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FISCAL INTERNATIONAL
DROIT FISCAL
INTERNATIONAL
IMPTS SUR LES REVENUS
THORIE GNRALE
DROIT BELGE
LMENTS DE DROIT COMPAR
par
Jacques MALHERBE
Professeur lUniversit
catholique de Louvain
Avocat
au barreau de Bruxelles
1000 BRUXELLES
1994
D/1994/0031/42
ISBN du prsent ouvrage : 2-8044-0128-6
ISBN de la collection Prcis de la Facult de droit de lU.C.L. : 2-8044-0012-3
!
AVANT-PROPOS
Ce livre est n de lenseignement. Il est donc le fruit dun dialogue
avec des gnrations dtudiants que je tiens remercier pour leur
patience, leurs remarques et leurs encouragements : tudiants de lUniversit catholique de Louvain pour les droits belge et europen, tudiants des Universits de Paris I (Panthon-Sorbonne), de Paris XII
(Saint-Maur), de lUniversit de Bourgogne et de lcole suprieure
des sciences fiscales (ICHEC, Bruxelles) pour le droit compar, tudiants des Facults dAnvers et de la Vlaamse Economische Hogeschool.
Remonter dans le pass, cest me rappeler avec reconnaissance ceux
qui mont introduit au droit fiscal. Mes parents, Maurice et Nadine
Malherbe, pratiquant respectivement le droit civil et lhistoire ancienne,
mont signal lsotrisme attirant de cette discipline alors peu populaire. Mes patrons, John Maes et les btonniers Henri et Lucien
Simont, ont guid un stagiaire et collaborateur. Paul Sibille, lcole
suprieure des sciences fiscales, le doyen Pierre Coppens, qui maccueillit Louvain comme son assistant, Marc Baltus, au Journal de droit
fiscal, et, en France, Gilbert Tixier, Maurice Cozian, Guy Gest, JeanPierre Casimir et Bernard Castagnde mont aid tout au long de la
route universitaire.
Lenseignement de Paul Coart-Frsart Louvain, dOliver O. Oldman, dErwin N. Griswold et de Stanley S. Surrey Harvard ma laiss
le plus stimulant des souvenirs.
Leonard L. Silverstein et les membres du Tax Management International Forum ont anim une recherche comparative permanente.
Isabelle Heenen, ma femme, ma aid dans la premire rdaction de
ces textes et Philippe Malherbe, mon frre, partage depuis des annes
lenseignement et la recherche qui en furent la base lcole suprieure
des sciences fiscales.
Christine Schotte, Olivier Bertin et Olivier Van Herstraeten, assistants lUCL, ont corrig et amlior les preuves. Isabelle Van
Cleemput a vrifi la bibliographie.
avant-propos
INTRODUCTION
Si le droit fiscal est lensemble des rgles de droit en vertu desquelles un Etat prlve des impts, cest--dire impose des contributions qui ne sont pas la rmunration dune prestation dtermine, le
droit fiscal international prsente un rapport renforc avec le concept
de souverainet nationale sexerant sur un territoire (1).
Les situations gnratrices de la dette dimpt prsenteront souvent
un aspect dextranit. Les Etats pourront ignorer celle-ci et prlever
limpt. Ils raliseront souvent quils ont avantage limiter cette perception, soit unilatralement, souvent charge de rciprocit, soit
conventionnellement, en vertu de traits bilatraux, voire multilatraux.
Le droit fiscal international sera donc, au premier chef, lensemble
des rgles de droit interne ou international rgissant la perception de
limpt en rapport avec des faits gnrateurs comportant au moins un
lment dextranit. Dans une perspective plus large, voire comparatiste, le droit fiscal international sera ltude des techniques juridiques
appliques limposition de situations transfrontalires (2).
Il sagit l dune problmatique essentielle, notamment pour lamnagement des systmes dimposition des socits dans une perspective
defficacit et dlimination des distorsions (3).
La source loi interne ou trait international importera peu,
puisque les sources de droit proprement internationales nont deffet
dans les systmes tatiques que par la rception de la rgle internationale en droit positif interne.
En revanche, certaines rgles supranationales peuvent avoir un
effet direct en droit interne (4).
(1) Pour une vision politique : Ruding , Fiscal Sovereignty in the Internal Market , Intertax, 1991, p. 249.
(2) Rp. intern., v o Impts , p. 138, n o 5. Cfr G. Joseph, L. Hinnekens, J. Malherbe, J. van Hoorn Jr., Het Belgisch internationaal belastingrecht in ontwikkeling.
Nieuwe wegen voor het Belgisch internationaal belastingrecht ?, 1993, spc. L. Hinnekens, De territorialiteit van de inkomstenbelastingen op nieuwe wegen en grondslagen , pp. 3 et s.
(3) Voy. O.C.D.E., Limposition des bnfices dans une conomie globale, Questions
nationales et internationales, Paris, 1991.
(4) Sur la thorie de leffet direct, voy. not. C.J.C.E., 4 dcembre 1974, aff. n o 41/
74, Rec., 1974, p. 1337.
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Alors que lharmonisation des impts indirects a dj abouti certaines ralisations concrtes, lharmonisation des impts directs
navait t envisage par le Trait instituant la Communaut conomique europenne, sign Rome le 25 mars 1957, que de manire
accessoire.
Seul larticle 220 du Trait envisage llimination de la double
imposition lintrieur de la Communaut. Il laisse cependant aux
tats membres le soin dengager entre eux des ngociations cette
fin.
La Commission a toutefois labor diffrentes propositions de
directives en matire dharmonisation des impts directs (1).
Elle stait alors fonde sur larticle 100 du Trait, non spcifiquement fiscal, prvoyant le rapprochement des dispositions lgislatives,
rglementaires et administratives des tats membres qui ont une incidence directe sur ltablissement ou le fonctionnement du march
commun.
Conformment cet article, les directives doivent tre prises
lunanimit par le Conseil sur proposition de la Commission et aprs
que le Parlement europen et le Comit conomique et social aient t
consults.
Les orientations de la Commission ont volu.
Laction de la Commission en matire dharmonisation des impts
directs sest concrtise par llaboration de propositions de directives
concernant les domaines suivants :
rgime fiscal commun applicable aux fusions, scissions et apports
dactifs intervenant entre socits dtats membres diffrents ;
rgime fiscal commun applicable aux socits mres et filiales
dtats membres diffrents ;
statut des socits anonymes europennes ;
harmonisation des systmes dimpt des socits et des rgimes de
retenue la source sur les dividendes ;
(1) Thilmany, Lharmonisation des lgislations des tats membres de la C.E.E. en
matires dimpts directs, R.P.S., 1981, p. 173 ; Scrivener, European Communities :
Harmonization of Tax Law within the Community , Eur. Tax., 1990, p. 355 ; Hamaekers, The EC on the Brink of Full Corporate Tax Harmonization ? , Eur. Tax.,
1992, p. 102 ; Timmermans, Harmonization of corporate tax within the EC , Intertax, 1992, p. 21 ; Ruding , Harmonization of Company Taxation in Europe , E.C.
Tax Review, 1992, p. 68 ; Vanistendael, Some basic problems on the road to tax
harmonization , Eur. Tax., 1993, p. 22 ; Mavraganis, EC, Corporate Income Tax
Harmonization in the Nineties , B.I.F.D., 1993, p. 220 ; Sass, Harmonization of
Corporation Tax Systems in the EC , E.C. Tax Review, 1993, p. 77.
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A. tats-Unis
Aux tats-Unis, tant la Constitution et les lois des tats-Unis que
les traits conclus par ceux-ci forment le droit du pays (1). Les traits
et les lois fdrales sont donc dun rang lgislatif gal. En cas de
conflit, la disposition la plus rcente recevra application (2).
Code de 1954
Toutefois, il tait admis quune loi ne serait considre comme
drogeant un trait que si lintention dy droger rsultait clairement du texte de la loi ou des travaux prparatoires (3). De plus,
deux dispositions lgislatives particulires traitaient de ce problme.
La section 7852 (d) de lInternal Revenue Code disposait qu aucune disposition du prsent titre ne doit tre applique dans tous les
cas o son application serait contraire une convention, conclue par
les tats-Unis, en vigueur la date de la promulgation du prsent
titre . Cette disposition donnait aux seuls traits conclus avant lentre en vigueur du Code de 1954 prminence sur les dispositions de
ce dernier. Lors de la rforme fiscale de 1986, qui aboutit la promulgation du Code de 1986, les amendements prvus cette disposition furent omis par erreur. Lapplication du texte voulait ds lors
que tous les traits postrieurs 1985 priment les dispositions du
code.
Une autre disposition, la section 894 (a), prvoyait que les revenus de toute nature, dans la mesure requise par une convention
conclue par les tats-Unis, ne doivent pas tre inclus dans le revenu
brut et doivent tre exempts dimpts [...] . Cette disposition assurait la prminence de tous les traits sur la loi, mais seulement dans
la mesure o ils prvoyaient une exonration.
Lois votes entre 1954 et 1986
Bien entendu, ces deux dispositions taient elles-mmes de nature
lgislative et il pouvait y tre drog. Ainsi, le Revenue Act de 1962,
qui crait notamment les controlled foreign corporations, cartait lap(1) Constitution des tats-Unis, art. VI, 2.
(2) Reid. v. Covert, 354 US 1 (1956).
(3) Cook v. US, 288 US 102 (1933).
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treaty shopping. Le trait conclu entre les tats-Unis et le GrandDuch de Luxembourg tombe dans cette dernire catgorie (1).
B. France et pays du Benelux
Lorsquun accord international ne peut constituer une source
directe de droits et dobligations pour les particuliers, lordre juridique interne et lordre international forment deux systmes spars
(dualisme). Dans les autres cas, les deux ordres juridiques se trouvent
dans une relation dintgration (monisme).
Dans certains pays monistes , la Constitution tablit une priorit
des traits sur les lois, parfois sous rserve de rciprocit. Telle est la
rgle de larticle 55 de la Constitution franaise de 1958. Pendant
longtemps, le Conseil dtat sest estim incomptent pour examiner
la conformit dune loi un trait antrieur, en vertu du principe de
la sparation des pouvoirs (2). Il considrait toutefois les traits fiscaux comme des lois spciales par rapport la plupart des lois votes
par le Parlement franais. Il ny a donc pas dexemple dapplication
de cette jurisprudence au contentieux fiscal (3).
En 1989, le Conseil dtat a abandonn sa jurisprudence
ancienne (4).
Dans les pays du Benelux, seule la Constitution nerlandaise tablit
expressment la prminence des traits internationaux sur les lois
internes dans les termes suivants :
Binnen het Koninkrijk geldende wettelijke voorschriften vinden geen toepassing indien deze toepassing niet verenigbaar is meer eenieder verbindende bepalingen van verdragen en van besluiten van volkenrechtelijke organisaties (art. 94).
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Outre le contexte, il sera tenu compte daccords et pratiques ultrieurs appliquant ou interprtant le trait.
En revanche, il ne pourra tre recouru des moyens complmentaires dinterprtation, tels que les travaux prparatoires ou les circonstances dans lesquelles le trait a t conclu, que si linterprtation
reste ambigu ou obscure ou conduit un rsultat absurde ou draisonnable (art. 32).
Lorsquun trait existe en plusieurs langues et quune diffrence de
sens apparat dans les textes authentiques, lon adoptera, dfaut
dune interprtation satisfaisante, le sens qui, compte tenu de lobjet
et du but du trait, concilie le mieux les textes (art. 33).
Les traits prventifs de la double imposition en matire dimpts
sur le revenu et la fortune, conclus selon le modle de lOCDE,
contiennent toutefois une clause particulire selon laquelle, pour
lapplication de la convention par un tat contractant, toute expression qui ny est pas dfinie a le sens que lui attribue le droit de cet
tat concernant les impts auxquels sapplique la convention,
moins que le contexte nexige une interprtation diffrente (1).
La principale question que pose cette disposition est de savoir sil
faut se rfrer, pour linterprtation du trait, la lgislation interne
en vigueur lors de la signature du trait (interprtation statique ou
historique) ou sil faut tenir compte des modifications ultrieures du
droit interne des tats contractants (interprtation volutive).
Certains auteurs tiennent pour une interprtation strictement historique. Ils se fondent souvent sur larrt rendu par la Cour suprme
du Canada, en cause Melford (2). Une loi canadienne postrieure
la convention germano-canadienne avait inclu parmi les intrts soumis retenue la source les commissions de garantie. La Cour
suprme, tout en admettant le pouvoir du Parlement de modifier une
loi introduisant un trait dans lordre juridique interne, a considr
que seule une loi drogeant expressment la convention internatio(1) Modle OCDE, art. 3.2., version 1977. La version 1963 se rfrait au sens attribu aux termes par la lgislation de ltat. Shannon, United States income tax
treaties : References to domestic law for the meaning of undefined terms , Intertax,
1989, p. 453. Sur le modle 1992, cfr van Reaad , 1992 additions to articles 3 (2)
(interpretation) and 24 (non-discrimination) of the 1992 OECD model and commentary , Intertax, 1992, p. 671.
(2) The Queen v. Melford Developments Inc., 1982, DTC 6281 ; Boidman,
Canada : Supreme Court interprets Canada-Germany tax treaty Intertax, 1983,
p. 17 ; Langbein, The overriding of tax treaties by national legislation or : the Melford case revisited A German view , Intertax, 1987, p. 4.
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nale pouvait tre interprte dans le sens souhait par ladministration. Interprtant la disposition du trait renvoyant au droit interne,
la Cour a estim que les dispositions comprenant une nouvelle dfinition des procdures et mcanismes de taxation concernant un revenu
non taxable aux termes du trait ntaient pas comprises dans le droit
interne tel que vis par celui-ci. La Cour a ajout que linterprtation
contraire reviendrait autoriser la modification unilatrale du trait
par chaque pays. Cette motivation peut se lire autrement que comme
par une simple rfrence linterprtation historique des dispositions
lgales en vigueur lpoque du trait.
Quoi quil en soit, la dcision a t suivie dune loi canadienne
adoptant linterprtation volutive sous rserve du recours au
contexte du trait.
La rgle dinterprtation historique a t trs clairement dfinie par
M. Leenaerts : In Belgi [...] moet elke latere wijziging, hoe duidelijk ook, van een nationale rechtsterm gencorporeerd in een dubbel
belastingverdrag, buiten toepassing blijven m.b.t. de werking van dit
verdrag : de historische intepretatie die in het licht van voorwerp en
doel van het dubbel belastinverdrag als enig aanvaardbare moet worden weerhouden geniet na de receptie van het verdrag in de Belgische
rechtsorde absolute voorrang totdat het verdrag op de daarin
bepaalde wijze wordt beindigd (1).
La majorit des commentateurs se rallie une interprtation volutive des dispositions de droit interne dans le cadre de larticle 3.2. de
la Convention modle de lOCDE. Les termes non dfinis par le
trait seront pris dans le sens que leur donne la loi interne lpoque
o linterprtation est ncessaire et non lpoque de la signature du
trait, sous une double rserve, expresse et implicite. Daprs les
termes du trait mme, linterprtation donne par le droit interne
peut tre contraire au contexte de la convention, si celui-ci exige une
interprtation diffrente. On y ajoute gnralement une limitation
implicite, selon laquelle une modification du droit interne ne pourrait
altrer lquilibre ou la substance du trait ou encore, comme certains
traits le prvoient, lors du renvoi un rgime interne de crdit dimpt, affecter le principe gnral quon souhaite appliquer. Il sagirait
donc, mme en labsence de textes, dune interprtation volutive
limite. Il est probable que, dans toutes les conventions qui limitent
(1) Leenaerts, De voorrang van de verdragen bij fiscale normenconflicten. Trefzeker uitgangspunt of toevallige uitkomst ? , Fiskofoon, 1984, p. 78.
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le recours au droit interne par les existences du contexte, une limitation de linterprtation volutive peut se dduire dune clause expresse
sans recours une restriction implicite (1).
La pratique dmontre que lapplication concrte de ces rgles dinterprtation demeure extrmement difficile. On en verra plus loin
quelques exemples emprunts notamment aux modifications de la
lgislation belge.
Nous examinerons ci-aprs :
la dfinition de la rsidence des personnes physiques et des
socits ;
limposition des diffrentes catgories de revenus lorsquils sont
soit dorigine trangre, soit attribus des non-rsidents.
cette occasion, les rgles de source propres chaque catgorie de
revenus seront voques, ainsi que le mode de prvention de la
double imposition gnralement appliqu ces revenus.
Compte tenu de luvre commune qui rsulte de lapplication gnralise des conventions modles, les principes de ces conventions
seront exposs en premier lieu. Le droit interne de la Belgique sera
examin par une comparaison avec ces principes.
Des lments de droit compar seront ensuite voqus.
(1) Dans le sens de linterprtation volutive, cfr ltude approfondie dAvery Jones
et al., The interpretation of tax treaties with particular reference to article 3.2. of the
OECD model , British Tax Review, 1984, p. 13, laquelle ont particip pour le Benelux, MM. Depret et Ellis ; Avery Jones, Article 3 (2) of the OECD Model Convention and the Commentary to it : Treaty Interpretation , Eur. tax., 1993, p. 252 ; dans
le mme sens, Vogel, Double Taxation Conventions, 1991, art. 3.67, pp. 138-139 ; Gest
et Tixier, Droit fiscal international, 2 e d., 1990, p. 105 ; van Raad, Interpretatie van
belastingverdragen , MBB, 1978, p. 49 ; Peeters, De interpretatie van dubbelbelastingovereenkomsten , T.F.R., 1993, pp. 188-190.
PREMIRE PARTIE
CONCEPTS
JURIDICTIONNELS
TITRE PREMIER
RSIDENCE
SOUS-TITRE PREMIER
DROIT CONVENTIONNEL
GNRAL
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(1) Avery Jones, Dual residence of individuals : the meaning of the expression in
the OECD model convention , British Tax Review, 1981, pp. 15 et 104 ; id., La
double rsidence des personnes physiques : linterprtation de cette notion dans la
convention modle de lOCDE , Fiscalit europenne Revue, 1981, n o 6 et 1982, n o 1 ;
van Raad , International : Dual Residence , Eur. Tax., 1988, p. 241.
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SOUS-TITRE II
DROIT BELGE
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(1) Com. Conv., 4/02 ; Vogel, Double Taxation Conventions, 1991, art. 4/13,
pp. 150-151.
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Sont soumises limpt des non-rsidents les socits qui nont pas
en Belgique soit leur sige social, soit leur principal tablissement ou
leur sige de direction ou dadministration et qui se livrent une
exploitation ou des oprations de caractre lucratif autres que celles
qui permettent une association sans but lucratif dchapper limpt des socits.
Ces socits sont imposables dans deux hypothses :
lorsquelles ont la personnalit juridique ;
lorsque, sans possder la personnalit juridique, elles sont constitues sous une forme juridique analogue celles que vise larticle 2, 2, du Code. La loi vise donc toutes les socits et toutes
les organisations de droit belge, rgies par le Code de commerce socits de capitaux et socits de personnes ou par
dautres textes (socit agricole, groupement dintrt conomique, etc.) (1).
Si une socit trangre a la personnalit juridique, elle sera impose comme telle limpt des non-rsidents, mme si, dans le pays de
son sige, elle est traite comme fiscalement transparente et si limpt
est tabli charge de ses associs.
Si une socit trangre na pas la personnalit juridique, encore
faudra-t-il vrifier si elle nest pas constitue sous une forme analogue
celle dune socit ou dun organisme belge dot de la personnalit
juridique.
Cette rgle vise sans doute viter la difficult que rencontre le
taxateur lorsque le concept de personnalit juridique tranger diffre
du concept belge. Elle permettrait, par exemple, dimposer des
socits en nom collectif trangres sans devoir examiner le droit
tranger qui leur confre la personnalit juridique.
On a voqu :
le partnership amricain, qui constitue une entit certaines fins
et non dautres (2) ;
(1) C.I.R., art. 227, 2 o.
(2) Ghysbrecht , Le rgime des socits trangres en Belgique , in Le rgime fiscal des socits en Belgique depuis les lois des 7 dcembre 1988, 22 dcembre 1989 et
22 fvrier 1990, 1990, p. 351.
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juridique et que tout leur revenu belge et tranger tait imposable en Belgique, quel que ft le domicile de leurs associs (1).
Il nous parat, sur base du mme raisonnement, quun groupement
dintrt conomique ayant son sige en Belgique pourrait, nonobstant sa transparence fiscale, revendiquer lapplication des conventions
signes par la Belgique.
Conflit
Si une personne autre quune personne physique est un rsident des
deux tats contractants, elle est considre comme rsident de ltat
o est situ son sige de direction effective (2).
Comme pour les personnes physiques, le droit interne belge retrouvera son empire pour lui permettre de taxer limpt des socits et
non limpt des non-rsidents les revenus sur lesquels la convention
lui attribue le pouvoir dimposition.
Historique
Avant la loi du 22 dcembre 1989, les organismes trangers taient
assujettis comme tels limpt des non-rsidents, mme sils navaient
pas la personnalit juridique.
Une association davocats trangers contesta ce rgime en le considrant comme discriminatoire et contraire la convention internationale applicable et au Trait de Rome (3).
Dsormais, les associs trangers dassociations sans personnalit
juridique et sans analogie avec des socits ou organismes belges
dots de personnalit juridique seront imposs individuellement.
Limpt ainsi tabli sera souvent minime et difficile enrler si les
bnficiaires sont nombreux. Cest ce qui avait incit le lgislateur
taxer lassociation comme telle.
3. Pouvoirs publics et associations
sans but de lucre
Seront imposs limpt des non-rsidents, selon des modalits diffrentes des socits lucratives (4) :
(1) Com. Conv., 4/113.
(2) Convention OCDE, art. 4.3.
(3) Bruxelles, 3 novembre 1987, J.D.F., 1988, p. 159, R.G.F., 1988, p. 198, obs.
Dassesse.
(4) C.I.R., art. 227, 3 o.
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SOUS-TITRE III
DROIT COMPAR
FRANCE
La loi du 27 dcembre 1976 a modifi les rgles de territorialit et
les conditions dimposition des personnes non domicilies en
France (1).
Sont considrs comme domicilis en France :
ceux qui ont en France leur foyer, cest--dire le lieu o leur
famille rside normalement, mme si le chef de famille est dtach
ltranger pour lexercice de sa profession ;
ceux qui ont en France le lieu de leur sjour principal.
Doivent tre considrs comme tels :
ceux qui y sjournent pendant plus de 183 jours au cours dune
anne ;
ceux qui y ont rsid pendant une dure nettement suprieure
celle des sjours effectus dans divers pays trangers.
ces deux critres dordre personnel sajoutent des critres matriels.
Selon un critre professionnel, est considr comme domicili en
France celui qui y exerce une activit professionnelle, sauf sil justifie
que cette activit est exerce titre accessoire.
Ce critre sapplique toutefois de faon diffrente aux salaris et
aux non-salaris :
pour les salaris, le domicile concide avec le lieu o sexerce rgulirement leur activit professionnelle ;
pour les non-salaris, il se manifeste par une base fixe, un tablissement stable ou une exploitation.
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(1) Tixier et Lamulle, Transfert du domicile fiscal en France. Centre des intrts
conomiques (Cons. t., 11 dc. 1987, req. n o 45.176) , Dr. fisc., 1988, n o 15,
comm. 745.
(2) C.G.I., art. 164c et 197 A-b.
TATS-UNIS
Nationalit et rsidence
Les citoyens des tats-Unis sont soumis limpt sur le revenu
mondial. La rgle rsulte implicitement de la combinaison de la section 1(a) de lInternal Revenue Code, tablissant un impt sur le
revenu taxable de tout individu, et des exceptions figurant dans le
Code.
Les rsidents des tats-Unis sont galement soumis limpt sur
leurs revenus mondiaux. Jadis, les mmes critres dterminaient si un
tranger tait non-rsident pour lapplication de la section 871 (taxation des trangers non rsidents) et si un citoyen amricain tait ou
non-rsident dun pays tranger pour lapplication de la section 911
(traitement favorable du revenu gagn par certains citoyens amricains et provenant de sources extrieures aux tats-Unis).
Ces critres taient subjectifs et se rfraient aux intentions de la
personne concernant la longueur et la nature de son sjour.
Actuellement, la loi a tabli des critres objectifs de rsidence, qui
ne sappliquent quaux trangers et non aux citoyens amricains. Un
tranger sera considr comme rsident (1) sil dispose dun visa dimmigrant (green card) lui permettant de rsider aux tats-Unis (lawful
permanent resident), quil y rside effectivement ou non, sil opte pour
la qualit de rsident ou sil remplit les conditions dun test de prsence substantielle aux tats-Unis : le total pondr des jours de prsence de ltranger, pendant lanne et pendant les deux annes prcdentes, atteint 183 jours. Les multiplicateurs sont :
anne en cours : 1
an (-1)
: 1/3
an (-2)
: 1/6.
Le test nest appliqu que si lintress est prsent pendant 31 jours
au moins durant lanne en cours.
(1) IRC 7701 (b) ; Bittel, The New Definition of Resident Alien for US Income
Tax Purposes , Tax Planning International Review, 1984, vol. 12, n o 1, p. 14 ; Rothschild et Magilligan, United States : The definition of residency for Federal income
tax purposes An analysis of the proposed regulations , B.I.F.D., 1988, p. 324.
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ROYAUME-UNI
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sont frquentes : tel sera le cas si elles atteignent pendant quatre ans
une moyenne de trois mois par an.
La personne qui demeure habituellement au Royaume-Uni en est
rsidente ordinaire, mme si elle est non-rsidente pendant une anne
dtermine. La rsidence ordinaire est celle qui a t adopte titre
de mode de vie pendant une certaine priode, pour un motif
constant (1).
Un rsident ordinaire restera par exemple soumis limpt sur les
plus-values mme sil sabsente pendant lanne de ralisation du
gain.
Le domicile est lendroit o une personne a lintention de rsider
de faon permanente. Il est ncessairement unique. Il est surtout
important pour lapplication de limpt sur les successions et donations.
(1) Un tudiant tranger peut tre rsident ordinaire et avoir de ce fait droit une
bourse (Akbarali v. Great London Borough Council (1983) 2 WCR, 16).
TITRE II
SOURCE DES REVENUS
Les rgles de source dterminent quand un revenu est driv de
source nationale, de source trangre ou de source partiellement
nationale et partiellement trangre.
Par elles-mmes, ces dispositions nimposent aucun impt et naccordent aucune exemption. Elles ne reoivent application que lorsquune autre disposition lgale sy rfre, par exemple :
les dispositions taxant les revenus des trangers non rsidents et
des socits trangres ;
lexemption du revenu de source trangre des rsidents.
La Belgique, par exemple, ne dfinit la source des revenus que pour
lapplication de limpt des non-rsidents.
Les non-rsidents ne sont soumis limpt en Belgique que sur les
revenus produits ou recueillis en Belgique (1).
La loi donne de ces revenus une numration, qui doit tre considre comme limitative (2).
Seul le Code amricain tente de formuler des rgles de source univoques (3).
Dans les autres lgislations, les rgles de source seront, au mieux,
diffrentes selon quil sagit de limposition des rsidents sur leurs
revenus trangers et des non-rsidents sur leurs revenus nationaux.
Certains pays taxent les socits trangres lorsquune certaine proportion de leurs revenus trouve sa source dans le pays.
Parfois, ils appliquent mme une retenue la source sur les dividendes distribus par ces socits.
Des auteurs admettent que les notions de nationalit ou de rsidence ne conviennent pas pour dterminer limposabilit dune socit
(1) Cfr Claeys-Boaert, Rapport belge, XXXIV e Congrs international de droit
financier et fiscal, Paris, 1980, Les rgles pour dterminer lorigine trangre des revenus ou des charges , Cah. dr. fisc. intern., vol. LXV b, p. 277 ; id., Les rgles pour
dterminer lorigine trangre des revenus ou des charges , J.D.F., 1980, p. 193.
(2) C.I.R., art. 228.
(3) IRC, 861 863.
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TATS-UNIS
Le Code amricain fournit le seul exemple cohrent de rgles de
source, dans les sections 861 863.
A. Intrts
1. Lintrt pay par un rsident amricain, particulier ou socit,
et le dividende pay par une socit amricaine ou par certaines
socits trangres engages dans une activit daffaires aux tatsUnis sont de source amricaine.
2. Lintrt pay par une socit cre aux tats-Unis (domestic
corporation) est de source amricaine.
Une exception existe en faveur des socits amricaines drivant
plus de 80 % de leur revenu de sources trangres (1).
Jadis, les intrts pays par ces socits taient considrs comme
de source trangre. Maintenant, lexception ne sapplique que si,
depuis trois ans, la socit drive 80 % de son revenu dun commerce
actif ltranger, non dinvestissements passifs, que ce soit directement ou lintervention de filiales amricaines ou trangres.
Le dividende pay par une telle socit sera de source amricaine,
mais la retenue la source amricaine applicable un actionnaire
non rsident ne sera perue quen proportion du revenu de source
amricaine (2).
Lintrt pay par une telle socit sera considr comme tant de
source trangre. Cependant, si le bnficiaire est li (related) la
socit en cause, lintrt ne sera de source trangre quen proportion du revenu actif daffaires de la socit ralis ltranger.
3. Lintrt pay par la succursale amricaine dune socit trangre est de source amricaine.
Lintrt est considr comme tant de source amricaine ds quil
dpasse lintrt effectivement pay par la succursale, cest--dire
quand une portion de lintrt global pay par la socit est dduite
du revenu amricain.
(1) 80/20 corporations, IRC 861 (c), 871, 881, 1441 et 6049.
(2) IRC 871 (i).
74
concepts juridictionnels
75
trangre bien quil provienne en majeure partie des payements dannonceurs amricains (1).
Le terme service sapplique lactivit dune socit comme
celle dun particulier, indpendant ou sous contrat de travail.
Un particulier peut fournir des services par lintermdiaire dun
mandataire ou reprsentant.
Toutefois, le revenu rmunrant des services nest pas considr
comme tant de source amricaine, sans nanmoins tre considr
comme tant de source trangre, si les quatre conditions suivantes
sont remplies (2) :
1) Les services sont rendus par une personne physique trangre et
non rsidente, lexclusion dune socit ;
2) La personne est temporairement prsente aux tats-Unis pour
une ou plusieurs priodes ne dpassant pas 90 jours pendant lanne
fiscale, cest--dire lanne pendant laquelle le revenu est gagn, qui
nest pas ncessairement lanne pendant laquelle il est pay ;
3) La rmunration ne dpasse pas $ 3 000, dans lesquels ne sont
pas compris les remboursements de dpenses ;
4) Les services sont rendus aux termes dun contrat conclu avec :
un tranger non rsident, une association trangre ou une socit
trangre non engage dans une activit daffaires aux tatsUnis ;
un citoyen ou un rsident des tats-Unis, une association nationale si les services sont rendus pour un bureau ou lieu daffaires
tabli ltranger.
Si les services sont rendus pour le bureau tranger dune entit
trangre engage dans une activit daffaires aux tats-Unis, lexception ne sapplique pas. Il y a, cet gard, discrimination entre les
trangers et les nationaux.
Traits
Dans les traits, les services personnels sont envisags par diffrents
articles :
bnfices des entreprises ;
professions indpendantes ;
professions dpendantes.
(1) Com. v. Piedras Negras Broadcasting C o , 127 F. 2nd 260 (5th Cir. 1942).
(2) IRC 861 (a) (3).
76
D. Loyers et redevances
Les loyers ou redevances provenant de biens situs aux tats-Unis
ou dun intrt dans de tels biens sont de source amricaine, y compris les redevances couvrant lusage ou le droit dutiliser aux tatsUnis des brevets, droits dauteurs, marques, procds secrets, goodwill
ou autres biens similaires (1).
Le lieu de conclusion du contrat, de payement du loyer ou de la
redevance, la loi nationale protgeant le bien, le lieu de cration, ainsi
que le lieu de rsidence du dbiteur sont sans importance.
Un engagement de non-concurrence est considr comme une
renonciation au droit de faire le commerce aux tats-Unis (2).
Traits
Les conventions traitent sous des articles diffrents des :
revenus de la location de biens mobiliers corporels : bnfice des
entreprises ;
redevances affrentes aux films : id. ;
redevances de droits dauteurs et dautres droits incorporels.
E. Vente de biens immobiliers
Le profit n de la vente dun bien immobilier trouve sa source
lendroit o ce bien est situ.
F. Vente de biens meubles (personal property)
1. Biens meubles et valeurs mobilires en gnral
Le revenu driv de la vente de personal property, telles des actions
de socit, trouve sa source au lieu de rsidence du vendeur (3).
2. Stocks
Le revenu tir de la vente de stocks (inventory) trouve sa source au
lieu de la vente, qui est lendroit o le titre de proprit est transfr
(title-passage rule).
(1) IRC 861 (a) (4).
(2) Korfund C o , 1 TC 1180 (1943).
(3) IRC 865 (a) ; Liebman, Sourcing Rules for Sales of Personal Property after
the 1986 Tax Reform Act , International Tax Journal, vol. 15, 1988-89, n o 1, p. 13 ;
Galler, Risk of Loss in Sourcing Profits from Sales of Personal Property , ibid.,
vol. 17, 1990-91, n o 2, p. 77.
concepts juridictionnels
77
Dans le cas de biens produits aux tats-Unis, sauf preuve dun prix
dusine indpendant , la moiti du revenu est cense y trouver sa
source (1).
Il suffit donc de vendre CIF Le Havre et non FOB New York pour
gnrer du revenu tranger, capable dabsorber des crdits dimpt
tranger excdentaires (cf. infra). Nanmoins, si une opration de
vente est arrange dune manire particulire dans le but dviter limpt, la vente sera traite comme si elle avait eu lieu lendroit o sa
substance se retrouve.
3. Biens amortissables
La partie du gain ralis lors de la vente de biens amortissables et
correspondant aux amortissements antrieurs a la mme source que
le revenu dont les amortissements ont t dduits.
Le solde est rattach au lieu de passage du titre de proprit.
4. Droits intellectuels (intangibles)
Conformment la rgle gnrale, le revenu driv de la cession de
droits intellectuels est rattach au lieu de rsidence du vendeur (2).
Toutefois, si le payement dpend de la productivit, de lusage ou
de la disposition du bien vendu, la rgle de source applicable aux
redevances, savoir lusage dans le pays, est substitue celle qui
rgit la vente.
En toute hypothse, le profit rsultant de la vente dun goodwill
trouve sa source lendroit o celui-ci a t dvelopp.
Rattachement des dductions
Avant 1977, les rgles de rattachement des dductions aux revenus
de source amricaine ou de source trangre taient simples : chaque
revenu tait diminu des dpenses qui sy rapportaient ; les autres
dpenses taient divises proportionnellement entre le revenu de
source amricaine et le revenu de source trangre.
