08630/15

CT- 2 JUZO
06/04/2015
JOAQUIM CONDESSO
I.R.C.
NOO DE CUSTOS.
REQUISITO DA INDISPENSABILIDADE DE UM CUSTO.
ACTIVO IMOBILIZADO DA EMPRESA. NOO.
VIDA TIL DE UM ELEMENTO DO ACTIVO IMOBILIZADO.
REINTEGRAO OU AMORTIZAO. NOO.
REGIME GERAL DAS REINTEGRAES E AMORTIZAES. ARTS.27 E SEG., DO
C.I.R.C.
PRINCPIO DA ESPECIALIZAO DOS EXERCCIOS.
CARCTER DINMICO DO CONCEITO DE INDISPENSABILIDADE DOS CUSTOS.
CUSTOS RELATIVOS A FUTURO PROCESSO PRODUTIVO.

1. A base de incidncia do I.R.C. encontra-se consagrada no art.3, do C.I.R.C.,

sendo, nos termos do seu n.2, definido o lucro tributvel como o resultante da
diferena entre os valores do patrimnio lquido no fim e no incio do perodo de
tributao, com as correces estabelecidas neste Cdigo. Por outro lado, no
art.17 e seg. do mesmo diploma que se consagram as regras gerais de
determinao do lucro tributvel, especificando-se no art.23 quais os custos que,
como
tal,
devem
ser
considerados
pela
lei.
2. Para o conceito fiscal de custo vale a definio constante do aludido art.23, do
C.I.R.C., a qual, depois de nos transmitir, de uma forma ampla, a noo de custos
ou perdas como englobando todas as despesas efectuadas pela empresa que,
comprovadamente, sejam indispensveis para a realizao dos proveitos ou para a
manuteno da fonte produtiva, procede a uma enumerao meramente
exemplificativa de vrias despesas deste tipo. Estamos perante um conceito de
custo que se pode considerar comum ao balano fiscal e ao balano comercial. A
definio fiscal de custo, como conceito mais amplo do que sejam os custos de
produo e de aquisio, parte de uma perspectiva ampla de actividade e de
necessidade da empresa, assim estabelecendo uma conexo objectiva entre a
actividade desta e as despesas que, inevitavelmente, daqui decorrero. E f-lo com
uma finalidade claramente fiscal, a qual consiste em distinguir entre custos que
podem ser aceites para fins fiscais e que, por isso, vo influenciar o clculo do lucro
tributvel e os que no podem ser aceites para tal efeito. Os custos ou perdas da
empresa constituem, portanto, os elementos negativos da conta de resultados, os
quais so dedutveis do ponto de vista fiscal quando, estando devidamente
comprovados, forem indispensveis para a realizao dos proveitos ou para a
manuteno da fonte produtiva da empresa em causa. A ausncia de qualquer
destes requisitos implica a no considerao dos referidos elementos como custos,
assim devendo os respectivos montantes ser adicionados ao resultado
contabilstico.

3. O requisito da indispensabilidade de um custo tem sido jurisprudencialmente

interpretado como um conceito indeterminado de necessrio preenchimento
casustico, em resultado de uma anlise de perspectiva econmica-empresarial, na
percepo de uma relao de causalidade econmica entre a assuno de um
encargo e a sua realizao no interesse da empresa, atento o objecto societrio do
ente comercial em causa, sendo vedadas A. Fiscal actuaes que coloquem em
crise o princpio da liberdade de gesto e de autonomia da vontade do sujeito
passivo. No obstante, se a A. Fiscal duvidar fundadamente da insero no interesse
societrio de determinada despesa, impende sobre o contribuinte o nus de prova
de
que
tal
operao
se
insere
no
respectivo
escopo
societrio.
4. O activo imobilizado da empresa o conjunto de bens que revestem um carcter
de permanncia, ou seja, os bens que a empresa pretende manter por mais do que
um exerccio econmico. Nesta perspectiva, o Plano Oficial de Contabilidade (P.O.C.
aprovado pelo dec.lei 410/89, de 21/11, diploma aplicvel ao caso "sub judice"),
classificava o activo imobilizado de acordo com a sua natureza - imobilizaes
financeiras, corpreas e incorpreas. Tais elementos caracterizam-se pela sua
aptido para contriburem para as operaes do ente empresarial em causa durante
um determinado perodo de tempo, sendo que, com algumas excepes, essa
aptido
vai
decrescendo
ao
longo
da
sua
vida
til.
5. A vida til de um elemento do activo imobilizado , para efeitos fiscais, o perodo
durante o qual se reintegra ou amortiza totalmente o seu valor - cfr.art.3, n.1, do
dec.reg.2/90,
de
12/1.
6. Torna-se, por isso, necessrio reconhecer ao nvel dos custos dos diversos
exerccios em que decorre a vida til dos bens do activo imobilizado a expresso
monetria da mencionada depreciao. O processo de imputao aos resultados
dos exerccios contabilsticos anuais do custo de aquisio dos bens do activo
imobilizado designa-se por reintegrao ou amortizao, o qual deve ser elaborado
de forma racional e sistemtica, devendo estruturar-se em estrita observncia do
princpio contabilstico do balanceamento dos custos com proveitos.
7. O regime geral das reintegraes e amortizaes dos elementos do activo
imobilizado encontrava consagrao nos arts.27 e seg., do C.I.R.C., em 1993
(cfr.arts.28 e seguintes do actual C.I.R.C.; arts.30 e seg. do anterior C.C.Industrial).
8. O princpio da especializao ou do acrscimo encontra-se consagrado no art.18,
do C.I.R.C. (cfr.art.22, do anterior C.C.I.), o qual determina que os proveitos e os
custos devem ser imputados ao perodo a que respeitam, independentemente do
seu recebimento ou pagamento. Por outras palavras, em determinado exerccio,
devem ser contabilizados os proveitos, e tambm os custos, que nele efectivamente
tenham sido realizados.

