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XV CONGRESO NACIONAL DE ESTUDIANTES DE CIENCIAS CONTABLES Y

FINANCIERAS HUARAZ PARQUE NACIONAL HUASCARN 2013

Universidad:
Pontificia Universidad Catlica del Per

rea temtica:
Tributacin:

Anlisis crtico de las normas tributarias vigentes y de sus modificaciones

Ttulo:
IMPORTANCIA DEL CRITERIO DE LO DEVENGADO EN LA DETERMINACIN
DEL IMPUESTO A LA RENTA EMPRESARIAL PERUANO Y LAS
CONTINGENCIAS CON RESPECTO A CONTRATOS DE CONSTRUCCIN
Nombre y apellidos de las autoras:
Carol Leonor Chigne Moya
Angela Mara Terrazos Yamunaqu (expositora)
Telfono y Direccin electrnica:
Carol Leonor Chigne Moya:

994 910 521


carol.chigne@pucp.pe

Angela Mara Terrazos Yamunaqu:

994 849 993


angela.terrazos@pucp.pe

NDICE
1. RESUMEN DEL TRABAJO . 03
2. PRESENTACIN... 03
3. PLANTEAMIENTO DEL PROBLEMA . ..04
4. OBJETIVOS GENERALES Y ESPECIFICOS.. 04
5. MARCO TERICO Y CONCEPTUAL. 05
6. IMPORTANCIA DEL DEVENGADO EN LA LEY DEL
IMPUESTO A LA RENTA .. 06
7. DEVENGADO CONTABLE Y LEGAL . 10
7.1. DEVENGADO EN LAS NIIF 10
7.1.1. Marco conceptual para la preparacin y presentacin de los
estados financieros .....10
7.1.2. Norma internacional de contabilidad n 1..... 11
7.1.3. Norma internacional de contabilidad n 18 .. 12
7.2. DEVENGADO LEGAL . 14
8. CONSTITUCIONALIDAD DE LAS NIIF .. 15
9. APLICACIN DEL DEVENGADO EN EL SECTOR CONSTRUCCIN ... 17
9.1. NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD N 11 CONTRATO
DE CONSTRUCCIN .. 18
9.2. CONTRATOS DE CONSTRUCCION EN LA LEY DEL IMPUESTO A
LA RENTA .. 20
10. JURISPRUDENCIA DEL DEVENGADO PARA LA IMPUTACION DE RENTAS Y LOS
PAGOS A CUENTA PARA LAS EMPRESAS DEL SECTOR CONSTRUCCIN ... 23
10.1.

PROBLEMTICA ...25
10.1.1. Correlacin entre los mtodos de imputacin de renta y pagos a cuenta 25
10.1.2. Malinterpretacin del uso de las Valorizaciones en el mtodo de importes
Cobrados y por cobrar .................... 26
10.1.3. Definicin del criterio de lo devengado . 27
10.1.4. Uso de las valorizaciones emitidas o Aprobadas ... 28

11. CONCLUSIONES ...... 28


12. RECOMENDACIONES ..... 29
13. BIBLIOGRAFA .... 30

1. RESUMEN
El presente trabajo de investigacin titulado Importancia del criterio de lo devengado en la
determinacin del impuesto a la renta empresarial peruano y las contingencias con respecto a
contratos de construccin tiene como objeto principal realizar un anlisis de las implicancias
tributarias que genera la no definicin del criterio devengado en la Ley del Impuesto a la
Renta y su relacin con la contabilidad para la determinacin del Impuesto a la Renta
Empresarial en el caso peruano.
Para ello, se ha considerado una revisin de la normatividad contable y tributaria relacionada
con el tema, las disposiciones de la Ley del Impuesto a la Renta peruano, su Reglamento, el
Decreto Legislativo N 1112, as como de las Normas Internacionales de Contabilidad N 1,
11, 18 y el Marco Conceptual para la Preparacin y Presentacin de los Estados Financieros, a
fin de identificar las principales consecuencias que se origina en el vaco legal de la definicin
del devengado y la final remisin a las NICs para su entendimiento.
2. PRESENTACIN
Las empresas, bajo la Ley del Impuesto a la Renta, en adelante LIR, tributan bajo la base de lo
devengado. Sin embargo, a pesar de que sea la base principal del clculo del impuesto anual,
no se ha incluido una definicin sobre la cual uno se pueda basar para tener una mayor certeza
en cuanto a la decisin de qu ingresos y gastos se imputan a un determinado ejercicio.
De la misma manera cabe resaltar que a partir del 1 de enero del 2013, entr en vigencia el
Decreto Legislativo N 1112, publicado el 29 de junio de 2012, el cual derogaba el mtodo del
diferimiento del artculo 63 del Impuesto a la Renta aprobado por Decreto Supremo N 1792004-EF, con lo cual, las obras del sector construccin deben a partir de esa fecha solo optar
por cualquiera de los otros dos mtodos de determinacin de las rentas brutas para el clculo
del impuesto a la renta.
Por este motivo, se ha centrado una mayor atencin en los dos mtodos restantes del Impuesto
a la Renta y de los Pagos a Cuenta; dentro de este campo y con respecto al devengado, surge
una problemtica, ya que el segundo mtodo en cuanto a la determinacin del pago a cuenta
puede ser entendido como la aplicacin de la NIC 11 y del devengado de las obras de

construccin. Sin embargo, la SUNAT ha referido que en ciertos casos se har uso de este
mismo, y en otros casos no. Por lo cual, se puede afirmar que es necesario una definicin del
devengado.
3. PLANTEAMIENTO DEL PROBLEMA
Anualmente las personas naturales como jurdicas realizan el pago del Impuesto a la Renta a la
Administracin Tributaria de acuerdo a los ingresos gravados obtenidos. Para el caso de la
determinacin del impuesto a pagar de la primera y tercera categora no existe una definicin
del devengado, a pesar de que esta sea la base sobre la cual se calcular tal importe.
Debido a esto, tanto los contribuyentes como la Administracin y otros organismos, tienen que
recurrir a la definicin del devengado ubicado en las Normas Internacionales de Contabilidad.
Esto conlleva a que se tomen diferentes posiciones en cuanto al reconocimiento de ingresos y
gastos para el caso de las empresas, enfoque primordial del presente trabajo; y, por lo tanto,
surjan diversas dudas con respecto a la imputacin de rentas.
Ante esto, ningn organismo se pronuncia indicando que se entender el devengado de
acuerdo a lo sealado en las NICs, lo cual es un problema, pues no hay una definicin precisa
en la cual referirnos. De la misma manera, en el trabajo de investigacin, hemos enfocado este
tema en el caso del sector construccin, para mostrar cmo una falta de pronunciamiento sobre
este tema hace que nazcan interpretaciones distintas y contingencias en la determinacin de la
renta bruta, as como de los pagos a cuenta que se deben efectuar mensualmente.
4. OBJETIVOS GENERALES Y ESPECFICOS
Objetivos Generales:
Identificar las consecuencias de la falta de definicin del concepto devengado dentro de la
Ley del Impuesto a la Renta y su utilizacin de las Normas Internacionales de Contabilidad
para el aclaramiento de esta base.
Objetivos Especficos:

Determinar los campos en los que se necesita una definicin del criterio del devengado
dentro de la norma legal.

Establecer la relacin y la sinergia existente entre las normas tributarias y las que rigen
a la contabilidad.

Identificar los principales puntos a solucionar en cuanto a los vacos legales acerca del
devengado.

