centros de Responsabilidade

Alis, a definio do tipo de centro de responsabilidade depende da sua


adequao estratgia e organizao da empresa e, em especial, do grau de
convergncia dos seus objectivos com os objectivos globais. Significa que se
deve forar a passagem de determinados centros de custo a centros de
resultados, se isso facilitar a realizao da estratgia empresarial.

M.O.03

Ut.03

Nos centros de resultados, os consumos de recursos e as produes de bens


ou servios so quantificados em termos financeiros. Tudo se passa quase
como se o responsvel estivesse a gerir um negcio autnomo, o que pode
ser vantajoso em termos da sua motivao e envolvimento. Mas para que um
centro possa ser identificado como um verdadeiro centro de resultados
recomendvel que:

O Gestor do centro de responsabilidade tenha poder de deciso sobre os


custos e os proveitos desse centro, isto , um certo poder de escolha
sobre os meios (recursos) e a colocao dos bens ou servios gerados;

Exista outro, ou outros centros de responsabilidade que estejam


interessados nos produtos ou servios gerados no centro. Quer isto dizer
que o produto ou servio no deve ser imposto, mas sim solicitado
internamente. Tal facto leva a que a maioria dos rgos de staff no
sejam centros de resultados, porquanto o seu apoio , geralmente, imposto
pela Administrao.

O servio prestado deve ser reconhecido como tendo utilidade, por forma
a que, ao estabelecer um preo de transferncia interno, no possa haver
da parte dos centros de responsabilidade clientes que no utilizem esse
servio.

Deve assegurar-se de que a criao de um centro de resultados no vai


originar disfunes ao nvel da organizao. Isto , um centro de resultados,
ao tomar decises em seu benefcio, no pode afectar negativamente o
desempenho global da empresa. Como exemplo citamos o caso de um
centro de produo cujo preo de transferncia interna ao custo de produo
era superior ao preo de venda para o exterior. Isto porque, o sistema de
contabilidade analtica e a formao dos custos nas folhas de obras era
incoerente com a convergncia de objectivos.

O Gestor deve aceitar e defender que o resultado (margem de contribuio)


uma boa medida para avaliao do seu desempenho. Assim, dever
certificar-se de que os elementos da conta de explorao do centro so,
inequivocamente, o resultado das suas decises.

Deve ter-se em ateno a relao custo-benefcio. O benefcio em


transformar um centro de custo em centro de resultados deve ser superior
aos custos adicionais da decorrentes. Por exemplo, medir a actividade
dum servio de gesto de clientes, para facturar os seus servios ao
departamento de marketing, pode no compensar os benefcios da
decorrentes.

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III . 9

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Centros de Responsabilidade

Por ltimo, transformar um centro de responsabilidade em centro de


resultados deve ter em ateno as leis do mercado: para que o centro
obtenha proveitos deve possuir um mercado para os seus bens e servios.

Se um responsvel comercial tiver como objectivo um aumento do volume de


vendas, pode conseguir a sua realizao sem que isso se traduza num
benefcio para a empresa, porquanto os meios utilizados (publicidade adicional,
descontos especiais, prazos mais alargados aos clientes, agravamento das
despesas com deslocaes, etc.) podem originar custos superiores margem
libertada. Tambm, se um responsvel de produo tiver como objectivo nico
a reduo dos custos de produo, pode sacrificar os prazos de produo, a
qualidade do produto.
Os centros de resultados traduzem uma estrutura organizacional mais
adequada convergncia de objectivos e motivao dos responsveis.
Vrias formas podem usar-se para estruturar esses centros de resultados.
Vejamos, com brevidade, as mais frequentes:

A DESCENTRALIZAO FUNCIONAL
Neste caso, ajusta-se a estrutura organizacional da empresa, transformando
alguns centros de custos em centros de resultados, v.g. diviso de produo,
servios de aprovisionamentos.
No tradicional centro de custos, as preocupaes so de conteno dos custos
do departamento. Ora, sabido que nem sempre uma conteno de custos
se vai traduzir num aumento dos resultados da empresa. De facto, conter os
custos escolher mo-de-obra menos especializada, equipamentos
tecnicamente menos evoludos, matrias de menor qualidade, logo, criar
condies para reduzir a produtividade e a qualidade.
Ao definir-se um sistema de vendas internas do departamento de produo
para os servios comerciais, est a fixar-se um objectivo resultado para o
primeiro. Para alm da motivao dos responsveis funcionais, as suas
decises levam-nos a preocuparem-se quer com a qualidade, quer com a
produtividade e cumprimento de prazos. Os custos so apenas uma
componente a ter em considerao. As sua preocupaes tornam-se mais
globais procurando responder s solicitaes do mercado e racionalizar os
meios de que dispe, por forma a que cumpra com o seu resultado-objectivo.

B DIVISIONALIZAO POR PRODUTO


A divisionalizao consiste na separao das principais funes da empresa
(produo, vendas) por produto ou por famlias de produtos. Regra geral,
essa divisionalizao traduz-se numa maior delegao de autoridade nos
responsveis operacionais.

III . 10

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M.O.03

Ut.03

As razes para se proceder divisionalizao por produto so vrias, mas


tm sobretudo a ver com as caractersticas da empresa, nomeadamente a
sua dimenso, nmero e diversidade de produtos, mercados, localizao dos
estabelecimentos.

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Centros de Responsabilidade

As vantagens da divisionalizao por produto so as seguintes:


a) Descentralizao da tomada de deciso que permite, por um lado, libertar
os nveis hierrquicos superiores podendo concentrar-se em actividades
mais relacionadas com a estratgia da empresa e, por outro, permitir que
a deciso seja tomada por rgos mais prximos dos centros das
operaes, o que pode melhorar a sua qualidade;

b) Desenvolvimento das qualidades de gesto, na medida em que mais


gestores sero chamados a funes de gesto geral e no apenas da sua
especialidade;

c) Possibilidade de conhecer a rendibilidade de cada produto ou famlia de


produto;

d) Melhoria do desempenho ao nvel de resultados, pois os gestores, sendo


responsveis pela realizao de lucros, iro, nas suas decises, procurar
sistematicamente o seu incremento.
Mas a divisionalizao por produto tambm apresenta alguns inconvenientes,
dos quais destacamos:
a) Necessidade de maior nmero de gestores com capacidades de gesto
geral, o que nem sempre acontece devido ao seu envolvimento em tarefas
de natureza funcional;

b) Acrscimo de custos, na medida em que necessrio, regra geral, mais


pessoal;

c) Podem aparecer atitudes com maior tendncia competitividade do que


cooperao entre as vrias unidades da organizao. Pode, por isso,
originar algumas frices entre gestores e a dificuldade no estabelecimento
de preos das transferncias internas, havendo sobretudo preocupaes
de eficcia e eficincia a curto prazo.
A divisionalizao no pode ser levada at s suas ltimas consequncias,
pois o responsvel operacional de cada unidade no tem uma liberdade
ilimitada na tomada de deciso. Por exemplo, algumas decises financeiras
e, em particular, as de financiamento a mdio e longo prazos so condicionadas
estratgia financeira e, por isso, concentradas numa Direco Financeira.
C DESCENTRALIZAO POR ZONA GEOGRFICA

M.O.03

Ut.03

A repartio de centros de responsabilidade, por rea geogrfica,


caracterstico de empresas que possuam estabelecimentos (armazns, lojas,
fbricas, etc.) dispersos por regio (caso, por ex., dos Bancos). Este tipo de

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III . 11

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Centros de Responsabilidade

estruturao de centros de responsabilidade apresenta-se de aplicao


simples e interessante, porquanto:
a) fcil medir o output de cada centro;
b) Permite a fixao dos objectivos e a correspondente avaliao de
desempenho, tendo em ateno as condies e o meio envolvente
especfico a cada estabelecimento;
c) A actuao dos gestores centra-se a nvel local, o que lhes permite um
conhecimento mais adequado dos meios, oportunidades e ameaas e,
consequentemente, maior motivao e empenho na concretizao dos
objectivos;
d) A oramentao e o controlo facilitado, na medida em que a atribuio
dos proveitos, dos custos, dos activos e dos passivos no oferece, regra
geral, grandes dificuldades.
Contudo, apresenta algumas desvantagens em tudo idnticas
divisionalizao por produto.

D DESCENTRALIZAO POR PROJECTO


Trata-se de uma situao muito frequente em empresas na rea dos servios,
dado ser muito fcil atribuir a cada projecto um centro de resultado, com
proveitos e custos mensurveis, sem grandes dificuldades. Estes centros de
resultados so, pois, de natureza temporria. Estes centros podero ser,
tambm, agrupados em centros maiores. Assim, por exemplo, num banco de
investimento, o Projecto de Aquisio da empresa X, o Projecto de
Reestruturao Financeira da Empresa Y, etc. podem ser agrupados no centro
de resultados Aquisies e Reestruturaes.

E DIVISIONALIZAO POR ACTIVIDADE


Empresas que desenvolvem actividades distintas podem recorrer
segmentao estratgica de modo a adequarem melhor os recursos ao seu
desenvolvimento global. Neste caso, cada uma dessas actividades
estratgicas fica sob a alada de um responsvel operacional que responder
pelos seus resultados. Assim, por exemplo, uma empresa de apoio gesto
de empresas poder constituir centros de resultados por servios,
nomeadamente, de consultoria informtica, de auditoria, engenharia financeira,
etc.
Centros de Investimento

III . 12

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M.O.03

Ut.03

Quando o responsvel dum departamento de vendas tem poder de deciso


para poder negociar com os seus clientes as condies de pagamento, ou
seja, o prazo de crdito a conceder, ento as suas decises no se vo
repercutir apenas ao nvel de proveitos, mas tambm no nvel das dvidas de
clientes. No indiferente conceder aos clientes prazos de cobrana de 60
ou 120 dias porquanto, no segundo caso, a empresa necessitar do dobro de
recursos para financiar o activo gerado.

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Centros de Responsabilidade

Assim, se um responsvel tem poder de gesto sobre os nveis de activos e


passivos, no pode ser avaliado apenas em termos de resultados (proveitos
- custos), mas tambm ponderando, de certa forma, o nvel do activo ou passivo
originado, na medida em que estes afectam sempre o montante dos resultados
da empresa, em consequncia das necessidades e recursos financeiros que
iro originar ou proporcionar.
Desta forma, o estatuto Centro de Resultados no serve para classificar
este departamento, visto contemplar apenas a quantificao dos proveitos e
dos custos que so insuficientes para avaliar todos os impactes financeiros
das decises tomadas.
Surge, assim, o conceito de Centro de Investimento, que se caracteriza por:
1) O responsvel ter poder de deciso sobre meios que se traduzem no s
em termos de custos e proveitos, mas tambm em activos e/ou passivos;
2) O objectivo traduzir-se num resultado que no ser apenas a diferena
entre os proveitos e custos por si gerados, mas tambm ponderado pelos
nveis de activos e passivos;
3) Como o objectivo a realizao de um resultado j ponderado pelos activos
e passivos por si gerados, o responsvel, dever decidir no sentido da
melhoria desse resultado, procurando adequar os activos e os passivos
ao nvel de actividade do seu centro.
Em esquema, para oramentao de um centro de investimentos, teremos:
Recursos

Centro de Investimentos

-Produtos
- Servios

Mo de Obra
Traduo Financeira
Matrias
Servios

Resultados Proveitos
Custos

Equipamentos
Crditos

Balano

Activos
Passivos

Outros activos
Outros passivos

M.O.03

Ut.03

Em sntese, a principal diferena entre um centro de resultados e um centro


de investimentos que, neste ltimo, o responsvel decide sobre um conjunto
de recursos da empresa que se traduzem financeiramente em termos de
activos e passivos.

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III . 13

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Centros de Responsabilidade

J foi referido que os centros de responsabilidade devem permitir que a prtica


no coloque em causa a estratgia da empresa. Da a convergncia dos
objectivos locais (de cada centro de responsabilidade) com os objectivos
centrais (da organizao no seu todo) seja uma das principais preocupaes
na definio e estruturao da empresa em centros de responsabilidade.
Assim, a incorrecta criao de centros de responsabilidade pode levar a
favorecer os resultados locais, contra os interesses globais da empresa, pondo,
desta forma, em risco a real implementao da estratgia da empresa.
A ttulo de exemplo, admita-se que se classificou o departamento comercial
de uma empresa em centro de resultados, tendo liberdade de aco no que
concerne fixao das condies de venda, incluindo o prazo de pagamentos
concedido aos clientes: normalmente de 30 dias.
Do sistema contabilstico extraram-se os seguintes dados relativamente a
este centro1 :

Ob jec t iv o s
(Or am en t o s )

R eal

D es v i o

2 510 000

2 585 600

+75 600

1 631 500

1 680 640

-49 140

Comisses

125 500

129 280

-3 780

Ordenado+Encargos sociais

78 210

78 210

--------

Amortizao viaturas

12 000

16 000

-4 000

Outros custos

42 340

46 720

-4 380

Margem

620 450

634 750

+14 300

R u b r i c as
Vendas

Custos Directos
Custo mercadorias vendidas

Avaliando o gestor pela margem, infere-se um bom desempenho relativamente


ao objectivo.