9. As empresas podem incorrer em custos necessrios no s no seu processo

produtivo actual, mas tambm em relao quele que pretendem vir a empreender
no futuro (procura de novos produtos, novos mercados, racionalizao de processos
empresarias, investigao, certificao de qualidade, etc.). que o conceito de
indispensabilidade materializado na necessidade de manuteno da fonte produtora
no pode ser entendido num sentido esttico, mas sim num sentido dinmico, razo
pela qual as empresas podem incorrer em custos necessrios no s no seu
processo produtivo actual, mas tambm face quele que querem vir a obter no
futuro. E, estando em causa bens rapidamente depreciveis, esto em constante
contribuio para manuteno da fonte produtora.

ACRDO
X
RELATRIO
X
O DIGNO REPRESENTANTE DA FAZENDA PBLICA deduziu recurso dirigido a este
Tribunal visando sentena proferida pelo Mm. Juiz do Tribunal Tributrio de Lisboa, exarada a
fls.233 a 250 do presente processo, atravs da qual julgou totalmente procedente a impugnao
intentada pela sociedade recorrida, Companhia .., S.A., tendo por
objecto liquidao adicional de I.R.C., relativa ao ano de 1993 e da qual resultou uma correco
ao lucro tributvel declarado, embora da mesma no resulte imposto a pagar.
X
O recorrente termina as alegaes (cfr.fls.268 a 279 dos autos) do recurso formulando as
seguintes Concluses:
1-A liquidao impugnada a liquidao n de 30.10.2002, relativa a IRC do ano de
1993, emitida em substituio da liquidao n ., uma vez que esta ltima foi anulada
na sua totalidade pelos Servios de Cobrana do IR a 30.12.2002 por fora do Acrdo do STA
de 14.03.2001;
2-Em causa nos presentes autos est somente a correco efectuada pelos servios de
fiscalizao da Administrao Tributria relativa a amortizaes contabilizadas e declaradas pela
sociedade impugnante no valor total de 1.563.128.541$00 ( 7.796.852.29);
3- data dos factos, o n1 do artigo 23 do CIRC dispunha que se consideram custos ou perdas do
exerccio aqueles que comprovadamente forem indispensveis para a realizao de proveitos ou
ganhos sujeitos a impostos ou para manuteno da fonte produtora, nomeadamente as
amortizaes, previstas na alnea g) daquele normativo;
4-Por sua vez, o artigo 18 daquele diploma referia, no seu n1, que os proveitos e os custos,
assim como as outras componentes positivas ou negativas do lucro tributvel, so imputveis ao
exerccio a que digam respeito, de acordo com o principio da especializao dos exerccios;
5-Da conjugao do princpio da especializao do exerccio com o citado no art. 23 do CIRC
resulta que a aceitao para efeitos fiscais de um custo decorre da indispensabilidade do mesmo
para a obteno de proveitos ou manuteno da fonte produtora, no exerccio em que ocorre;
6-Em suma, se as amortizaes so o processo contabilstico de distribuir, de forma racional e
sistemtica, o custo de um activo que se deprecia pelos diferentes exerccios abrangidos pela sua
vida til, e se visam dar traduo regra bsica de que "aos proveitos de um exerccio deduzem-

se os custos que, nesse exerccio, se tornou necessrio suportar para obter aqueles", elas s
podem ser aceites quando contabilizadas como custos ou perdas do exerccio a que respeitam,
segundo o art.1, n 3, do Decreto-Regulamentar n 2/90, e por exigncia do princpio da
especializao dos exerccios. (vide Acrdo STA de 05.07.2012- Processo n 0658/11);
7-Atento o caso em anlise, irrelevante, para efeitos de amortizao do mesmo, que a aquisio
do imobilizado tenha lugar no ltimo dia do ano, desde que esse imobilizado tenha entrado em
funcionamento e tenha sido indispensvel para a obteno dos proveitos desse exerccio;
8-O reconhecimento dos custos inerentes obteno de proveitos num determinado exerccio
est relacionado com a actividade desenvolvida pela empresa nesse mesmo exerccio, ou seja,
com o seu objecto social;
9-Nos exerccios de 1992 e 1993, a CIH integrava o Grupo conjuntamente com as
sociedades S.., SA. S-S. e J..;
10-A sociedade S.-S, dissolvida e integrada na C. por fuso em 1993, intervinha
na rea imobiliria; a sociedade Jumbo, inactiva durante vrios meses, passou em 15.12.1992 a
ser uma sociedade gestora de participaes sociais; e a sociedade S..-SA intervinha na rea
da distribuio;
11-Entretanto, a C.., constituda em 12.07.1991, com o objecto social de "compra, venda,
construo, locao, explorao e administrao de bens imveis destinados instalao de
hipermercados, supermercados, centros comerciais, bem como de imveis destinados a
escritrios e habitao", introduziu no seu objecto social, em 21.12.1993 (data em que ocorreu o
trespasse do imobilizado sujeito s amortizaes em causa), o "... comrcio e indstria de
gneros alimentcios e outros artigos compreendidos no ramo dos hipermercados e
supermercados ..." e "... a explorao e gesto de centros comerciais ...". Foi tambm nesta data
que procedeu alterao da designao social para Companhia , SA (doravante
designada C);
12-O imobilizado sujeito ao referido trespasse era propriedade da S-SA e destinava-se
actividade desenvolvida por esta sociedade na rea da distribuio e que consistia no comrcio a
retalho nos hipermercados Jumbo;
13-Por fora da aquisio do imobilizado por trespasse e da alterao do objecto social, a
C.. passou a intervir na rea da distribuio a partir de 01.01.1994, tendo em
conformidade entregue, a 14.01.1994, no 6 Servio de Finanas de Lisboa, a declarao de
alteraes para efeitos de IVA;
14-A sociedade impugnante adquiriu o imobilizado em causa e procedeu alterao do seu
objecto social em 1993 mas, para efeitos fiscais, o incio da actividade que permitiu a utilizao e
funcionamento do imobilizado para os fins a que este se destinava, s ocorrem em 1994;
15-A actividade prosseguida pela impugnante, ora recorrida, em 1993 no lhe permitiu a
obteno de proveitos para os quais foi indispensvel ou sequer necessrio o imobilizado em
causa, motivo pelo qual a respectiva amortizao no pode ser aceite como custo fiscal do
exerccio, em conformidade com a natureza do custo reflectido no processo de amortizao;
16-Dito isto, importa sintetizar as razes que esto na base das correces efectuadas pela
Administrao Fiscal:
i) De facto, o imobilizado adquirido pela C em 31.12.1993 no concorreu para a obteno
de proveitos nesse exerccio, s tendo entrado em funcionamento para esse efeito em 1994;
ii) De facto, o imobilizado referido contribuiu, em 1993, para a realizao de proveitos noutra
empresa do grupo;
iii) A actividade para a qual foi adquirido o dito imobilizado s comeou a ser exercida, de facto,