5. MARCO TERICO Y CONCEPTUAL


Antecedentes:
El devengado es un concepto fundamental, que es empleado tanto dentro del marco contable
como el legal. Por este motivo, su aplicacin viene desde hace aos atrs, pues es base del
registro de las actividades y transacciones de las empresas. Existen diversos autores que
vienen

tiempo

definiendo

este

concepto,

y que son

reconocidos

mundialmente

categorizndolos como doctrina.


Un ejemplo de ello, es el tradista Juan Roque Garca Mulln, argentino que public su libro
Manual del Impuesto a la Renta en el ao 1978 en donde uno de los temas tocados es el
devengado. En esa publicacin, el abogado, manifiesta su punto de opinin acerca del
concepto del mismo, el cual no difiere a grandes rasgos del concepto que da la contabilidad
para el mismo.
De la misma manera, Enrique Jorge Reig, en su libro Impuesto a los Rditos del ao 1980,
compara su perspectiva del devengado con el de otros autores, como el citado anteriormente.
Por ltimo, el catedrtico Humberto Medrano, seala de igual forma que el devengado refiere
a que los ingresos deben ser computables en el ejercicio en que se adquiere el derecho a
recibirlos, tal y como se indica en su libro El mtodo del percibido y la entrega de ttulos
valores.
As, dentro de la contabilidad, el concepto del devengado formaba parte de las hiptesis
fundamentales hasta el 2010 junto con el de Empresa en Marcha; sin embargo, dado que
existan ciertos casos en que se rompa esta base, se decidi retirarlo y dejar solo al segundo ya
mencionado.
Todos estos puntos en cuanto al devengado han sido tomados en cuenta para la elaboracin del
trabajo de investigacin.

Base Terica
Devengado: Base sobre la cual se reconocen los sucesos cuando se realicen, sin importar si se
ha involucrado una entrada o salida de efectivo o equivalente a efectivo.
Hiptesis
El principio de lo devengado contenido en la Ley de Impuesto a la Renta no tiene un base
jurdica en la cual sustentarse, sin embargo se apoya en las Normas Internacionales de
Informacin Financiera para definirlo.
Mtodo de investigacin
Se utilizar como mtodo de investigacin el descriptivo explicativo.
6. IMPORTANCIA DEL DEVENGADO EN LA LEY DEL IMPUESTO A LA
RENTA
El impuesto a la renta es el principal impuesto de recaudacin en el Per, y grava anualmente
los ingresos de las personas naturales y jurdicas tanto de rentas de fuente peruana como de
fuente extranjera dependiendo si estos califican como domiciliados o no domiciliados. Cabe
resaltar que el artculo 6 de la LIR indica que los domiciliados en el pas tributan por la
totalidad de rentas gravadas; es decir, la suma de las rentas originadas en el territorio de la
Repblica y de aquellas que provienen del extranjero; mientras que los no domiciliados solo
tributarn por las rentas de fuente peruana. (Durn, L. & Meja, M., 2013, p.57)
De la misma forma, el artculo 9 de la LIR define cules son las rentas que son consideras de
fuente peruana; entre ellas, podemos citar a la enajenacin de bienes situados dentro del pas,
las actividades comerciales realizadas al interior de la nacin, la asistencia tcnica cuando se
utilice econmicamente en el pas, entre otras. La legislacin peruana divide en cinco
categoras la imputacin de rentas de fuente peruana dependiendo de la forma de generar el
ingreso.
La primera refiere a las rentas obtenidas por el arrendamiento o subarrendamiento de predios o
por la locacin o cesin temporal de muebles o inmuebles; la segunda son las rentas que se
obtienen por intereses originados en la colocacin de capitales, regalas, patentes, rentas
6

vitalicias, distribucin de utilidades, entre otros. La categora nmero tres grava las derivadas
del comercio, industria, minera y explotacin; la cuarta divisin comprende aquellas rentas
que son obtenidas por el ejercicio individual de cualquier profesin, arte o ciencia; mientras
que las de la quinta categora son las que se derivan del trabajo personal prestada dentro de
una relacin de dependencia.
De esta manera, las dos primeras categoras son las llamadas rentas de capital, ya que
dependen de la utilizacin de un bien mueble o inmueble para poder generar la ganancia; las
dos ltimas son las rentas de trabajo; mientras que la tercera es la combinacin de ambas,
tanto de capital como de trabajo.
Para poder determinar el impuesto a la renta a pagar se usa dos criterios de imputacin de
rentas, el percibido y devengado. Esta imputacin est normada en el artculo 57 de la LIR,
donde se seala que tanto las rentas de segunda, cuarta y quinta categora se imputan cuando
se perciban; entretanto, las rentas de primera, tercera categora, y las rentas de fuente
extranjera de domiciliados en el pas obtenidas mediante una empresa en el exterior se
imputan en el ejercicio en que se devenguen, tal y como se ve citado a continuacin:
Art. 57: Las rentas se imputarn al ejercicio gravable de acuerdo con las siguientes
normas:
a) Las rentas de la tercera categora se considerarn producidas en el ejercicio
comercial

en

que

se

devenguen.

[]

b) Las rentas de primera categora se imputarn al ejercicio gravable en que se


devenguen.
c) Las rentas de fuente extranjera que obtengan los contribuyentes domiciliados en el
pas provenientes de la explotacin de un negocio o empresa en el exterior, se
imputarn

al

ejercicio

gravable

en

que

se

devenguen.

d) Las dems rentas se imputarn al ejercicio gravable en que se perciban.


Las normas establecidas en el segundo prrafo de este artculo sern de aplicacin para
la imputacin de los gastos. (Durn, L. & Meja, M., 2013, p.445)
Del artculo citado, el devengado no solo es usado para la determinacin del impuesto a pagar
por las rentas de fuente peruana, ya que de igual forma, en las rentas de fuente extranjera se
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utilizar este mismo concepto, siempre y cuando las ganancias hayan sido obtenidas del
disfrute de un negocio fuera del territorio peruano como se muestra en el inciso c). De acuerdo
al artculo 57 citado lneas arriba, las dems rentas extranjeras que no sean logradas por
medio de un negocio en el exterior, debern aplicarse al inciso residual d) del mismo artculo,
por lo que se gravarn en el ejercicio en que se perciban.
Tras la lectura sobre imputacin de rentas, es necesario conocer la definicin de ambos
criterios sobre los cuales se determinar el impuesto a la renta por pagar. El concepto del
percibido se encuentra en el artculo 59 de la LIR: las rentas se consideran percibidas
cuando se encuentren a disposicin del beneficiario, aun cuando ste no las haya cobrado en
efectivo o en especie. (Durn, L. & Meja, M., 2013, p.461) Es decir, basta con que exista la
posibilidad de disponer dicho ingreso para que la renta sea imputable a ese ejercicio.
Por ejemplo, ante la prestacin de un servicio profesional independiente, la sola disposicin
del cheque para su cobranza es suficiente para que el monto presentado sea computado para el
clculo del impuesto de tal ao; por lo que no es relevante si el cheque ha sido o no cobrado
por el profesional. (Navarro, 2010, p.2)
Para la comprensin del criterio del devengado, ni la LIR, ni el reglamento u otra norma
tributaria seala una definicin, a diferencia como se ha sealado para el percibido. La
enunciacin en este concepto es de importancia pues sobre este pilar se definir los ingresos y
gastos a imputarse en el ejercicio para aquellos que generan rentas por arrendamiento y por
actividades empresariales. (Romn, 2010, p.1)
Tras este vaco legal, es vital acotar que solo para el caso de los Instrumentos Financieros
Derivados, la LIR seala el momento en que stos se consideran devengados (artculo 57
inciso a), punto de tiempo en que se cumpla cualquiera de los siguientes puntos:
1. Entrega fsica del elemento subyacente.
2. Liquidacin en efectivo.
3. Cierre de posiciones.
4. Abandono de la opcin en la fecha en que la opcin expira, sin ejercerla.
5. Cesin de la posicin contractual.