Il existe une tendance rattacher facilement les dductions au
revenu de source amricaine, avec la consquence que ce revenu en
est diminu, le revenu tranger augment et la limite du crdit dimpt tranger augmente galement. En 1977, une rglementation complexe fut introduite en application de la section 861 du Code, dont le
(1) IRC 863 (b).
(2) IRC 865 (d).
78
DEUXIME PARTIE
IMPOSITION DES REVENUS
DE SOURCE TRANGRE
DANS LTAT DE LA RSIDENCE
TITRE PREMIER
DROIT CONVENTIONNEL
GNRAL
Une convention bilatrale tend viter la double imposition juridique qui peut se prsenter lorsquune personne qui rside dans un tat
tire des revenus dun autre tat ou possde une fortune dans cet
autre tat et que les deux tats imposent ces revenus ou cette fortune.
Dans ce cas, plusieurs articles de la convention confrent le droit
dimposition soit ltat de la rsidence, soit ltat de la source.
Lorsque ltat de la source abandonne son droit dimposition, larticle correspondant dclare que le revenu et la fortune en question
ne sont imposables que dans lautre tat . Il ne se pose ds lors
aucun problme de double imposition.
Par contre, lorsque ltat de la source ne renonce pas limpt, il
est prvu que ltat de la rsidence doit accorder un allgement. Larticle correspondant, dans ce cas, stipule que le revenu ou la fortune
sont imposables dans ltat de la source. Cest donc, en principe,
ltat de la source que le droit dimposition est accord par priorit,
ltat de la rsidence ayant lobligation dviter la double imposition.
Deux mthodes principales permettent dviter la double imposition : lexemption et limputation (cfr supra). Rappelons que, dans le
premier cas, ltat ne tient pas compte des revenus qui, normalement,
devraient subir une double imposition dans le calcul de lassiette de
limpt sur le revenu quil doit percevoir. Lexemption peut tre intgrale, le revenu en question ntant mme pas pris en considration
dans le calcul du taux applicable, ou progressive, le revenu pouvant
tre pris en considration pour la fixation du taux de limpt.
Dans le second cas, ltat calcule limpt sur le montant total des
revenus, mais dduit ensuite de limpt qui lui est d celui qui est
pay dans lautre tat. Limputation peut tre limite une fraction
de limpt (imputation ordinaire) ou intgrale.
Parmi les pays membres de lOCDE, certains taient partisans de
la premire mthode, dautres de la seconde. Cest pourquoi on a pr-
82
84
TITRE II
DROIT DE LA CEE
CHAPITRE PREMIER. PROPOSITION
DE DIRECTIVE
Deux propositions de directive nont plus quun intrt historique (1).
Ces deux premires propositions de directive publies en 1969
avaient pour but de favoriser les regroupements des socits dtats
membres diffrents et de permettre aux entreprises de sadapter aux
exigences du march commun, daccrotre leur productivit et de renforcer leur position concurrentielle sur le plan international.
1 er. Proposition de directive
sur le rgime fiscal commun applicable
aux socits mres et filiales dtats membres diffrents (2)
Cette proposition de directive prvoyait un rgime fiscal commun
qui vitait que le bnfice ralis par une filiale, dj tax au niveau
de cette socit, soit nouveau soumis limpt sur les socits dans
le chef de la socit mre.
La qualit de socit mre aurait t reconnue toute socit qui
dtient une participation minimum de 20 % dune autre socit ou
toute socit qui a apport sa filiale lensemble de ses lments dactif ou une ou plusieurs branches dactivits, quelle que soit limportance de sa participation.
Le rgime fiscal tait le suivant :
(1) Cfr Bryan, International and corporate double taxation problems in the light
of European Economic Community proposals for the harmonization of company taxation , Georgia Journal of International & Comparative Law, 1978, p. 833.
(2) Proposition de directive du Conseil concernant le rgime fiscal commun applicable aux socits mres et filiales dtats membres diffrents ; proposition prsente
par la Commission le 16 janvier 1969, COM. (69) 6 final du 15 janvier 1969 et
J.O.C.E., n o C 39 du 22 mars 1969, p. 7 ; avis du C.E.S. du 26 juin 1968, J.O.C.E.,
no C 51 du 29 avril 1970, p. 7.
88
les bnfices que toute socit mre tire de sa filiale ne feraient pas
partie de son bnfice imposable, lexception, ventuellement,
dun montant nexcdant pas 5 % ;
ces bnfices seraient exempts de toute retenue la source ;
une socit mre dtenant une participation dau moins 50 %
pourra opter, pour une priode minimum de cinq ans, pour le
rgime du bnfice consolid.
2. Proposition de directive dharmonisation
des systmes dimpt des socits et des rgimes de retenue
la source sur les dividendes (1)
Cette proposition de directive prvoyait que chaque tat membre
appliquerait aux bnfices distribus ou non distribus des socits un
seul taux dimpt des socits qui devra se situer entre 45 % et 55 %.
La Commission considre aujourdhui que cette fourchette est trop
leve, eu gard lvolution rcente et prvisible dans les tats
membres (2).
De plus, tout dividende distribu par une socit dun tat membre
donnerait droit un crdit dimpt unique sans distinguer selon que
lactionnaire est rsident de cet tat ou dun autre tat membre.
Le taux de ce crdit dimpt se situerait entre 45 % et 55 % du
montant de limpt des socits.
Dans la mesure o une socit distribuera des dividendes provenant de bnfices pour lesquels elle na pas support limpt des
socits, un impt compensatoire ou un acompte dimpt des socits
non remboursable pourrait tre peru de manire neutraliser le crdit dimpt attach aux dividendes.
Aucune retenue la source ne pourrait cependant tre perue sur
les dividendes distribus par une socit filiale sa socit mre rsidente dun tat membre.
La retenue la source serait impute sur le montant de limpt d
par le bnficiaire et ventuellement restitue dans la mesure o elle
excderait cet impt.
(1) Proposition de directive du Conseil concernant lharmonisation des systmes
dimpt des socits et des rgimes de retenue la source sur les dividendes ; proposition prsente par la Commission le 1 er aot 1975, COM. (75) 2392 final du 23 juillet
1975 et J.O.C.E., n o C 253 du 5 novembre 1975, p. 2 ; avis du C.E.S. du 29 septembre
1976, J.O.C.E., n o C 278 du 24 novembre 1976, p. 6.
(2) Communication de la Commission du 4 novembre 1987 sur la cration dun
espace financier europen, COM. (87) 550.
89
(1) Proposition de directive du Conseil portant application, aux organismes de placement collectif, de la directive du Conseil concernant lharmonisation des systmes
dimpt sur les socits et des rgimes de retenues la source sur les dividendes.
91
92
93
(1) Directive, art. 4.3 ; cfr Berlin, La fiscalit directe dans le march intrieur
europen , in J. Malherbe et al., Rformes fiscales belges (1988-1989), 1992, p. 69.
TITRE III
DROIT BELGE
La Belgique a conclu un grand nombre de conventions fiscales
internationales (1). Ces conventions tendent :
viter la double imposition dun mme revenu dans deux pays ;
prvenir lvasion fiscale internationale, cest--dire la non-imposition dun revenu.
Une double imposition se produirait par exemple si un mme
revenu tait impos dans le pays de la rsidence du bnficiaire et
dans celui de la source du revenu : une entreprise ayant son sige
principal ltranger et une succursale en Belgique serait impose
tant ltranger quen Belgique sur les revenus de sa succursale.
supposer un taux de 50 % dans les deux pays, il ne lui resterait rien.
Les conventions internationales visent viter cette situation (2).
Dabord, elles rpartissent le droit dimposer un revenu entre ltat
de la source du revenu et celui de la rsidence du bnficiaire : le
revenu dun immeuble situ en Belgique, proprit dun non-rsident,
sera imposable en Belgique, tat de la source. La pension de salari
touche par un retrait belge vivant ltranger ne sera imposable
que dans ltat de rsidence.
Ensuite, elles limitent le montant de limpt peru par ltat de la
source : le prcompte mobilier belge sera par exemple rduit de 25 %
(1) Ladministration en a publi un commentaire (cit Com. Conv.). Cfr galement
Peeters, Dubbelbelastingverdragen Commentaar, 1991 ; Verstraete, Les conventions
internationales prventives de la double imposition en matire dimpts sur les revenus
conclues par la Belgique , Rev. dr. intern. et dr. comp., 1974, p. 61 ; ClaeysBoaert, Verdragen ter voorkoming van de internationale dubbele belasting :
hoofdtrekken en leemten , in Liber Amicorum F. Dumon, 1983, p. 1003 ; Defoort,
Overzicht van rechtspraak i.v.m. dubbelbelastingverdragen, 1976-1984 , T.F.R.,
1985, p. 68 ; Daumerie, Principaux aspects juridiques et techniques des conventions
prventives de la double imposition en matire dimpts sur les revenus et sur la fortune , Rev. b. sc. comm., 1986, p. 193 ; Deblauwe , Overzicht van rechtspraak inzake
dubbelbelastingverdragen, 1985-1989 , T.F.R., 1989, p. 335.
(2) Cfr pour une tude des principes, L. Hinnekens , De algemene beginselen in
recht en rede in ons internationaal belastingrecht anno 2000 , in Fiskaliteit 2000,
Krachtlijnen voor een nieuw fiskaal evenwicht, 1991, p. 219.
96
97
98
naux. Le droit fiscal interne (1) est devenu, en cette matire, subsidiaire par rapport au droit fiscal conventionnel (2).
(1) Pour une description du rgime fiscal de droit interne de l extranit (revenus
dorigine trangre et revenus attribus des trangers), voy. Zondervan, Les impts
sur les revenus et lextranit, 1967 ; Lagae, Noties van internationaal fiscaal recht
in verband met personen en ondernemingen , T.P.R., 1982, pp. 171-213 ; Kirkpatrick, Le rgime fiscal des entreprises multinationales en Belgique , Rapports belges
au IX e Congrs de lAcadmie internationale de droit compar, Thran, 1974, Bruxelles,
1974, p. 489, J.P.D.F., 1974, p. 5.
(2) Comp. Gest et Tixier, Droit fiscal international, 2 e d., 1990, p. 150.
SOUS-TITRE PREMIER
REVENUS IMMOBILIERS ET BNFICES
DTABLISSEMENTS TRANGERS
100
Pour les revenus professionnels et les bnfices ou profits doprations occasionnelles, etc., la rduction nest accorde que si ces revenus sont raliss et imposs ltranger. Un revenu est considr
comme impos ltranger sil a subi son rgime fiscal propre dans
le pays de la source. Cette condition sera considre comme remplie
mme si la taxation du revenu ltranger est forfaitaire ou si certains lments de revenu sont immuniss par la loi interne du pays
dorigine (1).
Lorsque les revenus proviennent dun pays avec lequel la Belgique
a conclu une convention bilatrale prventive de la double imposition, lexemption conventionnelle se substitue larticle 156.
Les revenus exonrs en Belgique en vertu des conventions prventives de la double imposition sont toutefois pris en considration
pour dterminer limpt, mais ce dernier sera rduit en proportion de
la partie des revenus exonrs dans le total des revenus : cest la rgle
dite de rserve de progressivit (2).
Pour bnficier de la rduction de moiti de limpt, le revenu professionnel doit donc remplir deux et parfois trois conditions.
Le revenu doit avoir t ralis ltranger. Un revenu est ralis
ltranger lorsquil est produit ltranger, cest--dire lorsquil
rsulte de prestations ou de faits qui saccomplissent exclusivement
ltranger, sans intervention, dcision ou activit belge.
Sagissant de lintervention belge, il faut distinguer les interventions
qui sont la source immdiate et celles qui sont la source mdiate des
revenus.
Lorsquil sagit de ventes dactions ou de marchandises, le bnfice
ralis est la consquence directe de lintervention belge, savoir la
dcision de vente. Le bnfice est donc ralis en Belgique (3).
En ce qui concerne les revenus mobiliers, lintervention belge
consiste dans le placement de capitaux belges ltranger.
Une fois ce placement accompli, le revenu mobilier en dcoule sans
aucune autre intervention. Il est ds lors ralis ltranger.
(1) Cass., 15 septembre 1970, Sidro, Pas., 1971, I, p. 37, J.T., 1970, p. 626 ; Com.
I.R., 88/21.
(2) C.I.R., art. 155.
(3) Cass., 21 avril 1964, Finadandi, Pas., I, 901, J.P.D.F., 1964, p. 167 ; Kirkpatrick, Examen de jurisprudence (1968 1982). Les impts sur les revenus et les
socits , R.C.J.B., 1988, p. 689. Comp. Feye , Notion et taxation des revenus dorigine trangre dans le cadre de la loi dimpt sur les revenus , in Hommage Victor
Gothot, Facult de droit de Lige, Lige, 1962, p. 235.
101
102
aises transparentes , considres en France comme revenus immobiliers, seront traits en Belgique comme des dividendes (1).
Comme le ministre la rappel propos de la taxation relative aux
immeubles trangers non donns en location, le revenu imposable en
principe ne sera pas tax en Belgique sil existe avec le pays de la
situation du bien une convention prventive de la double imposition.
Il nentrera en ligne de compte que pour dterminer le taux applicable
aux autres revenus du contribuable.
dfaut de convention, limpt correspondant ce revenu serait
rduit de moiti (2).
B. Revenus de la constitution ou de la cession de droits demphytose ou de superficie
La loi a ajout aux revenus fonciers une catgorie supplmentaire :
les sommes obtenues loccasion de la constitution ou de la cession
dun droit demphythose ou de superficie portant sur un immeuble
sis en Belgique ou ltranger (3).
Immeubles situs ltranger
Quentend le lgislateur par droits demphytose ou de superficie
constitus sur des immeubles sis ltranger ? Sagit-il dun droit de
ce type constitu en Belgique ? La rfrence la loi de 1824, dont le
but a t dnatur par la pratique immobilire belge (4), la rfrence,
pour lvaluation des avantages recueillis, la valeur qui leur est
attribue pour la perception des droits denregistrement (5), peuvent
le faire supposer.
dfaut, comment apprcier si un droit rel cr par une lgislation trangre constitue un droit demphytose ou de superficie ?
Faut-il se fonder sur une identit de terminologie ou sur lanalyse du
fond du droit ?
(1) Com. Conv. 6/16 ; Buelinckx, Levy-Morelle , Van Fraeyenhoven et de Longueville, Observations de la section belge du groupement belgo-luxembourgeois de
lassociation internationale de droit fiscal concernant certains points de la Convention
franco-belge qui devraient, son estime, faire lobjet dune rvision , B.I.F.D., 1978,
p. 502.
(2) C.I.R., art. 156, al. 1 er, 1 o.
(3) C.I.R., art. 7, 1 er, 3 o.
(4) Projet de loi modifiant le Code des impts sur les revenus et le Code des droits
denregistrement, dhypothque et de greffe, en matire de fiscalit immobilire, Expos
des motifs, Doc. parl., Ch. repr., sess. extr. 1979, n o 126/1, p. 7.
(5) Id., Rapport, Doc. parl., Ch. repr., sess. extr., 1979, n o 126/10, p. 60.
104
3.900.000 F
780.000 F
4.680.000 F
105
1.790.000 F
3.000.000
= 1.074.000
5.000.000
TOTAL
1.253.000 F
Section 2. Oprations techniques
de dtermination de la base imposable (2)
1 er. Deuxime opration
106
107
Les pertes subies en Belgique sont imputes dabord sur les bnfices belges, puis sur les bnfices imposables au taux rduit, enfin sur
les bnfices exonrs par convention (1).
Tableau (2)
Perte subie :
1
Dans un
tablissement
situ dans un
pays A.C.
Dans un
tablissement
situ dans un
pays S.C.
Dans un
tablissement
situ en
Belgique
108
109
110
ci. Lexcdent ventuel est imput sur les bnfices provenant dtablissements situs dans des pays sans convention (1).
3. Cinquime opration
La cinquime opration consiste dduire des bnfices qui subsisteraient aprs la quatrime opration les ventuelles pertes professionnelles prouves au cours des priodes imposables antrieures,
qui nont pas pu tre dduites antrieurement ou imputes antrieurement sur des bnfices exonrs par une convention prventive de la
double imposition.
Sont dductibles des bnfices de la priode imposable les pertes
professionnelles prouves au cours des priodes imposables antrieures (2).
La dduction sopre successivement sur les bnfices de chacune
des priodes imposables qui suivent celle o la perte est subie (3).
Les pertes antrieures se dduisent suivant les mmes modalits que
celles prvues pour la rcupration des pertes de lexercice (4). Les
pertes subies, lissue dune priode imposable donne, dans des tablissements situs dans des pays lis la Belgique par une convention
de double imposition, ne sont toutefois reportes un exercice ultrieur que dans la mesure o elles nont pas pu tre ponges par des
bnfices la deuxime opration (5).
Lexemption conventionnelle peut, ce titre encore, tre rendue
conomiquement inoprante.
Ensuite, limputation sopre comme dit ci-avant (6), lexclusion
toutefois dune autre imputation sur des bnfices exonrs par
convention, puisquils ont t dduits des bnfices imposables lors
dune prcdente opration.
(1) A.R.-I.R., art. 76, al. 2.
(2) C.I.R., art. 206. La dduction ne peut dpasser, par priode imposable, 20 millions de francs ou, lorsque le montant des bnfices subsistant avant la cinquime opration dpasse 40 millions de frances, la moiti de ces bnfices.
(3) Com. I.R., n o 110/62. Lorsquun exercice est bnficiaire, la socit ne peut diffrer la rcupration de pertes antrieures.
(4) Voy. le tableau ci-dessus.
(5) A.R.-C.I.R., art. 78 ; Cons. Claeys-Boaert, Verliesverrekening in het internationaal fiscaal recht , T. Not., 1983, p. 225.
(6) A.R.-I.R., art. 78 ; Com. I.R., 110/64.
111
Ds lors, les pertes antrieures, subies dans des pays avec convention, ne sont dduites que dans la mesure o elles dpassent les bnfices exonrs par convention (1).
Historique
Jadis, sil existait des pertes rcuprables sans limitation de temps
et dautres qui ntaient rcuprables que pendant cinq exercices et
taient donc dduites par priorit (2), ces dernires taient censes se
retrouver en premier lieu dans les pertes subies dans des pays avec
convention, en second lieu dans les pertes subies dans des pays sans
convention, enfin seulement dans les pertes subies en Belgique (3).
SOUS-TITRE II
RMUNRATIONS
CHAPITRE PREMIER. RMUNRATIONS
DES PROFESSIONS DPENDANTES
Le salari, rsident belge, qui exerce son activit partiellement en
Belgique et partiellement ltranger, verra normalement sa rmunration paye et impose ltranger, dans la mesure des prestations
trangres (1).
Il peut y trouver un avantage. Le total de limposition belge et des
impositions trangres (2) sera en effet gnralement infrieur ce
(1) Dilley , Belgium : Taxation of Foreign Source Employment Income : High
Relief Potential for the Itinerant Executive , T.M.I.J., 1981, p. 8 ; Using CIR
Article 88 to Reduce the Belgian Taxes Payable by Itinerant Executives , in Rflexions
offertes Paul Sibille, Bruxelles, 1981, p. 451 ; Liebman, Taxation of Employees
Working Abroad, Belgium , T.M.I.F., 1982, n o 2, p. 3 ; L. Hinnekens , Het fiscaal
statuut van Belgen tewerkgesteld in het buitenland en van buitenlanders tewerkgesteld
in Belgi , in M. Rigaux (d.), Actuele problemen van het arbeidsrecht, 1987, p. 135 ;
Ph. Hinnekens , Belgische fiscale aspecten van internationale tewerkstelling , in Van
Hoogenbemt (d.), Werken zonder grenzen, 1991, p. 47.
(2) Pour des comparaisons internationales, cfr par exemple Deloitte , Haskins &
Sells, Taxation of International Executives, 1985 ; van der Beek et Bonte (Ernst &
Whinney), Taxes on Salaries, 1982. Il faudra tenir compte non seulement des impts,
mais encore des charges sociales trangres. Au sein de la CEE, le rglement 1408/71
(J.O.C.E., n o C 325 du 10 dcembre 1992, p. 1) vitera aux ressortissants des tats
membres un double assujettissement : seul le rgime de scurit sociale de ltat de rsidence sappliquera celui qui est salari en Belgique et ltranger (art. 14, 2, b, i).
En revanche, la scurit sociale des salaris du pays daccueil sappliquerait celui qui
serait indpendant en Belgique et salari ltranger (art. 14quater, 2, b, et annexe VII
du rglement). Cfr Gosseries, La libre circulation des travailleurs et les rglements
CEE n os 1408/71 et 1612/68 : champ dapplication matriel et personnel , J.T.T.,
1993, p. 265.
Les conventions bilatrales conclues par la Belgique en matire de scurit sociale
trouveront galement sappliquer (cons. Willems, Rapport belge, XXXVIII e Congrs
international de droit financier et fiscal, Buenos Aires, 1984, Les prlvements
sociaux, lment de la charge fiscale pesant sur les entreprises engages dans des activits internationales , Cah. dr. fisc. intern., 1984, pp. 233-235 ; Van Houtte, Sociale
zekerheid en internationaal privaatrecht , dans Raakvlakken tussen sociale zekerheid
en administratief recht..., 1979, p. 106).
Elles laisseront gnralement subsister un double assujettissement en cas dexercice
habituel dune activit dans les deux tats (B. Hanotiau , Les problmes de scurit
sociale des travailleurs migrants, 1973, p. 109).
114
115
la mesure o ces revenus sont imputs sur les rsultats dtablissements situs ltranger, en raison de lactivit exerce par les bnficiaires au profit de ces tablissements . A contrario, si cette condition
nest pas exige pour les rmunrations, on ne voit pas dautre critre
de leur ralisation ltranger que lexercice ltranger de lactivit
correspondante (1), encore quaccessoirement, le lieu de paiement des
revenus ou celui de la situation du dbiteur des revenus puisse contribuer caractriser une ralisation ltranger (2).
De plus, si le Code dfinit, dans le cas dun non-habitant du
Royaume, les revenus professionnels produits ou recueillis en Belgique comme comprenant les rmunrations charge dun habitant
du Royaume, dune socit belge ou de ltablissement belge dun
non-rsident (3), il en excepte les rmunrations de salaris verses
par les deux premires catgories de dbiteurs et les rmunrations
dadministrateurs ou dassocis actifs dans la mesure o elles rmunrent une activit exerce ltranger et o elles sont imputes sur les
rsultats dtablissements trangers, en raison dune activit exerce
au profit de ces tablissements (4)
Avant la loi du 22 dcembre 1989, larticle 141, 2 o, ancien excluait
des revenus de source belge des non-rsidents :
les rmunrations charge de dbiteurs belges dans la mesure o
elles rmunraient une activit exerce ltranger ;
les rmunrations dadministrateur ou dassoci actif payes par
des dbiteurs belges dans la mesure o elles taient imputes sur
les rsultats dtablissements situs ltranger en raison de lactivit exerce par les bnficiaires au profit de ces tablissements.
(1) Defoort , Verkenning naar de grenzen van het toepassingsgebied van artikel 88 W.I.B. inzake bezoldigingen , Fiskofoon, 1982, p. 102.
(2) Zondervan, Les impts sur les revenus et lextranit, p. 214 ; comp. Vanistendael, Rapport belge, XXXV e Congrs international de droit financier et fiscal, Berlin,
1981, Unilateral measures to prevent double taxation , Cah. dr. fisc. intern.,
vol. LXVI b, 1981, p. 217, insistant, propos des revenus professionnels en gnral, sur
la ncessit davoir un tablissement ltranger.
(3) C.I.R., art. 228, 2, 6o.
(4) C.I.R., art. 230, 3 o.
En raison de la rdaction des textes, on ne peut considrer que larticle 230 complte
la dfinition des revenus produits ou recueillis en Belgique. Il constitue une exception
cette dfinition ( propos de larticle 141, 2 o, modifi par la loi du 22 dcembre 1989
et ayant fait lobjet lobjet de larticle 142, 1 er, 3 o, puis de larticle 230, 3 o : Cass.,
5 mars 1979, Pas., 1979, I, 790, J.D.F., p. 276 ; L. Hinnekens , De territorialiteit van de
Belgische belastingen in het algemeen en op de inkomsten in het bijzonder, pp. 107-109 ;
Afschrift, Exemption vaut impt, principe gnral de droit en matire dimpts sur
les revenus ? , J.D.F., 1980, pp. 69-70).
116
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127
Mandataires
Les conventions visent les membres dun conseil dadministration
ou de surveillance, conformment au modle de lOCDE (1). Parfois,
elles y ajoutent les membres dun organe quelconque, ventuellement
qualifi de similaire (2).
Dautres conventions visent uniquement les membres dun conseil
dadministration (3) ou de direction (4) et parfois ceux dun organe
analogue un conseil dadministration (5).
Certaines conventions, enfin, numrent les fonctions vises. La
convention franco-belge, par exemple, vise les administrateurs, commissaires, liquidateurs, associs grants et autres mandataires analogues ; la convention belgo-nerlandaise les commissarissen et bestuurders (6).
Le texte sapplique aussi aux fonctions exerces par des personnes
morales, dans la mesure o le droit des socits de ltat du sige le
permet. La convention belgo-amricaine ne couvre que les personnes
physiques.
Socits
Certaines conventions visent, comme la convention modle, toutes
les socits (7). Ce terme est dfini par la convention.
Dautres traits ne couvrent que les socits par actions (8) ou les
socits par actions et autres socits de capitaux (9).
Une numration est parfois donne :
(1) Australie, Inde, Irlande, Isral, Japon, Maroc, Nouvelle-Zlande, RoyaumeUni, Singapour, Sude, Suisse, Tchcoslovaquie, Tunisie.
(2) Allemagne, Autrice, Brsil, Canada, Chine, Core, Cte-dIvoire, Danemark,
Espagne, Finlande, Grce, Hongrie, Italie, Luxembourg, Malte, Philippines, Pologne,
Portugal, Roumanie, Thalande.
(3) Malaisie, Sri Lanka.
(4) Yougoslavie.
(5) Pakistan.
(6) Indonsie : pengurus ou Kommissaris. La convention belgo-pakistanaise stend
aux rtributions reues par un employ dune socit occupant une fonction leve de
direction et qui exerce en fait des fonctions de nature analogue.
(7) Australie, Core, Danemark, tats-Unis, Finlande, Inde, Indonsie, Irlande,
Isral, Japon, Malaisie, Nouvelle-Zlande, Pakistan, Royaume-Uni, Singapour, Sri
Lanka, Sude, Suisse, Tchcoslovaquie, Thalande, Yougoslavie.
(8) Brsil, Canada, Chine, Cte-dIvoire, Espagne, Grce, Hongrie, Italie, Malte,
Maroc, Norvge, Philippines, Pologne, Roumanie, Tunisie.
(9) Allemagne, Autriche, Luxembourg.
128
129
socit, puisque cette notion recouvre notamment les siges de direction effective (1).
Encore faut-il, pour que la rmunration y soit taxable, quelle soit
supporte par ltablissement.
Un deuxime groupe de dispositions assimile les rmunrations
perues en raison dune activit journalire de direction ou de caractre technique aux traitements et salaires, viss par larticle relatif aux
revenus de professions dpendantes (2).
Pour rappel, ces rmunrations seront taxables au lieu o lactivit
est exerce, sauf sjour de moins de 183 jours et paiement par lemployeur tranger, sans prise en charge par un tablissement stable
dans le pays dexercice.
Ladministrateur belge dune socit trangre, charg de fonctions
permanentes, quil nexercerait pas ltranger, mais en Belgique, y
crera par le fait mme un tablissement stable de cette socit. Toutefois, il sera imposable mme si la rmunration nest pas prise en
charge par ltablissement.
Un troisime groupe de conventions renvoie, pour les rmunrations que le mandataire reoit en une autre qualit , au rgime des
professions dpendantes ou indpendantes selon les cas (3).
Cette dernire qualification viserait celui qui, en tant administrateur, exercerait des fonctions de conseiller, davocat, darchitecte, etc.
(1) Place of management. Tel sera le cas mme en labsence dun bureau (Com.
OCDE, art. 5/12). Cfr Com. Conv. 16/23.
(2) Convention modle de lOCDE, art. 15. Cfr supra. Australie, Core, CtedIvoire, tats-Unis, Finlande, Hongrie, Indonsie, Irlande, Isral, Japon, Malaisie,
Malte, Nouvelle-Zlande, Philippines, Pologne, Roumanie, Royaume-Uni, Singapour,
Sude, Thalande, Yougoslavie.
Gnralement, le trait prcise que larticle visant les salaris est appliqu comme
sil sagissait de rmunrations quun employ tire dun emploi salari et comme si
lemployeur tait la socit .
Le trait belgo-amricain exclut des tantimes les revenus quun mandataire peroit
en raison de fonctions dirigeantes, mais les cite dans la disposition visant les salaires.
(3) Brsil, Canada, Espagne, France, Italie, Luxembourg, Maroc, Portugal, Suisse,
Tchcoslovaquie, Tunisie.
La convention belgo-indienne prvoit expressment que la clause concernant les
tantimes nest pas applicable aux rmunrations alloues pour lexercice dune
activit journalire de direction ou de caractre technique , mais aucun texte spcifique ne vise ces rmunrations. Il ny a pas non plus de clause dite rsiduelle sappliquant aux revenus qui ne sont pas expressment mentionns dans dautres articles. Ds
lors, chaque tat conserve le droit dimposer ces revenus selon les dispositions de sa
lgislation interne en appliquant, le cas chant, les dispositions de la convention applicable aux revenus auxquels ils sont assimils.
130
(1) Le ministre des Finances des Pays-Bas a toutefois annonc, dans une communication du 20 fvrier 1990, que serait examine la situation o un directeur dune socit
nerlandaise reoit des rmunrations dadministrateur dune socit trangre ainsi
que la situation inverse (directeur tranger exerant un mandat aux Pays-Bas) afin de
vrifier dans chaque cas le contenu de la fonction exerce ainsi que la nature des activits que lintress a effectivement prestes pour la socit dont il est le mandataire.
En pratique, ces dispositions ne devraient pas avoir de consquence pour les personnes physiques et les socits rsidant en Belgique : larticle 16 de la convention entre
les Pays-Bas et la Belgique prcise en effet que toutes les rmunrations reues par un
membre dun conseil dadministration dune socit par actions sont imposables dans
le pays de rsidence de ladite socit.
SOUS-TITRE III
REVENUS MOBILIERS
CHAPITRE PREMIER. DIVIDENDES
ET DISTRIBUTIONS DE LIQUIDATION
SOUS-CHAPITRE PREMIER. DIVIDENDES
Section 1. Personnes physiques
Les dividendes dorigine trangre ne peuvent plus, daprs le droit
interne belge, bnficier de la quotit forfaitaire dimpt tranger.
Elle a t supprime pour ces revenus en mme temps que le crdit
dimpt pour les distributions belges de bnfices.
La compatibilit de cette exclusion avec les conventions fiscales
internationales est douteuse (1).
Ladministration belge nexigeait aucune preuve dimposition en ce
qui concerne les dividendes trangers, dont il tait admis sans plus
quils avaient t imposs ltranger.
La Belgique a toujours refus dtendre, mme par convention, le
crdit dimpt aux non-rsidents, invoquant comme motifs que :
le crdit dimpt belge existait mme si aucun impt des
socits navait t peru dans le chef de la socit mre et ne saccompagnait pas, dans ce cas, dune taxe compensatoire analogue au
prcompte franais ;
le crdit dimpt belge ne donnait jamais lieu remboursement.
Section 2. Socits
Sous-section 1. Droit interne
La directive CEE du 23 juillet 1990 (2) relative au rgime fiscal
commun applicable aux socits mres et filiales imposait tous les
(1) Cfr infra.
(2) J.O.C.E., n o L 225 du 20 aot 1990, p. 6.
132
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A.R.-I.R.,
A.R.-I.R.,
A.R.-I.R.,
A.R.-I.R.,
A.R.-I.R.,
art.
art.
art.
art.
art.
74.
75.
76.
77.
78 et 79.
134
Exemple :
Pertes de lexercice :
50 ;
Dividendes reus dune filiale :
100 ;
Rsultats de la socit mre :
+50 ;
Dduction des revenus dfinitivement taxs :
95, limite 50 :
50 ;
Imposable :
0.
Cette mthode est-elle compatible avec la directive qui prvoit que
ltat de la socit mre, lorsquil applique la mthode de lexemption, sabstient dimposer les bnfices distribus par la filiale ?
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136
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Prcompte
retenu
Prcompte
non retenu
100
39
61
15,25
45,75
61
100
39
61
0
61
61
57,95
3,05
1,1895
15,25
14,0605
57,95
3,05
1,1895
Filiale belge
Bnfice avant impt
Impt des socits
Dividende brut
Prcompte mobilier 25 %
Dividende net 61 15,25
Imposable en principe
Revenu dfinitivement tax
6195 %
Imposable
Impt des socits 39 %
Imputation PM 15,25
imputer ou restituer
139
Prcompte
retenu
Prcompte
non retenu
163,9344
63,9344
100
25
75
100
163,9344
63,9344
100
0
100
100
95
5
1,95
25
23,05
95
5
1,95
Filiale belge
Bnfice avant impt
Impt des socits 39 %
Dividende brut
Prcompte mobilier
Dividende net
Imposable en principe
Revenu dfinitivement tax
95 %
Imposable
Impt des socits 39 %
Imputation PM 25
imputer ou restituer
140
Retenue
trangre
Pas de
retenue
trangre
Filiale trangre
Dividende brut
Retenue source trangre
15 %
Dividende net
Imposable en principe
Revenu dfinitivement tax
95 %
Imposable
Impt des socits 39 %
100
100
15
85
85
100
100
80,75
4,25
1,6575
95
5
1,95
4. Champ dapplication
A. Champ dapplication ratione personae
La Belgique nintroduit aucune limitation du champ dapplication
ratione personae quant aux bnficiaires du rgime des revenus dfinitivement taxs. Il sapplique donc aux socits de capitaux, comprenant les socits anonymes et en commandite par actions, les socits
constitues en Belgique sous une forme non prvue par le Code de
commerce et les socits constitues ltranger ds lors que, possdant la personnalit juridique, elles ont en Belgique leur sige social,
leur principal tablissement ou leur sige de direction ou dadministration et que leur forme peut tre assimile celle des socits belges
prcdentes.
Le rgime sapplique galement aux socits de personnes, comprenant les socits constitues conformment au Code de commerce
sous une forme autre que celle des socits de capitaux et aux socits
de droit tranger y assimilables, rsidentes en Belgique (1).