em 1994, no obstante a alterao do seu objecto ainda ter ocorrido em 1993, concluso que
resulta no apenas da declarao de alterao entregue a 14.01.1994, mas tambm dos factos
evidenciados na prpria declarao de rendimentos entregue para o exerccio de 1993 na qual se
encontra tambm identificada a (nica) actividade desenvolvida pela impugnante naquele
exercfcio e que consistiu no arrendamento de imveis prprios e prestao de servios conexos a
que corresponde o CAE 831900, actividade esta responsvel por 100% do volume de negcio
declarado;
17-Alm do mais, no foi apresentada qualquer prova capaz de demonstrar cabalmente que o
activo adquirido no ltimo dia do ano de 1993 tenha efectivamente entrado em funcionamento
naquele mesmo dia e que, por outro lado, tenha sido indispensvel para a realizao dos
proveitos ou ganhos, ou para a manuteno da fonte produtora nesse exerccio, que terminava no
prprio dia da aquisio (em obedincia aos normativos, data dos factos, artigo 1, n2 e artigo 7
do DR n2/90 e artigo 29 CIRC);
18-Perante este quadro, resta seno concluir que a douta sentena do tribunal a quo enferma de
uma errnea apreciao dos factos relevantes para a deciso, e como tal no merece
confirmao;
19-Termos em que, concedendo-se provimento ao recurso, deve a deciso recorrida ser revogada
e substituda por acrdo que declare a impugnao TOTALMENTE improcedente. Porm, V.
Exas. Decidindo, faro a costumada JUSTIA.
X
No foram produzidas contra-alegaes.
X
O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer no sentido de se
conceder provimento ao presente recurso (cfr.fls.290 a 292 dos autos).
X
Com dispensa de vistos legais, atenta a simplicidade das questes a dirimir, vm os autos
conferncia para deciso.
X
FUNDAMENTAO
X
DE FACTO
X
A sentena recorrida julgou provada a seguinte matria de facto (cfr.fls.236 a 239 dos autos numerao nossa):
1-Por escritura pblica de 21/12/1993, a sociedade comercial annima sob firma S
COMPANHIA .. SA., com objecto social de comrcio a retalho de gneros
alimentcios e outros compreendidos no ramo de hipermercados e supermercados, compra,
venda, construo locao, explorao e administrao de imoveis destinados instalao de
hipermercados, supermercados, centros comerciais, bem como de imveis destinados a
escritrios e habitao e a sociedade annima COMPANHIA SA., com
objecto social de comrcio e indstria de gneros alimentcios e outros artigos compreendidos no
ramo de hipermercados e supermercados, a explorao e gesto de centros comerciais, a
compra , venda, construo, locao, explorao e administrao de imoveis destinados
instalao de hipermercados, supermercados, centros comerciais, bem como de imoveis
destonados a escritrios e habitao, celebraram, por escritura pblica, um trespasse com efeitos
a partir de 31/12/1993 (cfr.documento junto a fls.56 a 63 dos presentes autos);

2-Em 30/05/1994, a impugnante deu entrada no 6. Servio de Finanas de Lisboa da declarao

