RevistaHC 8 3

EL RGIMEN DE LA DEDUCCIN POR INVERSIONES EN
CANARIAS: UNA INTERPRETACIN
CARLOS CABRERA PADRN

Abogado del Estado en excedencia
SUMARIO
I.
Introduccin.
II.
Evolucin normativa.
III.
Normativa aplicable: diferentes interpretaciones.
IV.
Proyeccin prctica de la solucin a adoptar.
75
Resumen del contenido:

El presente trabajo tiene por objeto abordar la incidencia que una defectuosa tcnica legislativa puede generar en el tratamiento de un instrumento fiscal de especial relevancia para la
economa canaria. Los defectos que se ponen de relieve son determinantes de una significativa
inseguridad jurdica, con la trascendencia que ello tiene en el mbito tributario en el que nos
movemos. Los defectos sealados tienen como origen una desmedida proliferacin normativa y
una ausencia de coordinacin entre el contenido de las distintas disposiciones normativas que a
tal efecto se han ido dictando. El resultado del escenario descrito nos conduce necesariamente a
abordar las diferentes interpretaciones que sobre el rgimen normativo aplicable entendemos
como susceptibles de invocar, sealando a tal efecto los argumentos a favor y en contra que permitan sostener una u otra posicin. El indicado examen no se limita a unas consideraciones
meramente tericas, sino que pretende proyectarse en la aplicacin prctica que las soluciones
estudiadas puedan tener sobre distintos elementos del instrumento fiscal de referencia.
I. INTRODUCCIN
incide de modo negativo en la aplicacin

efectiva de instrumentos tales como la
Por todos es conocido, y as aparece
reserva para inversiones en Canarias o la
consagrado constitucionalmente, que uno
que ser examinada, como es la deduccin
de los principios bsicos de cualquier siste-
para inversiones en Canarias.
ma normativo es el de la seguridad jurdica. Este principio cobra especial relevancia
La debilidad del principio referido no
en aquellos sectores en los que se ha veni-
slo se sita en el estricto campo de la cer-
do entendiendo que el grado de incidencia
tidumbre que pueda aportar el contenido
de las normas sobre la esfera personal y
de la norma aspecto ste que para bien o
patrimonial tiene trascendencia en atencin
para mal cabe proyectarlo respecto del
a los bienes jurdicos protegidos. Este ha
ejercicio general de la potestad legislati-
sido el sentir que histricamente se ha pro-
va, sino que en el caso que nos ocupa
yectado en torno tanto al mbito penal
incorpora un elemento adicional cual es el
como al tributario.
empleo de mecanismos que podemos calificar como contradictorios con las exigen-
Centrndonos en este segundo sector
cias propias de la tcnica legislativa.
tributario y ms singularmente en su
aplicacin
la
No se pretende en este artculo abor-
Comunidad Autnoma de Canarias, triste-
dar los distintos aspectos de instrumentos
mente debe afirmarse que en relacin con
fiscales como la RIC, pero s debemos
los principales instrumentos de incentivos
sealar que ejemplos de la ms absoluta
fiscales que se han establecido para esta
contradiccin con las exigencias de seguri-
Comunidad Autnoma, el principio de
dad y certeza jurdica los encontramos en
seguridad jurdica viene brillando por su
supuesto tales como la ausencia de desa-
ausencia, ausencia sta que lgicamente
rrollo normativo de las previsiones legisla-
76
para
el
territorio
de
EL RGIMEN DE LA DEDUCCIN POR INVERSIONES EN CANARIAS: UNA INTERPRETACIN
tivas que sobre dicho instrumento fiscal
guridad que genera entre otras razones por
vino a establecer la Ley 19/1994, y ello a
la necesidad de su conocimiento por el ciu-
pesar de constituir una fuente de constante
dadano, as como por los graves problemas
polmica en los ms diversos mbitos (doc-
de coordinacin con otras normas, a lo que
trinal, empresarial ...) a lo largo de estos
se une en ocasiones el empleo de tcnicas
aos. La falta de desarrollo normativo ha
legislativas poco aconsejables, como es el
sido la constante, adentrndonos en el peli-
acudir a la tcnica de la remisin normativa
groso proceso de tener que examinar y
(utilizando dicho instrumento de forma
definir los mbitos competenciales corres-
nominal especificando la Ley e incluso
pondientes a cada uno de los poderes del
singularizando con la expresin del artculo
Estado, por cuanto asistimos a que bajo el
de la misma a la que se remite). Ni que
socaire de una supuesta interpretacin nor-
decir tiene que la tcnica de remisin viene
mativa, se vienen adoptando por quien
siendo rechazada por la doctrina en cuanto
carece de competencias decisiones con una
tcnica difcilmente compatible con la segu-
clara vocacin normativa. Situacin que se
ridad jurdica y especialmente en aquellos
agrava cuando la adopcin de dichos crite-
casos en los que entran en juego los efectos
rios resulta contradictoria con los trminos
derogatorios sobre la norma remitida.
literales fijados por el legislador.

Este segundo supuesto determinante
Ejemplo de este peculiar y peligroso
de inseguridad jurdica es el escenario con
modo de proceder lo encontramos se pro-
el que nos encontramos al examinar el
duce cuando en el ao 2000, y siendo
rgimen de deducciones por inversiones en
consciente de la tan sealada inseguridad
Canarias, donde el tratamiento normativo
jurdica, se pretende por la va de un infor-
se fundamenta en una regulacin expresa
me secretaria de Estado del Ministerio de
y directa sobre determinados puntos, pero
Hacienda con la dificultad aadida de su
con un complemento basado en la citada
catalogacin desde una perspectiva jurdi-
tcnica de remisin normativa, tcnica que
conormativa conformar el complemento
como se ha sealado incorpora efectos per-
del contenido legislativo del artculo 27 de
niciosos cuando el precepto al que se remi-
la Ley 19/1994.
te por un lado ha sido objeto de derogacin

expresa (en cuanto integrante de una Ley
Pero si la ausencia de desarrollo nor-
derogada) y adems ha sufrido sucesivas
mativo ha sido determinante de la inseguri-
modificaciones (una por ao). Lo expuesto
dad jurdica reseada dicha inseguridad
queda adems agravado por el empleo de
tambin ha encontrado acomodo en causas
conceptos jurdicos indeterminados a la
opuestas a la indicada, es decir frente a la
hora de definir el rgimen normativo apli-
ausencia del ejercicio de la potestad norma-
cable, como se deriva del ejemplo que
tiva nos encontramos con el escenario de
refleja la Disposicin Transitoria Cuarta "un
una actividad desmesurada y constante en
sistema sustitutorio equivalente", en los
el ejercicio de dicha potestad, con la inse-
trminos que posteriormente referiremos.
77
II. EVOLUCIN NORMATIVA
general con un diferencial mnimo de