III . 14

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M.O.03

Ut.03

1 Extrado de " O Controlo de Gesto - ao servio da estratgia e dos gestores" op. cit. - Cap.
VI

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Centros de Responsabilidade

Contudo, verificou-se que o responsvel deste centro para atingir o seu objectivo,
concedeu aos seus clientes 45 dias de prazo, em vez dos 30 dias inicialmente
previsto, e utilizou viaturas no valor de 80 000 contos quando se previa apenas
60 000 contos.
O 1. facto originou que o crdito sobre clientes subisse de 215 000 contos
para 323 000 contos (em mdia), ou seja, um agravamento de 108 000 contos
enquanto que o segundo originou um acrscimo mdio nos imobilizados
lquidos, de 18 000 contos (valor mdio tendo em conta as amortizaes de
4 000 contos no fim do exerccio). Tais factos contriburam para um aumento
mdio das necessidades financeiras da empresa no valor de 126 000 contos
que resultaram de:

acrscimo nas contas de clientes (ACTIVO)


acrscimo nas contas de imobilizado ( )

108 000 cts


18 000 cts

TOTAL

126 000 cts

Sabe-se tambm que a empresa dispe de uma linha de crdito aberto para
financiar as suas necessidades financeiras, suportando uma taxa de juro mdia
de 18%. Ou seja, as decises comerciais levaram a ter de se pagar um juro
suplementar de 0,18 x 126 000 = 22 680 superior ao proveito suplementar
obtido pelo departamento comercial. Assim, ao ganho local que o centro de
lucro mostrava de 14 300 contos contrape-se, de facto, um prejuzo de 8 380
contos. Da a importncia da definio do estatuto do Centro de
Responsabilidade, porquanto um estatuto errado poder levar definio de
objectivos e critrios de avaliao do desempenho que, embora se afigurem
adequados em termos locais, podem conduzir a decises contrrias aos
interesses e objectivos globais, pondo em causa a estratgia da organizao.
Em sntese, um centro de investimento um centro de responsabilidade em
que o seu responsvel tem autoridade para tomar decises que afectam uma
parte significativa do capital investido. Da a necessidade de, na avaliao do
seu desempenho, se reflectir esse impacte, sem o que os resultados parcelares
poderiam ser antagnicos com os resultados globais.
Tal facto leva definio de critrios de avaliao do desempenho, que
trataremos no ponto seguinte.

CRITRIOS FINANCEIROS
DESEMPENHOS

DE

AVALIAO

DOS

Conceito e Finalidades

M.O.03

Ut.03

A definio de centros de responsabilidade constitui um meio para uma


adequao da estrutura estratgia da organizao. Tambm a fixao de
objectivos s ter sentido se, posteriormente, for avaliado o seu grau de
realizao.

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III . 15

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Centros de Responsabilidade

Desta forma, para que os responsveis operacionais apliquem a filosofia de


gesto tal como temos vindo a defender, torna-se necessrio:
a) Conhecer, antecipadamente, de que forma vai ser medida a sua actividade,
isto , oramentar os resultados esperados do exerccio da sua autoridade;
b) Dispor, atempadamente, das informaes necessrias que lhe permitam
antecipar decises no sentido de atingir ou melhorar essa medida;
c) Conhecer, rapidamente, o impacte das suas decises sobre o grau de
realizao dos seus objectivos.
Havendo uma multiplicidade de elementos sobre os quais incidem as decises
do gestor, este deve ser capaz de quantificar os seus impactes, quer financeiro,
quer no financeiro.
No plano profissional, todo o gestor deve ser avaliado pelo menos sobre:
a) O seu nvel: montante do resultado ou margem de contribuio obtidos;
b) A sua eficcia: qual a relao do resultado obtido com o esperado, ou
seja, qual o grau de realizao dos seus objectivos;
c) A sua eficincia: meios utilizados para a obteno dos seus resultados.
O montante do resultado representa a traduo financeira de um excedente
de elementos fsicos produzidos (bens ou servios) sobre os consumidos.
Ora, quer nos outputs, quer nos inputs a forma da sua realizao e utilizao
no indiferente, donde os aspectos relacionados com o mercado, a
produtividade e a qualidade se apresentam como altamente relevantes.
A procura sistemtica de qualidade, do cumprimento dos prazos condicionar
a quota de mercado e, consequentemente o volume dos outputs. Por sua
vez, a preocupao no domnio da produtividade permitir optimizar a utilizao
dos inputs, logo, reflectir as condies em que o resultado foi obtido. De
facto, no indiferente produzir um certo bem com consumos de 8/unidade
ou de 7/unidade, se tal no prejudicar as suas caractersticas e qualidade.
Assim, os critrios financeiros traduzem o desempenho em termos de
resultados, os quais so o reflexo da forma como o gestor utiliza os meios de
que dispe para atingir os seus objectivos. Em ltima anlise, o lucro ou o
prejuzo da empresa no mais do que o reflexo da forma como a empresa
foi ou no capaz de criar excedentes, ou seja, da sua capacidade em produzir
bens ou servios com aceitao no mercado (quota de mercado, qualidade,
cumprimento de prazos, etc.) e em gerir bem os seus recursos (produtividade,
motivao, etc.).
A avaliao dos resultados no de interesse exclusivo da administrao e
direco-geral da empresa. De facto, ao nvel de cada responsvel, deve
permitir um certo grau de satisfao, nomeadamente:

III . 16

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M.O.03

Ut.03

a) Possibilidade de realizar um contrato de gesto com os responsveis. Ao


negociar e aceitar objectivos e meios para os atingir, cada gestor est a

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Centros de Responsabilidade

oramentar e a visar um contrato, que dever ter presente na sua actuao


diria;
b) Conhecer, antecipadamente, os elementos por que vai ser julgado. Tal
facto de extrema importncia, no s porque se excluem juzos de valor
(muitas vezes de grande subjectividade), como tambm dispe de
elementos objectivos para os quais ir canalizar os seus esforos em termos
de realizao;
c) Sentir-se motivado e empenhado no cumprimento das suas metas, sabendo
que a avaliao justa e equitativa. Ao admitir que os critrios de avaliao
so aplicados e reflectem com justia a actuao dos vrios gestores,
diminuir a recusa em ser-se avaliado comparativamente aos outros
colegas;
d) Dispor de elementos objectivos que sirvam de base ao clculo de
remunerao e de incentivos. As promoes, os prmios, os incentivos
diversos podero ser levados a efeito com uma base objectiva,
perfeitamente compreendida por todos.

Caractersticas
Sendo definidos certos indicadores que reflictam os resultados obtidos por
cada responsvel, h caractersticas e qualidades que lhe devem estar
implcitas, das quais destacamos:
a) Simplicidade: sendo um elemento de medida da actividade do gestor, o
critrio financeiro deve ser facilmente compreendido pelo respectivo gestor.
Alm de ser compreendido, deve poder ser utilizado com facilidade para
que o gestor possa avaliar com rapidez o impacte das suas decises e da
manipulao das variveis chaves sobre o nvel de realizao traduzido
por esse critrio. Isto , se ele concede mais 15 dias de crdito aos clientes,
qual o impacte desta deciso sobre os seus resultados?
b) Objectividade: deve ser apropriado para avaliar as realizaes de cada
responsvel, para o que deve ter em ateno a sua verdadeira misso.
Por exemplo, medir o desempenho dum departamento de contabilidade
por um certo nvel de custos , provavelmente, menos apropriado que a
qualidade das informaes contabilsticas (grau de erro nelas contido) ou
os prazos da sua apresentao.
c) Convergncia: o critrio de avaliao deve traduzir a convergncia dos
objectivos de cada centro com os objectivos globais. J vimos que o critrio
resultado (diferena entre proveitos e custos) de um departamento
comercial que tem poder de deciso sobre as condies de pagamento a
conceder aos clientes no o mais adequado, por no favorecer a referida
convergncia.

M.O.03

Ut.03

d) Coerncia: o indicador deve reflectir com rigor a natureza de qualquer


deciso. Assim, consoante as decises sejam boas ou ms para o
responsvel e, por convergncia, para a organizao, o indicador oscilar
no sentido positivo ou negativo, respectivamente.

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III . 17

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Centros de Responsabilidade

e) Controlabilidade: s deve integrar os parmetros sobre os quais o responsvel


pode agir ou manipular. Responsabilizar o gestor das compras por um nvel
de stock quando todas as compras devem ser previamente visadas e
aprovadas pelo responsvel financeiro no consentneo com este princpio.
Atribuir aos gestores custos que so decididos por outros, mas repartidos
atravs de critrios internos, no tem sentido numa oramentao para
efeitos de responsabilizao.
f) Integralidade: da mesma forma, o indicador deve conter todos os
parmetros que estejam no raio de actuao de cada gestor, no
esquecendo nenhum deles. Se o responsvel da produo tem poder de
deciso sobre o volume de investimentos, estes devero ser includos no
seu critrio de avaliao.
g) Equidade: por um lado, o indicador deve ser considerado justo pelo gestor,
ou seja, integrar os parmetros sobre os quais ele tem efectivamente poder
deciso, medindo-os duma forma correcta; por outro lado, deve ser
equitativo, ou seja, no provocar distoro na avaliao dos vrios gestores,
que se traduzir num sentimento global da avaliao de desempenho pela
mesma unidade de medida.

Tipos de Critrios Financeiros


Os critrios financeiros de avaliao dos resultados devem ajustar-se natureza
dos centros de responsabilidade. Tal ajustamento uma necessidade, porquanto
os meios sobre os quais existe poder de deciso so nitidamente diferentes
para cada uma das categoria de centro.

A AVALIAO DE UM CENTRO DE CUSTO


Caracterizando-se um centro de custo pelo facto de o seu responsvel ter
poder de deciso sobre meios que se traduzem em custos ser lgico definir
como critrio uma unidade de medida que se centre no nvel de custos
realizado.
Assim, o principal critrio de avaliao do desempenho de um centro de custo
ser o custo, sendo o nvel de desempenho determinado pela diferena entre
o custo realizado e o custo estimado (oramentado).
Refira-se, contudo, de que se trata apenas dos custos decididos pelo
responsvel do centro de responsabilidade, ou seja, os decorrentes dos
recursos por si utilizados. Sendo assim, consideramos que dever ser adoptado
o custo directo e no o custo total, como unidade de medida. Ao utilizar-se o
sistema de custo total seria sempre necessrio definir critrios de repartio
dos custos indirectos, o que se traduz inadequado para a avaliao de qualquer
segmento da empresa.

III . 18

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M.O.03

Ut.03

Diremos, ento, que um centro de custo ter como principal objectivo a


minimizao de uma margem de contribuio negativa que coincidir com os
seus custos directos, visto no ser portador de proveitos prprios. O objectivo
tambm pode ser definido em custos directos por unidade produzida, por
nvel de actividade executada, etc.

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Centros de Responsabilidade

O conceito de margem de contribuio resulta da aplicao do sistema de


custeio directo, tendo a vantagem de poder ser aplicado a qualquer um dos
trs tipos de centros de responsabilidade, pese embora a diferena quanto
aos seus elementos constitutivos. Alguns centros apresentaro margens de
contribuio negativas, outros, positivas que, cumulativamente, formaro o
resultado global da organizao.

B AVALIAO DE UM CENTRO DE RESULTADOS


O critrio de avaliao de um centro de resultados deve reflectir no s os
custos decididos por esse centro, mas tambm os proveitos por si gerados,
sendo os mais frequentes organizados sob a forma de:

Resultado do centro
Margem bruta
Margem de contribuio

Caso se utilize o resultado, a avaliao do desempenho determinada pelo


nvel de resultado atribudo ao centro, entendido como a diferena entre os
proveitos por si gerados e os custos quer directos, quer atribudos por uma
chave de repartio (custos indirectos).
H quem defenda esta repartio alegando a necessidade de avaliar
economicamente cada centro de resultados ou de no lhes deixar a sensao
de um resultado demasiado elevado, o que os poderia levar a decises futuras
menos adequadas.
Em nosso entender, a afectao de custos comuns atravs de chaves de
repartio, mesmo por bases que paream muito objectivas e realistas, conduz
sempre a entraves no processo de avaliao do desempenho e,
consequentemente, no prprio sistema de controlo de gesto.
Utilizando a margem bruta, entendida como a diferena entre os proveitos e
os custos variveis, como critrio para avaliar um centro de resultados, utilizase o argumento de que os custos fixos no so controlveis pelo responsvel,
pelo que deve concentrar a sua ateno na maximizao da diferena entre
os seus proveitos e os custos variveis que suporta.
Este pressuposto no est totalmente correcto, na medida em que muitos
dos custos fixos so e podem ser controlados pelo respectivo responsvel,
e resultam do nvel de recursos por si decididos. A excluso dos custos fixos
da responsabilizao levaria a que, hoje em dia, a maioria dos recursos no
fosse controlvel pelos gestores, o que um absurdo.

M.O.03

Ut.03

Diremos que no a natureza dos custos (variveis ou fixos) que est na


base da contabilidade do responsvel operacional, mas sim o exerccio do
poder de deciso sobre os meios que originaram esses custos. Assim, se o
responsvel decidiu sobre meios que se vo traduzir financeiramente em
custos, quer sejam fixos, quer sejam variveis, tais devero ser includos no
seu critrio de avaliao do desempenho.

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III . 19

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Centros de Responsabilidade

Por ltimo, o conceito de margem de contribuio advm dum sistema de


custeio parcial: o custeio directo. Este caracteriza-se por imputar ao centro de
responsabilidade apenas os custos directos, ou seja, aqueles que lhe sejam
inequivocamente atribudos. A margem de contribuio corresponde
diferena entre os proveitos directos e os custos directos de determinado
centro (ou qualquer segmento da empresa).
Este critrio revela o montante com que cada centro de responsabilidade
contribui para os resultados globais da organizao. Incorpora todos os
proveitos e despesas decididos pelo centro de responsabilidade, pelo que
evita a repartio dos custos indirectos. A preocupao no saber quem
tem de suportar os custos, mas sim conhecer em que medida os vrios centros
contribuem para formao dos resultados.

C AVALIAO DE UM CENTRO DE INVESTIMENTO


Num centro de resultados a avaliao do desempenho efectuada pela
diferena entre proveitos e custos (resultado, margem bruta, ou margem de
contribuio). Num centro de investimentos essa unidade de medida
insuficiente porque o responsvel tem poder de deciso sobre certos meios
que se traduzem em activos (v.g. equipamentos, crdito sobre clientes,
existncias) e/ou em passivos (v.g. crdito de fornecedores).
Sendo assim, o indicador de avaliao do desempenho de um centro de
investimento deve conter parmetros que traduzam o impacte das decises
no apenas sobre os proveitos e custos, mas tambm no nvel dos activos e/
ou passivos.
A considerao dos activos afectos a cada centro de investimentos na
avaliao do desempenho de grande importncia, na medida em que pode
levar o gestor a tomar decises com uma viso mais globalizante e no interesse
da empresa.
Quando falamos em activos referimo-nos ao Activo Econmico, entendido
como o montante dos activos, deduzidos dos passivos originados ou afectos
ao centro de investimento, nomeadamente imobilizados, activos e passivos
circulantes de explorao.