Une comparaison avec le champ dapplication de la directive est
utile. Celui-ci tant plus restrictif, certaines socits belges ne pourront, lgard dautres tats membres, se prvaloir de la directive.
Cette restriction concerne essentiellement lapplication de la retenue
la source trangre.
(1) C.I.R., art. 2, 2, 3 o et 4 o.
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145
gique par un associ, lexclusion des avances faites aux socits coopratives agres par le Conseil national de la coopration.
1. Dividendes
La directive oblige une socit mre appliquer un rgime de prvention de la double imposition conomique aux bnfices distribus
reus par elle titre dassocie de sa socit filiale autrement qu
loccasion de la liquidation de celle-ci.
2. Distributions dguises de bnfices
On peut se demander si les transferts occultes de bnfices par une
socit filiale sa socit mre, par exemple loccasion de lapplication de prix de transfert autres que des prix arms length, constituent
des bnfices distribus reus par la socit mre titre dassocie de
sa filiale (1).
Bien que la convention modle de lOCDE ne rgle pas la question (2), son commentaire sexprime en ce sens : des paiements considrs comme dividendes peuvent inclure non seulement des distributions de profits dcides par lassemble gnrale, mais galement
dautres avantages, y compris les actions de bonus, les bnfices de
liquidation et les distributions dguises de profits (3).
Le commentaire belge des conventions adopte un libell prudent :
Dans de nombreux tats cocontractants, les transferts abusifs de
bnfices sont traits comme des dividendes [...] Lorsque les bnfices
ainsi transfrs une entreprise belge peuvent aussi tre considrs en
Belgique comme des dividendes, les dispositions prventives de la
double imposition des dividendes doivent tre appliques dans le chef
de lentreprise belge qui a bnfici des avantages [...] (4).
Le Conseil dtat franais a toujours refus de considrer les revenus rputs distribus au sens de larticle 109, 1, 1 o, du C.G.I. comme
des dividendes pour lapplication des conventions (5). Le juge fiscal
(1) En ce sens, Lambooij, De moeder-dochter richtlijn en de Nederlandse wetgeving , F.E.D., 1991, p. 478.
(2) Sass, Die Fusionsrichtlinie und die Mutter-Tochterrichtlinie , Der Betrieb,
1990, p. 2346.
(3) Comm. OCDE, art. 10/28.
(4) Com. Conv., 9/8.
(5) Cfr pour les avantages procurs un associ italien, Cons. t. fr., 10 juin 1983,
no 27391, Droit fiscal, 1984, n o 10, Com. 489, concl. Bissara ; pour les avantages procurs une socit belge, C.A.A. Paris, 22 mai 1990, Laboratoires U.C.B., Droit fiscal,
1990, n o 51, Com., 2387, R.J.F., 8 septembre 1990, n o 1022.
146
franais se fondait sur la dfinition du terme dividendes larticle 10 de la convention modle, dsignant les revenus provenant
dactions [...] ainsi que les revenus dautres parts sociales soumis au
mme rgime fiscal que les revenus dactions par la lgislation de
ltat dont la socit distributrice est un rsident . Il en concluait
que, pour quil puisse tre question de dividendes, il fallait non seulement que le bnficiaire de la distribution soit un associ, mais galement que lavantage lui soit procur en raison de la dtention de
parts sociales (1).
Une rcente instruction administrative franaise considre en
revanche que les distributions occultes de bnfices faites des associs constituent des dividendes au sens conventionnel (2).
3. Bonis de liquidation
Le lgislateur belge tend le rgime des revenus dfinitivement
taxs aux plus-values de liquidation, condition que larticle 209 du
Code des impts sur les revenus ou des dispositions analogues de
droit tranger aient t appliqus. La directive permet aux tats
membres dexclure du rgime de prvention de la double imposition
conomique des dividendes les bnfices distribus loccasion de la
liquidation dune filiale. La Belgique na pas fait usage de cette
facult.
En revanche, larticle 5 de la directive, relatif lexemption de retenue la source, couvre les bnfices distribus sans exception. Pour
certains, larticle 5, lorsquil vise les bnfices distribus , se rfre
aux bnfices distribus tels quils sont dfinis par larticle 4, lexclusion donc des distributions de liquidation (3).
Pour dautres, les distributions de liquidation sont effectivement
vises par lexonration de retenue la source de la directive (4).
Lexplication de cette absence de paralllisme pourrait tre la suivante : dans le pays de la rsidence, le bnfice de liquidation reu
sera gnralement considr comme une plus-value. Dans le pays de
(1) Gest , La qualification des revenus rputs distribus au regard des conventions fiscales internationales. Commentaires de linstruction administrative du 2 juillet
1991 , Droit fiscal, 1991, p. 1714.
(2) Instruction du 2 juillet 1991, B.O.I. 41J-2-91, Droit fiscal, 1991, n o 40, ID 10418.
(3) Peeters, De Europese moeder-dochter richtlijn , in Dividenden zonder grenzen, 1991, pp. 101-102.
(4) Lambooij, De moeder-dochter richtlijn in de Nederlandse wetgeving , F.E.D.,
p. 482.
147
(1) Peeters, op. cit., p. 102 ; Van Fraeyenhoven , Rapport gnral, XLI e Congrs
international de droit financier et fiscal, Bruxelles, 1987, Rgime de liquidation des
socits , Cah. dr. fisc. intern., vol. LXXIIb, 1987, p. 15.
(2) C.I.R., art. 264, al. 1 er, 2 o.
(3) Projet de loi transposant en droit belge la directive du Conseil des Communauts europennes du 23 juillet 1990 concernant le rgime fiscal commun applicable
aux socits mres et filiales, Doc. parl., Ch. repr., sess. ord. 1991-1992, no 1784/3,
Rapport, p. 5.
(4) C.I.R., art. 202, 2 o.
(5) Deuxime directive Socits du 13 dcembre 1976, art. 19-22 ; en droit belge, L.
coord. soc. comm., art. 52bis, 1 er ; art. 128bis, 1 er.
148
une distribution de bnfices (1). La jurisprudence fiscale belge a clairement rejet cette assimilation (2).
5. Rduction de capital
La rduction de capital impute sur les rserves incorpores au
capital sera, en Belgique, considre fiscalement comme une distribution de dividendes alors quil ne sagirait pas dune distribution de
bnfices au sens de la directive. En effet, juridiquement, il sagit
dune rduction de capital. Dans un certain nombre de pays, lincorporation des rserves au capital est dailleurs assimile une distribution au moment de lincorporation mme (3).
6. Intrts davances consenties des socits de personnes par des
associs
Rgime ancien
En droit belge, ces intrts taient assimils des dividendes,
appels lpoque revenus de capitaux investis (4). Il en rsultait que
les intrts pays une socit mre belge par une socit filiale
trangre assimilable une socit de personnes devaient tre traits
comme des revenus dfinitivement taxs, mme lorsquen application
de la lgislation trangre ils constituaient des intrts dductibles
dans le pays de la source (5).
La loi du 23 octobre 1991 a limit lapplication du rgime des revenus dfinitivement taxs aux intrts davances faites une socit
assujettie limpt sur les revenus en Belgique (6).
Littralement, une socit de personnes trangre soumise limpt
des non-rsidents, qui est un impt sur les revenus, tait donc vise.
La disposition lgale ne se rfrait en effet pas limpt des socits.
Ds lors, une socit belge consentant des avances une socit de
personnes trangre ayant un tablissement stable en Belgique, assu(1) Contra, Peeters, De Europese moeder-dochter richtlijn , in Dividenden zonder
grenzen, 1991, p. 89.
(2) Cass., 6 octobre 1959, Pas., 1960, I, 160, R.C.J.B., 1960, p. 309, obs. Van Ryn
et Van Ommeslaghe, R.P.S., 1960, p. 65, avec avis av. gn. Mahaux .
(3) Peeters, De Europese moeder-dochter richtlijn , in Dividenden zonder grenzen, 1991, p. 89.
(4) C.I.R., art. 15, 2 o, ancien.
(5) J. Malherbe , Le rgime fiscal des dividendes et des distributions de liquidation dorigine trangre reus par des socits belges : droit interne, traits et projets
de rforme , J.D.F., 1988, pp. 196 et 204.
(6) C.I.R., art. 111, 1 er, 3 o.
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(1) Projet de loi portant des dispositions fiscales, Rapport, Doc. parl., Sn., sess.
ord. 1989-1990, n o 806/3, pp. 88-89.
(2) Circulaire, 32 e livraison, Dispositions fiscales 1989, du 9 septembre 1992, Ci. D.
19/416.334 I.Soc., II/475 et 476.
(3) Id., Rapport, Doc. parl., Ch. repr., sess. ord. 1989-1990, n o 1026/5, p. 13.
(4) Ibid.
158
159
notablement plus avantageux que le rgime belge sur les revenus produits par les actions nest pas opposable ladministration des contributions directes.
Les revenus des actions restent donc imposables dans le chef de la
socit cdante, sauf si le contribuable prouve que lopration rpond
des besoins lgitimes de caractre financier ou conomique ou quil
a reu une contrepartie relle, productive de revenus subissant en Belgique une charge fiscale normale par rapport limposition qui aurait
t due si lopration navait pas eu lieu.
La loi du 28 juillet 1992 a tendu le champ dapplication de cette
disposition aux apports despces, qui peuvent tre suivis dinvestissements en actions par la socit trangre.
Si la proprit par la socit trangre nest pas opposable au fisc
belge, la socit belge sera impose directement sur les dividendes ou
plus-values de la socit trangre, qui bnficieront le cas chant du
rgime des revenus dfinitivement taxs ou de lexonration des plusvalues (1). La distribution de dividendes par la socit trangre
naura pas de consquence fiscale. La cession de ses titres serait
considre comme une cession de ses actifs, y compris les actions
quelle possderait (2).
Incidence des traits
De nombreux traits contiennent une clause dassimilation des dividendes trangers en provenance du pays cocontractant aux dividendes belges, rdige de la faon suivante : lorsquune socit rsidente de la Belgique a la proprit dactions dune socit par actions,
rsidente des Pays-Bas, les dividendes qui lui sont attribus par cette
dernire socit et auxquels sapplique larticle 10, 2, sont exempts
de limpt des socits en Belgique dans la mesure o une exemption
serait accorde si les deux socits taient rsidentes de la Belgique.
Parfois, la clause est limite lhypothse o la socit du pays
cocontractant est soumise limpt (convention belgo-portugaise :
impt industriel ; convention belgo-grecque : impt sur le revenu des
personnes morales).
Lexclusion des dividendes de socits dinvestissement peut certainement sortir ses effets, puisquelle vise tant des socits belges que
(1) Cfr infra.
(2) Comp. Spruyt, Base companies : fiscaaljuridische analyse, Bruxelles, 1986,
p. 273.
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dun certain pourcentage des actions de la socit distributrice, lassujettissement limpt des socits et, a fortiori, excluant certains types
de socits daprs leur rgime fiscal ou la nature de leur activit puissent, en labsence dune disposition conventionnelle, tre considres
comme relevant de la discrtion du lgislateur interne quant la dfinition du dividende.
Il sagit en effet de conditions qui sont frquemment prcises dans
les traits propos, soit de la rduction de retenue la source applicable aux dividendes ou aux dividendes de participations importantes, soit de la prvention de la double imposition des dividendes.
Compatibilit des mesures anti-abus belges avec la directive
La directive ne fait pas obstacle lapplication des dispositions
nationales ou conventionnelles ncessaires afin dviter les fraudes et
abus (1). Les mesures nationales anti-abus devront rpondre au critre de proportionnalit dgag par la jurisprudence de la Cour europenne de justice et devront tre en relation avec le but poursuivi. Tel
semble tre le cas des mesures belges prcites.
Cas particuliers
Luxembourg
Sont exclues de lapplication du trait belgo-luxembourgeois les
socits holdings rsidentes du Luxembourg qui jouissent davantages
fiscaux particuliers en vertu de la loi luxembourgeoise du 31 juillet
1929 et de larrt-loi du 27 dcembre 1937 ou de toute autre loi similaire qui entrerait en vigueur au Luxembourg. Cest donc tort que
lavis de ladministration des contributions directes vise toutes les
socits holdings luxembourgeoises. On ne peut exclure les dividendes
distribus notamment par les socits de participations financires qui
sont soumises une imposition normale.
Portugal
Les socits tablies Madre sont exclues du rgime des revenus
dfinitivement taxs pour leurs distributions en vertu de lavis prcit.
La convention belgo-portugaise suppose effectivement un assujettissement limpt industriel. Les socits de la zone franche de Madre
sont, pour leurs activits industrielles, bancaires, off-shore et mme de
(1) Direct., art. 1.2.
162
services internationaux, exonres dimpts jusquen 2011 (1). Ladministration semble appliquer ici une rgle dassujettissement objective et non subjective et ne pas suivre la dclaration ministrielle relative aux pays en dveloppement.
Rescrits (rulings)
Larticle 345 du C.I.R., introduit par la loi du 20 juillet 1991, permet dobtenir laccord pralable de ladministration des contributions
directes dans diverses situations auxquelles la loi du 23 octobre 1991
a ajout la possibilit de dterminer si des revenus dactions ou parts
rpondent aux conditions de dduction. Il ne pourra pas sagir dun
ruling contra legem. Aucun ruling ne sera donn en ce qui concerne
les socits des pays figurant sur les listes publies par ladministration (2). Ce rgime a t organis par arrt royal du 9 novembre
1992 portant cration dune commission des accords fiscaux pralables.
7. Rgime des revenus
dfinitivement taxs et rductions de valeur
Lapplication du rgime des revenus dfinitivement taxs ne sera
plus exclue lorsque lattribution du dividende entrane une rduction
de valeur des actions ou parts auxquelles il se rapporte. Une telle
exclusion aurait t contraire la directive.
En revanche, toutes les rductions de valeur sur actions et parts
perdent dsormais leur caractre dductible (cfr ci-aprs).
Il nest rien chang la rgle selon laquelle le prcompte mobilier comme jadis, la quotit forfaitaire dimpt tranger ne peut
tre imput en raison de revenus dactions ou parts dans la mesure
o leur attribution entrane une rduction de valeur ou une moinsvalue des actions ou parts auxquelles ils se rapportent (3).
Lapplication du rgime des revenus dfinitivement taxs avait t
exclue par la loi du 22 dcembre 1989 lorsque lattribution du divi(1) Cfr Tirard, La fiscalit des socits dans la CEE, 1991-1992, p. 252 ; Conneely
et Cunningham, Madeira : A New Offshore Center Emerges , Tax Planning International Review, 1989, vol. 16, n o 4, p. 25 ; Wiggin, Portugal : Madeira Free Zone :
Tax Exemptions and Financial Incentives , Eur. Tax., 1990, p. 91.
(2) Projet de loi transposant en droit belge la directive du Conseil des Communauts europennes du 23 juillet 1990 concernant le rgime fiscal commun applicable
aux socits mres et filiales, Expos des motifs, Doc. parl., Ch. repr., sess. ord. 19911992, n o 1784/1, p. 5.
(3) C.I.R., art. 282.
163
dende entranait une rduction de valeur des actions ou parts auxquelles il se rapporte (1).
Il semblait rsulter dune inadvertance du lgislateur que les dividendes exclus du rgime des revenus dfinitivement taxs ne pouvaient pas davantage bnficier du crdit dimpt sils taient dorigine belge ou de la quotit forfaitaire dimpt tranger sils taient
dorigine trangre. taient en effet exclus du bnfice de ces imputations, les revenus dactions et de capitaux investis susceptibles dtre
dduits au titre de revenus dfinitivement taxs (2). Cette exclusion
visait les revenus susceptibles de bnficier de la dduction, mme sils
en taient exclus sur base des rgles nouvelles (3).
Le crdit dimpt et la quotit forfaitaire dimpt tranger ntaient
pas ajouts la base imposable : la loi excluait ce brutage pour
les revenus dduits de bnfices en vertu du rgime des revenus
dfinitivement taxs (4).
8. Abrogation du crdit dimpt
et de la quotit forfaitaire dimpt tranger
Le crdit dimpt est abrog, puisque tous les dividendes de
socits belges atteignant le seuil requis de participation peuvent
dsormais bnficier du rgime des revenus dfinitivement taxs. La
situation des personnes physiques dtenant des actions titre professionnel nest pas juge suffisamment intressante pour le maintenir,
depuis que mme les agents de change doivent ncessairement constituer des socits de bourse.
La quotit forfaitaire dimpt tranger est galement abroge,
mme pour les dividendes trangers qui ne peuvent pas bnficier du
rgime des revenus dfinitivement taxs. Dans certains cas, les traits
existants imposeront le maintien de la QFIE. Ils seront rengocis.
(1) C.I.R., art. 111, 3, ancien. Sur la diffrence entre rduction de valeur, acte
dvaluation comptable et moins-value constate lors dune ralisation, cfr Lagae,
Les revenus dactions et de parts de socits belges et trangres , in Le rgime fiscal
des socits en Belgique depuis les lois des 7 dcembre 1988, 22 dcembre 1989 et
22 fvrier 1990, 1990, pp. 140-141.
(2) C.I.R., art. 192, al. 1 er, et 196, 2 o, ancien.
(3) Lagae, Les revenus dactions et de parts de socits belges et trangres , in
Le rgime fiscal des socits en Belgique depuis les lois des 7 dcembre 1988,
22 dcembre 1989 et 22 fvrier 1990, 1990, p. 137 ; D.W., RDT et QFIE : anomalies
dans la rforme fiscale , Fiscol. intern., 1990, n o 74, pp. 1-2.
(4) Loi du 7 dcembre 1988, art. 29, 2.
164
165
166
gique selon leur nature relle. Il en est ainsi de certains intrts attribus par des socits rsidentes de la Grande-Bretagne (1).
Une convention peut galement attribuer un revenu considr en
Belgique comme un dividende une autre nature pour limposition
dans le pays de la source. Il en est ainsi des revenus de certaines
socits immobilires franaises, traits en France comme des revenus
immobiliers, imposables sans limitation dans le chef des associs,
mais imposables en Belgique comme dividendes au motif que ces
socits ont la personnalit juridique (2).
Conditions conventionnelles mises la dduction
Certaines conventions exigent, pour que sapplique la dduction au
titre de revenus dfinitivement taxs, que la socit de ltat contractant soit une socit par actions (Danemark, Norvge, Italie, par
exemple), ou une socit de capitaux (Allemagne, Autriche, Luxembourg) ou encore que la socit soit soumise limpt sur les bnfices dans ltat partenaire (Danemark, tats-Unis, Suisse, par
exemple). La convention conclue avec lIrlande assimile limposition
lexonration temporaire (3).
Dans la mesure o ces conditions sont plus restrictives que celles
du Code, la socit belge bnficiaire des dividendes non viss par la
convention peut se prvaloir de la loi (4).
Socits de personnes
Les dividendes de socits trangres assimilables des socits de
personnes sont donc susceptibles dtre dduits au titre de revenus
dfinitivement taxs, tandis que les revenus dassocis actifs jouiront,
sils sont imputs sur les rsultats de ltablissement sis dans ltat
(1) Ancienne convention entre la Belgique et le Royaume-Uni du 29 aot 1967,
art. 11 (5) et (6) et 12 (4) ; Com. Conv., 10/311.
(2) Convention entre la Belgique et la France du 10 mars 1964, Protocole, n o 2 ;
Com. Conv. 10/312 et 23/125 ; Bruxelles, 4 juin 1974, J.P.D.F., 1975, p. 82 ; Buelinckx, Lvy-Morelle, Van Fraeyenhoven et de Longueville, Observations de la
section belge du groupement belgo-luxembourgeois de lassociation internationale de
droit fiscal concernant certains points de la Convention franco-belge qui devraient,
son estime, faire lobjet dune rvision , B.I.F.D., 1978, pp. 502-503.
(3) Com. Conv., 23/172.
(4) La convention franco-belge du 10 mars 1964 soumet la dduction la perception sur les dividendes franais du prcompte mobilier belge. Cette condition est galement sans objet depuis que la Belgique ne perois plus de prcompte sur les dividendes
trangers pays des socits (Com. Conv., 23/174).
167
168
2.
(1) Convention du 11 avril 1967 entre la Belgique et lAllemagne, art. 10 (5), al. 2,
169
170
que lune des socits bnficiaires dtient depuis le dbut de lexercice plus de la moiti du capital des autres (1).
La lgislation canadienne rduit la retenue la source de 5 points
lorsque 25 % des actions assorties dun droit de vote appartiennent
des rsidents du Canada (2).
Remboursements de taxes compensatoires
La France accorde aux actionnaires, rsidents franais, de socits
franaises soumises limpt des socits, un avoir fiscal gal la
moiti des sommes distribues, imputable sur limpt et le cas chant
restituable. Si la distribution provient de bnfices qui nont pas t
soumis limpt des socits au taux normal ou de bnfices dexercices clos depuis plus de cinq ans, la socit distributrice doit acquitter un prcompte mobilier gal au montant de lavoir fiscal, cest-dire 50 % du dividende net distribu (3).
Ce prcompte est remboursable aux rsidents de pays ayant conclu
une convention avec la France, pour autant que le bnfice de lavoir
fiscal ne leur soit pas tendu (4). Comme seules les personnes physiques rsidentes de la Belgique peuvent bnficier dun remboursement
au titre de lavoir fiscal franais, les socits belges, actionnaires de
socits franaises, pourront obtenir le remboursement du prcompte,
sous dduction de la retenue la source franaise au taux conventionnel sur le montant du prcompte (5).
En Angleterre, le dividende distribu un rsident anglais est
assorti dun crdit dimpt correspondant lapplication du taux de
base de limpt lensemble form par le dividende et le crdit. Si le
taux de base est de 20 %, le crdit dimpt est de 20/80 du dividende.
Comme lavoir fiscal franais, le crdit est imputable sur limpt de
lactionnaire et, le cas chant, remboursable. Lors de la distribution,
la socit paie, titre davances sur son propre impt, un montant
dadvance corporation tax (ACT) qui est gal au crdit.
En vertu de la nouvelle convention belgo-britannique, signe le 1 er
juin 1987, le remboursement du crdit dimpt est, sous dduction
(1) Convention entre la Belgique et le Luxembourg du 17 septembre 1970, art. 10,
2 ; Com. Conv., 10/274.
(2) Com. Conv., 10/287.
(3) CGI, art. 223sexies et 1679ter ; Gest et Tixier, Manuel de droit fiscal, 4 e d.,
1986, p. 508.
(4) Juriscl., Droit fiscal international, fasc. 354-G, n os 85-91.
(5) Convention entre la Belgique et la France du 10 mars 1964, art. 15.4.
171
172
173
174
Une socit trangre entrait ncessairement dans lune de ces catgories puisque la seconde tait rsiduelle (1).
taient donc traits comme des revenus de capitaux investis, susceptibles dtre dduits si la socit belge possdait une participation
permanente dans la socit de personnes trangre, les revenus du
capital tels quils taient dfinis par larticle 15 ancien du Code,
savoir ceux des capitaux investis par les associs non actifs et la partie
des revenus des associs actifs qui rmunre leur capital, lexclusion
de celle qui rmunre 0leur activit. Si les statuts ou la convention ne
faisaient pas cette distinction, la rmunration du capital des associs
actifs tait gale celle du capital des associs non actifs, ou, si tous
les associs taient actifs, 6 % du capital.
Il fallait galement comprendre parmi les revenus de capitaux
investis les intrts des avances faites par les associs la socit de
personnes trangre. Si lassoci possdait dans cette socit une participation permanente, les intrts taient exclus des bnfices imposables de la socit belge associe au titre de revenus dfinitivement
taxs, mme sils avaient t dduits des bnfices de la socit de personnes trangre.
Ce paradoxe, que le commentaire administratif nnonait pas
expressment, rsultait de lassimilation des revenus de valeurs et de
crances trangres aux revenus de valeurs et de crances belges et de
lassimilation, qui en dcoulait ncessairement, des socits trangres
des socits par actions ou des socits de personnes.
Quant aux rmunrations dassocis actifs, elles taient traites
comme des bnfices dexploitation et soumises limpt des socits
rduit au quart si elles taient ralises au sige tranger ou dans un
tablissement tranger et imposes ltranger. Les rmunrations
dassocis actifs taient, depuis la loi du 25 juin 1973, censes avoir
leur source au sige de la socit, sauf si elles taient imputes sur les
rsultats dun tablissement tranger de la socit. Avant cette loi, les
rmunrations taient considres comme ayant la mme source que
les revenus de la socit (2).
La seule condition quune socit de personnes trangre devait
remplir pour que ses distributions pussent tre traites comme des
(1) Contra, Lvy-Morelle , Rapport belge, XLI e Congrs international de droit
financier et fiscal, Bruxelles, 1987, La rsidence fiscale des socits , Cah. dr. fisc.
intern., vol. LXXIIa, p. 235.
(2) Lagae, Personenvennootschappen en Maatschappen in het Belgisch Internationale Belastingrecht in Liber Amicorum Prof. Baron J. Van Houtte, t. I, p. 565.
175
revenus de capitaux investis tait donc davoir la personnalit juridique. Si elle ne lavait pas, les revenus recueillis par ses associs
avaient en totalit la nature de bnfices dexploitation (1).
Les revenus dfinitivement taxs produits par les participations
trangres taient dduits globalement avec les revenus belges de
mme nature concurrence de 95 ou de 90 % du revenu recueilli (2).
Il tait renonc la perception du prcompte mobilier sur les dividendes et revenus de capitaux investis de source trangre, encaisss
ou recueillis en cours dexploitation par une socit belge, autres que
ceux qui sont encaisss au profit dun fonds commun de placement
belge et dont pourrait bnficier une socit (3).
Le dividende tranger pris en considration tait le dividende net,
aprs perception de la retenue la source trangre, mais avant
dduction des frais dencaissement supports en Belgique ou ltranger (4).
Si un prcompte mobilier avait t retenu, soit sans avoir gard
la renonciation de lancien article 88 de larrt dexcution du Code,
soit sur les revenus dun fonds commun de placement, ce prcompte
tait ajout au dividende pour dterminer le montant qui, concurrence de 95 % ou 90 % du total ainsi form, tait cens se retrouver
dans le revenu imposable (5). Ce prcompte constituait, dans la
mesure o il tait pris en charge, une dpense non admise. Il tait
imput sur limpt d, lexcdent ventuel tant restituable.
La dduction seffectuait, comme pour les dividendes belges, lors
de la quatrime opration qui concourt la dtermination du bnfice imposable dune socit, aprs que la socit et :
1 o dtermin son bnfice de lexercice ;
2 o ventil ce bnfice selon sa provenance gographique (Belgique, pays
sans convention et pays avec convention), en imputant notamment
(1) Comp. Com. Conv., 23/148. Il nous semble quil faut sattacher la reconnaissance de la personnalit par la loi commerciale et non par la loi fiscale. Ainsi, aux PaysBas, les socits de personnes (socit civile, socit en nom collectif, socit en commandite et coproprit de navires) sont dpourvues de personnalit juridique. Nanmoins, la
loi fiscale leur refuse la transparence si leur capital est rparti en actions cessibles sans
laccord de tous les associs (Geraerts , Les socits de personnes en droit fiscal international nerlandais , Rev. dr. aff. intern., 1986, pp. 470-472). Mme si elle est soumise
limpt nerlandais sur les socits, une telle socit ne pourra tre considre en Belgique comme dote de la personnalit morale.
(2) C.I.R. ancien, art. 113, 1 er et 2.
(3) A.R.-I.R. ancien, art. 88, 1 er.
(4) Com. I.R., 110/28.
(5) C.I.R. ancien, art. 113, 1 er, al. 1 er, et 97, al. 1 er ; Com. I.R. 97/6 et 77/5.
176
les pertes dans lordre prvu par la loi, y compris limputation des
pertes belges sur les bnfices trangers exonrs par convention ;
o
3 dduit du bnfice demeurant aprs imputation des pertes les bnfices exonrs par convention subsistant aprs limputation prcite.
Les pertes reportables des exercices antrieurs ainsi que la
dduction pour investissements ne simputent quaprs les revenus
dfinitivement taxs. Les pertes antrieures subies dans des pays avec
convention ne sont dduites que dans la mesure o elles excdent les
bnfices exonrs par convention de la priode imposable.
Les dividendes trangers de participations investies en Belgique
sont donc mieux traits cet gard que les bnfices dtablissements
stables trangers, puisquils sont dduits sans subir limputation de
pertes trangres antrieures.
Filiale trangre, participation permanente
Dividende brut
100
100
100
100
-25
-15
-10
-5
75
85
90
95
75
-71,24
85
-80,75
90
-85,5
95
-90,25
3,75
1,6125
4,25
1,8275
4,5
1,935
4,75
2,0425
Impt d
1,6125
1,8275
1,935
2,0425
75
1,6125
85
1,8275
90
1,935
95
2,0425
73,3875
18,5
83,1725
21
88,065
22
92,9575
23,5
54,88
62,1725
66,065
69,4575
177
100
100
100
100
25
75
15
85
10
90
5
95
21,25
22,5
23,75
Dividende net
Imposable limpt des socits
56,25
75
63,75
85
67,5
90
71,25
95
32,25
11,25
36,55
12,75
38,7
13,5
40,85
14,25
21
23,8
25,2
26,6
Moins PM
18,75
21,25
22,5
23,75
2,25
21,25
22,5
23,75
18,75
21,25
22,5
23,75
21
23,8
25,2
26,6
54
61,2
64,8
68,4
178
Participation
non permanente
100
-25
100
-25
75
75
75
+ 25
75
+ 25
+ 37,5
100
-95
137,5
5
x 43 %
137,5
x 43 %
2,15
-25
58,125
-25
-37,5
25
-22,85
62,5
-3,375
75
+ 22,85
75
+ 3,375
97,85
-24,46
78,375
-19,59
73,39
58,78
179
Dividende brut
Retenue source trangre 15 %
Dividende net
Quotit forfaitaire dimpt
tranger 85 15/85
Imposable en principe
Revenu dfinitivement tax
90 %
Imposable 8,5
Impt des socits 43 %
Imputation QFIE
Impt d
Participation
permanente
Participation
non
permanente
100
15
85
100
15
85
85
15
100
76,5
100
3,655
3,655
43
15
28
2. Rgime ancien
du prcompte mobilier fictif
Si la Belgique, pour les dividendes de participations permanentes
trangres, liminait, dans la mme mesure que pour les dividendes
belges affrents de telles participations, la double imposition conomique des bnfices distribus, elle ne remdiait que partiellement
la double imposition juridique qui subsistait en raison du cumul de
la retenue la source trangre, de limpt des socits affrent la
partie imposable du dividende (5 ou 10 %) et de limpt ventuel d
lors de la redistribution par lactionnaire, qui ne pouvait tenir compte
de la retenue la source trangre (1).
Comme la retenue la source trangre nest pas ajoute au dividende pris en considration en Belgique, la socit bnficiaire du
dividende peut en fait la dduire comme sil sagissait dune charge.
(1) En revanche, lactionnaire belge bnficiait du crdit dimpt belge, quel que
soit le taux dimpt des socits peru en Belgique et ltranger.
180
A. Comparaison internationale
Cette situation, qui peut appeler une critique thorique, est
conforme la pratique internationale. Le modle de convention de
lOCDE traite de la double imposition juridique des dividendes : il
prconise une rduction de la retenue la source sur dividendes de
15 5 % lorsque la socit bnficiaire du dividende dtient une participation de 25 % au moins dans la socit distributrice. La Belgique
a formul une rserve propos de cette disposition.
Pour prvenir en gnral la double imposition juridique du mme
revenu dans le chef du mme bnficiaire, la convention laisse le
choix entre deux mthodes classiques, lexemption et le crdit (1).
Toutefois, dans les deux cas, elle prvoit limputation dun crdit
dimpt en ce qui concerne limpt retenu la source sur les dividendes comme sur les intrts.
La convention modle ne couvre pas la prvention de la double
imposition conomique des dividendes distribus par une socit
une autre. Le comit des affaires fiscales de lOCDE a suggr
diverses solutions (2) :
ltat de la socit bnficiaire exempte, avec rserve de progressivit, les dividendes reus ;
il accorde un crdit dimpt non seulement pour la retenue la
source trangre, mais galement pour limpt des socits tranger pay par la filiale et correspondant aux bnfices distribus ;
il assimile les dividendes trangers des dividendes intrieurs.
La Belgique a insr dans ses conventions une clause du troisime
type et applique une exonration partielle des dividendes trangers
comme des dividendes nationaux.
Jusqu lexercice fiscal 1984, elle accordait en outre, par son prcompte mobilier fictif de droit interne, un crdit dimpt destin
tenir partiellement compte de la retenue la source trangre. Cette
disposition ntait pas contraire la logique, le crdit remdiant la
double imposition juridique et lexemption la double imposition
conomique. Un tel cumul est toutefois inusit.
Les systmes fiscaux modernes se divisent entre ceux qui, pratiquant lexonration des dividendes inter-socits sur le plan interne,
ltendent au plan international et ceux qui, bien que pratiquant cette
(1) Art. 23 B.
(2) Comm. OCDE, 1992, art. 23 A et 23 B. 52.
181
182
cdulaires si un impt avait dj t peru au cours du mme exercice (1). Un dividende qui avait subi la taxe mobilire de 30 % (2)
pour les dividendes belges et de 10 % (3) pour les revenus trangers
tait ainsi dduit de la base imposable la taxe professionnelle qui
frappait les bnfices rservs (4) ou la taxe mobilire (5) qui frappait les bnfices distribus. Les dividendes reus simputaient
dabord sur les bnfices rservs, puis sur les bnfices distribus.
cette dduction revenus de revenus se substituait une dduction impt dimpt si une distribution provenait de bnfices
rservs au cours dexercices couls (revenus provisoirement
taxs ). La taxe professionnelle antrieurement perue tait impute
sur la contribution nationale de crise, puis sur la taxe mobilire affrente au revenu distribu. Les distributions taient imputes proportionnellement sur les revenus dj taxs et les revenus provisoirement
taxs (6).
Un dividende tranger traversait donc une holding belge en
subissant une imposition belge limite un peu plus de 10 % (7).
Cette rduction unilatrale de taux tenait compte dune imposition
trangre perue ventuellement la source. Certaines conventions
fiscales consentaient des allgements supplmentaires : par la conven(1) L. coord., art. 52. Les revenus dj taxs taient diminus des charges financires qui les grevaient et dun forfait de 5 % reprsentant les frais gnraux les concernant (art. 52, 5).
(2) Les dividendes supportaient galement une contribution nationale de crise de
20 %, qui ntait pas dductible de lassiette de la taxe professionnelle.
(3) Ports 12 % par application des deux dcimes additionnels.