35 puntos porcentuales.
El rgimen de las deducciones por

inversiones en Canarias, toma punto de par-
2. El rgimen de deduccin por inversio-
tida la Ley 20/1991 (disposicin adicional 4
nes del presente artculo ser de aplica-
de la Ley 19/1994) de 7 de junio y ms en
cin a las Sociedades y dems Enti-
concreto lo dispuesto en el artculo 94:
dades jurdicas que no tengan su

domicilio fiscal en Canarias, respecto de
1. "A. Las Sociedades y dems Enti-
los establecimientos permanentes situa-
dades jurdicas sujetas al Impuesto
dos en este territorio y siempre que las
sobre Sociedades, con domicilio fiscal

en Canarias, podrn acogerse a partir
inversiones correspondientes se realicen

y permanezcan en el Archipilago.
del primer ejercicio econmico cerrado

con posterioridad a 31 de diciembre de
1991, y en relacin a las inversiones
realizadas y que permanezcan en el
Archipilago, al rgimen de deduccin
previsto en el artculo 26 de la Ley
En este caso el lmite mximo de

deduccin sobre la cuota lquida a que
se refiere la letra b) del nmero 1
anterior, se aplicar con independencia del que corresponda por las inversiones acogidas al rgimen general.
61/1978, de 27 de diciembre, de acuerdo con las siguientes peculiaridades:
Igual criterio se seguir respecto a las

inversiones realizadas en territorio pe-
a) Los tipos aplicables sobre las inver-
ninsular o Islas Baleares, mediante
siones realizadas sern superiores en
establecimientos permanentes, por las
un 80 por 100 a los del rgimen gene-
Entidades domiciliadas en Canarias.
ral, con un diferencial mnimo de 20

puntos porcentuales.
Asimismo, dicho rgimen de deduccin por inversiones ser de aplicacin
b) La deduccin por inversiones tendr

como lmite mximo el porcentaje que
a continuacin se indica de la cuota
lquida resultante de minorar la cuota
ntegra en el importe de las deducciones por doble imposicin y, en su
caso, las bonificaciones previstas en el
artculo 25 de la Ley 61/1978, de 27
de diciembre del Impuesto sobre
a las personas fsicas que realicen

actividades empresariales o profesionales en Canarias, con los mismos
condicionantes y restricciones que
establezca la normativa del Impuesto
sobre la Renta de las Personas Fsicas,
para la aplicacin a los sujetos pasivos
de dicho Impuesto de los incentivos o
estmulos a la inversin establecidos
en el Impuesto sobre Sociedades.
Sociedades. Tal porcentaje ser siem-
78
pre superior en un 80 por 100 al que
3. Adems de los elementos que dan
para cada modalidad de la deduccin
derecho a la deduccin en el rgimen
por inversiones se fije en el rgimen
general, las inversiones podrn efec-
tuarse igualmente en elementos de
- Disposicin Adicional duodcima:
activo fijo usados, que no hubieran

gozado anteriormente de la deduccin
Deduccin por inversiones en ele-
por inversiones en el resto del territorio
mentos
nacional, cuando supongan una eviden-
material.
te mejora tecnolgica para la empresa,
1. Con efectos para los perodos
en la forma y con los requisitos que se
impositivos que se inicien dentro de
determinen reglamentariamente.
1996, los sujetos pasivos podrn
nuevos
del
inmovilizado
deducir de la cuota ntegra el 5 por

4. En lo que no se oponga a lo esta-
100 del importe de las inversiones
blecido en los nmeros anteriores del
en elementos nuevos del inmoviliza-
presente artculo, se estar a lo dis-
do material, excluidos los terrenos,
puesto en la normativa general de la
afectos al desarrollo de la explota-
deduccin para inversiones regulada
cin econmica de la entidad, que
en la Ley 61/1978, de 27 de diciem-
sean puestos a disposicin del sujeto
bre, del Impuesto sobre Sociedades y
pasivo dentro de dichos perodos
disposiciones complementarias.
impositivos.
2. La base de la deduccin ser el
El siguiente punto relevante lo proporciona la Ley 19/1994 de 6 de julio al establecer en su Disposicin Transitoria cuarta
que "Rgimen de deduccin por inversiones
en Canarias. En el supuesto de supresin
del Rgimen General de Deduccin por
Inversiones regulado por la Ley 61/1978,
de 27 de diciembre, del Impuesto sobre
Sociedades, su aplicacin futura en las islas
Canarias, mientras no se establezca un sistema sustitutorio equivalente, continuar
realizndose conforme a la normativa
vigente en el momento de la supresin."
precio de adquisicin o coste de produccin.