III . 20

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M.O.03

Ut.03

Os imobilizados dizem respeito ao montante dos investimentos com carcter


duradouro, nomeadamente edifcios, equipamentos, instalaes, ferramentas,
material de transporte, mobilirio, etc., que sejam inequivocamente da
responsabilidade do centro de investimentos.

IEFP ISQ

Centros de Responsabilidade

Os activos e passivos circulantes (de explorao) correspondem s


necessidades em fundo de maneio (NFM) que, por definio, dizem respeito
diferena entre os activos cclicos e os passivos cclicos gerados pelo centro
de investimento:

ACTIVOS CCLICOS

Existncias (nvel mdio de stocks no Centro)


Dvidas de clientes (atribuveis ao Centro)
Outras dvidas de explorao (a receber)

PASSIVOS CCLICOS

Dvidas a fornecedores (atribuveis ao Centro)


Dvidas ao Estado (atribuveis ao Centro)
Outras dvidas de explorao (a pagar)
_______________________________________________
= Necessidades em Fundo de Maneio (do Centro de Investimento)
Ou seja, ao identificar os activos e passivos afectos a cada centro, dever
haver as preocupaes j referidas nas caractersticas dos critrios financeiros
de avaliao do desempenho, particularmente a compreensibilidade (englobar
apenas os elementos que devam ser atribudos a cada centro e integralidade,
no esquecendo nenhuns).
Relativamente avaliao do desempenho de um centro de investimentos, o
clculo do resultado deve contemplar o impacte sobre o nvel de activos e de
passivos. Se tal no acontecesse, seria posta em causa a convergncia dos
objectivos locais e globais. De facto, no indiferente a obteno de uma
margem de contribuio de 30 000 contos, utilizando recursos de 100 000
contos ou de 500 000 contos.
Quanto forma de integrao do valor desses elementos no critrio de
avaliao, duas perspectivas tm vindo a ser seguidas pelas empresas:
I) Comparar a margem de contribuio gerada pelo centro com o nvel dos
recursos utilizados. Corresponde, na prtica, obteno duma taxa de
rendibilidade dos recursos afectos ao centro:

M.O.03

Ut.03

ROI (Return or investment) =

Margem de Contribuio

Recursos/ou Activo Econmico

II) Determinar o resultado ou margem gerada pelo centro de investimento,


depois de remunerados todos os recursos por si utilizados, incluindo um
custo financeiro (t%) atribudo aos recursos utilizados pela empresa. Assim,
a avaliao faz-se por uma Margem de Contribuio Residual que se apura

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III . 21

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Centros de Responsabilidade

pela diferena entre a margem de contribuio e o custo financeiro dos


activos afectos ao centro de responsabilidade:
MCR (Margem de Contribuio Residual) = (Margem de contribuio - t%
x Activo Econmico)

A ROI (Return or investment)


A rendibilidade dos activos econmicos parte do princpio da raridade dos
recursos financeiros, da uma certa exigncia na remunerao dos recursos
utilizados pela empresa. Este princpio aplicvel empresa no seu todo, na
medida em que possvel identificar um valor mnimo aceitvel, mas torna-se
mais difcil a sua extenso aos vrios centros de responsabilidade, na medida
em que as condies de realizao dos resultados podem ser muito distintas
de um para outro. Tal critrio leva a taxas de rendimento muito diferenciadas
entre os vrios centros, provocando dificuldades de comparao de
desempenho entre os mesmos.
Por outro lado, este indicador representa um valor relativo, na medida em que
avalia um nvel de resultados face aos recursos utilizados. Sendo assim, so
considerados mais interessantes os centros de investimento que apresentem
taxas de rendibilidade (ROIs) mais elevados, o que poder no corresponder
realidade. De facto, um centro de investimentos que durante um perodo
vendeu um acessrio de equipamentos originando uma taxa de rendibilidade
de 50% no ser, com certeza, mais interessante do que um centro de
investimento que vendeu um equipamento completo mas que gerou uma taxa
de apenas 30%. No primeiro caso, a margem obtida foi de 60 contos (recursos
de 120 contos), enquanto que no segundo caso foi de 6 000 contos (recursos
de 20 000 contos). Ao nvel dos centros de investimento, mais interessante
do que o valor relativo o valor absoluto dos resultados, a que alheio o ROI.
Utilizando-se o ROI como objectivo a atingir por cada centro de investimento,
poder-se-o criar situaes adversas aos interesses e objectivos globais da
organizao. O ROI pode melhorar-se da seguinte forma:
1) aumentar os resultados (numerador) atravs de maior eficincia do centro,
o que ser de incentivar; ou
2) reduzir os activos econmicos (denominador), melhorando o ROI a curto
prazo, o que pode ter consequncias negativas a mdio prazo.

III . 22

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M.O.03

Ut.03

Assim, se imaginarmos um centro de investimentos que tem em mos o


lanamento de um novo investimento que poder estar concludo nos finais
do ano, mas que s ir produzir resultados no ano seguinte, a reaco do
responsvel ser, muito naturalmente, adiar a deciso do investimento para o
incio do ano seguinte. Tal deciso poder ser contrria aos interesses da
empresa, pelo que este critrio se apresenta com uma fraqueza importante,
por no permitir a convergncia dos objectivos locais com os objectivos globais.
Por ltimo, se ao responsvel de um centro de investimentos for fixado como
objectivo uma taxa de 20%, ele tender a renunciar a todos os investimentos
que proporcionem taxas inferiores quela.

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Centros de Responsabilidade

B MARGEM DE CONTRIBUIO RESIDUAL


A margem de contribuio preocupa-se em quantificar o grau de contribuio
de cada centro de investimento para o resultado da empresa, aps
remunerados os activos econmicos por si utilizados.
A utilizao deste critrio ultrapassa os principais inconvenientes do ROI,
porquanto:
1. Trata-se de um valor absoluto e no de um valor relativo, o que permite
expressar a contribuio de cada centro para os resultados da empresa.
O seu valor ser obtido por:
Proveitos (Directos) do Centro ................... P
Custos (Directos) do Centro ...................... C
_____
Margem de Contribuio ...........................P-C
t% x Activo Econmico do Centro ................ F
______
Margem de Contribuio Residual ............. P-C-F

2. O objectivo em termos de margem de contribuio residual pode fixar-se


inclusivamente a nveis negativos, podendo assim adaptar-se misso e
vocao do centro de responsabilidade, ao contrrio do ROI, que se
pressupe sempre positivo;
3. Evita a comparabilidade de valor entre os centros, e torna as decises
mais coerentes com o custo do capital da empresa;
4. Permite uma maior objectividade na fixao de prmios, incentivos e outros
benefcios, situao que poder ser perigosa utilizando o ROI, visto
poderem ser atribudos prmios para alm dos gerados no prprio centro;
5. Permite a canalizao dos esforos para a realizao dos objectivos
estratgicos, pela simples fixao de uma taxa de custo do capital (t%)
adequada. Assim, podero utilizar-se:
-

taxas diferenciadas de acordo com a natureza dos activos econmicos,


penalizando ou beneficiando certos activos em detrimento de outros;

uma taxa para activos econmicos dentro do quadro oramental, e outras


taxas penalizando os centros de investimentos que apresentem activos
econmicos para alm dos valores inicialmente oramentados;

M.O.03

Ut.03

6. Por ltimo, toda a deciso de investimentos ser ponderada, quer pelos


seus reflexos econmicos ao nvel de margem de contribuio, quer pelo
seu impacte financeiro ao nvel da taxa de custo do capital (t%), pelo que
apenas sero de excluir aqueles projectos que no apresentem vantagens
econmico-financeiras para a empresa. melhorada a convergncia entre
objectivos locais e globais.

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III . 23

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Centros de Responsabilidade

Suponha-se que a empresa XIS2 tem um custo mdio de capital de 15%, e


que se recolheram as seguintes informaes relativamente aos centros de
investimento A e B (valores obtidos por custeio directo):

( valores em contos)

C en t r o A

C en t r o B

Imobilizados lquidos

520 000

140 000

Clientes

70 000

90 000

Existncias

130 000

80 000

Fornecedores

120 000

60 000

Proveitos de explorao

1 984 000

870 000

Custos de explorao

1 840 000

795 000

Activo Econmico

Resultados de explorao

Face aos valores apresentados, podemos determinar:

Activos Econmicos

Margem de Contribuio

Centro A

Centro B

(520 000+70 000+130 000-120 000) = 600 000

(140 000+90 000+80 000-60 000) = 250 000

1 984 000-1 840 000=144 000

870 000-795 000=75 000

III . 24

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Ut.03

2 Exemplo extrado de "O Controlo de Gesto - ao servio da estratgia e dos gestores"


op. cit. Cap.VI.

IEFP ISQ

Margem de contribuio
ROI (--------------------------)
Activo Econm ico

Centros de Responsabilidade

Centro A

Centro B

24%

30%

54 000

37 500

Resultado Residual
(Margem de contribuio - 15% Activo Econmico)

Pelo ROI, o centro B parece mais interessante, quando se verifica que, aps
remunerados os factores produtivos, aquele que menos contribui para a
formao do resultado da empresa.

PREOS DE TRANSFERNCIA INTERNA

A estrutura organizacional baseada em centros de resultados e de investimento


obriga a definir formas de valorizao das operaes entre os centros de
responsabilidade, no apenas para avaliar de forma mais justa e equitativa o
desempenho do gestor, mas tambm para o motivar a tomar decises que
no comprometam a estratgia de empresa.

Conceito e Interesse
O preo de transferncia interna um valor que procura quantificar, duma
forma justa e equitativa, os fluxos resultantes das operaes realizadas entre
centros de responsabilidade.
O preo de transferncia interna, embora corresponda ao valor atribudo a
cada unidade de produto ou servio fornecido por um centro de resultados ou
de investimento aos outros centros de responsabilidade, deve assentar nalguns
pressupostos:
1. Existir um produto ou servio muito bem identificado;
2. Existir mercado interno para esse produto (bem ou servio), isto , no
imposto mas sim solicitado por um cliente interno;
3. Existe liberdade de escolha por parte do cliente e do fornecedor. Ambas
as partes esto de acordo em transaccion-lo pela mesma quantia, pelo
que deve ser negociado e acordado entre as partes;

M.O.03

Ut.03

4. O comportamento e desempenho dos gestores deve ser influenciado pelo


nvel de preos estabelecido.

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III . 25

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Centros de Responsabilidade

Objectivos dos preos de transferncia interna


Ao implementar-se um sistema de preos internos, deve considerar-se como
principais objectivos os seguintes:
1. Motivar os gestores a tomarem decises convergentes com o interesse
global da empresa ou do grupo;
2. Proporcionar uma informao correcta, por forma a que a avaliao do
desempenho dos gestores se processe com equidade.

Para tal, os preos de transferncia interna devem ser determinados com


simplicidade, permitindo que o gestor, ao decidir no seu interesse, decida
simultaneamente no interesse da empresa, pelo que deve ser portador duma
forte componente estratgica, assegurando-se tambm a sua equidade, isto
, permitindo uma medida justa do desempenho de cada gestor.

Mtodos de Fixao
No processo de fixao do preo de transferncia interna devem observar-se
duas fases metodolgicas:
1. fase: Identificar os fluxos de produtos e servios entre os centros de
responsabilidade e verificar se existe algum interesse em quantific-los do
ponto de vista financeiro.
2. fase: Determinar o preo a estabelecer para os fluxos seleccionados na
1. fase.
A primeira fase poder ser realizada colocando sob o organograma de gesto
os fluxos existentes entre os vrios centros de responsabilidade e, face aos
princpios j enunciados, seleccionar aqueles que haja interesse em valorizar;
Relativamente segunda fase, devero escolher-se critrios de determinao
de preos, os quais podem ser agrupados em dois grandes conjuntos:
A - Preos baseados no custo;
B - Preos baseados no mercado.