(4) un taux allant de 25 40 %, dont lincidence tait rduite par la dductibilit
de la taxe. La loi unique de 1961 avait augment la taxe mobilire et la taxe professionnelle dun demi-dcime (5 %).
(5) Ainsi qu la contribution nationale de crise.
(6) Pour une description de ce rgime, voy. par ex., Sibille, Rapport belge, Congrs
international de fiscalit, Le poids de la double taxation des bnfices raliss et
rpartis par les socits de capitaux , Amsterdam, 1955, Cah. dr. fisc. intern.,
vol. XIX, pp. 178-194 ; Bublot, La double imposition conomique des dividendes Rgimes belges et trangers , Bull. contr., 1962, pp. 148-177 et 326-351.
(7) Augmente de la contribution nationale de crise due lors de la redistribution.
Si le dividende ne bnficiait pas du rgime de larticle 52, par exemple dfaut de permanence de la participation, il conservait sa nature trangre lors de sa redistribution
et ne supportait les impts cdulaires quau taux rduit (T.M. 12 %, C.N.C. 20/5 =
4 %).
Ladministration considrait quun dividende ntait un revenu ralis ltranger,
bnficiant de la rduction, que si le bnficiaire possdait une participation dau
moins 50 % dans la socit trangre. Cette thse fut rejete par la jurisprudence
(Feye , Notion et taxation des revenus dorigine trangre dans le cadre de la loi dimpts sur les revenus , in En hommage Victor Gothot, 1962, p. 236 et rf. cites).
183
184
(1) Rapport Sn. sur la loi de rforme fiscale, Pasin., 1962, p. 1754, Col. 1 ; Kirkpatrick, Limposition des revenus des socits belges par actions, p. 39.
(2) Applicables au dividende, qui ne devait plus tre augment du crdit dimpt
(loi du 15 juillet 1966).
(3) Baltus, Rapport belge, XXIV e Congrs international de droit financier et fiscal, Bruxelles, 1979, La charge multiple supporte par les dividendes et les actions
du fait de limposition des revenus et du patrimoine dans le chef des socits comme
des actionnaires : possibilits de modifications , Cah. dr. fisc. intern., vol. LVa, II,
p. 113.
(4) La condition de permanence fut rtablie : la dduction ntait accorde que si
la participation avait t dtenue pendant toute la priode imposable. dfaut, la
socit pouvait imputer le crdit dimpt pour les dividendes belges ou la quotit forfaitaire dimpt tranger pour les dividendes trangers.
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En outre, il est aussi facile de crer ltranger des filiales que des
succursales. La prvention de lvasion fiscale internationale doit tre
recherche par dautres voies (1).
La Belgique applique aux dividendes trangers de participations
permanentes dtenues par des socits le mme rgime quaux dividendes belges : exclusion du revenu imposable, au titre de revenus
dfinitivement taxs, concurrence de 95 %.
Le lgislateur a donc considr que la double imposition conomique devait tre vite sur le plan international comme sur le plan
interne et de la mme faon, limpt des socits ntant peru quau
niveau de la socit distributrice.
La socit mre nest impose que sur une quote-part du dividende
cense reprsenter les frais lis la participation.
Rien nimpose de traiter les dividendes trangers comme des dividendes belges. Leur exonration de fait peut aussi tre justifie par
lgalit de traitement souhaitable entre une filiale et une succursale
trangres : si les bnfices de la succursale sont exonrs, il est logique dexonrer les dividendes de la filiale.
Dans la conception belge dassimilation des dividendes trangers
aux dividendes nationaux, il faut remarquer que, si la double imposition conomique est vite, la double imposition juridique ne lest
plus depuis la suppression du prcompte mobilier fictif de 5 % qui
sattachait un dividende tranger de participation permanente : la
retenue la source trangre sur dividendes est toutefois dductible
dans la faible proportion o le dividende est taxable, puisque seul le
dividende net est soumis au rgime des revenus dfinitivement taxs.
Si lon assimile, comme nous le suggrons, bnfice de succursale
et dividende de filiale, il est normal quen rgime dexonration, la
retenue la source trangre constitue une perception dfinitive, au
mme titre que la branch tax applique dans certains pays.
Les pertes subies dans des tablissements stables trangers sont
dductibles non seulement des bnfices trangers, mais aussi des
bnfices belges. En cas de rcupration de ces pertes ltranger, par
report dficitaire local, le revenu tranger correspondant sera taxable
en Belgique pendant lexercice de rcupration, par drogation au
principe de lexonration.
(1) LAllemagne, qui applique par trait la mthode de lexonration, la rserve aux
succursales exerant une activit relle (Aktivittsklausel). dfaut, la mthode interne
de limputation demeure applicable.
191
192
Cette rforme reprsenterait un changement radical dobjectif conomique, passant de la neutralit dimportation du capital la neutralit dexportation du capital.
Si la mthode de limputation gnralise est pratique par les pays
impriaux (tats-Unis, Royaume-Uni, Japon, Allemagne en labsence de traits), qui modlent largement les conditions de concurrence des oprateurs conomiques mondiaux, les tats plus modestes
(France, Belgique, Pays-Bas, Suisse), en restant attachs la mthode
de lexonration, reconnaissent que leurs agents conomiques
ltranger doivent, pour tre concurrentiels, tre imposs selon les
conditions locales.
Mme lAllemagne fdrale, qui applique la mthode de limputation en droit interne, se rallie dans ses traits la mthode de lexonration.
Pour tre quitable et efficace, une mthode dimputation des
impts trangers doit tre extraordinairement complexe (1). La lgislation amricaine en fournit le meilleur exemple. Son exgte le plus
averti, Miss Elisabeth Owens (2), mrite de rejoindre les glossateurs
au Panthon juridique.
Si la mthode de limputation est adopte, faut-il limiter le crdit
dimpt tranger limpt national affrent au revenu tranger ?
Dans laffirmative, faut-il prfrer une limitation par pays ou une
limitation globale ?
La ncessit de limiter limputation nest pas vidente dans un pays
qui applique des taux plus levs que la plupart des autres nations.
La limitation est en effet gnratrice de complications techniques
considrables.
Si une limitation est instaure, divers arguments militent pour une
limitation globale :
elle rduit les reports de crdit et est donc simplificatrice ;
elle respecte lobjectif de la limitation, qui est de prserver limpt
national sur le revenu national : il est fait masse des impts trangers.
(1) Bhler, Prinzipien des Internationalen Steuerrechts, 1964, p. 195.
(2) Owens, Foreign tax credit, 1961 ; Owens et Ball, The indirect credit, 2 vol.,
1975 et 1979. Pour un historique des difficults lgislatives anglaises, cfr Chown,
Imputation systems, an overview , Strategy in International Taxation, vol. 4, 1988,
pp. 1 et suiv.
193
(1) President Reagan , Tax proposals to the Congress for fairness, growth and
simplicity and accompanying message to Congress, released May 29, 1985, ch. 15.01,
BNA Daily Tax Report, 1985, n o 104, Special Supplement, p. 5.147.
(2) General explanation of the Tax Reform Act of 1986 prepared by the Staff of
the Joint Committee on Taxation, CCH, 1987, p. 855 ; House Report, p. 330, ed. Tax
Management Portfolio, The Tax Reform Act of 1986, vol. I, Legislative History,
p. 986 ; Haelterman, De Amerikaanse belastingshervorming en haar internationale
gevolgen , Biblo-dossier fiscaliteit 4, p. 24.
195
treprises nonobstant lutilisation en droit interne du terme rmunrations pour les qualifier (1).
Cette rdaction conventionnelle souvent implicite sexplique
par lancienne qualification de ces rmunrations en droit fiscal belge.
Les associs sont considrs comme disposant personnellement
dun tablissement stable (2). Cette ancienne fiction, devenue inutile
en droit interne, est toujours utilise pour lapplication des conventions.
Les rmunrations dassocis actifs ne seront considres comme
tant de source trangre que si elles sont imputes sur les revenus
dun tablissement tranger en raison de lactivit qui y est exerce
par lassoci (3).
Dans ce cas, lassoci est considr comme ayant un tablissement
stable ltranger, dans ltablissement tranger de la socit. La
rmunration, constituant un bnfice attribuable son tablissement
stable tranger, est exonre dimpt en Belgique, avec rserve de
progressivit en ce qui concerne les personnes physiques (4).
Certaines conventions confirment ce rgime en y apportant une
restriction en cas de non-imposabilit dans ltat tranger.
Elles prvoient que lexemption qui sapplique pour les rsidents
de la Belgique tous les lments de revenus provenant de ltat
tranger autres que les revenus mobiliers sapplique aussi, lorsque
le rsident de la Belgique est une socit autre quune socit par
actions, aux associs de cette socit, quils soient ou non rsidents
de la Belgique, dans la mesure o les revenus qui sont imposables
dans ltat tranger en vertu de la convention sont galement imposables en Belgique autrement quau titre de dividendes (5) en vertu de
la lgislation belge (6).
Cette exemption ne sapplique pas aux revenus dun rsident de la
Belgique, associ dune socit en nom collectif ou dune socit en
commandite simple, rsidente de ltat tranger, lorsque ces revenus
(1) Com. Conv. 7/601.
(2) Com. Conv. 7/601.
(3) C.I.R., art. 156, 2 o.
(4) Com. Conv. 7/612 et 23/143.
(5) Cest--dire au titre de rmunration dassoci actif.
(6) Cfr par exemple protocole la Convention entre la Belgique et lAllemagne du
11 avril 1967 (13), B, 1, a ; protocole la Convention entre la Belgique et le Luxembourg du 17 septembre 1970, 6, 2), a ; Com. Conv. 23/142 ; Lagae, Personenvennootschappen en Maatschappen in het Belgisch Internationale Belastingrecht , in
Liber Amicorum Prof. Baron J. Van Houtte, 1975, t. I er, n o 36.
196
197
titre de revenus de capitaux investis par les associs dans les socits
autres que les socits par actions, rsidentes de la Belgique.
Lorsquun taux rduit de retenue la source est prvu en faveur
de socits associes dtenant une certaine proportion du capital de
la socit de personnes distributrice (1), les socits de personnes sont
souvent exclues du bnfice de cette disposition. Dans les relations
avec le Luxembourg, les socits civiles, ainsi que les socits en nom
collectif, en commandite simple et coopratives sont cartes, quelles
soient distributrices ou bnficiaires (2). Dans les relations avec les
Pays-Bas, la socit ferme est toutefois assimile la socit par
actions (3).
Pour le calcul du pourcentage de participation de lassoci, aucune
convention nassimile les avances du capital, mme si les revenus
des avances sont assimils des dividendes. Cette pratique est
contraire la recommandation de lOCDE (4). La Belgique a fait une
rserve sur la dfinition des dividendes, lui permettant dy assimiler
les intrts attribus aux associs des socits belges de personnes (5).
3. Rmunrations de salari
Lorsque les rmunrations du travail et du capital dun salari devenu associ peu important de la socit sont traites, par assimilation administrative, comme des revenus du travail, la disposition
conventionnelle relative aux professions dpendantes (6) sappliquera (7) : imposition au lieu de lexercice du travail, sauf dtachement pour 183 jours au plus par la socit belge, qui supporte la
charge des rmunrations. Le travailleur rsident belge sera donc
impos en Belgique ou ltranger selon cette distinction, avec
rserve de progressivit en Belgique dans le cas de limposition
ltranger.
Le travailleur non-rsident ne sera impos en Belgique que sur la
partie de sa rmunration qui rmunre lactivit exerce en Belgique.
(1)
(2)
2.
(3)
(4)
(5)
(6)
(7)
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suivre le texte de la convention, clair par lancienne interprtation administrative, il faut distinguer deux groupes de socits. Dans
les socits en nom collectif, et, lgard des commandits, dans les
socits en commandite simple, tous les revenus attribus aux associs, quil sagisse de rmunrations dassoci actif ou de dividendes,
sont imposables exclusivement en Belgique ou en France selon quils
proviennent des bnfices du sige belge ou dun tablissement stable
franais. La Belgique perd le droit de percevoir charge des rsidents
franais une retenue la source sur les dividendes prlevs sur les
rsultats franais et dimposer ses rsidents sur de tels revenus.
Dans le cas de la socit prive responsabilit limite, de la cooprative et, lgard des commanditaires, de la socit en commandite simple, les distributions suivent, comme en droit commun, le
rgime des dividendes, quils proviennent de bnfices belges ou franais.
En revanche, les rmunrations dassoci actif, qui sont normalement exonres en Belgique si elles sont charge dun tablissement
tranger, pourraient conventionnellement y tre imposes si lassoci
est grant dune socit prive responsabilit limite ou dune cooprative belge. La fiction selon laquelle lassoci actif dispose dun
tablissement dans ltablissement tranger de la socit imposerait
lexonration du rsident belge sur base de larticle 5.1 de la convention applicable aux bnfices commerciaux, si larticle 9 nattribuait
la Belgique le droit exclusif de les imposer. Ds lors, ne bnficient-ils
que de la rduction la moiti de limpt des personnes physiques
et au quart de limpt des socits ? La question nest pas rsolue.
Linterprtation ancienne imposerait lexonration (1).
Toutefois, si lassoci actif est rsident franais, larticle 230, 3 o, du
Code, en prcisant que son revenu imput sur les rsultats de ltablissement tranger est de source trangre et donc exonr, empche
la Belgique dexercer le droit dimposition que lui reconnat la
convention.
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Par contre, il nous semble qutant donn que la fusion est toujours considre au niveau fiscal comme un partage de lavoir social
au sens de larticle 210 du Code des impts sur les revenus, la perte
de fusion devrait tre dductible dans les limites de larticle 198, 7 o,
du mme Code (1).
Si la socit qui a souscrit le capital de la socit dissoute reoit
une rpartition infrieure ce capital, elle dduira la moins-value.
Si la socit qui a achet les parts de la socit dissoute reoit une
rpartition infrieure son prix dacquisition, elle ne pourra dduire
la moins-value qu concurrence du capital de la socit dissoute
reprsent par les parts acquises.
Cette thse nest pas suivie par ladministration, qui considre que
seule la partie de la moins-value correspondant la perte de capital
libr peut tre dduite (2).
Toutefois, il nous semble que le texte fiscal est clair : la loi ne dit
pas que seule la perte en capital est dductible, mais que la moinsvalue nest dductible qu concurrence du capital libr reprsent
par ces actions.
Cette opinion est partage par certains auteurs (3).
Pour ne pas dfavoriser les socits qui, conformment la loi
comptable, ont act des rductions de valeur antrieurement non
admises, ladministration admet que lors du partage total de lavoir
social, ces rductions de valeur soient ajoutes la situation du dbut
des rserves, dans la mesure o elles correspondent une perte de
capital libr (4).
2. Historique
A. Droit interne
Avant 1989, les rpartitions de liquidation et les plus-values recueillies lors du rachat par une socit trangre de ses propres actions
ntaient pas considres comme des dividendes pour limposition en
Belgique, mme si ces revenus avaient subi ltranger une taxation
(1) Voy. en ce sens, Blockerye, Rorganisations de socits anonymes belges, 1994,
p. 280.
(2) Bull. Q.R., Ch. repr., 1993-1994, n o 87, p. 8367.
(3) Voy. not. Blockerye, op. cit., p. 283, qui exclut toutefois de la dduction, lors
de fusions immunises, les actionnaires autres que la socit absorbante, dans lhypothse o larticle 45 du Code sappliquerait une plus-value quils raliseraient.
(4) Circ. n o C.I.R. H 421/419.105 du 27 septembre 1993.
204
Zondervan, Les impts sur les revenus et lextranit, p. 229 ; Com. I.R., 34/43.
Com. I.R., 128/4 ; Arg. Com. I.R. 110/50 ; cfr discussion dans Zondervan, ibid.
Com. Conv. 10/313.
Com. Conv. 23/175, al. 1.
205
(1) Defoort , Rapport belge, XLI e Congrs international de droit financier et fiscal,
Bruxelles, 1987, Rgime de liquidation des socits , Cah. dr. fisc. intern.,
vol. LXXII b, p. 217 ; comp. Com. Conv. 23/113, dern. al.
(2) Defoort , ibid., p. 217.
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C. Brutage de la QFIE
La loi belge accordait en fait au bnficiaire de revenus mobiliers
trangers une dduction et une imputation au titre de limpt tranger.
En effet, le montant net des revenus mobiliers tait dfini comme
le montant encaiss ou recueilli, avant dduction des frais dencaissement et de garde et des prcomptes mobiliers (1). Le revenu imposable tait donc le revenu encaiss aprs dduction de la retenue la
source trangre.
La QFIE tait fixe 15 % du montant des revenus recueillis,
avant dduction du prcompte mobilier (2).
La loi du 7 dcembre 1988 a voulu mettre fin cette anomalie. Au
lieu de prvoir demble linclusion dans lassiette de limpt de la
retenue la source rellement perue ltranger et limputation de
cette retenue, elle a augment le taux de la QFIE, le portant de 15/
100 15/85, mais a prvu que le revenu net de capitaux mobiliers
sentendait comme comprenant non seulement le prcompte mobilier,
mais aussi la QFIE (3).
Ce grossing up dun genre particulier est-il contraire aux conventions internationales conclues par la Belgique ?
Ladministration estime quil modifie les modalits de dtermination de lassiette de limpt sans heurter les dispositions conventionnelles (4).
Conformment une interprtation volutive des traits, le lgislateur peut modifier les notions et mcanismes de droit interne viss
par le trait.
Le brutage de la QFIE ne serait donc pas contraire aux conventions du premier groupe, renvoyant la lgislation belge.
Les conventions du second groupe, se ralliant une mthode dinterprtation volutive expressment limite, permettent les modifications de la QFIE, lexclusion des modifications en affectant le principe.
(1) C.I.R. ancien, art. 18, al. 1 er.
(2) C.I.R. ancien, art. 195.
(3) Art. 29.
(4) Circ. du 16 mars 1990, Incidence de larticle 29 de la loi du 7 dcembre 1988
sur certaines dispositions conventionnelles relatives la prvention de la double imposition des revenus mobiliers , Bull. contr., 1990, n o 694, p. 1338.
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intrt :
retenue la source trangre
intrt net :
QFIE de droit interne :
90 x 15/85 =
revenu brut taxable :
90 + 15,88 =
application du taux conventionnel au revenu
brut rellement peru : 100 x 15 % =
perte de QFIE par majoration
dimpt : 5,88 x 39 % =
QFIE relle 15 2,29 =
100
10
90
15,88
105,88
15
2,29
12,71
Linterprtation correcte de la convention a toutefois amen ladministration appliquer le taux conventionnel au montant compris
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10
= 10
90
Le rsultat est donc bien limputation de limpt tranger rellement peru. La formulation retenue est ncessaire parce que la loi
maintient le calcul de la QFIE sur un revenu net, le brutage rsultant
de laddition de la QFIE elle-mme. Il aurait t plus simple de dire,
en ce qui concerne les intrts, quils taient inclus dans le revenu
(1) Loi du 7 dcembre 1988, art. 29, modifi par la loi du 28 dcembre 1990,
art. 23.
(2) Projet de loi relative diverses dispositions fiscales et non fiscales, Expos des
motifs, Doc. parl., Ch. repr., sess. 1990-1991, n o 1366/l, p. 13.
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dun change, dune donation ou dun apport en socit . Or, lapport de branche dactivit ou duniversalit constitue un apport.
En revanche, le raisonnement ministriel est correct en ce qui
concerne la plus-value simplement exprime antrieurement. Elle
nest en effet pas ralise.
Ce raisonnement sapplique galement lchange des titres
anciens contre des titres nouveaux en cas de fusion ou de scission
bien quil constitue un change, puisque la plus-value est rpute non
ralise.
Section 2. Rgime des rductions de valeur
et moins-values sur actions et parts
Les rductions de valeur et moins-values sur actions ou parts cessent dtre dductibles (1). Il en sera ainsi mme si les rductions de
valeur ou moins-values concernent des actions ou parts dont la ralisation aurait donn lieu plus-value imposable dfaut de ralisation de la condition dimmunisation. Le lgislateur justifie le paralllisme du rgime des rductions de valeur et moins-values et du rgime
des plus-values comme suit : [...] une rduction de valeur ou une
moins-value est le reflet dune dtrioration du rsultat de la filiale et
donc, gnralement, de pertes. Ces pertes sont rcuprables dans le
chef de la filiale lorsque sa situation samliore. La perte ne doit donc
ds lors pas tre prise en charge deux fois : au niveau de la filiale et
au niveau de la socit mre. Il sagit ici aussi dappliquer de manire
consquente le principe du non bis in idem (2).
Le rapporteur perd de vue que la dduction des rductions de
valeur sur titres tait un substitut imparfait labsence de consolidation fiscale. Les pertes ntaient pas susceptibles dtre prises en
considration deux fois puisque les plus-values non ralises sur titres
taient imposables dans la mesure des rductions de valeurs antrieures (3).
Les plus-values sur actions et parts restent dailleurs imposables
dans la mesure o elles nexcdent pas les rductions de valeur ant(1) C.I.R., art. 198, 7 o.
(2) Projet de loi transposant en droit belge la directive du Conseil des Communauts europennes du 23 juillet 1990 concernant le rgime fiscal commun applicable
aux socits mre et filiales, Rapport, Doc. parl., Ch. repr., sess. ord. 1991-1992,
no 1784/3, p. 5.
(3) C.I.R., art. 24, al. 1 er, 3 o.
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Encore y aura-t-il lieu de vrifier si le capital social na pas t surfait, par exemple par survaluation de biens apports en nature (1).
Si la socit concerne est une filiale trangre qui ne connat pas
le mme rgime juridique de liquidation quen Belgique, il faudra tablir le caractre dfinitif de la cessation dactivit et la rpartition de
la totalit de lavoir social net (2).
Le ministre a mentionn que larticle 53, 15 o, du Code autorisait la
prise en charge de pertes de filiales par lassoci actif ou ladministrateur de celles-ci. Cette disposition vise toutefois des contribuables
taxs en vertu de larticle 23, 4 o, cest--dire des personnes physiques (3).
Il est exact quun administrateur de la socit mre, galement
administrateur de la filiale, pourrait prendre en charge la perte de la
filiale et toucher ensuite, sans consquences fiscales, une rmunration de la socit mre.
Le rgime extrmement libral que la Belgique applique aux dividendes et plus-values sur titres, tout en autorisant la dduction des
charges lies lacquisition dune participation, lui permet de se comparer aux Pays-Bas ou au Luxembourg comme centre de localisation
de socits holdings (4).
(1) Projet de loi transposant en droit belge la directive du Conseil des Communauts europennes du 23 juillet 1990 concernant le rgime fiscal commun applicable
aux socits mres et filiales, Rapport, Doc. parl., Ch. repr., sess. ord. 1991-1992,
no 1784/3, p. 18.
(2) Projet de loi transposant en droit belge la directive du Conseil des Communauts europennes du 23 juillet 1990 concernant le rgime fiscal commun applicable
aux socits mres et filiales, Expos des motifs, Doc. parl., Ch. repr., sess. ord. 19911992, n o 1784/1, p. 8 ; Id., Rapport, Doc. parl., Sn., sess. ord. 1991-1992, n o 1454/2,
p. 5.
(3) Cfr id., Rapport, Doc. parl., Ch. repr., sess. ord. 1991-1992, n o 1784/3, p. 18.
(4) Kelley , Belgium completes implementation of EEC parent-subsidiary directive , Tax Notes Intern., 1992, n o 1, p. 8 ; Shelton et De Petter, Implementation
of the parent-subsidiary directive in Belgian domestic law , Tax Planning International
Review, 1992, p. 6 ; Id., A five country survey of the parent-subsidiary and mergers directives ; van Dijck et Rouwers, Benelux adopts case-by-case approach , International
Tax Review, mars 1992, p. 14.
TITRE IV
DROIT COMPAR
FRANCE
Section 1. Personnes physiques
Les contribuables domicilis en France sont imposables sur lensemble de leurs revenus de sources franaise et trangre.
Les revenus de source trangre se voient donc appliquer, comme
les revenus de source franaise, auxquels ils sont adjoints, le droit
commun de limpt sous rserve de quelques rgles qui leur sont particulires.
Pour viter les doubles impositions, le lgislateur franais avait
cependant prvu pour les trangers domicilis en France la possibilit
dexclure du revenu imposable les revenus de source trangre raison desquels les intresss justifiaient avoir t soumis un impt
personnel sur le revenu global dans les pays do ils taient originaires (1). Cette exonration a t supprime partir de 1974 en raison de la multiplication des conventions prventives de la double
imposition.
1 er. Droit interne
A. Rgime gnral
Les personnes physiques domicilies en France sont notamment
imposables sur le revenu de leurs exploitations trangres, au
contraire des socits.
Les impts trangers acquitts raison des revenus de source
trangre sont dductibles.
(1) Art. 164 ancien, C.G.I.
234
235
B. Crdit dimpt
Les retenues la source trangre sont imputes sur limpt franais, dans la limite de limpt franais applicable au revenu tranger
donnant lieu crdit.
Vis--vis de certains pays en dveloppement avec lesquels elle a
conclu un trait, la France accorde :
un crdit forfaitaire calcul un taux suprieur au taux de droit
commun (matching credit) ;
un crdit fictif alors que limpt tranger na pas t peru (tax
sparing credit), possibilit rduite rcemment limpt rellement
peru pour certains pays ;
le choix entre le crdit forfaitaire et le crdit rel si celui-ci est plus
lev (tats africains dexpression franaise) :
Crdit forfaitaire :
100 (t + 25)
2
o t = retenue africaine.
Section 2. Socits
1 er. Territorialit
Larticle 209 du C.G.I. dispose que les bnfices passibles de limpt des socits sont dtermins en tenant compte uniquement des
bnfices raliss dans les entreprises exploites en France et des
bnfices dont limposition est attribue la France par une
convention internationale relative aux doubles impositions .
Lassujettissement est donc rgi par le principe de territorialit ,
critiqu parce quil ne tient aucun compte des impts ni des pertes
subies ltranger (1).
A. Bnfices imposables en France
Contrairement aux entreprises individuelles, qui sont taxes sur le
montant cumul des bnfices raliss en France et ltranger, les
socits ne sont imposables que sur leurs exploitations situes en
France.
(1) Gest et Tixier, Droit fiscal international, 2 e d., 1990, p. 310.
236
237
peut excder la moiti des sommes investies en capital et est subordonne un agrment ministriel.
Dans les deux cas, ces provisions doivent tre rapportes, par fractions gales, aux bnfices de cinq exercices conscutifs, partir du
sixime suivant celui du premier investissement.
2. Rgimes du bnfice mondial
et du bnfice consolid
A. Bnfice mondial (1)
Le rgime du bnfice mondial permet une entreprise de soumettre limpt franais lensemble de ses bnfices provenant dtablissements situs ltranger, cest--dire des exploitations directes.
Les impts supports ltranger simputent alors sur le montant
de limpt franais. Ce rgime suppose un agrment pralable du
ministre des Finances. Il nest naturellement avantageux que si les
exploitations ltranger sont dficitaires.
B. Bnfice consolid
Le bnfice consolid relve de la mme technique que le bnfice
mondial, mais sapplique aux filiales (exploitations indirectes) dune
socit franaise condition que la participation dans celles-ci soit au
moins de 50 % des droits de vote. Il suppose galement un agrment
dont ont bnfici un nombre limit dentreprises de grande taille.
Pour la dtermination de ce pourcentage, il est tenu compte non
seulement de la participation de la socit agre, mais aussi de celle
des autres filiales dont la socit agre dtient le contrle dans les
mmes conditions.
Il peut tre drog dans certains cas la rgle du pourcentage minimal, par exemple si le pays de la filiale ne permet pas de participation
de plus de 50 %.
C. Rgles communes aux deux rgimes
Lapplication de lun ou lautre rgime est en principe irrvocable
pendant toute la dure de validit de la dcision dagrment. On peut
(1) C.G.I., art. 209quinquies et annexe II, art. 103-134.
238
239
C.G.I.,
C.G.I.,
C.G.I.,
C.G.I.,
art.
art.
art.
art.
109, 1, 1 o.
109, 1, 2 o.
111, a.
1763 A.
240
F
99
33
66
33
99
40
33
7
241
En revanche, un impt spcial, dnomm prcompte, sera d lorsque la distribution provient de bnfices qui nont pas t soumis
limpt sur les socits au taux normal.
Tel sera le cas notamment :
des bnfices raliss ltranger, dans les entreprises qui sont
exploites par des socits et qui chappent limpt franais en
raison de la territorialit de celui-ci (1) ;
des bnfices taxs un taux rduit, notamment les plus-values
long terme taxables 18 % ;
des bnfices dentreprises nouvelles, bnficiant dune exonration dgressive de 100 %, 75 %, 50 % et 25 % de leurs bnfices
au cours de leurs cinq premires annes dactivit (2).
On constatera que, si la France exonre les bnfices des entreprises exploites hors de France par des socits franaises et
confirme cette exonration dans ses conventions prventives de la
double imposition, cette exonration est rendue illusoire lors de la
redistribution du bnfice, en raison de la perception du prcompte.
Le prcompte est galement d lorsque la distribution est prleve
sur des rsultats provenant dun exercice clos depuis plus de cinq ans,
mme si ces rsultats ont t soumis limpt au taux normal.
Le prcompte est gal au montant de lavoir fiscal, cest--dire
50 % de la somme effectivement distribue.
Exemple
Distribution dun bnfice exonr
Avoir fiscal
Imposable chez lactionnaire
Prcompte verser par la socit
100
50
150
50
242
243
244
Une retenue la source de 25 %, rduite par les conventions internationales, est applicable aux dividendes distribus par des socits
franaises des actionnaires non rsidents.
On verra que les crdits dimpt tranger attachs aux produits de
filiales sont imputables non seulement sur le prcompte, mais galement sur cette retenue la source pour la quote-part revenant aux
actionnaires trangers.
E. Holdings de participations trangres
Les socits holdings franaises qui ont pour objet principal la gestion de participations trangres peuvent redistribuer les dividendes
trangers quelles reoivent en exonration de prcompte sans que les
distributions ouvrent, dans ce cas, le droit lavoir fiscal.
Les conditions dapplication de ce rgime sont les suivantes :
les deux tiers au moins de lactif immobilis de la socit doivent
tre composs de participations trangres ouvrant droit au
rgime des socits mres et filiales ;
la socit doit tirer au moins les deux tiers de son bnfice comptable hors plus-values des revenus de ses participations trangres ;
lactivit exclusive de la socit doit tre la gestion dun portefeuille de titres de participation.
Ces conditions doivent tre remplies tant la date de distribution
du dividende qu la date de clture de lexercice dont les rsultats
sont distribus.
Si la distribution porte sur des dividendes de participations franaises et sur des dividendes de participations trangres, lexonration
de prcompte ne sapplique que pour la quotit de la distribution qui
provient de participations trangres ouvrant droit au rgime des
socits mres.
Les crdits dimpt auxquels ont donn lieu les produits de participations trangres sont transfrs aux actionnaires de la socit holding de participation. Si ces actionnaires sont non rsidents, ils pourront donc les imputer sur la retenue la source due sur la distribution du dividende.
La retenue la source, dont le taux de droit commun est de 25 %,
est porte 50 % pour les dividendes exonrs de prcompte lorsque
la distribution est faite une personne dont le domicile fiscal ou le
sige est situ dans un pays nayant pas conclu de convention fiscale
avec la France.
245
99
33
66
16,5
49,5
99
49,5
49,5
TATS-UNIS
Assujettissement
Avant de voir comment limpt sera amnag pour prvenir la
double imposition, il convient de voir dans le chef de qui il sera peru
si plusieurs personnes, notamment amricaines, sassocient pour gnrer des revenus ltranger.
Limpt des socits sapplique aux corporations ainsi quaux associations (1) qui au regard dune srie de critres ressemblent plus des
corporations qu des partnerships ou des trusts.
Selon les Regulations (2), les critres sont (1) lexistence dassocis,
(2) le but dexercer une activit et de partager les bnfices, (3) la
continuit dexistence, (4) la centralisation de la gestion, (5) la limitation de la responsabilit au patrimoine social et (6) la libre cessibilit
des parts.
Les socits en nom collectif (partnerships) sont fiscalement transparentes, les associs tant imposs directement (3).
Imposition
Trois rgles de base gouvernent limposition des citoyens et rsidents amricains sur leurs revenus de source trangre :
Les citoyens amricains, les trangers rsidant aux tats-Unis, les
socits, trusts et successions amricains sont imposs sur tous
leurs revenus, de source amricaine ou trangre.
Ces contribuables bnficient dun crdit dimpt tranger leur
permettant, certaines conditions et dans certaines limites, dimputer sur limpt d aux tats-Unis limpt pay ltranger.
Le revenu des filiales trangres de socits amricaines nest en
principe tax que lorsquil est rapatri sous forme de dividende.
Jusqu ce moment, limposition est diffre (tax deferral).
(1) IRC 7701, (a), (3).
(2) 301.7701-2, (a), (1).
(3) IRC 701.
248
A. Principe
Pour chaque exercice fiscal, le contribuable a le choix de dduire
les taxes trangres au titre de dpenses professionnelles (1) ou de les
crditer (2), en imputant limpt tranger sur limpt amricain.
Le crdit est gnralement plus avantageux que la dduction. Le
crdit rduit limpt amricain dun montant gal celui de limpt
tranger, tandis que la dduction ne le rduit que dun montant gal
au taux marginal dimpt amricain.
Exemple
Revenu tranger 100
Taux tranger 25 %
Taux amricain 28 %
Dduction
Revenu net 75
Impt amricain 21
Impt total 46
Crdit
Revenu net 100
Impt amricain 28 25 = 3
Impt total 28
En fait, de par le crdit, le revenu est impos au plus lev des deux
taux, amricain ou tranger.
B. Origine
De 1913, date de lintroduction de limpt sur le revenu, 1918,
les taxes trangres taient dductibles comme celles payes aux tats
de lUnion. Les Amricains commerant ltranger se plaignirent
dun dsavantage concurrentiel par rapport aux entreprises locales,
soumises au seul impt tranger. Ils demandrent lexemption des
revenus trangers. Le Congrs leur accorda le crdit dimpt.
Celui-ci avait t appliqu aux Pays-Bas ds 1892 en faveur des
commerants tirant leurs revenus des Indes nerlandaises et dans le
(1) IRC 164.
(2) IRC 901-908.
249
250
251
252
En dehors de lhypothse du crdit dimpt indirect, seul le redevable lui-mme a droit au crdit.
B. Crdit indirect (Deemed paid credit)
Par exception la rgle que seul peut crditer limpt tranger celui
qui la pay, les socits amricaines sont autorises crditer limpt
pay par une socit filiale dont elles possdent au moins 10 % des
actions bnficiant du droit de vote (1).