3. Ser requisito para el disfrute de la
deduccin por inversiones que los elementos permanezcan en funcionamiento en la empresa del mismo sujeto pasivo durante cinco aos, excepto
que su vida til conforme al mtodo
de amortizacin, de los admitidos en
el artculo 11.1 de esta Ley, que se
aplique, fuera inferior.
4. Una misma inversin no podr dar
lugar a la aplicacin de la deduccin
La promulgacin de la Ley 43/1995
en ms de una entidad.
deroga la Ley 61/1978 ("A la entrada en
5. Sern acogibles a la deduccin a
vigor de la presente Ley quedarn deroga-
que se refiere el apartado 1 las inver-
das las siguientes normas:... La Ley
siones
61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto
arrendamiento financiero, a excepcin
sobre Sociedades."), si bien se destaca a
de los edificios.
los efectos de su incidencia en la Deduccin
6. La deduccin por inversiones ser
por inversiones en Canarias los siguientes
incompatible para los mismos elemen-
preceptos:
tos con:
realizadas
en
rgimen
de
79
a) Las establecidas en la Ley 31/1992,
las
de 26 de noviembre (RCL 1992\2513),
Tributarias, en su disposicin derogatoria
de Incentivos Fiscales aplicables a la
nica vuelve a declarar vigente el referido
realizacin del Proyecto Cartuja, 93.
artculo 94 de la Ley 20/1991 ("No obstan-
b) La reinversin de los beneficios
te lo previsto en el apartado anterior, con-
acogidos a la bonificacin establecida
servarn su vigencia:...5. Los artculos 93
en el apartado 1 del artculo 32 de
y 94 de la Ley 20/1991, de 6 de julio, de
esta Ley.
Modificacin de los Aspectos Fiscales del
c) La exencin por reinversin estable-
Rgimen Econmico y Fiscal de Canarias.")
Personas
Fsicas
otras
Normas
cida en el artculo 127 de esta Ley, respecto de los elementos en los que se
reinvierta el importe de la transmisin.
7. El importe de la deduccin no podr
exceder del 15 por 100 de la cuota
ntegra, minorada en las deducciones
para evitar la doble imposicin interna
e internacional y las bonificaciones.
Las cantidades no deducidas podrn
aplicarse, respetando igual lmite, en
las liquidaciones de los perodos impositivos que concluyan en los cinco
aos inmediatos y sucesivos, entendindose que esas cantidades estn
incluidas entre las deducciones a que
se refiere el apartado 4 de la disposicin transitoria undcima.
III. NORMATIVA
APLICABLE:
DIFE-
RENTES INTERPRETACIONES
A) Antes de abordar cul sera el rgimen normativo aplicable para las deducciones por inversiones en Canarias, y muy
especialmente la interpretacin que deba
hacerse de la Disposicin Transitoria cuarta
de la Ley 19/1994, se estima necesario, y
en consonancia con el estudio sobre la evolucin normativa de la regulacin "directa"
del rgimen de deducciones que examinamos, abordar igualmente la evolucin del
artculo 26 de la Ley 61/1978 del Impuesto
de Sociedades, por cuanto a dicho artculo
(nominalmente expresado) se remite la
redaccin del citado artculo 94 de la Ley
- La Disposicin Derogatoria nica

apartado 2.9:
20/1991
"Las
Sociedades
dems
Entidades jurdicas sujetas al Impuesto

sobre Sociedades, con domicilio fiscal en
"No obstante lo previsto en el aparta-
Canarias, podrn acogerse a partir del pri-
do anterior, conservarn su vigen-
mer ejercicio econmico cerrado con poste-
cia:... 9.Los artculos 93 y 94 de la
rioridad a 31 de diciembre de 1991, y en
Ley 20/1991, de 6 de junio (RCL
relacin a las inversiones realizadas y que
1991\1459 y 2551), de Modificacin
permanezcan en el Archipilago, al rgi-
de los Aspectos del Rgimen Econ-
men de deduccin previsto en el artculo 26
mico Fiscal de Canarias."
de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, de

acuerdo con las siguientes peculiaridades".
Finalmente la Ley 40/1998 de 9 de
El estudio de la evolucin del contenido de
diciembre, del Impuesto sobre la Renta de
dicho precepto adquiere relevancia en fun-
80
cin de la solucin que se adopte en cuanto
incremento se mantenga, al menos,
al rgimen normativo aplicable, en los tr-
durante dos ejercicios, calculndose el
minos que ulteriormente se abordan.
10 por 100 de deduccin sobre el

importe de los sueldos, salarios y car-
El sealado artculo 26 de la Ley
gos sociales que por un perodo de
61/1978 es un claro ejemplo de lo manifes-
dos aos se abonen en relacin con el
tado al comienzo del presente artculo, en
nuevo personal. Esta deduccin se
el sentido de representar un claro ejemplo
aplicar en la cuota correspondiente al
de "inseguridad jurdica" derivado de su
ejercicio en que se den por transcurri-
falta de coordinacin con otros preceptos
dos los dos aos indicados.
normativos y especialmente representar el

ejemplo ms claro de una actividad prolfi-
Los porcentajes de deduccin sobre la
ca del legislador.
cuanta de la inversin y sobre los
En efecto el artculo 26 de la Ley

61/1978 del Impuesto de Sociedades en su
sueldos y salarios se aplicarn conjuntamente.
redaccin originaria estableca:

2. Dan derecho a la deduccin a que se
"Deduccin por inversiones.1. Los
refiere el prrafo 1 del apartado ante-
sujetos pasivos podrn deducir de la
rior las cantidades que las Empresas
cantidad lquida que resulte de efec-
editoriales destinen a la creacin, pro-
tuar las deducciones a que se refiere el
yecto o diseo de libros y los prototipos
artculo 25 de esta Ley el 10 por cien-
que guarden directa relacin con la
to del importe de las inversiones que
actividad de edicin de libros, siempre
efectivamente realicen en activos fijos
que dichas cantidades figuren contabi-
nuevos, en la suscripcin de valores
lizadas como inversiones.
mobiliarios de Sociedades que tengan

cotizacin calificada en Bolsa y en los
3. Igualmente dan derecho a la
conceptos a que se refieren los aparta-
deduccin a que se refiere el prr. 1.
dos 2, 3 y 4 de este artculo.
del apartado 1 de este artculo las

cantidades que las Sociedades expor-
Si el sujeto pasivo no reduce por deci-
tadoras destinen a:
sin propia su plantilla de personal

durante los dos ejercicios posteriores
a) La creacin de sucursales o esta-
a contar desde aquel en que realice la
blecimientos
inversin, el porcentaje sealado en el
extranjero, as como la adquisicin de
prrafo anterior ser del 15 por 100.
participaciones de Sociedades extran-
permanentes
en
el
jeras o constitucin de filiales, directaLa deduccin establecida en el prrafo
mente relacionadas con la actividad
aquellas
exportadora, siempre que la participa-
Sociedades que incrementen su plan-
cin sea, como mnimo, del veinticinco
tilla de personal, siempre que dicho
por ciento del capital social de la filial.
ser
de
aplicacin
81
b) La satisfaccin en el extranjero de
lmite global ser del veinticinco por
los gastos de propaganda y publici-
ciento, y cuando lo sea lo previsto en
dad de proyeccin extra-anual para el
el prrafo 4., el lmite global ser del
lanzamiento de productos, apertura y
treinta por ciento.
prospeccin de mercados y las de

concurrencia a ferias, exposiciones y
La cantidad deducible que exceda de
otras manifestaciones anlogas.
los lmites sobre la cuota prevista en
Para el disfrute de esta exencin las
este artculo podr deducirse sucesiva-
Sociedades exportadoras habrn de
mente de las cuotas correspondientes
contabilizar estos pagos como inver-
a los dos ejercicios siguientes, con res-
siones.
peto, en todo caso, de dichos lmites.
4. Tambin dan derecho a la deduc-
7. Los Bancos industriales podrn
cin a que se refiere el prr. 1. del
deducir de la cuota la cantidad que
apartado 1 de este artculo las canti-
resulte de aplicar el tipo de gravamen
dades destinadas a llevar a cabo pro-
al 95 por ciento de los incrementos de
gramas de investigacin o desarrollo
patrimonio que obtengan por enaje-
de nuevos productos o procedimien-
nacin
tos industriales y siempre que se con-
Sociedades en que participen cuando
tabilicen como tales inversiones.
dicha enajenacin tenga lugar dentro
5. En ningn caso se considerarn ac-
del plazo de ocho aos a partir de su
tivos fijos nuevos los terrenos.
adquisicin, siempre que dicho incre-
de
las
acciones
de
las
mento se reinvierta ntegramente en