A PREOS BASEADOS EM CUSTOS

III . 26

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M.O.03

Ut.03

Uma das formas mais frequentes de fixar preos internos em funo dos
custos reais, efectivamente suportados para produzir o produto ou o servio.
A ttulo de exemplo, admitamos dois centros de resultados A e B, em que B
utilizador dos servios prestados por A, cuja actividade se expressa em termos
de Hh (horas/homem), sendo os objectivos de resultados traduzidos pelos
oramentos seguintes (em contos):

IEFP ISQ

Centros de Responsabilidade

Or am en t o d o
C en t r o B

Or am en t o d o
C en t r o A
Cu s to s :
- P e sso a l
- F. Serv. Externos
- Amortizaes
- OutrosCUSTOS:
custos

11 000
2 000
1 500
500
------------

SOMA...........15 000
P r o v ei t o s :
- Servios internos previstos:
10 000H/h a 1,5 cts 15 000
----------R es u l t ad o

Cu s to s :
- P e sso a l
30 000
- F. Serv. Externos
7 000
- Materiais
60 000
- Amortizaes
12 500
- 4 000H/h do Centro A 6 000
- Outros custos
5 000
-----------SOMA...........120 000
P r o v ei t o s :
-Vendas externas

R es u l t ad o

140 000
----------20 000

Estes oramentos indicam-nos que o centro de resultados A um prestador


de servios internos com o objectivo de realizao dum resultado nulo. Por
sua vez, o centro B tem como objectivo gerar uma margem de 20 000 contos.
Quando analisamos as realizaes de cada centro, valorizando as
transferncias de A para B a custos reais, verificamos que:

R eal i z a es d o
C en t r o A
Cu s to s :
- P e sso a l
- F. Serv. Externos
- Amortizaes
- Outros custos

11 000
2 500
1 500
1 000
------------

SOMA.............16 000
P r o v ei t o s :
-Servios internos realizados:
8 000 H/h a 2 cts(C.r) 16 000
----------R es u l t ad o

R eal i z a es d o
C en t r o B
Cu s to s :
- P e sso a l
30 000
- F. Serv. Externos
7 000
- Materiais
60 000
- Amortizaes
12 000
- 4 000 H/h do centro A 8 000
- Outros custos
5 000
-----------SOMA...........122 000
P r o v ei t o s :
- Vendas externas

R es u l t ad o

140 000
----------18 000

Perante os valores apresentados, verificamos que estabelecer preos com


base no custo real:

M.O.03

Ut.03

1. No avalia correctamente o prestador de servios. O seu objectivo de


resultado nulo ser sempre cumprido, desde que exista um utilizador que
lhe pagar as suas eficincias ou ineficincias;

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III . 27

IEFP ISQ

Centros de Responsabilidade

2. No justo para o utilizador, na medida em que cumpriu em tudo, mas o


seu desempenho veio prejudicado pelo facto de pagar a ineficincia do
prestador de servios.
3. As regras do jogo no esto predefinidas. O utilizador do servio s conhece
o valor que lhe ser atribudo aps o prestador ter encerrado as suas
contas e calculado o seu custo real.
4. No motiva o prestador de servios a introduzir melhorias no exerccio
das suas actividades, dado que o seu objectivo resultado ser sempre
cumprido, porque algum pagar por isso, menos ele.
5. Desmotiva o utilizador na medida em que, no conhecendo
antecipadamente o preo que lhe vai ser atribudo, procede a uma
requisio interna em branco, mas sabendo de antemo que ir pagar o
bom ou mau funcionamento do seu fornecedor interno.
Estes motivos so suficientes para se defender de que um preo de
transferncia interno baseado no custo real histrico deva ser eliminado dos
sistemas de gesto. De facto, nem avalia justamente os gestores, nem atribui
um justo valor aos servios ou produtos gerados e utilizados internamente.
Para se ultrapassarem os inconvenientes apresentados pelo sistema do custo
real, tem-se vindo a optar por preos baseados em custos predeterminados,
normalmente obtidos do processo oramental da empresa. Contudo, podem
ser adoptados outros tipos de custos predeterminados.
A ttulo de exemplo, admitamos o caso referido anteriormente. Utilizando o
custo standard como mtodo de fixao do preo interno, as demonstraes
de resultados reais dos centros A e B seriam as seguintes:

R eal i z a es d o
C en t r o A
Cu s to s :
- P e sso a l
- F. Serv. Externos
- Materiais
- Amortizaes
- Outros custos

11 000
2 500
1 500
1 500
5 000
------------

R eal i z a es d o
C en t r o B
Cu s to s :
- P e sso a l
30 000
- F. Serv. Externos
7 000
- Materiais
60 000
- Amortizaes
12 000
- 4 000 H/h do centro A 6 000
- Outros custos
5 000
------------

SOMA..............16 000
SOMA...........120 000
P r o v ei t o s :
-Servios internos realizados:
8 000H/h a 1,5 cts
12 000
-----------

P r o v ei t o s :
- Vendas externas

R es u l t ad o

R es u l t ad o

20 000

III . 28

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M.O.03

Ut.03

(4 000)

140 000
-----------

IEFP ISQ

Centros de Responsabilidade

Tais valores demonstram que:


1. O prestador de servios directamente afectado pelo seu bom ou mau
desempenho. A sub-actividade ou sobre-actividade vm traduzidas, com
objectividade, nos seus resultados e no dos seus utilizadores.
2. O utilizador no afectado pelo nvel de actividade nem pelo bom ou mau
desempenho do prestador de servios de bens. Paga um preo predefinido,
independentemente da actividade do seu fornecedor.
3. As regras do jogo esto predefinidas. Em qualquer momento conhecido,
antecipadamente, o preo a ser facturado internamente.
4. O prestador motivado a aumentar a sua actividade e a introduzir melhorias
no seu centro, na medida em que estas se iro reflectir directamente no
seu resultado.
5. O utilizador ser motivado a utilizar os produtos ou servios internos, no
apenas por conhecer antecipadamente o preo, mas tambm porque no
ser afectado pelas ineficincias do seu prestador.
Embora com ntidas vantagens sobre o custo real, o mtodo do custo standard
apresenta tambm alguns inconvenientes e limitaes, pelo facto de assentar
em elementos previsionais, em que muitas variveis saem do controlo da
empresa ou so dificilmente previsveis. Da a sua base continue a ter
elementos histricos, os quais podem representar a perpetuao de actividades
sem valor acrescentado nas organizaes. Uma das fraquezas resulta tambm
do facto de se tratar dum preo de custo e no de um valor que esteja
testado em termos de mercado, no introduzindo uma lgica de
competitividade e de melhoria contnua para dentro da empresa.

B PREOS BASEADOS NO MERCADO


Quando houver uma referncia de mercado, a melhor base para fixar preos
de transferncia interna , sem dvida, o preo de mercado. Falar-se em
referncia de mercado quer significar que o produto (bem ou servio) objecto
de comercializao, sendo o seu preo conhecido sem grande esforo. Se
para se conhecer o preo de determinado produto houver necessidade de
efectuar um conjunto de consultas, v.g. pedir oramentos a fornecedores
externos, ento diremos que o preo de mercado no est disponvel, logo,
como se no existisse.

M.O.03

Ut.03

Utilizando um preo interno baseado no mercado, possvel comparar a


rendibilidade do centro de responsabilidade com a de entidades externas.
Tambm, a margem de contribuio do centro mais significativa do que a
determinada com preos baseados em custos, mesmo sendo standard,
porquanto representa uma contribuio econmica para os resultados globais
da empresa. Simultaneamente, os responsveis dos centros esto sujeitos a
presses equivalentes s que teriam como gestores de empresas
independentes.

Componente Cientfico-Tecnolgica
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Gesto Oramental

III . 29

IEFP ISQ

Centros de Responsabilidade

A ttulo de exemplo, considere-se o centro X produtor de um bem cujo preo de


mercado de 24 000$00 por unidade. Este centro pode vend-lo externa ou
internamente ao centro Y. Este ltimo tem tambm a opo de o comprar
externa ou internamente ao centro X, sendo ambos centros de investimento.
As condies de pagamento vigentes no mercado de 45 dias e o centro X
suporta despesas comerciais de 1 000$00 por unidade mais uma comisso a
agentes de 3%, no caso de o vender externamente.
Caso viesse a ser fixado internamente um preo de 24 000$00 por unidade,
no seria a melhor opo, porque este valor apresenta-se desmotivador e
injusto para o centro Y na medida em que consegue o mesmo valor no mercado
com a vantagem de obter 90 dias de crdito do fornecedor, pelo que este
centro veria o seu desempenho prejudicado ao optar pelo aquisio do produto
ao centro X. O preo de mercado dever ser ajustado ao interesse de ambas
as partes e s diferenas entre as condies em que as operaes se realizam
interna e externamente.
Tomando como base os interesses de ambas as partes:
Perspectiva do vendedor: Ao vender o produto ao cliente interno tem trs
poupanas:

Custo financeiro do crdito a conceder ao cliente;


Custos comerciais de estrutura;
Custos com comisses a agentes.
Considere-se um custo financeiro (t%) com taxa anual de 18%. O fornecedor
(centro X) dever apresentar a seguinte proposta:
PREO DE VENDA (Mercado) ..............................

24 000$00

Crdito a cliente: (24 000/12) * 3

= 6 000$00

Donde poupana financeira (t%=18%)

1 080$00

Custo comercial poupado

1 000$00

Comisses poupadas ....................................


PREO DE INDIFERENA ................................

720$00
21 200$00

III . 30

Gesto Oramental

Componente Cientfico-Tecnolgica
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M.O.03

Ut.03

Significa que, para o centro X, indiferente vender no mercado ao preo de


24 000$00 ou internamente ao centro Y ao preo de 21 200$00 por unidade.
Ser motivado a incrementar as vendas internas se conseguir um preo
superior aos 21 200$00 por unidade.

IEFP ISQ

Centros de Responsabilidade

Perspectiva do comprador: Ao comprar o produto internamente tem um prejuzo:

Benefcio financeiro do crdito a obter do fornecedor.


O Cliente (centro Y) apresentaria a seguinte proposta:
Preo de Mercado ..................................... 24 000$00
Ganho Financeiro perdido ...................... 1 080$00
Preo de Indiferena .......... ....................... 22 920$00
Significa que, para o centro Y (comprador), indiferente comprar no mercado
ao preo de 22 920$00 ou internamente ao centro A, ao preo de 22 920$00
por unidade. Ser motivado a comprar internamente se for praticado um preo
inferior aos 22 920$00 por unidade.
Conjugando os interesses de ambos os centros de responsabilidade,
verificamos a existncia de uma margem de negociao com vantagens
mtuas. Um preo de transferncia fixado no intervalo compreendido entre
os 21 200$00 e os 22 920$00 apresenta-se vantajoso para ambas as partes,
pelo que no apenas contribuir para a melhoraria dos seus desempenhos
como tambm orientar as suas decises no interesse da empresa
proporcionando um bom aproveitamento dos meios e recusos internos.

M.O.03

Ut.03

Refira-se, por ltimo que nem sempre a fixao de preos internos baseados
em valores de mercado se apresenta to simples e linear. Outros interesses
podero estar na base dos seus montantes no sendo objectivo deste manual
explorar esta rea de conhecimentos.

Componente Cientfico-Tecnolgica
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Gesto Oramental

III . 31

IEFP ISQ

Centros de Responsabilidade

RESUMO
Os centros de responsabilidade podem constituir um instrumento importante
nas atitudes de gesto dos responsveis para o cumprimento dos objectivos
da empresa, incentivando-os e motivando-os para a sua realizao.
Constituem, tambm, um processo de descentralizao de delegao de
autoridade com segurana ao nvel do acompanhamento dos respectivos
desempenhos.
Os centros de investimento so a forma mais evoluda dos centros de
responsabilidade, podendo ser comparados a pequenas empresas dentro
da prpria empresa, proporcionando aos gestores uma viso mais globalizante
das suas actividades e do impacte das suas decises.
No entanto, os problemas tcnicos de avaliao e medida do desempenho
no esto totalmente resolvidos, dado que nem o resultado residual nem o
ROI respondem integralmente a todas as questes, pelo que cada vez mais
se devero integrar na avaliao dos desempenhos critrios de natureza no
financeira.

III . 32

Gesto Oramental

Componente Cientfico-Tecnolgica
Guia do Formando

M.O.03

Ut.03

O sistema de preos internos, para alm de ajudar a uma mais correcta e


adequada avaliao do desempenho dos gestores, permite proporcionar
informaes fundamentais sobre a performance de cada centro e da empresa
no seu todo, desde que tais sejam fixados com base em critrios de justo
valor dos bens e servios transaccionados internamente.

IEFP ISQ

Centros de Responsabilidade

ACTIVIDADES / AVALIAO

45

Caso Plastex - Parte A

15

30

A Plastex uma empresa que se dedica ao fabrico e venda de materiais em


plstico, organizada em vrias fbricas, mas com uma sede e servios centrais.
At ao momento, o sistema de informao e controlo de gesto no tem
ajudado a sanar as divergncias entre o vice-presidente para a diviso industrial
e o vice- presidente para a diviso comercial. Por vezes, as informaes
proporcionadas agravam as relaes internas quando se trata de avaliar o
desempenho dos responsveis das divises e dos departamentos.
No passado ms de Junho, os elementos contabilsticos consolidados nas
duas divises, relativos s operaes desse ms, foram os seguintes:
Rubricas

DIV.

IND.

Previso
Vendas de produtos

DIV.

Real

COM.

Previso

Real

120 000

125 000

Custo matrias consumidas


Custos com o pessoal
Fornecimentos servios externos
Amortizaes de moldes (25%/ano)
Amortizaes equipam. (20%/ano)
Outros custos operacionais
Custos indirectos imputados

47 500
21 000
6 400
1 250
3 000
750
8 500

50 500
21 600
5 400
1 250
2 950
400
9 200

7 600
6 500
0
500
1 200
2 200

8 200
7 100
0
500
900
2 400

Resultados do Centro

-88 400 -91 300

102 000

105 900

A diviso industrial responsvel pelos aprovisionamentos de matrias que


devem corresponder a um ms de consumo, o qual bastante linear ao longo
do ano; contudo, no fim de Junho os stocks totalizavam 62 500 contos. A
negociao de condies de pagamento a fornecedores da competncia do
departamento financeiro. No h stocks de produtos acabados ou em curso,
por se tratar de fabrico por encomendas directas. O seu oramento de Junho
previa fabricar 9 400 unidades de P1, para o que foram estimadas as despesas
directas apresentadas no quadro.

M.O.03

Ut.03

A diviso comercial responsvel pela negociao das condies de venda,


incluindo as financeiras. As vendas so constantes durante os 12 meses do
ano e o prazo negociado de 60 dias. No final de Junho, o crdito de clientes
totalizava 292 000 contos (as vendas de Maio foram equivalentes s de Junho).
Tambm reponsvel pela escolha e compra dos moldes, os quais dependem
da sua estimativa de vendas do produto para que adquirido. No ms de
Junho, fabricou-se apenas o produto P1, num total de 10 000 unidades, tendo-

Componente Prtica
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Gesto Oramental

III . 33

IEFP ISQ

Centros de Responsabilidade

CASO VESTEBEM
Utilizando o caso VESTEBEM apresentado na unidade temtica II, descreva:
1. Estrutura organizacional em centros de responsabilidade;
2. Critrios financeiros de avaliao do desempenho;

III . 36

Gesto Oramental

Componente Prtica
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M.O.03

Ut.03

3. Sistema de preos internos e clculo do seu valor.

M.O.03 Ut.04

IEFP ISQ

Controlo Oramental

Gesto Oramental
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IEFP ISQ

Controlo Oramental

OBJECTIVOS

No final desta unidade temtica, o formando dever estar apto a:

Demonstrar que o processo oramental seria incompleto e pouco actuante


se no se efectuasse o posterior acompanhamento dos desvios. Tudo o
que previsto dever ser posteriormente acompanhado;

Explicitar por que a anlise de desvios constitui uma ferramenta fundamental


para a avaliao dos desempenhos dos gestores e apoio tomada de
deciso;

Explicar que a anlise de desvios s verdadeiramente til quando se


proceder sua decomposio por causa e por responsvel;

Desenvolver uma metodologia por forma a que, duma maneira simples, se


identifiquem as vrias causas dos desvios;

Demonstar que uma correcta atribuio de responsabilidades nos desvios


verificados condio fundamental para que as aces correctivas sejam
coerentes e realistas. Para essa responsabilizao fundamental efectuar
o diagnstico dos desvios pelas suas causas, produtos, servios,
actividades, etc.;

Caracterizar a anlise de desvios portadora de um conjunto de limitaes


e restries que devemos ter sempre presentes;

Explicar a necessidade em elaborar relatrios de controlo oramental, bem


como estudar o seu contedo e frequncia. Sendo elementos para utilizao
pelos gestores, devero ser construdos em funo das suas
responsabilidades.