Ce crdit est tendu aux impts trangers pays par une filiale au
second ou au troisime degr, remplissant la mme condition de
dtention par sa socit mre de 10 % au moins des actions disposant
du droit de vote, la condition supplmentaire que la socit dispose
indirectement de la proprit de 5 % au moins du capital des filiales
du second et troisime degrs. En dautres termes, le pourcentage
dactions disposant du droit de vote dtenu par la socit amricaine
dans la premire filiale trangre, multipli par le pourcentage du
mme capital dtenu par la premire filiale trangre dans la seconde
filiale trangre, doit atteindre 5 % au moins. Le cas chant, ce
pourcentage, multipli par le pourcentage du mme capital dtenu
par la seconde filiale trangre dans la troisime filiale trangre doit
atteindre galement 5 %.
Par exemple, une socit mre dtenant 40 % des actions dune
filiale, qui elle-mme possde 10 % du capital dune sous-filiale, ne
pourra bnficier du crdit dimpt pour les taxes trangres payes
par la sous-filiale : son intrt indirect dans la sous-filiale nest que
de 4 %.
Le but du crdit indirect est de ne pas soumettre une charge fiscale plus leve la socit qui opre ltranger par lintermdiaire
dune filiale et celle qui y opre par lintermdiaire de succursales.
Exemple
Revenu tranger
Impt tranger
Taux dimpt amricain
(1) IRC 902.
1.000
300
35 %
253
Revenu distribu
700 35 %
50
350
700
245
545
35 $
= 15 $
70 $
254
Exemple
Anne
Profits
avant impt
tranger
Impt
tranger
1987
1988
100
100
50
Profits
aprs impt Distribution
tranger
100
50
50
50
= 50
50
50
= 17
150
255
1000
= 350
3000
2000
= 700
3000
256
257
258
PAYS-BAS
Revenu de succursales
trangres
revenu mondial
200.000 fl
100.000 fl
100.000 fl
262
impt 100.000 fl 40 % =
40.000 fl
anne 2 :
revenu nerlandais
revenu tranger
revenu imposable
impt avant rduction : 400.000 fl 40 % =
Rduction
200.000
200.000
400.000
160.000
fl
fl
fl
fl
(200.000 100.000)
160.000 =
400.000
100.000
160.000 = 40.000
400.000
Impt aprs rduction :
265
sinstelling). Le lgislateur a ds lors voulu exclure galement les participations dans les organismes de placement trangers.
De faon surprenante, un arrt du Hoge Raad a confirm le refus
de lexemption de participation une socit holding nerlandaise au
motif quil nexistait pas de liens entre les activits de la socit mre
et de la filiale : la participation sanalysait donc, daprs la Cour, en
un simple placement (1).
Afin de limiter les effets de la doctrine errone de cet arrt, le secrtaire dtat aux Finances a mis une rsolution aux termes de
laquelle il ne peut tre question de placement si la socit mre exerce
une fonction essentielle au service du groupe dont elle fait partie, soit
au sommet, soit un stade intermdiaire.
Dans le cas dune holding intermdiaire, cette condition est remplie
par la seule existence de son rle de liaison entre lactivit de la
socit mre et celle de la sous-filiale. Dans le cas dune holding de
tte, la fonction essentielle sidentifie notamment avec les activits de
la socit mre sur le plan de ladministration, de la gestion ou des
finances (2).
4. Si la participation est dtenue dans une socit ou entit trangre, celle-ci doit tre soumise un impt sur le bnfice. Il doit sagir
dun impt peru au niveau national et non pas de limpt dun pouvoir rgional ou local. Limpt doit tre lev sur le bnfice et non
sur certaines sources de revenus.
Cette condition sexplique par lutilisation de lexemption de participation comme mesure prventive de la double imposition. Il nest
de double imposition viter que si un impt est peru sur les bnfices aprs dduction des frais.
Les frais lis la participation ne sont dductibles que sils ont produit un bnfice taxable aux Pays-Bas. Il rsulte de cette disposition
gnrale que les frais lis une participation nerlandaise seront
dductibles. Les frais lis une participation trangre dont les revenus sont exonrs ne le seront pas.
En ce qui concerne une participation dans une socit trangre
dont les revenus seraient en principe imposables, il est toutefois prcis que les frais nen seront dductibles que dans la mesure des revenus imposables produits par la participation.
(1) H.R., 7 novembre 1973, B.N.B., 1974, 2.
(2) Rsolution du 15 octobre 1974, n o B74/21516, B.N.B., 1975/11.
266
267
268
269
270
LUXEMBOURG
273
274
275
276
Pour le seul impt commercial communal sur le capital dexploitation, les participations dans les socits de capitaux rsidentes sont
dduire du capital dexploitation sans condition de dure de dtention (1).
ROYAUME-UNI
278
40,00 %
23,25 %
279
280
Exemple
Bnfice social
100.000
Dividende
45.000
ACT 45.000 20/80
11.250
Impt des socits :
100.000 33 %
33.000
Moins ACT
-11.250
Mainstream Corporation Tax
21.750
Dividende reu par un actionnaire bnficiaire d1/1000 du dividende :
45
ACT
11,25
Revenu taxable de lactionnaire
33,75
Si son taux dimpt est de 40 %, il paie :
Impt 33,75 40 % =
13,5
Solde
-11,25
Solde
2,25
Sil nest pas soumis limpt, le fisc lui rembourse 11,25.
Si socit veut refinancer au moyen de son seul bnfice de 100 la
distribution et les 33 % dimpt englobant lACT et la MCT, elle
pourra distribuer un dividende de 67.
LACT sera de :
67 20
= 16,75
75
La MCT sera de 33 16,75 = 16,25.
B. Limites de la dduction de lACT de limpt des socits
LACT imputable sur limpt des socits est limite de faon ce
que le total de lACT et de la distribution ne dpasse pas le bnfice
de lexercice. En dautres mots, le montant maximum dACT imputable est celui qui aurait t payable si la socit avait fait un franked
payment gal tout son bnfice taxable.
La limite joue lorsque la socit distribue, outre son bnfice de
lexercice, des bnfices mis en rserve lors dexercices prcdents ou
lorsquelle distribue des bnfices annuls fiscalement par des capital
allowances.
281
100.000
140.000
35.000
20.000
282
qui reoit le dividende, mais elle peut tre dduite de lACT due sur
la redistribution (1).
Lactionnaire ultime bnficiera du crdit dimpt correspondant
lACT.
LACT ne doit tre paye par la socit redistributrice que dans la
mesure o le dividende distribu, major de lACT (franked payment),
dpasse le franked investment income. Le franked investment income
est donc utilis pour dispenser (to frank) les distributions faites par
la socit.
Cette situation peut tre compare limputation sur le prcompte
franais de lavoir fiscal attache aux dividendes de filiales.
Si la socit a un surplus de franked investment income, elle peut
le reporter aux exercices ultrieurs et limputer sur de futurs franked
payments ou imputer sur ce surplus, trait alors comme un profit, une
perte de lexercice. LACT attache ce surplus est alors rembourse (2).
La perte ne serait donc utilise fiscalement quau taux de base de
limpt sur le revenu qui est celui de lACT, et non au taux de limpt
des socits. Cependant, si la situation se modifie au cours des exercices ultrieurs, elle pourra tre rtablie par une compensation en sens
inverse :
lors dun exercice bnficiaire, accompagn dune distribution,
lACT rembourse sera dduite de lACT qui peut tre impute
sur limpt des socits ;
si les franked payments de la socit dpassent son franked investment income, la partie de la perte qui a t traite comme revenu
au cours de lexercice prcdent sera, concurrence du surplus des
franked payments, considre nouveau comme perte et dduite
du bnfice soumis limpt des socits (3).
283
Exemple (1)
Exercice 1
Perte
Excdent de FII
Perte reporte
Remboursement dACT 20.000 25 %
Exercice 2
Profit
Moins : perte reporte
Excdent de franked payments
dduire du profit
Profit imposable
ACT 40.000 25 %
ACT imputable sur MCT
Moins : crdit dimpt exercice 1
Impt 100.000 15
Moins ACT
MCT
140.000
-20.000
120.000
5.000
240.000
-120.000
120.000
40.000
-20.000
100.000
10.000
10.000
5.000
5.000
33.000
5.000
28.000
3. Fiscalit de groupe
A. Dfinition
Un groupe se dfinit, selon les cas, par 50, 70 ou 90 % de dtention, directe ou indirecte, du capital dune filiale.
Dans un consortium, plusieurs socits dtiennent chacune 5 % et
ensemble 75 % du capital dune autre.
B. Group income
Une filiale 51 % ou une socit dtenue par un consortium
75 % peut choisir de payer des dividendes sa socit mre (ou une
socit dont la socit mre est aussi une filiale 51 %) sans retenue
dACT (2). Lexemption ne sapplique pas si les actions dtenues sont
(1) Taux ancien dACT : 25 %.
(2) TA 1988, s. 247.
284
des actifs commerciaux, dont la vente donnerait lieu profit commercial et non plus-value.
Le dividende constitue alors du group income et non du franked
investment income. LACT est due lors de sa redistribution. Aucun
crdit nest attach au premier dividende. Cela vite la socit distributrice de prfinancer lACT.
Exemple
FII
Groupe income
80.000
100.000
ACT
20.000
80.000
80.000
20.000
20.000
20.000
C. Transfert dACT
Il peut arriver quune socit mre doive payer de lACT et nait
pas de profit, tandis que sa filiale a ralis un profit, mais ne doit pas,
faute de distribution, payer dACT.
La loi a prvu quune socit mre peut transfrer (to surrender)
lACT quelle a paye une filiale 51 %. Ce transfert peut avoir
lieu quil y ait excdent dACT sur limpt des socits ou non.
La filiale pourra limputer sur son propre impt des socits ou la
reporter des exercices futurs, mais non des exercices antrieurs.
Elle ne pourra elle-mme la transfrer (1).
La filiale peut effectuer un paiement sa socit mre, gal au
montant de lACT transfre. Le paiement est sans influence sur le
bnfice tant de la filiale que de la mre.
Cette possibilit existe au sein dun groupe, non dun consortium.
(1) TA 1988, s. 240.
285
4. Close companies
Une socit est une close company si elle est sous le contrle de
cinq participants ou sous celui de ses administrateurs ou si plus de
la moiti de ses bnfices est ou devrait tre distribue cinq participants ou ses administrateurs (1).
Le rgime qui largissait la base taxable, considrait les rserves
comme des dividendes et assujettissait lACT les prts aux participants, a largement perdu sa raison dtre avec labaissement gnralis des taux dimpt et llargissement de limposition des gains en
capital.
compter du 1 er mars 1989, seul subsiste un rgime particulier
pour les close investment holding companies (2). La dfinition subsiste,
mais elle est assortie dexceptions excluant en fait les socits commerciales et les socits dinvestissement sintgrant dans les activits
dun groupe (3).
Les socits vises ne bnficient pas des taux rduits dimpt et
voient tous leurs bnfices taxs 33 %.
En principe, lACT est imputable, en tout cas sil nexistait quune
catgorie dactions et que personne na renonc aux dividendes qui lui
revenaient. Mais si les distributions ont t manipules, par exemple
de faon acheminer les dividendes vers des bnficiaires non imposables, linspecteur des contributions pourra imposer une ACT complmentaire et en limiter limputation (4).
5. Group relief : transferts de charges et dactifs
Le droit certaines dductions fiscales (relief) (dficits commerciaux, capital allowances, charges on income) peut tre transfr (5)
par une socit (surrendering company) une autre (the claimant company) :
dans un groupe 75 % : de mre filiale, de filiale mre et
entre socits surs,
dans un consortium : de la filiale aux membres du consortium au
prorata de leurs droits.
(1)
(2)
(3)
(4)
(5)
TA
TA
TA
TA
TA
1988,
1988,
1988,
1988,
1988,
s.
s.
s.
s.
s.
414 (i).
414 (2) (2D) nouvelle.
13A, nouvelle.
231.
402.
286
Les actifs peuvent tre cds dans un groupe 75 % sans reconnaissance de gain ou de perte.
En revanche, les pertes en capital ne peuvent tre transfres dune
socit une autre. Ds lors, il peut tre judicieux que le groupe
charge une socit de dtenir tous les actifs immobiliss du groupe,
de faon pouvoir compenser gains et pertes en capital.
Les immobiliss peuvent cependant tre transfrs entre socits du
groupe en franchise dimpt, mme en vue de la vente une socit
tierce.
Le transfert dune perte peut saccompagner dun paiement correspondant, qui nest pas pris en compte sur le plan fiscal.
Le group relief nest possible quentre socits rsidentes. Il est parfois soutenu, dans ce cadre, quune socit trangre est dirige et
contrle au Royaume-Uni : elle peut alors bnficier du group relief.
Les pertes commerciales rsultant dactivits trangres (cdule D,
catgorie V) ne peuvent se voir appliquer le group relief.
288
(1) Gammie, Imputation Systems and Foreign Income, The UK Surplus Act Problem and its Relationship to European Corporate Tax Harmonisation , Intertax,
1991, p. 545 ; Id., Solutions to the UK Surplus Advance Corporation Tax Problem ? , Intertax, 1993, p. 340 ; McMellon et Hicks , Surplus Advance Corporation
Tax in the UK A Domestic and An International Problem , Tax Planning International Review, 1993, n o 3, p. 16.
289
105
C.I.
du
105
Revenu
total
400
35
140
25
25
10
115
60
des
C.I.
Revenu
tranger
100
60
10
45
45
30
3,5
66,5
33
0,5
16,62
49,88
290
291
ALLEMAGNE
Les personnes physiques et les socits assujetties lobligation fiscale illimite voient limpt assis sur leurs revenus mondiaux. La
double imposition internationale dcoulant de cette rgle est, en droit
interne, vite par loctroi dun crdit dimpt. Cependant, les
conventions internationales conclues par lAllemagne adoptent gnralement la mthode de lexemption.
294
dr (1) ; ce plafond est calcul pays par pays (2) ; le revenu tranger est reconstruit selon les rgles du droit fiscal allemand (3) ;
seul limpt effectivement pay ltranger peut tre imput : un
crdit dimpt fictif (tax sparing credit) nest pas accord en considration des rductions dimpt consenties par ltat tranger ;
le crdit nest utilisable que si un impt est d en Allemagne : si
les pertes subies en Allemagne excdent le revenu tranger, limputation ne sera pas possible et le crdit ne pourra tre report
dautres exercices.
B. Crdit indirect
Au titre de crdit direct, les socits allemandes peuvent imputer la
retenue la source opre ltranger sur les dividendes distribus
par leurs filiales. Elles peuvent en outre imputer limpt des socits
tranger support par la filiale sur leur part proportionnelle (Einkunftsteil) (4).
La double imposition conomique est donc vite, plutt que par
une exemption des dividendes distribus de socit socit, par un
mcanisme de crdit dimpt indirect.
Limputation nest permise que si la socit mre est soumise
lobligation fiscale illimite en Allemagne et dtient au moins 10 %
du capital de la filiale, et ce depuis au moins douze mois avant la fin
de lexercice au cours duquel le dividende est distribu.
Limputation ne concerne que les filiales actives au sens du 8
I (1)-(6) et II AStG et non les socits-relais. Le rsultat brut de la
filiale devra provenir exclusivement ou presque exclusivement soit de
son exploitation personnelle, soit de dividendes reus de filiales
actives dans lesquelles elle dtient une participation de 25 % au
moins.
Limputation est accorde concurrence de limpt tranger, proportionnellement, dune part, la participation de la socit mre au
(1) Pour les socits, le calcul seffectue sur base du taux dimposition le plus lev.
La rpartition des revenus dactions trangres entre les diffrentes catgories de
capital distribuable (verwendbares Eigenkapital) est soumise des rgles assez complexes.
(2) EStDV 68a, 2 e al.
(3) Ainsi, ne sera pas pris en considration limpt tranger sur un revenu exonr
en Allemagne, telle une plus-value long terme ralise par un particulier sur une
vente de terrain (Wilke, Lehrbuch des internationalen Steuerrechts, 2 e d., 1985, p. 35).
(4) KStG 26.
295
296
298
SUISSE
1 er. tablissements stables
ltranger
Le revenu dtablissement stables trangers est exempt (1), comme
le revenu dtablissements situs dans dautres cantons que celui du
sige est exonr dimpts cantonaux dans le canton de lassujettissement illimit (2).
Il en est de mme des revenus dimmeubles situs hors du pays ou
du canton en cas de concours de juridictions cantonales.
Lexemption ne dpend pas, sur le plan fdral et dans la plupart
des cantons, dune imposition effective ltranger.
La Suisse applique pour rpartir le profit entre sige central et tablissements la mthode indirecte (partage proportionnel du rsultat
global) et non la mthode directe (dtermination des rsultats attribuables chaque tablissement). Un prciput (Voraus) de 10 30 %
du bnfice net est attribu au sige central pour rmunrer lactivit
de direction.
La mthode indirecte rsout le problme de limputation des pertes
trangres. Limposition part du revenu global net, dont les pertes
trangres ont dj t dduites. Mme si, lanne suivante, ltablissement tranger ralise un bnfice, dtermin toujours par la
mthode indirecte, la Suisse ne cherchera pas le taxer pour compenser la perte dont elle a autoris indirectement limputation sur les
revenus du sige central.
Si ltat tranger o est situ ltablissement autorise le report des
pertes, il en rsulte un double dgrvement (3).
2. Socits domicilies
Les socits qui ont leur sige social en Suisse, mais ny ont ni
bureaux, ni activits, sont galement exonres dimpts cantonaux
(1) LIFD, art. 52.
(2) Art. 46, al. 2, de la Constitution fdrale.
(3) Voy. Torrione, Switzerland : Losses sustained by the foreign permanent establishment of a Swiss company , Eur. Tax., 1990, p. 191.
300
301
TROISIME PARTIE
IMPOSITION DES REVENUS
DANS LTAT DE LA SOURCE
TITRE PREMIER
BNFICES ET PROFITS
CHAPITRE PREMIER. BNFICES
DES ENTREPRISES
SOUS-CHAPITRE PREMIER. DROIT CONVENTIONNEL
GNRAL
Section 1. Dfinitions
1 er. tablissement stable
Constitue un tablissement stable toute installation fixe daffaires
par lintermdiaire de laquelle lentreprise exerce son activit (1).
Les auteurs de la Convention OCDE nont voulu retenir ni le critre de productivit ni celui de profitabilit.
Le premier de ces critres a t considr comme inutile dans la
mesure o il est vident que, dans une entreprise commerciale bien
administre, chaque lment de lentreprise contribue la productivit de lensemble.
La notion de profitabilit, quant elle, a paru peu opportune. Un
tablissement stable qui fait des bnfices une anne peut, en effet, ne
pas en faire lanne suivante et il serait fcheux que la qualit dtablissement stable soit reconnue une anne et refuse ensuite certaines activits commerciales en raison de fluctuations de la profitabilit. En outre, mme une succursale dont la gestion se solde par des
(1) Convention OCDE, art. 5.1. Zagaris, Permanent Establishment Provisions ,
B.I.F.D., 1992, p. 331 ; van Raad , The 1977 OECD Model convention and commentary Selected suggestions for amendment of the articles 7 and 5 , Intertax, 1991,
p. 497 ; sur le modle 1992, crf Fink , Taxation of the permanent establishment
(Articles 5 and 7), associated enterprises (Article 9) and the mutual agreement procedure (Article 25) , Intertax, 1992, p. 676. Comp. Nitikman , The Meaning of Permanent Establishment in the 1981 US Model Income Tax Treaty : Part 1 , International
Tax Journal, vol. 15, 1988-1989, pp. 159 et 257.
308
pertes chaque anne peut nanmoins, dans le cadre gnral de lentreprise, contribuer aux gains de celle-ci.
La formule retenue par les auteurs de la convention, ne faisant
appel qu la notion dinstallation fixe daffaires, a t considre
comme plus claire et plus facile appliquer.
Constitueront des tablissements stables un sige, un bureau, une
usine, une mine, etc.
Il en sera de mme dun chantier de construction ou de montage,
si sa dure dpasse douze mois (Convention OCDE) ou six mois
(Convention ONU).
La Convention ONU assimile au chantier lexercice sur le chantier
dactivits de surveillance.
Elle traite galement comme constitutive dun tablissement stable
la fourniture de services, y compris le conseil, lintervention de personnel engag par lentreprise cette fin, si cette activit dpasse six
mois au total au cours dune priode de douze mois.
dfaut dun tel tablissement, les activits de lentreprise trangre ne sont pas juges suffisamment localises dans le pays pour y
justifier une taxation : des ventes isoles, effectues depuis ltranger,
ne donnent pas lieu bnfice taxable dans le pays de destination.
En outre, certains types dinstallations sont exclus de la notion
dtablissement stable parce que lactivit qui y est exerce est trop
loigne de la ralisation du bnfice pour tre imposable.
Il en sera ainsi :
des installations destines des activits de caractre prparatoire
ou auxiliaire : publicit, fourniture dinformations, etc. ;
des installations de stockage, dexposition ou de livraison et des
marchandises entreposes ces fins ou aux fins de transformation
par une autre entreprise ;
des bureaux dachat ou de rassemblement dinformations (journaux, par exemple).
Le caractre prparatoire ou auxiliaire de lactivit doit sapprcier
de manire restrictive et lon sortirait du cadre de lexception si les
rsultats des recherches de laboratoire, par exemple, taient non seulement utiliss par lentreprise, mais encore vendus un tiers.
309
2. Succursale et filiale
La notion est diffrente de celle de succursale au sens du droit
commercial de nombreux pays, qui requiert un sige dactivit et la
prsence dun mandataire capable dengager lentreprise lgard des
tiers.
Bien entendu, une filiale, cest--dire une socit contrle par une
socit trangre, ne constitue pas en soi un tablissement de ladite
socit : elle est imposable, en tant que socit locale, sur ses propres
bnfices.
Le choix entre la succursale et la filiale pour lexercice dune activit ltranger est un problme classique dorganisation fiscale (1).
Cependant, la filiale qui exerce pour le compte de la socit mre
une activit constitutive dun tablissement stable sera considre
comme un tel tablissement et la socit mre sera passible de limpt
sur les bnfices rsultant des ventes effectues en son nom par sa
filiale. La filiale sera en outre impose sparment sur les bnfices
quelle a raliss elle-mme.
3. Agents et reprsentants
Mme en labsence dune installation fixe, un agent dpendant
de lentreprise trangre, employ ou non, constituera un tablissement stable ds quil a le pouvoir de conclure des contrats au nom
de lentreprise et exerce habituellement ce pouvoir (2). Un agent ne
constitue pas un tablissement stable si ses pouvoirs ne dpassent pas
le cadre dactivits prparatoires ou auxiliaires exclues elles-mmes de
la notion dtablissement stable. Par exemple, puisquune installation
sans autre objet que lachat de marchandises ne constitue pas un tablissement stable, il convient de ne pas considrer une personne
comme un tel tablissement dans le cas o ses pouvoirs sont limits
la conclusion de tels contrats.
(1) Becker, The renaissance of the permanent establishments within the EC ,
Intertax, 1991, p. 202 ; de Hosson , A Europe crowded with branches , Intertax,
1991, p. 352 ; Masek, Foreign Branch or Foreign Subsidiary ? , International Tax
Journal, vol. 17, 1990-1991, n o 3, p. 28.
(2) Williams et Huston, Agency Permanent Establishments : The Black Hole of
Tax Treaties , Tax Planning International Review, 1992, n o 10, p. 19 et n o 11, p. 25 ;
Avery Jones et Ward, Agents as Permanent Establishments under the OECD Model
Tax Convention , Eur. Tax., 1993, p. 154 ; Roberts , The Agency Element of Permanent Establishment : The OECD Commentaries from the Civil Law View , Intertax,
1993, pp. 396 et 488.
310
Le pouvoir doit tre exerc dans des relations externes lentreprise. Lengagement de personnel interne ne suffirait pas.
Daprs le modle de Convention ONU, lagent, mme sil ne dispose pas du pouvoir de contracter, constitue un tablissement stable
sil conserve dans le pays un stock sur lequel il prlve rgulirement.
Ce modle prvoit aussi une exception applicable aux entreprises
dassurances reprsentes par un agent dpendant : mme si cet agent
na pas le pouvoir de signer les polices, ce qui est gnralement le cas,
lentreprise aura un tablissement stable ds quelle peroit des primes
ou assure des risques dans le pays.
En revanche, un agent dpendant, par exemple un concessionnaire
de vente, ne constitue pas un tablissement stable de lentreprise
trangre dont il vend les produits tant quil agit dans le cadre ordinaire de son activit : il sortirait de ce cadre, par exemple, en
concluant des contrats au nom de lentreprise.
Le modle ONU considre comme tablissement stable lagent
indpendant qui agit exclusivement ou presque exclusivement pour
une seule entreprise.
4. Bnfice
La Convention modle ne dfinit pas le terme bnfice . Le
paragraphe 7 de larticle 7 prcise simplement que cet article nest pas
applicable aux revenus viss par dautres dispositions de la Convention. Cest ainsi que les dividendes, intrts, redevances sont soumis
un rgime propre (cfr infra), sauf lorsque la participation, la
crance, le droit ou le bien gnrateur de ces produits peuvent se
rattacher effectivement un tablissement stable (articles 10, 4,
11, 4, 12, 3). Cette condition est remplie, par exemple, lorsquun
emprunt a t souscrit pour les besoins dun tablissement stable et
que ce dernier assume la charge des intrts.
Les gains en capital qui proviennent de lalination de biens mobiliers ne sont imposables au titre de bnfices industriels et commerciaux que dans la mesure o ces biens dpendent de lactif dun tablissement stable, par drogation la rgle qui attribue le droit dimposition ltat dont le bnficiaire est rsident.
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(1) Santini, Le rgime fiscal des socits trangres en droit compar, 1985, pp. 247
et 256.
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La notion dtablissement belge est plus large que celle dtablissement stable, notamment en ce quelle ne prvoit pas les mmes exceptions : un bureau dachat, par exemple, constituerait un tablissement
belge, pas un tablissement stable (1).
En revanche, ds quil y a tablissement stable au sens conventionnel, il y a ncessairement tablissement belge (2).
Un appartement priv peut constituer un tablissement stable. En
lespce, il tait occup par le fils des associs dune socit trangre,
dont le nom tait mentionn sur la carte de visite de la socit. Il y
recevait les clients belges et y concluait les contrats (3).
2. Succursale
Les deux notions sont diffrentes de celle de succursale au sens du
droit commercial (4), qui requiert un sige dactivit et la prsence
dun mandataire capable dengager lentreprise lgard des tiers.
3. Agents et reprsentants
Mme en labsence dune intallation fixe, un agent dpendant
de lentreprise trangre constituera un tablissement stable sil a le
pouvoir de conclure des contrats au nom de lentreprise et lexerce
habituellement (5) dans des relations externes lentreprise (6).
En labsence de convention internationale, un agent traitant des
oprations au nom de lentreprise constituera un tablissement belge
mme sil na pas le pouvoir de lengager (7).
En revanche, un agent indpendant ne constitue pas un tablissement stable de lentreprise trangre sil demeure dans le cadre nor(1) Com. I.R., 140/22.
(2) Bruxelles, 24 mars 1987, J.D.F., 1988, p. 5, obs.
(3) Bruxelles, 18 fvrier 1992, R.G.F., 1992, p. 268, obs. E. Moureaux (p. 270).
(4) L. coord. soc., art. 98 ; Rigaux , La notion de succursale dune socit trangre en droit belge , Liber Amicorum Baron Louis Fredericq, 1966, p. 815. Les succursales doivent tenir une comptabilit conforme la loi belge pour leurs oprations (loi
du 17 juillet 1975 relative la comptabilit et aux comptes annuels des entreprises,
art. 1 er, al. 2).
(5) Sauf dans le cadre dactivits prparatoires ou auxiliaires exclues de la notion
dtablissement stable. Convention OCDE, art. 5.5.
(6) Lengagement de personnel interne ne suffirait pas.
(7) C.I.R., art. 229, 2 ; Com. I.R., 140/20. Toutefois, toujours en droit interne, les
bnfices raliss lintervention dun simple collecteur de commandes, qui se borne
transmettre ltranger les ordres de la clientle, sont exonrs sous condition de
rciprocit (C.I.R., art. 231, 3 o).
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317
socit trangre nen a pas lusage exclusif et que les cls restent en
possession du matre de louvrage. Peu importe quil sagisse dun
bureau plutt que dune baraque de chantier : la diffrence rsulte de
la nature des prestations, en lespce intellectuelles et non
manuelles (1).
Ds lors que la qualification de travaux de construction nest pas
contestable, peu importe quil sagisse de travaux principaux ou
accessoires, dentretien par exemple (2).
5. Assureurs trangers
Pour les assureurs trangers, constituent des revenus imposables
produits ou recueillis en Belgique les bnfices rsultant de leurs oprations en Belgique, mme en labsence dun tablissement, ds quils
y recueillent habituellement des contrats autres que des contrats de
rassurance (3).
Le dbiteur de la prime doit retenir un prcompte pofessionnel (4),
qui constituera, dfaut dtablissement, la seule imposition due.
Cette imposition sera carte par les conventions internationales
conclues par la Belgique, sous rserve de leur libell drogeant frquemment au modle de lOCDE.
(1) Bruxelles, 4 fvrier 1992, F.J.F., n o 92/153, R.G.F., 1992, p. 271, obs. Moureau.
(2) Id.
(3) C.I.R., art. 228, 2, 3 o, b.
(4) A.R.-I.R., art. 87, 5 o, c. Taux : 4, 3 % de la prime brute (A.R.-I.R., Annexe III,
chap. IX, n o 62, c).
(5) C.I.R., art. 237.
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3. Taux de limpt
Limpt des non-rsidents charge des tablissements de socits
trangres est en principe peru au taux de 43 %, plus lev que le
taux maximum de 39 % applicable aux socits belges (1).
La clause de non-discrimination des conventions signes par la Belgique prvoit lgalit de traitement entre tablissements stables dentreprises trangres et entreprises belges, en rservant gnralement
la Belgique le droit dimposer les tablissements stables au taux maximal applicable lensemble ou une fraction des bnfices des
socits belges (2).
La Belgique peut donc appliquer le taux ordinaire de limpt des
socits (39 %). Les taux rduits seront rservs aux socits belges.
Certaines conventions (France, Luxembourg, Pays-Bas) prvoient
un taux maximum gal aux impts belges qui sappliqueraient aux
bnfices (INR-Soc) et aux revenus distribus (prcompte mobilier),
en supposant une affectation conforme laffectation globale des
bnfices sociaux. Toutefois, le calcul est rendu forfaitaire : le supplment dimpt est de 10 % sur la moiti du bnfice de ltablissement
aprs impt belge, soit actuellement 3,05 % (3). La convention
conclue avec la Tunisie prvoit au mme titre un impt de 15 % sur
la totalit du bnfice. Le taux de 43 % reste donc dapplication.
Il en est de mme :
lgard de lIrlande, la convention permettant lapplication dun
taux dpassant de cinq points le taux applicable aux socits
belges ;
lgard du Canada, de la Finlande, de la Pologne, du Sri Lanka
et de la Norvge, les conventions autorisant la Belgique appliquer, nonobstant la clause de non-discrimination, le taux prvu
par sa lgislation interne ;
lgard de la Nouvelle-Zlande et de lex-Yougoslavie, la
convention ne contenant pas de clause de non-discrimination.
(1) Ces taux sont augmenter de la contribution complmentaire de crise ajoutant
trois centimes addtionnels limpt.
(2) Certaines conventions visent le taux maximum applicable aux bnfices non distribus. Mme lorsque la rserve nest pas formule (Japon), la mme interprtation de
la clause de non-discrimination est donne (Com. Conv., 24/23).
(3) Com. Conv. 24/23.
320
322
TATS-UNIS
Section 1. Dfinitions
324
A. Prestation de services
En rendant des services personnels, un contribuable, personne physique ou socit, sengage dans une activit daffaires.
Ladministrateur dune socit, qui peroit des appointements sans
exercer dactivit est toutefois engag dans une activit daffaires, sa
rmunration assurant sa disponibilit pour la socit (1).
Sont excepts les services rendus un tranger non rsident, une
association ou une socit trangre non engage dans une activit
daffaires aux tats-Unis ou au bureau ou lieu daffaires tranger
dun citoyen ou rsident amricain ou dune association ou socit
amricaine par un tranger non rsident qui nest pas prsent aux
tats-Unis pendant plus de 90 jours au cours de lexercice fiscal et
qui peroit une rmunration ne dpassant pas 3.000 (2).
B. Vente de marchandises
La vente rgulire de marchandises aux tats-Unis constitue une
activit daffaires dans ce pays, par opposition des ventes occasionnelles.
Le vendeur tranger est considr comme ralisant des affaires aux
tats-Unis, mme sil agit par lintermdiaire dun agent mandataire,
subordonn ou indpendant (3).
La rcolte rgulire et active de commandes suffit (4), par opposition des ventes non sollicites ou des ventes par correspondance.
C. Achat de marchandises
Le maintien dun bureau dachat aux tats-Unis constitue une activit daffaires. Il na pas t dcid clairement si la prsence dun
agent acheteur constituait une telle activit. Lactivit dachat suffit
engager un contribuable dans une activit daffaires, mme si la vente
na pas lieu aux tats-Unis et si le redevable na pas de revenus de
source amricaine.
(1)
(2)
(3)
(4)
Van der Elst v. Com, 223 F.2nd 1972 (2nd Cir. 1955).
IRC 864 (b) (1).
Handfield, 23 TC 633 (1955).
Rev. rul. 56-165, 1956-1 CB 849.
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326
327
sont dtenues en vue dune expansion future, le revenu de leur investissement nest pas effectivement li lactivit amricaine.
Il existe une prsomption de relation directe entre le bien et lactivit daffaires si le bien a t acquis au moyen de fonds produits par
lactivit daffaires amricaine, si le revenu du bien est conserv dans
laffaire et si le personnel amricain assure une gestion et un contrle
significatif de linvestissement.
Cette prsomption peut tre renverse.
2. Critre des activits daffaires (business activities test)
Il est ensuite requis que les activits daffaires naient pas t un
facteur substantiel (material) dans la ralisation du revenu.
B. Autres revenus
Les autres revenus de source amricaine demeurent effectivement
lis lactivit daffaires mme sils nont pas avec elle de rapport de
fait (1).
Exemple :
Si une socit trangre a une activit daffaires aux tats-Unis
pour vendre un type de produit, le revenu de la vente isole dun
autre produit, effectue indpendamment de son bureau amricain,
sera nanmoins considr comme effectivement li celui-ci.
Dans cette mesure, le principe de la force attractive est donc maintenu, sauf application de traits.