de rendimentos, Mod. 22 de IRC, onde foi inscrito no campo 221, da demonstrao de
resultados, o montante de Esc.1.595.467.932$00, referente a amortizao do exerccio de
01/01/1993 a 31/12/1993 (cfr.documento junto a fls.127 a 134 do processo administrativo
apenso);
3-A impugnante foi alvo de uma aco de inspeco, alm do mais, ao exerccio de 1993
(cfr.relatrio de inspeco junto a fls.1 a 43 do processo administrativo apenso);
4-Do relatrio inspectivo consta a correco ora impugnada, com o seguinte teor:
"()
2.5 IRC Amortizaes do Exerccio
Atravs de escritura pblica celebrada em 21/12/93 no 8. Cartrio Notarial de Lisboa (vid
anexo 19), a S..-SA deu de trespasse, C, diverso imobilizado, mercadorias, insgnias e
marcas. Na citada escritura afirmado que os efeitos dos presentes trespasses s se produzem
a partir do dia 31 de Dezembro do corrente ano (1993) (vid anexo 19. Fls 8.)
Pela anlise da declarao peridica de rendimentos, do ano 1993 da C., constata-se que foi
contabilizado e declarado o montante de 1.563.128.541$00, referente ao imobilizado no valor de
12.757.791.454$00, que essa sociedade tomou de trespasse em 31/12/1993.
Porque explcito na escritura de trespasse em como o imobilizado no esteve afecto
actividade da C.. no ano de 1993, consequentemente, no concorreu nesse exerccio
econmico para a obteno dos proveitos nessa sociedade, mas sim na S..- SA.
De facto os proveitos originados pela considerao das amortizaes como custo do exerccio
dizem respeito actividade da S..-SA em 1993, que foi a de comrcio nos hipermercados
Jumbo.
Conforme estipula o artigo 23 do CIRC so considerados custos ou perdas os que
comprovadamente forem indispensveis para a realizao dos proveitos.., assim na situao
descrita, as amortizaes devero ser aceites como custo na S.-SA e, no na C, uma
vez que no esto preenchidos os requisitos determinados no art.23 do CIRC, conjugado com o
art. 1 n.2 do alnea a) do Decreto Regulamentar n.2/90 de 12 de Janeiro.
Os factos descritos implicam um acrscimo de Esc.1.563.128.541$00, no apuramento do lucro
tributvel, por aplicao do art.23 do CIRC, devendo assim ser promovida uma eventual
correco na S..-SA, referente s amortizaes a no contabilizadas, mas que de toda a
justia aceit-las para efeitos fiscais.
(...)"
(cfr.relatrio de inspeco junto a fls.1 a 43 do processo administrativo apenso);
5-Das correces efectuadas, resultou a liquidao adicional n. , referente ao exerccio
de 1993, no tendo sido apurado qualquer montante de imposto a pagar (cfr.documento junto a
fls.54 dos presentes autos);
6-Em 2/11/1998 a impugnante deu entrada no 6. Servio de Finanas de Lisboa de reclamao
graciosa, onde no ponto 3, reclama a correco referente a amortizaes do exerccio no
montante de 1.563.128.541$00, com os fundamentos que aqui se do por reproduzidos
(cfr.documento junto a fls.2 a 28 do processo de reclamao graciosa apenso);
7-Em 24/09/2002 a impugnante deu entrada na Direco de Finanas de Lisboa do exerccio do
direito de audio prvia (cfr.documento junto a fls.115 a 126 do processo de reclamao
graciosa apenso);
8-Atravs do Oficio n. 15451 de 16/03/2005 a impugnante foi notificada do indeferimento
expresso da reclamao graciosa (cfr.documento junto a fls.21 a 42 dos presentes autos);

9-Em 6/04/2005 a impugnante deu entrada no Tribunal Administrativo e Fiscal de Lisboa dos
presentes autos de impugnao judicial, conforme carimbo de entrada aposto no rosto da petio
inicial (cfr.documento junto a fls.3 dos presentes autos).
X
A sentena recorrida considerou como factualidade no provada a seguinte: ...No se provaram
outros factos relevantes para a presente deciso.
X
A fundamentao da deciso da matria de facto constante da sentena recorrida a seguinte:
A matria de facto, dada como assente nos presentes autos, foi a considerada relevante para a
deciso da causa controvertida, segundo as vrias solues plausveis das questes de direito e a
formao da convico do tribunal, para efeitos da fundamentao dos factos, atrs dados como
provados, est referida no probatrio com remisso para as folhas do processo onde se
encontram.
X
ENQUADRAMENTO JURDICO
X
Em sede de aplicao do direito, a sentena recorrida decidiu, em sntese, julgar totalmente
procedente a impugnao pela sociedade recorrida intentada, assim anulando a liquidao de
I.R.C. objecto dos presentes autos, no segmento relativo a reintegraes e amortizaes (cfr.n.5
do probatrio).
X
Desde logo, se dir que as concluses das alegaes do recurso definem, como sabido, o
respectivo objecto e consequente rea de interveno do Tribunal ad quem, ressalvando-se as
questes que, sendo de conhecimento oficioso, encontrem nos autos os elementos necessrios
sua integrao (cfr.art.639, do C.P.Civil, na redaco da Lei 41/2013, de 26/6; art.282, do
C.P.P.Tributrio).
O recorrente discorda do decidido sustentando, em sntese e como supra se menciona, que em
causa nos presentes autos est somente a correco efectuada pelos servios de fiscalizao da
Administrao Tributria relativa a amortizaes contabilizadas e declaradas pela sociedade
impugnante no valor total de 1.563.128.541$00 ( 7.796.852.29). Que data dos factos, o
art.23, n.1, do C.I.R.C., dispunha que se consideram custos ou perdas do exerccio aqueles que
comprovadamente forem indispensveis para a realizao de proveitos ou ganhos sujeitos a
impostos ou para manuteno da fonte produtora, nomeadamente as amortizaes, previstas na
alnea g) do mesmo normativo. Que o art.18, do C.I.R.C., referia, no seu n1, que os proveitos e
os custos, assim como as outras componentes positivas ou negativas do lucro tributvel, so
imputveis ao exerccio a que digam respeito, de acordo com o princpio da especializao dos
exerccios. Que da conjugao do princpio da especializao do exerccio com o citado no
art.23, do C.I.R.C., resulta que a aceitao para efeitos fiscais de um custo decorre da
indispensabilidade do mesmo para a obteno de proveitos ou manuteno da fonte produtora, no
exerccio em que ocorre. Que a sociedade impugnante adquiriu o imobilizado em causa e
procedeu alterao do seu objecto social em 1993 mas, para efeitos fiscais, o incio da
actividade que permitiu a utilizao e funcionamento do imobilizado para os fins a que este se
destinava, s ocorreu em 1994. Que no foi apresentada qualquer prova capaz de demonstrar,
cabalmente, que o activo adquirido no ltimo dia do ano de 1993 tenha efectivamente entrado em
funcionamento naquele mesmo dia e que, por outro lado, tenha sido indispensvel para a
realizao dos proveitos ou ganhos, ou para a manuteno da fonte produtora nesse exerccio,

