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Control de Lectura
Mdulo:
Procedimientos de Fiscalizacin
Tema:
Fiscalizacin
Actividad asociada:
Control de Lectura 1
Referencia Bibliogrfica:
Estimacin del Incumplimiento Tributario en Amrica Latina:

2000 2010. Centro Interamericano de Administraciones
Tributarias CIAT, 2012.
Directrices Detalladas para la Mejora de la Administracin
Tributaria en Amrica Latina y el Caribe. Jacobs, Arturo. 2013.
USAIDS LEADERSHIP IN PUBLIC FINANCIAL MANAGEMENT

Tributaria en Amrica Latina y el Caribe
Captulo 16. Auditora Interna
Preparado por: Arturo Jacobs
Agosto 2013
Jamaica
Benchmarking Study
Contrato
Nmero Tax
: EEM-I-00-07-00005-00
Esta publicacin fue producida para la revisin de la Agencia Internacional para el Desarrollo de los Estados Unidos. La
publicacin fue preparada por Deloitte Consulting LLP.
Directrices Detalladas para la Mejora de la

Administracin Tributaria en Amrica Latina
y el Caribe
Nombre del Programa:
USAID Leadership in Public Financial Management (LPFM)
Oficina Patrocinadora:
USAID/LAC
Nmero de Contrato:
EEM-I-00-07-00005-00
Contratista:
Deloitte Consulting LLP
Fecha de Publicacin:
31 de agosto de 2013
Task Order: 11
Autor
Arturo Jacobs
Asesor econmico
USAID/LAC
e-mail: arturoaj@aol.aol.com
Descargo de responsabilidad
Las opiniones del autor expresadas en esta publicacin no reflejan necesariamente los puntos de vista
de USAID o del Gobierno de los Estados Unidos.

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Tabla de Contenido
LISTA DE SIGLAS Y ABREVIATURAS .......................................................................................... 4
RECONOCIMIENTOS : ........................................................................................................... 5
CAPTULO 16. AUDITORA I NTERNA ........................................................................................ 6
16.1. Prcticas Lderes ............................................................................................................................. 6
16.1.1. Diferencias entre Gestin y Supervisin de Auditora Interna .................................................................8
16.1.2. Calificaciones y Capacitacin de Auditores Internos ................................................................................9
16.1.3. Estructura Organizacional y Componentes ............................................................................................10
16.1.4. Responsabilidades del Sub Director de Auditora Interna .....................................................................11
16.1.5. Responsabilidades del Personal de Planificacin y Gerencia .................................................................12
16.1.6. Responsabilidades de los Gerentes de Auditora Interna ......................................................................13
16.1.7. Responsabilidades Principales de Auditores Internos ...........................................................................13
16.1.8. Procedimientos Operativos ....................................................................................................................14
16.2. Tendencias Comunes .................................................................................................................... 16

16.2.1. Uso de Tecnologa de la Informacin .....................................................................................................16
16.2.2. Desde la Supervisin hasta la Estrategia ................................................................................................17
16.3. Madurez de la Administracin Tributaria .................................................................................... 19

16.4. Amrica Latina y el Caribe ............................................................................................................ 22
16.5. Puntos de Referencia Clave y Directrices..................................................................................... 24
REFERENCIAS: ................................................................................................................ 25

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Lista de Siglas y Abreviaturas

Sigla
Definicin
CIAT
Centro Interamericano de Administracin Tributaria
EPC
Educacin Profesional Continua
IAI
Instituto de Auditores Internos
INTOSAI
Organizacin Internacional de Entidades Fiscalizadoras Superiores (INTOSAI por sus

siglas en ingls)
IRS
Servicio de Impuestos Internos (IRS por sus siglas en ingls - Estados Unidos)
LAC
Latinoamrica y el Caribe
OLACEFS
Organizacin Latinoamericana y del Caribe de Entidades Fiscalizadoras Superiores
TAAC
Tcnicas de Auditora Asistidas por Computadoras
TI
Tecnologa de la Informacin

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RECONOCIMIENTOS:
Varias personas han contribuido en la preparacin de los borradores de este documento. Doug Pulse y
Anton Kamenov aportaron un esquema para los captulos y sus comentarios sobre los borradores. Se
agradece profundamente este apoyo. Cualquier error u omisin debe, naturalmente, atribuirse al autor.

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El propsito de este captulo es definir "la auditora interna" y hablar del papel tan importante que tiene
el personal de este componente organizacional en la administracin de impuestos. El trmino
"auditora interna" se refiere al proceso de realizar revisiones peridicas para asegurar que los
reglamentos seleccionados, las operaciones, los procedimientos y programas administrativos, y los
controles internos de la administracin de impuestos se ajustan a normas especficas y se implementan
eficiente y efectivamente. Las auditoras internas incluyen revisin y evaluacin de polticas, prcticas,
sistemas y procedimientos, adems del anlisis y de la verificacin de cuentas, transacciones
financieras, controles internos e informes.
En este captulo se abordan los siguientes aspectos de la auditora interna:
La misin primordial de la auditora interna y el importantsimo papel que juega el personal en la

administracin tributaria;
El alcance de autoridad que formalmente debe ser otorgado a la funcin de auditora interna
para que su personal pueda cumplir su misin y operar efectiva y eficientemente;
Calificaciones y capacitacin del personal;
La importancia de la tecnologa de la informacin (TI) en las actividades de auditora interna;
Un cuadro organizacional tpico y las responsabilidades de las diferentes unidades
organizacionales;
Las Inter-relaciones necesarias entre la funcin de auditora interna y la funcin de control
interno, que investiga presunta corrupcin y cuestiones de integridad entre el personal de la
administracin tributaria y;
Las polticas y procedimientos operativos de la funcin de auditora interna.
16.1. Prcticas Lderes

La misin de la auditora interna es propiciar la confianza pblica en la administracin tributaria al
proporcionar revisiones peridicas independientes, oportunas y profesionales para el pblico y la
gerencia, las cuales:
Promueven una administracin econmica, eficiente, y efectiva de las leyes tributarias del pas;
Detectan y evitan despilfarro, fraude, corrupcin, y abuso en los programas y operaciones de
los impuestos tributarios; e
Informan al director de la administracin tributaria sobre riesgos significativos o desviaciones de
las leyes, reglamentos, polticas, y objetivos definidos a travs de la organizacin.
Todas las administraciones tributarias modernas tienen personal de auditora interna, que realizan
auditoras independientes y profesionales en nombre del Director General para asegurar que las
responsabilidades en todos los niveles organizacionales se realizan efectiva y eficientemente y de
acuerdo con las leyes y reglamentaciones. El personal de auditoria interna, al realizar su funcin oficial
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debe contar con la total cooperacin de las autoridades de la administracin tributaria en todos los
niveles adems de tener total, libre y pleno acceso para revisar las actividades, informes, registros y
propiedades de las administraciones tributarias. Con el fin de eliminar cualquier duda en cuanto a la
autoridad que representa la funcin de la auditora interna, esto debe quedar claro y por escrito como
parte de los registros funcionarios, en lenguaje -preferiblemente legal, a travs de reglamentos, o por
medio de una delegacin formal.
La funcin de la auditora interna puede ser, y es a menudo una parte de una divisin de la estructura
funcional de la administracin tributaria que tambin incluye la funcin de investigacin de integridad1,
aunque estas dos funciones son en cierta forma distintas. Mientras que el enfoque de la auditora
interna es en la calidad y eficiencia de los sistemas de administracin tributaria, sus procedimientos y
procesos, las investigaciones de integridad se enfocan en los alegatos de corrupcin y conducta
inapropiada de los funcionarios tributarios. El personal de investigacin de integridad realiza
investigaciones profesionales y oportunas de dicha conducta inapropiada y luego recomienda sanciones
en contra de los funcionarios correspondientes cuando se confirman los casos. El Director de
Investigaciones de Integridad en colaboracin y con la cooperacin del Director de Auditora Interna son
responsables de aconsejar al Director General sobre el estatus del personal de integridad de la
administracin tributaria.
A pesar de las diferencias entre estas dos funciones, el personal de ambas oficinas debe trabajar en
estrecha colaboracin. En algunos casos, los auditores internos durante la realizacin de sus funciones
rutinarias descubren indicios de irregularidades de integridad, los cuales reportan al Director de
Investigaciones de Integridad, para darle seguimiento. En tales casos, los investigadores de integridad y
los auditores internos generalmente trabajan juntos para profundizar ms en los casos, aplicando su
respectivo conocimiento y destrezas. A veces se requiere y se solicita apoyo de parte de auditores
internos para casos iniciados por investigadores internos en cuanto a integridad sospechosa, tambin se
les solicita profundizar ms en los aspectos de aquellos casos que se encuentran en el dominio del
conocimiento y de las destrezas de los auditores internos.
En muchos pases ha tenido xito la integracin de la auditora interna con investigaciones de integridad
en una estructura organizativa funcional al nivel de la sede central y de las organizaciones regionales. En
los Estados Unidos, por ejemplo, las Investigaciones de Integridad del Servicio de Rentas Internas (IRS) y
las divisiones de Auditora Interna, cada una con su respectivo Jefe de Divisin, operaron con mucha
efectividad durante muchos aos bajo la "Oficina del Inspector Jefe", cuyo oficial superior era
directamente responsable ante el Comisionado del IRS. En cada una de las siete Oficinas Regionales de
los Estados Unidos, los Comisionados Nacionales Asistentes para Inspeccin apoyaban a los respectivos
Comisionados Regionales, con revisiones de auditora interna e investigaciones de integridad en oficinas
distritales/regionales bajo la jurisdiccin de cada Comisionado Regional. Sin embargo, los Comisionados
Regionales Asistentes para Inspeccin eran directamente responsables ante el Inspector Jefe en la sede
central, pero no ante los Comisionados Regionales, como una precaucin aadida para mantener su
independencia.
1
La integridad de la administracin tributaria se plantea en el Captulo 17.

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Las actividades de auditora interna deberan estar de acuerdo con las normas y directrices establecidas
por una organizacin reconocida en el rea de auditora interna. El Instituto de Auditores Internos (IAI)
es el organismo internacional reconocido que establece las normas para la auditora interna. El IAI es un
miembro asociado de la Organizacin Internacional de Entidades Fiscalizadoras Superiores (INTOSAI)
que tambin forma parte de una afiliacin de alcance mundial de entidades gubernamentales, y es ante
todo una organizacin sombrilla para la auditora externa del gobierno. En el ao 2011, sus miembros
incluan el Contralor Financiero en Jefe Auditor/General Oficinas Generales de distintas naciones, con un
total de 191 miembros de instituciones nacionales. Muchos pases tambin han redactado normas para
realizar auditoras gubernamentales tales como el Contralor General de los Estados Unidos y el Auditor
General de Canad.
16.1.1. Diferencias entre Gestin y Supervisin de Auditora Interna
Segn las prcticas lderes internacionales, el establecimiento de normas financieras y controles
internos generalmente cae bajo la responsabilidad de la gerencia, y no de los auditores internos. Esto se
hace para asegurar que el patrimonio de la organizacin est debidamente protegido y reflejado en los
registros, que las deudas o cuentas por pagar de la organizacin se encuentran debidamente reflejadas,
que la organizacin est operando de una manera eficiente y efectiva, y que los resultados de las
operaciones se presentan de forma apropiada. Los gerentes en cada nivel de la administracin
tributaria deben realizar supervisin de cumplimiento y revisin del avance de los objetivos en todas las
funciones dentro de sus propias responsabilidades de gerencia, las cuales se suplementan con revisiones
peridicas realizadas por analistas funcionales (auditora, recaudacin, etc.) en la oficina regional y/o
sede principal.
Por otra parte, la auditora interna proporciona a la alta gerencia una revisin independiente y la
evaluacin de las operaciones, programas, desarrollo de sistemas y actividades financieras. Todas las
revisiones de auditora interna se realizan planificando la evaluacin de los datos disponibles,
incluyendo tcnicas de muestreo de estadsticas en lugar de una revisin completa de transacciones.
Las revisiones de operaciones y de programa evalan:
Si son apropiados los objetivos del programa;

La medida en que los objetivos de los programas todava son relevantes a la misin de la
La efectividad de las revisiones de los controles internos por parte de la gerencia:
Lo apropiado del sistema de gerencia para medir la efectividad;
La medida en la cual el programa alcanza un nivel deseado de resultados;
La efectividad del programa o de los componentes individuales del programa;
Factores que inhiben el desempeo satisfactorio;
Si la gerencia ha considerado alternativas que puedan lograr resultados deseados ms
efectivamente o a costos menores; y
Si el programa se complementa, se duplica, se traslapa o est en conflicto con programas
relacionados.

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Durante las revisiones de los sistemas, el personal de auditora interna determina si el diseo,
desarrollo, e instalacin de nuevos sistemas de informacin o aplicaciones automatizados aseguran de
manera razonable que los sistemas y las aplicaciones:
Realizan las polticas prescritas por la gerencia;

Proporcionan los controles y registro de auditora necesarios para las revisiones de la gerencia
operacional;
Incluyen los controles necesarios para proteger contra prdidas o errores graves;
Son eficientes y econmicos en operaciones, pudiendo detectar y prevenir la ineficiencia y el
desperdicio;
Cumplen con los requisitos legales; y
Estn documentados de manera que proporcionen el entendimiento del sistema requerido para
mantenimiento y auditora.
Las revisiones financieras se realizan para permitir que los auditores internos verifiquen la precisin y
exactitud de los estados financieros y de otros informes de las operaciones financieras. Estas revisiones
proporcionan a los usuarios internos y externos una opinin independiente de si los informes presentan
razonablemente los resultados de las operaciones financieras.
En efecto, la auditora interna es una funcin de determinacin de hechos y, como tal, no tiene una
responsabilidad directa para, o autoridad sobre los empleados que se desempean en las operaciones
de administracin tributaria. El Director de Auditora Interna, transmite a los funcionarios de la
gerencia, quienes son responsables de realizar acciones correctivas apropiadas, los informes que
presentan los hechos desarrollados en las actividades de auditora interna. Tambin se presentan los
hallazgos al Director General, quien tiene la responsabilidad de revisar y evaluar todas las actividades y
acciones de la administracin tributaria, as como la falta de accin apropiada.
16.1.2. Calificaciones y Capacitacin de Auditores Internos
Todos los auditores internos que son contratados por las administraciones tributarias deben tener un
grado universitario contable. Luego de ser contratados, los auditores internos deben recibir capacitacin
tanto en aulas como sobre la marcha para prepararlos para el desempeo de las siguientes tareas:
Informar sobre los problemas identificados, y sus causas relacionadas a los distintos niveles de
gestin y recomendar las posibles soluciones o acciones correctivas; y
Recolectar, organizar, y analizar los datos de las transacciones financieras para determinar si
cumplen con los reglamentos relevantes, incluyendo cualquier acto de la administracin
financiera o de auditora de su pas, las normas de auditora aplicables y las reglas de la
administracin tributaria que regulan todas las transacciones financieras.
Entre los temas que deben ser cubiertos en los cursos presenciales de capacitacin de auditores
internos se encuentran:

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Administracin de ingresos;
Leyes y reglamentos de ingresos;
Contabilidad y sistemas contables;
Normas y tcnicas de auditora;
Fraude informtico;
Las computadoras como una herramienta investigativa;
Tcnicas de auditora asistidas por computadora;
La estructura organizacional y funcional de cada uno de los departamentos de la administracin
tributaria;
Finanza nacional, actos de administracin y auditoras;
Tcnicas investigativas y de entrevistas; y
Preparacin de informes investigativos.
Los objetivos ms importantes del programa de capacitacin en las aulas y en el trabajo son que el
auditor pueda:
Realizar auditoras de gestin y financieras complejas para evaluar la eficiencia del programa, los
objetivos deseados, y el cumplimiento de las leyes, reglamentos y otras provisiones
programticas;
Revisar e informar sobre los asuntos, tales como la descomposicin en los controles internos y,
particularmente, en la coordinacin, direccin, ejecucin y logros de los programas de
Preparar los memorandos de auditora interna y preparar los borradores de los informes de
auditora en las funciones complejas, sistemas en una o ms reas funcionales, en conformidad
con las normas de escritura y de informes;
Mantener comunicacin con los funcionarios apropiados en los varios niveles de gestin sobre
problemas detectados, causas, cambios recomendados y la evaluacin de acciones correctivas
subsiguientes; y
Desarrollar y realizar estudios detallados de actividades dentro de los lineamientos generales o
en programas de alto riesgo donde los empleados de la administracin tributaria podran
cometer fraude.
16.1.3. Estructura Organizacional y Componentes2

La estructura tpica de un departamento de auditora interna se puede ver abajo e incluye los
componentes de investigacin de integridad y tica, los cuales son abordados en el Captulo 17.
Apndices 4.A y 4.B del Captulo 4 muestran una estructura organizacional tpica de las sede principal de
administraciones tributarias grandes, medianas o pequeas respectivamente. Es de hacer notar que el Director de
Investigaciones de Auditora Interna y de Integridad es directamente responsable ante el Director General.
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Figura 16.1. Estructura organizacional de un departamento de auditora interna
Director General
Director Auditora
Interna e Investigacin
de Integridad
Sub Director
Investigaciones de
Integridad
Sub Director
Auditora Interna
Personal de
Planificacin y Gestin
(3)
Sub Director
de tica
Gerentes de Auditora
Interna
(4)
Auditores Internos
(20)
Los nmeros debajo de los ttulos de cada componente de la divisin de auditora interna, son nmeros
sugeridos de contadores y auditores internos, incluyendo los gerentes, para pequeas administraciones
tributarias con menos de 5,000 empleados. Las administraciones tributarias medianas y grandes deben
incrementar el personal en forma proporcional. El pequeo mbito de control sugerido, de cinco
auditores internos por gerente, aplica a una funcin de auditora interna relativamente nueva. Un
mbito de control efectivo y eficiente es de diez auditores internos por gerente en un departamento de
auditora interno con experiencia. El establecimiento a largo plazo de personal de auditora interna se
debera basar en estudios realizados para determinar el universo de organizaciones, programas,
actividades, y funciones sujetos a la auditora interna. Se deber despus consolidar y refinar esta lista
para obtener una lista de reas auditables (o evaluables). Una vez que estas reas auditables se haya
determinado, y se han tomado las decisiones sobre la frecuencia de auditoras para esas reas, ser
posible determinar el nmero de empleados que se necesita para lograr un programa de auditora
interna equilibrado.
Las responsabilidades del personal de cada uno de los componentes principales de auditora interna se
enumeran a continuacin. Los detalles proporcionados pueden servir como un insumo para elaborar
nuevas descripciones de puestos de trabajo o para modificarlos.
16.1.4. Responsabilidades del Sub Director de Auditora Interna
Las principales responsabilidades del Sub Director de Auditora Interna son:
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Servir como asesor principal en asuntos de auditora interna para el Director de Auditora
Interna e Investigaciones de Integridad y para el Director General;
Tener la responsabilidad jerrquica y funcional para realizar un programa de revisin y
evaluacin independiente de las operaciones de todos los departamentos de administracin
tributaria;
Realizar revisiones y evaluaciones que proporcionan informacin sobre la condicin de todas las
actividades funcionales y con suficiente alcance para proporcionar una base para que los
funcionarios responsables de las actividades puedan realizar acciones de gestin constructiva;
Responsabilizarse de una verificacin sistemtica y anlisis de transacciones financieras;
Revisar y evaluar las medidas y controles de proteccin establecidas en todos los niveles de
operacin;
Supervisar la estructura organizacional para el programa de operaciones de auditora interna,
incluyendo personal de gerencia y grupos de auditora;
Responsabilizarse del desarrollo y la ejecucin del programa anual de auditora interna; y
Coordinar con el Auditor General del gobierno central, otras instituciones gubernamentales de
auditora interna, y organizaciones profesionales de auditora interna a nivel nacional e
internacional.
16.1.5. Responsabilidades del Personal de Planificacin y Gerencia

Las responsabilidades principales del Personal de Planificacin y Gerencia son:
Recomendar mejoras, nuevos procedimientos, y tcnicas de auditora para mejorar la calidad

general de los programas de auditora interna;
Controlar, coordinar y desarrollar el plan de trabajo anual de auditora interna;
Controlar, coordinar y desarrollar los insumos de auditora interna para los planes estratgicos
de la administracin tributaria;
Identificar cambios notables, problemas, tendencias e iniciativas gerenciales que deberan
recibir la atencin del departamento de auditora interna y mantenerse al da en cuanto a los
avances de la Tecnologa de la Informacin (TI), para dar atencin apropiada al desarrollo de
aplicaciones de TI para apoyar el programa de auditora interna;
Realizar investigaciones y estudios especiales para asegurar que se utilicen las tcnicas de
auditora computarizadas ms eficientes y efectivas para llevar a cabo todas las facetas del
programa de auditora interna;
Desarrollar sistemas y programas para utilizar tcnicas computarizadas para llevar a cabo los
segmentos principales del programa de auditora interna;
Asegurar que se diseen y proporcionen herramientas de recuperacin de rastros de auditora
en sistemas nuevos o actualizados de TI, para que el personal de auditora interna pueda realizar
auditoras de estos sistemas;
Crear y mantener polticas, procedimientos y lineamientos de programas de auditora interna,
incluyendo manuales de instrucciones de auditora interna y desarrollar y coordinar el programa
de capacitacin y desarrollo de personal para todo el personal de auditora interna;

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Controlar y mantener el sistema de informacin gerencial de auditora interna;

Preparar informes constantes y peridicos sobre los programas y logros del departamento; y
Responsabilizarse del control de calidad y la revisin de todos los informes de auditora interna.
16.1.6. Responsabilidades de los Gerentes de Auditora Interna

Las responsabilidades principales de gerentes de auditora interna son:
Emprender auditoras internas de actividades y programas en todos los departamentos de la

Planificar y realizar revisiones generales en reas de alto impacto de inters especial del Director
General y otras autoridades de alto nivel de la administracin tributaria;
Realizar asignaciones especiales en colaboracin con el personal de investigaciones de
integridad en los casos que requieran de conocimiento y capacitacin especial del personal de
auditora interna;
Planificar, controlar, gestionar, ejecutar e informar sobre las actividades para los cuales la
auditora interna tiene responsabilidad de controlar;
Emprender encuestas, exmenes, y proyectos especiales y coordinar, evaluar, revisar y dar
seguimientos sobre los hallazgos de auditora;
Hacer llegar a la alta gerencia las revelaciones de auditoras significativas de los distintos
departamentos de la administracin tributaria;
Realizar evaluaciones de los principales proyectos de desarrollo de sistemas TI;
Asistir a los gerentes operacionales a desarrollar nuevos o mejorados sistemas de TI al revisar las
propuestas gerenciales y disear las especificaciones para asegurar que los sistemas TI y sus
aplicaciones puedan realizar las polticas prescritas por la gerencia;
Proveer los controles internos y rastros de auditora que la gerencia requiera para las auditoras
de los sistemas TI;
Dar controles efectivos y de costo-eficiente para proteger en contra del robo y de errores
significativos;
Asegurar que las revisiones proveen confirmacin que los sistemas de TI y las aplicaciones dan
confirmacin que los sistemas de TI y sus aplicaciones estn alineadas con los requerimientos
legales y estn claramente documentadas; y
Participar en el desarrollo de los planes de auditora interna de largo plazo y anual y asistir en la
preparacin de programas y directrices de propsitos especiales.
16.1.7. Responsabilidades Principales de Auditores Internos

Las responsabilidades principales de todo auditor interno son:
Desarrollar e implementar programas de auditora diseados para evaluar la eficiencia y el costo

del desarrollo de las operaciones financieras y funcionales;
Constantemente revisar las operaciones y sistemas de la administracin tributaria para poder
detectar, y donde sea posible prevenir los errores y el fraude;

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Asegurar que los registros de la contabilidad de la administracin tributaria sean precisos,

completos y actualizados por medio del diseo y la implementacin de sistemas apropiados de
controles internos;
Asegurar la efectividad y la adecuacin de los sistemas de control, procedimientos y registros
mediante el desarrollo de verificaciones regulares de estas reas de las operaciones de la
administracin tributaria para detectar el desperdicio y la capacidad ociosa del uso de los
recursos;
Evaluar la efectividad de ciertas polticas y procedimientos en asegurar los bienes de la
administracin tributaria contra el desfalco, prdida o desperdicio y donde sea necesario,
recomendar los cambios apropiados en las polticas y procedimientos actuales;
Informar al Director General de cualquier deficiencia significativa observada y dar una opinin
sobre si son adecuadas las polticas y procedimientos vigentes; y
Continuamente realizar verificaciones al azar de los procedimientos y registros contables de la
administracin tributaria para asegurar que sean:
o Precisos, completos y al da; y
o De acuerdo con las leyes y reglamentos financieros nacionales.
16.1.8. Procedimientos Operativos

Se prepara y concluye un plan de trabajo de auditora interna anual, entre dos y tres meses antes de
cada ao calendario o fiscal. El plan contiene la asignacin de recursos para todas las actividades, tales
como auditora y capacitaciones especficas, y el establecimiento de objetivos y responsabilidades entre
el personal de auditora interna. La metodologa de planificacin para la auditora interna comprende
tres procesos inter-relacionados gerenciales: 1) decidir cmo utilizar los recursos organizacionales; 2)
interpretar e informar lo que realmente est ocurriendo en la administracin tributaria; y 3) tomar
acciones en respuesta a esta informacin. La auditora interna deber desarrollar el universo de
organizaciones, programas, actividades y funciones que sern sujetos a auditora, y producir un
inventario de unidades evaluativas que sern utilizadas para planificar el uso de los recursos
organizacionales y desarrollar las solicitudes de presupuesto que especficamente se dirigen hacia las
unidades que sern auditadas.
La planificacin y la ejecucin del plan de trabajo anual de auditora interna de cada ao debe estar en
conformidad con las siguientes pautas:
Se establecen prioridades para asegurar que las reas que se pueden evaluar sern sujetas a la
auditora basada en los factores de riesgo, con cada rea examinada en base a un programa;
Se establecen procedimientos y directrices de auditora para asegurar que la planificacin y la
ejecucin de la auditora se realizan correctamente;
Se establecen indicadores para evaluar la eficiencia y efectividad de las auditoras;
Se establecen normas de auditora basadas en IAI/INTOSAI o normas similares; y
Se establecen y monitorean procedimientos de informes para asegurar que la gerencia aborda
apropiadamente los hallazgos y las recomendaciones.