Section 3. Imposition des revenus
effectivement lis une activit
daffaires aux tats-Unis
Lexamen du rgime fiscal amricain des revenus des trangers,
personnes physiques trangres non rsidentes et socits trangres,
ncessite la rponse trois questions pralables :
quelles sont la nature et la source du revenu en cause ?
ltranger est-il engag dans une activit daffaires aux tatsUnis ?
(1) IRC 864 (c)(3).
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329
330
ALLEMAGNE
EStG 49.
Kluge, Das deutsche Internationale Steueurrecht, 3 e d., 1992, pp. 207-209.
EStG 15 I (2).
EStG 50 III, al. 2 et 3.
KStG 23 III.
332
Standortsicherungsgesetz
Une rforme fiscale destine attirer linvestissement en Allemagne
a rduit les taux en 1993 (1) :
socits allemandes :
bnfices rservs de 50 45 % ;
bnfices distribus de 36 30 % ;
tablissements stables
de socits trangres : de 46 42 %.
Sur base dune retenue la source de 5 %, la comparaison entre
filiale et succursale stablit comme suit :
Situation ancienne :
Filiale
36 % + 64 5 % = 39,2 %
Succursale
46 %
diffrence 6,8 %
Situation actuelle :
Filiale
30 + 70 5 % = 33,5 %
Succursale
42 %
diffrence 8,5 %
Une taxe de solidarit gale 7,5 % de limpt d sajoute limpt et la retenue la source, sauf si un trait sy oppose.
Crdit en cas dobligation limite
Depuis lexercice 1979, un crdit dimpt est accord galement aux
contribuables qui ne sont soumis en Allemagne qu lobligation fiscale limite du fait dun tablissement allemand (Betrieb). Il sagira de
revenus dexploitation agricole ou forestire, de revenus dexploitation ou de revenus dindpendant.
Si le revenu obtenu lintervention de ltablissement allemand
comprend des revenus soumis dans un tat tiers un impt assis de
faon analogue lobligation fiscale limite, cet impt pourra tre
imput sur limpt allemand ; si, en revanche, limpt tranger est
assis de faon analogue lobligation illimite, limputation sera refu(1) Becker, The German Tax Reform 1994 and Its Turbulences , Intertax, 1993,
p. 338 ; Borstell, Germany : Outbound Investments under the Tax Reform Act
1994 , Intertax, 1993, p. 473 ; Bogenschtz et Endres, Standortsicherungsgesetz
Improves German Tax Climate , Tax Planning International Review, 1993, n o 8, p. 14.
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336
340
En ce qui concerne les membres trangers dassociations trangres, elle est ncessaire ds lors que ces associations ne sont plus
soumises comme telles limpt des non-rsidents.
Ils sont soumis un prcompte professionnel, libratoire pour les
personnes physiques (1)
Il ne peut, notre avis, tre admis que le membre tranger dun
groupement dintrt conomique ou dun groupement europen dispose, par sa seule affiliation au groupement, dun tablissement au
sige de celui-ci, ni en droit belge, ni sur base de la Convention
OCDE. Le groupement a en effet la personnalit juridique (2).
Section 2. Associs de socits considres fiscalement
comme dnues de la personnalit juridique
La loi belge (3) considre comme produits ou recueillis en Belgique,
indpendamment de lexistence dun tablissement stable, les revenus
perus en qualit dassoci dans les socits belges assimiles par le
Code des impts sur les revenus des socits sans personnalit juridique, savoir :
les socits irrgulirement constitues ;
les socits agricoles qui nont pas opt pour la personnalit juridique (4).
Les bnfices imposables dans le chef des membres trangers dun
groupement dintrt conomique ou dun groupement europen dintrt conomique ne sont pas viss ici, car la transparence fiscale de
ces groupements ne rsulte pas originairement du Code, mais de lois
spciales (cfr infra).
(1) C.I.R., art. 248, al. 2. Les taux progressifs varient de 26, 5 % 58, 3 % (A.R.
du 2 juin 1993 dterminant le prcompte professionnel sur les bnfices et profits des
associs ou membres non rsidents de socits civiles ou associations sans personnalit
juridique, vises larticle 229, 3, du Code des impts sur les revenus 1992). Le taux
est de 43 % pour les socits. Le rgime nest dapplication qu partir de lexercice
dimposition 1993. Pour les revenus attribus partir du 26 juillet 1993, il y a lieu de
majorer le prcompte professionnel de 3 % au titre de contribution complmentaire de
crise (art. 14 de lA.R. du 22 octobre 1993 modifiant lA.R.-I.R., M.B., 29 octobre
1993).
(2) J. Malherbe et P. Faes , Rgime fiscal du groupement europen dintrt conomique en Belgique , in Les groupements dintrt conomique, 1990, p. 147 ; contra,
rf. cites, ibid., notes 23-25.
(3) C.I.R., art. 228, 2, 3 o, e.
(4) C.I.R., art. 29, 2, 2 o.
341
On se rappellera que les associs des socits sans personnalit juridique proprement parler sont, eux, considrs comme ayant un tablissement belge au sige de la socit (1).
Section 3. Groupements
dintrt conomique (2)
Les tats membres de la CEE devaient prendre, au plus tard au
1 er juillet 1989, les mesures ncessaires pour lapplication du Rglement n o 2137/85 du 25 juillet 1985 relatif linstitution dun groupement europen dintrt conomique (GEIE) (3).
La loi belge du 12 juillet 1989 rpond, avec quelque retard, cette
exigence communautaire (4). Toutefois, le lgislateur belge est all
plus loin : par la loi du 17 juillet 1989, il a galement introduit la possibilit de constituer des groupements nationaux dintrt conomique
(GIE) au niveau belge (5).
Aucune des deux lois ntablit de faon dtaille ou exhaustive le
rgime dimpt direct applicable aux groupements dintrt conomique. Le lgislateur belge sest en effet born indiquer que ces grou(1) C.I.R., art. 229, 3. Cfr supra.
(2) Cfr Vanhaute, De Europese Groepering tot Samenwerking : enkele beschouwingen bij haar juridisch en fiscaal statuut , T.F.R., 1988, p. 149 ; Behaeghe, Le
groupement europen dintrt conomique, rsum et documentation , Courr. fisc.,
1989, p. 498 ; I.B.F.D. et Blouet, The taxation of the European Economic Interest
Grouping (EEIG) , Eur. Tax., 1991, p. 1 ; Van Crombrugge, Het fiscaal satuut van
de economische samenwerkingsverbanden , in De Europese Samenwerkingsverbanden , T.R.V., n o spc., 1989 ; J. Malherbe et P. Faes , Rgime fiscal du groupement
europen dintrt conomique en Belgique , dans Les groupements dintrt conomique, 1990, p. 141 ; Dhaeyer , Le groupement dintrt conomique au regard du droit
fiscal belge , R.G.F., 1991, p. 319 ; Fala, Observations critiques sur le groupement
dintrt conomique , R.G.F., 1992, p. 53. Comp., en droit luxembourgeois,
Winandy, Traitement fiscal des groupements dintrt conomique (GIE et GEIE) ,
in Droit bancaire et financier au Grand-Duch de Luxembourg, 1994, t. I, p. 499.
(3) Rglement (CEE) n o 2137/85 du Conseil du 25 juillet 1985, relatif linstitution
dun groupement dintrt conomique (GEIE), J.O.C.E. n o L 199 du 31 juillet 1985,
p. 1, ci-aprs cit Rglement.
(4) Loi du 12 juillet 1989 portant diverses mesures dapplication du rglement
(CEE) n o 2137/85 du Conseil du 25 juillet 1985, relatif linstitution dun groupement
europen dintrt conomique, M.B., 22 aot 1989, p. 14385.
(5) Loi du 17 juillet 1989 sur les groupements dintrt conomique, M.B., 22 aot
1989, p. 14385. Cfr circ. n o Ci.RH.421/439.272 du 17 septembre 1993. Commentaire
des dispositions de la L. 12 juill. 1989 portant diverses mesures dapplication du rglement (CEE) n o 2137/85 du Conseil du 25 juill. 1985 relatif linstitution dun groupement europen dintrt conomique ; la L. 17 juill. 1989 sur les groupements dintrt
conomique, Bull. contr., 1993, n o 732, p. 2948.
342
pements, tant europens que nationaux, seront dnus de la personnalit juridique pour lapplication de limpt sur les revenus (1). Partant, le bnfice du GEIE sera tax au nom des membres dans les diffrents tats membres conformment la lgislation qui y est en
vigueur, le produit de cette rpartition entranant une perception fiscale bnficiant ltat membre dont le membre du groupement est
ressortissant ou contribuable. Comme il sera dmontr ci-dessous,
lapplication de ces principes peut donner lieu dimportantes difficults dinterprtation.
En revanche, en matire dimpts indirects (droits denregistrement, T.V.A.), la situation parat plus claire, le GEIE tant soumis
comme tel au droit national de ltat membre dans lequel est situ
son sige.
Larticle 1 er de la loi du 12 juillet 1989 dispose quun GEIE inscrit
en Belgique a la personnalit juridique (2). Cependant, en vertu de
larticle 14 de la mme loi, le GEIE est cens tre dnu de la personnalit juridique pour lapplication des impts sur les revenus (3).
Le Code des impts sur les revenus de 1992 (4) a, par voie de coordination, ajout la liste des associations sans personnalit juridique
dont les bnfices sont considrs comme des bnfices des membres,
les groupements et les groupements europens dintrt conomique,
remplaant les dispositions lgales antrieures.
Il sagit toutefois dune coordination, qui nentendait pas modifier
ces dispositions.
Le groupement doit avoir exclusivement pour but de faciliter ou de
dvelopper lactivit de ses membres, damliorer ou daccrotre les
rsultats de cette activit (5). En ce sens, lactivit du groupement doit
se rattacher lactivit conomique de ses membres et ne peut avoir
quun caractre auxiliaire par rapport celle-ci (6). Le GEIE est ds
lors, comme le groupement dintrt conomique (GIE), essentielle(1) Loi du 12 juillet 1989, art. 14 ; loi du 17 juillet 1989, art. 30.
(2) Le GIE (rgime belge) a la personnalit juridique ds la conclusion du contrat
du groupement ; le GEIE doit tre inscrit avant de possder la personnalit juridique.
(3) Cest notamment pour des raisons fiscales que le droit allemand et le droit italien ne peuvent pas octroyer la personnalit juridique aux GEIE : la reconnaissance de
la personnalit juridique impliquerait que les bnfices soient taxs dans le chef de la
personne morale, cest--dire dans le chef du GEIE (voir ce sujet, K. Geens , Algemene bespreking van de EESV-verordening, de EESV-wet en de ESV-wet , T.R.V.,
1989, numro spcial, n o 11, p. I-22, et les rfrences).
(4) Art. 29.
(5) Rglement, art. 3 ; loi du 17 juillet 1989, art. 1 er, 1 er.
(6) Rglement, art. 3 ; loi du 17 juillet 1989, art. 1 er, 1 er.
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Les revenus trangers, tant censs perus directement par les associs, conservaient entre leurs mains la source quils avaient dans le
chef de la socit.
Outre lapplication de la convention, un second motif justifie, pour
les membres trangers du groupement, labsence dimposition en Belgique des revenus dtablissements stables trangers du groupement.
Ladministration doit accepter ici les consquences de la fiction
conventionnelle qui consiste assimiler la qualit dassoci actif
dune socit de personnes ou dassoci dun GEIE un tablissement stable. Elle se bornera imposer les revenus rattachs ltablissement stable sis en Belgique et nimposera pas les revenus rattachs des tablissements stables trangers.
Le mme rsultat serait atteint si, par exemple, dans de nouvelles
conventions, la part dun membre tranger dans les rsultats du
GEIE tait imposable comme telle, sans recours la fiction dun tablissement stable.
Le revenu commercial tranger la Belgique aura subi son rgime
fiscal en Belgique, savoir lexonration.
Aucune disposition lgale ne le rend imposable au motif quil est
attribu un non-rsident.
Si le bnfice commercial du GEIE est produit par un tablissement situ dans un pays qui na pas conclu de trait avec la Belgique,
limpt belge applicable ce bnfice est en principe rduit au
quart (1). Tel sera le rgime des socits belges membres du groupement.
En revanche, lgard des membres du groupement, puisque tous
les pays de la CEE sont lis la Belgique par des conventions, la fiction de ltablissement stable du membre tranger au sige du groupement nous parat imposer la Belgique lexonration : la Belgique ne
peut imposer que le bnfice rattach ltablissement stable situ en
Belgique.
3. Questions spciales
A. Revenus dactions et parts
Un groupement europen peut dtenir des parts de socits autres
que celles de socits membres dans la mesure o cette dtention est
(1) C.I.R., art. 217.
353
354
Il en sera ainsi, que le GEIE ait dans le pays tranger la personnalit juridique ou non.
Dans sa circulaire, ladministration considre que, si de tels bnfices sont imputables un tablissement stable sis ltranger en raison des dispositions conventionnelles, ils sont exonrs en Belgique.
Dans le cas contraire, elle les traitera comme bnfices dorigine
belge.
La quote-part du membre belge dans la perte du groupement sera
dductible le cas chant des bnfices du membre, dans lordre dimputation prvu : dabord sur les bnfices trangers exonrs par
convention, puis sur les bnfices imposables au taux rduit, enfin sur
les bnfices belges (1). Dans les deux derniers cas, lorsque la perte
sera, dans ltat tranger, compense avec le bnfice du groupement
pour une autre priode imposable, ce bnfice sera imposable en Belgique.
Toutefois, si le revenu du GEIE tranger provient dun tablissement situ dans un autre pays que celui de son administration centrale, il y a lieu de distinguer.
Si le groupement possde la personnalit juridique, la convention
conclue entre la Belgique et ltat de ladministration centrale du
GEIE sapplique : la Belgique doit exonrer tout le revenu du GEIE,
quelle que soit sa source, parce quelle ne peut imposer que le rsultat
dun tablissement stable du GEIE situ sur son territoire.
Si le groupement ne possde pas la personnalit juridique, le
membre belge du groupement peut prtendre lapplication de la
convention conclue par la Belgique avec ltat o est situ ltablissement stable du groupement tranger.
En revanche, si le revenu provient dun tablissement du GEIE
tranger situ dans un autre tat, non li la Belgique par une
convention, limpt belge des socits sera rduit au quart (2), mme
si le revenu a t exonr dans le pays de ltablissement en application de la convention conclue entre ce pays et le pays du sige du
groupement.
(1) A.R.-I.R., art. 75.
(2) Comp. Com. Conv. 23/148 et 23/149 ; J. Malherbe , Le rgime fiscal des dividendes et des distributions de liquidation dorigine trangre reus par des socits
belges : Droit interne, traits et projets de rforme , J.D.F., 1988, p. 205.
355
La perte subie dans ltablissement sera dans ce dernier cas dductible dabord des bnfices imposables au taux rduit, puis des bnfices exonrs par convention, enfin des bnfices belges.
Une socit belge peut donc avoir intrt localiser dans un GEIE
administr dans un tat dont le taux effectif dimposition est infrieur au taux belge des bnfices qui auraient, dfaut, t imposables en Belgique.
Sans doute, larticle 26 du Code, confirm par larticle 9 de la
convention modle de lOCDE, interdit-il les transferts anormaux de
bnfices des entreprises apparentes. Il sera toutefois difficile
ladministration dtablir le caractre anormal ou bnvole de la localisation de bnfices dans un GEIE qui satisfait aux conditions de
larticle 3 du Rglement et nencourt pas la sanction de la dissolution
prvue par larticle 32.
Il en sera dailleurs de mme dans lordre interne, pour lapplication de larticle 207, alina 2, du Code des impts sur les revenus,
interdisant la dduction de pertes ou de revenus dfinitivement taxs
davantages anormaux ou bnvoles accords par une entreprise
apparente. Le GEIE pourrait ainsi tre linstrument dune certaine
consolidation fiscale.
Le contrat peut influencer la rpartition des bnfices et des pertes
entre membres, de mme que lattribution certains membres de parties dtermines du revenu, telles que le revenu tranger ou le revenu
mobilier du groupement.
5. Imposition en Belgique
de ltablissement dun GEIE
administr ltranger
Si le groupement tranger a la personnalit juridique, la Belgique
appliquera la convention conclue avec ltat du sige dadministration du groupement, et non avec ltat de rsidence de chaque
membre (1), sauf si une disposition de la Convention conclue avec
ltat du sige sy oppose.
De nombreuses conventions conclues par la Belgique assimilent
aux personnes susceptibles dtre considres comme rsidents
dun tat tranger les groupements de personnes, cest--dire les asso(1) Cfr supra.
356
357
nome sur les revenus quun contribuable est cens avoir recueilli luimme dun immeuble situ en Belgique (1).
La fiction juridique de la transparence fiscale applicable au GEIE
a pour consquence que le prcompte immobilier doit tre enrl au
nom de tous ses membres, comme sils taient les copropritaires
indivis dimmeubles apports un GEIE (2).
B. Prcompte professionnel
Le GEIE conserve sa personnalit juridique pour les autres obligations fiscales que celles qui sont relatives la dtermination de la
rpartition des pertes et profits.
Ainsi, le GEIE est tenu de retenir le prcompte professionnel sur
les rmunrations payes son propre personnel.
C. Prcompte mobilier
La fiction juridique de la transparence fiscale ne sapplique que
pour limposition des revenus propres dun GEIE.
En consquence, elle ne peut tre applicable pour les revenus mobiliers, tels que des intrts ou des redevances (royalties produites par
un contrat de licence, une concession de know-how, etc.), quun GEIE
attribue ou paie des tiers ou ses membres : le GEIE peut donc
tre, le cas chant, redevable du prcompte mobilier sur les sommes
ainsi dcaisses.
Bien entendu, un GEIE ne peut tre redevable du prcompte mobilier sur les revenus quil a gnrs et qui sont attribus aux
membres : dans cette hypothse la fiction de la transparence fiscale
joue pleinement ; les revenus du GEIE sont, du point de vue fiscal,
les revenus directs des membres (3).
(1) Claeys-Boaert, De belasting op inkomsten uit onroerende goederen gelegen in Belgi , T. Not., 1964, p. 162 ; Tiberghien, Inleiding tot het Belgisch fiscaal
recht, 2 e d., 1986, p. 196, n o 290.
(2) Van Crombrugge, Het fiscaal statuut van de economische samenwerkingsverbanden , T.R.V., 1989, numro spcial, n o 15, pp. III-18-19.
(3) Van Crombrugge, Het fiscaal statuut van de economische samenwerkingsverbanden , T.R.V., 1989, numro spcial, n o 15, p. III-18 ; Vanhaute, De Europese
Groepering tot samenwerking. Enkele beschouwingen bij haar juridisch en fiscaal statuut , T.F.R., p. 153. Les conditions de renonciation au prcompte doivent tre remplies conjointement par tous les membres (circ. du 17 septembre 1993, Bull. contr.,
1993, n o 732, n o 47, p. 3002).
358
tant donn que les membres sont considrs comme les bnficiaires directs des revenus mobiliers, une ventuelle renonciation la
perception du prcompte mobilier par le dbiteur doit senvisager
dans le chef de tous les membres. En dautres termes, les dispositions
lgales relatives la renonciation doivent tre respectes conjointement par tous les membres (1).
Un GEIE qui a conclu un emprunt auprs dun tiers ou un
membre, rsident belge, est ds lors tenu de retenir le prcompte
mobilier sur les intrts pays ce rsident belge (2).
En cas de paiement dintrts ou de redevances, la question mrite
une rponse nuance en fonction de la convention applicable.
TITRE II
RMUNRATIONS ET PENSIONS
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Comm.
Vogel,
Vogel,
Vogel,
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(1) Convention OCDE, art. 13. Cfr Anvers, 14 dcembre 1992, F.J.F., n o 93/129.
(2) Art. 15.3.
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366
La cour dappel a sembl considrer en lespce que le lieu de lactivit se dterminait par un critre qualitatif, savoir le lieu o sexerait la direction de lemployeur, et non selon un critre exclusivement
quantitatif.
La convention italo-suisse a opt pour la taxation dans le pays de
la source.
4. Professeurs
Les conventions modles ne traitent pas des dplacements professoraux, mais de nombreuses conventions attribuent le droit de taxer au
seul tat de la rsidence, condition que le sjour du professeur ne
soit pas destin durer plus de deux ans et nait pas effectivement
excd cette dure.
En cas de dpassement pour des raisons lies, par exemple, la
dure de lanne scolaire, des tolrances existent.
Gnralement, il est requis que le professeur demeure rsident de
ltat contractant qui limpose (1).
Parfois, lexception sapplique quand le professeur tait rsident de
lautre tat immdiatement avant son dpart pour ltat de sjour.
Il peut alors devenir rsident de ltat de sjour sans y tre tax ou
dailleurs sans devenir rsident dun autre tat (2).
(1) Vogel, Double Taxation Conventions, 1991, art. 15.98, p. 822. Comp. Antenucci, Green et ONeill, Taxation of Foreign Teachers and Students , International Tax Journal, vol. 17, 1990-1991, n o 4, p. 67.
(2) Cfr par exemple convention entre la Belgique et les tats-Unis ou le Japon.
Com. Conv. 20/12.
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(1) Convention OCDE, art. 19.1 ; C.I.R., art. 228, 2, 6 o, b, et 230, 3 o a contrario.
(2) C.I.R., art. 230, 4 o.
(3) C.I.R., art. 331, 2 o.
374
nouveau, la loi belge pourra tre applique puisque, sans distinction entre les rmunrations de salaris et dadministrateurs, liquidateurs ou commissaires de socits par action, elle les impose sur base
de la localisation en Belgique du dbiteur de la rmunration, socit
belge ou tablissement belge dune socit trangre (1), et les exonre
lorsquelles rmunrent une activit trangre et sont prises en charge
par un tablissement tranger (2).
Section 2. Personnes morales
La Convention OCDE, attribuant ltat du sige social limposition des rmunrations verses aux mandataires sociaux en cette qualit, sapplique aux personnes morales comme aux personnes physiques.
Ladministration belge considre les rmunrations des mandataires sociaux, lorsquelles sont attribues une socit, comme des
bnfices dexploitation et non comme des rmunrations.
La loi considre ces rmunrations comme des revenus produits en
Belgique, mme lorsquelles ne se rattachent pas un tablissement
belge (3).
Le rgime des travailleurs frontaliers et la rgle des 183 jours ne
sappliquent pas aux rmunrations de mandats dadministrateur et
autres fonctions analogues exercs par une socit non rsidente.
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379
(1) Bruxelles, 28 fvrier 1992, F.J.F., n o 92/93, critiqu par De Broe, Kroniek
Internationaal Belastingrecht , T.R.V., 1992, p. 418.
CHAPITRE V. PENSIONS
SOUS-CHAPITRE PREMIER. DROIT
CONVENTIONNEL GNRAL
Section 1. Pensions prives
Daprs la Convention OCDE, les pensions du secteur priv et les
autres paiements similaires, savoir ceux qui compensent un dommage subi pendant un emploi antrieur (allocations sociales dassurance-maladie ou indemnits dincapacit pour accident de travail),
ne sont imposables que dans ltat de la rsidence (1).
Le pensionn qui sexpatrie dans un pays signataire dune convention pourra demander lexonration de la retenue la source ventuellement perue.
La Convention ONU rserve galement, en variante, un droit dimposition au pays de la source.
De plus, elle prvoit le droit pour le pays de la source dimposer
les pensions et autres versements faits par des caisses publiques au
titre de la scurit sociale.
Section 2. Pensions des fonctionnaires
Les pensions des fonctionnaires restent imposables exclusivement
dans le pays de la source, mme sils rsident ltranger, sauf sils
ont la nationalit du pays o ils rsident (2).
(1) Art. 18. Sur le modle 1992, cfr Gnkel , The taxation of pensions
(Article 18) , Intertax, 1992, p. 690 ; Williams et Havard , Foreign Pension Plans
Tax Consequences for US Expatriates and Inpatriates , Tax Planning International
Review, 1990, vol. 17, n o 2, p. 27 ; Lutjens, Cross-Border Membership of Occupational Pension Schemes for Migrant Workers , E.C. Tax Review, 1993, p. 164.
(2) Convention OCDE, art. 19.2.
382
En revanche, lors du paiement de la pension ou du capital correspondant, la totalit de lallocation sera imposable, mme si une partie
des primes na pas donn lieu dduction (1).
(1) Question parlementaire du 28 avril 1988, Bull. Q.R., Sn., sess. 1987-1988,
p. 255 ; Ph. Hinnekens, Belgische fiscale aspecten van grensoverschrijdende tewerkstelling , in Werken zonder grenzen, 1990, p. 160. Sur la situation dans dautres pays,
voy. Tax Consequences of Pension Provision for the Internationally Transferred
Employee, IFA Seminar, Deventer, 1989.
384
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Section 3. Imposition
dans ltat de la source
Par drogation aux articles relatifs aux activits indpendantes,
requrant lexistence dune base fixe, et dpendantes, excluant la taxation dans le pays de la source lorsque la rgle des 183 jours sapplique, la convention permet limposition dans ltat de la source des
revenus des activits y exerces par lartiste ou le sportif.
Les tats-Unis, dans leur convention modle, limitent ce droit aux
hypothses o la rmunration dpasse 20.000 $ par an (1).
Divers allgements de la disposition sont possibles, afin dviter de
crer des obstacles aux changes culturels. Son application peut tre
limite aux activits exerces titre indpendant, lexclusion des
activits des salaris. Les manifestations finances par des fonds
publics ou organises dans le cadre dchanges culturels entre tat
peuvent tre exclues.
Lactivit exerce par un artiste ou sportif qui est au service dun
tat est vise par larticle 19 relatif aux fonctions publiques et non
par larticle 17 relatif aux artistes et sportifs (2).
Si lartiste reoit une rmunration en tant que salari, on taxera
la proportion de cette rmunration qui correspond aux recettes du
spectacle (3).
Section 2. Rmunrations
Les bourses dtudes provenant de ltat de sjour, comme les
rmunrations provenant dun emploi complmentaire y exerc, sont
en principe imposables dans ltat de sjour.
Les rmunrations verses des tudiants sont, selon certaines
conventions, exonres dans ltat de sjour si lactivit nexcde pas
une certaine dure (souvent 183 jours par an) ou si la rmunration
ne dpasse pas un certain montant, dans les limites dun nombre
absolu dannes (souvent trois ou cinq).
Les rmunrations dun emploi salari sont seules couvertes, lexclusion, par exemple, des honoraires verss un avocat stagiaire
poursuivant son stage ltranger.
388
TITRE III
REVENUS IMMOBILIERS
CHAPITRE PREMIER. DROIT
CONVENTIONNEL GNRAL
La Convention modle de lOCDE accorde le droit dimposer les
revenus de biens immobiliers ltat de la source, cest--dire ltat
dans lequel est situ le bien immobilier qui produit le revenu (1). Les
revenus dexploitation agricole ou forestire peuvent cependant, si les
tats contractants le dcident, relever de lapplication de larticle 7
(bnfices des entreprises).
Le caractre immobilier dun bien est dfini daprs le droit de
ltat o il est situ, sous rserve de certains biens qui sont expressment inclus (cheptel, droits portant sur des biens immobiliers, etc.) ou
exclus (navires, bateaux, aronefs, etc.) par la convention.
La rgle sapplique quelle que soit la forme dexploitation des biens
immobiliers et couvre par consquent galement les revenus des biens
des entreprises industrielles, commerciales ou autres et des biens
immobiliers servant lexercice dune profession librale.
Les intrts de crances hypothcaires entrent dans le cadre des
revenus mobiliers.
Dautre part, larticle 13, 1 er, assimile aux revenus immobiliers les
gains en capital provenant de lalination de cette catgorie de biens.
391
considr comme un tablissement parce quil ny est pas exerc dactivit. La loi a mis fin ainsi, en 1990, une longue controverse jurisprudentielle.
Limpt est peru sous forme de prcompte professionnel, en mme
temps que le droit denregistrement, et doit donc tre retenu par le
notaire qui a lobligation de faire enregistrer lacte (1).
La retenue ne sapplique quaux bnfices au sens de larticle 228,
2, 3 o, et non aux plus-values prives dun non-rsident (2).
Il faut y ajouter les revenus tirs, en dehors dune activit professionnelle, de la sous-location ou de la cession de bail dimmeubles
meubls ou non ou de la concession usage publicitaire dun emplacement immobilier hors dune enceinte sportive (3). Ces produits,
considrs en droit interne comme des revenus divers caractre
mobilier, sont rattacher, pour lapplication des conventions, aux
revenus immobiliers.
Ils sont soumis un prcompte mobilier de 13 %, d exceptionnellement par le bnficiaire du revenu (4).
Historique
En labsence dautre activit, un immeuble lou constituait-il un
tablissement belge ? Il importait peu de vrifier, en cas dapplication
dune convention, sil constituait un tablissement stable puisque la
convention, attribuant la Belgique le droit de taxer les revenus
immobiliers, lui laissait aussi le choix du mode dimposition.
Avant 1990, diffrentes thses se sont affrontes en ce qui concerne
la taxation des revenus dun immeuble appartenant une socit
trangre (5).
a) En labsence dune gestion active par lentreprise trangre, un
immeuble ne constitue quun simple placement, pas un tablissement :
(1) C.I.R., art. 270, 5o, et 272, al. 2. Cfr Verstappen, De notarissen en de BV op
onroerende meerwaarden verwezenlijkt door niet-inwoners , Notarieel en Fiscaal
Maandblad, 1993, p. 40.
(2) Cfr De Broe et Vanderkerken, Kroniek Internationaal Belastingrecht ,
T.R.V., 1993, p. 382.
(3) C.I.R., art. 228, 2, 9 o, d.
(4) C.I.R., art. 262, 3 o.
(5) Cfr J. Malherbe et J. Autenne, Prquation cadastrale et rforme de la fiscalit
immobilire, 1980, p. 53 ; Lagae, De belastingheffing van inkomsten uit onroerende
goederen van buitenlandse lichamen , in Liber Amicorum Albert Tiberghien, 1984,
p. 257.
392
les loyers nets sont donc imposables comme revenus immobiliers, non
comme revenus professionnels.
Sauf si elles constituent des revenus divers (plus-values sur terrains), les plus-values sur ventes dimmeubles ne sont pas imposables (1).
b) Limmeuble constitue un tablissement sil est affect lexercice
de lactivit professionnelle de la socit : il est prsum tel si lactivit
de la socit, exprime dans ses statuts, comprend lachat ou la
construction et la vente ou la location dimmeubles (2).
c) Limmeuble ne constitue un tablissement que si la socit
dploie une activit immobilire, notamment dachat et de vente, en
Belgique (3).
La loi de rforme de la fiscalit immobilire du 19 juillet 1979 avait
laiss subsister une partie de la controverse qui rgnait sous lempire
des textes anciens et qui est rappele ci-aprs.
Ancienne thse administrative
Ladministration avait longtemps soutenu que la simple proprit
dun immeuble en Belgique, du moins dans le chef dune socit, dont
tous les biens sont par nature affects une activit professionnelle,
crait un tablissement belge du propritaire non rsident, savoir
une installation fixe de caractre productif au sens de larticle 140,
3, du Code ancien (4).
Elle appliqua cette rgle, mme en prsence de conventions internationales prventives de la double imposition.
Ladministration admettait que les conventions interdisaient dimposer les bnfices industriels ou commerciaux en labsence dun tablissement stable. Celui-ci tait gnralement dfini comme une installation fixe daffaires dans laquelle lentreprise exerce tout ou partie
de son activit. Cette dfinition pouvait difficilement tre applique
des immeubles gardant le caractre dun investissement passif.
(1) Mons, 12 juin 1992, F.J.F., n o 93/12.
(2) Com. I.R., 140/16 ; Cass., 21 mai 1982, Brussel Staete, Pas., I, 1103, F.J.F.,
no 82/160. Jadis ladministration soutenait que, tout le patrimoine dune socit tant
affect son activit professionnelle, un immeuble constituait ipso facto un tablissement belge (contra, Cass., 21 mars 1974, Imperial Gas Association, Pas., I, 751).
(3) Bruxelles, 10 dcembre 1985, Ann. dr. Lige, 1986, p. 490, obs. Lagae, Limposition des socits trangres propritaires dimmeubles sis en Belgique .
(4) Com. I.R., 140/16, d. 1 er mars 1978.
393
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La Cour de cassation, saisie dun pourvoi contre la dcision, substitua aux motifs de celle-ci un motif de droit pour justifier son dispositif. Elle estima tabli par larrt que la socit ne recueillait en Belgique aucun bnfice commercial et ny exerait aucune activit et en
dduisit que seule la contribution foncire, lexclusion de la taxe
professionnelle, pouvait tre applique aux revenus de la socit (1).
Larrt attaqu avait en effet nonc que pour considrer les
loyers rapports par un immeuble comme revenus professionnels, il
faut que cet immeuble serve dinstrument pour lexercice dune activit industrielle ou commerciale . Lannotateur de larrt de cassation la Pasicrisie relve que, sur la double base du motif substitu
celui de la cour dappel, il ne pouvait tre fait application de la
rgle selon laquelle une socit commerciale tant un tre moral cr
exclusivement en vue de lexercice dune activit lucrative, tout ce
quelle recueille en dehors de son capital social est, aprs dduction
des charges, un revenu professionnel .
Deux arrts ultrieurs furent rendus en cause du mme redevable,
toujours en application de lancienne Convention belgo-britannique,
mais pour des exercices postrieurs la rforme fiscale.
La loi de rforme fiscale tablissait une distinction entre les nonrsidents soumis limpt sur lensemble de leurs revenus fonciers et
professionnels, en raison notamment de ce quils disposent dun tablissement en Belgique (art. 148 du Code ancien) et les non-rsidents
recueillant en Belgique uniquement des revenus fonciers ou mobiliers
ou certains revenus divers, pour lesquels limpt est limit aux prcomptes, au crdit dimpt ou, depuis 1973, la cotisation spciale
applicable aux plus-values ralises sur terrains (art. 150 du Code
ancien).
Lexpos des motifs visait expressment les non-habitants du
Royaume ou socits trangres ne recueillant en Belgique que de
tels revenus (2). Une socit trangre pouvait donc, par dfinition,
possder un immeuble en Belgique sans y disposer dun tablissement
et ntre taxable quau prcompte immobilier.
Le premier arrt (3), sappuyant sur larrt prcit de la Cour de
cassation, rpte que la socit anglaise requrante, propritaire dim(1) Cass., 21 mars 1974, Pas., I, p. 751.
(2) Projet de loi portant rforme des impts sur les revenus,Doc. parl., Ch. repr.,
sess. 1961-1962, n o 264/1, p. 99.