TEMAS

Caractersticas do controlo oramental

Apuramento dos desvios pelas suas causas


A repreviso anual
Explicao dos desvios para apoio deciso

Decomposio dos desvios por causa

M.O.03

Ut.04

Desvio de volume
Desvio de mix
Desvios de quantidade (exgenos)

Gesto Oramental
Guia do Formando

IV . 1

IEFP ISQ

Controlo Oramental

Desvio de preo
Desvio de eficincia (produtividade)
Sntese dos desvios por causa

Limitaes do controlo oramental

Limitaes como instrumento de informao


Limitaes como instrumento de avaliao

Relatrios do controlo oramental

Contedo do relatrio de controlo


Frequncia e estrutura dos relatrios
Resumo
Actividades / Avaliao

IV . 2

M.O.03

Ut.04

Gesto Oramental
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Controlo Oramental

O processo de oramentao seria limitado, pouco actuante e passivo se os


gestores no se preocupassem com o seu cumprimento. Desta forma, o rigor
de diagnstico e previso que lhe est subjacente ficaria nitidamente prejudicado.
O controlo oramental constitui um instrumento de acompanhamento dos
objectivos e dos meios definidos no oramento, assumindo um papel muito
activo no processo da gesto oramental e de responsabilizao.
Com isto no queremos dizer que o controlo oramental represente um fim
em si. A anlise de desvios no deve ser entendida como um meio de sano
dos gestores, mas como uma forma de ajuda sua tomada de deciso e
reconduo da empresa no sentido dos seus objectivos e da sua estratgia.
Sendo assim, o controlo oramental representa um importante instrumento
de gesto, porquanto:
a) Obriga o gestor a estabelecer objectivos atingveis e a escolher planos de
aco exequveis, o que envolve diagnsticos mais aprofundados sobre
as oportunidades e ameaas, os pontos fortes e fracos. Isto , a conhecer
melhor o meio em que se move, a sua empresa, o seu departamento, a
sua diviso, etc.;
b) Obriga o gestor a um acompanhamento da sua actividade, comparando
permanente ou periodicamente as suas realizaes com as suas previses.
Tal facto permitir diagnosticar em que medida as previses foram
optimistas (pessimistas) ou as realizaes estiveram aqum (alm) das
expectativas e porqu;
c) Obriga o gestor a comunicar quer vertical, quer horizontalmente, na medida
em que a responsabilizao se apresenta mais objectiva e personalizada;
d) Obriga o gestor a conceber aces correctivas, recorrendo a planos
contingenciais com novas ideias, novos mtodos e recursos alternativos.
Por isso, o controlo oramental merece um lugar de destaque dentro dos
instrumentos de gesto, na medida em que constitui no s um elemento de
aprendizagem de gesto, como tambm um meio de ligao entre o presente
e o futuro, levando o gestor a preocupar-se mais com o futuro do que com o
passado. Para tal, ser necessrio que o processo de controlo oramental
consiga identificar correctamente os factores motivadores dos desvios
ocorridos, por forma a evitar-se a atribuio de responsabilidades a quem as
no tem, ou de aces correctivas a quem no dispe de meios para as levar
a bom termo.

M.O.03

Ut.04

CARACTERSTICAS DO CONTROLO ORAMENTAL

A comparao entre as realizaes e os oramentos, evidenciando os desvios,


no constitui um fim em si, mas um meio para avaliar desempenhos e apoiar a
tomada de deciso de medidas correctivas. Para responder a estas exigncias,
o controlo oramental deve, por um lado, ser rpido e equitativo e, por outro,

Componente Cientfico-Tecnolgica
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Gesto Oramental

IV . 3

IEFP ISQ

Controlo Oramental

apresentar um conjunto de caractersticas das quais destacamos: a


decomposio por causas, a repreviso anual, a explicao dos desvios e as
aces correctivas.
A rapidez do controlo deve ser preferida exactido dos valores obtidos. O
conhecimento permanente dos atrasos ou avanos relativamente ao programa
expresso em horas-homem ou horas-mquina ou nmero de produtos, etc.,
pode ser muito mais relevante do que a sua expresso financeira atravs de um
custo. Este poder ser conhecido periodicamente, levando ao diagnstico das
suas causas e dos efeitos no volume de produo.
A equidade no controlo oramental exige que cada gestor seja responsvel
pelos resultados obtidos somente na medida em que os possa influenciar
directamente. O gestor de um produto deve ser responsabilizado pelo desvio
no volume de vendas desse produto, mas dever ser excludo o efeito
provocado pelo factor preo, se ele no tiver poder de deciso sobre a
negociao ou fixao dos preos de venda. Da mesma forma, um responsvel
de produo no pode responder pelo desvio global no consumo de matrias,
se tal foi provocado por um aumento de produo em consequncia duma
encomenda adicional de um cliente, ou por um agravamento nos preos de
compra, cuja negociao da responsabilidade do departamento de
aprovisionamentos.
Um bom sistema de controlo oramental deve isolar o montante dos desvios
por cada uma das suas causas, incluir uma repreviso anual e criar condies
para explicar as razes dos desvios.

Apuramento dos desvios pelas suas causas


necessrio identificar quais as causas ou factores que esto na origem dos
desvios e qual a sua relevncia, no apenas como elemento explicativo, mas
sobretudo de orientao para a aco e responsabilizao dos gestores.
As principais causas de desvios so o volume (quantidade do item
oramentado), o mix (composio interna do elemento oramental), a eficincia
ou produtividade (forma como os elementos podem ser utilizados), o cmbio
(relao entre o valor da moeda no caso de operaes valorizadas a mais de
uma moeda) e o preo (valor unitrio de cada elemento oramental).
Num dos pontos seguintes desenvolveremos este aspecto. No entanto, a ttulo
meramente exemplificativo, um desvio no montante das vendas pode resultar
quer de factores externos (mercado, concorrncia) - desvio exgeno, quer de
factores internos (actuao da fora de vendas) - desvio endgeno1 . A
responsabilidade do gestor ser diferente em cada um dos casos. Por sua vez,
um desvio nos custos (por exemplo: consumo de matrias-primas) de um centro
de produo provocado por uma variao no volume das vendas dever ser
atribudo no ao gestor desse centro, mas ao responsvel comercial, porque

IV . 4

Gesto Oramental

Componente Cientfico-Tecnolgica
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M.O.03

Ut.04

1 O desvio imputvel a razes externas pode ser definido como sendo um desvio de mercado;
quanto ao relativo s razes internas, poder ser tratado como um desvio de quota

IEFP ISQ

Controlo Oramental

ter provocado necessidades suplementares de consumo ou de utilizao da


capacidade produtiva.

A repreviso anual
A repreviso anual resulta da necessidade do gestor em conhecer o significado
e impacte das variaes no resultado final. Muitas vezes, existem desvios
fictcios que tm a ver com erros e omisses ou com atrasos e avanos
relativamente aos factos previstos. O desvio favorvel nos custos com o
pessoal verificado no ms de Fevereiro pode dever-se ao facto de se ter
verificado um atraso na reviso salarial, pelo que os aumentos sero
processados apenas a partir do ms seguinte, mas com efeitos rectroactivos.
Os desvios fictcios tendem a corrigir-se noutros perodos, pelo que sero
compensados com desvios de sinal contrrio.
Tambm o gestor necessita de saber se um pequeno desvio no seu
desempenho se pode vir a transformar num grande desvio no fim do perodo
de avaliao. Um desvio que se apresente, de momento, afastado do seu
padro s ser relevante se se previr que se mantenha at ao fim do perodo
oramental. Um pequeno desvio no volume de produo provocado pelo
cancelamento sine-die do projecto de investimentos, ser certamente mais
preocupante do que um grande desvio de volume provocado pelo retardamento
de um ms do referido projecto de investimentos.
O gestor deve ser capaz de identificar o impacte dos desvios no seu programa
anual para planear alternativas ou refazer os seus objectivos.

Explicao dos desvios para apoio deciso


Muitos gestores no gostam de admitir que os desvios tenham resultado de
erros por si cometidos, pelo que ser de esperar algum subjectivismo nessas
explicaes e consider -las com algumas reservas. A integridade do processo
oramental depende muito da imparcialidade da anlise. Por isso, em algumas
empresas, para evitar a sua ambiguidade ou tendncia, atribui-se funo
controlo de gesto ou ao superior hierrquico do gestor em causa a
responsabilidade sobre a exactido dessas anlises.
O importante das anlises a de conduzirem a aces correctivas, por forma
a ultrapassar os desvios desfavorveis que podem existir, quer porque se
alteraram ou deixaram de existir os pressupostos em que assentou a previso,
levando ao ajustamento das previses (oramentos ajustados), quer porque
a actuao dos gestores no ter sido a mais adequada, pelo que dever ser
reequacionada.

M.O.03

Ut.04

No suficiente, simplesmente, enunciar e pr em prtica as aces correctivas.


tambm necessrio prever o tempo em que se espera que estas aces
surtam os efeitos desejados. Doutra forma, a responsabilidade do decisor ficaria
indefinida porquanto haveria sempre a justificao de no ms seguinte. O
prognstico do tempo de impacte leva os gestores a uma reflexo mais profunda
sobre as medidas correctivas e no apenas tentarem experincias de laboratrio
cujos efeitos possam vir a ser diludos no tempo.

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IV . 5

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Controlo Oramental

Em sntese, verificamos que as caracersticas do controlo oramental devem


estar estritamente relacionadas com as condies e a finalidade com que ele
se realiza. Para isso, deve-lhe estar sempre subjacente o seguinte:
1. Identidade entre previso e controlo. Tudo o que foi objecto de uma previso
deve ser objecto de controlo. Comparar as realizaes com as previses significa
responder a questes, tais como:

Os projectos estavam bem definidos e planeados?


Os objectivos eram possveis, quer em valor, quer no tempo?
Os planos de aco identificavam correctamente os meios e os recursos
e tinham ideias vlidas ?

A actividade do gestor foi orientada no sentido dos seus objectivos e dos


seus planos de aco ?
2. Responsabilidade pessoal. Todos os elementos mencionados no ponto 1.
devem estar relacionados com determinado gestor. H, assim, a necessidade
de averiguar:

Quem errou nos prognsticos?


Quem no cumpriu com os objectivos?
Quem concebeu incorrectamente os planos de aco?
Para isso necessrio que a anlise de desvios identifique essas
responsabilidades.

IV . 6

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M.O.03

Ut.04

3. Aco. A deteco de desvios requer medidas correctivas, ou seja, para


cada mal deve haver um remdio. Assim, o controlo oramental dever procurar
os remdios para as doenas diagnosticadas, o que envolve o perfeito
conhecimento do paciente, bem como do tempo necessrio para que a cura
se verifique. Constitui, ento, uma forma de manter o paciente com sade, ou
seja, manter a empresa orientada no sentido dos seus objectivos e, por
inerncia, da sua estratgia.

IEFP ISQ

Controlo Oramental

A figura IV.12 apresenta o esquema de planeamento e controlo oramental que


reflecte as ideias enunciadas.
P
L
A
N
O
C
O
N
T
R
O
L
O
R
E
A
L

Definio
Objectivos

Escolha de
Planos
Aco

Traduo
financeira
Custos
Proveitos
Activos
Passivos
Recebimentos
Pagamentos

IMPACTO

Aces
Correctivas

Desvios

Compara
-o

Realizaes
IMPACTO

Figura IV.1.- Planeamento e controlo oramental

DECOMPOSIO DOS DESVIOS POR CAUSA

Raramente um desvio global constitui um meio de identificao de


responsabilidade e de apoio a aces correctivas. Para que os desvios
constituam um elemento activo e no apenas um mero desfile de nmeros,
torna-se necessrio identificar as suas origens por forma a responder s
seguintes questes:
1. Porqu ?
Trata-se de identificar as causas ou fenmenos que estiveram na origem dos
desvios (mercado, quota,volume, mix, eficincia, preo, cmbio, etc.).
2. Onde ?
Diz respeito aos segmentos da empresa onde se verificaram os desvios e,
em particular, os mais significativos (mercado, produto, servio, actividade,
canal de distribuio, centro de responsabilidade, etc.).
3. Quem ?
Procura-se responder necessidade de identificar o responsvel pelo desvio,
no para que sobre ele se venham a exercer sanes quando desfavorvel,
mas para que sejam tomadas aces correctivas pelo gestor que possa influir
directamente no elemento oramental em apreo.

M.O.03

Ut.04

2 Extrada do captulo IV do livro "O Controlo de Gesto ao servio da estratgia e dos


gestores" referenciado na bibliografia.

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IV . 7

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Controlo Oramental

Claro que a decomposio dos desvios por causa, segmento, responsvel,


etc., origina um tratamento cuidadoso e muito detalhado da informao. Sendo
assim, tal decomposio no deve ser efectuada com permanncia em todo e
qualquer desvio, mas naqueles que se apresentam mais relevantes, quer pela
natureza do elemento oramental envolvido, quer pelo seu montante. Trata-se
de um sistema de gesto por excepo, relegando para segundo plano aquilo
que se afigura acessrio.
No esquema seguinte sintetizamos a natureza dos elementos que podem estar
na origem dos desvios, por forma a identificar a responsabilidade do gestor.