Se considerar inversin a estos efectos la cantidad satisfecha para la
adquisicin de la propiedad en los
contratos de arrendamiento financiero
siempre que se contabilice como
inversin.
el mismo ejercicio de la suscripcin de

acciones. Esta deduccin se aplicar al
75 por ciento si la enajenacin tiene
lugar dentro del noveno ao; al 50
por ciento si se realiza en el dcimo, y
al veinticinco por ciento dentro del
undcimo ao, a partir del cual no se
aplicar deduccin alguna.
6. La deduccin a que se refieren los

prrafos 1. y 3. del apartado 1 de
este artculo tendr un mximo del
veinte por ciento de la cuota que
resulte despus de efectuar las deduc-
El importe de las acciones objeto de la

reinversin tributar por este Impuesto
en el ejercicio en que se enajenen
siempre que no se reinviertan dentro
ciones reguladas en el artculo 25 de
del mismo ejercicio. Esta norma ser
esta Ley.
de aplicacin a las sucesivas enajenaciones de las acciones en que aparez-
82
Cuando sea de aplicacin lo previsto
can materializadas las inversiones aco-
en el prrafo 2. del apartado 1 el
gidas a esta deduccin.
8. Lo dispuesto en el apartado ante-
...b) Cuando se trate de activos fijos
rior ser igualmente aplicable a aque-
nuevos, que los elementos permanez-
llas Sociedades que tengan por objeto
can en funcionamiento en la Empresa
exclusivo la promocin o fomento de
del mismo sujeto pasivo durante cinco
Empresas mediante participacin tem-
aos, como mnimo, o durante su vida
poral en su capital"
til, si fuera inferior, sin ser objeto de

transmisin, arrendamiento o cesin a
Se modifica dicho artculo en primer
terceros para su uso.
lugar mediante el Real Decreto-Ley 24/1982

de 29 de diciembre, cuyo artculo 15 seala:
Asimismo, mediante el artculo 72 de

la Ley 31/1991 de 30 de diciembre, se
"Los sujetos pasivos podrn deducir
introducen las siguientes modificaciones en
de la cantidad lquida resultante de
el artculo 26 con efectos para los ejercicios
minorar la cuota ntegra en el importe
que se inicien dentro de 1992:
de las deducciones por doble imposicin y, en su caso, las bonificaciones,
Uno. Los sujetos pasivos podrn
el diez por ciento del importe de las
deducir de la cuota lquida resultante
inversiones que efectivamente reali-
de minorar la cuota ntegra en el
cen en activos fijos nuevos y en los
importe de las deducciones por doble
conceptos a que se refieren los aps. 2,
imposicin y, en su caso, las bonifica-
3 y 4 de este artculo".
ciones a que se refiere el artculo 25

de la Ley, las siguientes cantidades:
Con
posterioridad
este
Real
Decreto-ley se producen diversas modifica-
Primero. El 5 por 100 del importe de
ciones, entre otras por leyes 5/1983,
las inversiones que efectivamente
44/1983, 50/1984, 33/1987, 37/1988..., y
realicen en:
por el Real Decreto-ley 7/1989 de 29 de

diciembre que en su artculo 23 seala:
a) Activos fijos materiales nuevos,

afectos al desarrollo de la actividad
"Deducciones por inversiones y crea-
empresarial de la Entidad, sin que se
cin de empleo.-Con efectos para los
consideren como tales los terrenos...
ejercicios que se inicien dentro de

1990 el artculo 26 de la Ley 61/1978,
Cuatro. Sern requisitos para el dis-
de 27 de diciembre (RCL 1987\2837 y
frute de la deduccin por inversiones:
ApNDL 1975-85, 7226), del Impuesto

sobre Sociedades, quedar redactado
a) Que se contabilicen dentro del
como sigue:...
inmovilizado las cantidades invertidas,

salvo las que se refieren a conceptos,
Cuatro. Sern requisitos para el dis-
que tengan la naturaleza de gastos
frute de la deduccin por inversiones:
corrientes.
83
b) Cuando se trate de activos fijos
refiere el artculo 25 de la Ley, las
nuevos, que los elementos permanez-
siguientes cantidades:
can en funcionamiento en la Empresa

del mismo sujeto pasivo durante cinco
Primero.
aos como mnimo o durante su vida

til si fuera inferior, sin ser objeto de
a) El 5 por 100 del importe de las
inversiones que efectivamente se reali-
cen en activos fijos materiales nuevos,

afectos al desarrollo de la actividad
Los sujetos pasivos que se dediquen,
empresarial de la entidad, sin que se
a travs de una explotacin econmi-
consideren como tales los terrenos y en
ca, al arrendamiento o cesin a terce-
la edicin de libros que permita la con-
ros para su uso de activos fijos podrn
feccin de un soporte fsico, previo a
disfrutar de la deduccin por inversio-
su produccin industrial seriada.
nes por los activos fijos nuevos, siem-
b) El 10 por 100 del importe de las
pre que cumplan los requisitos previs-
inversiones que efectivamente se rea-
tos en los apartados anteriores y no
licen en las producciones cinemato-
exista vinculacin, directa o indirecta,
grficas o audiovisuales espaolas
con los arrendatarios o cesionarios de
que permitan la confeccin de un
dichos bienes ni se trate de operaciones de arrendamiento financiero.
El plazo a que se refiere esta letra b)

ser de tres aos cuando se trate de
activos fijos nuevos incluidos en los
artculos 6 y 21 de la Ley 12/1988, de
25 de mayo (RCL 1988\1137).
soporte fsico, previo a su produccin