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Los hallazgos de auditora interna normalmente se presentan por medio de informes escritos que
contienen presentaciones concretas de los hallazgos del auditor. Las faltas de integridad encontradas
durante las actividades rutinarias de auditora interna debern ser notificadas en primer lugar en forma
de borrador dirigido al ms alto funcionario de gerencia en funcin directamente responsable de
ejecutar las acciones correctivas adecuadas, tal como el jefe de auditora o de la divisin de recaudacin.
Despus de que las consultas con el funcionario afectado con su personal conducen a un acuerdo sobre
los datos de un informe de auditora interna, los hallazgos se entregan al director de distrito/oficina de
campo con una solicitud de que ste informe por escrito al Sub Director de Auditora Interna dentro de
una fecha lmite, indicando las acciones correctivas necesarias (es de notar que un informe de auditora
interna puede incluir sugerencias de acciones correctivas). Una copia de los hallazgos se le entrega al
Director General. La auditora interna puede y debera realizar auditoras de muestreo y seguimiento
para asegurar que las acciones correctivas realmente estn siendo implementadas. Los principales
desafos o reas de desacuerdo entre los funcionarios de auditora interna y los funcionarios de oficina
de distrito/campo que no pueden ser solventados dentro de los niveles adecuados de autoridad son
referidos al Director General para ser resueltos.
Despus de finalizar una auditora (excepto en auditoras internas donde la integridad sea un problema)
es importantsimo que las polticas y procedimientos siempre exijan que los auditores internos
involucrados presenten un informe borrador y hallazgos preliminares a los funcionarios afectados, para
que stos tengan la oportunidad de reconocer los hechos presentados o puedan proporcionar
informacin para corregir cualquier error. En administraciones tributarias que no tienen en cuenta estas
polticas y prcticas, el personal en todos los niveles de lnea de la organizacin y los componentes de
apoyo, tienen la tendencia de ver las revisiones de auditora interna de cualquier y todos los aspectos de
sus operaciones, como algo "intrusivo" y es comn que los auditores internos sean vistos por el
personal de operaciones como el enemigo. De hecho, en este tipo de clima organizacional, las personas
que estn siendo evaluadas podran encontrar maneras de "obstaculizar" la efectividad de las revisiones
de auditora interna hasta cierto punto. Por lo tanto, la alta gerencia de la administracin tributaria, en
particular el Director General, el Director de Auditora Interna e Investigaciones de Integridad, el Sub
Director de Auditora Interna, y los Gerentes Funcionales de alto nivel, deben establecer una cultura de
respeto mutuo, colaboracin y cooperacin entre los auditores y aquellos quienes estn siendo
auditados.
El Sub Director de Auditora Interna, debera preparar un informe anual, adems de cualquier informe
peridico legalmente requerido, para el Director de Auditora Interna e Investigaciones de Integridad y
para el Director General resumiendo las auditoras realizadas, las acciones correctivas tomadas y
cualquier otro logro significativo. Este informe debera adems contener una evaluacin de las
fortalezas y debilidades en los sistemas y controles de la administracin tributaria, adems de
recomendaciones hechas para superar las deficiencias.

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16.2. Tendencias Comunes

La auditora interna de la administracin tributaria ha evolucionado ms all de la tarea de auditora
financiera. Adicionalmente, los avances en tecnologa, los cambios en manejo de riesgos, y los sistemas
y asuntos organizacionales han estado cambiando el rol de la auditora interna, segn se presenta a
continuacin.
16.2.1. Uso de Tecnologa de la Informacin
Durante los ltimos aos la auditora interna, as como otras funciones de la administracin tributaria,
se ha unido a la tendencia hacia una mejor y ms amplia computarizacin y TI, incluyendo muchas
herramientas nuevas tales como:
Un registro centralizado para todos planes de auditora, documentos de trabajo, programas de

trabajo de auditora, hallazgos, informes, y seguimiento;
Un plan integrado de gerencia de auditora durante todo el ciclo de vida de cada auditora,
incluyendo la asignacin de recursos y la creacin de planes de trabajo;
La creacin de documentos de trabajo de auditora generados automticamente partiendo de
los planes de trabajo;
Gestin de tareas de auditora con flujo de trabajo totalmente automatizado y personalizado;
Informes grficos de las actividades de auditora, actualizacin de estatus, y resultados;
Documentacin de recomendaciones, respuestas gerenciales, y revisin de proyectos de
remediacin;
Capacidades sofisticadas para crear, manejar y analizar encuestas personalizadas para
organizaciones de cualquier tamao; y
El fomento de programas de gestin de riesgo, incluyendo:
o Evaluaciones de riesgo anuales;
o Configuracin de puntuacin y priorizacin;
o Los cuestionarios de evaluacin racionalizados y ejecutados con preguntas replicables,
juegos de respuestas y plantillas de preguntas; y
o Documentacin de pruebas de control.
La tecnologa de la informacin ha transformado la administracin tributaria en todo el mundo.

Mientras que la auditora expande su papel desde lo financiero y la evaluacin del cumplimiento de
regulaciones a las auditoras, evaluaciones e inspecciones de las operaciones, sistemas y calidad de
componentes cada vez ms computarizados de la administracin tributaria, tambin tiene que avanzar
tecnolgicamente. Hay una tendencia de actualizar la infraestructura de la tecnologa utilizada para
realizar las auditoras desde las evaluaciones de riesgo hasta la planificacin para realizar auditoras de
recoleccin de datos e informes. Algunos componentes de auditora interna en algunas administraciones
tributarias modernas estn emigrando desde el uso de sistemas anteriores y procedimientos basados
en papel, hacia sistemas de gestin integrada de auditora basadas en la web.

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16.2.2. Desde la Supervisin hasta la Estrategia

El rol y el valor de la funcin de la auditora interna en la administracin tributaria han evolucionado a
travs de los aos desde uno de supervisin hasta uno de estrategia, basado en las siguientes
tendencias recientes.
La Funcin Evolutiva y el Alcance en Expansin de las Auditoras Internas
Tradicionalmente, la auditora financiera, los controles, y el cumplimiento reglamentario eran las reas
de atencin primaria que gobernaban las actividades de auditora interna. En los aos recientes, la
funcin de la auditora interna se ha expandido hasta incluir la evaluacin de operaciones, programas,
desarrollo de sistemas e investigaciones de integridad, adems de la auditora financiera y el
cumplimiento reglamentario. Recientemente, el personal de auditora interna ha estado involucrado en
supervisiones y recomendaciones que se enfocan en la optimizacin de los procesos de negocio,
racionalizando las operaciones, manejando el riesgo, priorizando metas y actividades, eliminando la
complejidad y redundancia y bajando los costos.
El Desempeo de la Administracin Tributaria y la Evaluacin de la Calidad
La auditora interna ha estado ayudando a fortalecer la organizacin y gerencia de los departamentos de
la administracin tributaria revisando y analizando la eficiencia y efectividad de las operaciones, adems
de realizar actividades para asegurar la calidad. Se reconoce actualmente que la auditora interna, al
revisar operaciones y recomendar mejoras puede guiar la re-asignacin de recursos hacia programas
que generan ms ingresos e incluso contribuir hacia un incremento en la recaudacin de ingresos. Del
mismo modo, la implementacin de recomendaciones de auditora interna ha tenido como resultado
una mejora en cuanto a costo/efectividad en las operaciones de administracin tributaria. Ms aun,
existe un reconocimiento creciente de que las impresiones del pblico con relacin a las operaciones de
la administracin tributaria mejoran con el conocimiento de que el personal de auditora interna realiza
revisiones de operaciones y prcticas, de forma independiente del personal de operaciones.
Mayor Colaboracin con Funcionarios de Operaciones
En el pasado, en muchos pases, demasiados funcionarios de operacin en todos los niveles vean a la
auditora interna como "el enemigo" en que "no se poda confiar". Como consecuencia haba renuencia
para compartir informacin con el personal de auditora interna. Funcionarios de operaciones en
muchos pases incluso retenan de los auditores internos informacin relevante como una prctica
rutinaria. El ambiente empresarial actual y la funcin creciente de la auditora interna dan lugar a una
mayor colaboracin y relaciones ms fuertes entre la auditora interna y los funcionarios de operaciones
en todos los niveles de la administracin tributaria. La tendencia, por lo tanto, se dirige hacia una
cultura organizacional que alienta un flujo libre de informacin en cuanto a cualquier cuestin o
pregunta entre ambas partes de una forma que fomenta el respeto mutuo y facilita la rendicin de
cuentas. Se debe tener en cuenta sin embargo, que la auditora interna debe continuar manteniendo su
independencia rindiendo cuentas directamente al Director General.

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Reorientacin hacia una Auditora Basada en Riesgo

De forma similar al uso de frmulas matemticas computarizadas para seleccionar automticamente a
aquellos contribuyentes a ser auditados quienes conllevan el riesgo ms grande a la recaudacin, la
auditora interna ha comenzado a identificar y priorizar las reas que pueden ser evaluadas basadas en
los riesgos ms altos de prdida de ingresos para la administracin tributaria dentro de los planes de
trabajo anuales de auditora interna. Por ejemplo, el riesgo ms elevado de prdida de ingresos para la
administracin tributaria proviene de los grandes contribuyentes del pas. Por lo tanto, las revisiones
de auditora interna en el programa de grandes contribuyentes deben figurar en un lugar muy alto en los
planes de trabajo de auditora interna. Del mismo modo, la auditora interna tambin debe priorizar en
un lugar prominente las revisiones continuas de los avances importantes de sistemas y su
implementacin debido al altsimo riesgo de un impacto rpido y negativo en toda la administracin
tributaria, si no se detectan y corrigen a tiempo errores u omisiones significativas. La seguridad de los
datos es tambin un desafo constante para las administraciones tributarias en todo el mundo. Por lo
tanto, existe la tendencia de que la auditora interna as como tambin toda la administracin tributaria
debe abordar todo asunto de riesgo, cumplimiento y gobernabilidad relacionados con la seguridad de
los datos.
Tcnicas Informatizadas de Auditora
Las tcnicas de auditora asistidas por computadoras (TAAC) se han vuelto mucho ms necesarias para
automatizar y racionalizar los procesos de auditora interna y para aliviar la carga del personal de
auditora, a quienes muy a menudo se les exige realizar una gran variedad, y cantidad de evaluaciones
basadas en informacin no totalmente automatizadas. Las TAACs permiten en tiempo real, la
comprobacin automtica de datos crticos de la administracin tributaria e incrementan enormemente
la eficiencia del personal de auditora interna. En resumen, la tecnologa facilita el proceso de auditora
y permite que se realice automtica y continuamente evaluaciones de riesgo, sin dar lugar a mayores
esfuerzos recurrentes. Sin embargo, estas mejoras tecnolgicas requieren de una inversin inicial
significativa, como tambin de capacitacin.
Contratacin y Retencin de Auditores Internos
Los cambios en el panorama de las auditoras requiere que los auditores internos posean un amplio
rango de destrezas y por lo tanto esta profesin presenta un gran reto. Esto, junto a los constantes
recortes en los presupuestos en todo el mundo y las oportunidades en el sector privado que ofrecen a
los auditores internos mayor compensacin, hace que sea cada vez ms difcil identificar y retener
personal experimentado y mantener la continuidad en las operaciones de auditora interna de las
administraciones tributarias. Por lo tanto, los Directores Generales y Los Directores de Auditora Interna
y de Investigaciones Integrales deben ser agresivos en sus polticas y prcticas para seleccionar personal
totalmente calificado y profesional: deben proporcionar cursos de capacitacin continuamente
desafiantes para los auditores internos, rotndolos en sus asignaciones; desarrollar y administrar un
sistema significativo de evaluacin de desempeo; y proveer reconocimiento puntual y recompensas
para el desempeo que sobrepasa el promedio esperado.
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16.3. Madurez de la Administracin Tributaria

Se describen ms adelante cuatro niveles de administracin tributaria con respecto a la auditora
interna. Claro est que una a administracin tributaria especfica puede notar que encaja dentro de las
caractersticas de varios de los niveles. Si este fuera el caso, la administracin tributaria podra
encontrarse en transicin de un nivel de madurez hacia otra.
Auditora Interna: Nivel 1 de Madurez
Palabra clave: "Ausente"
No hay funcin de auditora interna en la administracin tributaria.

Las auditoras internas principalmente controles financieros, en todas las instituciones
gubernamentales, incluyendo la administracin tributaria, estn bajo la responsabilidad de la
Oficina del Auditor General del gobierno central.
Las auditoras internas realizadas por la Oficina del Auditor General de cualquier aspecto o
actividad de la administracin tributaria son mnimas y suceden slo una o dos veces cada
cuatro o cinco aos debido a muchas razones, incluyendo una seria falta de personal en la
Oficina del Auditor General.
Cuando se realizan las auditoras internas son superficiales, carecen de profundidad y tienen
poco significado, debido en parte a que los auditores internos de la Oficina del Auditor General
tienen pocos conocimientos y comprensin de los procedimientos de la administracin
tributaria.
El Director General tiene poco o ningn conocimiento sobre la administracin tributaria se
ajusta a las normativas independientes de controles financieros y contables

Palabra clave: "Consciente"
Despus que los funcionarios del Ministerio de Finanzas y de la administracin tributaria

reconocieron la necesidad de manejar sus propios controles internos, se estableci una pequea
unidad de auditora interna, posiblemente hace menos de cinco aos, bajo el Director General.
Sin embargo, no hay lenguaje legal, reglamentos o delegacin de autoridad para formalizar el rol
del auditor interno y de la autoridad de su personal.
Los auditores internos no han recibido capacitacin en aulas diseada especficamente para la
auditora interna. Algunos no estn bien calificados y no tienen ttulos universitarios en
contabilidad, y muchos tienen poco conocimiento y comprensin de los varios procedimientos
de la administracin tributaria, de las leyes de ingresos y reglamentos.
No se han desarrollado manuales y guas de polticas, y procedimientos para los auditores
internos.
No hay personal de planificacin y gerencia (o alguna unidad similar de planificacin) en la
estructura organizacional de la auditora interna. El funcionario ms elevado de la auditora

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interna y algunos miembros de su equipo desarrollan un plan de trabajo ad hoc cada ao, sin
aportacin alguna de otras reas de la administracin tributaria. Las actividades en el plan de
trabajo estn enfocados principalmente en los controles financieros y contables, con poca
mencin de la evaluacin de las operaciones, programas, aseguramiento de calidad, sistemas,
desarrollo de sistemas y gestin de riesgo.
No hay conocimiento, ni se adhieren los planes de trabajo a las normas IAI/INTOSAI u a otras
normas de organizaciones de auditora interna.
No existen polticas claras ni comprensin de la diferencia entre las revisiones operativas de los
funcionarios gerenciales y las evaluaciones de auditora interna. El personal de auditora interna
a veces trata de dar rdenes al personal operativo para que tomen medidas correctivas sobre
"hallazgos" de la auditora interna que todava no han sido corroborados por la gerencia. Hay a
menudo discrepancias sobre los "hallazgos" de la auditora interna y generalmente tienen que
ser resueltos a nivel del Director General.
Las relaciones entre el personal de auditora interna y el personal de la mayora de los otros
componentes de la administracin tributaria son antagnicas.
Son mnimas las contribuciones anuales de las auditoras internas hacia la eficiencia y
efectividad general de la administracin tributaria.

Palabra clave: "Tomando forma"
Se estableci una unidad de auditora interna hace quizs unos cinco a nueve aos y su rol y
autoridad en la administracin tributaria se define en lenguaje legal, reglamentos o delegacin.
La mayora de los auditores internos en la unidad tienen ttulos contables universitarios y la
mayora han recibido capacitaciones especficas para auditores internos, pero estos cursos no
han sido actualizados en aos recientes para incluir las herramientas y tcnicas de auditoria
interna computarizadas. Hay pocas oportunidades para una educacin profesional continua
(EPC) para los auditores internos de largo plazo. La desercin del personal es relativamente alta.
Principalmente debido a que el sector privado ofrece una compensacin mucho ms alta.
Los manuales y guas de polticas, y procedimientos han sido desarrollados y se encuentran
disponibles en forma impresa, pero generalmente no se mantienen actualizados.
La auditora interna recientemente ha establecido un universo de organizaciones, programas,
actividades y funciones sujetas a la auditora y ha producido un inventario de unidades
evaluables que ha sido utilizado para la planificacin del uso de los recursos organizacionales y
para desarrollar solicitudes de presupuesto ajustado a las unidades evaluables a ser auditadas.
El personal de planificacin y gerencia de la auditora interna (o personal similar) prepara cada
ao un plan de trabajo anual que toma en cuenta el "universo de reas auditables" y las
aportaciones de otros funcionarios operativos de alto nivel. Las actividades en el plan de trabajo
incluyen algunas auditoras en los controles internos de contabilidad y de operaciones
financieras y funcionales, adems de evaluaciones del desarrollo de las operaciones, programas,

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y sistemas. La unidad de auditora interna comienza a disear las auditoras para la gestin de
alto riesgo para la administracin tributaria.
La infraestructura TI, el equipo y los presupuestos TAAC son muy tiles, pero limitados.
Las actividades de auditora interna se realizan basndose totalmente en pruebas planificadas
de los datos disponibles incluyendo tcnicas de muestreo estadstico y no en una revisin
completa de transacciones, bajo las normas establecidas por una institucin regional de
auditora interna que cumple con las normas IAI/INTOSAI.
Tanto el personal de auditora interna como los funcionarios de gerencia comprenden la funcin
de la auditora interna en la determinacin de hechos. Los hallazgos de las revisiones de
auditora interna son usualmente manejados como tales, resolviendo los desacuerdos y
obteniendo la aprobacin de la gerencia antes que se concluyan los hallazgos y sean entregados
al Director General.
Las relaciones entre el personal de auditora interna y el personal de la mayora de los otros
componentes de la administracin tributaria son buenas, y la unidad de auditora interna se ve
en general como "eficaz y justa".
La auditora interna en general cumple con los estndares de referencia de desempeo
enumerados abajo en la Seccin 16.5

Palabra clave: "Actor estratgico"
Una unidad de auditora interna, con su funcin y autoridad en la administracin tributaria

definida en lenguaje legal, reglamentacin o delegacin, ha sido parte de la auditora interna
por diez o ms aos.
Los auditores internos tienen ttulos universitarios de contabilidad y han recibido capacitacin
en aulas especficamente diseada para auditores internos, la cual se actualiza cada dos o tres
aos e incluye las TAACs ms recientes. A todos los auditores internos de experiencia se les da
oportunidades y compensacin para asistir a cursos de EPC en las universidades locales. El
personal de auditora interna est altamente motivada y la desercin es baja.
Se actualizan regularmente los manuales y guas de polticas y procedimientos y estn
disponibles en medios digitales para todos los auditores internos.
El universo de organizaciones, programas, actividades y funciones sujetos a auditora durante
los ltimos aos est sujeto a revisiones focalizadas y recomendaciones en la optimizacin de
procesos de empresas, racionalizacin de operaciones, manejo de riesgo, priorizando metas y
actividades, eliminando la complejidad y redundancia y bajando los costos.
El personal de planificacin de auditora interna y de gerencia (o personal similar) prepara
planes anuales de trabajo, con insumos provenientes de otros funcionarios operativos de alto
rango. Adems de las actividades relacionadas con la optimizacin de procesos empresariales, el
plan de trabajo tambin se enfoca en un involucramiento de mayor prioridad con las auditoras
diseadas para gestionar los riesgos de alto nivel para la administracin tributaria.
La infraestructura TI, el equipo y los presupuestos TAAC son adecuados y de mucha ayuda.