ORAMENTO
EXGENOS

Meio
Ambien
-te

DESVIOS

COMPARAO

Alheios ao
Gestor
ENDGENOS
Resp. do
Gestor

REALIZAES

IMPACTO

Aces Correctivas

Figura IV.2 - Diagnstico dos desvios no processo de controlo oramental

A anlise de desvios exige a sua decomposio por causa ou factor de origem.


Iremos discutir apenas as causas mais frequentes e de aplicao universal volume, mix, eficincia (produtividade), cmbio e preo. No entanto, o modelo
a desenvolver bem flexvel, pelo que a adaptao a outro tipo ou a um maior
nmero de causas no oferece quaisquer dificuldades.

Desvio de volume
Este desvio mede a diferena entre as realizaes e as previses, provocada
pela alterao na quantidade global do elemento oramental analisado.

3 Extrada do captulo IV do livro " o Controlo de Gesto ao servio da estratgia e dos

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M.O.03

IV . 8

Ut.04

gestores".

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O seu valor pode ser calculado pela diferena entre o oramento ajustado ao
volume (oramento flexvel n. 1) e o oramento inicial. O oramento ajustado
obtm-se substituindo apenas o volume standard pelo volume real.
Em esquema:

Oramento
Inicial

VS

MS

PS

ES

Oramento
Flexvel n1

Vr

MS

PS

ES

Figura IV.3 - Esquema do desvio de volume4

Como se pode verificar, a diferena entre os dois oramentos (flexvel e inicial)


resulta apenas do factor volume (Vr em vez de Vs), porquanto os restantes se
mantm nos valores oramentados inicialmente.

Ms - Mix standard
Ps - Preo standard

M.O.03

Ut.04

4 Legenda:
Vr - Volume real
Vs - Volume standard
Es - Eficincia standard

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IV . 9

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Caso de Estudo IV. 1

Do oramento e dos elementos contabilsticos da empresa IES, que se dedica


comercializao de equipamentos e produtos para a indstria, extraram-se
as seguintes informaes relativas s vendas do ano n (valor em contos):

Oramento
Ano n
Descrio dos
Produtos

Qu ant.

Preo mdio
(em cts)

Bnus/desc.
mdio

Valor
(em cts)

100

8 600,0

5%

817 000

Peas e acessrios

4 658

20,0

0%

93 160

Consumveis

9 000

8,0

3%

69 840

Equipamentos grficos

SOMA

13 758

980 000

Realizaes
Ano n
Descrio dos
Produtos

Qu ant.

Preo mdio
(em cts)

Bnus/desc.
mdio

Valor
(em cts)

116

8 750,0

62 000

953 000

Peas e acessrios

5 200

19,0

98 800

Consumveis

8 600

8,2

2 090

68 430

Equipamentos grficos

SOMA

13 916

1 120 230

Para determinar o desvio de volume, deve ser compreendido o seu significado.

M.O.03

Ut.04

O volume representa, no caso das vendas, a sua quantidade global quer no


todo, quer por famlia de produtos, regies, etc. No caso da produo, a
quantidade produzida, etc. Neste exemplo, o volume standard de 13 758 e
o real de 13 916 unidades.

Componente Prtica
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IV . 11

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O mix representa a composio interna das vendas, por produto, ou qualquer


outro segmento. Neste caso de estudo mix standard e mix real so iguais,
porque o peso das vendas de cada produto igual no oramento e no real.
Mix standard
Equipamentos

Mix real

100/13 758 = 0,73%

116/13 916 = 0,83%

Peas e acessrios

4 658/13 758 = 33,86%

5 200/13 916 = 37,37%

Consumveis

9 000/13 758 = 65,41%

8 600/13 916 = 61,8%

A eficincia ou produtividade tem a ver com o grau de utilizao de factores


ou recursos. Sendo mais aplicvel no diagnstico dos desvios dos factores
produtivos, nada nos impede de identificar taxas de eficincia nas vendas, as
quais podero estar relacionada com desperdcios, descontos, bnus, nmero
de contratos ou de encomendas, etc.
No caso de estudo, a eficincia pode ser identificada pelo nvel de descontos
que se presumia praticar e que efectivamente foram concedidos. O preo
representa o valor unitrio do elemento oramental analisado.
Considere-se a sociedade IES, j apresentada. O desvio de volume seria
determinado de seguinte forma:

Oramento Flexvel 1 (ajustado ao volume)

Descrio dos
Produtos

Qu ant.
Vr x Ms

Preo mdio
Ps

Bnus/desc.
Es

Valor
(em cts)

101

8 600,0

95%

826 383

Peas e acessrios

4 712

20,0

100%

94 230

Consumveis

9 103

8,0

97%

70 642

Equipamentos grficos

SOMA

13 916

991 255

Oramento inicial....................

9 800

Desvio de Volume

11 255

No caso de volume de negcios, a identificao do desvio de volume apresentase com interesse, porque nos permite diagnosticar a sua natureza exgena
ou endgena. Isto porque uma alterao no volume de vendas pode ser
provocada, quer por alterao da quota de mercado, quer do volume global
da indstria.

IV . 12

Gesto oramental

Componente Prtica
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M.O.03

Ut.04

Os desvios de quota de mercado so normalmente atribudos ao responsvel


comercial, enquanto que os resultantes de alteraes no mercado global sero
de natureza exgena, v.g. estado geral da economia ou do sector.

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Para clculo do seu valor, torna-se necessrio dispor de informaes do volume


previsto para a totalidade da indstria o que, na maioria dos casos, no est
disponvel 5 .
Uma outra razo para identificar os desvios de volume tem a ver com a
necessidade de clarificar as responsabilidades dos gestores. A ttulo de
exemplo, considere-se que um centro de produo trabalha em mdia 7
horas-mquina para o fabrico de uma unidade do produto B. O custo/hora
mquina do centro de 40 contos, tendo-se oramentado para o ms de
Fevereiro a venda e produo de 60 unidades do produto B. As vendas reais
durante esse ms foram de 75 unidades e o custo do centro foi de 19 400
contos, o que correspondeu a 510 horas-mquina. Ao efectuar-se uma anlise
de desvios apenas por valores globais, a tendncia seria atribuir ao responsvel
do centro P um desvio desfavorvel6 de 2 600 contos, resultante de:
Custo oramentado:
Real

60 x 7 x 40

Desvio

= 16 800 cts
= 19 400
2 600 cts

Tal atribuio no seria justa porque o desvio verificado deveu-se, sobretudo,


ao acrscimo no volume de vendas e, consequentemente, de produo.
Oramento inicial:

Vs

Oramento ajustado:

.Ms
.Es
60 . .7

Ps
40

= 16 800 cts

Vr . Ms . Es . Ps
75 . . 7
40

= 21 000 cts

Desvio de Volume ...................................... 4 200 cts


Logo, a responsabilidade deste desvio desfavorvel de 4 200 contos no seria
de atribuir ao centro de produo P, mas sim ao departamento comercial que
ultrapassou as metas de vendas.
Relativamente ao responsvel do centro de produo P, ser-lhes-ia atribudo
um desvio favorvel de eficincia e preo no valor de 1 600 contos
(4 200 - 2 600), cujo processo de clculo adiante identificaremos.

5 Logo aps o clculo do desvio mix, ser apresentado, com base neste caso de estudo a
determinao dos desvios de quota e de mercado para uma das linhas de produtos.

M.O.03

Ut.04

6 A distino entre os desvios favorveis e desfavorveis tem em conta o seu impacte sobre
os resultados. Um desvio favorvel ser aquele que se ir traduzir numa melhoria dos
resultados (v.g. aumento dos proveitos e reduo dos custos). Inversamente, teremos
desvios desfavorveis, nomeadamente reduo dos proveitos e aumento dos custos.

Componente Prtica
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IV . 13

IEFP ISQ

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Desvio de mix
O desvio de mix traduz o impacte resultante da no observncia da estrutura de
composio prevista para o elemento oramental em anlise. No caso das
vendas, o mix pode ser estabelecido pelo peso relativo de cada produto ou
famlia de produtos, de cada servio, de cada actividade, de cada mercado,
de cada tipo de clientela, etc.. No caso dos custos com o pessoal, o mix pode
ser definido pelo nvel de remunerao, pela estrutura etria, pela categoria
profissional, pelo sexo, pelo nvel de habilitaes, etc. No caso da actividade
financeira, o mix poder ser definido pela categoria dos financiamentos ou
das aplicaes financeiras, etc.
Embora menos utilizada que a anterior, importante a determinao do desvio
provocado pela inobservncia do mix, no apenas na perspectiva da avaliao,
mas tambm de escolha de estratgias, ou, simplesmente, de alternativas,
na medida em que ele pode ser revelador de tendncias dos negcios ou dos
consumos de recursos no futuro.
Para isolar o desvio de mix, procede-se da mesma forma que para o desvio
de volume partindo do oramento flexvel nmero 1 (ajustado ao volume), em
vez do inicial.

Oramento
Flexvel n1

Vr

MS

PS

ES

Oramento
Flexvel n2

Vr

Mr

PS

ES

Figura IV.4.- Anlise do desvio de mix

M.O.03

Ut.04

Facilmente se demonstra que a diferena de valores encontrados entre cada


um dos referidos oramentos resulta apenas do factor mix.

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IV . 15

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Considere-se uma empresa IES, atrs j apresentada o seu desvio de mix,


seria calculado da seguinte forma:
Oramento Flexvel 2 (ajustado ao volume e mix)
Descrio dos
Produtos

Qu ant.
Vr x Mr

Preo mdio
Ps

Bnus/desc.
Es

Valor
(em cts)

116

8 600,0

95%

947 720

Peas e acessrios

5 200

20,0

100%

104 000

Consumveis

8 600

8,0

97%

66 736

Equipamentos grficos

SOMA

13 916

1 118 456

Oramento flexvel n1....................

991 255

Desvio de Mix

127 201

Logo, um desvio favorvel no mix de 127 201 contos significa que a empresa
ter privilegiado venda de produtos com preos mais elevados. De facto, foi o
que aconteceu, verifica-se uma tendncia para uma maior quantidade de
vendas de equipamentos, onde o preo praticado , substancialmente, mais
elevado.
Do conjunto dos dois resulta o tradicional desvio de quantidade. Neste caso,
o desvio de quantidade seria favorvel em 138 456 contos, resultando da
composio entre:

desvio favorvel no volume ..... 11 255 cts


desvio favorvel no mix ........... 127 201 cts
Tambm ao nvel de atribuio de responsabilidades, a decomposio em
desvio de mix apresenta-se como um meio necessrio. Vamos ilustrar a partir
dum exemplo propositadamente simplificado.
Admita-se que, no caso anterior, a distribuio dos produtos (equipamentos e
outros) eh efectuada pelo departamento de Logstica Comercial,
hierarquicamente independente do responsvel das vendas. O oramento
inicial das vendas motivou a elaborao, pelo responsvel daquele
departamento, do seguinte oramento de custo de distribuio:
preo mdio por produto - 210,0 cts
preo mdio por produto - 0,5 cts
preo mdio por produto - 0,7 cts

IV . 16

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M.O.03

Ut.04

Equipamentos:
Peas e acessrios:
Consumveis:

IEFP ISQ

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Logo, o oramento do custo de transporte :


Equipamentos:
Peas e acessrios:
Consumveis:

100 x
4 658 x
9 000 x

TOTAL

210 = 21 000 cts


0,5 = 2 329 cts
0,7 = 6 300 cts

29 629 cts

No que diz respeito s realizaes, verificou-se o mesmo custo mdio, por


produto, para cada linha de produtos, pelo que o custo global dos servios de
distribuio ascenderam a 32 980 contos, o que se traduz num desvio
desfavorvel de 3 351 contos. A quem atribuir este desvio desfavorvel?
Aplicando a tcnica de anlise, verifica-se que:

Oramento flexvel n..1 (ajustado ao volume)


Vr . Ms . Es . Ps = 29 969 cts
Desvio de volume
(29 969 - 29 629) = 340 cts
ou seja, um desvio desfavorvel de 340 contos, que resultou dum agravamento
das despesas de distribuio, por se terem vendido 13 916 unidades, em vez
das 13 758 oramentadas, independentemente do tipo de produto em que
ocorreram.

Oramento flexvel n..2 (ajustado ao volume e ao mix)

Desvio de mix

Vr . Mr . Es . Ps
(32 980 - 29 629)

= 32 980 cts
= 3 011 cts

logo, um desvio desfavorvel de 3 011 contos, o que reflecte o acrscimo de


venda da famlia de produtos e equipamentos que originam maior despesas
com a sua distribuio (transportes, seguros, etc.)
Em sntese, o desvio global, desfavorvel em 3 351 contos, decompe-se
em:
Desvio desfavorvel no volume
Desvio desfavorvel no mix

340 cts
3 011 cts

Tanto um como o outro resultam de aces directas dos gestores de vendas,


pelo que, embora se verifiquem no relatrio de desvios do responsvel pelo
departamento de Logstica Comercial, a responsabilidade deve ser atribuda
aos primeiros e no a este ltimo.

Desvios de quantidade (Exgenos)


Como se referiu anteriormente, a soma dos desvios de volume e de mix
corresponde ao desvio de quantidade que, no caso da sociedade IES, totaliza
um valor de 138 456 contos (11 255 + 127 201).

M.O.03

Ut.04

Este desvio pode ser explicado sob uma outra ptica ou faceta. Isto , porque
que se verifica um desvio de quantidade em vendas?