industrial seriada.
Posteriormente la ley 41/1994 de 30

de diciembre con efectos para los ejercicios
que se inicien dentro de 1995, introduce
modificaciones que no afectan a los apartados sealados, en cuanto que el apartado
uno conserva su redaccin y el apartado
cuatro se convierte en el cinco pero sin
La Ley 39/1992 de 29 de diciembre le
variacin en cuanto a su contenido.
dio una nueva redaccin al artculo 26, pero

no modific en nada los puntos que aqu
B) Una vez definido el conjunto nor-
interesan, no as la Ley 21/1993, de 29 de
mativo susceptible de aplicacin en rela-
diciembre en relacin al apartado uno:
cin con el rgimen de deducciones por

inversiones en Canarias, la cuestin que
84
Los sujetos pasivos podrn deducir de
trata de desentraar este estudio se centra
la cuota lquida resultante de minorar
en aportar elementos de certidumbre de
la cuota ntegra en el importe de las
cara a fijar cul, a la vista de los presu-
deducciones por doble imposicin y,
puestos expuestos, debe ser el marco nor-
en su caso, las bonificaciones a que se
mativo regulador del sealado instrumento
fiscal. Eje central para la consecucin de la
solucin referida es el contenido de la
vigente en el momento de su supre-
Disposicin Transitoria cuarta de la Ley
sin.
19/1994. En dicho precepto, se establece
...el Captulo IV del Ttulo VI de la Ley
un sistema que, con vocacin de perma-
del IS regula una serie de deducciones
nencia, singularidad, a la par que seguri-
para incentivar la realizacin de deter-
dad jurdica, pretende que el rgimen de
minadas actividades y... su disposi-
deducciones por inversiones en Canarias no
cin adicional duodcima regula para
sufra alteracin "mientras no se establezca
dichos perodos impositivos la deduc-
un sistema sustitutorio equivalente".
cin por inversiones en elementos

nuevos del inmovilizado material...
La cuestin por tanto habr de cen-
Por lo que se refiere a los perodos
trarse en si el rgimen de Deduccin por
impositivos iniciados a partir de 1997,
inversiones en Canarias vigente al promul-
en la medida en que la Ley 43/1995
garse dicha disposicin transitoria ha sido
suprime la deduccin por inversiones
objeto de sustitucin.
en activos fijos nuevos en dichos perodos, de acuerdo con lo establecido
Frente a dicho interrogante cabe
en la mencionada disposicin transitoria cuarta de la Ley 19/1994... en los
exponer dos soluciones:
perodos impositivos que se inicien a

1. Quienes abogan por considerar que
partir de 1997 continuar aplicndose
a partir de la nueva Ley del Impuesto de
en Canarias la deduccin contenida en
Sociedades 43/1995 el sistema de deduc-
la disposicin adicional duodcima de
ciones por inversiones en Canarias estara
la Ley 43/1995, con las referidas par-
conformado por el artculo 94 de la Ley
ticularidades contenidas en el artculo
20/1991 en combinacin con la regulacin
94 de la Ley 20/1991".
establecida en la propia Ley 43/1995

(Disposicin Adicional Duodcima). Vase
en
este
sentido
la
consulta
En idntica lnea la Consulta de la
nmero
Direccin General de Tributos nmero
989/2000 de 27 de abril de 2000 en la que
1384/1999 expone "Este Centro Directivo
se seala:
viene entendiendo que el rgimen general

de deduccin por inversiones en activos
"La disposicin transitoria cuarta de la
fijos nuevos vigente en el momento de su
Ley 19/1994... establece que en el
supresin es el contenido en la disposicin
supuesto de supresin del rgimen
adicional duodcima de la Ley 43/1995...y
general de deduccin por inversiones
por las particularidades contenidas en el
regulado por la Ley 61/1978..., su
artculo 94"; consulta nmero 1407/2000:
aplicacin futura en las islas Canarias,
"La disposicin transitoria cuarta de la Ley
mientras no se establezca un sistema
19/1994... establece que en el supuesto de
sustitutorio equivalente, continuar
supresin del rgimen general de deduc-
85
cin por inversiones reglado por la Ley
La presente posicin toma como dato
61/1978..., su aplicacin futura en las islas
relevante, la circunstancia de que la Ley
Canarias, mientras no se establezca un sis-
43/1995 declara expresamente vigente del
tema sustitutorio equivalente, continuar
artculo 94 de la Ley 20/1991 ("No obstan-
te lo previsto en el apartado anterior, con-
vigente en el momento de su supresin.
servarn su vigencia:... 9.-Los artculos 93
La Ley 61/1978 es derogada por la
y 94 de la Ley 20/1991, de 6 de junio (RCL
Ley 43/1995... la nueva Ley contiene en el
1991\1459 y 2551), de Modificacin de los
Captulo IV del Ttulo
VI, una serie de
Aspectos del Rgimen Econmico Fiscal de
deducciones por inversiones entre las que
Canarias") circunstancia que se reitera en
no se encuentra el supuesto de la adquisi-
la Ley 40/1998 ("No obstante lo previsto
cin de activos fijos nuevos, que es recogi-
en el apartado anterior, conservarn su
do, tan slo para los perodos impositivos
vigencia:...5. Los artculos 93 y 94 de la
iniciados en 1996 por la disposicin adicio-
Ley 20/1991, de 6 de julio, de Modificacin
nal duodcima...
de los Aspectos Fiscales del Rgimen
Por lo tanto, tras la entrada en vigor
Econmico y Fiscal de Canarias."
de la Ley del IS, el 1 de enero de 1996, la