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Las actividades de auditora interna se realizan basadas en muestras, bajo las normas
establecidas por una institucin regional de auditora interna dentro de los estndares del
IAI/INTOSAI.
Tanto los funcionarios de auditora interna como los gerentes comprenden el papel de la
auditora interna de determinacin de hechos. Los hallazgos de las evaluaciones de auditora
interna generalmente se manejan como tales, resolviendo los desacuerdos y obteniendo la
aprobacin de la gerencia antes que se concluyan los hallazgos y sean entregados al Director
General.
Las relaciones entre al personal de auditora interna y el personal de la mayora de los otros
componentes de la administracin tributaria son excelentes, y generalmente se considera a la
unidad de auditora interna como un actor estratgico.
La Auditora Interna invariablemente rene o excede los estndares de desempeo incluidos en
la Seccin 16.5.
16.4. Amrica Latina y el Caribe

Con una fuerte dependencia en auditoras externas durante muchos aos, las unidades formales de
auditora interna como entidades organizacionales dentro de las administraciones tributarias, son
relativamente nuevas en la mayora de los pases de Amrica Latina y del Caribe (LAC). La mayora de las
administraciones tributarias de LAC cuentan con entidades de control interno,3 pero tambin existen
muy pocas sanciones y acciones disciplinarias para las infracciones, lo cual indica que los controles
internos son "ms bien una formalidad que algo realmente efectivo".4 Algunos pases de LAC estn bien
situados en el tercer nivel de madurez (Chile, Colombia, Argentina, Brasil, Mxico y algunos ms), pero la
mayora se encuentran entre el segundo y tercer grado de madurez. La siguiente mezcla de
caractersticas del 2o. y 3er. Nivel de madurez es representativa de la situacin en la mayora de los
pases de LAC.
3
4
Despus de depender mayormente en las auditora externas realizadas por el gobierno central
durante muchos aos, las unidades de auditora interna se han establecido dentro de las
administraciones tributarias y aunque existen los parmetros legales, reglamentos, o delegacin
de autoridad para formalizar el papel del auditor interno y la autoridad de su personal, sin
embargo, en general, carece de claridad;
Algunos auditores internos no han recibido capacitacin formal especficamente diseada para
auditores internos, y algunos auditores ms nuevos tienen poco conocimiento y comprensin
sobre los diferentes procesos empresariales de la administracin tributaria, las leyes de ingresos
y reglamentos. La desercin es relativamente alta entre auditores internos experimentados,
quienes buscan mejores oportunidades y mayor compensacin en el sector privado;
Los manuales y guas de polticas y procedimientos para auditores internos han sido creados
recientemente, sin embargo las copias impresas generalmente no estn actualizadas;
Centro Interamericano de Administraciones Tributarias (CIAT) y otros (2012), p. 12.

Ibd., pagina 71.

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El personal de planificacin y gerencia de la auditora interna (o de unidades de planificaciones

similares) preparan un plan de trabajo cada ao, mas sin embargo las aportaciones por parte de
otras secciones de la administracin tributaria son limitadas o no existen. Las actividades en el
plan anual de trabajo se centran en controles financieros y de contabilidad, y la unidad de
auditora interna est recin comenzando a evaluar operaciones, programas, control de calidad,
sistemas, desarrollo de sistemas y manejo de riesgos;
La infraestructura TI, el equipo y los presupuestos para los TAACs son extremadamente
reducidos;
El trabajo del auditor interno se adhiere a las normas de las Organizacin Latinoamericana y del
Caribe de Entidades Fiscalizadoras Superiores (OLACEFS);
Se comprenden las diferencias entre las revisiones operacionales de funcionarios de gerencia y
las revisiones de auditora interna; sin embargo, los miembros experimentados del personal de
auditora interna a veces intentan dirigir al personal operativo a tomar acciones correctivas en
cuanto a los hallazgos de auditora interna que an no han sido corroborados por la gerencia.
Los desacuerdos en cuanto a los hallazgos de auditora interna a veces deben ser resueltos al
nivel del Director General;
Las relaciones entre el personal de auditora interna y el personal de muchos otros
componentes de la administracin tributaria son relativamente aceptables, teniendo frecuentes
desacuerdos entre personal de auditora interna / personal de operaciones sobre los hallazgos
de Auditora Interna que deben ser resueltos por el Director General;
La auditora interna de cada ao rene algunos pero no todos los estndares de referencia
enumerados abajo en la Seccin 16.5; y
El despilfarro, fraude y abuso en la administracin tributaria disminuyen cada ao, pero an no
se encuentran a un nivel de control manejable
Deber notarse que las instituciones gubernamentales de auditora de control externo y sus auditoras
de control financiero y otras actividades de administracin tributaria (y de otras agencias
gubernamentales) tienen una larga historia en los pases LAC. La existencia de OLACEFs, sus conferencias
regionales peridicas, grupos de trabajo y biblioteca de documentos constituyen una fuente importante
de apoyo y oportunidad para los pases LAC en su camino hacia mejorar sus organizaciones y actividades
de auditora interna. De hecho, OLACEFs, que fue establecido en 1965 en asociacin con INTOSAI se rige
por las normas internacionales de auditoras externas de gobierno.
La membresa en el CIAT es tambin una fuente de fortaleza para los pases de LAC. Los pases de LAC
pueden buscar oportunidades para recibir ayuda y colaboracin del Centro de Administracin Tributario
Inter Americano (CIAT), el cual tiene y tambin est disponible para todos sus miembros una amplia
gama de estudios, documentos, y publicaciones sobre auditora interna y control interno. De hecho,
CIAT publica un Manual de Auditora Interno en el 20065, el cual est a la disponibilidad de todos sus
miembros.
Centro Inter-Americano de Administraciones Tributarias (CIAT) (2006), CIAT Manual de Auditora Interna.
(http://www.ciat.org/biblioteca/opac_css/index.php?lvl=notice_display&id=821)
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Tal vez la amenaza ms grande para la funcin de auditora interna en los pases de LAC es la falta
general y persistente de los recursos financieros en los presupuestos de la administracin tributaria para
actualizar la infraestructura TI y facilitar el uso por parte de los auditores internos de los TAACs. Sin
dicha modernizacin y escasos recursos humanos, es muy difcil para las unidades de auditora interna
ampliar sus evaluaciones de las operaciones, programas, sistemas, desarrollo de sistemas, mejora del
proceso empresarial, y auditoras diseadas para manejar altos niveles de riesgos en la administracin
tributaria.
16.5. Puntos de Referencia Clave y Directrices

El estndar de referencia ms importante para la auditora interna es que su trabajo se adhiere a las
prcticas de normas lderes internacionalmente aceptados, tales como las de IAI/INTOSAI.
Adicionalmente, una vez se determine el nmero de personal, los indicadores de desempeo claves para
la funcin de auditora interna cada ao son:
El 90 por ciento de las auditoras rutinarias se inician dentro de 15 das de haber sido asignados,
y el restante 10 por ciento se inician dentro de 30 das.
El 60 por ciento del tiempo total disponible de auditoras internas se invierte en operaciones
directas, mientras que el 40 se invierte en capacitaciones, asuntos administrativos y tiempo
personal.
En 90 por ciento de los casos, el nmero promedio de das calendarios se cumple dentro del +5
por ciento del tiempo programado.
En un 95 por ciento de los casos, los borradores de informes de hallazgos son remitidos para
respuesta gerencial dentro de 15 das de haberse completado la auditora, y dentro de 25 das
para el restante 5 por ciento.
En un 90 por ciento de los casos, los informes se completan y entregan al Director General
dentro de los 30 das de haber recibido las respuestas de los gerentes, y dentro de 45 das para
el 10 por ciento restante.
En el 95 por ciento de los casos, los resultados de las revisiones hechas por la gerencia de
auditora de las calidad de documentos de trabajo de auditora e informes son positivos.

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REFERENCIAS:
Centro Interamericano de Administraciones Tributarias (CIAT) (2012), Banco Interamericano de
Desarrollo (BID), Centro de Asistencia Tcnica para Centro Amrica, Repblica Dominicana y Panam
(CAPAC), "Estado de la Administracin Tributaria en Amrica Latina 2006 - 2010".

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Estimacion
del Incumplimiento Tributario
en America Latina: 2000 2010
Direccin de Estudios e Investigaciones Tributarias

Documento de Trabajo N 3 - 2012
Estimacin del Incumplimiento

Tributario en Amrica Latina:
2000-2010
Miguel Pecho Trigueros

Fernando Pelez Longinotti
Jorge Snchez Vecorena
Septiembre 2012
Agradecimiento
El presente estudio ha sido desarrollado en el marco del Programa de Colaboracin del
International Tax Compact (ITC), Deutsche Gesellschaft fr Internationale Zusammenarbeit (GIZ)
y el Centro Interamericano de Administraciones Tributarias (CIAT), tambin denominado
Programa ITC/GIZ/CIAT para el Desarrollo de las Administraciones Tributarias de Amrica
Latina y el Caribe. Se agradece a estas entidades por el financiamiento otorgado.
Abreviaturas
Abreviatura
AFIP
AEAT
AL
AT
BID
BM
CAN
CEPAL
CIAT
DEI
DGI
DGI
DGI
DGII
DGII
DGT
DIAN
EE
FMI
GTMGT
ICEFI
IEF
IFB
IGV
IVA
IRPF
IRPJ
IRS
OCDE
PIB
SAT
SAT
SET
SENIAT
SIN
SII
SRI
SUNAT
VAB
Descripcin
Administracin Federal de Ingresos Pblicos de Argentina
Agencia Estatal de Administracin Tributaria de Espaa
Amrica Latina
Administraciones Tributarias
Banco Interamericano de Desarrollo
Banco Mundial
Comunidad Andina de Naciones
Comisin Econmica para Amrica Latina y el Caribe
Centro Interamericano de Administraciones Tributarias
Direccin Ejecutiva de Ingresos de Honduras
Direccin General Impositiva de Uruguay
Direccin General Impositiva de Panam
Direccin General Impositiva de Nicaragua
Direccin General de Impuestos Internos de Rep. Dominicana
Direccin General de Impuestos Internos de El Salvador
Direccin General de Tributacin, Ministerio de Hacienda de Costa Rica
Direccin de Impuestos y Aduanas Nacionales de Colombia
Excedente de Explotacin
Fondo Monetario Internacional
Grupo de Trabajo de Medicin de los Gastos Tributarios
Instituto Centroamericano de Estudios Fiscales
Instituto de Estudios Fiscales
Ingresos Federales de Brasil
Impuesto General a las Ventas
Impuesto al Valor Agregado
Impuesto a la Renta de las Personas Fsicas
Impuesto a la Renta de las Personas Jurdicas
Servicio de Rentas Internas de USA
Organizacin de Cooperacin para el Desarrollo Econmico
Producto Interno Bruto
Superintendencia de Administracin Tributaria de Guatemala
Servicio de Administracin Tributaria de Mxico
Subsecretaria de Estado de Tributacin de Paraguay
Servicio Nacional Integrado de Administracin Aduanera y Tributaria de
Venezuela
Servicio de Impuestos Nacionales de Bolivia
Servicio de Impuestos Internos de Chile
Servicio de Rentas Internas de Ecuador
Superintendencia Nacional de Aduanas y Administracin Tributaria (Per)
Valor Agregado Bruto
Introduccin
Existe un consenso respecto a la necesidad que tiene Amrica Latina de incrementar sus niveles
de recaudacin de impuestos para que el Estado pueda proveer adecuadamente los servicios
que los ciudadanos demandan. Para ello ayudara mucho lograr ampliar de forma efectiva las
bases tributarias y reducir los elevados niveles de incumplimiento tributario observados.
La capacidad recaudatoria del sistema tributario en su conjunto, termina siendo afectada por los
comportamientos y actitudes que presentan los contribuyentes hacia el pago de tributos. Pagar
impuestos no es algo que le guste a las personas y en este sentido, el incumplimiento, es un
fenmeno universal que adems de afectar directamente la suficiencia recaudatoria, a travs de
la reduccin de los ingresos tributarios, impacta tambin en la distribucin del ingreso y por tanto
en la equidad, limitando el desarrollo y crecimiento econmico sostenible de los distintos pases.
Asimismo, el incumplimiento representa competencia desleal en la economa y por ello es un
fenmeno que no slo debe ser responsabilidad de la AT sino del Estado y en general del
conjunto de la ciudadana.
Los esfuerzos que buscan minimizar y/o eliminar este fenmeno son diversos y probablemente
debern buscar ser ms contundentes en el tiempo. El logro de una mayor aceptacin social de
los tributos, la legitimidad de los gobiernos frente a la poblacin, unos marcos normativos
tributarios firmes, equitativos, claros y sencillos, conjuntamente con unas AT fuertes y
transparentes, entre otros, son factores que sin duda favorecen la mejora de los niveles de
cumplimiento tributario en cada pas.
Conocer la dimensin del fenmeno del incumplimiento tributario y su evolucin en el tiempo, a
la vez de caracterizar con detalle sus componentes y tratar de entender la subjetividad implcita
en las distintas formas en que se manifiesta, permite orientar mejor las acciones necesarias para
enfrentarlo. Se trata de comprender la importancia del medir para conocer y as poder actuar
adecuadamente frente a este fenmeno que genera dificultades al Estado pues limita los
recursos de los que puede disponer para ejecutar sus diferentes polticas.
Desde los aos 70 han surgido distintas metodologas de medicin del incumplimiento tributario,
las mismas que con el pasar de los aos han venido siendo aplicadas por distintos pases en
desarrollo de acuerdo a su realidad y la disponibilidad de informacin existente. El presente
estudio discute estos mtodos y seala sus ventajas y desventajas, a la vez que resalta los
principales obstculos que se deben enfrentar y superar para aplicarlos. Adicionalmente, se
presenta informacin cuantitativa sobre el incumplimiento tributario en Amrica Latina, la misma
que ha sido obtenida de trabajos recientes, y algunas mediciones propias para evaluar este
fenmeno en el periodo 2000-2010.
Ante menores mediciones para el IRPJ para los pases de Amrica Latina, se presenta nuevas
mediciones de incumplimiento tributario para este impuesto, usando las Cuentas Nacionales.
Estos resultados complementan las mediciones ya existentes al incluir nuevos pases que no
contaban con mediciones conocidas, a la vez que permiten hacer consistencia de los resultados
para aquellos pases que ya contaban con mediciones pero eran pocas y/o nicas frente a lo que
significa contar con una serie estadstica.
En el desarrollo de las mediciones los autores llegan tambin a presentar los componentes de la
llamada recaudacin estructural del IRPJ que abarca la recaudacin efectiva, los gastos
tributarios y el incumplimiento. Se destaca la importancia de contar con mediciones de los gastos
tributarios en los distintos pases, cuya limitada disponibilidad, al igual que la calidad de las
Cuentas Nacionales, se constituye en uno de los principales obstculos para llevar a cabo las
mediciones.
4
Los autores toman ventaja de nueva informacin de la gestin de las AT derivada de un estudio
llevado a cabo por BID, CIAT y CAPTAC-DR para hacer otros estimados de incumplimiento a
partir de la estimacin de las brechas de registro, declaracin, pago y veracidad. Cabe
mencionar que estos clculos son poco frecuentes por la escasa informacin sobre la gestin
tributaria, siendo por ello un valor agregado del estudio.
Finalmente, se presentan algunas conclusiones y recomendaciones que van principalmente en la
lnea de fomentar el desarrollo, estandarizacin de metodologas, as como difusin de los
resultados de las mediciones del incumplimiento tributario ya que esto permitir dimensionar el
fenmeno en la mayora de los pases para as estar en condiciones de elegir las medidas y
acciones ms eficaces que contribuyan a su reduccin.
1. Importancia de medir el incumplimiento tributario

Como se seal anteriormente, conocer la dimensin del fenmeno del incumplimiento tributario
y su evolucin en el tiempo, a la vez de caracterizar con detalle sus componentes y tratar de
entender la subjetividad implcita en las distintas formas en que se manifiesta, permite orientar
mejor las acciones necesarias para enfrentarlo.
Los diversos estudios que han procurado aproximarse a una medicin de este fenmeno, han
empezado por tratar de definirlo. Es as que se tienen desde las definiciones ms acotadas en
las que se considera incumplimiento tributario solamente a aquellos hechos en los que
habindose configurado el tributo, ste no es declarado y/o pagado; hasta las definiciones ms
amplias que lo relacionan con toda la economa informal. Otras definiciones tambin restringen el
concepto asocindolo nicamente con acciones ilegales y deliberadas tendientes a reducir la
carga tributaria y/o acciones que dan por resultado la no liquidacin de un tributo, pero sin
mediar intencionalidad por parte del sujeto.
La definicin conceptual que usa cada trabajo suele estar ligada a la tcnica particular de
medicin que se utiliza ya que, como se ver despus, las distintas tcnicas existentes miden las
brechas de cumplimiento con distinto alcance. Es as que, mientras algunos estudios se nutren
de fuentes externas (mtodos indirectos) y pueden calcular una brecha que correspondera a la
elusin, la informalidad e incluso la morosidad o parte de estas; hay tambin otros estudios,
sobre todo los realizados con informacin tributaria de la misma entidad recaudadora (mtodos
directos) que pueden calcular el incumplimiento resultante de la no declaracin (brecha de
declaracin) y/o la sub-declaracin (brecha de veracidad), aunque no llegan a incluir la prdida
en recaudacin resultante de las actividades que operan en la informalidad absoluta.
En general, se pueden entender por incumplimiento tributario a todas aquellas acciones,
deliberadas o no, que resultan en una eliminacin o reduccin indebida de las obligaciones
tributarias. Estas acciones son de todo tipo y estn relacionadas con mltiples factores tales
como la existencia de una economa informal bastante desarrollada y arraigada, una inadecuada
estructura normativa, una alta carga tributaria, situaciones de dficit financieros de los
contribuyentes, la aceptacin o indiferencia social hacia el mismo fenmeno del incumplimiento,
la falta de legitimidad de los gobiernos de turno y poca confianza en su accionar, el
desconocimiento parcial o total de la obligacin legal (baja cultura tributaria), entre otros.
En general, los gobiernos y las AT destinan importantes recursos para combatir el
incumplimiento tributario, obteniendo muchas veces resultados que no guardan proporcin con el
esfuerzo realizado y que puede ser resultado de un mal direccionamiento. Es por esto que la
5
cuantificacin y caracterizacin de este fenmeno constituye una herramienta til como indicador
de primera instancia para orientar las acciones de fiscalizacin; as como para evaluar los
resultados de las acciones pasadas en esa direccin y su impacto en el comportamiento
tributario. Este indicador tambin puede ser utilizado para evaluar el desempeo de la AT
(indicador de eficiencia o desempeo); y en ese sentido cada vez es ms frecuente fijar metas
de gestin asociadas a la reduccin de este indicador, las mismas que son sometidas a
evaluacin peridica.
La importancia de avanzar en el camino de medir el incumplimiento tributario no es algo nuevo
para el CIAT, puesto que sus pases miembros han venido recomendando que las AT se
involucren en la medicin de este fenmeno. Como ejemplo se pueden mencionar las
resoluciones finales de las recientes Asambleas Generales:
Resolucin de la 44 Asamblea General del CIAT, Uruguay, 2010 - El papel de las
Administraciones Tributarias en la Crisis Global.
Considerar la posibilidad de emprender acciones, si es de su competencia, o colaborar y apoyar
a las organizaciones competentes a desarrollar instrumentos de medicin de la brecha tributaria
a fin de determinar la eficiencia y eficacia de las administraciones tributarias: (..) 1. Desarrollando
y aplicando, si le compete, instrumentos y metodologas para medir la evasin, como una de las
acciones importantes orientadas a incrementar las bases tributarias.
Resolucin de la 45 Asamblea General del CIAT, Ecuador, 2011 - La moral tributaria como
factor determinante en el mejoramiento de la Eficacia de la Administracin Tributaria.
Determinar el alcance y objetivos del concepto de moral tributaria: (..) 3. Las administraciones
tributarias deberan considerar la implementacin de metodologas orientadas a medir la moral
tributaria y el cumplimiento de los contribuyentes, evaluando los resultados y determinando las
respuestas adecuadas para el mejoramiento de ambos.
Resolucin de la 46 Asamblea General del CIAT, Chile, 2012 - Mejorando el desempeo de la
Administracin Tributaria: El control de la evasin y la asistencia a los contribuyentes.
Mejorando la efectividad y los resultados de los programas de control: (..) 2. Realizando
estudios y anlisis tcnicos que permitan establecer los niveles de evasin sectorial a fin de
disear y aplicar programas especficos para grupos de contribuyentes de alto riesgo.
2. Metodologas de medicin
La literatura existente respecto al incumplimiento tributario y los mtodos para medirla ha crecido
en los ltimos veinte (20) aos. La misma est estrechamente relacionada con las mediciones de
informalidad y/o economa subterrnea.
Tomando como referencia el trabajo de Alm (2011), se puede sealar que a lo largo del tiempo la
literatura desarrollada ha permitido consolidar dos diferentes tipos de aproximaciones a la
medicin del fenmeno del incumplimiento tributario. Se trata de los denominados enfoques
tradicionales y los denominados enfoques modernos.
En los enfoques tradicionales se trata por un lado de aprovechar la informacin de las AT
(mtodos directos) como son las declaraciones, las auditoras, informacin de amnistas
tributarias, entre otros; y por otro lado de tomar ventaja de agregados macroeconmicos,
Encuestas de Hogares y variables monetarias, entre otros, para medir bases tributarias
potenciales (mtodos indirectos).
Por su parte, en los enfoques modernos los investigadores han recurrido a nuevas e ingeniosas
alternativas para efectuar la medicin del incumplimiento, ya sea a travs de experimentos
controlados de laboratorio y/o de campo, encuestas de percepcin o el uso de sofisticados
modelos economtricos.
El citado trabajo permite identificar ms de veinte (20) mtodos, mayormente del enfoque
tradicional (15). De estos, los mtodos indirectos son los que predominan (9).
Si bien el dimensionamiento del fenmeno del Incumplimiento tributario es muy importante, se
debe tener muy presente que los mtodos mencionados son aproximaciones y por tanto no se
pueden considerar mediciones exactas, ya que presentan problemas que abarcan la
disponibilidad de informacin, la calidad y confiabilidad de la misma, incluyendo tambin el sesgo
que pueden tener algunas tcnicas de medicin. Por esta razn, es recomendable tomar los
resultados que se obtienen como una referencia y procurar evaluar su consistencia con otras
fuentes de informacin o centrarse en su evolucin en el tiempo.
En lo que sigue del presente documento se repasan las caractersticas de los mtodos ms
representativos, as como sus ventajas y desventajas. Una vez hecho el recuento, la pregunta
que vlidamente surge es: cul de todos es el ms apropiado para medir el incumplimiento? No
existe un nico mtodo que sea el ms adecuado. El uso de uno u otro depender de las
caractersticas econmicas, recursos disponibles y contexto en el que se apliquen, debiendo
muchas veces adaptarse a la realidad del pas bajo estudio.
2.1. Enfoques tradicionales