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Gesto Oramental

IV . 17

IEFP ISQ

Controlo Oramental

Em nosso entender, sobretudo por dois motivos:


1- Em consequncia de alteraes na quota de mercado da empresa (factor
endgeno, explicvel por uma maior agressividade comercial);
2- Em consequncia de alteraes na procura (desvio de mercado justificado
pelo ambiente vivido no sector de actividade ou na economia global:
economias em recesso, em expanso ou em estabilidade).
O conhecimento destas causas de extrema importncia, no apenas com
vista a uma adequada responsabilizao e avaliao do desempenho dos
gestores, mas tambm como forma de conhecimento das tendncias do
mercado.
Admitamos que, relativamente sociedade IES e no que respeita venda de
equipamentos, se tinha previsto uma quota de mercado de 20%. As vendas
reais no mercado deste tipo de equipamentos foram de 600 unidades. Qual o
desvio de quantidade de natureza endgena e exgena?
O desvio de quantidade na venda de equipamento de:
(volume = 9 383 + Mix : 121 337) = 130 720 contos
Como a quantidade pode ser determinada por7
ME x Qt = Q

(IV.1)

Vol x Mix = Q

(IV.2)

ou por

podemos substituir a expresso que temos vindo a utilizar para os:


Oramento inicial
Oramento ajustado ao mercado
Oramento ajustado ao mercado e quota

= MEs x Qts x Es x Ps
= MEr x Qts x Es x Ps
= MEr x Qtr x Es x Ps

Logo, substituindo pelos valores da sociedade IES, teremos:


Oramento inicial

= 500 x 20% x 0,95 x 8 600 = 817 000 cts

Oramento ajustado ao mercado = 600 x 20% x 0,95 x 8 600 = 980 400 cts

Desvio de Mercado
= 163 400 cts
Or. ajustado mercado e quota = 116 x 0,95 x 8 600
= 947 720 cts

Desvio de Quota
= - 32 680 cts

IV . 18

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M.O.03

Ut.04

7 Legenda:
Q = Quantidades
Qt = Quota de mercado
Me = Vendas mercado global

IEFP ISQ

Controlo Oramental

Logo, o desvio favorvel de quantidade de 130 720 contos pode tambm ser
justificado por:
Desvio favorvel de mercado
Desvio desfavorvel de quota

163 400 cts


- 32 680 cts
130 720 cts

O que revela uma fraca competitividade da empresa, ou menos bom


desempenho da fora de vendas.

Desvio de preo
A decomposio dos desvios de acordo com o factor preo permite identificar
o impacte nos resultados consequncia da variao do preo unitrio do
elemento oramental. Esta decomposio bastante importante na medida
em que:
a) Determina o desvio provocado por um factor sobre o qual o gestor detm,
na maioria dos casos, um poder de deciso muito reduzido. Por exemplo,
nas empresas com sistemas de preos de venda condicionados ou mesmo
decretados pelos organismos de administrao central, v.g. electricidade,
a decomposio do desvio das vendas em desvio de preo permite isolar
o montante atribudo a factores exgenos, ao gestor e prpria
organizao. Tambm, se numa empresa organizada por reas geogrficas
o chefe de vendas da regio no tem poder de deciso sobre os preos, a
decomposio dos desvios permitir atribuir hierarquia o desvio ocorrido
no volume de vendas nesse mercado provocado pelo factor preo.
b) Sendo, geralmente, um factor exgeno ao gestor e tambm a causa que
provoca, normalmente, o maior atraso na decomposio de desvios, isolla pode significar melhoria no processo do controlo oramental, porquanto:
b.1 Pode efectuar-se uma anlise de desvios mais rpida omitindo-se o
factor preo, porque as restantes causas (volume, mix, eficincia) esto
permanentemente disponveis ou, em alternativa;
b.2 Efectuar uma anlise de desvios mais operacional utilizando preos
standard e, mais tarde, dispor de informaes sobre o impacte
provocado pelo preo real.

M.O.03

Ut.04

O desvio de preo calculado pela diferena entre as realizaes e o


oramento flexvel imediatamente anterior (ajustado s restantes causas).

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IV . 19

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Controlo Oramental

Em esquema:

Oramento
Flexvel n2

Vr

Mr

PS

ES

Oramento
Flexvel n3

Vr

Mr

Pr

ES

Figura IV.5.- Anlise do desvio de preo

Na sociedade IES, o desvio de preo calculado da seguinte forma:

Oramento Flexvel 3 (ajustado ao volume, mix e preo)

Descrio dos
Produtos

Quant.
Vr x Mr

Preo mdio
Pr

Bnus/desc.
Es

Valor
(em cts)

116

8 750,0

95%

964 250

Peas e acessrios

5 200

19,0

100%

98 800

Consumveis

8 600

8,2

97%

68 404

Equipamentos grficos

SOMA

13 916

1 131 454

Oramento flexvel n2....................


Desvio de Preo

1 118 456
12 998

Desvio de eficincia (produtividade)


O desvio de eficincia ou produtividade procura quantificar o impacte nos
resultados, decorrente da utilizao dos factores produtivos ou dos recursos.

IV . 20

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Ut.04

Para isolar o efeito eficincia, basta construir mais um oramento flexvel, na


sequncia dos anteriores.

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Em esquema:

Oramento
Flexvel n3

Vr

Mr

Pr

ES

Realizaes

Vr

Mr

Pr

Er

Figura IV.6 - Decomposio do desvio de eficincia

No caso da sociedade IES, comparando os valores reais com os do oramento


flexvel n. 3, resulta uma diferena que representa o desvio de eficincia
(bnus/desconto em vendas).
REALIZAES (valores reais)
Descrio dos
Produtos

Qu ant.
Vr x Mr

Preo mdio
Pr

Bnus/desc.
Er

Valor
(em cts)

116

8 750,0

62 000

953 000

Peas e acessrios

5 200

19,0

98 800

Consumveis

8 600

8,2

2 090

68 430

Equipamentos grficos

SOMA

13 916

1 120 230

Oramento flexvel n 3...................

1 131 454
-11 224

Desvio de eficincia/bnus

Significa com este desvio desfavorvel que a empresa ter sido mais
permissiva do que conforme planeado, ao que concerne aos bnus concedidos
nas vendas.

M.O.03

Ut.04

Um outro exemplo aplicado ao consumo de factores produtivos: considere-se


que uma empresa fabrica e vende dois produtos, para os quais utiliza mode-obra especializada. No oramento do ms de Janeiro constavam os
seguintes elementos:

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IV . 21

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Controlo Oramental

Produtos

N de artigos a
produzir

Hh por artigo

Custo Unit.
de Hh

Oramento do
cu sto mo -de-obra

Produto X

600

9 000 cts

Produto Y

300

2,5

6 000 cts

Total oramento mo-de-obra

15 000 cts

Durante o ms de Janeiro, verificaram-se, entre outros, os seguintes factos:


Produtos

N de artigos
pro duzidos

Horas de m.
obra

Custo Unit.

Mo-de-obra
total

Produto X

500

2 700

8 100 cts

Produto Y

360

2 800

2,5

7 000 cts

Total do custo de mo-de-obra

15 100 cts

Efectuando-se uma anlise de desvio global, o relatrio iria apresentar um


desvio desfavorvel no custo de mo-de-obra de apenas 100 contos (0,6%),
o que poderia deixar transparecer que as coisas correram de acordo com o
planeado. A decomposio dos desvios por causa prova que no bem assim.
Desvio de Volume (desvio no custo de mo-de-obra provocado pelo factor
volume de produo)

Produto X
Produto Y

Vr x Ms
x 66,67%
x 33,33%

8 600

x Es x Ps
x 5 x 3 = 8 600 cts
x 8 x 2,5 = 5 730 cts

14 330 cts

Desvio de volume (14 330 - 15 000) = (670) contos


O facto de se terem produzido apenas 860 unidades em vez das 900
inicialmente previstas, provocou um desagravamento de custos de mo-deobra de 670 contos.
Desvio de Mix (desvio no custo da mo-de-obra provocado pela alterao na
composio dos produtos fabricados)

Produto X
Produto Y

Vr x Mr
500
360
______
960

x Es x Ps
x 5 x 3 = 7 500 cts
x 8 x 2,5 = 7 200 cts
________
14 700 cts

IV . 22

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Ut.04

Desvio de Mix (14 700 - 14 330) = + 370 contos

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A alterao da gama de produtos a fabricar provocou um desvio desfavorvel no


custo com a mo-de-obra de 370 contos, sendo, no entanto, favorvel no produto
X e desfavorvel no Y.
Desvio de Eficincia (desvio no custo, em consequncia da produtividade da
mo-de-obra)

Produto X
Produto Y

Vr x Mr x Es

x Ps

2 700
2 800
______
5 500

x 3
= 8 100 cts
x 2,5 = 7 000 cts
________
15 100 cts

Desvio de Eficincia: (15 100 - 14 700) = + 400 contos


Conclui-se que houve uma perda de produtividade de 400 contos por se tratar
dum desvio desfavorvel. No entanto, os sinais no so equivalentes em
ambos os produtos, porquanto, no X, existe uma perda de produtividade de
600 contos, e no produto Y existe um ganho de 200 contos. Sendo equipas
diferentes, revelam, desta forma, desempenhos em sentidos bem opostos.
Em sntese, o desvio global de 100 pode ser decomposto em:
Pr o d u t o X
Desvio de volume
Desvio de m ix
Desvio de eficincia
Total

Pr o d u t o Y

To t al

400
1 100
(600)

270
(1 470)
200

670
370
(400)

900

(1 000)

(100)

Este exemplo, muito simples, elucida sobre os erros que podero ser cometidos,
quando os desvios so analisados apenas pelo montante do desvio global,
resultante da simples comparao entre as realizaes e os oramentos iniciais.

Sntese dos desvios por causa


Para diagnosticar os desvios pelas respectivas causas, poderemos construir
uma matriz, que nos permita proceder sua sntese pelas pticas de gesto
preconizadas no plano e oramento.

M.O.03

Ut.04

No caso que temos vindo a apresentar, o da sociedade IES, poder-se- elaborar


a seguinte sntese de desvios por causa e por linha de produtos.

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IV . 23

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Controlo Oramental

Sntese dos desvios (por causa e por linha de produto)


Descrio dos
produtos

Desvio de
Volume

Desvio de
Mix

Desvio de
Preo

Desvio de
Eficin cia

Sntese
p/Produto

Equipamentos grficos

9 383

121 337

16 530

-11 250

136 000

Peas e acessrios

1 070

9 770

-5 200

5 640

802

-3 906

1 668

26

-1 410

11 255

127 201

12 998

-11 224

140 230

Consumveis
Sntese por causa

Para efeitos de responsabilizao do gestor comercial, se tivermos em conta


as consideraes e clculos j apresentados anteriormente, e se admitirmos
que o preo dos equipamentos fixado pela administrao da empresa, sendo
apenas delegado no Director Comercial a negociao dos descontos e bnus
at ao limite mximo de 10%, vejamos, do desvio favorvel do volume de
vendas de 140 230 contos, qual a importncia que se poderia atribuir aco
directa da equipa comercial.

DESVIO DA RESPONSABILIDADE DA DIVISO COMERCIAL


Equipamentos

Peas e
Acessrios

Consumveis

Total

Desvio de mercado

----------

----------

----------

----------

Desvio de quota

-32 680

----------

----------

-32 680

Desvio de volume

----------

1 070

802

1 872

Desvio de mix

----------

9 770

-3 906

5 864

Desvio de preo

----------

----------

----------

----------

Desvio de eficincia

-11 250

26

-11 224

-43 930

10 840

-3 078

-36 168

IV . 24

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M.O.03

Ut.04

Como se pode concluir, embora se tenha verificado um desvio favorvel nas


vendas de 140 230 contos, aco da Diviso Comercial deve atribuir-se um
desvio desfavorvel de 36 168 contos, o que no abona em nada o seu
desempenho.

IEFP ISQ

Controlo Oramental

Do exposto anteriormente, pode eventualmente concluir-se que a decomposio


de desvios por causa s tenha sentido quando os componentes oramentais
assentam numa base varivel. Assim, a sua aplicabilidade seria limitada apenas
aos custos variveis, ficando excludos da anlise detalhada os custos fixos ou
de estrutura.
Tal facto no totalmente verdade, porquanto o alargamento da metodologia
aos custos fixos depende, fundamentalmente, da forma como se processa a
oramentao na empresa. Se os custos fixos forem considerados constantes,
independentemente do volume de actividade, resultaro apenas desvios
globais. Caso contrrio, ou seja, se os custos fixos forem considerados
constantes apenas em determinados intervalos de actividade - o que, regra
geral, se afigura mais realista - ento j ser possvel diagnosticar o seu desvio
por causas.
Admitamos que no caso de estudo referido nos pontos anteriores, a sociedade
IES tinha oramentado os seguintes encargos de estrutura dos servios
comerciais:
Custos dos servios
comerciais

vendas globais at 1 000 000

18 000 cts

vendas globais sup. a 1 000 000 e inferiores a 1 125 000

20 000 cts

vendas globais superiores a 1 125 000

24 000 cts

Face ao oramento inicial, deveriam ter sido oramentados custos comerciais


no valor de 18 000 contos. Na realidade, os custos suportados foram de 22 500
contos, representando um desvio global desfavorvel de 4 500 contos. Quais
as causas?

M.O.03

Ut.04

O quadro seguinte procura responder a esta questo.

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IV . 25

IEFP ISQ

Controlo Oramental

DECOMPOSIO DOS DESVIOS DOS CUSTOS COMERCIAIS


Valor das vendas

Cust. co merc.
respectivos

1. Oramento ajustado ao volume

991 255

18 000

2. Oramento inicial

980 000

18 000
---------0
---------20 000

Desvio de VOLUME (1-2)


3.Oramento ajustado ao volume e mix
4. Oramento ajustado ao volume

1 118 456
991 255

Desvio desfavorvel de MIX (3-4)


5. Oram. ajustado volume,mix e preo

1 131 454

6. Oram. ajust. volume e mix

1 118 450

Desvio favorvel de preo (5-6)


7. Realizaes

1 120 230

8. Oram. ajust. volume, mix e preo

1 131 454

18 000
---------2 000
---------24 000
20 000
---------4 000
---------22 500

Desvio favorvel de eficincia (7-8)

24 000
----------1 500

Desvio global desfavorvel

(4 500)

Para alm da simples anlise do desvio por causa, consideramos que a


oramentao numa base de avaliao dos custos em semifixos portadora
de vantagens de gesto, quanto mais no seja para criar o hbito do gestor
prognosticar o impacte do volume no nvel dos custos, muitas vezes
considerados totalmente fixos ou linearmente variveis.
Por ltimo, no queramos deixar de referir que, embora a nossa anlise tenha
incidido apenas sobre quatro causas, o modelo apresentado suficientemente
flexvel para o tornar extensvel a outras causas, independentemente do tipo
de actividade da empresa. Basta, para isso, construir tantos ornamentos
flexveis, quantas as causas menos uma.