6. Fecha fijada en el contrato de swap financiero para la realizacin del intercambio


peridico de flujos financieros.
Ahora bien, el devengado es parte del nacimiento de la obligacin, ya que no determina el
hecho ni el acto que originar la consecuencia de tributar, sino que hace surgir la naturaleza
tributaria. Podemos afirmar que el criterio del devengado es una base ms controlable que el
percibido, ya que este ltimo puede ser manipulado a opcin del contribuyente, mientras que
el otro no es fcilmente controlable pues depende de la naturaleza de la transaccin.
Dentro de la LIR (Durn, L. & Meja, M., 2013) podemos encontrar ciertas excepciones a la
imputacin de ingresos y gastos referidos a la renta de tercera categora en base al devengado,
tales como los siguientes que estn expresamente sealados en la ley:
-

Segn el artculo 58 de la LIR, con respecto a la enajenacin de bienes a


plazo, si el pago est distribuido en cuotas que abarcan un periodo de tiempo
mayor a un ao, la renta podr imputarse en el ejercicio en que las cuotas de
pago sean exigibles. (p.460)

Entre los gastos deducibles, podrn disminuir la base imponible del clculo de
renta, los aguinaldos, bonificaciones, gratificaciones y cualquier pago en virtud
del vnculo laboral destinados al personal cuando se paguen antes del plazo
establecido para la presentacin de la declaracin jurada. (p.300)

Los gastos o costos para su perceptor de rentas de segunda, cuarta y quinta


categora se deducirn cuando se paguen antes del plazo establecido para la
presentacin de la declaracin jurada. (p.334)

Restndole la indicacin con respecto a los instrumentos financieros derivados, se debe


sealar la necesidad de un regulamiento legal sobre este criterio, pues su importancia recae en
ser la base sobre la cual se imputan los ingresos y los gastos a un ejercicio, y sobre la que se
calcular el impuesto a la renta a pagar. La definicin del criterio en cuestin protegera al
contribuyente, ya que tanto la Administracin Tributaria como el Tribunal Fiscal pueden
tomar diferentes posiciones en relacin a diversos supuestos en que las empresas se pueden
ver involucradas; y, por lo tanto, variar las posturas tomadas perjudicando al contribuyente.

Debido a que se carece de concepto legal sobre el devengado, tanto las empresas como la
Administracin Tributaria recurren para definir este concepto a las Normas Internacionales de
Informacin Financiera (NIIF) ya que en ellas se encuentra definido. As, constantemente se
observa en informes y resoluciones que estos organismos se remiten a las normas que regulan
la contabilidad con el objetivo de entender este criterio.
Por ejemplo, en la Resolucin del Tribunal Fiscal N 01652-5-2004, del 19 de Marzo del
2004, se menciona que las normas tributarias no han previsto la definicin de devengado, a
pesar que esta resulta fundamental para establecer la oportunidad en que deben imputarse los
ingresos y los gastos a un ejercicio determinado. Adems, seala que,
[] al tratarse de una definicin contable, resulta razonable recurrir a la explicacin
establecida tanto en el Marco Conceptual de las Normas Internaciones de Contabilidad,
como en la Norma Internacional de Contabilidad (NIC) 1 [], as la NIC 1 precisa que
de acuerdo con este criterio, los ingresos y los costos y gasto se reconocen cuando se
ganan o se incurren no cuando se cobran o se pagan, mostrndose en los libros
contables y expresndose en los estados financieros a los cuales corresponden
(SUNAT, 2013, p. 5)
Asimismo, SUNAT, en el Informe N. 133-2012-SUNAT/4B0000 menciona que:
[] dado que las normas que regulan el Impuesto a la Renta no definen cundo se
considera devengado un ingreso o un gasto, resulta necesaria la utilizacin de los
criterios contables para efectos de determinar el principio de lo devengado, y establecer
la oportunidad en la que deben imputarse tanto los ingresos como los gastos a un
ejercicio determinado. (SUNAT, 2013, p. 2)
En el informe tambin se precisa que se cita a las normas contables de conformidad con lo
establecido por la Norma IX del Ttulo Preliminar del Texto nico Ordenado del Cdigo
Tributario, el cual menciona que en lo no previsto por dicho Cdigo o en otras normas
tributarias podrn aplicarse normas distintas a las tributarias siempre que no se les opongan ni
las desnaturalicen. Este tema se tratar ms a fondo lneas ms abajo.
7. DEVENGADO CONTABLE Y LEGAL

7.1. DEVENGADO EN LAS NIIF:


7.1.1. Marco Conceptual para la Preparacin y Presentacin de los Estados Financieros
El Marco Conceptual para la Preparacin y Presentacin de los Estados Financieros indica
algunos parmetros, tal y como se seala en el ttulo del mismo, con respecto a la elaboracin
y establecimiento de los Estados. Dentro del mismo, en el prrafo 22 se le denomina al
devengado como base de la acumulacin, la cual consiste en el reconocimiento de las
transacciones cuando ocurran, y no cuando se recibe o se pague con efectivo o equivalente a
efectivo. (MEF, 2013, 61)
Por esta razn, los Estados Financieros reflejarn no solo las operaciones pasadas que han sido
cobradas o pagadas, sino que tambin mostrarn aquellos cobros y pagos que se darn en el
futuro y por los que se tiene un derecho o una obligacin. Esto ayuda a que los que lean los
Estados Financieros tengan una base de informacin ms amplia sobre la cual tomar sus
decisiones.
7.1.2. Norma Internacional de Contabilidad N 1
De la misma forma, la NIC 1 Presentacin de los Estados Financieros, la cual da parmetros
a seguir para que los Estados Financieros sean comparables entre s, den la informacin y
estructura adecuada; seala tambin, en el prrafo 27 que estos estados deben ser elaborados
bajo la base del devengo tal y como lo define el Marco Conceptual; por lo que, tanto los
activos, pasivos, patrimonio, ingresos y gastos sern reconocidos cuando satisfagan las
caractersticas que el mismo marco seala. (MEF, 2013, 1)
Es importante resaltar, que el nico Estado Financiero que escapa al criterio del devengado es
el Estado sobre Flujos de Efectivo, ya que ste se elabora bajo lo percibido con el objetivo de
mostrar las entradas y salidas de dinero y sus equivalentes durante un periodo de tiempo en el
que efectivamente se han dado.
De esta manera, si uno se remite al Marco Conceptual para poder reconocer estas partidas
cuando se devengan, uno reconocer un elemento si es que:

Es probable que se obtenga o se pierda un beneficio econmico de esa partida.

El costo del mismo puede ser medido fiablemente.