que terminava no prprio dia da aquisio, tudo em obedincia ao disposto no art.1, n.3, do
Decreto-Regulamentar 2/90, de 12/1, e ao princpio da especializao dos exerccios (cfr.
concluses 1 a 18 do recurso), com base em tal alegao pretendendo consubstanciar erro de
julgamento de direito da deciso recorrida.
Examinemos se a deciso objecto do presente recurso padece de tal pecha.
No exame do presente recurso, desde logo, se deve recordar que o apelante no impugna a
factualidade provada constante da sentena recorrida no mbito do salvatrio que deduz para este
Tribunal (cfr.art.640, do C.P.Civil, na redaco da Lei 41/2013, de 26/6), nos termos previstos
na lei.
Avancemos.
A base de incidncia do I.R.C. encontra-se consagrada no art.3, do C.I.R.C., sendo, nos termos
do seu n.2, definido o lucro tributvel como o resultante da diferena entre os valores do
patrimnio lquido no fim e no incio do perodo de tributao, com as correces estabelecidas
neste Cdigo.
Por outro lado, no art.17 e seg. do mesmo diploma que se consagram as regras gerais de
determinao do lucro tributvel, especificando-se no art.23 quais os custos que, como tal,
devem ser considerados pela lei.
Para o conceito fiscal de custo vale a definio constante do aludido art.23, do C.I.R.C., a qual,
depois de nos transmitir, de uma forma ampla, a noo de custos ou perdas como englobando
todas as despesas efectuadas pela empresa que, comprovadamente, sejam indispensveis para a
realizao dos proveitos ou para a manuteno da fonte produtiva, procede a uma enumerao
meramente exemplificativa de vrias despesas deste tipo. Estamos perante um conceito de custo
que se pode considerar comum ao balano fiscal e ao balano comercial. A definio fiscal de
custo, como conceito mais amplo do que sejam os custos de produo e de aquisio, parte de
uma perspectiva ampla de actividade e de necessidade da empresa, assim estabelecendo uma
conexo objectiva entre a actividade desta e as despesas que, inevitavelmente, daqui decorrero.
E f-lo com uma finalidade claramente fiscal, a qual consiste em distinguir entre custos que
podem ser aceites para fins fiscais e que, por isso, vo influenciar o clculo do lucro tributvel e
os que no podem ser aceites para tal efeito (cfr.ac.T.C.A.Sul-2.Seco, 7/2/2012, proc.4690/11;
ac.T.C.A.Sul-2.Seco, 16/4/2013, proc.5721/12; ac.T.C.A.Sul-2.Seco, 29/5/2014,
proc.7524/14; ac.T.C.A.Sul-2.Seco, 16/10/2014, proc.6754/13; J. L. Saldanha Sanches, A
Quantificao da Obrigao Tributria, Lex Lisboa 2000, 2. Edio, pg.237 e seg.; Antnio
Moura Portugal, A Dedutibilidade dos Custos na Jurisprudncia Fiscal Portuguesa, Coimbra
Editora, 2004, pg.101 e seg.).
Os custos ou perdas da empresa constituem, portanto, os elementos negativos da conta de
resultados, os quais so dedutveis do ponto de vista fiscal quando, estando devidamente
comprovados, forem indispensveis para a realizao dos proveitos ou para a manuteno da
fonte produtiva da empresa em causa. A ausncia de qualquer destes requisitos implica a no
considerao dos referidos elementos como custos, assim devendo os respectivos montantes ser
adicionados ao resultado contabilstico (cfr. ac.T.C.A.Sul-2.Seco, 7/2/2012, proc.4690/11;
ac.T.C.A.Sul-2.Seco, 16/4/2013, proc. 5721/12; ac.T.C.A.Sul-2.Seco, 29/5/2014,
proc.7524/14; ac.T.C.A.Sul-2.Seco, 16/10/2014, proc.6754/13; F. Pinto Fernandes e Nuno
Pinto Fernandes, Cdigo do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, anotado e
comentado, Rei dos Livros, 5.edio, 1996, pag.206 e seg.).
O requisito da indispensabilidade de um custo tem sido jurisprudencialmente interpretado como
um conceito indeterminado de necessrio preenchimento casustico, em resultado de uma anlise

de perspectiva econmica-empresarial, na percepo de uma relao de causalidade econmica