Son los ms antiguos, los ms difundidos y por tanto los ms utilizados para medir el
incumplimiento tributario.
Mtodos Directos
Utilizan informacin mayormente de la AT. A partir de resultados para una muestra de
contribuyentes se hacen extrapolaciones para estimar resultados para toda la poblacin bajo
anlisis. Los ms representativos son:
a) Uso de auditoras aleatorias: Consiste en hacer auditora a las declaraciones de una muestra
de contribuyentes y determinar sus niveles de incumplimiento. La particularidad es que son
auditoras no corrientes, es decir, que no derivan de los trabajos de control de la AT. Tiene un
costo elevado para la AT y su exactitud depende de la efectividad de la auditora (detectar todos
los ingresos no reportados). Un aspecto a considerar es que deja de lado a la economa informal.
b) Uso de auditoras corrientes: Consiste en usar los resultados de las auditoras que
regularmente realiza la AT en su labor de control, de forma que a partir de stas se determinen
los niveles de incumplimiento. Enfrenta un sesgo muestral, pues se sujeta a la efectividad de la
programacin de auditoras, la cual de por si ya se orienta hacia los contribuyentes que ms
incumplen. Su exactitud depende de la efectividad de la auditora (detectar todos los ingresos no
reportados). Tampoco considera a la economa informal.
c) Informacin de amnistas tributarias: Consiste en estimar el incumplimiento a partir de la

informacin de los contribuyentes acogidos a los programas de amnistas que suelen
implementarse en los pases y donde para acceder al beneficio (mayormente suspensin/rebaja
de multas y/o intereses) los contribuyentes deben cumplir con declarar los tributos omitidos, los
cuales permiten obtener una medida directa del incumplimiento. Tiene un bajo costo y es fcil de
calcular. Su cobertura puede resultar poco representativa ya que no todos se acogen a las
amnistas. Si las amnistas no son frecuentes, no es posible hacer los clculos.
d) Mtodo del punto fijo: Se origina en las acciones propias de fiscalizacin y consiste en estimar
los niveles de ventas y/o volumen de transacciones que tiene un contribuyente, a partir de la
observacin directa por parte de un agente fiscalizador durante toda la jornada de la actividad del
negocio. A partir de las ventas estimadas se pueden calcular los tributos correspondientes y
estos se comparan con los tributos pagados para identificar la brecha de cumplimiento. Es un
mtodo relativamente sencillo. Tiene un costo alto para la AT (horas hombre y cobertura). Puede
no ser representativo si se usan las acciones corrientes de fiscalizacin que pueden estar
abocadas slo a un sector o sectores en particular.
Mtodos Indirectos
Usan informacin de los agregados macroeconmicos y otra informacin externa a la AT que
permiten aproximar las bases imponibles potenciales de los impuestos, y a partir de stas, llegan
de forma indirecta al incumplimiento. Entre los principales se pueden mencionar:
a) Potencial terico usando Cuentas Nacionales: Consiste en determinar la base imponible
potencial y el impuesto potencial o terico a partir de la informacin de las Cuentas Nacionales,
para luego compararlo con el impuesto recaudado de forma efectiva, y por diferencia determinar
el monto de incumplimiento tributario. Segn el impuesto que se evale, la informacin base
utilizada es distinta.
Para la estimacin del incumplimiento en el IVA, la base imponible se puede estimar ya sea por
las cuentas del lado del gasto o de la produccin. En el primer caso la base imponible se estima
a partir del consumo final de las familias y el consumo intermedio de las empresas que venden
bienes exentos. De aqu se deriva el impuesto potencial que luego se compara con la
recaudacin efectiva para obtener el incumplimiento, por diferencia. En el segundo caso se
puede partir del PIB como aproximacin al valor agregado en la economa e ir adicionando o
descontando conceptos (importaciones, gastos tributarios, entre otros) que permitan llegar a la
base imponible potencial del impuesto (valor agregado gravado de la economa).
Para la estimacin del incumplimiento en el IRPJ, lo ms usual es estimar la base potencial a
partir del Excedente de Explotacin, realizando los ajustes que correspondan como son la
correccin monetaria, excedente de actividades exentas, prdidas de ejercicios anteriores, entre
otros, y as llegar a determinar la base imponible del impuesto y luego el impuesto potencial que
es comparado con el impuesto efectivo para determinar el monto estimado de incumplimiento.
Este mtodo se ha constituido en el estndar internacional. Al ser bastante extendido su uso
permite hacer comparaciones entre pases. Por otro lado, enfrenta problemas de disponibilidad y
confiabilidad de la informacin (suele ser frecuente subestimacin o algunas veces
sobreestimacin de agregados macroeconmicos). Asimismo, como se mencion anteriormente,
es necesario hacer ajustes que pueden ser de mediana complejidad.
b) Potencial terico usando Encuestas de Hogares: Consiste en obtener estimados del ingreso
de los hogares, para luego compararlo con los ingresos declarados a la AT y determinar la
8
brecha existente y de ello el incumplimiento. Permite estimar adecuadamente el incumplimiento

en el IRPF. Es un mtodo accesible y de bajo costo en la medida que se cuente con la
informacin de las Encuestas de Hogares (microdatos). No es complejo, pero s trabajoso. Est
sujeto a la confiabilidad de los datos (subreporte, no contestacin de encuestas, etc.).
c) Mtodos Monetarios: Consiste en estimar el valor de la produccin a partir del volumen de las
transacciones con dinero (usa la ecuacin de Fisher) y luego compararla con la produccin oficial
de las Cuentas Nacionales. Es muy usado para medir informalidad, pero a partir de este se
puede inferir el incumplimiento tributario. Alternativamente, se estima la demanda de dinero a
partir de variables convencionales (ingreso, tasa de inters, etc.) y variables que pueden
fomentar el incumplimiento tributario (la carga tributaria, complejidad del sistema, algunas
normas, entre otros). Cualquier exceso en la demanda de dinero no explicado por las variables
convencionales sera atribuido a la economa subterrnea.
d) Mtodo usando la relacin insumo-producto: Consiste en usar relaciones insumo-producto
para estimar el tamao de la produccin que luego se compara con la actividad registrada en las
Cuentas Nacionales La diferencia existente se atribuye a las actividades no reportadas y de
stas se estima el incumplimiento. Un ejemplo es el caso del consumo de electricidad y el nivel
de producto que se genera. El mtodo requiere contar necesariamente con relaciones insumoproducto.
e) Coeficientes de esfuerzo tributario: Este coeficiente se calcula como el ratio entre los ingresos
obtenidos y la capacidad tributaria, definida esta ltima como el mximo ingreso que un pas
puede recolectar dadas sus caractersticas econmicas, sociales, institucionales y demogrficas.
El coeficiente en s mismo no ofrece una medicin directa del incumplimiento pero su
seguimiento en el tiempo puede dar una aproximacin de su evolucin.
Cabe mencionar que tener un coeficiente de esfuerzo tributario bajo no significa necesariamente
que los pases tienen bajos niveles de cumplimiento tributario sino que simplemente han optado
por un gobierno pequeo con bajo nivel de servicios pblicos. Algunos clculos se pueden volver
complejos como es el caso de la llamada capacidad tributaria que requiere modelos
economtricos que midan la frontera tributaria.
2.2. Enfoques modernos

Son nuevos enfoques que han surgido a partir de estudios ms recientes. Algunos de estos
mtodos permiten identificar y evaluar los factores que explican la conducta de los evasores y
cmo reacciona sta ante cambios en los primeros. Algunos de estos nuevos enfoques son:
a) Datos de panel: Consiste en el clculo del incumplimiento tributario a partir del seguimiento de
las declaraciones presentadas a la AT para un grupo determinado de contribuyentes. Se trata de
usar mtodos economtricos para examinar los determinantes del incumplimiento y cmo este
varia ante cambios en la probabilidad de auditoria o la tasa de la sancin o multa, por ejemplo.
En la medida que el ingreso evadido no puede ser observado directamente, se infiere que la
respuesta ser similar a la que tendra el ingreso declarado ante cambios en las variables
mencionadas. En este sentido el ingreso declarado puede ser usado como una proxi o medida
indirecta del ingreso evadido y a partir de este ltimo se obtiene una medida del incumplimiento.
b) Experimentos controlados de campo y de laboratorio: Estos mtodos son tiles para explicar
cambios en el comportamiento de los evasores ante distintos estmulos. Se hacen a travs de
comunicaciones aleatorias a los contribuyentes (experimentos de campo) o tambin llevando a
9
cabo experimentos directos con grupos de personas de distinto nivel educativo (estudiantes,
egresados, profesionales) quienes son reunidos y participan en dinmicas tipo juego
previamente planificadas donde se simulan actividades ficticias y se evala el comportamiento
tributario (experimento de laboratorio).
En cuanto a los experimentos de laboratorio, estos se desarrollaron primero en los aos 80
influenciados por psiclogos como Paul Webley que contribuyeron a incrementar literatura sobre
el anlisis del comportamiento vinculado al cumplimiento tributario.
Muchos experimentos se enfocaron inicialmente en evaluar el efecto de los factores disuasivos
como multas y ratios de auditoria; y ms recientemente en dejar esos factores constantes y
verificar la relevancia de factores sociales e institucionales como la moral tributaria, sancin
social, entre otros como es el caso de los trabajos de Torgler (2003).
c) Uso de Encuestas: Consiste en el uso de encuestas de percepcin para identificar las
motivaciones que tienen los contribuyentes para evadir sus obligaciones tributarias. Se trata ms
de recoger informacin relevante que permita identificar y abordar los factores que condicionan
este comportamiento. Es un mtodo relativamente sencillo.
Tiene un costo alto. Carece de una medida directa del incumplimiento tributario. Son
percepciones. Est sujeto a la confiabilidad de los datos recolectados (subreporte, no
contestacin). Para que tenga xito se debe garantizar la privacidad y que la muestra de
encuestados sea representativa.
d) Mtodo basado los gastos declarados: Su mayor utilidad recae en la medicin del
incumplimiento en el IRPF. Bajo el mtodo basado en el consumo, se estima una funcin de
gasto a partir de las Encuestas de Hogares y se la utiliza para determinar el ingreso potencial
asociado a los gastos declarados. De este modo se llega a comparar el ingreso declarado con el
ingreso estimado y as obtener el nivel de incumplimiento.
e) Uso de Modelos Economtricos: Consiste en el uso de modelos economtricos que permiten
introducir al mismo tiempo mltiples variables explicativas de la informalidad y, a partir de sta,
estimar los niveles de incumplimiento tributario. Un ejemplo es el denominado modelo de
dinmica de mltiples indicadores y mltiples causas o DYMIMIC que est compuesto de dos
partes: un modelo que vincula variables no observadas con indicadores observados y un modelo
de ecuaciones estructurales que especifica relaciones de causalidad entre las variables no
observadas. Requiere mucha informacin y conocimientos especializados (estadstica y
econometra).
3. Mediciones para los pases de Amrica Latina

La medicin del incumplimiento tributario tuvo un importante impulso en la dcada de los aos 90
en los pases en desarrollo, en un contexto en el cual se identific a la reduccin de la brecha
tributaria como una alternativa para reducir sus elevados dficit fiscales. Los pases de Amrica
Latina no fueron ajenos a esta preocupacin e inters y empezaron a surgir estudios diversos,
principalmente desde organismos internacionales, universidades y otras entidades privadas.
Ms recientemente, las AT empezaron a involucrarse con estas actividades, reconociendo el
hecho de que contar con mediciones de la magnitud del incumplimiento tributario se constituye
en una herramienta necesaria para su gestin, e incluso para la de los gobiernos, a fin de servir
de soporte para el mejor direccionamiento de sus acciones de control y programacin de las
estrategias y planes.
10
La informacin obtenida de estas mediciones permite que los procesos sustantivos de la AT

sean direccionados adecuadamente para que generen resultados favorables y as contribuyan a
cumplir ms fcilmente con el principio bsico de suficiencia que debe tener presente todo
sistema tributario. Ello implica contar con una base tributaria amplia y niveles de cumplimiento
importantes.
A pesar de ello, no todas las AT de Amrica Latina realizan estas mediciones hoy en da, lo cual
contrasta con la mayor profesionalizacin que experimentaron muchas de ellas (por ejemplo,
crearon o fortalecieron reas o departamentos de estudios tributarios que tienen a su cargo este
tipo de tareas) y el acceso a mayor cantidad y mejor calidad de informacin tributaria y
estadstica, en general.
Cuadro N 1
Medicin del Incumplimiento Tributario
por parte de las AT en Amrica Latina
1/ La AFIP slo hizo mediciones hasta 2008 de forma peridica y con adecuada difusin de los resultados.
2/ Por ley, el SAT delega la elaboracin de estas mediciones a las universidades del pas (Art. 29 de la Ley del SAT).
Fuente: CIAT, Autoridades Tributarias

Elaboracin: Propia
En total se ha identificado que en 9 de los 18 pases analizados, las AT tienen experiencia en la

medicin del incumplimiento tributario de por lo menos un tributo. Cuando ste no ha sido el
caso, otras entidades pblicas, universidades, organismos internacionales o instituciones
privadas han llevado a cabo mediciones para los pases y difundido los resultados en
documentos o seminarios.
11
Cuando las AT estn involucradas con estas tareas, es ms fcil que las mediciones de
incumplimiento se vuelvan trabajos peridicos, generalmente de carcter anual, lo cual ayuda a
seguir la evolucin de este fenmeno, y as poder evaluar los resultados de las acciones
implementadas para su reduccin.
Las AT suelen realizar mayormente estimados de incumplimiento para el IVA. Adems lo hacen
de forma global. En algunos casos, se reservan para uso interno los estimados sectoriales de
IVA o los de IRPJ, cuando as es el caso. El incumplimiento en otros impuestos, difcilmente es
abordado.
Respecto de la difusin de los resultados, cabe mencionar que en la medida que se trata de un
dato estimado y que es bastante sensible ante la opinin pblica, las AT en particular no suelen
hacer mucha difusin de los mismos, pues stos terminan siendo un indicador del desempeo de
su gestin.
Esto a pesar que la difusin de los resultados generara un efecto riesgo entre los que
incumplen, puesto que percibiran que la AT ya tiene dimensionadas sus actividades, siendo el
paso siguiente implementar acciones concretas para combatirlas.
La difusin mayormente suele efectuarse a travs de declaraciones o notas de prensa de las
altas autoridades y en pocos casos a travs de los portales institucionales de stas. Por ejemplo,
slo en 6 casos se ha podido encontrar los estudios completos (con la metodologa incluida) para
la opinin pblica.
En el presente estudio se han repasado trabajos que calculan el incumplimiento tributario para
los pases de Amrica Latina, habindose recopilado informacin cuantitativa que ser
presentada ms adelante. nicamente se ha analizado el caso del IVA e IRPJ, que son los
impuestos ms importantes de la regin y cuya recaudacin constituyen los pilares de los
ingresos generados por los sistemas tributarios.
En todos los casos se ha buscado priorizar slo los trabajos de ms reciente publicacin y
enfocados en clculos para el periodo 2000-2010, no obstante que para aos anteriores puedan
existir, en algunos pases, importantes estudios que tambin buscaron aproximar la magnitud del
incumplimiento tributario.
3.1. Mediciones usando Cuentas Nacionales

Como se mencion anteriormente, el mtodo del potencial terico usando Cuentas Nacionales
busca determinar la base potencial del impuesto acudiendo a los saldos de algunas cuentas de
la contabilidad nacional que tienen una asociacin con la base imponible. Es as que, para
estudiar el incumplimiento en el IVA si se opta por el lado del gasto es necesario contar con el
consumo de los hogares, as como el consumo de gobierno. En estos estudios se hace
necesario acceder tambin, a la matriz de insumo-producto, para conocer el consumo intermedio
gravado de los sectores o actividades que comercializan bienes exentos. Cabe recordar que
para medir el incumplimiento en este impuesto tambin se puede optar por el lado de la
produccin.
En el caso del IRPJ, lo ms usual es determinar la base imponible potencial del impuesto a partir
del Excedente de Explotacin Bruto. La aplicacin de la tcnica para este impuesto ofrece
mayores dificultades que para el caso del IVA, por la mayor cantidad de ajustes fiscales,
regmenes especiales y diversidad de deducciones admitidas, lo que obliga a la realizacin de
12
una mayor cantidad de ajustes a la base de comparacin. Estas especificidades obligan a que
tanto en el IVA como en el IRPJ, los diversos estudios basados en Cuentas Nacionales deban
recurrir a informacin tributaria para componer el potencial terico, lo que si bien contamina los
resultados suele ser imprescindible para hacer comparables al impuesto potencial y al impuesto
efectivamente generado/recaudado en el perodo de estudio.
Algunos de los resultados ms representativos que obtienen trabajos recientes para pases de
Amrica Latina y que usan este mtodo son:
Argentina: Se han identificado estimaciones para el incumplimiento en el IRPJ e IVA. Destacan el
trabajo de Cetrngolo y Gmez Sabaini (2010) y los de la AFIP. El primero mide el
incumplimiento en el IRPJ y encuentra un nivel de 49,7% para el ao 2003. Los segundos se
centran en el IVA y abarcan varios periodos (2000-2004, 2005, 2006, 2007). El incumplimiento
promedio asciende a 32,4%, con un mnimo de 19,8% y un nivel mximo de 42,9%. A partir del
2008, la AFIP ha informado que ha dejado de realizar mediciones de incumplimiento.
Bolivia: Se han identificado estimaciones del incumplimiento slo para IVA. Gmez Sabaini y
Jimnez (2011) da cuenta de un incumplimiento de 29% en este impuesto para el ao 2004.
Chile: Se han identificado estimaciones para el IRPJ y para el IVA. Destacan los trabajos de
Jorratt (2010) y los del SII. En el primer caso, se evala el incumplimiento del IRPJ para el
perodo 2003-2006, obtenindose un resultado de 33,1%, con un mnimo de 25,2% y un mximo
de 48,2%. En el segundo caso, destaca el esfuerzo de medicin peridica del SII para el caso
del IVA. El ms reciente trabajo que cubre el perodo 2000-2010, obtiene un resultado de 14,5%;
con un mnimo de 8% y un mximo de 21%.
Colombia: Se han identificado mediciones de incumplimiento para el IRPJ e IVA, principalmente
de la DIAN. En el caso del IRPJ, para el perodo 2000-2009 los estimados dan cuenta de un
incumplimiento de 32,2%, en promedio. En el caso del IVA, se han identificado estimaciones
para el perodo 2005-2010 y para el 2000-2009 arrojando un nivel de incumplimiento promedio
de 27,6%.
Costa Rica: Se han identificado estudios de medicin del incumplimiento para IVA e IRPJ,
destacando los desarrollados por la Contralora General de la Repblica. Para el periodo 20002008 se encuentra un incumplimiento promedio de IVA de 24,6% con una tasa mnima de 18,2%
y una mxima de 28,6%. Para el periodo 2000-2007, se encuentra un incumplimiento promedio
en el IRPJ de 72,4% con un mnimo de 64,3% y un mximo de 77,5%.
Ecuador: Se han identificado trabajos de medicin del incumplimiento en IVA e IRPJ. En el caso
del IRPJ destacan Roca (2010), que para el periodo 2004-2006 encontr un incumplimiento
promedio de 63,7% y un trabajo del SRI que para el periodo 2003-2005 encontr un
incumplimiento promedio de 61,3%. En el caso del IVA, Gmez Sabaini y Jimnez (2011) da
cuenta de un incumplimiento de 21,2% para el ao 2001.
El Salvador: Se han identificado estimaciones para el incumplimiento en el IRPJ e IVA. Para el
IRPJ, destaca Cabrera y Guzmn (2010) que estim en 51,0% el incumplimiento en el ao 2005,
mientras que para el IVA, Gmez Sabaini y Jimnez (2011) da cuenta de un incumplimiento de
27,8% para el periodo 2005-2006.
Guatemala: Se han identificado trabajos de medicin del incumplimiento en IVA e IRPJ. En el
caso del IRPJ, destaca Cabrera (2010) que encontr un incumplimiento de 62,8% para el ao
2006. Para el perodo 2005-2009, la SAT encuentra un incumplimiento promedio de 62%. En el
caso del IVA se cuenta con informacin de mediciones peridicas de la SAT. En este caso se
13
cuenta con datos de incumplimiento para el periodo 2001-2010, que en promedio se sitan en
34,2%.
Mxico: Se han identificado trabajos de medicin del incumplimiento en IVA e IRPJ. En el caso
del IRPJ, destacan los de lvarez (2010), que encuentra un incumplimiento de 36,0% para el
periodo 2002-2004; y los de ITAM (2006), que presenta una serie para el perodo 1996-2004,
resultando en un incumplimiento promedio de 25,2%. En relacin al IVA, destacan los estudios
peridicos encargados por el SAT a las universidades que dan cuenta de un incumplimiento
promedio de 21,7% para el periodo 2000-2008.
Nicaragua: Se ha encontrado nicamente informacin de medicin del incumplimiento en el caso
del IVA. Gmez Sabaini y Jimnez (2011) da cuenta de un incumplimiento de 38,1% para el ao
2006.
Panam: Se ha encontrado nicamente informacin de medicin del incumplimiento en el caso
del IVA. Gmez Sabaini y Jimnez (2011) da cuenta de un incumplimiento de 33,8% para el ao
2006.
Paraguay: Se ha encontrado nicamente experiencia en la medicin del incumplimiento en el
caso del IVA, destacando las estimaciones de la SET para el perodo 2007-2010, que encuentra
un incumplimiento promedio de 41,0%.
Per: Se han identificado trabajos de medicin del incumplimiento en IVA e IRPJ. En el caso del
IRPJ, destacan Arias (2010) que encuentra para el ao 2006 un incumplimiento de 51,3% y un
trabajo de la SUNAT para el perodo 2007 que encuentra un incumplimiento de 52%. En el caso
del IVA, Gmez Sabaini y Jimnez (2011) dan cuenta de un incumplimiento de 37,7% para el
ao 2006, mientras que los trabajos peridicos de SUNAT, encuentran un incumplimiento
promedio de 41,4% para el periodo 2001-2010.
Repblica Dominicana: Se ha encontrado nicamente experiencia en la medicin del
incumplimiento en el caso del IVA, destacando las estimaciones peridicas de la DGII, que para
el perodo 2000-2010 encuentran un incumplimiento promedio de 33,6%.
Uruguay: Se ha encontrado nicamente experiencia en la medicin del incumplimiento en el caso
del IVA, destacando los trabajos de la DGI. Peridicamente la DGI difunde estimados de
incumplimiento para este impuesto, siendo el ms reciente el que cubre el periodo 2000-2010
que da cuenta de un incumplimiento promedio de 28,8%. Cabe sealar que en la DGI existe
experiencia en estimaciones para el IRPJ; sin embargo, stas no son pblicas por lo que no se
han tomado en cuenta en este relevamiento.
No se han identificado mediciones recientes de incumplimiento bajo esta metodologa para el
caso de Brasil, Honduras y Venezuela.
El obstculo ms comn encontrado por quienes realizaron estimaciones en IRPJ ha sido la
escasa disponibilidad de informacin de Cuentas Nacionales, sobre todo referida a perodos
inmediatos pasados. Esto ha llevado a que diversos estudios presenten los resultados de
incumplimiento de perodos bastante distantes en el tiempo, lo que de alguna forma debilita la
capacidad de los resultados para orientar las acciones de control de la AT.
Para tratar de subsanar esta debilidad, algunos estudios suelen estimar un valor del Excedente
de Explotacin y del Ingreso Mixto para el(los) ltimo(s) perodo(s) de anlisis, para lo cual
recurren por lo general, a las cuentas de perodos anteriores las que son actualizadas por la
evolucin de alguna(s) variable(s) explicativa(s) de stas, o manteniendo constante la relacin
14
que guardaban por ejemplo, el Excedente de Explotacin con el VAB en un ao dado y

aplicndola al valor actual de esta ltima, dato generalmente disponible para los perodos
inmediatos ms recientes.
Si bien los resultados de perodos pasados son relevantes para el conocimiento de la tendencia
y composicin del fenmeno en el pasado, no aportan informacin respecto a los hechos
ocurridos ms recientemente, por lo que puede decirse que esta es una de las grandes
limitaciones de dicha tcnica. La solucin de estimar el Excedente de Explotacin para el perodo
ms reciente trata de atenuar esta carencia, pero para ello es necesario recurrir tambin a una
estimacin de la variable base, lo que baja la calidad de los resultados.
Cuadro N 2
Mediciones de incumplimiento Tributario en el IVA
Porcentajes de la recaudacin potencial
Fuente: CIAT, Autoridades Tributarias, Trabajos varios