Es importante resaltar que la primera condicin para el reconocimiento no refiere a un 100%


de certidumbre con respecto a la entrada o salida de beneficios, ya que el prrafo 85 del marco
seala que se refiere a un grado de seguridad que se calcular dependiendo de la informacin
con que se cuente, con lo que basta que exista una probabilidad de una prdida o beneficio
para que se cumpla con el primer requisito. (MEF, 2013, 74)
De la misma manera, en relacin con la segunda condicin a cumplir, el prrafo 86 que habla
de la fiabilidad de las mediciones hace referencia al prrafo 31, donde nos indica que el
trmino fiabilidad es cuando no se tiene error material, sesgo o prejuicio; es decir, los usuarios
pueden confiar en la informacin reflejada. Por ende, en concordancia con este prrafo, si la
partida no se puede medir fiablemente, no se reconocer en los Estados Financieros. Esto no
quita que posteriormente la partida sea reconocida cuando cumpla con las caractersticas
necesarias. (MEF, 2013, 75)
Con respecto a los ingresos, el prrafo 92 indica que se reconocern cuando se haya realizado
un incremento en los beneficios, que pueden estar relacionados por un aumento en los activos
o una disminucin en los pasivos, los que a su vez cumplan con el criterio de reconocimiento
previamente sealado y no sean causa de aportes de los propietarios como lo apunta el prrafo
70 del Marco Conceptual. (MEF, 2013, 72)
As tambin, para el reconocimiento de los gastos debe cumplir que la partida est relacionada
a un decremento de los beneficios econmicos, que toman forma de una disminucin en el
valor de los activos, o un incremento en los pasivos que conllevan a una rebaja del patrimonio;
y, de la misma forma que los ingresos, no estn relacionadas con las acciones de los
propietarios. Los gastos comprenden tanto los ordinarios pertenecientes al giro del negocio
como aquellos que no surgen de las actividades empresariales, tal y como lo dice el prrafo
79; por ejemplo, el costo de ventas, salarios, robos, siniestros, entre otros. (MEF, 2013, 73)
7.1.3. Norma Internacional de Contabilidad N 18
La NIC 18 Ingresos de Actividades Ordinarias norma acerca del reconocimiento de los
ingresos de actividades ordinarias pertenecientes al giro de negocio de la empresa. Respecto a

los ingresos de las actividades de la compaa que vienen de la venta de bienes se reconocen
cuando se cumplan las siguientes condiciones:
a) la entidad ha transferido al comprador los riesgos y ventajas, de tipo significativo,
derivados de la propiedad de los bienes;
b) la entidad no conserva para s ninguna implicacin en la gestin corriente de los bienes
vendidos, en el grado usualmente asociado con la propiedad, ni retiene el control
efectivo sobre los mismos;
c) el importe de los ingresos de actividades ordinarias pueda medirse con fiabilidad;
d) sea probable que la entidad reciba los beneficios econmicos asociados con la
transaccin; y
e) los costos incurridos, o por incurrir, en relacin con la transaccin pueden ser medidos
con fiabilidad.
Cabe indicar que la primera condicin de la transferencia de los riesgos y ventajas
generalmente se realiza en el traspaso de propiedad y titularidad. En el caso de los servicios, se
reconocer un ingreso cuando se cumplan las siguientes condiciones:
a) el importe de los ingresos de actividades ordinarias pueda medirse con fiabilidad;
b) sea probable que la entidad reciba los beneficios econmicos asociados con la
transaccin;
c) el grado de realizacin de la transaccin, al final del periodo sobre el que se informa,
pueda ser medido con fiabilidad; y
d) los costos incurridos en la transaccin y los costos hasta completarla puedan ser
medidos con fiabilidad,
Los puntos sealados anteriormente son aquellos con los que se deben cumplir para hacer el
reconocimiento de las partidas en base al devengo. Como se ha sealado previamente, la
Administracin, Tribunal Fiscal y Poder Judicial toman estos puntos para determinar sus fallos
y emitir informes o resoluciones en cuanto al devengo de ingresos y gastos.
Es importante resaltar que las NIIF son utilizadas por estos organismos, no solo en el caso de
la definicin del devengado, sino tambin en con respecto a otros conceptos, como costos
posteriores, ingresos, activo fijo, etc. Y, a pesar de que constantemente usan las normas que

regulan la contabilidad, estas instituciones no se han pronunciado con respecto al tipo de


fuente que son, ya que en ciertos casos los pronunciamientos toman a las NIIF como
interpretacin tributaria sealando que es de conformidad a la Norma IX de supletoriedad
normativa (la cual ser explicada ms adelante); en otros casos, no indican la razn por las que
se usa, y en los dems casos no se usa a las NIIF como base para la interpretacin. (Durn, L.
& Meja, M., 2011)
7.2. DEVENGADO LEGAL
Con respecto a la imputacin de rentas, segn Garca Mulln (1980), siendo la renta un
ingreso, o un flujo de ellos, existen por lo menos dos momentos en los cuales se puede decidir
si el flujo se produjo en ste o aquel ejercicio. Estos son el momento en que se adquiere el
momento a un ingreso y el momento en el que se le percibe; por lo cual, da lugar a dos
criterios de imputacin de un cierto ingreso a un periodo.
El criterio del devengado, hace referencia al instante en que nace el momento al cobro, aunque
este no se haya hecho efectivo. Es decir, el solo hecho de que exista un ttulo o derecho a
percibir la renta, independientemente de que esta sea exigible o no conlleva a que sta se
considere como devengada e imputable a ese ejercicio. Con respecto a los gastos, Garca
Mulln hace referencia a ellos considerndolos imputable al ejercicio cuando nace la
obligacin de pagarlos, aunque estos no se hayan pagado ni sean exigibles.
De igual forma, para Reig (Garca Mulln, 1980), el concepto de devengado tiene las
siguientes caractersticas:
a) Requiere que se hayan producido los hechos sustanciales generadores del rdito o
gasto;
b) Requiere que el derecho de ingreso o compromiso no est sujeto a condicin que pueda
hacerlo inexistente;
c) No requiere actual exigibilidad o determinacin o fijacin en trmino preciso para el
pago, ya que puede ser obligacin a plazo y de monto no determinado (p. 46).
En cambio, con respecto al criterio de lo percibido, este hace referencia al momento de
percepcin del ingreso o cancelacin del gasto. Empero, no se debe entender la percepcin

siempre como un contacto material con la renta, sino como la accin de que sta est
disponible para el beneficiario. (Garca Mullin, 1980) Como se observa, la postura que toma la
doctrina no es lejana a lo que define la LIR, ni a lo que se toma como devengado de la
contabilidad.
Adems, tambin Garca Belsunce menciona, con respecto al rdito devengado, que en este
caso importa una disponibilidad jurdica, no una disponibilidad econmica o efectiva del
ingreso. Es decir, existe un derecho del beneficiario que puede valuarse de forma econmica;
una realizacin potencial mas no una realizacin efectiva ya que no existe an la
disponibilidad del beneficiario.
Estos autores son tomados por el tribunal fiscal para hacer referencia al concepto legal del
devengado, el cual se menciona en la RTF 446-3-1997 acerca del Impuesto a la Renta en el
caso de la generacin de intereses financieros que involucran un servicio de crdito que la
recurrente brinda a sus clientes, permitiendo el pago diferido de las cuotas adeudadas.
Estos intereses se debern determinar imputables por el principio contable del ingreso
devengado, es decir el ingreso para ser considerado como tal debe haberse generado, en el
caso de la prestacin de servicios, cuando se ha efectuado dicho servicio. En otras palabras, el
inters financiero se considerar devengado, solo cuando se haya cumplido la fecha de
vencimiento preestablecida.
El Tribunal Fiscal (TF) se basa en estos autores ya que ellos dan una definicin legal del
principio del devengado, el cual es muy utilizado para la renta de tercera categora salvo
algunas excepciones que se han sealado previamente. Como se observa, en este caso el TF no
hace referencia a normas contables, sino a doctrina del mbito legal ya que esta puede ser
usada como fuente de derecho basado en el Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario.
8. CONTITUCIONALIDAD DE LAS NIIF:
Frente a este hecho, surge una discusin con respecto a la constitucionalidad del uso de las
NIIF dentro del Derecho. Existen dos puntos de vista con respecto a este punto, uno que indica
que el uso de las NIIF para dar forma al Derecho es inconstitucional, mientras que otra parte
concuerda con su empleo.