(3) Bruxelles, 15 dc. 1976, Contibel et Imperial Continental Gas Association, R.G.F.,
1977, p. 123.
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(1) Cir. Ci. R.H. 61/293.709 du 13 dcembre 1977, Bull. contr., 1978, n o 559, p. 241.
(2) Question parlementaire n o 131 du 7 juillet 1978, M. Geerinck, Bull. Q.R., Sn.,
sess. 1977-1978, p. 1576, Bull. contr., 1978, n o 566, p. 1641 ; Question parlementaire
no 24 du 3 novembre 1978, M. Poswick, Bull. Q.R., Ch. repr., sess. 1978-1979, p. 232.
(3) Zondervan, Limposition des revenus dimmeubles de socits non rsidentes
sous le rgime antrieur la loi du 19 juillet 1979 , J.T., 1979, p. 636.
(4) Art. 21 du Code ancien modifi par L. 25 juin 1973, art. 4.
397
treprise (1), entre autres lorsque les amortissements ou charges y affrents sont repris parmi les charges professionnelles (2).
Tous les biens dune socit trangre, mme si elle nexerce pas
dactivit professionnelle en Belgique, ont donc nature davoirs investis (3). En revanche, lorsque la loi dfinissait les immeubles dtenus
par les marchands de biens , elle opposait les immeubles marchandises , acquis en vue de la revente, et les immeubles investis,
affects, pendant toute leur priode de dtention ou au moins pendant les dix dernires annes, lexercice de lactivit professionnelle,
par utilisation ou location (4). Il se serait donc agi prcisment, dans
le cas dune socit immobilire trangre, des immeubles quelle
dtenait, non en sa qualit de marchand de biens, mais au mme titre
que toute socit exerant une autre activit.
Il aurait t curieux de rserver un sort diffrent aux immeubles
investis par une socit trangre ayant la qualit de marchand de
biens et aux immeubles investis par une socit trangre ayant une
autre activit alors que, pour la taxation des socits belges, tous les
immeubles investis taient prcisment mis sur le mme pied.
Loi de 1979
La loi de 1979 apporta une modification fondamentale larticle 148 du Code ancien (5). Dsormais, les non-habitants du
Royaume et les socits ou organismes non rsidents qui se livrent
une exploitation ou des oprations de caractre lucratif seront soumis limpt sur lensemble de leurs revenus fonciers de source belge
quand ils recueillent des revenus dimmeubles lous ou des revenus
(1) Com. I.R., 21/23, citant Cass., 19 septembre 1961, Bull. contr., 1962, n o 385,
p. 582.
(2) Verstraete, La rforme du Code des impts sur les revenus , Commentaire
de la loi du 25 juin 1973, 1974, pp. 207 209 et rf. cites.
(3) Comp. L. 3 novembre 1976 dite de sobrit budgtaire modifidant le C.I.R.
ancien, art. 21.
(4) C.I.R. ancien, art. 36bis et 130.
(5) La loi du 15 juillet 1979, en remplaant lart. 148, alina 1 er, du Code ancien par
une disposition nouvelle, a omis de reproduire la modification introduite par lart. 37,
9o, de la loi du 12 juillet 1979 (M.B., 6 septembre 1979) crant la socit agricole. Cette
loi ajoutait aux non-rsidents taxables conformment au 2 o de cette disposition ceux
qui recueillent en Belgique des revenus en qualit dassoci de socits constitues
conformment cette loi et considres comme dnues de la personnalit juridique en
vertu de lart. 25, 1 er, al. 2, 2 o, nouveau, du Code ancien. Or, la loi relative la
socit agricole est entre en vigueur, dfaut de disposition particulire, le 16 septembre 1979 alors que lart. 15 de la loi du 15 juillet 1979 est applicable partir de
lexercice dimposition 1981.
398
399
400
TATS-UNIS
402
Depuis 1980, les gains en capital raliss sur des intrts immobiliers amricains (United States real property interests) ou sur des
actions de socits amricains, qui, un moment quelconque pendant
les cinq annes prcdentes, ont t des holdings immobilires amricaines (U.S. real property holding corporations) sont considrs
comme effectivement lis une activit daffaires amricaine (1).
Limpt sur les gains en capital et, le cas chant, limpt alternatif
minimum sy appliqueront.
Une socit est une holding immobilire si 50 % ou plus de la
valeur vnale de ses actifs consistent en intrts immobiliers amricains (look-through).
Les traits, qui sopposent gnralement la taxation des gains sur
actions, mais non des gains sur immeubles, cessent de sappliquer
aprs 1984 cet gard.
Si lintrt immobilier est dtenu par une socit trangre, limposition na pas lieu, dfaut de possibilit de contrle effectif, au
moment de la vente des titres de la socit trangre, mais au moment
o la socit dispose de limmeuble, mme dans une opration qui ne
serait pas imposable si elle tait effectue par une socit amricaine,
par exemple, dans certains cas, loccasion dune distribution de
liquidation (2).
Pour assurer le paiement de limpt, lacheteur est tenu de retenir
la source 10 % du prix de vente (3).
(1) IRC 897. Hudson , Post-1984 FIRPTA Planning : Basic Strategies for Present and Future Foreign Investment in US Real Estate , Tax Planning International
Review, 1985, vol. 12, n o 4, p. 8 et n o 5, p. 11 ; Austrian et Schneider, Tax Aspects
of Foreign Investment in US Real Estate , Tax Lawyer, vol. 45, 1992-93, p. 385 ; La
Torre Jeker, US Income Tax Considerations for Foreign Investment in US Real
Estate , Tax Planning International Review, 1992, n o 5, p. 17 ; J. Bohman et M.K.
Bohman, US Income Taxation of Nonresident Aliens Direct Investments in Real
Property Rentals , International Tax Journal, vol. 19, 1993-94, n o 1, p. 49.
(2) IRC 897 (d). Rosenbloom et Crowe, FIRPTA Withholding and Revised
Information Reporting , Tax Planning International Review, 1984, n o 9, p. 4 ; Ballard et Webb, Withholding on Disposition of US Real Property Interest A Way
Out ? , ibid., 1985, n o 12, p. 8 ; Crowe et Rosenbloom , New FIRPTA Withholding
Regulations , ibid., 1985, n o 3, p. 3.
(3) Doernberg , Bringing FIRPTA into line with the repeal of General Utilities ,
Intertax, 1990, p. 391.
TITRE IV
REVENUS MOBILIERS
SOURCE DES REVENUS MOBILIERS
DROIT BELGE
Premire rgle : rsidence du dbiteur
Les conventions, comme le droit interne (1), permettent la Belgique dimposer les revenus mobiliers qui sont charge dun rsident,
de ltat et des pouvoirs publics belges ou de ltablissement dun
non-rsident : la source dun revenu mobilier est la rsidence de son
dbiteur ou, le cas chant, la localisation de ltablissement ou de la
base fixe de ce dbiteur lorsque la dette gnratrice dintrts ou le
droit dont lutilisation donne lieu redevance sy rattache (2).
Deuxime rgle : lieu de paiement
Mme si le revenu mobilier est d par un non-rsident ne disposant
pas dun tablissement en Belgique, il sera considr comme de
source belge ds quil est produit ou recueilli en Belgique , cest-dire pay en Belgique.
Le lgislateur a voulu viter que des rsidents belges ne fassent
encaisser leurs revenus mobiliers trangers en Belgique par des nonrsidents.
Il a prvu diverses rgles exonrant les revenus mobiliers trangers
dont il est prouv quils sont perus par des non-rsidents.
Il reste examiner les taux de retenue la source applicables.
CHAPITRE I. DIVIDENDES
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407
408
actions gratuites ;
bonus ;
distributions de liquidations.
Il en sera de mme des distributions occultes de profits (constructive dividends).
3. Actionnaires susceptibles
de percevoir des dividendes
Certains bnficiaires de distributions peuvent tre assimils des
actionnaires en raison de leurs liens avec la socit, constitutifs dune
participation occulte, ou avec un actionnaire, auxquels ils sont unis
par des liens de famille ou de groupe (1).
Section 2. Source du revenu
Un dividende trouve sa source dans le pays dont la socit distributrice est rsidente.
Le fait que la socit distributrice ait tir des revenus dun tat
autre que celui de sa rsidence nautorise pas cet tat de non-rsidence considrer que les dividendes trouvent leur source sur son
territoire et percevoir un impt sur ces dividendes (2).
Cette prohibition de limposition extraterritoriale des dividendes est
leve dans deux cas :
si le dividende est pay un rsident de ltat do proviennent
les bnfices sociaux ;
si la participation gnratrice du dividende se rattache un tablissement stable de la socit distributrice situ dans ltat do
proviennent les bnfices sociaux.
La premire exception est une application de larticle 10.1 et la
seconde de larticle 21.2.
Le texte ajoute la prohibition de la taxation du dividende par
ltat de la source des bnfices sociaux une interdiction de taxer les
bnfices non distribus de la socit. Cette interdiction se rattache
limposition des bnfices sociaux et sa limitation la taxation des
revenus dun tablissement stable ou dimmeubles situs dans ltat
(1) Comm. OCDE, art. 10.29.
(2) Convention OCDE, art. 10.5.
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415
ser celui qui est fix par les conventions fiscales bilatrales. La
convention conclue entre la Grce et la Belgique le limite 25 %.
LAllemagne peut maintenir une retenue la source de 5 % jusqu
la mi-1996 au plus tard, tant quelle soumet les bnfices distribus
un taux dimpt des socits infrieur dau moins 11 points au taux
applicable aux bnfices rservs. En effet, en Allemagne comme dans
certains pays extracommunautaires, le taux dimpt appliqu aux
bnfices distribus est infrieur au taux appliqu aux bnfices
rservs. Limpt rduit support par les bnfices distribus est intgralement imputable par lactionnaire. LAllemagne a ds lors toujours insist, dans ses conventions internationales, pour pouvoir percevoir, mme lgard de socits mres trangres, une retenue la
source importante, suprieure en tout cas la retenue de 5 % recommande par la Convention modle de lOCDE. Jusquau 1 er janvier
1990, les taux dimpt des socits applicables respectivement aux
bnfices rservs et aux bnfices distribus taient, en Allemagne,
de 56 % et 36 %. Les clauses conventionnelles dites de suspension
prvoyaient quen Rpublique fdrale dAllemagne, tant que le diffrentiel existant entre les deux taux tait de 20, ou, parfois, de 15
points, la retenue la source sur dividendes pays par une socit
filiale une socit mre dtenant au moins 25 % des parts de la
filiale serait de 25 % (1).
partir du 1 er janvier 1990, le taux allemand dimpt des socits
sur les bnfices rservs a t ramen 50 %. La diffrence entre les
deux taux ntant plus que de 14 points, toutes les clauses de suspension introduites par lAllemagne dans ses conventions bilatrales ont
cess dtre applicables. LAllemagne navait ds lors plus aucune raison dinsister pour le maintien dune retenue la source, lgard des
socits mres, suprieure aux 5 % recommands par lOCDE (2). La
retenue la source de 5 % quautorise la directive ne pourra sappliquer que tant que le diffrentiel entre les taux dimpts applicables
en Allemagne aux bnfices rservs et aux bnfices distribus sera
dau moins 11 points.
Cette retenue se substitue donc, lgard des socits mres, celle
qui aurait t applicable en vertu des conventions bilatrales aprs
lexpiration de leffet des clauses de suspension. La convention belgo(1) Cfr, par exemple, Convention belgo-allemande, art. 10.3.
(2) Vogel, Double Taxation Conventions, 1991, art. 10.90, p. 531. partir du
1 janvier 1994, le taux applicable aux bnfices rservs est de 45 %, et celui applicable aux bnfices distribus de 30 %. La diffrence est de 15 points.
er
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418
(1) Si le dividende tait pay une personne physique ou une socit dtenant
moins de 10 % des droits de vote dans la socit anglaise distributrice, le bnficiaire
belge aurait droit la totalit du crdit dimpt, une imposition anglaise tant, dans
ce cas, perue au taux de 20 %. En labsence de crdit dimpt, limpt anglais serait
peru au taux de 10 % charge des actionnaires en gnral et de 5 % charge des
socits mres dtenant 25 % des droits de vote dune filiale.
(2) Cfr de Hosson, The parent-subsidiary directive , in The direct tax initiatives
of the European Community, 1990, pp. 44-45 ; Wyntin, Europese richtlijn van 23 juli
1990 betreffende de gemeenschappelijke fiscale regeling voor moedermaatschappijen en
dochterondernemingen uit verschillende lidstaten , A.F.T., 1991, p. 147. Comp. Graham, United Kingdom : The EC Parent-Subsidiary Directive and UK Advance Corporation Tax : Abuse by the Tax Authorities ? , Eur. Tax., 1992, p. 353.
(3) Convention belgo-britannique du 1 er juin 1987, art. 10.3. a, ii.
(1) Les dividendes (anciennement les revenus de capitaux investis) des associs de
socits de personnes sont assimils aux dividendes de socits de capitaux (Com.
Conv. 7/611). Ces taux sont majorer de 3 % de limpt au titre de contribution complmentaire de crise (C.I.R., art. 463bis).
(2) Ces taux sont majorer de 3 % de limpt au titre de contribution complmentaire de crise, les portant respectivement 27,75 % et 13,39 % (C.I.R., art. 463bis).
(3) C.I.R., art. 269.
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424
A.
(3) Sur cette discrimination et les critiques internationales quelle appelle, cfr infra
et J. Malherbe , Le rgime fiscal des dividendes et des distributions de liquidations
dorigine trangre reus par des socits belges : Droit interne, traits et projets de
rforme. Section III, Participations belges ou trangres investies dans un tablissement
belge par une socit trangre , J.D.F., 1988, pp. 215-219 et rf. cites ; Glineur,
Les revenus de participations : la compatibilit des rgimes diffrentiels dimposition
des tablissements stables et des filiales avec le Trait de Rome , J.D.F., 1987, p. 65 ;
Glineur, Le rgime fiscal des revenus dfinitivement taxs dans le chef des socits
non rsidentes Persistance de dispositions discriminatoires dans le cadre des conventions internationales prventives de la double imposition , R.G.F., 1983, p. 129 ; Bax,
Het beginsel van de gelijke behandeling van Belgische vaste inrichtingen in het kader
van de Belgische dubbelbelastingovereenkomsten , A.F.T., 1991, p. 183.
(4) A.R.-I.R., art. 105, 5 o. Une attestation doit tre fournie au dbiteur des revenus
(A.R.-I.R., art. 117, 2).
425
(1)
(2)
(3)
6).
(4)
FRANCE
1 er. Retenue la source
Une retenue la source de 25 % est due en principe sur les dividendes et les sommes rputes distribues provenant des socits franaises et attribus des non-rsidents (1).
Les conventions internationales dfinissant de faon stricte les dividendes peuvent limiter le droit de percevoir cette retenue sur les
sommes rputes distribues en faveur dautres que des associs.
Cette retenue la source nest pas due sur les rmunrations et distributions occultes, passibles de la pnalit de 100 ou 75 % (2) ni sur
les distributions consistant en avances aux associs.
La retenue la source est frquemment rduite par les conventions
internationales, 15 % ou, en faveur des socits mres, 10 ou 5 %.
Elle est par exemple rduite 10 % en faveur dune socit belge
qui a la proprit dau moins 10 % du capital de la socit distributrice franaise depuis le dbut du dernier exercice social de celle-ci
clos avant la distribution (3).
En excution de la directive mres-filiales, la France exonre les
distributions de filiales franaises en faveur de socits mres trangres aux conditions suivantes (4) :
(1) C.G.I., art. 119bis 2.1.
(2) Cfr supra.
(3) Convention entre la Belgique et la France du 10 mars 1964, art. 15.2.a.
(4) C.G.I., art. 119ter. Cfr Dibout , La directive communautaire du 23 juillet 1990
relative au rgime fiscal commun applicable aux socits mres et filiales dtats
membres diffrents , Dr. fisc., 1991, n o 11, p. 477 ; Ullman , The Use of French
Holding Companies by Multinational Groups , International Tax Journal, vol. 18,
1991-92, p. 25 ; Gouthire, Lintroduction de la directive mres-filiales en droit
interne : France, Pays-Bas et Belgique , Bulletin Francis Lefebvre, 1992, p. 145 ;
Turot, Retenue la source sur les distributions effectues par des socits franaises
des non-rsidents (la France nest pas encore un paradis fiscal) , R.J.F., 1992,
p. 186 ; Bouzoraa, in Betten e.a., Implementation of the parent-subsidiary directive
in the member States , Eur. Tax., 1992, p. 136 ; Douvier, Les acquisitions dentreprises franaises par des non-rsidents : Aspects fiscaux , D.P.C.I., 1992, p. 215.
427
428
TATS-UNIS
Imposition des revenus non effectivement lis une activit daffaires
aux tats-Unis
Revenus fixes ou priodiques
Les revenus rcurrents, tels les revenus dinvestissements (dividendes, intrts, redevances, etc.) de source amricaine sont soumis
une retenue la source (withholding tax) de 30 % (1), rduite ou supprime par trait, quand ils sont pays des non-rsidents. Il est
remarquable que le taux de cette retenue nait pas t rduit paralllement aux taux ordinaires qui plafonnent limposition des particuliers.
Ce taux lev sert sans doute de point de dpart pour les ngociations
des traits.
Le taux de la retenue est rduit par les traits.
Le Protocole du 31 dcembre 1987, modifiant la convention du
9 juillet 1970 entre les tats-Unis et la Belgique, prvoit un taux de
5 % sur les dividendes en cas de participation dau moins 10 % (15 %
sinon) ; le taux de 15 % reste applicable aux intrts, tandis que les
redevances sont exonres.
Applicable notamment tous dividendes de source amricaine, la
taxe frappera les dividendes distribus par certaines socits trangres actives aux tats-Unis (2nd tier withholding tax).
Mme le dividende pay par une socit trangre peut tre trait
comme tant de source amricaine et subir ainsi une retenue la
source (2nd tier withholding tax), outre limpt sur le revenu amricain dj peru sur les profits. Cette retenue est carte si la branch
profits tax sapplique.
Le dividende pay par une socit trangre nest pas de source
amricaine si moins de 25 % du revenu brut de cette socit trangre
a, pendant les trois annes prcdant lanne fiscale de la dclaration
du dividende, t effectivement li la conduite dune activit daffaires aux tats-Unis.
(1) IRC 1441 (a) et 1442 (a).
430
PAYS-BAS
La retenue la source est de 25 % sur les dividendes, rduite par
trait 15 % et 5 % ou zro sur participations de 25 %. Elle nexiste
ni sur les intrts, ni sur les redevances. La rgle est la mme qu
lgard des rsidents.
Les dividendes pays une socit des Antilles nerlandaises
ntaient pas soumis retenue la source quand sa participation
dans la socit distributrice tait de 25 %.
Sous la pression internationale, une retenue la source de 7,5 %
a t introduite, rduite 5 % quand le dividende est impos aux
Antilles un taux dau moins 5,5 %.
Retenue la source sur dividendes et directive CEE mres-filiales
La retenue la source sur dividende est supprime entre socits
filiales nerlandaises et socits mres tablies dans la CEE aux
conditions suivantes :
socit mre et socit filiale revtent lune des formes prvues par
lannexe la directive ;
la socit mre dtient 25 % du capital ou, le cas chant, en cas
dapplication dun trait prvoyant une rduction de retenue la
source sur dividendes par rapport la dtention dun pourcentage
des droits de vote, des droits de vote de la socit filiale ;
socit mre et socit filiale sont soumises dans ltat o elles
sont tablies limpt des socits sans possibilit de choix et sans
exonration ;
socit mre et socit filiale ne sont pas considres en excution
dun trait prventif de la double imposition conclu avec un tat
tiers comme tablies en dehors de la CEE ;
la participation est dtenue depuis une priode ininterrompue
dun an. Toutefois, si tel nest pas le cas, la socit mre peut
constituer une sret. Limpt ne sera pas d si la participation
est dtenue pendant un an partir du moment o elle a t porte
25 %. La sret sera alors restitue (1).
LUXEMBOURG
Retenue la source sur dividendes
1 er. Droit interne
Lexonration de la retenue la source de 25 % sur dividendes
sapplique, en droit interne antrieur la directive, entre socits rsidentes du Luxembourg, aux mmes conditions de participation que
lexonration des dividendes limpt des socits.
La notion de dividende ne comprend pas les distributions de liquidation. Celles-ci ne sont normalement pas soumises retenue la
source. Les dividendes distribus une socit holding privilgie ne
bnficient pas de lexemption. Ceux qui sont distribus par une telle
holding ainsi que par un organisme de placement collectif de droit
luxembourgeois sont exonrs, quel que soit le destinataire des dividendes, personne physique ou personne morale, pleinement imposable ou statut privilgi.
2. Directive CEE
En application de la directive CEE sur le rgime des socits mres
et filiales, le Grand-Duch de Luxembourg a dispens de retenue
la source les distributions de socits luxembourgeoises filiales des
socits mres tablies dans la CEE, condition que la socit mre
ait dtenu une participation de 25 % au moins dans la socit filiale
luxembourgeoise pendant une priode ininterrompue de deux ans au
moment de la distribution (1).
Lexemption est limite aux socits mres et filiales dont le capital
est divis en actions et qui sont vises larticle 2 de la directive. Certaines socits dont le capital nest pas reprsent par des actions et
auxquelles la directive sapplique (tablissements publics industriels et
commerciaux franais, etc.) sont donc exclues tort.
Elle est limite aussi aux socits mres rsidentes dun tat
membre. Cette rsidence est donc dtermine conformment au droit
luxembourgeois, alors que la directive sapplique aux socits qui ont
(1) L.I.R., art. 147, 2.a.
433
leur domicile fiscal dans un tat membre conformment la lgislation de cet tat.
La loi se rfrant une participation dans la filiale, il semble que
le seuil de 25 % puisse sappliquer au capital ou aux droits de vote,
selon loption donne par la directive, mais qui requiert un accord
bilatral entre les tats membres.
La dtention doit tre directe.
Chaque action pour laquelle la dispense de retenue la source est
demande doit avoir t dtenue pendant deux ans. La directive
requiert lexonration ds quune participation de 25 % a t dtenue
pendant deux ans et lexonration doit alors, semble-t-il, sappliquer
aux dividendes relatifs tous les titres dtenus par la socit mre,
mme ceux qui nont pas t dtenus pendant deux ans.
3. Traits
Les socits luxembourgeoises de droit commun, bnficiant des
exonrations dcrites ci-dessus, appeles parfois socits de participation financire (SOPARFI), bnficient des traits conclus par le
Luxembourg. En excution de ces traits, il y aura lieu dappliquer,
lorsque lexonration de retenue la source prvue en excution de
la directive ne peut jouer, la rduction conventionnelle de retenue
la source qui nest gnralement soumise aucune condition de dure
de dtention de la participation par la socit mre trangre.
Ainsi, en excution de la convention franco-luxembourgeoise, la
retenue la source sera rduite 5 % si le bnficiaire des dividendes
est une socit de capitaux dtenant au moins 25 % du capital social
de la socit de capitaux qui distribue les dividendes.
La rduction sappliquera galement lorsque plusieurs socits rsidentes en France dtiennent 25 % du capital de la socit luxembourgeoise et que lune des socits franaises dtient plus de 50 % du
capital social des autres socits franaises (1).
ROYAUME-UNI
Sur les dividendes, ladvance corporation tax fonctionne en pratique
comme une retenue la source de 20 % : en effet, normalement, les
actionnaires non-rsidents ne bnficient pas de limputation de
lACT. Ils supportent donc une charge de 1/4 du dividende net, que
ne supporte pas lactionnaire britannique. Aucune autre retenue la
source nest perue en Angleterre.
Lorsquun trait tend limputation de lACT aux non-rsidents, il
impose une retenue la source de 15 %.
Exemple
Dividende
Crdit dimpt (ACT)
Retenue la source britannique
Distribution nette 80 + 20 15
Revenu imposable
Imputation dans le pays de rsidence
80
20
15
85
100
15
435
ALLEMAGNE
Les traits conclus par lAllemagne ramnent gnralement 15 %
la retenue la source sur dividendes. Le taux tait cependant maintenu 25 % lorsque la socit trangre dtient 25 % du capital de
la socit allemande, du moins tant que le droit interne prvoyait un
taux dimpt sur les bnfices distribus infrieur de 20 % au moins
au taux applicable aux bnfices rservs, ce qui nest plus le cas
partir de 1990, les taux ayant t ramens 36 et 50 %, puis 30 et
45 %.
Pour dissuader les socits mres de scinder leur participation en
cinq, certains traits visent la dtention directe ou indirecte (1).
La retenue la source a donc t rduite en principe au taux gnral de 5 % la suite de labaissement des taux internes allemands.
Certaines conventions prvoyaient dj des taux infrieurs : la
convention franco-allemande a rduit 10 %, puis 5 % le taux de
retenue applicable aux distributions faites par une socit de capitaux
dtenant au moins 10 % du capital de sa filiale.
En application de la directive CEE mres-filiales, la retenue a t
limite 5 % jusquau 30 juin 1996 et sera supprime aprs cette date
en faveur des socits mres tablies dans la CEE, dtenant 25 % au
moins du capital de leur filiale depuis 12 mois avant la fin de la
priode dimposition ou de lexercice social.
Une participation de 10 % suffit si ltat de rsidence de la socit
lui accorde lexonration des dividendes ou limputation indirecte de
limpt allemand sur les socits et exonre les distributions des
socits mres allemandes dtenant 10 % du capital de leur filiale
dans ltat en question (2).
438
439
coupon conserv aprs la vente dune obligation reprsente des intrts (1).
Les intrts courus ne constituent pas davantage des intrts.
De plus, en vertu de larticle 10.1, lintrt doit tre un montant
pay titre dintrt. La charge de financement incluse dans le prix
dun bien ne constituera donc pas un intrt (2).
Les commissions de banque ne constituent pas des intrts, mais
des bnfices dentreprises, qui ne peuvent tre soumis retenue la
source (3).
Pnalisations pour paiement tardif
Les pnalisations pour paiement tardif sont exclues de la dfinition
des intrts, tant considres comme une forme particulire dindemnisation du crancier plutt que comme un revenu de capital, sans
distinction cet gard entre intrts de retard et clauses pnales.
Rentes viagres
Les rentes viagres sont exclues du domaine des intrts en raison
de la difficult de distinguer la part de la rente qui reprsente lintrt
et celle qui reprsente lamortissement du capital (4).
Section 2. Source du revenu
Lintrt prend sa source dans un tat lorsque le dbiteur est un
rsident de cet tat, y compris ltat lui-mme ou lune de ses subdivisions.
Si la charge de lintrt est supporte par un tablissement stable
cr dans un tat contractant par quiconque, rsident ou non de lun
des tats contractants, et pour lequel la dette a t assume, lintrt
trouve sa source dans ltat o ltablissement stable est situ.
Ce sera le cas de lemprunt contract directement par ltablissement stable pour ses besoins comme de lemprunt contract par le
sige central pour les besoins de ltablissement stable, qui supportera
(1) Vogel, Double Taxation Conventions, 1991, art. 11.42, p. 648.
(2) Vogel, op. cit., art. 11.57, p. 655.
(3) Cour suprme du Canada, R. v. Melford Developments Inc. (1982), 82 DTC
6281 : application de la Convention de 1956 conclue entre lAllemagne et le Canada.
(4) Comm. OCDE, art. 10.23.
440
la charge des intrts, bien que le service en soit assur par le sige
central.
En revanche, si un emprunt contract par le sige central est rparti
entre plusieurs tablissements stables, la source des intrts demeurera au sige central. Il est en effet impossible dattribuer une pluralit de sources aux intrts dun mme emprunt (1).
Cette rgle de source ne couvre pas lhypothse o un rsident dun
tat contractant a contract un emprunt pour les besoins dun tablissement stable situ dans un tat tiers. Il est possible quune retenue la source soit perue dans ltat du sige central du dbiteur
et dans celui de son tablissement stable, charge du mme bnficiaire des intrts. La rgle pourrait tre modifie conventionnellement de faon considrer en tout cas comme pays de la source ltablissement stable situ en dehors du pays de la rsidence, quil soit
localis ou non dans un tat contractant (2).
Si ltat de la source renonce toute imposition des intrts, linsertion de rgles de source dans la convention est inutile, sauf dans
lhypothse vise lalina prcdent.
Section 3. Imposition dans ltat de la source
1 er. Rgle gnrale
En rgle gnrale, limposition des intrts la source est limite
10 % du montant brut pay.
La notion de paiement sentend de lexcution de lobligation de
mettre les fonds la disposition du crancier. Mme si lintrt est
impos au moment o la dette dintrt est comptabilise, la limitation de retenue la source devra tre observe. En revanche, larticle 11 serait inapplicable un intrt fictif. Il sagirait alors dautres
revenus au sens de larticle 21 (3).
La limitation ne sapplique que si le bnficiaire effectif des intrts
est situ dans lautre tat contractant.
Dans le cas de prts back to back, la qualit de bnficiaire effectif
ou celle de crancier rel a souvent t refuse la socit qui agissait
comme simple intermdiaire dans lopration de prt, sans supporter
(1) Comm. OCDE, art. 11.2.
(2) Comm. OCDE, art. 11.30.
(3) Vogel, Double Taxation Conventions, 1991, art. 11.40, p. 647.
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445
La retenue la source sur intrts est supprime dans le cas dintrts pays une entreprise tablie en Allemagne, au Luxembourg ou
aux Pays-Bas, sauf si :
il sagit dintrts dobligations et autres titres demprunts, lexception des effets de commerce reprsentatifs de crances commerciales ;
la socit bnficiaire des intrts est une socit mre dtenant
25 % du capital de la filiale qui paie les intrts ;
en outre, dans les relations avec les Pays-Bas, si le dbiteur est une
socit mre et le crancier une socit filiale 25 % au moins.
Une socit mre tablie dans ces pays ne pourra donc bnficier
de lexonration si elle consent un crdit direct sa filiale. Elle aura
intrt ce que le crdit soit consenti par une ou plusieurs autres
socits du groupe, tablies dans les mmes pays.
447
net sil avait reu lintrt en nom propre. Tel sera le cas si le garant
est engag dans une activit daffaires amricaines ou, dans lhypothse de lapplication dun trait, a un tablissement stable aux tatsUnis, lintrt tant de nature tre rattach son activit ou son
tablissement.
Si la disposition gnrale semble chapper au reproche de violation
dune clause conventionnelle de non-discrimination, puisquelle sapplique aux dettes contractes tant lgard de socits mres amricaines que de socits mres trangres, il nen est pas de mme de
lextension aux dettes garanties par une socit apparente, qui vise
uniquement les socits mres trangres. Les clauses conventionnelles de non-discrimination interdisent de traiter moins favorablement que dautres les socits dont le capital est contrl par des rsidents de lautre tat contractant.
Intrts des investissements de portefeuille (Portfolio investment
interest)
Tant que la retenue la source sappliquait aux intrts pays un
prteur tranger, la socit amricaine dsireuse de se financer
ltranger, par exemple sur le march de leurodollar, devait constituer une filiale internationale de financement (international finance
subsidiary IFS) dans un paradis fiscal ayant avec les tats-Unis un
trait supprimant la retenue la source sur les intrts. Seules les
Antilles nerlandaises taient utilises en pratique depuis la dnonciation par les tats-Unis de leur trait avec les les Vierges britanniques. Cette filiale empruntait ltranger et reprtait les fonds sa
socit mre amricaine.
Afin dliminer le recours ces constructions, la retenue la source
fut supprime sur les intrts affrents des financements par des
prteurs trangers investissant leurs capitaux sur le march (1).
Lexonration ne sapplique donc pas quand le bnficiaire est :
un actionnaire qui dtient 10 % ou plus du capital de lemprunteur ;
une socit trangre contrle, dans la mesure o lintrt lui est
pay par une personne apparente, les intrts pays aux
anciennes filiales de financement internationales sur les obligations antrieurement mises restant exonrs, ou
une banque trangre.
(1) IRC 871 (h), 881 (c) et 1441 (c) (9).
448
De plus, lexonration pourrait tre refuse par dclaration officielle applicable aux rsidents de certains pays nayant pas avec les
tats-Unis un trait assurant un change dinformations suffisant.
Lexonration sapplique aux obligations nominatives et aux obligations au porteur, mais des prcautions sont prises pour assurer que
le dtenteur soit bien un rsident tranger et non un rsident amricain tent de dissimuler son revenu.
Lexonration ne sapplique pas lorsque le taux dintrt est dtermin, non par rfrence au capital prt, mais par rfrence notamment aux revenus ou aux changements de valeur de certains biens
(contingent interest). Une exception est prvue si lintrt est li aux
variations de valeur dun bien faisant lobjet dun commerce actif
(actively traded property) sur un march financier organis.
ROYAUME-UNI
Limpt est retenu au taux de base (25 % depuis 1988) sur les paiements dintrts et de redevances. Ce taux est gnralement rduit par
les traits zro, avec quelques exceptions, surtout pour les intrts
(France : 10 % ; Belgique : 15 %).
Comme aux tats-Unis, la retenue la source a t supprime dans
le cas o elle obligeait les socits anglaises crer des filiales de
financement trangres pour se financer.
Lexemption sapplique aux euro-obligations cotes en bourse si le
paiement du coupon est fait par un agent payeur situ hors du
Royaume-Uni ou mme au Royaume-Uni, si le propritaire de lobligation est non rsident.
ALLEMAGNE
451
Retenue la source
La retenue qui existait sur certains intrts dobligations ou de
dpts bancaires allemands (au taux de 10 %), fut gnralise sur
tous les intrts au printemps 1989, mais aussitt abroge (1).
La Cour constitutionnelle fut ensuite saisie du recours dun contribuable estimant que le respect de lgalit devant limpt sopposait
la taxation des intrts quil percevait si limposition des intrts
ntait pas effectivement assure lgard de lensemble des citoyens.
Elle dcida qu dfaut dapplication effective, cette imposition devait
cesser en 1993.
Une retenue la source sur intrts fut rintroduite au taux de
30 % en gnral et de 35 % pour les encaissements de coupons au
guichet (Tafelgeschft) (2).
En contrepartie, la tranche des intrts exonre de limpt et de
la retenue la source fut dcuple et porte 6.000 DM.
Lintrt pay un non-rsident nest en principe pas soumis
retenue de source. Toutefois, une retenue de 35 % sapplique lintrt pay au guichet un non-rsident (3).
Lexcdent par rapport au taux prvu par le trait est remboursable.
Les revenus sujets retenue la source (Steuerabzug) conservent
leur rgime propre, mme en prsence dun tablissement stable (4).
453
sans cause. Il en sera mme ainsi des frais allous dans le cadre dun
litige pour couvrir les dpens et les honoraires davocats si on les
considre comme accessoires de la prestation principale et bien quils
naient pas en eux-mmes le caractre de redevance (1).