Elaboracin: Propia
Tomando en consideracin todas estas mediciones, para el IVA de los pases de Amrica Latina,
se observa en el Cuadro N 2 que las mediciones del incumplimiento para el periodo 2000-2010,
alcanzan, en promedio, el 30,9%, en el caso de los trabajos efectuados por las AT. Esta cifra
sube a 33,7% en el caso de mediciones efectuadas por otras entidades. Considerando a todas,
el incumplimiento estimado para el IVA sube ligeramente a 32,7%. Igualmente se presentan los
mnimos y mximos de las mediciones existentes que van de 8% a 66%.
Por su parte, en el Cuadro N 3 se da cuenta de un incumplimiento promedio del IRPJ en los
pases de Amrica Latina de 46,0% en el perodo 2000-2010, segn las mediciones de las AT y
de 50,1% segn los clculos de otros organismos. Si se consideran todas las mediciones
15
existentes, se tiene un incumplimiento promedio de 49,6% en el periodo 2000-2010. Cabe indicar

que se observa una menor disponibilidad de mediciones recientes para IRPJ (10 pases)
respecto de las existentes para IVA (16 pases), aunque poco a poco se vienen encontrando ms
resultados.
Cuadro N 3
Mediciones de Incumplimiento Tributario en el IRPJ
Porcentajes de la recaudacin potencial
Fuente: CIAT, Autoridades Tributarias, Trabajos varios

Elaboracin: Propia
3.2. Experiencias con otros mtodos

Se ha verificado un menor uso de otros mtodos del enfoque tradicional, distintos al basado en
Cuentas Nacionales, para medir el incumplimiento tributario en la regin. Asimismo, se ha
verificado la existencia de pocas mediciones utilizando algunos de los mtodos del enfoque
moderno presentados en este documento.
En el caso de los mtodos que calculan el potencial terico en base a Encuestas de Hogares,
destaca el trabajo de CEPAL (2010) que abarca a Chile, Ecuador, El Salvador, Guatemala,
Mxico y Per. Estas estimaciones estn enfocadas en el IRPF.
Para Chile se de cuenta de un incumplimiento 46,0% para el ao 2003, a partir del uso de la
denominada Encuesta de Caracterizacin Socioeconmica (CASEN). Para Ecuador se estima
para el ao 2005 un incumplimiento de 58,1% trabajando en base a la Encuesta de Condiciones
de Vida (ECV). Para El Salvador, se estima en 36,3% el incumplimiento para el ao 2005, a
partir del uso de la Encuesta de Hogares de Propsitos Mltiples (EHPM). Para Guatemala se
da cuenta de un incumplimiento de 69,9% para el ao 2006, el cual utiliza la Encuesta Nacional
de Condiciones de Vida (ENCOVI). Para Mxico, se estima un incumplimiento de 38,0% para
2004, 36,4% para 2005 y 34,7% para 2006. Todo ello a partir de la informacin de la Encuesta
16
Nacional de Ingreso y Gastos de los Hogares (ENIGH). Finalmente, para Per, se da cuenta de
un incumplimiento de 32,6% para el ao 2006, a partir del uso de la informacin de la Encuesta
Nacional de Hogares (ENAHO).
En el caso de mediciones que usan mtodos monetarios, se han podido identificar trabajos de
Schneider que miden la economa informal. Schneider y Enste (2000) presentan mediciones para
diversos pases, incluyendo algunos de Amrica Latina, utilizando el mtodo de la demanda de
dinero. Es as que, con este mtodo estima el tamao de la economa informal, por ejemplo, de
Mxico en 33% del PIB para el perodo 1989-1990.
De otro lado, Alm y Embaye (2011) aplican tambin este mtodo para estimar el tamao de la
economa informal en 111 pases para el perodo 1990 2006, incluyendo varios pases de
Amrica Latina, como Argentina, Bolivia, Brasil, Chile, Colombia, Costa Rica, Ecuador, Repblica
Dominicana, El Salvador, Guatemala, Honduras, Mxico, Nicaragua, Paraguay, Per, Uruguay y
Venezuela. En los resultados resaltan los elevados niveles de informalidad estimados para
pases centroamericanos como Nicaragua (52,4%), Honduras (47,6%) y Guatemala (46,4%).
Tambin presentan altos niveles de informalidad pases como Bolivia (44,9%), Colombia
(44,8%), Paraguay (43,0%) y Per (43,0%). De otro lado, los pases con menores niveles de
informalidad fueron Chile (26,3%), Argentina (27,2%) y Costa Rica (28,9%).
En el caso de mediciones que usan la relacin insumo-producto, slo Schneider y Enste (2000)
ya citado antes, presentan estimaciones usando insumos fsicos para algunos pases
latinoamericanos. Los autores utilizan el consumo de electricidad como mejor indicador del
tamao de la actividad econmica y en base a esto hacen sus estimados del tamao de la
economa informal. Los resultados se presentan para el perodo 1989-1990, expresados como
porcentaje del PIB: Brasil (29,0%), Chile (37,0%), Colombia(25,0%), Costa Rica (34,0%),
Guatemala (61,0%), Mxico (49,0%), Panam (40,0%), Paraguay (27,0%), Per (44,0%),
Uruguay (35,2%) y Venezuela (30,0%). A partir de estos clculos se puede buscar aproximar los
niveles de incumplimiento en estos pases.
En el caso de aproximaciones usando el coeficiente de esfuerzo tributario, destaca el trabajo de
Fenochietto y Pessino (2010) que estima este indicador para 96 pases del mundo, usando un
modelo economtrico que estima fronteras estocsticas, en este caso la frontera tributaria, con la
tcnica del panel data. Los resultados corresponden al periodo 1999-2006. Los resultados
obtenidos para los pases latinoamericanos dan cuenta de un ratio de esfuerzo tributario que
flucta entre 0,59 y 0,63 en el ao 2006, principalmente. Los pases con mayor coeficiente son
Brasil (0,97), Uruguay (0,87), Chile (0,71), Colombia (0,71) y Costa Rica (0,67). Por su parte, los
pases con menor esfuerzo tributario estimado son Guatemala (0,37), Panam (0,47) y
Venezuela (0,45).
En el caso de mediciones que usan encuestas de percepcin, destacan el esfuerzo de
Latinobarmetro y algunos trabajos en Ecuador y Per.
Latinobarmetro es un estudio de opinin pblica se lleva a cabo anualmente en 18 pases de
Amrica Latina e investiga el desarrollo social, econmico y de las instituciones democrticas a
travs de indicadores de percepcin ciudadana, de actitudes y comportamientos1.
De acuerdo a las notas metodolgicas que acompaan al estudio, se realizan unas 20 mil entrevistas personalizadas con
muestras (muestras probabilsticas de 3 o ms etapas) de 1000 a 1200 casos representativos del 100% de la poblacin mayor
de edad de 18 pases de Amrica Latina. A las notas metodolgicas puede accederse en:
http://www.latinobarometro.org/latino/LATContenidos.jsp
17
Dentro del captulo Democracia, y del subcaptulo de Cultura Cvica y Poltica se encuentran
algunas preguntas sobre ciudadana y fraude social que tienen relacin con la percepcin de la
importancia de los impuestos, la escala de justificacin de la evasin tributaria, as como la
percepcin ciudadana de cunto pagan o cumplen los dems (comportamiento evasor).
Latinobarmetro permite realizar un anlisis en lnea de los resultados, lo que se constituye en
un til insumo para que cualquier usuario pueda hacer los anlisis y cruces que desee. De esta
forma, pueden observarse las respuestas a lo largo de la serie de encuestas de cunto cree que
cumplen los dems. El anlisis en lnea de la serie de encuestas arroja los siguientes resultados
por pas.
Por ejemplo, puede verse que a lo largo de estos aos, la media de esta respuesta no ha tenido
demasiados cambios, partiendo de un 49,8% de percepcin de incumplimiento en 1998 a un
47,7% en 2010. Se aprecia que, respecto a la consulta realizada en 2009, en 7 de los 18 pases
esta apreciacin aument, mientras que en 11 de ellos disminuy la percepcin sobre el
incumplimiento de los dems.
Otros trabajos que utilizan encuestas de percepcin son los realizados por el SRI de Ecuador y
la SUNAT de Per. En el primero, Carrasco (2010) encuentra que el 71,3% de los ecuatorianos
cree que las personas de altos ingresos son los ms propensos a evadir . Los datos
corresponden al ao 2008. En el segundo, SUNAT (2011) encuentra que el 75,0% de los
peruanos muestran niveles elevados de tolerancia a la evasin, no obstante un porcentaje
bastante elevado de la poblacin reconoce que hacer esto es malo (92,0%).
En el caso de mediciones que usan experimentos de campo y de laboratorio, se ha identificado
una aplicacin en Costa Rica llevado a cabo por Benno Torgler (2003) y que se trata de un
experimento de laboratorio sobre cumplimiento tributario no utilizando estudiantes como se suele
hacer, sino con verdaderos contribuyentes y buscando medir incluso ms all del clsico efecto
disuasivo que tienen las multas, penalidades y probabilidad de deteccin.
En su experimento mantiene esos factores constantes y mide el efecto del intercambio fiscal
(bienes y servicios pblicos recibidos frente a los pagos efectuados), la persuasin de reglas
morales, las recompensas por cumplir, entre otros, concluyendo finalmente que estos tienen un
efecto positivo en el cumplimiento.
En el experimento se utiliz 37 personas voluntarias, de distinta profesin y contribuyentes de
una villa de Costa Rica; todos participantes por primera vez en estos experimentos. Cada sesin
dur aproximadamente 40 minutos y ellos recibieron entre US$ 5 y US$ 15 dependiendo del
monto de dinero que declararon. No se permiti comunicacin entre los participantes y se les
entreg dinero real, llevndose a cabo solo un round de experimento en el cual se les informa
que deben devolver un porcentaje del dinero recibido y entonces ellos tienen que decidir cunto
entregar.
Se trabaj con dos grupos, divididos a su vez en sub grupos, de forma de tener un grupo de
control, un grupo de intercambio fiscal, un grupo de disuasin moral, y uno de recompensas
positivas, cada uno recibi entre 1 500 colones y 3 000 colones. El grado de cumplimiento de los
grupos 2 al 4 fueron contrastados con lo que ocurre en el primer grupo que es el de control.
Respecto a las recompensas positivas cada sujeto auditado y encontrado ser honesto reciba
como recompensa 500 colones si es del grupo de bajos ingresos o 1000 colones si es del grupo
de altos ingresos.
En los resultados se observ que el grupo de disuasin moral tuvo ms alto ratio de
cumplimiento que el grupo de intercambio fiscal; y que nadie trat de evadir en el grupo de las
18
recompensas positivas. Lo que se encontr en general es que los resultados obtenidos estn en
lnea con aquellos llevados a cabo con estudiantes, y que el cumplimiento tributario puede ser
mayor que el esperado por el clsico modelo de la utilidad.
Finalmente, en cuanto a mediciones que usan modelos economtricos sofisticados, destaca un
trabajo de Schneider, Buehn y Montenegro (2010) que estima el tamao de la economa informal
y, a partir de sta, los porcentajes de impuestos evadidos. Abarca 162 pases del mundo para el
perodo 1999 al 2007.
Especficamente toma en cuenta mltiples factores que llevan a la existencia y crecimiento de la
economa informal as como los mltiples efectos de la economa informal a lo largo del tiempo.
Utilizan un modelo economtrico denominado: Mltiples Indicadores, Mltiples Causas (MIMIC)
o tambin denominado Dinmica de mltiples indicadores y mltiples causas, que es un tipo
particular del denominado modelo de ecuaciones estructurales (SEM).
En este modelo la economa informal es la variable no observada que es analizada respecto a su
relacin con otras variables observadas, usando la matriz de covarianzas. De esta forma, el
modelo en un primer paso busca confirmar la hiptesis de relaciones entre la economa informal
y sus variables o factores explicativos de modo que una vez identificadas las relaciones y
estimados los parmetros, estos resultados son utilizados para calcular un ndice.
Los resultados que obtienen los autores dan cuenta de un nivel de informalidad que se ha
mantenido ms o menos constante en todo el perodo de anlisis alcanzando un promedio de
34,2% para el total de pases; 36,3% para los pases en desarrollo y 33,5% para los pases
OCDE. Entre los pases de Amrica Latina con mayores niveles de informalidad, segn el
trabajo, destacan Bolivia (66%), Panam (64%), Per (58%), Hait (56%), Uruguay (51%),
Guatemala (50%), Honduras (48%), El Salvador (45%) y Nicaragua (45%).
4. Indicadores de Incumplimiento Tributario para el periodo 2000-2010

En esta seccin se presentan algunos indicadores de incumplimiento en el IVA y el IRPJ para los
pases de Amrica Latina, elaboradas por los autores, con el fin de contribuir al anlisis de la
evolucin de este fenmeno en el periodo 2000-2010. Una reflexin debe hacerse primero sobre
los datos.
Es cierto que la calidad de la informacin estadstica en Amrica Latina ha mejorado. Por
ejemplo, la mayora de los pases de la regin ha mejorado la calidad de sus agregados
macroeconmicos. Sin embargo, an existen muchos retos que enfrentar por parte de quienes
quieren usar datos de recaudacin para estimar indicadores como los de incumplimiento. En
particular, debe evaluarse el caso de las estadsticas que publican las AT.
A pesar de los avances en la materia, an es difcil contar con estadsticas con el nivel de
desagregacin necesario para hacer ciertos estimados. Por ejemplo, muchas estadsticas de
recaudacin de IVA siguen mostrndose sin descontar las devoluciones efectuadas a los
exportadores. Asimismo, en algunos pases no se presenta informacin de la recaudacin de
Impuesto a la Renta desagregada entre IRPF e IPRJ, o sta ltima incluye la recaudacin de
dividendos, slo porque son las empresas pagadoras de los mismos quienes empozan al fisco
los importes retenidos. Tambin se ha verificado que cuando la legislacin de los pases prevn
varias alcuotas de IRPJ, no se presenta la recaudacin correspondiente a cada una de ellas
separadamente. Finalmente, siempre es difcil saber identificar la recaudacin del Impuesto a la
Renta pagado por las personas fsicas con negocio.
19
Es por ello, muy importante el trabajo de homogeneizacin y estandarizacin de estadsticas de

recaudacin para Amrica Latina, que viene realizando el CIAT junto al BID, CEPAL y OCDE,
que se resumen en la publicacin anual de un reporte detallado de los ingresos tributarios de los
pases, y cuya primera edicin se present en el 20112.
Igualmente, un esfuerzo similar de BID y CIAT acaba de difundir estadsticas de ingresos que no
solo incluyen los ingresos tributarios tradicionales sino las aportaciones a la sistemas privados de
salud y pensiones y ciertos ingresos no tributarios como los ingresos por recursos naturales
(regalas y otros gravmenes extraordinarios sobre empresas de titularidad pblica), para
aproximarse mejor a la situacin de los ingresos fiscales en Amrica Latina.
4.1. Ineficiencias del IVA e IRPJ

Tres cuartas partes de la recaudacin tributaria total de los pases latinos provienen de los
Impuestos a la Renta, Utilidades y Ganancias de Capital (34%) y de los Impuestos Generales al
Consumo (43%), principalmente, el IVA.
Entre 2000-2010, en promedio, el IVA en Amrica Latina recaud 4,9 puntos del PIB y el IRPJ
3,3 puntos. Esto significa que ambos impuestos promediaron los 8,2 puntos del PIB en este
periodo. Para la mayora de pases que an tienen ingresos tributarios por debajo del 16% del
PIB son pues la mitad de sus ingresos o ms.
Grfico N 1
Recaudacin de IVA e IRPJ en Amrica Latina
En porcentajes del PIB
10
9
8
7
6
5
4
3
2
1
0
2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010
IRPJ
IVA
Fuente: CIAT, BID, OECD y CEPAL

Elaboracin: Propia
La publicacin y la base de datos que la acompaa puede accederse aqu http://www.latameconomy.org/en/lac-fiscalinitiative/revenue-statistics-in-latin-america/
20
Las estadsticas de recaudacin muestran que al interior del Impuesto a la Renta predomina
claramente la recaudacin de IRPJ sobre la del IRPF. De hecho, el promedio de Amrica Latina
en el perodo 2000 2010 muestra que el 69% de la recaudacin de este impuesto proviene del
IRPJ, mientras que el 31% del IRPF. Al observar esta relacin al interior de cada pas se aprecia
que la composicin difiere pero nunca se observa una alta predominancia del IRPF en la
recaudacin.
Se podra afirmar que esto es consecuencia de un mayor alcance de los impuestos que aplican a
las empresas o sociedades. Los IRPF, adems, suelen tener unos mnimos exentos en algunos
de magnitudes elevadas que dejan liberados a gran parte de los potenciales contribuyentes.
Lamentablemente, la recaudacin tributaria no dice nada respecto al nivel de incumplimiento en
el IVA e IRPJ, su evolucin y desagregacin territorial o sectorial. Slo se observa un aumento
de la recaudacin de estos impuestos en el periodo 2006-2010 por encima de la actividad
econmica. En ese sentido, es necesario construir indicadores complementarios para
dimensionar el problema, y as acercarse a una recaudacin potencial de los impuestos.
A partir de la informacin proveniente de las Cuentas Nacionales de los pases, as como
informacin tributaria especfica, se han calculado los coeficientes de productividad para los 18
pases de Amrica Latina que son analizados en el presente trabajo. Este coeficiente resulta de
relacionar la presin tributaria efectiva del impuesto como numerador, dividido por la alcuota
legal del impuesto. La presin tributaria efectiva relaciona la recaudacin efectiva obtenida por el
impuesto respecto del agregado macroeconmico ms asociado a su base imponible.
La idea bsica es que si la recaudacin es el resultado de aplicar una alcuota a una
determinada base imponible, entonces la relacin entre la recaudacin (medida como porcentaje
de un agregado macroeconmico que mejor represente la base imponible del impuesto) debe ser
1 o muy cercano a 1, por cada punto de alcuota. Esto no necesariamente debe esperarse como
una regla ya que el agregado macroeconmico elegido puede no representar ntegramente la
base del impuesto, o representarla slo parcialmente.
Por ejemplo, la productividad del IVA suele calcularse tomando como base o bien el PIB o bien el
Consumo Final. Si bien el impuesto impacta en el consumo final y sin dudas este es un
componente fundamental de la generacin del IVA, deben reconocerse otros componentes que
no integran el consumo, pero s son generadores de IVA, como el consumo o la inversin para la
produccin de bienes exentos.
Al usarse un agregado macroeconmico menor, aumentara la presin tributaria efectiva del
impuesto y el coeficiente de productividad sera mayor, sobredimensionando la eficiencia
recaudatoria del impuesto.
En los Anexos I y II se presentan los coeficientes de productividad calculados tanto para el IVA
como el IRPJ.
En el caso del IVA se calcul como el cociente entre la recaudacin efectiva y el consumo
privado, dividido esto sobre la alcuota legal del impuesto. Por su parte, en el caso del IRPJ se
calcul la tasa efectiva relacionando el Impuesto efectivo recaudado con el Excedente de
Explotacin Bruta de las Cuentas Nacionales como una variable que se cree ms representativa
de la base imponible estructural del impuesto. Igualmente, este resultado se dividi entre la
alcuota nominal y se obtuvo el coeficiente para el IRPJ.
Se observa que en el periodo 2000-2010, el coeficiente de productividad promedio de IVA de
Amrica Latina ha registrado una tendencia al alza, especialmente desde la segunda mitad del
21
decenio. Es as que el coeficiente subi desde un 0,51 en el ao 2000 a 0,63 en el 2010. Brasil
no fue incluido en los clculos al contar con una variante de IVA distinta a la del resto de pases.
Analizando quinquenios, se ha observado que la mejora se concentra en los ltimos aos. En el
perodo 2006-2010 el coeficiente promedio fue de 0,63, siendo 10 puntos superior al obtenido en
el perodo 2000-2005 (0,53). Esto en parte refleja las mejoras de gestin que vienen
implementando las diferentes AT de la regin.
Al igual que en el caso del IVA, se observa una evolucin favorable del coeficiente de
productividad promedio del IRPJ de Amrica Latina, en el periodo 2000-2010. Es as que el
coeficiente pas de 0,21 en el ao 2000 a 0,39 en el ao 2010. Ni El Salvador ni Mxico
pudieron ser considerados en los clculos por falta de datos. Haciendo el anlisis por
quinquenios se observa que las mejoras se concentran tambin en los ltimos aos. El
coeficiente promedio pas de 0,26 en el perodo 2000-2005 a 0,39 en el perodo 2006-2010.
Llama la atencin el bajo nivel que alcanza este indicador especialmente si se le compara con su
similar del IVA. Puede que el Excedente de Explotacin sea un agregado macroeconmico
demasiado grande para aproximarse a la base imponible del IRPJ. Los bajos coeficiente hallados
pueden ser atribuibles a la gran cantidad de beneficios e incentivos tributarios, aparte de los altos
niveles de incumplimiento.
Por otro lado, debe sealarse que a lo largo del perodo de anlisis 8 de los 18 pases realizaron
cambios a la baja en la alcuota de su IRPJ, destacando la de Paraguay, donde al inicio operaba
una alcuota de 30% del Impuesto a la Renta de Actividades Comerciales, Industriales y de
Servicios (IRACIS), y en 2010 la misma fue de 10%.
Grfico N 2
Ineficiencia del IVA e IRPJ en Amrica Latina
1 Coeficiente de Productividad
0.9
0.8
0.7
0.6
0.5
0.4
0.3
0.2
0.1
0
2000
2001
2002
2003
2004
2005
2006
2007
2008
2009
2010
IVA (respecto del consumo privado)

IRPJ (respecto del excedente de explotacin)
Fuente: CIAT
Elaboracin: Propia
22
No obstante lo anterior, la evolucin favorable de los coeficiente de productividad permite pensar

que, a pesar de la no plena representatividad de las variables elegidas como bases potenciales
de los impuestos, la ineficiencia de los IVAs e IRPJs de Amrica Latina se ha reducido en el
periodo 2000-2010.
Sin embargo, aunque son indicadores importantes y bastante utilizados, tampoco permiten
conocer la magnitud del incumplimiento tributario propiamente porque el agregado
macroeconmico utilizado evoluciona en funcin de los ciclos econmicos y, adems, no toma
en cuenta, como se ha sealado previamente, el tamao de los incentivos y beneficios tributarios
existentes en los pases. Es necesario entonces buscar que estimar una base potencial de los
impuestos para estimar realmente el incumplimiento.
4.2. Nuevas estimaciones del incumplimiento en IRPJ usando Cuentas Nacionales.