Cabe resaltar que las NIIF no forman parte de las fuentes del Derecho Tributario ya que no
encajan en ninguna de los incisos de la Norma III del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario
en donde se seala las siguientes fuentes del Derecho Tributario:
a) Las disposiciones constitucionales;
b) Los tratados internacionales aprobados por el Congreso y ratificados por el Presidente
de la Repblica;
c) Las leyes tributarias y las normas de rango equivalente;
d) Las leyes orgnicas o especiales que norman la creacin de tributos regionales o
municipales;
e) Los decretos supremos y las normas reglamentarias;
f) La jurisprudencia;
g) Las resoluciones de carcter general emitidas por la Administracin Tributaria; y,
h) La doctrina jurdica.
Sin embargo, aquellos que sealan que el uso de las NIIF es inconstitucional indican que de la
misma forma no encajara dentro de la Norma IX del mismo Ttulo Preliminar. Esta norma
regla en cuanto a la supletoriedad de leyes para la aplicacin dentro del Derecho Tributario.
Ah se indica que se podr usar otras normas diferentes a las tributarias mientras que stas no
le contradigan ni las desnaturalice.
Esta Norma IX ha sido creada para el uso de otras normas ante algn posible vaco legal. As
mismo, esta posicin afirma que el uso de las NIIF viola el Principio de Reserva de Ley
ubicado en el artculo 74 de la Constitucin:
Los tributos se crean, modifican o derogan, o se establece una exoneracin, exclusivamente
por ley o decreto legislativo en caso de delegacin de facultades, salvo los aranceles y tasas,
los cuales se regulan mediante decreto supremo.
As, dado que las NIIF son aprobadas por el Consejo Nacional de Contabilidad, carecen de
carcter legal, y no tendra lugar su aplicacin dentro del Derecho. Por otro lado, la otra
postura defiende su posicin con la Norma IX previamente citada, ya que esta misma no limita

el carcter que deben tener las normas supletorias para que puedan ser usadas, por lo que el
uso las NIIF estara respaldado.
As tambin, resaltan que el uso de las NIIF en el Derecho para la interpretacin y cobertura
de vacos legales se ha venido realizando desde hace aos atrs. Y, a pesar de que actualmente
existan dos modelos de contabilidad, las emitidas por la IASB y las US GAAP (ambas desde
el ao 1973), no significa que no se tenga como objetivo la armonizacin de las mismas (Daz,
Durn & Valencia, 2012).
Adems, sealan que el uso de las NIIF es adecuado pues su uso no se limita al empleo
nacional, sino que en la actualidad son 110 pases en los se emplean dichas normas, as como
bolsas de valores, empresas del Fortune 500, etc. (Paredes, 2011). Este punto que hemos
resaltado como problemtica no radica en la forma normativa de las Normas que regulan la
Contabilidad, sino del articulado de la LIR.
9. APLICACIN DEL DEVENGADO EN EL SECTOR CONSTRUCCIN
El Per, desde principios del siglo XX ha registrado un crecimiento en su economa,
alcanzando una desarrollo del 10% anual. Si bien el ao 2009, mundialmente hubo una crisis
econmica, Per no fue afectado a grandes escalas como s lo fueron otros pases; el principal
sector que permiti su estabilidad y recuperacin es la construccin. Este sector se ha venido
desarrollando principalmente por al aumento de la poblacin, crecimiento de la economa,
buenas expectativas en ingresos, entre otros factores.
Estadsticas obtenidas gracias al Instituto Nacional de Estadstica e Informtica (INEI) nos
indican que en el ao 2006 la construccin tuvo un crecimiento de un 14% hasta el 2009 en
donde se present la crisis y descendi en un 6%; no obstante, para el 2010, el crecimiento se
recuper a un equivalente de 17%. Actualmente, para este ao se espera un incremento de un
9%; sin embargo, la Cmara Peruana de la Construccin (CAPECO) ha sealado el 23 de
agosto del presente ao que para fines de diciembre se tendr una evolucin similar a la del
2012, entre un 13% o 14%.
Tal y como se observa, este sector potencia el crecimiento de la economa peruana ya que,
como se muestra en el siguiente grfico, en el 2010 la variacin del PBI con respecto al ao

anterior fue de 8.78% en donde la construccin contribuy a este resultado ya que el sector
tuvo un incremento de 17.44% que en compensacin con los dems sectores dieron el
resultado de 8.78%; as, la actividad de construccin es de importancia, por lo que su
regulacin se debe tener bien en claro.
Producto bruto interno del sector construccin: 1999 - 2010
(Millones de nuevos soles)

20

14.8

15
10

4.5

17.4

16.5

8.4

7.7

16.6

6.1

4.7

0
-5
-10
-15

-6.5

-6.5

1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010
-10.5

Fuente: INEI - DNCN


Elaboracin: MVCS - OGEI - Unidad Estadstica

9.1.

Norma

Internacional

de

Contabilidad

Construccin

11

Nacional

CONTRATOS

DE

CONSTRUCCIN
Contablemente, los servicios de construccin tienen su propia norma contable. La NIC 11
Contratos de construccin, prescribe el tratamiento contable de los ingresos de actividades
ordinarias y los costos relacionados con estos contratos. Cabe resaltar que los ingresos de
actividades ordinarias del contrato deben incluir, segn el prrafo 11 de la NIC:
(a) el importe inicial del ingreso de actividades ordinarias acordado en el contrato; y
(b) las modificaciones en el trabajo contratado, as como reclamaciones o incentivos:
(i) en la medida que sea probable que de los mismos resulte un ingreso de
actividades ordinarias; y
(ii) sean susceptibles de medicin fiable. (MEF, 2013, p. 2)
Cabe mencionar que, se entender como modificacin a un cambio en el alcance del contrato;
una reclamacin a la cantidad que el contratista espera cobrar del cliente por costos no

incluidos dentro del contrato y; pagos por incentivos a las cantidades adicionales reconocidas
al contratista siempre que cumplan y sobrepase ciertos niveles de ejecucin del contrato.
Adems, en el prrafo 16 se menciona que, con respecto a los costos del contrato, estos deben
comprender:
(a) los costos que se relacionen directamente con el contrato especfico;
(b) los costos que se relacionen con la actividad de contratacin en general, y pueden
ser imputados al contrato especfico; y
(c) cualesquiera otros costos que se puedan cargar al cliente, bajo los trminos
pactados en el contrato. (MEF, 2013, p. 2)
Es decir, estos costos incluirn la mano de obra, los materiales usados en la construccin,
depreciacin de las maquinarias, costo de alquiler de las maquinarias, costos de diseo y
asistencia tcnica, entre otros.
Sin embargo, se debe tener en cuenta el tema del reconocimiento de ingresos de actividades
ordinarias y gastos del contrato ya que, como menciona la norma en el prrafo 22:
Cuando el resultado de un contrato de construccin puede ser estimado con suficiente
fiabilidad, los ingresos de actividades ordinarias y los costos asociados con el mismo
deben

ser reconocidos

como

ingreso

de

actividades

ordinarias

y gastos

respectivamente, con referencia al estado de realizacin de la actividad producida por


el contrato al final del periodo sobre el que se informa. (MEF, 2013, p. 3)
Adems, en la NIC 11 (MEF, 2013, p.4), se define el mtodo del porcentaje de terminacin, el
cual es el reconocimiento de ingresos de actividades ordinarias y gastos con respecto al grado
de realizacin del contrato. En este mtodo, los ingresos derivados del contrato se comparan
con los costos del mismo incurridos en la consecucin del grado de realizacin en que se
encuentre, con lo cual, se revelar el importe de los ingresos de actividades ordinarias, los
gastos y las ganancias que se pueden atribuir a la porcin del contrato ya ejecutado. En este
mtodo de contabilizacin de ingresos, se suministrar informacin til sobre la evolucin de
la actividad del contrato y el rendimiento derivado de este en cada periodo contable.