normativa general a la que se han de remi-
La Ley 43/1995, a pesar de la deroga-
tir las especialidades que para las inversio-
cin expresa que lleva a cabo de la Ley
nes en activos fijos nuevos realizadas en
61/1978 salva el especfico y concreto rgi-
Canarias
Ley
men previsto en el artculo 94, ello al mar-
20/1991... son los siguientes: .... en los
gen de que dicho rgimen se construyera
perodos iniciados despus del 1 de enero
en base a la tcnica de la remisin norma-
de 1997 ser de aplicacin el sistema
tiva, entendiendo que con la declaracin de
deduccin establecido exclusivamente para
vigencia y la ausencia de cualquier otra
los ejercicios iniciados en 1996 por la dis-
referencia al rgimen de deducciones por
posicin adicional duodcima...")
inversiones en Canarias viene a ratificar la
se
establecen
en
la
posicin expuesta. Posicin que queda con2. A los referidos pronunciamientos
solidada cuando con posterioridad la Ley
de la Direccin General de Tributos, cabe
40/1998 vuelve a declarar expresamente
formular determinados reparos que sirven
dicha vigencia sin formular reparo o consi-
de base a una segunda posicin que difie-
deracin alguna respecto a la remisin
re de la anterior conclusin entendiendo
nominal que dicho artculo contena respec-
que el rgimen normativo vendr confor-
to al citado artculo 26 sin introducir refe-
mado por el artculo 94 de la Ley 20/1991
rencia alguna a la aplicacin del rgimen
complementado no con las referencias a la
de deducciones establecido en la Ley
Ley 43/1995 y s al artculo 26 de la Ley
43/1995.
1978 cuyo contenido quedara vigente a

los solos efectos del artculo 94 de la Ley
19/1991.
86
Lo expuesto se complementara con la

interpretacin sistemtica y teleolgica de
la Disposicin Transitoria cuarta de la Ley
que el establecido por el artculo 94 de la Ley
19/1994, por cuanto de la lectura de la
20/1991 con el complemento (va remisin)
misma se estima difcil alcanzar la conclu-
del artculo 26 de la Ley 61/1978 ello al
sin de la Direccin General de Tributos.
margen de dilucidar cul de los contenidos
Atendiendo a la literalidad del precepto
del artculo 26 (en atencin a sus mltiples
cabe preguntarse si la Ley 43/1995 esta-
modificaciones) se tome en consideracin.
blece un "sistema sustitutorio equivalente",

por cuanto de no ser as "continuar realizndose conforme a la normativa vigente
en el momento de la supresin". En rela-
IV. PROYECCIN
PRCTICA
DE
LA
SOLUCIN A ADOPTAR
cin con dicho interrogante, no cabe entender que la regulacin normativa que intro-
Sin nimo de entrar en un exhaustivo
duce la Ley 43/1995 pueda calificarse
y casustico examen sobre lo que es el con-
como un "sistema sustitutorio equivalente",
tenido en s del rgimen de deducciones
por cuanto con independencia del mbito
por inversiones en Canarias, por cuanto el
objetivo de su contenido lo cual podra
presente artculo tiene como objetivo abor-
discutirse en relacin con el previsto en el
dar el rgimen normativo aplicable a partir
artculo 94 de la Ley 20/1991 no cabe
de las diversas posiciones referidas, s son
desconocer que dicha disposicin transito-
destacables determinados aspectos de
ria cuarta nace bajo la vocacin de propor-
especial incidencia cuantitativa y cualitati-
cionar seguridad jurdica, certeza y volun-
va donde la proyeccin de uno u otro
tad de permanencia, no de otra manera
rgimen normativo puede alcanzar espe-
puede ser entendida los trminos en los
ciales consecuencias jurdicas en cuanto al
que aparece redactada dicha disposicin
tratamiento de dicha materia.
transitoria. Vocacin de seguridad y permanencia difcilmente compatible con el

sistema que previene la Ley del Impuesto
de Sociedades, que en lo referente a lo que
pudiera calificarse como sistema equivalente, limita su vigencia temporal a "los perodos impositivos que se inicien dentro de
1996" (Disposicin Adicional duodcima).
Dentro de tal examen y como ejemplificacin de lo expuesto cabe referirse al

empleo de la figura del "leasing" de cara a
la deduccin por inversiones en Canarias.
En esta materia se debe sealar que
la legislacin ha sido oscilante tal como
expresa la sentencia del Tribunal Supremo
de 8 de marzo de 2002:
Por tanto ser difcilmente conciliable el
"Lo que ocurra antes de la reforma
establecimiento de un sistema sustitutorio
del art. 26, efectuada por la Ley
equivalente con una limitacin temporal
33/1987, es que exista un precepto
como la antes referida. En consecuencia y al
expreso que prohiba que la misma
negar la presencia de un sistema sustitutorio
deduccin pudiera efectuarse a la vez
equivalente "continuar realizndose confor-
por dos contribuyentes diferentes
me a la normativa vigente en el momento de
(arts. 201.3 y 220.2 del Reglamento,
la supresin" momento ste que no es otro
antes citado), a la vez que el art. 26.5
87
de la Ley 61/1978 la atribua expresa-
estar a lo dispuesto en la normativa gene-
mente a los arrendatarios.
ral de la deduccin para inversiones regulada en la Ley 61/1978, de 27 de diciembre,
La Ley 33/1987 marc, en definitiva,
del Impuesto sobre Sociedades y disposi-
dos pocas perfectamente diferencia-
ciones complementarias, sin que ello sea
das y que tienen su vrtice en el 1 de
incompatible con el hecho de que se remita
enero de 1988. En los ejercicios ante-
nominalmente (para la aplicacin de la
riores la deduccin por inversiones en
supletoriedad) a lo dispuesto en la Ley
activos fijos adquiridos en rgimen de
61/1978, por cuanto sta quedo derogada
leasing slo podan hacerla los arren-
expresamente por la Ley 43/1995 que a
datarios. En los posteriores, slo la
estos efectos entendemos como pacfica su
pueden hacer los arrendadores.
aplicacin.
Finalmente... el legislador ha seguido

posteriormente un camino oscilante,
volviendo a atribuir la deduccin de
forma inequvoca a los arrendatarios
en los artculos 11.3 y 128 de la Ley
del
Impuesto
sobre
Sociedades
43/1995, de 27 de diciembre".
Otro de los supuestos que pudieran ser

generadores de soluciones contradictorias, o
al menos crear confusin dependiendo del
rgimen normativo aplicable, es el relativo a
la exigencia de que el objeto de inversin
permanezca
en
funcionamiento
en
la
empresa del mismo sujeto pasivo durante