En pginas anteriores se mostr en lneas generales la experiencia de los pases con el clculo
del incumplimiento tributario bajo el mtodo del potencial terico usando Cuentas Nacionales. En
la medida que este mtodo es bastante aplicado para el caso del IVA, en esta seccin se
presentan nuevos resultados para el IRPJ, usando una variante de este mtodo.
Para la elaboracin de estos estimados es recomendable partir por conocer con algn detalle la
tcnica y el alcance del impuesto en los pases a ser evaluados. El Anexo III presenta una breve
resea de las del impuesto en cada pas analizado.
An cuando puedan superarse todas las dificultades metodolgicas relativas tanto a la
disponibilidad como a la calidad de la informacin, es necesario subrayar que estos clculos
deben ser analizados con la debida cautela.
Este anlisis reconoce implcitamente que las variables de contraste guardan una relacin
estructural y, por lo tanto, se trata de medir el grado y la evolucin de esta relacin, depurndola
de todos aquellos elementos identificables que la afectan, de forma de poder obtener
residualmente una brecha que ser o podr ser atribuible en buena medida al incumplimiento
tributario del impuesto.
En el caso del IRPJ, lo ms usual es determinar la base imponible potencial del impuesto a partir
del Excedente de Explotacin. La aplicacin de la tcnica para este impuesto ofrece mayores
dificultades que para el caso del IVA, por la mayor cantidad de ajustes fiscales, regmenes
especiales y diversidad de deducciones admitidas, lo que obliga a la realizacin de una mayor
cantidad de ajustes a la base de comparacin.
En ese sentido, se ha recurrido a informacin tributaria a travs de la Red de Estudios del CIAT
para componer el potencial terico, lo cual es imprescindible para hacer comparables al
impuesto potencial y al impuesto efectivamente recaudado. Debe precisarse que no se pudo
completar informacin para todos los pases.
Una limitacin que tiene el uso del Excedente de Explotacin es que para su construccin suelen
utilizarse estados contables de las empresas as como estadsticas tributarias, por lo que los
agregados macroeconmicos estn en cierta medida ya afectados por el incumplimiento y la
evasin.
En el Grfico N 3 se representa un resumen del esquema general que se ha seguido con la
utilizacin de este mtodo de anlisis, y que se desprende de las metodologas incluidas en los
estudios a los que se tuvo acceso en el presente trabajo.
23
Grfico N 3
Mtodo aplicado en las nuevas mediciones
Sistema de Cuentas
Nacionales
Excedente de
Explotacin
Base Imponible
Terica
Ajustes por la
legislacin (+/-)
Alcuota del
perodo de
anlisis (%)
IRPJ terico
IRPJ efectivo
Rentas no
comprendidas
(-)
Gastos Tributarios
(Grupo de Trabajo
CIAT)
Tasa de
Incumplimiento
(%)
Ajustes
fiscales (+/-)
Fuente: Los autores

Elaboracin: Propia
La contabilidad nacional provee el Excedente de Explotacin, que es el agregado econmico que

se presenta en la cuenta de generacin de ingresos. Este es el saldo contable que se obtiene de
sustraer al Valor Agregado Bruto las remuneraciones y los impuestos sobre la produccin neta
de subsidios.
En ocasiones la apertura de esta cuenta est disponible por sector de actividad econmica, lo
que permite abrir el anlisis para los distintos sectores para los que el sistema de cuentas
nacionales ofrece informacin.
En estos casos es necesario clasificar a los contribuyentes en los grupos de actividad econmica
disponibles en las Cuentas Nacionales, por lo que se hace necesario contar con tablas de
concatenacin de sectores, ya que por lo general el censo de contribuyentes prev una apertura
sectorial bastante ms amplia que la ofrecida en las Cuentas Nacionales. Los clculos aqu
desarrollados no abordan este aspecto porque son globales, quedando pendiente la tarea futura
de avanzar hacia mediciones sectoriales.
En general, el Excedente de Explotacin est expresado en trminos brutos y no incluye la
deduccin por el consumo de capital fijo, as como tampoco los componentes financieros de los
24
resultados econmicos. Cuando la cuenta est expresada en trminos brutos es necesario

realizar lo que se denomina un ajustes de comparabilidad.
Con estos ajustes se incorpora al Excedente de Explotacin el consumo de capital fijo as como
las ganancias o prdidas de valor, buscndolo acercar a los resultados contables de las
empresas, base de los resultados fiscales, donde s consideran tanto las depreciaciones como
los resultados financieros.
El Ingreso Mixto incorpora el Excedente de Explotacin imputado a los hogares. Por ello, en el
presente clculo se lo considera parcialmente, estimando el porcentaje que estara asociado a
las ganancias de las personas naturales que estaran alcanzadas por el IRPJ.
En los ajustes por rentas no comprendidas suele bajarse del excedente de explotacin al valor
ntegro de las rentas incluidas en los regmenes simplificados de tributacin, como el monotributo
por ejemplo, cuando una parte de los ingresos incluidos en estos regmenes pueden componer el
ingreso mixto y no el excedente de explotacin, lo que conduce a una subestimacin del
incumplimiento, al ajustar al excedente por un valor asociado al ingreso mixto.
Los ajustes por rentas no comprendidas implican restar del Excedente de Explotacin el monto
de las rentas que se encuentran exentos o no estn incluidos en el mbito de aplicacin del
impuesto. Ambas situaciones tienen similar efecto tributario: no tributan IRPJ. Aqu se ha incluido
tambin las rentas de los contribuyentes incluidos en los regmenes simplificados de tributacin.
Tambin aqu se ha ajustado al Excedente de Explotacin por las rentas obtenidas por aquellas
actividades econmicas que gozan de exoneraciones genricas como la enseanza o la salud
(en algunos casos). Por otro lado, se han incorporado los montos de las rentas obtenidas por
aquellos agentes que realizan actividades econmicas dentro de recintos promovidos, como las
Zonas Francas por ejemplo.
En estos casos, se ha podido conseguir en varios casos la informacin ya que a pesar de estar
exoneradas, los organismos de control suelen exigir la presentacin de informacin sobre la
actividad y sus resultados.
La disponibilidad de informacin de gastos tributarios suele constituir un obstculo importante
que se debe enfrentar para llevar adelante esta medicin. Los pases que cuentan con estudios
peridicos de medicin de los gastos tributarios pueden utilizar la informacin base de las
estimaciones de sacrificio fiscal, para la realizacin de los ajustes por rentas exoneradas,
siempre que las dimensiones definidas en los estudios de gastos tributarios (perodo, sectores y
otros) se adapten a los clculos.
Para las estimaciones de esta seccin, se pudo acceder a la informacin recolectada por el
grupo de trabajo del CIAT que elabor en 2011 el Manual de Buenas Prcticas en la Medicin de
los Gastos Tributarios, que adems contiene aspectos metodolgicos importantes para la
estimacin de su costo fiscal3.
La base de datos que acompa el documento, contiene la cuantificacin del gasto tributario
para varios de los pases para los cuales se hicieron los clculos de incumplimiento. Para los
pases no incluidos, a travs de la Red de Estudios del CIAT se logr informacin del costo fiscal
de los gastos tributarios.
El documento puede consultarse aqu http://www.ciat.org/biblioteca/opac_css/index.php?lvl=notice_display&id=4856.
25
Cuadro N 4
Gastos tributarios en Amrica Latina
Ao 2010 o ltimo disponible
Porcentajes del PIB
Fuente: CIAT, Autoridades tributarias

Elaboracin: Propia
Posteriormente se hicieron ajustes que la normativa especfica del impuesto en cada pas admite
que sean incorporados para la determinacin del resultado fiscal y que no estaban incluidos en el
Excedente de Explotacin. A modo de ejemplo, se puede citar el ajuste caracterstico del IRPJ,
denominado comnmente de prdidas fiscales de ejercicios anteriores, que permite descontar de
la renta fiscal el monto negativo de renta fiscal del ejercicio anterior.
Igualmente, los diversos mecanismos de reduccin o abatimiento de la renta por promocin de
inversiones fueron imputados como ajustes fiscales, as como aquellas erogaciones que pueden
deducirse en forma incrementada para la determinacin de la renta (dependiendo de la
legislacin: ciertos gastos de capacitacin del personal, gastos en inversin y desarrollo,
proteccin del medio ambiente y localizacin, etc.).
Algunos regmenes de beneficios en el IRPJ implican, en lugar de un abatimiento de la renta
fiscal, una reduccin de la cuota del impuesto. En estos casos puede obviarse este ajuste y
comparar el IRPJ terico, con el IRPJ efectivo antes de estas deducciones, o bien deducir en
ambos componentes los montos de beneficios aplicados en la cuota del impuesto.
Una caracterstica de los IRPJ es que aplica una alcuota (proporcional en general) sobre el
monto de renta fiscal, siempre y cuando este sea mayor a cero. Cuando la renta fiscal es
26
negativa el impuesto es cero y no negativo, razn por la cual las diversas legislaciones instituyen
el ajuste de prdidas de ejercicios anteriores.
Esta caracterstica del impuesto afectaba los clculos ya que el Excedente de Explotacin
contiene todo el excedente de la economa (o de un sector en particular) y aquella parte del
mismo que gener rentas fiscales negativas deba ser considerada para que no afecte a los
resultados.
Este ajuste puede adquirir importante materialidad y por consiguiente los diversos tratamientos
que se le apliquen dan lugar a resultados distintos. En las notas metodolgicas de los estudios
de incumplimiento promovidos por CEPAL se menciona que para El Salvador, Guatemala y
Mxico no se realizaron estos ajustes, mientras que para Argentina, Chile y Ecuador se extrajo
informacin de las declaraciones juradas y se ajust el monto imponible terico por el valor de
las prdidas fiscales de ejercicios anteriores.
En este estudio se sigui otro procedimiento, cuando se cont con la informacin tributaria. En
primer lugar se identificaron a los contribuyentes que declararon prdidas fiscal en el perodo de
anlisis. El ajuste se realiz sustrayendo del Excedente de Explotacin los montos de los
resultados contables (ganancias o prdidas) en lugar de los resultados fiscales y no se
incluyeron a los dems ajustes correspondientes a estos contribuyentes.
Para la determinacin de la base imponible terica fue necesario aplicar la alcuota vigente para
el perodo de anlisis. Cuando se estudian series de incumplimiento para perodos largos es
necesario recoger en la legislacin las alcuotas vigentes en cada uno de los ejercicios fiscales.
En el Anexo IV se presenta la evolucin de las alcuotas en el periodo 2000-2010. Estas
variaciones en las alcuotas llevaron a realizar clculos de una alcuota media del perodo de
anlisis, cuando en un mismo ao se produjeron cambios.
Para la determinacin del incumplimiento tributario se compar el impuesto terico con el
impuesto efectivo. En general y si bien el IRPJ suele ser de liquidacin anual, la recaudacin del
mismo sigue una lgica particular. Se establecen adelantos en forma de pagos peridicos a
cuenta del impuesto, y luego un pago de regularizacin anual cancelando el saldo del mismo
algunos meses despus del cierre del ejercicio econmico evaluado.
De esta forma, la recaudacin de un ao corresponde en parte a la renta que se est generando
en ese ejercicio (por los pagos anticipados) ms los saldos del impuesto del ejercicio anterior,
ms una parte que corresponde a liquidaciones o reliquidaciones de ejercicios anteriores
realizadas o bien por los contribuyentes o por la AT e imputadas al impuesto.
Cuando no fue posible obtener informacin tributaria, se recurri a las estadsticas de
recaudacin y se obtuvo de all la recaudacin efectiva del impuesto para un ao y se tom esa
como comparable del impuesto terico, lo que de alguna forma implica comparar variables que
no refieren al mismo perodo econmico.
Siguiendo el procedimiento descrito en prrafos anteriores, se obtuvieron datos del
incumplimiento tributario en el IRPJ para el perodo 2000-2010, para 12 de los 18 pases de
Amrica Latina.
Debe destacarse que en el presente trabajo de estimacin se cubre un vaco de informacin para
ciertos pases, para los cuales no fueron encontrados trabajos recientes de medicin del
incumplimiento en las primeras secciones. Estos son Brasil, Nicaragua, Panam, Paraguay,
27
Repblica Dominicana y Uruguay, lo cual representa un avance en la importante tarea de

dimensionar este fenmeno en la regin.
Analizando los resultados promedio, se observa una tendencia decreciente del indicador de
incumplimiento estimado aqu, ya que va desde un 62,4% en el perodo 2000-2005 a un 50,1%
en 2006-2010, confirmando los resultados del coeficiente de productividad de la seccin anterior.
Se observa que todos los pases, con excepcin de Repblica Dominicana, experimentaron una
reduccin en el incumplimiento del IRPJ durante el periodo 2006-2010.
Si se considera todo el perodo de anlisis se obtiene un incumplimiento promedio de 56,8% en
Amrica Latina. Los pases con los mayores incumplimientos en el IRPJ son Guatemala (72,4%),
Costa Rica (69,3%), Panam (68,5%) y Paraguay (64,8%). Por su parte los menores niveles de
incumplimiento se registran en Colombia (34,5%) y Chile (36,4%).
Cuadro N 5
Incumplimiento tributario en IRPJ en Amrica Latina
Nuevos resultados obtenidos por los autores
En porcentajes de la recaudacin potencial
Fuente: Los autores

Elaboracin: Propia
Respecto a los estimados de incumplimiento efectuados, se hace importante contrastarlos con

las mediciones existentes para IRPJ y que han sido recolectadas en el presente estudio. As,
para el periodo 2000-2010, el incumplimiento tributario en este impuesto calculado por los
28
autores es superior en 7,2 puntos porcentuales a la estimada por los diferentes trabajos citados
en las primeras secciones de este documento. Sin embargo, mantiene la tendencia decreciente
de los ltimos aos.
Adicionalmente, al contar con la recaudacin efectiva del impuesto, la informacin del
incumplimiento aqu calculado y los clculos del costo fiscal de los gastos tributarios, es posible
construir la denominada recaudacin estructural del IRPJ, que es definida como la suma de los
tres conceptos mencionados. Su medicin permite a cada pas tomar conocimiento de la
incidencia que tiene cada uno de los componentes de la misma y su importancia como factor
explicativo de la recaudacin; a la vez que efectuar la comparacin con otros pases.
Unos altos niveles de gastos tributarios nos llevan a pensar que la mayor responsabilidad, en la
ineficiencia del impuesto est en los encargados de hacer la poltica tributaria; mientras que una
alta incidencia del incumplimiento tributario indicara que es la AT quien debe tomar medidas
para mejorar la eficiencia del impuesto. Estos componentes toman una dimensin diferente y
tienen distinta incidencia en cada pas, por lo que las conclusiones tambin difieren de un pas a
otro.
El Cuadro N 6 presenta la recaudacin estructural consolidada para el perodo 2000-2010 para
12 de los 18 pases de Amrica Latina con los que se cont con toda la informacin necesaria
para realizar el clculo.
Puede observarse que en el perodo 2000-2010, en promedio, el incumplimiento tributario como
componente de la recaudacin estructural de IRPJ alcanz al 50,6%, mientras que la
recaudacin efectiva del impuesto represent slo el 39,8%. Por su parte, los gastos tributarios
representaron un 9,6% de la recaudacin estructural.
Es decir, el incumplimiento se constituye en uno de los principales componentes de la
recaudacin estructural del IRPJ en los pases de Amrica Latina. Los resultados presentan una
alta variabilidad, desde una participacin reducida del incumplimiento en la recaudacin
estructural del 27,9% en Chile y 29,8% en Colombia, hasta una alta participacin del mismo en
Repblica Dominicana (65,5%), Guatemala (64,6%), Panam (63,6%) y Paraguay (63,0%).
En general, se debe sealar que la realizacin de este ejercicio de estimacin del incumplimiento
en el IRPJ, a pesar de reconocer sus limitaciones, tiene por finalidad esencial servir de ejemplo a
los funcionarios de las AT que recin se inician en estas tareas. Las reas de estudios tributarios
principalmente adquieren relevancia por tener acceso a informacin tributaria clave que es
fundamentalmente para este tipo de anlisis y estimaciones.
Se trata fundamentalmente de buscar despertar el inters y la atencin sobre la necesidad de
contar con alguna referencia cuantitativa a los niveles de incumplimiento tributario en los distintos
pases, la misma que pueda contribuir para la toma de decisiones de la AT respecto de dnde
focalizar las acciones y recursos para reducirlo.
Estos ejercicios de medicin tambin buscan transmitir la necesidad de seguir la evolucin del
incumplimiento en el tiempo, pensando en este como un indicador indirecto de la gestin de la
AT.
Un avance hacia mtodos modernos que exploten informacin microeconmica se hace
necesario para confirmar los resultados globales. El an moderado conocimiento de estas
tcnicas abre un nuevo espacio de colaboracin en el que el CIAT puede servir de plataforma de
cooperacin e intercambio de experiencias.
29
Cuadro N 6
Recaudacin estructural del IRPJ en Amrica Latina
Promedio 2000-2010
En porcentajes
Fuente: Los autores

Elaboracin: Propia
4.3. Usando datos de la gestin de las AT

Adicionalmente al mtodo del potencial terico usando Cuentas Nacionales, los autores tuvieron
acceso a los datos (un anexo estadstico) de gestin tributaria recopilados por el estudio Estado
de la Administracin Tributaria en Amrica Latina: 2006-2010, un esfuerzo conjunto del BID,
4
CIAT y FMI (CAPTAC-DR) . La presente seccin est basada en este trabajo.
A partir de dichos datos es posible construir indicadores para aproximarse a las conocidas
brechas tributarias: brechas de registro, brechas de declaracin, brecha de pago y brecha de
veracidad, las cuales suelen ser largamente comentadas pero mayormente a nivel cualitativo,
pues no siempre los investigadores logran acceder a datos homogneos de la gestin tributaria.
El registro de los contribuyentes es uno de los pilares bsicos del funcionamiento de las AT pues
permite conocer qu personas fsicas o jurdicas realizan operaciones con trascendencia
El estudio puede accederse aqu http://www.ciat.org/index.php/es/productos-y-servicios/ciatdata/administraciontributaria.html.
30
tributaria. El registro exige un trabajo constante para incorporar nuevos contribuyentes y luchar
contra la economa sumergida, eliminar a quienes ya no tienen obligaciones y al tiempo,
actualizar la identificacin o las obligaciones de cada contribuyente inscrito.
Si se usa a los contribuyentes registrados ante la AT y se la compara con alguna proxy del
universo potencial de contribuyentes que la economa debera mostrar, se puede obtener una
estimacin de la brecha de registro. Puede usarse la poblacin, la PEA o la PEA Ocupada. En
este trabajo se us la PEA Ocupada por acercarse mejor a este universo potencial.
Los datos reflejan que en promedio, para el periodo 2006-2010, los pases de Amrica Latina
muestran una brecha de registro de 64.4%, notndose una mejora significativa en los ltimos
aos. Las brechas ms altas se registran en Honduras, Repblica Dominicana, Bolivia,
Nicaragua y Guatemala.
Mucho de estos resultados se explican por las limitadas polticas de registro que siguen an las
AT, apelando a criterios de simplicidad. Por ejemplo, muchas liberan de la obligacin de
registrarse a cierto grupo de contribuyentes y an no en todos se ha universalizado el Nmero de
Identificacin Fiscal (NIF) en la economa, siendo ste fundamental para identificar a los
contribuyentes en sus operaciones financieras, mercantiles, inmobiliarias etc., en cuanto tengan
trascendencia tributaria.
Para aumentar los niveles de cumplimiento voluntario, las AT tienen que implantar un control
riguroso del cumplimiento de las obligaciones tributarias por parte de los contribuyentes y al
mismo tiempo, tratar de lograr una relacin de confianza con los contribuyentes cumplidores y
reducir la presin fiscal indirecta. El control de omisos a la presentacin de las declaraciones es
uno de estos controles.
La brecha de declaracin se puede construir comparando el nmero de omisos en la
presentacin de las declaraciones de IVA e IRPJ con el nmero de contribuyentes registrados,
pero que mantiene una cierta actividad con la AT. A estos contribuyentes usualmente se les
denomina contribuyentes activos.
Lo que se observa es que en promedio, para el perodo 2006-2010, la brecha de declaracin en
los pases de Amrica Latina en el caso del IVA asciende a 34,7% y en el IRPJ a 25,8%. Cabe
sealar que en algunos clculos se tuvo que usar el dato de contribuyentes registrados, al no
contar con el de los contribuyentes activos. De acuerdo a los datos, Argentina, Mxico y
Repblica Dominicana son los pases que presentan brechas ms elevadas en ambos tributos.
Tambin destaca la elevada brecha en IVA que registra Per.
Los resultados pueden ser consecuencia de la mala calidad de la informacin incluida en el
registro de contribuyentes o de un alto nivel de incumplimiento de las obligaciones tributarias.
Cualquiera el caso, las AT han de reaccionar para mejorar los resultados y reducir
significativamente los incumplimientos tal y como ha logrado ya, por ejemplo, el SII de Chile.
La depuracin de la calidad del registro, las campaas ordenadas y sistemticas de
requerimientos y la rigurosa aplicacin del rgimen sancionador, son imprescindibles para evitar
el desprestigio de la AT y que los contribuyentes sientan que los incumplimientos quedan
impunes pues la AT no es capaz de reaccionar y exigir la adecuada presentacin de las
declaraciones por los contribuyentes.
Tambin se hace necesario proveer buenos servicios de informacin y asistencia a los
contribuyentes. Los servicios de informacin constituyen una contrapartida a los nuevos modelos
31
de gestin que trasladan muchas obligaciones a los contribuyentes y, al tiempo, son un derecho
de los ciudadanos a ser informados acerca de la correcta aplicacin de la normativa legal.
La cobranza coactiva o ejecutiva es la fase de cierre del procedimiento de gestin tributaria que
arranca con el nacimiento de la obligacin tributaria y culmina con el cobro de la deuda en
perodo voluntario, o en caso contrario, en la va ejecutiva o coactiva.
Las AT deben contar con medios coactivos para cobrar de manera forzosa las deudas
impagadas pudiendo adoptar medidas cautelares, embargar bienes de los deudores, decretar la
retencin de pagos de terceros, etc., y ello sin perjuicio de la posterior revisin en la va judicial
de lo actuado.
A partir de los datos del estudio del BID, CIAT y CAPTAC-DR se puede saber el monto de la
nueva deuda que se ha cargado a las oficinas de cobranza cada ao (la deuda fresca), as como
el monto de la deuda que fue extinguida por pago u otras causas (fallido, anulacin por sentencia
judicial, etc.) durante el mismo periodo. Con estos datos se pueden hacer estimados del IVA e
IRPJ de periodos corrientes que no fueron pagados dentro de los plazos de vencimiento.
La brecha de pago se calcula como el cociente entre el impuesto no pagado dentro de los plazos
de vencimiento y el impuesto determinado declarado voluntariamente por los contribuyentes.
Como no se tuvo acceso a los montos declarados, se estima que el impuesto determinado se
aproxima sumando a la recaudacin efectiva del IVA e IRPJ de un ao, la deuda por ambos
impuestos que ingres a las reas de cobranza en el mismo periodo, que a su vez es el
impuesto no pagado del ao.
En ambos casos, el supuesto que subyace es que tanto la recaudacin efectiva como la deuda
cargada cada ao, corresponden a periodos tributarios similares.
De esta forma, la brecha de pago promedio, para el perodo 2006-2010, de los pases de
Amrica Latina asciende a 8,1%, porcentaje relativamente bajo y que demostrara un buen nivel
de cumplimiento de pago de la obligacin que es declarada por los contribuyentes. Las ms altas
brechas se registran en Bolivia, Mxico y Uruguay.
Finalmente, la AT tienen que enviar un mensaje claro a la sociedad demostrando que es capaz
de detectar el incumplimiento y de corregirlo con agilidad. La percepcin social de riesgo de
control es fundamental para tener un buen nivel de cumplimiento voluntario y para conseguirlo la
AT tiene que combinar adecuadamente los diferentes tipos de actuaciones de control.
As, es necesario realizar un nmero importante de controles masivos, rpidos, que aprovechen
esencialmente la informacin disponible para transmitir presencia fiscal y al tiempo, la AT tiene
que desarrollar fiscalizaciones en profundidad, integrales y rigurosas (auditoras) que traten de
evitar las formas ms complejas de fraude y evasin tributaria.
Tomando en cuenta los datos del estudio del BID, CIAT y CAPTAC-DR sobre la cantidad de
contribuyentes fiscalizados por IVA e IRPJ y la efectividad de las labores de fiscalizacin (es
decir, el total de la deuda reparada o liquidada y las cifras cobradas efectivamente), se puede
estimar la brecha de veracidad, que se define como el cociente entre el impuesto no declarado
respecto del impuesto que realmente debi declararse.
A travs del monto total de la deuda reparada o liquidada por IVA e IRPJ por las diferentes
acciones de fiscalizacin y el nmero de contribuyentes evaluados, se obtiene un estimado del
reparo promedio por cada contribuyente. Al escalar este monto segn el nmero de
contribuyentes afectos a ambos impuestos (sin duplicar) se puede tener una aproximacin del
32
impuesto no declarado o numerador del cociente. Por su parte, el impuesto que hubiera
correspondido ser declarado efectivamente se puede aproximar sumando al impuesto declarado
que se aproxim al calcular la brecha de pago, el impuesto no declarado aqu estimado.
Siguiendo este procedimiento se calcul una brecha de veracidad conjunta de IVA e IRPJ para
los pases de Amrica Latina, del orden de 30,8%, en el periodo 2006-2010, siendo los pases
con las brechas ms altas Costa Rica, Mxico, Repblica Dominicana y Per. Debe sealarse
que fueron menos las AT que proporcionaron la informacin necesaria para construir los
estimados de esta brecha, lo cual le resta algo de representatividad al valor promedio obtenido.
Sin embargo, con el objetivo de tener algunas magnitudes referenciales, se presenta una
necesaria aproximacin de la misma.
Cuadro N 7
Brechas de incumplimiento
En porcentajes
Fuente: CIAT, BID, CAPTAC-DR