9.2. CONTRATOS DE CONSTRUCCIN EN LA LEY DE IMPUESTO A LA


RENTA
En relacin a la recaudacin de impuestos, hasta el ao 2012 las empresas de construccin
cuyas obras tenan un plazo de ejecucin mayor al de un ejercicio, podan imputar sus rentas
bajo cualquiera de los 3 mtodos que sealaba el artculo 63 de la LIR. El primero refera a
los importes cobrados por cada obra, el segundo tomaba como base los costos incurridos en
los trabajos, mientras que el tercer mtodo trataba del diferimiento de obras.
Este ltimo deca lo siguiente:
c) Diferir los resultados hasta la total terminacin de las obras, cuando stas, segn
contrato, deban ejecutarse dentro de un plazo no mayor de tres (3) aos, en cuyo caso
los impuestos que correspondan se aplicarn sobre la ganancia as determinada, en el
ejercicio comercial en que se concluyan las obras, o se recepcin en oficialmente,
cuando este requisito deba recabarse segn las disposiciones vigentes sobre la materia.
En caso que la obra se deba terminar o se termine en plazo mayor de tres (3) aos, la
utilidad ser determinada el tercer ao conforme a la liquidacin del avance de la obra
por el trienio y, a partir del cuarto ao, siguiendo los mtodos a que se refieren los
incisos a) y b) de este artculo. (Durn, L. & Meja, M., 2012, p.432)
Las empresas que optaban por acogerse al mtodo de diferimiento deban llevar los ingresos y
gastos al ejercicio en que se culminaba la obra, la que no deba superar el tercer ao; y, por lo
tanto tributar en el trienio de la construccin. Por el contrario, si la obra aun no hubiese
acabado al tercer ejercicio, se liquidara segn el avance de obra debiendo asignar la parte que
faltase imputar a alguno de los mtodos restantes.
Se ha sealado que esta metodologa se ha dado hasta el 2012 ya que el 29 de junio de ese
mismo ao, por delegacin de facultades del Poder Legislativo, el Poder Ejecutivo emiti el
Decreto Legislativo N1112 modificando el Texto nico Ordenado de la Ley del Impuesto a
la Renta aprobado por Decreto Supremo N 179-2004-EF. Dentro de varios otros puntos que
fueron aadidos o modificados, este decreto derog el inciso c) del artculo 63 de la LIR, que
como se ha explicado, sealaba la posibilidad del diferimiento de obras. (El Peruano, 2012)

En consecuencia, a partir de la entrada en vigencia de la modificacin de la norma, 01 de


enero del 2013, las empresas de construccin han debido evaluar cada mtodo y decidir a cul
de los dos mtodos vigente acogerse, para que a fines el ao imputen sus ingresos y gastos, y
tributen por ellos. Hay que tener en cuenta que para aquellas obras diferidas comenzadas
durante los aos 2010, 2011 y 2012; es decir, hasta antes de la aplicacin del Decreto
Legislativo, continuarn con el diferimiento hasta la culminacin del trienio. Con respecto a
los pagos a cuenta bajo este mtodo, hasta antes del 2013, no se realizaban pagos a cuenta sino
hasta el ejercicio de culminacin de las obras por el importe de los montos cobrados en el ao
segn el inciso a) del artculo 36 del Reglamento. (Durn, L. & Meja, M., 2012, p.433)
Tal y como lo seala el mismo artculo 63, el mtodo elegido deber aplicarse a la totalidad
de obras y no podr ser cambiado arbitrariamente por el contribuyente pues deber tener
previa autorizacin de SUNAT. El primer mtodo que se encuentra en el inciso a) de este
artculo se determina sobre lo percibido, tal y como se muestra:
a) Asignar a cada ejercicio gravable la renta bruta que resulte de aplicar sobre los
importes cobrados por cada obra, durante el ejercicio comercial, el porcentaje de
ganancia bruta calculado para el total de la respectiva obra. (Durn, L. & Meja, M.,
2013, p.470)
As, si una empresa decide que sus obras tributarn bajo este mtodo, cada una tendr que
imputar rentas y gastos de acuerdo al total de efectivo cobrado en un ejercicio multiplicado
por el porcentaje de ganancia bruta. La determinacin de este porcentaje se encuentra normado
en el artculo 36 del Reglamento de la LIR, el cual establece la base imponible para el clculo
de los pagos a cuenta, en donde se dice que es:
[] el resultante de dividir el valor total pactado por cada obra menos su costo
presupuestado, entre el valor total pactado por dicha obra multiplicado por cien. El
costo presupuestado estar conformado por el costo real incurrido en el primer
ejercicio o en los ejercicios anteriores, segn corresponda, incrementado en el costo
estimado de la parte de la obra que falta por terminar y ser sustentado mediante un
informe emitido por un profesional competente y colegiado. Dicho informe deber

contener la metodologa empleada as como la informacin utilizada para su clculo.


(Durn, L. & Meja, M., 2013, p.471)
Este prrafo citado fue incorporado en el Reglamento de la LIR mediante el Decreto Supremo
N258-2013-EF, publicado el 18 de diciembre del 2012, que junto con la derogacin del inciso
c) entraron en vigencia a partir del 01 de enero de este ao. Las empresas que procedern a
hacer este clculo, debern tener identificados los costos en los que se ha incurrido y los que
faltan por incurrir. La entidad, por esta razn, deber hacer un seguimiento de los costos e
ingresos por cada obra que se tenga en ejecucin para que pueda realizarse la determinacin
del porcentaje de ganancia bruta. Adems, esta proporcin obtenida no necesariamente ser la
misma aplicada el mes anterior, ya que la obra al ir avanzando puede hacer que los costos
reales varen o que las proyecciones previas se vean alteraras por diversos factores.
El segundo mtodo est descrito en el inciso b) del mismo artculo, a diferencia del primer
inciso, no importa tener control de los importes cobrados, ya que este mtodo de trata del
devengado, tal y como se observa:
b) Asignar a cada ejercicio gravable la renta bruta que se establezca deduciendo del
importe cobrado o por cobrar por los trabajos ejecutados en cada obra durante el
ejercicio comercial, los costos correspondientes a tales trabajos. (Durn, L. & Meja,
M., 2013, p.471)
Las empresas que elijan aplicar este mtodo a sus obras de construccin, tendrn en cuenta los
ingresos y costos devengados en los que han incurrido en el total de obras, ya que no es
esencial conocer si el ingreso ha sido pagado o no; pero s, se considera lo realizado y no lo
percibido.
En relacin con los pagos a cuenta, las empresas de construccin, al igual que la imputacin
de rentas, tiene un rgimen especial, el cual est normado en el artculo 36 del Reglamento de
la LIR. El inciso a) del mismo, el cual determina el clculo del porcentaje de ganancia bruta,
indica que la base para el clculo mensual de los pagos a cuenta estar en base a los importes
cobrados en cada mes debido al avance de obra.
En referencia al otro mtodo del clculo del pago a cuenta para este tipo de empresas, seala:

b) En caso de acogerse al inciso b) del Artculo 63 de la Ley considerarn como


ingresos netos del mes, la suma de los importes cobrados y por cobrar por los trabajos
ejecutados en cada obra durante dicho mes. En el caso de obras que requieran la
presentacin de valorizaciones por la empresa constructora o similar, se considerar
como importe por cobrar el monto que resulte de efectuar una valorizacin de los
trabajos ejecutados en el mes correspondiente.
Tras leer el prrafo anterior, sern necesarias las valorizaciones para poder calcular el pago
mensual declarado en el PDT 621. Queda referirse a modo de reflexin, si la utilizacin de un
determinado mtodo de imputacin de rentas conlleva al necesario uso de uno de los mtodos
del clculo de los pagos a cuenta. En otras palabras, si la utilizacin del mtodo de los
importes cobrados (inciso a del artculo 63 de la LIR) lleva a un uso obligatorio del inciso a)
del artculo 36 del reglamento de la LIR en cuanto a pagos a cuenta, que de la misma manera
tiene como base los importes percibidos por cada obra; de igual forma, si el mtodo de los
importes cobrados y por cobrar obliga al contribuyente utilizar el inciso b) del 36 del
reglamento. Cabe cuestionarse el punto anterior a razn de la mencin en la de que las
empresas constructoras podrn acogerse a uno de los siguientes mtodos (de imputacin de
rentas brutas), sin perjuicio de los pagos a cuenta a que se encuentren obligados, en la forma
que establezca el Reglamento. (Durn, L. & Meja, M., 2013, p.470)
10. JURISPRUDENCIA DEL DEVENGADO PARA LA IMPUTACIN DE
RENTAS Y LOS PAGOS A CUENTA PARA LAS EMPRESAS DEL SECTOR
CONSTRUCCIN.
En relacin al tema del sector construccin y devengado, se ha visto una problemtica con
respecto a los pagos a cuenta de las obras. El informe N088-2012-SUNAT/4B0000 emitido el
20 de setiembre del ao pasado, responde a una consulta acerca de la consideracin del ajuste
contable en aplicacin de la NIC 11 en la determinacin de los pagos a cuenta bajo el inciso b)
del Reglamento de la LIR.
Dentro de este informe, se seala que el ajuste contable al que se hace referencia, es el
indicado en el inciso b) del prrafo 11 de la NIC 11 mencionado anteriormente; es decir, a las

estimaciones de los ingresos provenientes de las modificaciones en el trabajo contratado, as


tambin como de las reclamaciones o incentivos.
Ante ello SUNAT tom la posicin de que:
[] los ingresos efectuados por el contribuyente a que se refiere la NIC 11, que
conlleven el reconocimiento de los ingresos de actividades ordinarias con suficiente
fiabilidad, en tanto importes cobrados o por cobrar por los trabajos ejecutados, debe ser
considerada para determinar los ingresos netos del mes para el clculo del pago a
cuenta del Impuesto a la Renta, de acuerdo con lo dispuesto en el inciso b) del artculo
36 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta (SUNAT, 2012, pp. 5).
En otras palabras, los pagos a cuenta de las empresas que se acojan al mtodo del inciso b),
tambin deben tener en cuenta lo dispuesto por la NIC 11 en el prrafo 11, inciso b)
mencionado lneas arriba, con respecto a las modificaciones en el trabajo contratado,
reclamaciones o incentivos, siempre que estos sean medidos con suficiente fiabilidad. Sin
perjuicio de lo anterior, segn el Reglamento de la LIR, artculo 36, inciso b), como se ha
explicado anteriormente, las empresas harn los pago a cuenta en base a la suma de los
importes cobrados y por cobrar por los trabajos ejecutados en cada una de las obras.
En consecuencia, tras leer este informe, se puede afirmar que este ajuste de la NIC 11, que
conlleve al reconocimiento de ingresos de actividades ordinarias con suficiente fiabilidad,
correspondiente a los trabajos ejecutados en cada obra durante el mes, debe ser considerado
para determinar los ingresos netos de ese mes para el clculo del pago a cuenta del Impuesto a
la Renta empresarial.
Ahora bien, para hacer ms precisin sobre el tema, la SUNAT emiti el Informe N. 1352012-SUNAT/4B0000 el 20 de diciembre del 2012; el cual, complementa los alcances del
informe anterior sobre los pagos a cuenta del Impuestos a la Renta de empresas constructoras.
En l se precisa que si bien, en virtud a la consideracin del ajuste contable de la NIC 11
afirmada en su informe anterior, el uso de esta norma contable se limitar en ciertos casos.
(SUNAT, 2012, p.2)

En l se recalca que dicho anlisis no resulta de aplicacin para los pagos a cuenta de
empresas constructoras o similares que tengan obras en las cuales se requiera la presentacin
de valorizaciones. En estas ltimas, de acuerdo a lo expresado en el reglamento, la base para la
determinacin de los pagos a cuenta del IR, es la que se encuentra en las valorizaciones que
las empresas hayan efectuado por los trabajos ejecutados en un determinado mes.
Es decir, el ajuste contable al que se refiere la NIC 11 se tomar en cuenta solo para las
empresas constructoras o similares, por las obras que no requieran de la presentacin de
valorizaciones. En el caso que s se requieran, el importe a considerar para el clculo de los
pagos a cuenta del IR, es el que corresponda a la valorizacin que estas empresas hubieran
efectuado por los trabajos ejecutados en un determinado mes. (SUNAT, 2012, p.2)
10.1. PROBLEMTICA
Acorde a lo explicado anteriormente, podemos presentarnos 4 interrogantes.
10.1.1. CORRELACIN ENTRE LOS MTODOS DE IMPUTACIN DE RENTA Y
PAGOS A CUENTA
La primera de ellas es saber cundo y cmo es que un contribuyente se acoge a uno de los
sistemas previstos en el artculo 63 de la LIR de forma formal. Ya que, como se indic
previamente, ni la LIR ni el Reglamento establece una relacin directa entre los mtodos de
imputacin de renta con los de pago a cuenta; al mismo momento en que el al artculo 63 de
la LIR menciona que las empresas deben acogerse a uno de los mtodos de reconocimiento de
ingresos, sin perjuicio de los pagos a cuenta en la forma que establezca el Reglamento.
Empero, el Reglamento no establece la forma en la que se debe realizar el acogimiento a estos
sistemas, limitndose a regular la forma en la que deben de realizarse el clculo de los pagos a
cuenta. As, la opcin de optar por uno de los sistemas se ejerce con la declaracin jurada
anual del IR o desde el primer pago a cuenta del ejercicio a que corresponde la obra?
Asimismo, el Programa de Declaracin Telemtica (PDT) no constituye en estricto un
mecanismo de acogimiento, sino ms bien, una forma de dejar constancia del sistema escogido
al responder a la interrogante Est acogido a algn beneficio tributario?, con lo cual se