LIMITAES DO CONTROLO ORAMENTAL

IV . 26

Gesto Oramental

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M.O.03

Ut.04

Embora o controlo oramental apresente vantagens e interesse no domnio


da gesto, na medida em que permite aos gestores manterem-se informados
da forma como esto a desenrolar-se as suas actividades e a medida financeira
dos seus desempenhos, necessrio ter presente de que portador de
algumas limitaes, das quais destacamos:

IEFP ISQ

Controlo Oramental

Limitaes como instrumento de informao


Uma das principais limitaes do controlo oramental, como instrumento de
informao, o facto de evidenciar apenas valores expressos em termos
financeiros. Trata-se de informaes expressas em termos pecunirios que,
no colocando em causa o seu interesse, no traduzem tudo o que se passa
e que possa afectar os resultados da empresa, ou do centro de
responsabilidade, levando a que o gestor no tenha a certeza de que todos
os acontecimentos importantes venham reflectidos nos valores do controlo
oramental.
Uma segunda limitao tem a ver com a grande dependncia dos sistemas
de informao contabilsticos e, particularmente, da contabilidade analtica.

Limitaes como instrumento de avaliao


Tambm como instrumento de avaliao do desempenho dos gestores, a
anlise de desvios apresenta algumas limitaes, das quais salientamos:

a) Em primeiro lugar, os resultados so afectados por mltiplas variveis,


muitas das quais no so possveis de prever.
b) Em segundo lugar, muitas das variveis que afectam os resultados de
determinado gestor podem estar total ou parcialmente fora do seu controlo
ou do seu poder de deciso.
c) Em terceiro lugar, estando a anlise de desvios centrada na avaliao do
desempenho a curto prazo, poder motivar os gestores a tomarem algumas
decises que melhorem esse desempenho mas que condicionem os
interesse da empresa a mdio e longo prazo.
d) Quarto, os desvios encontrados ao nvel de um gestor podem depender
mais da sua habilidade em fazer oramentos do que da sua capacidade
de gesto (criao de almofadas oramentais)
e) Por ltimo, uma das limitaes provm do prprio sistema de informao e,
consequentemente, do contedo dos desvios encontrados. Utilizando
sistemas do custo completo, em que se procura responsabilizar os gestores
no apenas pelos desvios que resultem do seu poder de deciso, mas
tambm duma fatia de custos indirectos que lhe so atribudos por
determinadas chaves de repartio, um convite ao seu alheamento,
hostilidade e falta de responsabilizao.

M.O.03

Ut.04

Com estas crticas pretendemos alertar para o facto de que o controlo


oramental uma importante ferramenta, desde que utilizada com as devidas
precaues. Estamos certos de que, no existindo controlo oramental, os
objectivos do processo de planeamento e a actuao dos gestores no sentido
de procurar a realizao desses objectivos nas melhores condies ficariam
condicionados.

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IV . 27

IEFP ISQ

Controlo Oramental

RELATRIOS DO CONTROLO ORAMENTAL

No exerccio da sua actividade, os gestores utilizam fundamentalmente dois


grupos de relatrios:
1. Relatrios de informao, que tm por objectivo dar a conhecer ao gestor
aquilo que est a acontecer no seu centro de responsabilidade;
2. Relatrios de avaliao de desempenhos, que procuram demonstrar a forma
como o responsvel est a gerir o seu centro. Estes comparam resultados
reais com resultados oramentais, evidenciando os desvios e a explicao
das suas causas e medidas correctivas.
sobre estes ltimos que apresentamos algum desenvolvimento nos
subpontos seguintes.

Contedo do relatrio de controlo


Estando este relatrio orientado para a comparao do desempenho num
dado momento, dum centro de responsabilidade, confrontando o real com o
que tinha sido estimado para esse momento, dever contemplar, pelo menos,
as seguintes caractersticas:

a) Personalizao - no sentido de estar directamente relacionado com


determinado gestor, evidenciando a sua responsabilidade pessoal.
b) Comparao - porquanto devem evidenciar a relao entre aquilo que
realmente aconteceu com o que deveria ter acontecido. Uma avaliao do
desempenho pressupe a sua comparao com uma norma ou com um
padro.
c) Aco - o que obriga a identificar as razes dos desvios encontrados, bem
como as aces correctivas propostas ou j levadas prtica.
A personalizao originar a implantao de um sistema de informao
contabilstico baseado em centros de responsabilidade, evidenciando custos
controlveis e no controlveis pelo gestor e, dentro destes, com o detalhe
necessrio para permitir uma anlise adequada.

IV . 28

Gesto Oramental

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M.O.03

No que respeita comparao, na escolha duma norma ou padro, no se tem


utilizado a mesma fonte. Na maioria dos casos, a norma constituda por
valores predeterminados oriundos dos planos e oramentos. Quando
preparados com cuidado, constituem a melhor base de comparao. A sua
validade depende fundamentalmente de como o processo de planeamento e
de oramentao so encarados na empresa e sobre os quais j tecemos
consideraes nas unidades temticas anteriores.

Ut.04

Os relatrios de controlo oramental devem dar nfase aos elementos que


afectem o desempenho de cada gestor. No se justificam relatrios iguais em
contedo para todos os gestores mas, pelo contrrio, feitos por medida, que
os ajudem no cumprimento das suas responsabilidades.

IEFP ISQ

Controlo Oramental

Noutros casos, utilizam-se padres do sector, de outro centro de


responsabilidade, de um concorrente ou, simplesmente, valores histricos
ajustados.
Em alguns casos verifica-se a coexistncia de mais de uma das referidas
bases, o que saudvel desde que uma delas constitua os valores
oramentados.
No que respeita s aces correctivas, no suficiente enunciar as medidas
j tomadas ou que se proponham tomar. necessrio definir o seu tempo de
impacte, ou seja, quando se espera que elas venham a produzir o efeito
desejado. Para alm da eficincia, parece-nos importante conhecer a sua
eficcia.

Frequncia e estrutura dos relatrios


De modo geral, o perodo de elaborao dos relatrios est condicionado ao
perodo de referncia do oramento. Assim, frequente elaborar relatrios
mensais quando o perodo de oramentao mensal, ou trimestral quando
este ltimo se referiu ao trimestre.
Contudo, admite-se que a frequncia de elaborao dos relatrios de controlo
dependa, fundamentalmente, de dois factores com sinais antagnicos:
a) Oportunidade da informao para o gestor;
b) Custo da informao.
Relativamente oportunidade, quanto mais rpida for a informao para o
gestor, mais rpida poder ser a sua aco face a esse conhecimento. Por
este motivo, os relatrios no devem ser estandardizados no tempo, mas sim
hierarquizados de acordo com o tipo de deciso que exigida ao gestor.
Nesse sentido, podero ser requeridos relatrios dirios, semanais, quinzenais,
mensais, etc., se tais relatrios condicionarem respectivamente a deciso de
cada dia, semana, quinzena ou ms.
Os relatrios de avaliao do desempenho dos gestores no exigem, regra
geral, periodicidade inferior ao do perodo oramental (ms ou trimestre), por
forma a permitir o seu acompanhamento. No entanto, o gestor deve ser
avaliado pelo menos em trs momentos:

M.O.03

Ut.04

1. No fim do perodo em que se estabeleceu o oramento, geralmente no fim


de cada ano;
2. Quando o gestor deixar o seu departamento ou diviso;
3. Durante o intervalo de tempo em que exerceu determinada
responsabilidade. A ttulo de exemplo, se um administrador assumiu a
direco, ainda que temporariamente, de um certo centro de
responsabilidade, dever efectuar-se uma avaliao do seu desempenho
durante esse perodo e como gestor desse centro.
No que diz respeito ao custo da informao, quanto mais frequentes forem os
relatrios, maior ser o custo do seu processamento. Paralelamente, pode
perder-se relevncia, no apenas por os dados se reportarem a perodos
muito curtos, como tambm os resultados desses perodos serem fortemente
afectados por uma irregular distribuio dos factos no tempo.

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IV . 29

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Controlo Oramental

O controlo do relatrio depende fundamentalmente da forma como o oramento


foi preparado. Isto porque toda a rubrica que oramentada deve ser objecto de
controlo. Quanto sua apresentao, depende no s da natureza da rubrica
oramental, como tambm do gestor destinatrio do relatrio. Preconiza-se
uma estrutura em rvore dos quadros de informao, reduzindo o grau de detalhe
medida que se sobe na cadeia hierrquica.

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Tambm a estrutura dos relatrios de controlo dever observar uma integrao


entre os valores expressos nos documentos de sntese e respectivos detalhes.
Para o responsvel da fbrica, o relatrio de controlo poder evidenciar, na
totalidade, o desvio com absentismo do pessoal. A natureza desse absentismo
(faltas justificadas ou injustificadas, baixa por doena ou por acidente, etc.)
dever ser suportada por documento complementar.

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RESUMO

O processo previsional constituir um verdadeiro instrumento de gesto com


interesse para a empresa e para os gestores, se forem organizados, em
simultneo, instrumentos que permitam mais tarde acompanhar o grau de
realizao das previses efectuadas.
O controlo oramental tem sido um desses instrumentos mais privilegiados. A
anlise de desvios deve ser considerada como um meio no apenas de
acompanhamento dos factos passados e sua confrontao com as estimativas
dos gestores, mas tambm, e sobretudo, de melhoria das decises futuras.
Constitui, assim, um importante instrumento de apoio tomada de deciso.
Mas, para reduzir o risco na tomada de deciso, nomeadamente na escolha
de aces correctivas decorrentes da anlise de desvios, torna-se necessrio
identificar:
a) As verdadeiras causas dos desvios verificados, entre as quais se destacam
o volume, o mix, a eficincia (ou produtividade), o cmbio, o preo, o
mercado. Conhecer as causas significa conhecer a sua origem, logo, dispor
de elementos sobre os quais se deve actuar;
b) Os elementos em que se verificaram os desvios (produtos, mercados,
clientes, actividades, etc.);
c) Os responsveis, por forma a conhecer quem que deve tomar aces
correctivas. Mais do que propriamente atribuir responsabilidades, interessa
saber qual o gestor que deve agir por forma a minimizar no futuro os desvios
desfavorveis.
Contudo, pese a importncia da anlise de desvios, no podemos deixar de
reconhecer algumas limitaes como verdadeiro instrumento de gesto. O seu
carcter muito financeiro, a sua total dependncia do sistema contabilsticooramental, o atraso com que muitas vezes so elaborados e a crescente
instabilidade do ambiente externo, so alguns dos factores responsveis pela
sua fraqueza.

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Ut.04

Por ltimo, compete aos sistemas de controlo de gesto organizar os relatrios


de desvios, por forma a que sejam fcil e rapidamente utilizveis pelos gestores.
Tais relatrios devero contemplar um elevado grau de personalizao com
as responsabilidades de cada gestor, sem o que a sua utilidade ser pouco
reconhecida.

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ACTIVIDADES / AVALIAO

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15

30

A Cabom uma empresa que se dedica produo e comercializao de


cabos para fins industriais, sendo portadora de muita experincia e know-how
neste negcio.
A empresa procura atingir desempenhos interessantes atravs da
descentralizao de actividades e delegao de responsabilidades por unidade
de negcio, para o que implementa sistemas de informao prospectivos e
integrados, visando a tomada de deciso oportuna.
De entre os vrios subsistemas de informao para a gesto, destacamos os
relativos programao e acompanhamento das actividades empresariais numa
perpectiva de melhoria contnua na utilizao dos recursos e factores produtivos.
Em termos de categorias de produtos, a empresa fabrica e vende vrios tipos
de cabos, num regime de produo por encomenda. A racionalizao de custos
leva a que a Administrao se preocupe com a estrutura dos custos e, em
particular, dos comuns e do pessoal. Na Fbrica Nova, disponha das seguintes
informaes relativas ao ms de Fev./92:
CUSTOS DO PESSOAL DIRECTO EM FEV. 1992
Cat. Prod.

H/H padro
por un idade

Oramento
das Quant.

Custo Or.
da H/H

C1

6 000

1 500$

C2

6.2

4 000

1 800$

Quantidades
produzidas

H/Homem
trabalhadas

Custo c/
pessoal (cts)

5 390

31 262

49 850

4 410

27 785

48 580

Sabendo que sobre os custos de mo-de-obra so imputados custos comuns


a uma taxa de 20% e que os custos comuns foram de 21 540 contos, procure
identificar os desvios ocorridos, por causa, bem como a sua interpretao.
Utilize o caso Plastex - Parte B, apresentada na unidade temtica III - Centros
de Responsabilidade. Identifique os desvios por causa nos vrios elementos
que compem a margem de contribuio do Centro B.

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Desenvolva, para o efeito, uma folha de clculo para modelizar o apuramento


dos desvios.

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Bibliografia

BIBLIOGRAFIA
Anthony, R.N., J.Dearden, and N.Bedford, Management Control Systems, 6
Ed. Homewood, Ill.: Irwin, 1988.
Gervais, M., Contrle de Gestion et Planification de lnterprise, 2 Ed., Paris,
Ed.Econmica, 1983.
Jordan, H., J.C.Neves, e J.A.Rodrigues. O Controlo de Gesto - ao Servio
da Estratgia e dos Gestores, 2 Ed. Lisboa, CIFAG, 1993.
Jordan, H., et J.L.Ardoin. Le Controlleur de Gestion, Paris: Flammarion, 1979.
Margerin, J., A Gesto Oramental - Como torn-la um utenslio de gesto,
Lisboa: Edies Prisma, 1991.

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An.01

Pereira, C.C., V.Franco Contabilidade analtica, Lisboa, 5. Ed. Ed. Autores,


1993.

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