cinco
aos.
En
efecto
la
Disposicin
A la luz de esta sentencia, se puede
Adicional duodcima de la Ley 43/1995
concluir que el arrendatario, tiene derecho
establece que "Ser requisito para el disfru-
a dicha deduccin.
te de la deduccin por inversiones que los
Esta solucin no plantea problemtica
elementos permanezcan en funcionamiento
alguna en relacin con la primera de la
en la empresa del mismo sujeto pasivo
hiptesis expresada sobre el rgimen nor-
durante cinco aos, excepto que su vida til
mativo aplicable encontrando su funda-
conforme al mtodo de amortizacin, de los
mento en la disposicin adicional duodci-
admitidos en el artculo 11.1 de esta Ley,
ma apartado 5 de la Ley 43/1995. Igual
que se aplique, fuera inferior". Frente a
solucin, aunque bien es cierto que no
dicha regulacin y atendiendo a la segunda
obtenida de una forma directa y expresa
hiptesis cabe examinar el tratamiento que
como lo sera con la otra hiptesis, podra
sobre esta materia establece el artculo 26
aplicarse tambin para la segunda de las
de la Ley 61/1978 ello al margen de las
tesis sostenidas sobre el rgimen normati-
sucesivas modificaciones que dicho precepto
vo aplicable que tendra su fundamento en
sufre en relacin con la cuestin que abor-
el criterio de supletoriedad que establece el
damos.
artculo 94.4 de la Ley 20/1991 En lo que

no se oponga a lo establecido en los nme-
Es decir la exigencia de que los ele-
ros anteriores del presente artculo, se
mentos objeto de inversin "permanezcan
88
en funcionamiento en la empresa del
Para aadir:
mismo sujeto pasivo durante cinco aos".

La disposicin adicional despus de expresar la exigencia que los elementos objeto
de inversin "permanezcan" no formula
pronunciamiento alguno sobre la cesin o
arrendamiento a terceros.
El texto originario del citado artculo
26, y en cuanto al requisito examinado
(permanencia o vinculacin al funcionamiento de la empresa) ninguna previsin
se establecen al respecto, al margen de la
exigencia general de realizacin y permanencia en el archipilago que establece el
artculo 94 de la Ley 20/1991.
Los sujetos pasivos que se dediquen, a

travs de una explotacin econmica,
al arrendamiento o cesin a terceros
para su uso de activos fijos podrn disfrutar de la deduccin por inversiones
por los activos fijos nuevos, siempre
que cumplan los requisitos previstos en
los apartados anteriores y no exista
vinculacin, directa o indirecta, con los
arrendatarios o cesionarios de dichos
bienes ni se trate de operaciones de
arrendamiento financiero.
El plazo a que se refiere esta letra b)
ser de tres aos cuando se trate de
activos fijos nuevos incluidos en los
artculos 6 y 21 de la Ley 12/1988, de
La situacin descrita cambia con la
25 de mayo.
nueva redaccin que introduce el Real

Decreto Ley 7/1989 ("Cuando se trate de
Se abre de esta forma a travs del
activos fijos nuevos, que los elementos
prrafo segundo de dicho apartado b la
permanezcan en funcionamiento en la
posibilidad de arrendamientos o cesin a
Empresa del mismo sujeto pasivo durante
terceros cuando se cumplan los requisitos
cinco aos, como mnimo, o durante su
expuestos, es decir:
vida til, si fuera inferior, sin ser objeto de

transmisin, arrendamiento o cesin a terceros para su uso").
Adquiriendo un especial giro, con la

redaccin que del artculo 26 introduce el
artculo 72 de la Ley 31/1991:
a) Dedicacin, a travs de explotacin

econmica, al arrendamiento a terceros
b) Inexistencia de vinculacin directa

o indirecta con los arrendatarios
c) No se trate de operaciones de
arrendamiento financiero.
"Cuando se trate de activos fijos nuevos, que los elementos permanezcan
Debe destacarse que la reseada
en funcionamiento en la Empresa del
redaccin no se vio afectado ni por la Ley
mismo sujeto pasivo durante cinco
39/1992, 21/1993, 41/1994 ley sta lti-
aos, como mnimo, o durante su vida
ma que precede a la Ley 43/1995 regula-
til, si fuera inferior, sin ser objeto de
dora del Impuesto sobre sociedades (con
los efectos ya estudiados sobre la Ley
61/1978).
89
En consecuencia nos encontramos con
para 1984 (RCL 1983\2861), excluye
una redaccin del artculo 26 que hasta el 1
de la deduccin por inversiones los
de enero de 1992 prohbe cesiones o
activos fijos que se arriendan, no
arrendamientos a terceros, tal y como de
puede negarse que hubo interpreta-
modo expreso lo viene a recoger la senten-
ciones distintas basadas en la idea de
cia de 28 de enero 2000:
que dichos elementos de activo permanecan, no obstante, en funciona-
...La idea que se deduce del texto del
miento de la empresa, mediante la
artculo 26, apartado 2, letra b), de la
actividad de arrendamiento de dichos
Ley 61/1978, segn la redaccin dada
activos.
por el artculo 46 de la Ley 45/1985,
Ante esta situacin, el Real Decreto
de 27 de diciembre, de Presupuestos
Generales del Estado para 1986,... es
que los activos fijos nuevos adquiridos
o construidos por las empresas deben
ser utilizados por ellas mismas en sus
propias
explotaciones
econmicas,
para as conseguir el efecto multiplicador de la inversin por los activos fijos

adquiridos de otras empresas, y el
aumento de la produccin y del
empleo no slo de las vendedoras,
Ley 7/1989, de 29 de diciembre ...

ampli el texto del precepto, en el
sentido siguiente: Cuatro. Sern
requisitos para el disfrute de la deduccin por inversiones: (...) b) Cuando
se trate de activos fijos nuevos, que
los elementos permanezcan en funcionamiento en la Empresa del mismo
sujeto pasivo durante cinco aos,
como mnimo, o durante su vida til,
si fuera inferior, sin ser objeto de
sino tambin de las que adquieren los
terceros para su uso, texto que disi-
activos fijos nuevos, lo cual lleva inde-
pa radicalmente toda duda sobre la
fectiblemente a que dichos activos
cuestin suscitada....
sean
utilizados
por
ellas
mismas
durante al menos cinco aos, de ah
Sin embargo el criterio anterior se ve
que no puedan trasmitirse durante
atenuado a partir del 1 de enero de 1992
dicho perodo ni la titularidad domini-
(Ley 31/1991), al admitir expresamente, si
cal, ni el uso de dichos activos,
bien con los condicionantes expuestos, la
mediante su arrendamiento o median-
cesin o arrendamiento a terceros.
te el derecho real de uso o por cualquier otra frmula jurdica.
90
A partir de lo expuesto, y de tomar
...Pese a que la interpretacin, mante-
como referente la primera de las hiptesis
nida por esta Sala, del artculo 26,
(aplicacin de la Disposicin Adicional
apartado 2, letra b), del artculo 26 de
Duodcima de la Ley 43/1995) cabra
la Ley 61/1978, de 27 de diciembre,
extraer una respuesta negativa a la posibi-
segn la redaccin iniciada por la Ley
lidad de cesin o arrendamiento a terceros,
de Presupuestos Generales del Estado
y ello tanto por el criterio interpretativo
que se deriva de la posicin del Tribunal
directa o indirecta, con los arrendatarios
Supremo, como por la propia circunstancia
o cesionarios de dichos bienes ni se trate
de omitir cualquier referencia en dicho
de operaciones de arrendamiento finan-
texto, que adquiere ms relevancia si se
ciero."
tiene en cuenta que s se mencionaba

expresamente en la redaccin del artculo
Se abre de esta forma a travs del

prrafo segundo de dicho apartado b la posi-
26 de la Ley 61/1978.
bilidad de arrendamientos o cesin a terceros