Elaboracin: Propia
Dejando de lado las brechas de registro (por no tener un universo comparable confiable, debido
a las heterogneas polticas de registro de las AT) y la brecha pago (por estar sesgada a quienes
si declaran), el promedio de incumplimiento que de los clculos de los autores deriva para los
pases de Amrica Latina es de 30,4% para ambos impuestos.
33
Conclusiones y Recomendaciones
El estudio realizado ha permitido verificar el mayor inters reciente de los pases de Amrica
Latina por medir el incumplimiento tributario. Si bien, hace algunos aos slo eran trabajos de
entidades pblicas, universidades, organismos internacionales o instituciones privadas, hoy da
es creciente el inters de las AT por estas tareas.
En total se ha identificado que en 9 de los 18 pases analizados las AT tienen experiencia en la
medicin del incumplimiento tributario de por lo menos un tributo.
Respecto de los mtodos utilizados para este fin, en el presente trabajo se han repasado las
caractersticas de los ms importantes, con el fin de mostrar sus ventajas y desventajas. Si bien
buena parte de los mtodos se mantienen todava en el mbito exclusivamente acadmico, otros
ya han sido efectivamente utilizados. Una constante identificada en los trabajos recientes de
medicin del incumplimiento enfocados en pases de Amrica Latina, es la preferencia por
utilizar el mtodo del potencial terico usando Cuentas Nacionales, a pesar de todos los ajustes
que se deben operar, que puede resultar en un trabajo muy intenso en uso de informacin
tributaria. Est bastante presente en las mediciones de las AT, por ejemplo. La mayora de
mediciones abordan el clculo del incumplimiento en IVA y en menor medida del IRPJ.
Segn los indicadores que muestra el presente trabajo, lo cierto es que hay indicios de una
reduccin del incumplimiento tributario en IVA e IRPJ en los pases de Amrica Latina, en el
periodo 2000-2010. Los coeficientes de productividad calculados, en primer lugar, muestran una
reduccin de 21.3% y 17,6% en la ineficiencia en la recaudacin del IVA e IRPJ,
respectivamente, entre el primer y segundo quinquenio.
Igualmente, para el caso del IRPJ, los clculos recopilados de otros trabajos y el realizado por
los autores, bajo el mtodo del potencial terico usando Cuentas Nacionales, dan cuenta de una
reduccin del incumplimiento entre el primer y segundo quinquenio, de 11,6%, en promedio, para
los primeros y de 19,7%, en promedio, para el segundo. Hacen falta de todas maneras
estimaciones sectoriales para poder ser ms concluyentes. De todas maneras, se confirma la
tendencia decreciente.
Los resultados mejores del periodo 2006-2010 se confirman an ms con los estimados
obtenidos en la ltima seccin del trabajo que usa los datos de la gestin de las AT derivados del
estudio del BID, CIAT, CAPTAC-DR con los que se estiman las brechas tributarias. Si se
promedian todos los resultados de incumplimiento discutidos para ambos impuestos, con
excepcin de la brecha de registros y la brecha de pago, el nivel promedio de incumplimiento
que se obtiene para los pases de Amrica Latina, se sita en promedio en 30,4%, nivel que se
encuentra por debajo para del promedio de 37,8% para las otras estimaciones.
En la medicin del incumplimiento tributario no existe un mtodo perfecto ni nico, siendo
necesario evaluar la aplicacin de cada uno en el contexto que se enfrente. Es importante
analizar adecuadamente los resultados obtenidos y, ms que prestar atencin solo al resultado
puntual, se hace recomendable observar las tendencias en el tiempo para lo cual es deseable
contar con series anuales que permitan seguir la evolucin de esta variable.
Un aporte de este trabajo ha sido justamente buscar que mostrar series histricas en lugar de
mediciones puntuales, poniendo juntas a todas las mediciones de incumplimiento tributario
recientes que se pudieron encontrar para todo el periodo 2000-2010, y luego proponiendo otras
3 mediciones propias, tambin de forma histrica.
34
En tiempos de transparencia fiscal, an es difcil acceder a la informacin tributaria. Las AT no

ponen a disposicin de los investigadores datos agregados provenientes de las declaraciones
que son fundamentales para las mediciones. Aqu los autores han tomado ventaja de la
informacin proporcionada por la Red de Estudios del CIAT. Sin su valiosa colaboracin no
hubiera sido posible hacer los ajustes necesarios para realizar los estimados.
Igualmente, se verifica diferencias en el nivel de desarrollo de la medicin del incumplimiento
tributario en las AT de Amrica Latina, por lo que se considera muy importante desarrollar un
trabajo de capacitacin, homogeneizacin de metodologas, puesta a disposicin de informacin
tributaria relevante, seguimiento de resultados, etc. Para esto se sugiere seguir una lnea de
actuacin en el marco de la colaboracin que promueve el CIAT para que, junto con otros
organismos internacionales, se pueda lograr la conformacin de grupos de trabajo sobre este
tema.
Finalmente, si bien la medicin del incumplimiento tributario ayuda a dimensionar el fenmeno, el
verdadero reto es trabajar de manera coordinada en los pases para seguir combatiendo este
flagelo con mejores polticas tributarias y mejor gestin tributaria, para poder ampliar de forma
efectiva la base tributaria y asegurar la eficiencia recaudatoria.
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39
Anexo I
Coeficientes de productividad del IVA en Amrica Latina
Por cada punto de la alcuota general efectiva
Fuente: CIAT
Elaboracin: Propia
Anexo II
Coeficientes de productividad del IRPJ en Amrica Latina
Por cada punto de la alcuota general efectiva
Fuente: CIAT
Elaboracin: Propia
41
Anexo III
Breve descripcin de los IRPJ de Amrica Latina: 2000-20105
Argentina
Las empresas residentes en la Repblica Argentina deben considerar sus rentas a efectos del
impuesto, sobre la base de la renta mundial. La alcuota del impuesto asciende a 35% la que
permaneci fija durante todo el perodo de anlisis. Las exenciones ms relevantes en el impuesto
son las ganancias de las asociaciones civiles, fundaciones mutuales y cooperativas, los intereses de
los ttulos pblicos y los reintegros por promociones de ciertas actividades econmicas. La
determinacin de la incidencia econmica de las exenciones se bas en los informes de gastos
tributarios del pas.
Para la determinacin del monto imponible se parte de los estados contables, los que siguen los
principios de contabilidad generalmente aceptados y sobre los cuales deben realizarse los ajustes
previstos en la normativa del impuesto. En principio son admitidos todos los gastos necesarios para
obtener la renta, con algunas excepciones entre las que se puede destacar los gastos de directores o
representantes as como ciertas regalas a no residentes por uso de la propiedad intelectual.
Respecto a los activos fijos, se fija una forma de amortizacin en lnea recta establecindose en la
normativa nicamente la tasa de depreciacin para los inmuebles en 2%, la que puede incrementarse
si est debidamente justificada y dependiendo de ciertas caractersticas de la construccin. Tambin
se autoriza bajar a costo las depreciaciones de intangibles siempre y cuando los mismos tengan una
vida til limitada, lo que deber ser probado por el contribuyente. Respecto a las prdidas de
ejercicios anteriores, est prevista su deduccin por hasta 5 aos, aplicables hacia delante.
El ejercicio fiscal a efectos del impuesto coincide con el de los estados contables. Se establece un
plazo para la presentacin de la declaracin jurada y pago del saldo del impuesto, previndose una
serie de pagos adelantados durante el ejercicio y basados en el impuesto del ao anterior (un pago
equivalente a 25% del impuesto del ejercicio anterior y 9 pagos iguales al 8,33% del referido
impuesto).
Bolivia
Bolivia grava a las rentas de fuente boliviana con el IUE, el que alcanza a las compaas nacionales
as como a las rentas de fuente boliviana obtenidas por los establecimientos permanentes de
entidades no residentes en el pas, con una alcuota de 25%. La misma permaneci fija en todo el
perodo de anlisis. Desde 2007 las empresas explotadoras de la minera deben pagar un adicional
de 12,5% del impuesto, siempre y cuando se superen ciertos umbrales de precio previamente
establecidos en la Ley.
En lneas generales la renta computable es la renta que surge de los estados contables de las
empresas, a la que se le realizan ciertos ajustes de acuerdo a las previsiones legales. En principio
son deducibles todos los gastos realizados durante el ejercicio, para obtener y conservar la renta, con
algunas excepciones. Se puede citar como deducciones no admitidas a los gastos o retiros
personales de dueos o socios de las empresas. Los intereses entre empresas vinculadas son
No incluye El Salvador.
deducibles pero con un tope. Igualmente hay limitaciones para la deduccin de montos donados a
entidades sin fines de lucro.
Las provisiones por prdidas contingentes son no deducibles, admitindose nicamente la deduccin
por concepto de indemnizaciones por despidos que efectivamente se hayan pagado. Respecto a las
amortizaciones, se establece en la norma el mtodo de depreciacin lineal y las alcuotas a aplicar
anualmente, las que van desde un 2,5% para los edificios hasta un 25% para los equipos de
procesamiento electrnico de datos. La Ley del impuesto admite la deduccin sin lmite temporal de
prdidas de ejercicios anteriores.
Los ejercicios econmicos finalizan el 31 de diciembre para las actividades, establecindose cierres
especiales para las actividades industriales, agropecuarias y minera en marzo, junio y setiembre. Se
establece un plazo de 120 das para la presentacin de las declaraciones juradas y pagos del
impuesto, no previndose pagos anticipados a cuenta del mismo, salvo para la minera exportadora,
los que se calculan como un porcentaje del ingreso.
Brasil
Las compaas brasileras residentes estn gravadas con el impuesto bajo el principio de renta
mundial. Las sucursales y agencias en el extranjero propiedad de empresas brasileras tienen sus
rentas tambin alcanzadas por el impuesto. La tasa bsica del impuesto es de 15%, a la que deber
agregarse una sobretasa de 10% cuando las rentas exceden cierto umbral definido legalmente. En
agregacin se establece el Impuesto sobre la Contribucin Social con una alcuota general del 9%.
Existen diversos beneficios e incentivos tributarios para emprendimientos econmicos en ciertas
reas de menor desarrollo.
En trminos generales la renta neta se determina a partir de los estados contables con los ajustes
fiscales previstos en la norma. Son admitidos para su deduccin todos los gastos necesarios para
obtener la renta, debidamente documentados que constituyan una erogacin real en el ejercicio. No
son deducibles ciertos gastos relacionados con los activos fijos como los contratos de leasing
financiero u operativo, o ciertos bonos globales a los funcionarios sin identificacin de los
beneficiarios, as como ciertas donaciones o liberalidades.
Los activos fijos deben ser amortizados de forma lineal a partir de unas alcuotas establecidas en la
norma del impuesto las que van desde un 4% para los bienes inmuebles hasta un 20% para los
equipos de computacin o los vehculos. Es admitida una amortizacin acelerada para el caso de
compaas industriales que operan en turno completo. Las prdidas fiscales pueden aplicarse hacia
delante de forma indefinida pero solamente hasta alcanzar el 30% de la renta neta antes del impuesto
del ejercicio.
En general el ejercicio fiscal coincide con el ao calendario, debiendo presentarse la declaracin
jurada y el pago del saldo del impuesto a los 120 das de finalizado el ejercicio econmico,
previndose pagos anticipados a cuenta del mismo durante el ejercicio.
Chile
El impuesto a las sociedades chileno aplica sobre el ingreso neto devengado en el ejercicio, de fuente
mundial para las compaas constituidas en el pas y de fuente territorial para las sucursales de
entidades extranjeras. La alcuota del impuesto es de 17%, la que est vigente desde 2004. En 20002001 la misma fue de 15%, mientras que en 2002 se aplic una de 16% y en 2003 una de 16,5%.
Como aspecto particular de la tributacin a las sociedades de este pas debe destacarse el hecho de
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que este impuesto opera como un crdito contra el impuesto a la renta personal de los dueos o
socios de las entidades gravadas.
La renta computable es el resultado neto que surge de los estados financieros, los que siguen los
principios contables aceptados internacionalmente. En principio todas las ganancias quedan
comprendidas, as como son deducibles todos los gastos para obtener la renta y conservar la fuente.
Respecto al mantenimiento de inventarios en la contabilidad, son admitidos el sistema FIFO as como
PPP. La ley del impuesto prev el ajuste de ciertos activos y pasivos por su exposicin durante el
ejercicio a los efectos inflacionarios, lo que implica el reconocimiento de un resultado neto que puede
ser positivo o negativo dependiendo de la posicin activa o pasiva para el referido ajuste.
Las depreciaciones son calculadas a partir del mtodo lineal, para el cual la ley del impuesto en
cuantos perodos anuales pueden amortizarse los diversos bienes de activo fijo, desde 6 aos para
los equipos para el procesamiento electrnico de datos, hasta 80 aos para los edificios. Se admite la
amortizacin acelerada, aplicando una vida til de una tercera parte de la prevista legalmente, segn
el activo fijo que se trate. Igualmente a efectos de la determinacin del impuesto personal, este ajuste
especial no es considerado. El sistema chileno prev la deduccin sin lmite de prdidas fiscales de
ejercicios anteriores, las que deben ser compensadas en primer lugar con resultados no distribuidos
para luego s poder imputarse en el ejercicio abatiendo de la renta.
La norma del impuesto fija que los ejercicios econmicos deben finalizar el 31 de diciembre de cada
ao, establecindose un plazo para la presentacin y pago del saldo de hasta el 30 de abril del ao
siguiente. Deben realizarse pagos mensuales a cuenta del impuesto anual calculados sobre la base
del impuesto del ejercicio anterior.
Colombia
El impuesto a las sociedades de Colombia grava va a las empresas nacionales bajo el criterio de la
renta mundial. La alcuota actual del impuesto es de 33%, habindose reducido del valor de 35%.
Destaca la alcuota reducida aplicable a los usuarios industriales ubicados en la Zona de Libre
Comercio. La alcuota all es de 15%. Si bien la distribucin de dividendos no est gravada, las
distribuciones de ganancias no sujetas al IRPJ debern tributar a una alcuota de 33%, la que se
retiene en la fuente.
Para la determinacin de la base imponible del impuesto, a los ingresos brutos se le deducen los
ingresos no gravables, las devoluciones, entre otros conceptos. En general pueden deducirse de la
renta, los gastos relacionados con la actividad que genera el ingreso y deben ser proporcionadas con
el volumen de actividad productiva del contribuyente, con algunas excepciones.
De cumplir con la regla general de deducibilidad tambin lo sern los gastos realizados con entidades
no residentes, igualmente de no estar gravada la contraparte, no se podr deducir ms de un 15% de
los ingresos netos, antes de considerar esos gastos.
Entre las exenciones ms relevantes en el impuesto a la renta se puede mencionar la exencin a los
ingresos generados por las actividades de hotelera, el software y el transporte fluvial. Ms
recientemente se incorpor la exencin a la generacin de energa a travs de fuentes elicas, de la
biomasa y los residuos de la agricultura.
Bajo la ley tributaria colombiana, la base imponible ser la mayor entre la base imponible real o la
ganancia mnima presunta, que es igual al 3% del patrimonio neto al 31 de diciembre del ao
fiscal anterior. Ciertos activos pueden ser excluidos de este clculo, y ciertos contribuyentes no estn
obligados a calcular la renta presuntiva. La cantidad de impuesto sobre la renta despus de los
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crditos fiscales no podr ser inferior al 75% de la renta se determina en la normativa renta
presuntiva, sin tomar en cuenta los crditos fiscales.
Durante el periodo analizado, los adquirientes de bienes de activos fijos relacionados con las
actividades econmicas de la empresa pudieron tomar el beneficio de deducir del monto imponible
hasta un 40% del valor de los mismos, aplicando luego el rgimen de depreciacin normal por todo el
valor de adquisicin. Los usuarios de las Zonas de Libre Comercio, gravados al 15% no podan tomar
este beneficio.
Si bien es el Impuesto a la Renta de es de determinacin anual, la recaudacin se efectiviza a travs
de un sistema de pagos adelantados durante el ejercicio econmico, para lo cual se fija un calendario
para los grandes contribuyentes diferente del de los contribuyentes en general.
Costa Rica
Las compaas costarricenses tributan el Impuesto a las Rentas sobre la base del principio de
territorialidad o de la fuente, previndose un sistema de alcuotas proporcionales crecientes de 10%,
20% y 30% para determinados umbrales de ingresos.
Entre las exenciones ms relevantes se encuentra las de las empresas que operan bajo el rgimen de
Zonas Francas, quienes gozan de una exencin del impuesto del 100% los primeros 8 ejercicios, la
que se reduce a 50% los ltimos 4 aos. Cuando una porcin de la renta es de fuente extranjera, la
norma del impuesto fija unos porcentajes fijos de renta de fuente costarricense para determinadas
actividades econmicas, como el transporte internacional, las compaas de seguros as como las
agencias internacionales de noticias, entre otros.
En trminos generales, a efectos de la liquidacin del impuesto, la determinacin de la renta se
realiza a partir de los estados contables, los que estn expresados de acuerdo a las normas
internacionales de informacin financiera, previndose una serie de ajustes fiscales en la normativa
del impuesto que reducen o aumentan la base del mismo. Ciertas provisiones por morosidad de
deudores u obsolescencia del inventario no son gastos admitidos libremente, sino solo en la medida
que efectivamente hayan implicado erogaciones reales durante el ejercicio econmico.
Las amortizaciones son calculadas siguiendo el criterio lineal previndose unas franjas de vidas tiles
para una clasificacin de bienes de activo fijo, desde 15 a 50 aos para edificios, hasta de 3 a 10
aos para los vehculos. Respecto al arrastre de prdidas de ejercicios anteriores, estas pueden ser
llevadas hacia delante por tres ejercicios econmicos, siendo de cinco para el sector agropecuario, a
su vez las empresas industriales pueden arrastrar hacia delante los resultados negativos de sus cinco
primeros ejercicios econmicos.
Los ejercicios econmicos finalizan el 30 de setiembre de cada ao, previndose algunas
excepciones. Las empresas disponen de un plazo de 2 meses y medio para presentar la declaracin
jurada y pagar el saldo adeudado. Est previsto un sistema de pagos a cuenta calculado sobre la
base del impuesto del ao anterior, o del promedio de los ltimos tres ejercicios, el mayor. Estos
deben realizarse en forma trimestral.
Ecuador
El impuesto a las sociedades aplica a empresas nacionales por su renta mundial y a las empresas
extranjeras que operan desde Ecuador, por la renta de fuente ecuatoriana. Durante el perodo de
anlisis, la alcuota del impuesto fue de 25%.
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Para la determinacin de la renta gravada, son admitidos como deduccin los gastos realizados
durante el ejercicio econmico necesarios para obtener la renta. Se admite como deduccin en la
base aquellas distribuciones de utilidades hacia los empleados, por hasta un 15% de la renta.
Tambin son admitidos los gastos realizados en el extranjero, en algunos casos con lmites
especficos establecidos en la normativa legal.
El criterio fiscal de amortizacin de activo fijo prev un sistema lineal de depreciacin aplicando unos
porcentajes fijos dependiendo del bien que se trate. Los perodos de amortizacin van desde los 20
aos para los inmuebles y ciertos medios de transporte hasta 3 aos para los equipos para el
procesamiento electrnico de datos. Tambin se prev un rgimen de amortizacin de 10 aos para
los gastos de organizacin. La normativa del impuesto prev el ajuste de prdidas de ejercicios
anteriores, hasta 5 aos hasta el lmite del 25% de las utilidades del ejercicio que se est liquidando.
Entre las exenciones ms destacables que generan gasto tributario en el impuesto a las sociedades
de Ecuador se encuentran los dividendos y utilidades distribuidos por sociedades nacionales, a favor
de otras sociedades nacionales o de personas naturales, nacionales o extranjeras, residentes o no en
el Ecuador.
Los cierres de ejercicios econmicos estn previstos para el 31 de diciembre de cada ao. Se prev
un rgimen de dos anticipos anuales a cuenta del impuesto, en junio y setiembre. El anticipo ser
igual a la mayor cifra entre el 50% del impuesto sobre la renta, menos ciertas retenciones, del
ejercicio inmediato anterior; o la suma de unos porcentajes fijos sobre el capital social, los costos
totales, los activos y los ingresos del ejercicio en curso. Se prev un sistema de retencin a cuenta del
impuesto para ciertas hiptesis.
Guatemala
El Impuesto a las sociedades se basa en el principio de territorialidad, estando alcanzadas aquellas
rentas realizadas por las empresas en territorio guatemalteco. Existen dos regmenes de tributacin
para las rentas de las sociedades. Por un lado el Rgimen General, el que se aplica sobre los
ingresos brutos y por otra parte un rgimen de liquidacin opcional cuyo monto imponible es el
resultado neto del negocio.
A travs del rgimen general el impuesto es determinado por aplicacin de una alcuota de 5% sobre
los ingresos brutos. A efectos del clculo deben excluirse a los ingresos exentos as como aquellos de
fuente extraterritorial. Quienes eligen el rgimen opcional pueden deducir los gastos necesarios para
obtener la renta y mantener la fuente. La alcuota aplicable bajo este sistema es de 31%. Las
compaas que operan en las Zonas Francas gozan de una exoneracin general del impuesto por un
perodo de 5 o 10 aos.
Otra particularidad del rgimen opcional es la posibilidad de deduccin de provisiones a partir de unos
porcentajes fijos. Es as que pueden bajarse malos crditos por hasta 3% del monto de los ingresos
anuales, tambin es admitida la reduccin del monto imponible por las provisiones por despidos por
hasta un porcentaje fijo de los costos salariales. Son admitidas las depreciaciones por el mtodo
lineal, para lo cual se establecen porcentajes mximos de depreciacin anual segn el tipo de activo
fijo que se trate; desde un 33,3% para equipos informticos hasta un 5% para bienes inmuebles.
Los ejercicios fiscales son anuales, coincidiendo el ao fiscal con el ao calendario. Quienes tributan
bajo el rgimen general deben declarar mensualmente los ingresos brutos gravados y anticipar el 5%
al que se le deducirn las retenciones de las que hayan sido objeto. Los que eligen el rgimen
opcional deben realizar anticipos trimestrales a cuenta del impuesto anual.
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Honduras
El impuesto a las sociedades de Honduras grava la renta mundial de las sociedades hondureas con
una alcuota de 25% sobre su resultado fiscal neto. Desde 2004 la alcuota del impuesto asciende a
25%.
Las rentas generadas por determinadas actividades econmicas desarrolladas en ciertas reas estn
exentas del impuesto. Las zonas de libre comercio, la zona industrial de procesamiento, la zona agroindustrial de exportacin o la zona de libre turismo son ejemplos de ello. De este pas no se
obtuvieron informes de gasto tributario, por lo que no se realiza el ajuste en el impuesto terico por
estas exenciones as como por las dems excepciones del impuesto.
El monto imponible del Impuesto sobre la Renta se determina a partir de los resultados contables, a
los que se realizan determinados ajustes fiscales admitidos para la determinacin de la renta de
acuerdo a la legislacin hondurea. Son admitidos los criterios FIFO, LIFO y PPP para el
mantenimiento contable de los inventarios. No son admitidas para su deduccin las provisiones por
contingencias y hechos inciertos que pudieran afectar a los activos de las firmas, siendo solamente
son admitidas las deducciones correspondientes a prdidas reales.
En general, la legislacin prev el mtodo de depreciacin lineal aunque son admitidos otros
mtodos, siempre y cuando sean autorizados por la administracin fiscal, una vez seleccionado un
mtodo de amortizacin debe mantenerse el mismo por un nmero determinado de ejercicios. Las
tasas van desde 2,5% para los inmuebles y edificios hasta un 33% para ciertos vehculos. Es admitido
el arrastre de prdidas de ejercicios anteriores para determinadas actividades econmicas.
En general los ejercicios econmicos coinciden con el ao calendario, disponiendo las empresas de
un plazo de 120 das para presentar la declaracin jurada y pagar el saldo remanente. Durante el
ejercicio en curso se realizan pagos trimestrales a cuenta del impuesto, calculados sobre la base del
IR del ejercicio anterior.
Mxico
El impuesto a las sociedades de Mxico grava a los sujetos residentes siguiendo el criterio de renta
mundial, mientras que los sujetos no residentes debern tributar el impuesto por las rentas de fuente
mexicana. La alcuota del impuesto ha tenido diversas modificaciones durante el perodo de estudio:
de 35% para 2000 a 2002, 34% en 2003, 33% en 2004, 30% en 2005, 29% en 2006, 28% para 20072009 y finalmente 30% en 2010.
Por su parte el IETU, vigente desde 2007 grava con una alcuota de 17,5% sobre un monto imponible
basado ms en el principio de lo percibido, siendo el IRS pagado acreditable contra este impuesto.
Para la determinacin de monto imponible a efectos del ISR, en general son admitidos todos los
gastos necesarios para mantener la renta y conservar la fuente, no siendo admitidas las deducciones
por sanciones y multas fiscales, as como las donaciones, y las bajadas a prdidas por obsolescencia,
o ciertas hechos no ciertos.
Es admitida como deduccin para la determinacin de la renta neta a las depreciaciones de los
activos fijos, para lo cual se establece el mtodo en lnea recta utilizando unos porcentajes fijos
determinados por la norma con unas alcuotas que van desde los 5% para los bienes inmuebles hasta
de un 30% para los equipos de computacin. En algunos casos ciertos activos de medio ambiente
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pueden ser depreciados ntegramente en el ejercicio de incorporacin. Tambin son admitidos los
arrastres de prdidas de ejercicios anteriores, por un perodo de hasta 10 aos.
El ejercicio fiscal finaliza siempre el 31 de diciembre de cada ao, establecindose un plazo de 3
meses para la presentacin de la declaracin jurada y el pago del saldo, establecindose un rgimen
de pagos anticipados a cuenta del impuesto.
Nicaragua
El impuesto a las sociedades nicaragenses grava a las rentas obtenidas dentro del territorio del pas,
extendindose la fuente a la prestacin de servicios que son aprovechados en Nicaragua
incluyndose a los mismos en todos los casos. El impuesto es el mayor entre el 30% sobre el ingreso
neto o el 1% sobre los ingresos brutos del ejercicio.
El monto imponible es calculado a partir de los estados contables, los que se elaboran de acuerdo a
las normas internacionales de contabilidad, las que se ajustan de acuerdo a las previsiones legales.
Para ciertos ingresos obtenidos por no residentes dentro de Nicaragua, se deben reconocer un
porcentaje de los mismos, fijado por la ley, los que quedaran luego gravados al 30%. Dentro de estos
rubros se encuentra el transporte martimo o areo, las comunicaciones internacionales y las
compaas de seguros.
Respecto a los gastos deducibles, en general son admitidas como deducciones todos los gastos
necesarios para obtener la renta y mantener la fuente. Son autorizados diversos mtodos de
mantenimiento de inventarios y determinacin de costo de ventas, como FIFO, LIFO o PPP. Son
admitidas las provisiones por deudores incobrables hasta un mximo del 1% del inventario de
deudores al cierre del ejercicio.
Los activos fijos deben ser amortizados de forma lineal, para lo cual se prevn unas alcuotas de
depreciacin que van de 3 a 5% para los edificios hasta un 50% para ciertos equipos de computacin.
Para ciertas actividades econmicas la norma del impuesto autoriza las depreciaciones aceleradas. El
sistema nicaragense prev la deduccin de la renta del ejercicio de las prdidas de ejercicios
anteriores, hacia delante, y hasta 3 ejercicios econmicos.
En general los ejercicios econmicos van del 1 de julio al 30 de junio del siguiente ao, aunque se
admiten excepciones. Se establece un plazo de 90 das para la presentacin de la declaracin jurada
del impuesto y el pago del saldo, debindose realizar pagos mensuales a cuenta del impuesto anual
equivalentes al 1% de los ingresos brutos del mes.
Panam
Las corporaciones, sucursales de entidades extranjeras, sociedades de responsabilidad limitada as
como las dems entidades estn sujetas al impuesto sobre las ganancias o ingresos generados en
Panam. La alcuota del impuesto fue de 27,5% en 2010, habiendo permanecido fija en 30% hasta el
ao inmediato anterior.
Entre las excepciones ms destacadas encontramos a las rentas generadas en la Zona Libre Coln,
las que solo estarn gravadas cuando se realizan operaciones desde all con empresas situadas en
territorio aduanero panameo. Otra particularidad del sistema panameo son los incentivos fiscales a
las denominadas sedes regionales. stas son oficinas con control de gestin en la regin desde
Panam, desde donde tambin puede prestar servicios a su Casa Matriz, Subsidiarias u otras Filiales
en terceros pases. Las sedes pueden actuar como empresas extranjeras inscritas en Panam o
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como empresas panameas de propiedad de empresas transnacionales. Estas entidades gozan de