entre a assuno de um encargo e a sua realizao no interesse da empresa, atento o objecto
societrio do ente comercial em causa, sendo vedadas A. Fiscal actuaes que coloquem em
crise o princpio da liberdade de gesto e de autonomia da vontade do sujeito passivo. No
obstante, se a A. Fiscal duvidar fundadamente da insero no interesse societrio de determinada
despesa, impende sobre o contribuinte o nus de prova de que tal operao se insere no
respectivo escopo societrio (cfr.ac.S.T.A.-2.Seco, 29/3/2006, rec.1236/05; ac.T.C.A.Sul-2.
Seco, 17/7/2007, proc.1107/06; ac.T.C.A.Sul-2.Seco, 16/4/2013, proc. 5721/12;
ac.T.C.A.Sul-2.Seco, 16/10/2014, proc.6754/13).
Refira-se, igualmente, que as empresas so obrigadas a dispor de contabilidade organizada nos
termos da lei comercial e fiscal, a qual permita o controlo do lucro tributvel (cfr.art.98, do
C.I.R.C., na verso em vigor em 1993; arts.29 e 31, do C.Comercial).
Revertendo ao caso dos autos, defende, em resumo, a Fazenda Pblica que a correco efectuada
pelos servios de fiscalizao da Administrao Tributria relativa a amortizaes contabilizadas
e declaradas pela sociedade impugnante no valor total de 1.563.128.541$00 ( 7.796.852.29)
legal, visto que o imobilizado em causa no se mostra indispensvel para a realizao dos
proveitos ou ganhos, ou para a manuteno da fonte produtora no exerccio de 1993, que
terminava no prprio dia da aquisio, tudo em obedincia ao disposto no art.1, n.3, do
Decreto-Regulamentar 2/90, de 12/1, e ao princpio da especializao dos exerccios.
Por seu lado, a deciso recorrida concluiu que o imobilizado a amortizar foi registado na
contabilidade da sociedade impugnante em Dezembro de 1993 e, se apenas iniciasse a sua
amortizao em Janeiro de 1994, ao abrigo do princpio da especializao dos exerccios,
perderia sempre uma taxa de amortizao, quer anual quer por duodcimos, o que resultava em
seu manifesto prejuzo e, nessa medida, a sua no aceitao como custo fiscal enferma de
ilegalidade.
Vejamos quem tem razo.
O regime geral das reintegraes e amortizaes dos elementos do activo imobilizado encontrava
consagrao nos arts.27 e seg., do C.I.R.C., em 1993 (cfr.arts.28 e seguintes do actual C.I.R.C.;
arts.30 e seg. do anterior C.C.Industrial).
O activo imobilizado das empresas o conjunto de bens que revestem um carcter de
permanncia, ou seja, os bens que a empresa pretende manter por mais do que um exerccio
econmico. Nesta perspectiva, o Plano Oficial de Contabilidade (P.O.C. aprovado pelo dec.lei
410/89, de 21/11, diploma aplicvel ao caso "sub judice"), classificava o activo imobilizado de
acordo com a sua natureza - imobilizaes financeiras, corpreas e incorpreas (cfr.ac.T.C.A.Sul2.Seco, 25/9/2012, proc.5073/11; ac.T.C.A.Sul-2.Seco, 15/5/2014, proc.2832/09; Jos
Mara Lozano Irueste, Dicionrio abreviado de Economia, Campo das Letras, 1999, pg.139 e
seg.; Manuel M. Fernandes Pires, Glossrio de Direito Fiscal, Dislivro, 2007, pg.17).
Por outras palavras, os elementos do activo imobilizado (por contraposio ao activo circulante)
so os recursos que uma empresa utiliza para realizar as suas operaes (objecto social) e que
no se destinam a venda no mbito da sua actividade operacional. Tais elementos caracterizamse pela sua aptido para contriburem para as operaes do ente empresarial em causa durante
um determinado perodo de tempo, sendo que, com algumas excepes, essa aptido vai
decrescendo ao longo da sua vida til. (1) Torna-se, por isso, necessrio reconhecer ao nvel dos
custos dos diversos exerccios em que decorre a vida til dos bens do activo imobilizado a
expresso monetria da mencionada depreciao. O processo de imputao aos resultados dos
exerccios contabilsticos anuais do custo de aquisio dos bens do activo imobilizado designa-se

por reintegrao ou amortizao, o qual deve ser elaborado de forma racional e sistemtica,
devendo estruturar-se em estrita observncia do princpio contabilstico do balanceamento dos
custos com proveitos. Assim se pode definir reintegrao como o processo de registo
contabilstico do valor do consumo anual dos elementos do activo imobilizado corpreo, valor
este que podia imputar-se como custo de exerccio para efeitos fiscais nos termos do decreto
regulamentar 2/90, de 12/1 (cfr.anteriormente a portaria 737/81, de 29/8), o qual fixa as taxas
mximas e mnimas a ter em conta para aquele efeito, assim como outras regras relacionadas
com o problema contabilstico das reintegraes e amortizaes. De um modo geral, pode dizerse que sendo o lucro das empresas o resultado da diferena entre proveitos e custos de
determinado exerccio, no poderia deixar de compreender-se entre estes custos o consumo
respeitante aos bens do activo imobilizado que contriburam para a produo e,
consequentemente, para a obteno de proveitos do mesmo exerccio (cfr.ac.S.T.A.-2.Seco,
5/7/2012, rec.658/11; ac.T.C.A.Sul-2.Seco, 15/5/2014, proc. 2832/09; F. Pinto Fernandes e
Nuno Pinto Fernandes, Cdigo do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, anotado
e comentado, Rei dos Livros, 5.edio, 1996, pag.227; J. A. R. Martins Barreiros e outros,
Cdigo da C. Industrial, 2. Edio, Rei dos Livros, 1986, pg.263; J.L.Saldanha Sanches,
Manual de Direito Fiscal, Coimbra Editora, 3. Edio, 2007, pg.397 e seg.).
O regime constante da portaria 737/81, de 29/8, era, em sntese, o seguinte:
1-Os bens reavaliados ao abrigo de legislao especfica de carcter fiscal so tomados para
efeitos de clculo das respectivas reintegraes pelo valor que daquela reavaliao tiver resultado
(art.1);
2-Considera-se como perodo mximo de vida til de um elemento do activo imobilizado o que
se deduz de uma taxa de reintegrao ou de amortizao igual a metade das taxas aplicveis
(art.4);
3-Considera-se como perodo mnimo de vida til de um elemento do activo imobilizado o que
se deduz das taxas aplicveis (art.4);
4-Os perodos mximo e mnimo de vida til contam-se a partir do incio da utilizao dos
elementos a que respeitam (art.4);
5-No so aceites como custos ou perdas para efeitos fiscais as reintegraes ou amortizaes
praticadas para alm do perodo mximo de vida til, ressalvando-se os casos devidamente
justificados e aceites pela Direco-Geral das Contribuies e Impostos (art.4);
6-O clculo das reintegraes e amortizaes do exerccio faz-se, em regra, pelo mtodo das
quotas constantes (cfr.art.4);
7-A quota anual de reintegrao e amortizao que pode ser aceite como custo do exerccio
determina-se aplicando as taxas fixadas nas tabelas anexas Portaria (art.5).
Por outro lado, dir-se- que a utilizao do mtodo de quotas constantes no implica uma taxa de
reintegrao fixa, podendo o contribuinte optar pelas taxas que constam das tabelas anexas a este
diploma ou por taxas at metade das indicadas. Se forem adoptadas taxas distintas destas, se a
taxa for superior indicada na tabela, as reintegraes ou amortizaes no sero consideradas
como custos, na parte em que excedam o limite que resulta da aplicao dessa taxa e, se for
utilizada uma taxa inferior a metade da taxa correspondente indicada nas tabelas, as
reintegraes posteriores ao mximo de vida til, que resulta da aplicao de metade da taxa
prevista, tambm no sero consideradas como custos fiscais. Se o contribuinte utilizar a taxa
mxima de reintegrao ou amortizao (a taxa indicada na tabela, para o caso), o perodo de
vida til dos respectivos elementos do activo imobilizado ser o mnimo legalmente admissvel,
para efeitos de custos fiscais. Nestes casos, a reintegrao total atingir-se- em metade do