tiene que seleccionar a qu sistema uno se encuentra acogido, lo cual indica que el
acogimiento a uno de estos sistemas sera anterior a esa declaracin.
Por tal motivo, es necesario precisar si el hecho de realizar pagos a cuenta bajo uno de los
mtodos contenidos en el artculo 36 del Reglamento, con anterioridad a la presentacin de la
declaracin jurada, puede ser interpretado como manifestacin de acogimiento a uno de los
sistemas de reconocimiento de ingresos contenidos en el artculo 63 de la LIR.
En consecuencia, dado que la LIR seala que el Reglamento indicar la forma en la que se
realizar el acogimiento, pero que sin embargo, en este no se menciona la forma de acogerse,
puede interpretarse que el hecho de declarar pagos a cuenta bajo uno de los mtodos del
artculo 36 del Reglamento, no constituye la forma de acogerse a uno de los mtodos del
artculo 63 de la LIR. Sino que, dicha opcin se ejercer recin con la manifestacin de
voluntad realizada en la determinacin del impuesto a la renta anual, dejando constancia de
ello en el PDT Renta Anual de tercera categora.
En ese orden de ideas, el ente regulador debe precisar cul y cmo es la forma en la que un
contribuyente se acoge formalmente a uno de los sistemas previstos en el artculo 63 de la
LIR. Adems, tambin debe consignar si la opcin por uno de estos sistemas se har con la
declaracin de los pagos a cuenta o con la manifestacin de voluntad en el PDT de la renta
anual.
10.1.2. MALINTERPRETACIN DEL USO DE LAS VALORIZACIONES EN EL
MTODO DE IMPORTES COBRADOS Y POR COBRAR
Otra problemtica es la posible malinterpretacin al inciso b) del artculo 36 del Reglamento
de la LIR conjuntamente con la base de clculo del impuesto a la renta del mtodo de los
importes cobrados y por cobrar. Debido a que la mayora de empresas emiten valorizaciones
con respecto a las obras de construccin, y se encuentran acogidas al segundo inciso del
artculo 36 podran suponer que la base para el clculo de la renta bruta por el mtodo
nmero dos ser el neto de las valorizaciones y los costos de las obras.
Empero, esta interpretacin es equivocada ya que no se est tomando en cuenta que el
Reglamento no regula la determinacin del IR anual de los contratos de construccin, sino que

precisa la metodologa a ser aplicada para propsitos de los pagos a cuenta del IR que deben
efectuar las empresas que los ejecutan.
En adicin, podemos mencionar que el encabezado del artculo 36 del Reglamento hace
referencia a que las empresas de construccin o similares se sujetarn a las siguientes normas
a fin de determinar sus pagos a cuenta mensuales (Durn, L. & Meja, M. ,2013, p.471). Es
decir, esta norma es exclusiva para los pagos a cuenta mensuales, mas no para la
determinacin del IR anual para las empresas constructoras o similares, sea que la empresa
efecte o no valorizaciones.
En conclusin, aun cuando una empresa de construccin este obligada a efectuar
valorizaciones, ello no implica que la determinacin del IR anual deba realizarse
considerndolas como base.
10.1.3. DEFINICIN DEL CRITERIO DE LO DEVENGADO
Como ya se mencion anteriormente, tanto en la Resolucin N 01652-5-2004 como en el
informe de SUNAT N 133-2012-SUNAT, se mencionan a las NIIF para definir el criterio de
lo devengado ya que las normas tributarias no contienen una definicin de este. En adicin, la
Resolucin N 021953-10-2011, menciona que en un caso referido a empresas de construccin
que emite valorizaciones, se toma como base del anlisis el criterio de lo devengado, as como
la NIC 11.
En dicha resolucin, se hace referencia a la frase cobrada o por cobrar por los trabajos
ejecutados en cada obra (SUNAT, 2011, p.3), para lo cual el tribunal fiscal ha sealado
expresamente que se deben de considerar los importes devengados. Esta metodologa tambin
se encuentra sustentada en la Exposicin de Motivos del DL N 1112, la cual modific el
artculo 63 de la LIR y menciona lo siguiente:
El tratamiento que la NIC 11 dispensa a los ingresos de actividades ordinarias y gastos
con referencia al grado de realizacin del contrato es denominado mtodo de
porcentaje de terminacin. Bajo este mtodo, los ingresos de actividades ordinarias del
contrato se reconocen como tales, en el resultado del periodo, a lo largo de los periodos
contables en los que se lleve a cabo la ejecucin del contrato. (El Peruano, 2012, pp.4)

Es decir, la NIC tambin es aplicable para dicho caso. Cabe precisar que el inciso b) del
artculo 63 de la LIR busca identificar cunto es lo que corresponde reconocer como ingreso
al constructor en funcin al porcentaje de la obra total que ya se ha ejecutado. Es decir, dicho
ingreso tiene como objetivo que el constructor determine el porcentaje de su presupuesto de
obra que ha sido efectivamente incurrido, para luego aplicar ese mismo porcentaje al total de
la retribucin pactada, o lo que es lo mismo, aplicar la NIC 11 en cumplimiento del principio
de lo devengado.
En conclusin, la incidencia de la NIC 11 en la regulacin de los contratos de construccin es
general y su exclusin solo regira para aquellos casos previstos expresamente por la norma en
los que no se aplicara este criterio. Por ello es tan importante que la norma tributaria defina el
criterio de lo devengado o haga referencia a las NIIF en la ley para definirlo ya que estamos
tratando con un criterio de suma importancia para la determinacin de ingresos y gastos.
10.1.4. USO DE LAS VALORIZACIONES EMITIDAS O APROBADAS
Como se mencion anteriormente, el Informe N 135-2012-SUNAT, restringe la aplicacin de
normas contables para la determinacin de los pagos a cuentas de las empresas constructoras
que emitan valorizaciones. Es decir, para estos casos se utilizarn las valorizaciones para
determinar los pagos a cuenta del mes. Sin embargo, la normativa no precisa si se refiere a
valorizaciones aprobadas o emitidas.
Por ello, es necesario precisar este punto ya que pueden generar desfases de pago de IR el
hecho de que una valorizacin que ya ha sido emitida, no haya sido aprobada y se haya
tomado en cuenta para la determinacin del pago a cuenta.
11.

CONCLUSIONES

El devengado es uno de los criterios ms importantes para la imputacin de rentas por


lo cual debera estar definido en la Ley de Impuesto a la Renta.

El Tribunal Fiscal y la SUNAT al hablar sobre el devengado, en la mayora de casos


hacen referencia a las NIIF, sin embargo, an no se han pronunciado sobre ello para
incluir este concepto en la ley.

El inciso b) del artculo 63 de la LIR hace referencia al criterio de lo devengado, lo


cual an no se encuentra normado, sin embargo ante los pronunciamientos de la
SUNAT y el Tribunal Fiscal se entender lo mencionado en las NIIF.

Existe una excepcin al criterio de lo devengado con respecto al inciso b) del artculo
63 de la LIR, la cual menciona a las valorizaciones como base para la imputacin de
rentas, ms no al devengado.

12.

RECOMENDACIONES

Las autoridades deben incorporar a la Ley una definicin del concepto del devengado,
ya que sta no est definida actualmente. Es decir, agregar a la Ley de Impuesto a la
Renta o a alguna fuente del derecho la definicin legal del devengado para que la
Administracin tributaria no est interpretando la norma y haciendo referencia a las
normas internacionales de contabilidad para definirlo.

Tambin puede darse el caso de que la misma Ley cite a la contabilidad como su base
legal, tal y como lo hace para el tema de costos posteriores pero haciendo referencia
a las Normas Internacionales de Informacin Financiera, y no a las normas
contables. Estas NIIF hacen referencia al criterio del devengado el cual es el que se
usa para la imputacin de renta segn el artculo 57 de la LIR.

El ente regulador debe de pronunciarse acerca de la problemtica mencionada en el


presente trabajo y absolver las consultas hechas en referencia a los contratos de
construccin y el criterio de lo devengado.

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