diversos beneficios, incluso tributarios. En especial en el IRPJ se establece la exencin del pago de
Impuesto sobre la Renta, por los servicios brindados fuera del territorio nacional a su grupo
empresarial, que no genere renta gravable dentro del la Repblica de Panam.
Entre otras exenciones en el impuesto se encuentra a los ingresos del transporte martimo de los
buques mercantes de Panam, los resultados por tenencia o transferencia de valores pblicos, los
intereses por mantenimiento de depsitos en la banca local, las actividades agrcolas cuando los
ingresos asociados a las mismas no superen determinado umbral predefinido.
Respecto al aspecto temporal del hecho generador del tributo, la normativa del impuesto establece
que los resultados deben ser reconocidos de acuerdo al principio de lo devengado, establecindose
algunas excepciones como por ejemplo las actividades de construccin que estn habilitadas a
reconocer por avance de obra. Son admitidos para su deduccin todos los gastos necesarios para
mantener la fuente, sean estos de fuente nacional o extranjera.
La normativa admite diversos mtodos de depreciacin. La vida til mnima es de 3 aos para bienes
muebles y de 30 para inmuebles. Los gastos de organizacin pueden ser amortizados en 5 aos. La
normativa admite el arrastre de prdidas de ejercicios anteriores pudiendo deducirse un 20% de la
prdida de cada uno de los 5 aos subsiguientes, con un tope del 50% de la base imponible del
ejercicio en cuestin.
Si bien el Impuesto a la Renta de Panam es de determinacin anual, coincidiendo en general el
ejercicio fiscal con el ao calendario, la recaudacin se efectiviza en cuotas trimestrales.
Paraguay
El Impuesto a las Rentas de las Personas Jurdicas se aplica en Paraguay a las rentas obtenidas por
corporaciones y empresas comerciales dentro del territorio paraguayo. El sistema prev una
extensin de la fuente de renta para aquellas rentas de capital obtenidas por empresas domiciliadas
en el pas, por lo que stas tambin quedan comprendidas en el mbito del impuesto. La alcuota fue
de 30% hasta el ejercicio 2004. En el ejercicio 2005 la misma se redujo a 20% y a partir de 2006
hasta la actualidad la misma es de 10%.
Respecto a la determinacin de la renta a efectos del impuesto, se parte de los resultados expresados
en los estados financieros a los que se le aplican los ajustes fiscales correspondientes. Son
deducibles los gastos en la medida que sean aplicados a la actividad de la empresa y para la
generacin de la renta gravada. El sistema tributario paraguayo prev la valoracin de inventarios a
costos de produccin o adquisicin. Son admitidos los sistemas de valuacin FIFO y PPP, los que
deben ser mantenidos por los contribuyentes en el tiempo.
Son admitidas las deducciones por depreciaciones del capital fijo, para lo cual se establece un
rgimen de amortizacin lineal. No son admitidas en la actualidad la deduccin en la renta del
ejercicio de las prdidas de ejercicios anteriores. El IRPJ es de determinacin anual coincidiendo, en
general, el ejercicio econmico con el ao calendario.
Per
Los residentes en el pas estn sujetos al Impuesto sobre la totalidad de rentas gravadas que
obtengan. En el caso de los no residentes, sus sucursales, agencias o establecimientos permanentes,
el impuesto slo se aplica a sus rentas de fuente peruana.
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La alcuota general actual del impuesto ha permanecido fija en 30% con excepcin de los aos 2002 y
2003. Los dividendos distribuidos estn gravados con un adicional de 4,1% sobre la distribucin de
beneficios a los no residentes y las personas residentes, el que en general es retenido en la fuente.
Los dividendos entregados a empresas residentes no estn gravados con 4,1%, pero cuando estas
hace la distribucin de los mismos entonces s opera la retencin de 4,1%. Existe un Rgimen
Especial de Impuesto a la Renta para pequea empresa, en el cual se paga por este impuesto slo
1,5% de sus ingresos mensuales.
La base imponible del impuesto, es calculada a partir de los resultados contables, siendo admitidos
para su deduccin, en principio, todos los gastos necesarios obtener la renta y conservar la fuente. Es
as que sobre los resultados contables se permiten adiciones y deducciones para determinar la renta
tributaria. A la utilidad contable se le adiciona el importe de los gastos que la ley no permite deducir o
de aquellos que estn sujetos a lmite y el mismo ha sido superado; y se le resta los de aquellos que
contablemente no se deducen en el ejercicio, pero tributariamente s. Adems se aade las rentas de
fuente extranjera slo si el resultado neto es positivo.
Existen diversos regmenes de incentivos fiscales a la inversin. Puede destacarse el petrleo, las
licencias de gas, las empresas mineras, as como ciertas actividades agropecuarias y
agroindustriales; as como la inversin en la zona geogrfica de amazonia. Por otra parte se
establecen exoneraciones generales en la produccin industrial realizada en ciertas reas
especficas, como en las zonas fronterizas del pas.
Respecto a las depreciaciones, la legislacin del impuesto permite a las empresas tomar un criterio
distinto al legal siempre y cuando el mismo no implique un perodo de depreciacin ms corto que el
establecido en la norma.
El sistema tributario peruano admite el arrastre de prdidas de ejercicios anteriores con dos
modalidades a opcin del contribuyente: llevar adelante las prdidas por cuatro ejercicios o bien
mantenerlas por tiempo indefinido sujeta a que se aplique con un lmite anual del 50% del resultado
antes de la deduccin.
Si bien es el Impuesto a la Renta de Per es de determinacin anual, la recaudacin se efectiviza
mensualmente, a travs de anticipos a cuenta del impuesto. Con la presentacin de la declaracin
anual (generalmente entre marzo y abril de cada ao) se completa el saldo del impuesto.
Repblica Dominicana
En la Repblica Dominicana las sociedades estn sujetas a una imposicin sobre sus rentas de
fuente dominicana. Esta imposicin alcanza tambin a los no residentes que obtengan rentas en el
pas. La alcuota general del impuesto es de 25%, la que permaneci incambiada en todo el perodo
de anlisis, excepto en 2006.
El rgimen tributario de este pas prev algunas excepciones a la tributacin general as como
algunas exoneraciones. Las principales son las Zonas de Libre Comercio o Zonas Francas.
El impuesto se calcula a partir del resultado fiscal, el que se determina aplicando una serie de ajustes
fiscales, previstos en la normativa, a los estados contables. En general son admitidos para su
deduccin los gastos incurridos para generar la renta y preservar la fuente, que estn debidamente
documentados. Existen algunas excepciones a la deducibilidad como lo son los intereses generados
en las compras de acumulacin de capital, las deudas por morosidades tributarias, as como ciertas
amortizaciones de intangibles.
50
Existen algunos regmenes particulares de determinacin del impuesto o de la porcin de la renta de

fuente dominicana, como ejemplo se puede citar a las compaas de seguros no residentes que
operan en el pas las que deben reconocer un porcentaje mnimo de sus ingresos como de fuente
dominicana. Tambin existen reglas particulares de reconocimiento de renta de fuente dominicana
para empresas de transporte de salida y de ingreso al pas.
Respecto a los ajustes en los activos que afectan a la renta fiscal, en Repblica Dominicana son
admitidos varios sistemas de mantenimientos de inventarios, siendo el ms habitual el LIFO. La
norma del impuesto admite deducir un porcentaje fijo en cada ejercicio sobre la cartera de deudores
por concepto de incobrables con independencia de la verificacin o no de la incobrabilidad. Las
depreciaciones son calculadas a partir del mtodo de saldo decreciente, estableciendo la normativa
tributaria las alcuotas especficas de amortizacin desde un 5% para los edificios hasta un 25% para
ciertos vehculos utilitarios.
Son admitidos los arrastres de prdidas fiscales de ejercicios anteriores por hasta 5 aos, pero con
unos topes de deduccin anual.
Uruguay
El impuesto a las rentas del Uruguay IRAE grava las rentas provenientes de actividades
econmicas desarrolladas, bienes situados o derechos utilizados econmicamente en el pas, tanto
por entidades residentes como por aquellos establecimientos permanentes de entidades no
residentes, con una alcuota proporcional de 25% desde 2008. Hasta 2007 el impuesto vigente (IRIC)
tena una alcuota de 30%, con excepcin del perodo 2002-2004 donde la misma fue de 35%.
La exoneracin genrica ms relevante, de acuerdo al estudio de gasto tributario de este pas, es la
que beneficia a las actividades econmicas desarrolladas en las Zonas Francas, aunque las diversas
excepciones al impuesto acumulan un monto superior al 50% de la recaudacin.
El monto imponible del impuesto se calcula a partir de los resultados contables, los que deben
ajustarse de acuerdo a los requerimientos de la normativa del impuesto del pas. En principio son
admitidos todos los gastos necesarios para obtener y conservar la renta, debidamente documentados
y que sean renta computable para la contraparte con una imposicin equivalente, de lo contrario solo
son deducibles en la proporcin entre ambas alcuotas.
El impuesto admite la deduccin de prdidas de ejercicios anteriores, con un lmite temporal de 5
aos.
Venezuela
Las empresas venezolanas, as como los establecimientos permanentes de entidades no residentes
estn sometidas a una imposicin sobre su renta neta. La normativa del impuesto prev una escala
creciente de alcuotas dependiendo de la magnitud de la renta. Las escalas son medidas en Unidades
Tributarias, las que actualizan su valor en forma anual va legal. Las alcuotas son de 15%, 22% y
34% para rentas de hasta 2000 UT, 3000 UT, y desde 3000 UT respectivamente.
Las rentas de algunas actividades especficas estn sometidas a unos gravmenes adicionales, por
ejemplo los ingresos de las actividades petroleras. La tasa utilizada para calcular la recaudacin
potencial en el anlisis, contempla la incidencia econmica de las actividades sometidas a una
tributacin especfica as como las diferentes alcuotas del rgimen general.
51
Para determinar la renta gravable se parte de los resultados expresados en los estados contables,
basados en los principios de contabilidad generales. A este se le realizan una serie de ajustes
previstos en la normativa para dar lugar al resultado fiscal. Son admitidos, para su deduccin,
aquellos gastos normales del negocio y necesarios para obtener la renta y conservar la fuente, no
siendo admitidas las provisiones por bajas por obsolescencia o morosidad como prdidas a efectos
fiscales. Se admite la depreciacin por activos fijos en forma lineal, no previndose expresamente una
vida til por cada tipo de bien. El sistema tambin permite el arrastre de prdidas de ejercicios
anteriores con un lmite de tres.
El impuesto se determina anualmente mediante la presentacin de una declaracin jurada,
previndose un rgimen de anticipos a cuenta del impuesto durante el ejercicio y la consignacin del
saldo conjuntamente con la presentacin de la declaracin jurada.
52
Anexo IV
Evolucin de las alcuotas legales del IRPJ: 2001-2005
En porcentajes
Fuente: CIAT, IBFD, Legislacin de los pases

Elaboracin: Propia
Anexo IV
Evolucin de las alcuotas legales del IRPJ: 2006-2010
En porcentajes
Fuente: CIAT, IBFD, Legislacin de los pases

Elaboracin: Propia
54
international tax compact

initiative to strengthen international cooperation with developing countries to fight tax evasion and tax avoidance

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Estimacin del Incumplimiento Tributario en Amrica Latina:

USAIDS LEADERSHIP IN PUBLIC FINANCIAL MANAGEMENT

Directrices Detalladas para la Mejora de la Administracin

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Nombre del Programa:

USAID Leadership in Public Financial Management (LPFM)

Deloitte Consulting LLP

Directrices Detalladas para la Mejora de la Administracin

16.2. Tendencias Comunes .................................................................................................................... 16

16.3. Madurez de la Administracin Tributaria .................................................................................... 19

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Lista de Siglas y Abreviaturas

Centro Interamericano de Administracin Tributaria

Educacin Profesional Continua

Instituto de Auditores Internos

Organizacin Internacional de Entidades Fiscalizadoras Superiores (INTOSAI por sus

Organizacin Latinoamericana y del Caribe de Entidades Fiscalizadoras Superiores

Tcnicas de Auditora Asistidas por Computadoras

Directrices Detalladas para la Mejora de la Administracin

Directrices Detalladas para la Mejora de la Administracin

Captulo 16. Auditora Interna

La misin primordial de la auditora interna y el importantsimo papel que juega el personal en la

16.1. Prcticas Lderes

La integridad de la administracin tributaria se plantea en el Captulo 17.

Directrices Detalladas para la Mejora de la Administracin

Si son apropiados los objetivos del programa;

Directrices Detalladas para la Mejora de la Administracin

Realizan las polticas prescritas por la gerencia;

Directrices Detalladas para la Mejora de la Administracin

16.1.3. Estructura Organizacional y Componentes2

Figura 16.1. Estructura organizacional de un departamento de auditora interna

16.1.5. Responsabilidades del Personal de Planificacin y Gerencia

Recomendar mejoras, nuevos procedimientos, y tcnicas de auditora para mejorar la calidad

Directrices Detalladas para la Mejora de la Administracin

Controlar y mantener el sistema de informacin gerencial de auditora interna;

16.1.6. Responsabilidades de los Gerentes de Auditora Interna

Emprender auditoras internas de actividades y programas en todos los departamentos de la

16.1.7. Responsabilidades Principales de Auditores Internos

Desarrollar e implementar programas de auditora diseados para evaluar la eficiencia y el costo

Directrices Detalladas para la Mejora de la Administracin

Asegurar que los registros de la contabilidad de la administracin tributaria sean precisos,

16.1.8. Procedimientos Operativos

Directrices Detalladas para la Mejora de la Administracin

Directrices Detalladas para la Mejora de la Administracin

16.2. Tendencias Comunes

Un registro centralizado para todos planes de auditora, documentos de trabajo, programas de

La tecnologa de la informacin ha transformado la administracin tributaria en todo el mundo.

Directrices Detalladas para la Mejora de la Administracin

16.2.2. Desde la Supervisin hasta la Estrategia

Directrices Detalladas para la Mejora de la Administracin

Reorientacin hacia una Auditora Basada en Riesgo

16.3. Madurez de la Administracin Tributaria

No hay funcin de auditora interna en la administracin tributaria.

Auditora Interna: Nivel 2 de Madurez

Despus que los funcionarios del Ministerio de Finanzas y de la administracin tributaria

Directrices Detalladas para la Mejora de la Administracin

Auditora Interna: Nivel 3 de Madurez

Directrices Detalladas para la Mejora de la Administracin

Auditora Interna: Nivel 4 de Madurez

Una unidad de auditora interna, con su funcin y autoridad en la administracin tributaria

Directrices Detalladas para la Mejora de la Administracin

16.4. Amrica Latina y el Caribe