perodo mximo de vida til legalmente admissvel, que seria o que resultaria da aplicao de
metade da taxa indicada na tabela. Isto significa que os elementos do activo imobilizado podem
estar completamente reintegrados (com o consequente esgotamento do respectivo perodo de
vida til concretamente relevante para efeitos fiscais), mas no ter sido esgotado o perodo
mximo de vida til legalmente admissvel, que seria o que resultaria da aplicao da taxa
mnima de reintegrao anual (metade da indicada na tabela). Sucede isso, quando o contribuinte
optou pela aplicao da taxa mxima de reintegrao anual e, por isso, a reintegrao total
atingida em metade do tempo em que seria atingida se optasse pela aplicao da taxa mnima.
J o dec.reg.2/90, de 12/1, promoveu a actualizao das normas reguladoras das reintegraes e
amortizaes do activo imobilizado, as quais foram aplicveis aos perodos de tributao
iniciados a partir de 1/1/1989, sendo que o clculo das reintegraes e amortizaes do exerccio
se deve fazer, igualmente e em regra, pelo mtodo das quotas constantes (cfr.art.4, n.1, do
dec.reg.2/90, de 12/1; art.28, n.1, do C.I.R.C.; ac.T.C.A.Sul-2.Seco, 15/5/2014,
proc.2832/09; F. Pinto Fernandes e Nuno Pinto Fernandes, Cdigo do Imposto sobre o
Rendimento das Pessoas Colectivas, anotado e comentado, Rei dos Livros, 5.edio, 1996,
pag.231; Henrique Quintino Ferreira, Reintegraes e Amortizaes do Activo Imobilizado das
Empresas para efeitos de IRS e IRC, 4. edio, 1997, Editora Rei dos Livros, pg.58 e seg.).
Igualmente como fundamento da correco efectuada pela A. Fiscal surge-nos o princpio da
especializao dos exerccios.
A vida de uma unidade econmica no possui, em regra, qualquer limitao temporal,
caracterizando-se pelo desenvolvimento de uma actividade de durao tendencialmente
ilimitada, facto, alis, que suporta a previso, em sede do direito contabilstico, do princpio da
continuidade da explorao. Porm, a actividade da unidade econmica evolui em diversas fases,
temporalizadas por exerccios econmicos, genericamente coincidentes com o ano civil,
realidade que alicera, em termos de contabilizao e de tributao, a previso do princpio da
especializao ou do acrscimo, nsito no art.18, do C.I.R.C. (cfr.art.22, do anterior C.C.I.), o
qual determina que os proveitos e os custos devem ser imputados ao perodo a que respeitam,
independentemente do seu recebimento ou pagamento. Por outra palavras, em determinado
exerccio, devem ser contabilizados os proveitos, e tambm os custos, que nele efectivamente
tenham sido realizados, nisto se expressando o dito princpio da especializao dos exerccios
(cfr.ac.S.T.A.-2.Seco, 2/4/2008, rec.807/07; ac.T.C.A.Sul-2.Seco, 11/9/2012, proc.
3145/09; ac.T.C.A.Sul-2.Seco, 15/5/2014, proc.2832/09; J.L.Saldanha Sanches, A
Quantificao da Obrigao Tributria, Deveres de Cooperao, Autoavaliao e Avaliao
Administrativa, 2. Edio, Lex, 2000, pg.224 e seg.; Antnio Moura Portugal, A Dedutibilidade
dos Custos na Jurisprudncia Fiscal Portuguesa, Coimbra Editora, 2004, pg.172 e seg.).
Revertendo ao caso dos autos, a sociedade impugnante/recorrida registou na contabilidade,
amortizaes para o exerccio de 1993, aplicando a quota anual, de diverso imobilizado,
mercadorias, insgnias e marcas, provenientes de um trespasse efectuado por escritura pblica em
21/12/1993, com efeitos a partir de 31/12/1993, informao que se obtm a partir da escritura
celebrada e da declarao de rendimentos Mod.22 de I.R.C., referente quele exerccio (cfr.ns.1
e 2 do probatrio).
entendimento da inspeco tributria que o montante ali registado no pode ser aceite como
custo por no preencher os requisitos do art.23, do C.I.R.C., nomeadamente, porque os
elementos objecto da amortizao pertenciam e encontravam-se afectos sociedade S..SA, at 21/12/1993. Assim sendo, deveriam ser aceites como custo nesta sociedade e no na
sociedade impugnante/recorrida.