De tomar en consideracin como rgi-
cuando se cumplan los requisitos expuestos.
men normativo aplicable el constituido por

el artculo 94 de la Ley 20/1991 con el
Cabe destacar que la reseada redac-
complemento de lo dispuesto en el artculo
cin no se vio afectada ni por la Ley
26, la respuesta exige, como presupuesto
39/1992, ni por la Ley 21/1993, ni por la
previo el delimitar cul de los mltiples
Ley 41/1994, ley sta ltima que precede
contenidos del citado artculo 26 sera apli-
a la Ley 43/1995 reguladora del Impuesto
cable, por cuanto tal como se ha venido
sobre sociedades (con los efectos ya estu-
exponiendo dicho artculo 26 ha sufrido
diados sobre la Ley 61/1978).
mltiples variaciones que precisamente

han afectado directamente a la cuestin
En consecuencia nos encontramos con

una redaccin del artculo 26 que hasta el 1
examinada.
de enero de 1992 es impeditiva de cesiones

En efecto dicho artculo 26, a partir
o arrendamientos a terceros. Admitiendo la
del Real Decreto Ley 7/1989, establece la
excepcin vista a partir de la referida fecha.
prohibicin
expresa
"de
transmisin,
arrendamiento o cesin a terceros para
Entre dos opciones en cuanto al con-
su uso", siendo la Ley 31/1991 en su
tenido del artculo 26 que deba tomarse
artculo 72 quien introduce por primera
como referente en la remisin que efecta
vez la admisin expresa de que "Los
el artculo 94 de la Ley 20/1991, nos
sujetos pasivos que se dediquen, a tra-
debemos inclinar por la redaccin del art-
vs de una explotacin econmica, al
culo 26 que estuviera vigente al tiempo en
arrendamiento o cesin a terceros para
que se produce dicha remisin, y que en el
su uso de activos fijos podrn disfrutar
caso que nos ocupa es la de 1 de enero de
de la deduccin por inversiones por los
1992, fecha coincidente en cuanto entrada
activos fijos nuevos, siempre que cum-
en vigor tanto del artculo 94 de la Ley
plan los requisitos previstos en los apar-
20/1991 como la redaccin que a dicho
tados anteriores y no exista vinculacin,
artculo 26 proporciona la Ley 31/1991.
91

RevistaHC 8 3

Hochgeladen von

Dokumentinformationen

Originaltitel

Copyright

Verfügbare Formate

Dieses Dokument teilen

Dokument teilen oder einbetten

Freigabeoptionen

Stufen Sie dieses Dokument als nützlich ein?

Sind diese Inhalte unangemessen?

Copyright:

Verfügbare Formate

RevistaHC 8 3

Hochgeladen von

Copyright:

Verfügbare Formate

EL RGIMEN DE LA DEDUCCIN POR INVERSIONES EN

CANARIAS: UNA INTERPRETACIN

CARLOS CABRERA PADRN

Normativa aplicable: diferentes interpretaciones.

Proyeccin prctica de la solucin a adoptar.

CARLOS CABRERA PADRN

Resumen del contenido:

incide de modo negativo en la aplicacin

Por todos es conocido, y as aparece

reserva para inversiones en Canarias o la

consagrado constitucionalmente, que uno

que ser examinada, como es la deduccin

de los principios bsicos de cualquier siste-

para inversiones en Canarias.

ma normativo es el de la seguridad jurdica. Este principio cobra especial relevancia

La debilidad del principio referido no

en aquellos sectores en los que se ha veni-

slo se sita en el estricto campo de la cer-

do entendiendo que el grado de incidencia

tidumbre que pueda aportar el contenido

de las normas sobre la esfera personal y

de la norma aspecto ste que para bien o

patrimonial tiene trascendencia en atencin

para mal cabe proyectarlo respecto del

a los bienes jurdicos protegidos. Este ha

ejercicio general de la potestad legislati-

sido el sentir que histricamente se ha pro-

va, sino que en el caso que nos ocupa

yectado en torno tanto al mbito penal

incorpora un elemento adicional cual es el

Centrndonos en este segundo sector

cias propias de la tcnica legislativa.

No se pretende en este artculo abor-

Comunidad Autnoma de Canarias, triste-

dar los distintos aspectos de instrumentos

mente debe afirmarse que en relacin con

fiscales como la RIC, pero s debemos

los principales instrumentos de incentivos

sealar que ejemplos de la ms absoluta

fiscales que se han establecido para esta

contradiccin con las exigencias de seguri-

Comunidad Autnoma, el principio de

dad y certeza jurdica los encontramos en

seguridad jurdica viene brillando por su

supuesto tales como la ausencia de desa-

ausencia, ausencia sta que lgicamente

rrollo normativo de las previsiones legisla-

EL RGIMEN DE LA DEDUCCIN POR INVERSIONES EN CANARIAS: UNA INTERPRETACIN

tivas que sobre dicho instrumento fiscal

guridad que genera entre otras razones por

vino a establecer la Ley 19/1994, y ello a

la necesidad de su conocimiento por el ciu-

pesar de constituir una fuente de constante

dadano, as como por los graves problemas

polmica en los ms diversos mbitos (doc-

de coordinacin con otras normas, a lo que

trinal, empresarial ...) a lo largo de estos

se une en ocasiones el empleo de tcnicas

aos. La falta de desarrollo normativo ha

legislativas poco aconsejables, como es el

sido la constante, adentrndonos en el peli-

acudir a la tcnica de la remisin normativa

groso proceso de tener que examinar y