Recorde-se que as empresas podem incorrer em custos necessrios no s no seu processo

produtivo actual, mas tambm em relao quele que pretendem vir a empreender no futuro
(procura de novos produtos, novos mercados, racionalizao de processos empresarias,
investigao, certificao de qualidade, etc.).
"In casu", a impugnante/recorrida registou no ano 1993, a escritura de trespasse celebrada em
21/12/1993 e que levou a amortizaes do exerccio o montante correspondente quota anual de
amortizao, conforme se encontra inscrito na declarao de rendimentos, Mod.22, de I.R.C.
A A. Fiscal reconhece que os elementos do activo imobilizado no foram registados na sociedade
trespassada S.-SA, ou seja, esta sociedade no amortizou os elementos em causa e que, o
Hipermercado Jumbo passou a funcionar sob as directrizes da sociedade impugnante a partir de
31/12/1993. Mais reconhece que as sociedades envolvidas no trespasse desenvolvem o mesmo
ramo de actividade, pelo que no se questiona a natureza dos elementos a amortizar, objecto do
mesmo.
Com estes pressupostos, no se vislumbra por que razo tal montante registado como
amortizao do exerccio no poder ser aceite como custo desse mesmo exerccio.
Desde logo porque se verificam os requisitos exigidos pelo disposto no citado art.23, n.1, do
C.I.R.C.
Com efeito, os documentos de registo contabilstico do montante a amortizar, no foram
questionados pela Fazenda Pblica. Donde, podemos concluir que o primeiro requisito se
encontra preenchido, ou seja, o custo encontra-se legal e devidamente documentado.
Quanto ao segundo requisito - indispensabilidade - por maioria de razo tambm se encontra
verificado, em virtude da inspeco tributria ter concludo que o montante, objecto de
amortizao, por justia fiscal deveria ser considerado como custo na sociedade S, SA.,
por o imobilizado ter estado afecto e concorrido naquela parte do exerccio econmico de 1993
para a obteno dos proveitos.
Ora, sendo certo que as sociedades desenvolvem o mesmo ramo de actividade, se as
amortizaes podem ser aceites como custo fiscal para a sociedade donde provm o imobilizado,
tambm podem ser admitidas como custo fiscal para a sociedade de destino desses mesmos
elementos do activo imobilizado.
Por opo da sociedade impugnante/recorrida, proprietria desses elementos em 31/12/1993,
afectou sua actividade e integrou na contabilidade a amortizao desse custo para efeitos de
apuramento da matria colectvel, antes do encerramento do exerccio, preenchendo a respectiva
declarao de rendimentos em conformidade porque, sendo o perodo de tributao de 1/01/1993
a 31/12/1993, podia faz-lo at ao ltimo dia.
E, conforme mencionado supra, o conceito de indispensabilidade materializado na necessidade
de manuteno da fonte produtora no pode ser entendido num sentido esttico, mas sim num
sentido dinmico, razo pela qual as empresas podem incorrer em custos necessrios no s no
seu processo produtivo actual, mas tambm face quele que querem vir a obter no futuro. E,
estando em causa bens rapidamente depreciveis, esto em constante contribuio para
manuteno da fonte produtora.
Consagra o citado o art.1, n.3, do dec.reg. 2/90, de 12/1, que as reintegraes e amortizaes s
so aceites para efeitos fiscais quando contabilizadas como custos ou perdas do exerccio a que
respeitam, as quais, no ano de incio de utilizao dos elementos patrimoniais, podero ser objeto
de uma quota anual ou uma quota correspondente ao nmero de meses ou ms contados da
entrada em funcionamento desses elementos (cfr. art.7, n.1, do dec.reg. 2/90, de 12/1).
O que equivale a dizer que o perodo de funcionamento dos bens a amortizar pode iniciar-se num

dos doze meses do exerccio econmico. No tem, forosamente, que iniciar-se no primeiro ms
ou estar afecto actividade desde o primeiro ms, tem sim que ser afecto actividade e iniciar o
seu funcionamento at ao ltimo dia do exerccio para que cumpra o que legalmente se encontra
estabelecido.
A no ser assim, tendo o imobilizado a amortizar sido registado na contabilidade da sociedade
impugnante/recorrida em Dezembro de 1993 e, se apenas iniciasse a sua amortizao em Janeiro
de 1994, ao abrigo do princpio da especializao dos exerccios, perderia sempre uma taxa de
amortizao, quer anual, quer por duodcimos, o que resultava em seu manifesto prejuzo e,
nessa medida, a sua no aceitao como custo fiscal enferma de ilegalidade, conforme decidiu o
Tribunal "a quo".
Concluindo, a forma de amortizao do imobilizado efectuada pela sociedade
impugnante/recorrida tem amparo na lei, mais no violando o dito princpio da especializao
dos exerccios e enquadrando-se o art.23, n.1, do C.I.R.C.
Atento o relatado, sem necessidade de mais amplas consideraes, julga-se improcedente o
presente recurso e, em consequncia, mantm-se a deciso recorrida, ao que se provir na parte
dispositiva deste acrdo.
X
DISPOSITIVO
X
Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERNCIA, OS JUZES DA SECO DE
CONTENCIOSO TRIBUTRIO deste Tribunal Central Administrativo Sul em NEGAR
PROVIMENTO AO RECURSO E CONFIRMAR A DECISO RECORRIDA, a qual, em
consequncia, se mantm na ordem jurdica.
X
Condena-se o recorrente em custas.
X
Registe.
Notifique.
X
Lisboa, 4 de Junho de 2015
(Joaquim Condesso - Relator)
(Catarina Almeida e Sousa - 1. Adjunto)
(Brbara Tavares Teles - 2. Adjunto)

(1) (a vida til de um elemento do activo imobilizado , para efeitos fiscais, o perodo durante o
qual se reintegra ou amortiza totalmente o seu valor - cfr.art.3, n.1, do dec.reg.2/90, de 12/1; Gil
Fernandes Pereira, Tratamento Fiscal e Contabilstico das Provises, Amortizaes e
Reavaliaes, 8. edio, 2006, pg.177 e seg.).