Les rmunrations pour lusage ou la concession de lusage dun
quipement industriel, commercial ou scientifique ont t limines en
1992 de la notion de redevances, conformment aux recommandations du Comit des affaires fiscales de lOCDE et en raison de la
multiplication de ces oprations de location, jadis peu frquentes (2).
Les biens couverts se rpartissent en diffrentes catgories (3) :
1) Droits dauteur sur les uvres littraires, artistiques ou scientifiques, y compris les films. Les redevances comprendront galement les
paiements faits en excution de licences obligatoires ou de lexercice
du droit de suite donnant un artiste le droit de participer aux revenus de la revente de ses uvres originales (4).
La rmunration dune reprsentation artistique devra le cas
chant tre divise entre une partie rmunrant le service rendu par
lartiste et vise par larticle 17 et une redevance relative aux droits de
reproduction de lenregistrement de la reprsentation (5).
Les enregistrements de la reprsentation aux tats-Unis dun chef
dorchestre furent ainsi soumis double taxation, au titre de rmunrations de services aux tats-Unis et de redevances en Allemagne o
il rsidait (6). Le contrat tait rdig de faon viter la reconnaissance, en faveur du chef dorchestre, dun droit propre analogue
celui dun artiste.
Films : en raison des cots de production levs des films cinmatographiques, les revenus tirs de leur concession seront parfois
traits, par voie dexception, comme des bnfices industriels ou commerciaux (7).
(1) Comm. OCDE, art. 12.8 ; Vogel, op. cit., art. 12.42, pp. 702-703.
(2) Tendances de la fiscalit internationale, Rapport du Comit des affaires fiscales
de lOCDE, 1985, p. 15.
(3) Sprague et Chesler, Comments on the Commentary to Article 12 (Royalties)
of the 1992 OECD Model Convention , Intertax, 1993, p. 310.
(4) Vogel, Double Taxation Conventions, 1991, art. 12.53, pp. 706-707 ; Fernay ,
La double imposition des redevances de droits dauteur sera-t-elle un jour supprime ? , Rev. intern. du droit dauteur, 1980, p. 93.
(5) Comm. OCDE, art. 12.18
(6) Pierre Boulez, 83 Tax Court 508 (1984) ; Freud , N.S. , TMI, 1985, p. 20.
(7) Comm. OCDE, art. 12.10 ; Vogel, op. cit., art. 12.55, p. 708.
454
Logiciels : le logiciel, programme dinstruction destin un ordinateur soit pour le fonctionnement de lordinateur lui-mme (logiciel
dapplication), soit pour laccomplissement dautres fonctions (logiciel dexploitation), est gnralement protg par le droit dauteur. Il
faut nouveau distinguer entre redevance et vente , celle-ci
pouvant ne couvrir quun certain nombre de droits ou tre assortie
de restrictions (1).
Plusieurs hypothses doivent tre distingues :
alination totale des droits portant sur le logiciel. Le versement,
constituant un prix de vente, ne sanalyse pas en une redevance, mais
en un bnfice industriel ou commercial.
Cest tort, si lon applique la distinction des critres purement
juridiques, que le commentaire OCDE voque, dailleurs dans la seule
hypothse dalination partielle, des difficults lies au mode de dtermination du prix, comprenant par exemple, outre un versement forfaitaire, une contrepartie additionnelle lie lutilisation du logiciel (2) ;
transfert partiel des droits portant sur le logiciel. En vue dune
exploitation du logiciel, lauteur du logiciel, un licenci ou un souslicenci concde une licence de reproduction du logiciel aux termes de
laquelle le licenci a le droit dutiliser le droit dauteur lui-mme. La
contrepartie verse constituera une redevance (3) ;
les droits portant sur le logiciel sont cds un acqureur qui
les utilisera personnellement. Il lui est gnralement interdit de
consentir des sous-licences.
Ce type de cession est souvent intitul licence dans le but de
protger les droits du cdant et de lui rserver prcisment la facult
de lusage ultrieur du droit dauteur (4). Lopration donne lieu un
revenu commercial puisque lacqureur ou licenci obtient la disposition dun objet et ne se voit consentir aucun titre sur le droit dauteur (5).
(1) Ault, The 1992 Model Treaty : Treatment of Computer Software , Eur.
Tax., 1993, p. 330.
(2) Comm. OCDE, art. 12.15 ; contra, de Hosson, Taxation of Cross-border Software Payments (art. 12) in Review of the 1992 OECD Model Convention and
Commentary , Intertax, 1992, p. 684.
(3) Comm. OCDE, art. 12.13.
(4) de Hosson, op. cit., p. 686.
(5) Comm. OCDE, art. 12.14.
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462
rdiger une dclaration fiscale. Si limposition globale tait plus favorable, elle sappliquerait.
Dans le chef des organismes sans but lucratif trangers, ces plusvalues resteront non imposables, tant omises des textes relatifs la
globalisation de leurs revenus (1) et ntant soumises aucun prcompte ou cotisation spciale.
TITRE V
REVENUS NON DSIGNS AILLEURS
SOUS-CHAPITRE PREMIER. DROIT
CONVENTIONNEL GNRAL
Section 1. Dfinitions
Larticle 21 de la convention modle de lOCDE rgle le sort des
revenus dun rsident dun tat contractant qui ne sont pas traits
dans les articles prcdents de la convention (1). Cette catgorie
couvre en fait deux ordres de revenus.
Il sagit dabord des lments de revenu ne tombant sous aucune
des dfinitions appliques par les articles prcdents. Ces hypothses
seront relativement rares et couvriront par exemple les pensions alimentaires, les paiements rcurrents rsultant de cotisations, tels les
paiements dassurances sociales, les dommages-intrts autres que
ceux compensant la perte dun type de revenu vis par les autres
articles de la convention, les bourses et prix rcompensant les ralisations scientifiques ou artistiques gnrales, les versements manant de
fondations ou trusts, les gains rsultant de jeux de hasard et les prix
de loterie (2).
La disposition vise en second lieu les types de revenus couverts par
les articles prcdents, mais auxquels ces articles ne sappliquent pas
parce que, constituant des rgles de rpartition entre les deux tats
contractants, ils ne couvrent que les lments de revenu du rsident
dun tat ayant leur source dans lautre tat, lexclusion des lments de revenu trouvant leur source dans ltat de la rsidence luimme ou dans des tats tiers.
(1) Ward e.a., International : The Other Income article of income tax treaties ,
B.I.F.D., 1990, p. 409 ; Id., Larticle Autres Revenus des conventions fiscales internationales , Fiscalit europenne Revue, 1990, n o 2, p. 27.
(2) Vogel, Double Taxation Conventions, 1991, art. 21.12, pp. 915-916.
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TITRE VI
IMPOSITION GLOBALE
DANS LTAT DE LA SOURCE
SOUS-TITRE PREMIER
DROIT CONVENTIONNEL
GNRAL
Ltat de la source a le choix entre deux modalits dimposition
des non-rsidents :
se contenter de son imposition la source, quand elle existe, ou
dune imposition quivalente ;
imposer le non-rsident sur son revenu global de source nationale : le non-rsident devra rdiger une dclaration et pourra, le
cas chant, imputer sur son impt les retenues la source.
SOUS-TITRE II
DROIT BELGE
La Belgique retient la premire solution imposition limite la
retenue la source ou une imposition spciale pour les revenus
mobiliers, autres que les revenus mobiliers compris dans des revenus
professionnels, les revenus immobiliers de ceux qui ne consentent
aucune location et certains revenus professionnels et divers (1), et la
seconde pour les revenus immobiliers et professionnels en gnral :
limposition globale prend le nom de rgularisation .
(1) Dans la Convention OCDE, les personnes comprennent les personnes physiques, les socits et tous groupements de personnes ; les socits sont les entits dotes
de personnalit morale aux fins dimposition (art. 3).
(2) C.I.R., art. 227.
(3) Dans les autres cas, les membres de ces associations sans personnalit juridique
sont imposables individuellement.
(4) Une socit qui transmet, prix cotant, des renseignements commerciaux ses
associs exerce nanmoins une activit lucrative (Bruxelles, 24 novembre 1992, F.J.F.,
no 93/143).
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2. Socits
Les socit subissent la globalisation de lensemble de leurs revenus
professionnels dorigine belge provenant (1) :
dtablissements belges ;
de lalination ou de la location dimmeubles belges ou de la
constitution ou de la cession de droits immobiliers (emphytose,
superficie, etc.) ;
de la qualit dassoci dans une socit sans personnalit juridique
ou assimile fiscalement par larticle 29 du Code une telle
socit.
Pour une socit, tous les revenus perus sont considrs comme
professionnels : il en sera ainsi des revenus mobiliers produits par un
bien investi dans un tablissement belge.
3. Pouvoirs publics trangers
et associations trangres sans but lucratif
Lassiette de la globalisation est identique celle de limpt des
personnes morales (2) et porte sur :
la partie du loyer qui excde le revenu cadastral dun immeuble
donn en location, sauf sil est lou usage entirement priv
une personne physique, bail ferme ou aux fins dsintresses
numres par la loi (culte, enseignement, etc.) ;
les sommes obtenues loccasion de la cession ou de la constitution dun droit immobilier (emphytose, superficie, etc.), avec les
mmes exceptions ;
les cotisations dassurance complmentaire contre la vieillesse et le
dcs prmatur, dpassant le plafond lgal dobjectif atteindre,
fix 80 % de la dernire rmunration du bnficiaire, toutes
pensions confondues ;
les dpenses non justifies par des fiches et un relev ( commissions secrtes ).
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4. Additionnels
Limpt des non-rsidents, personnes physiques, est major de six
centimes additionnels au profit de ltat (1).
Alors que les prcomptes ne sont pas imputables sur la taxe communale additionnelle limpt des personnes physiques (2), ils sont
imputables sur les additionnels limpt des non-rsidents, puisque
ceux-ci sont perus au profit de ltat (3).
Section 2. Socits
Daprs le droit interne, le taux applicable aux socits non rsidentes est de 43 %, sans possibilit de bnficier des taux rduits (4).
Ce taux est rduit 39 %, taux gnral applicable aux socits
belges, par la clause conventionnelle qui interdit la discrimination
entre entreprises rsidentes et tablissements stables dentreprises non
rsidentes (5).
Une cotisation spciale de 300 %, dductible, frappe les charges
non justifies.
Certains traits (France, Pays-Bas), prvoient rciproquement lapplication de taux plus levs que le taux applicable aux socits nationales.
Convention franco-belge
La convention fiscale franco-belge (6) rduit limpt de distribution
de 25 % qui sapplique normalement aux bnfices de ltablissement
stable franais dune socit belge :
la base dapplication de la retenue est rduite de moiti ;
le taux de la retenue est rduit 10 %.
La Belgique modalise ds lors comme suit la clause de non-discrimination applicable ltablissement stable en Belgique dune socit
franaise : limpt belge ne peut dpasser le total des impts qui
seraient applicables des revenus distribus par une socit belge
(impt des socits et prcompte mobilier), le prcompte mobilier
(1)
(2)
(3)
(4)
(5)
(6)
486
tant calcul (fictivement) au taux de 10 % sur la moiti de la diffrence entre le bnfice de ltablissement et limpt sur ce bnfice,
calcul au taux normal de limpt des socits belges.
En supposant donc lapplication du taux de 39 % (1), limpt total
sera en principe de :
39 + (61/2 10 %) = 39 + 30,5 10 % = 39 + 3,05 = 42,05 %.
Section 3. Associations
et organismes sans but de lucre
Les associations et organismes non rsidents sans but de lucre sont
imposs aux taux de limpt belge des personnes morales (2),
savoir :
20 % sur les revenus immobiliers ;
39 % sur les cotisations dassurance excdentaires ;
300 % sur les commissions secrtes (3).
(1) Ces taux sont majorer de 3 % de limpt au titre de contribution complmentaire de crise (C.I.R., art. 463bis).
(2) C.I.R., art. 247.
(3) Ces taux sont majorer de 3 % de limpt au titre de contribution complmentaire de crise.
SOUS-TITRE III
DROIT COMPAR
FRANCE
Droit interne
A. Retenues la source
Dans certains cas, la retenue la source est libratoire :
dividendes : 25 % ;
intrts dobligations ngociables : 15 % ;
plus-values sur cessions dimmeubles, de droits immobiliers ou de
parts de socits non cotes en bourse et dont lactif est principalement immobilier : 33,33 % ;
profits raliss par des personnes qui achtent et revendent titre
habituel des immeubles ou des parts de socits immobilires, profits de marchands de biens vendant des terrains leur appartenant,
profits de personnes bnficiant dune promesse unilatrale de
vente portant sur un immeuble ainsi vendu : 50 % ;
cession de droits sociaux par une personne dtenant avec son
conjoint, ses ascendants ou descendants au moins 25 % de ces
droits : 16 % ;
traitements, salaires, pensions et rentes viagres suprieurs un
seuil et infrieurs un plafond : 15 %.
Cette retenue est libratoire pour les personnes de nationalit franaise et les nationaux de pays ayant avec la France un accord comportant une clause de non-discrimination (1).
Intrts
Les intrts pays des non-rsidents sont en principe soumis
deux perceptions dimpt :
(1) Neueur , La fiscalit des trangers en France , Dr. fisc., 1990, n os 25-26,
p. 858 ; Tixier et Lamulle, Les conditions et les modalits de taxation des non-rsidents disposant de revenus de source franaise (C.G.I., art. 197 A) , note sous C.A.A.
Paris, 8 octobre 1991, n os 90 296 et 511, Dr. fisc., 1992, n o 28, comm. 1348.
488
C.G.I.,
C.G.I.,
C.G.I.,
C.G.I.,
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490
source sont imputables sur limpt, mais lexcdent ne peut tre restitu (1).
Limpt ne peut tre infrieur 25 %, sauf si le contribuable
prouve que limpt franais sur son revenu global, de source franaise ou trangre, serait infrieur 25 %.
Les dficits de source franaise peuvent tre imputs sur les revenus
de source franaise.
C. Imposition forfaitaire
Les personnes non domicilies en France, mais qui y disposent
dune habitation, sont imposes sur une base gale trois fois la
valeur locative de cette habitation ou, sil est suprieur ce minimum,
sur le montant de leurs revenus de source franaise, y compris ceux
qui ont t soumis un prlvement libratoire (2).
Les retenues caractre non libratoire peuvent tre imputes sur
limpt forfaitaire.
Cette imposition forfaitaire ne sapplique pas :
aux contribuables de nationalit franaise et aux ressortissants de
pays ayant conclu avec la France un trait de rciprocit sils justifient tre soumis dans le pays de leur domicile fiscal un impt
sur le revenu gal au moins aux deux tiers de limpt quils supporteraient en France sur la mme base ;
aux rsidents de pays ayant conclu avec la France une convention
prventive de la double imposition.
TITRE VII
NON-DISCRIMINATION
SOUS-TITRE PREMIER
DROIT CONVENTIONNEL
GNRAL
Les nationaux dun tat, situation gale, ne peuvent, en vertu de
la Convention OCDE (1), tre traits moins favorablement dans
lautre tat contractant que les nationaux de ce dernier tat. Lexpression situation gale doit sentendre de contribuables placs,
au regard de la lgislation fiscale de droit commun, dans des situations de fait et de droit analogues.
Par exemple, la disposition nimplique pas quun tat accordant
des avantages ses propres organismes publics en raison de leur
nature soit tenu de faire bnficier des mmes avantages les organismes publics de lautre tat.
Une convention bilatrale peut accorder le bnfice de lassimilation aux apatrides qui sont rsidents dans lun ou lautre tat
contractant.
Le texte vise galement les discriminations qui ne sont pas proprement parler fondes sur une notion de nationalit, mais sur le lieu
mme de ltablissement dune entreprise. Limposition dun tablisse(1) Art. 24. Van Raad, Non-Discrimination in International Tax Law, 1986 ; Gouthire, De la porte du principe de non-discrimination inclus dans les conventions
fiscales , Rev. dr. aff. intern., 1988, p. 257 ; Van Raad, Netherlands : Issues in the
application of tax treaty non-discrimination clauses , B.I.F.D., 1988, p. 347 ; Avery
Jones e.a., The Non-Discrimination Article in Tax Treaties , Eur. Tax., 1991,
p. 309 ; Goldberg et Glicklich, Treaty-based non-discrimination : now you see it
now you dont , Florida Tax Review, vol. I, 1992, p. 51 ; Adonnino, Rgles de nondiscrimination en matire dimposition internationale , Rapport gnral, 47 e Congrs
de lAssociation fiscale internationale, Florence, 1993, Cah. dr. fisc. intern., vol. LXXVIII b, p. 73. Sur le modle 1992, cfr Van Raad , 1992 additions to articles 3 (2)
(interpretation) and 24 (non-discrimination) of the 1992 OECD model and commentary , Intertax, 1992, p. 671.
492
ment stable peut tre tablie dans un tat de manire moins favorable que limposition des entreprises de cet tat qui exercent la
mme activit. La mthode de taxation peut cependant tre diffrente
du moment quil nen rsulte pas une imposition plus lourde.
SOUS-TITRE II
TRAIT CEE
Le trait de Rome ne contient aucune disposition qui soit la fiscalit directe ce que larticle 95 est la fiscalit indirecte. partir de
1985, toutefois, la Cour de justice a entrepris de pallier partiellement
cette carence en donnant une porte fiscale diverses dispositions du
trait de Rome. Gnralement, il sest agi de dgager les consquences du principe de non-discrimination.
La Cour a fond ces dveloppements sur les rgles relatives la
libre circulation des marchandises, des personnes et des services (1).
Ainsi a-t-elle jug que la France viole larticle 30 relatif aux restrictions quantitatives limportation et mesures deffet quivalent, en
excluant les entreprises de presse du bnfice de certains avantages
limpt des socits pour la partie des publications quelles impriment
ltranger (2).
De mme, la Cour a considr que la France enfreignait larticle 52, relatif au droit dtablissement, en dniant aux tablissements
stables des socits trangres, pour les dividendes de source franaise
quils peroivent, le bnfice de lavoir fiscal qui est octroy aux
socits franaises (3) : La libert dtablissement comporte laccs
aux activits non salaries et leur exercice, ainsi que la constitution
(1) Berlin, Droit fiscal communautaire, 1988, pp. 204-206 ; Calleja et Wgenbaur, Les dispositions fiscales du trait CEE , in Commentaire Mgret, Le droit de
la CEE, t. 5, Dispositions fiscales Rapprochement des lgislations, 1993, p. 265 ;
J. Malherbe , G. Tixier et M. De Wolf, Lgalit en matire fiscale dans la jurisprudence de la Cour de justice des Communauts europennes , in R. Andersen et
J. Malherbe (d.), Protection des droits fondamentaux du contribuable, 1993, p. 99 ;
Claeys Boaert, La rgle de non-discrimination dans la jurisprudence fiscale de la
Cour de justice europenne , J.D.F., 1991, p. 275 ; ter Kuile , European Communities : Taxation, Discrimination and the Internal Market , Eur. Tax., 1992, p. 402 ;
Berlin, Trends in the Tax Jurisprudence of the Court of Justice of the EC , E.C.
Tax Review, 1993, p. 80.
(2) Aff. 18/84, Commission c. France, arrt du 7 mai 1985, Rec., 1985, p. 1339.
(3) Aff. 270/83, Commission c. France, arrt du 28 janvier 1986, Rec., 1986, p. 273 ;
Droit fiscal, n o 18, Com. 903 ; J.D.F., 1986, p. 177 ; Ann. dr. Lige, 1986, p. 423, obs.
de Moffarts dHouchene ; Glineur , Les revenus des participations : la compatibilit des rgimes diffrentiels dimposition des tablissements stables et des filiales avec
le Trait de Rome , J.D.F., 1987, p. 65.
494
et la gestion dentreprises, et notamment de socits au sens de larticle 58, alina 2, dans les conditions dfinies par la lgislation du
pays dtablissement pour ses propres ressortissants, sous rserve des
dispositions du chapitre relatif aux capitaux .
Enfin, la Cour a estim contraire larticle 48, relatif la libre circulation des travailleurs, quau Grand-Duch de Luxembourg les
salaris qui stablissent ou quittent le pays en cours danne perdent
le droit au remboursement des retenues la source opres sur leurs
salaires qui savrent excdentaires lors de ltablissement dfinitif de
limpt (1).
La loi fiscale luxembourgeoise soppose la restitution dun tropperu au titre de la retenue de limpt sur les traitements et salaires
opre charge des salaris qui ne rsident dans le pays que pendant
une partie de lanne, soit quils sy tablissent, soit quils le quittent
en cours danne (2).
Un contribuable de nationalit allemande sest oppos lapplication de cette disposition, y voyant une discrimination fonde de faon
occulte sur la nationalit : en effet, il est vraisemblable que, bien que
la disposition lgale sapplique tous les non-rsidents, mme sils
sont de nationalit luxembourgeoise, elle nuira plus frquemment
des contribuables ressortissant dautres tats membres.
Ladministration luxembourgeoise voyait au contraire dans cette
disposition une discrimination justifie par des raisons objectives et
tendant obtenir que les contribuables qui ont rsid ltranger
pendant une partie de lanne nobtiennent pas un avantage injustifi
par rapport aux contribuables domicilis pendant toute lanne au
Grand-Duch.
En effet, en rpartissant leurs revenus entre deux tats, ils subissent une progressivit moindre de limpt que ceux qui ont rsid
pendant toute lanne dans le mme tat.
La Cour de justice na pas retenu cet argument. En effet, la discrimination serait patente si le contribuable, en dehors de sa priode de
sjour au Grand-Duch, ne percevait pas de revenu dans lautre pays
o il a rsid.
La Cour a ds lors estim que larticle 48.2 du Trait sopposait
ce que la lgislation fiscale dun tat refuse un salari ressortissant
dun tat membre, rsidant pendant une partie de lanne seulement
(1) Aff. C-175/88, Biehl, arrt du 8 mai 1991, Rec., 1991, p. I-1792.
(2) L.I.R., art. 154 (6).
495
496
Cette discrimination lgard des compagnies dassurances trangres nayant pas cr dtablissement dans le pays est-elle compatible
avec larticle 59 du Trait, prvoyant la suppression des restrictions
la libre prestation de services depuis la fin de la priode transitoire,
savoir le 1 er janvier 1970 ?
Sans doute larticle 61 du Trait prvoit-il que, par drogation, la
libert des services des banques et des assurances qui sont lis des
mouvements de capitaux doit tre ralise en harmonie avec la libration progressive de la circulation des capitaux.
Les mouvements de capitaux lis lassurance-vie ont t librs
ds lentre en vigueur de la directive du 11 mai 1969.
Dautre part, larticle 62 du Trait prvoit que les tats membres
nintroduisent pas de nouvelles restrictions la libert effectivement
atteinte en ce qui concerne les prestations de services. Or, la disposition restreignant aux contrats conclus avec des assureurs belges la
dductibilit des primes dassurance-groupe au titre de charges professionnelles a t introduite par la loi de redressement relative aux
dispositions fiscales et financires du 10 fvrier 1981, modifiant larticle 45, 3 o, du Code des impts sur les revenus.
Il nen est pas de mme des restrictions la dductibilit des primes
dassurance-vie individuelle. Historiquement, cette dductibilit,
introduite par la loi du 8 mars 1951, est inspire tant par le souci
dencourager la prvoyance individuelle que par celui dassurer lgalit entre les salaris et les indpendants. lpoque, seuls les premiers pouvaient, par voie de cotisations dductibles, se constituer une
pension.
Les investissements des compagnies dassurances tant troitement
rglements, les tats ont maintenu, sous une forme ou sous une
autre, des systmes de dductibilit des primes encourageant un type
dinvestissement qui pouvait tre canalis vers lconomie nationale.
Certains considrent ds lors lexclusion des assureurs trangers
comme logique (1).
497
498
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502
503
SOUS-TITRE III
DROIT BELGE
La loi belge offre des exemples de discrimination.
506
Limmunisation de 100.000 F par membre de personnel supplmentaire affect la recherche scientifique ne concerne que les chercheurs
travaillant en Belgique.
La limitation des intrts dductibles nest leve que pour les intrts pays des banques belges ou des tablissements belges de banques trangres.
Limposition des particuliers rsidents sur les plus-values ralises
lors de la cession de participations importantes dans des socits
belges nest perue que si le cessionnaire est une socit trangre,
mme disposant dun tablissement en Belgique, non sil sagit dune
socit belge.
Loctroi dun prcompte mobilier fictif aux cranciers et actionnaires des centres de coordination tait subordonn laffectation des
fonds rcolts la constitution dimmobilisations en Belgique (1).
Certains voient une discrimination potentielle dans limposition des
firmes trangres sur des minima de bnfices imposables, dfaut de
comptabilit probante (2). Ladministration considre quelle utilise
une mthode de dtermination du bnfice imposable, admise par les
traits.
508
509
tablissement en belge
Bnfices ordinaires, sans
conventions (43 %) (1).
Dividendes belge
Dividence brut
Prcompte mobilier belge
Dividende net
Revenu brut
RDT : 95 % 100
100
25
75
100
95
Imposable lINR-Soc
INR-Soc (43 %)
Plus prcompte mobilier non
imputable
5
2,15
25
27,15
Dividende trangers
Dividende brut
R.S. trangre (suppose de
25 %/15 %/10 %/5 %
Dividende net frontire
Prcompte mobilier belge 25 % (2)
Dividende net
Revenu brut
RDT (95 %)
Imposable lINR-Soc
INR-Soc (43 %) (3)
Plus prcompte mobilier non
imputable
Charge fiscale totale belge
100
100
100
100
25
75
18,75
56,25
75
71,25
3,75
1,6125
15
85
21,25
63,75
85
80,75
4,25
1,8275
10
90
22,5
67,5
90
85,5
4,5
1,935
5
95
23,75
71,25
95
90,25
4,75
2,0425
18,75
21,25
22,5
23,75
20,3625
23,0775
24,435
25,7925
2. Conventions
Les conventions alignent en gnral le taux dimpt des socits
trangres sur le taux ordinaire applicable aux socits belges.
(1) Ce taux est majorer de 3 % de limpt au titre de contribution complmentaire de crise (C.I.R., art. 463bis).
(2) Ce taux est majorer de 3 % de limpt au titre de contribution complmentaire de crise (C.I.R., art. 463bis).
(3) Ce taux est majorer de 3 % de limpt au titre de contribution complmentaire de crise (C.I.R., art. 463bis).
510
(1) Convention entre la Belgique et la France du 10 mars 1964, art. 17.3. Ce taux
est majorer de 3 % de limpt au titre de contribution complmentaire de crise
(C.I.R., art. 463bis).
(2) Comm. Conv. 24/23.
(3) Convention OCDE, art. 24.4.
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517
le principe de non-discrimination : ainsi en est-il en Italie, pour loctroi du crdit dimpt attach aux dividendes de source italienne (1).
Clause spciale
M. Glineur avait, dans une tude complte du problme (2),
dmontr que la loi belge tait contraire aux clauses conventionnelles
de non-discrimination des tablissements stables lorsque la convention rattachait les dividendes au revenu de ltablissement stable et
renvoyait pour limposition des revenus dune participation belge rattache un tablissement larticle 7, d, de la Convention modle de
lOCDE dfinissant les bnfices attribuables un tablissement
stable.
La clause de non-discrimination, selon cet auteur, doit galement
sappliquer lorsque la convention ne renvoie pas, en ce qui concerne
les dividendes attribus un tablissement stable, la disposition
relative ces tablissements, mais se borne prvoir que, dans ce
cas :
la Belgique peut percevoir le prcompte mobilier conformment
sa lgislation (par exemple Danemark, tats-Unis, Grce, Isral,
Pologne) (3) ;
les limitations du taux du prcompte mobilier ne sappliquent pas
(par exemple Islande, Japon, Malaisie) ;
(1) Liccardi, Il trattamento tributario delle stabili organizzazioni, Problemi e
considerazioni , dans Tax Policy and Economy, The impact of fiscal structure on international relations, Atti del convegno di Caserta, A cura di Antonio Pistone, Padoue,
1988, p. 496.
(2) Le rgime des revenus dfinitivement taxs dans le chef des socits non rsidentes Persistance de dispositions discriminatoires dans le cadre des conventions
internationales prventives de la double imposition , R.G.F., 1983, p. 129 ; contra,
Comm. Conv. 10/402. Bruxelles, 28 mai 1993 et 17 juin 1993, Courr. fisc., 1993, p. 635,
obs. Behaeghe.
De mme, en France, sur base de la mme disposition conventionnelle, ont t
dclares inapplicables aux socits dtats contractants les dispositions de droit
interne refusant aux succursales le bnfice du rgime des socits mres (Trib. adm.
Paris, 13 dcembre 1982, Dr. fisc., 1983, n o 43, Comm. 1964, confirm par Cons. t.
fr., 7 e et 9 e s.-sect., 18 novembre 1985, R.G.F., 1987, p. 246, Rev. jur. fisc., 1986,
no 100, Dr. fisc., 1986, n o 9, Comm. 345, concl. Fouquet, Dall., 1986, J, 254, obs.
Tixier et Lamulle) et le rgime de lavoir fiscal (Instruction du 31 juillet 1986,
BODGI, 43.1.86).
(3) Dans les relations avec le Luxembourg, la Belgique rduit le taux du prcompte
de dix points en faveur des tablissements stables belges de socits luxembourgeoises,
sur base de la rciprocit et dans le cadre de la procdure amiable (Comm. Conv. 10/
404).
518
les dividendes sont imposables dans ltat o est situ ltablissement conformment sa lgislation interne (par exemple Canada,
Espagne, Italie, Malte, Maroc, Philippines, Portugal, Roumanie,
Singapour, Tchcoslovaquie, Tunisie).
Les deux premiers types de dispositions se bornent rserver, surabondamment, lapplication du taux de droit commun du prcompte.
Le troisime, en revanche, pourrait tre considr comme permettant
la Belgique dimposer les dividendes belges selon des modalits distinctes de celles de la taxation des tablissements stables. Ds lors,
toutefois, que la loi rattache ces dividendes aux profits de ltablissement, la clause de non-discrimination fait obstacle au refus dimputations accordes aux entreprises belges.
Le protocole belgo-allemand prvoit, aux termes de larticle 15, 2 o,
que larticle 24 de la convention noblige pas un tat contractant
appliquer aux dividendes reus par un tablissement le mme rgime
que celui qui sappliquerait, en vertu de sa lgislation, aux dividendes
reus par une socit rsidente. Il sagit l dune rserve expresse, qui
fait obstacle lapplication de la clause de non-discrimination.
Les articles spciaux des conventions ne rglent que le sort de revenus trouvant leur source dans lun des tats contractants, en lespce
en Belgique.
Si le dividende est dorigine trangre, la seule application de la
clause de non-discrimination conduit lgalit de traitement, sans
quil soit ncessaire dexaminer le libell de larticle conventionnel
relatif aux dividendes.
FRANCE
Lvolution jurisprudentielle tend liminer certaines discriminations subsistant en droit fiscal interne lgard des tablissements
stables dentreprises trangres (1).
Le juge de limpt a interprt dans un sens favorable au redevable
tranger des clauses conventionnelles reproduisant larticle 24,
point 4, de la convention modle OCDE, selon lequel limposition
dun tablissement stable quune entreprise dun tat contractant a
dans lautre tat contractant nest pas tablie dans cet autre tat
dune faon moins favorable que limposition des entreprises de cet
autre tat qui exercent la mme activit (convention franco-italienne).
Rgime des socits mres et filiales
En France, larticle 145 du Code gnral des impts permettait
une socit mre de dduire de son bnfice imposable 95 % (2) du
dividende reu de filiales, franaises ou trangres, condition que les
deux socits revtent la forme de socits par actions ou de SARL,
quil existe entre elles un pourcentage minimum de participation de
10 % ou que le prix de revient de cette dernire soit au moins gal
150 millions de francs (article 85 de la loi de Finances pour 1987),
et que les titres de la filiale aient t souscrits lmission ou,
dfaut, fassent lobjet dun engagement pris par la socit mre de les
conserver pendant deux ans au moins.
Ce rgime, analogue au rgime belge des revenus dfinitivement
taxs, vise viter la double imposition conomique des bnfices de
socits.
(1) G. Tixier et J. Malherbe , obs. sub Bruxelles, 13 janvier 1987, Clauses conventionnelles de non-discrimination et tablissements stables , J.D.F., 1987, p. 235.
(2) Ports aujourdhui 100 %.
520
521
qui serait perue sur les dividendes pays directement par la filiale
au sige central de la socit mre dans ltat cocontractant ;
dfaut de dispositions de droit interne autorisant cette perception, la limitation de lapplication de lexonration de faon que
limpt peru par ltat de la source sur les dividendes soit le
mme, que les dividendes soient reus par un tablissement stable
ou directement par le sige central de la socit mre dans ltat
cocontractant (1).
Ni la convention franco-italienne du 29 octobre 1958, applique
par le Conseil dtat franais, ni la convention franco-belge du
10 mars 1964, cette dernire tant dailleurs antrieure la publication du premier modle de lOCDE, mme si elle est inspire des projets existants, ne contenaient de dispositions spciales relatives lapplication de la clause de non-discrimination.
Cette dernire repose sur deux principes.
Le premier concerne loctroi par un tat de certains amnagements ou facilits des personnes ayant une nationalit trangre et
dont ne profitent pas ses propres nationaux (2). Sont ainsi viss les
pays en voie de dveloppement qui accordent des avantages fiscaux
aux investisseurs trangers pour stimuler leur conomie.
Comme le souligne Bernard Plagnet (3), si ce principe prvoit des
mesures en faveur des trangers, il est plus douteux quil permette de
rserver des privilges des nationaux .
Le deuxime principe porte sur la similitude des situations . Le
commentaire dont est assorti le modle de lOCDE prcise que cette
expression doit sentendre de contribuables (personnes physiques,
personnes morales, socits de personnes et associations) placs, au
regard de lapplication de la lgislation et de la rglementation fiscale
de droit commun, dans des conditions de droit et de fait analogues .
Ainsi, le tribunal administratif de Paris, par un jugement du
13 dcembre 1982 (4), a estim que la socit italienne dassurances
dont ltablissement stable se voyait refuser la restitution de la fraction de limposition correspondant aux dividendes tirs de la participation quelle dtenait dans une socit anonyme franaise, incorpore tort par ltablissement dans ses bnfices, devait bnficier dun
(1) Comm. OCDE, art. 24.34 et 35.
(2) Comm. OCDE, art. 243.
(3) Les clauses de non-discrimination incluses dans les conventions internationales
conclues par la France (impts directs) , Dr. fisc., 1984, n o 26, chron., p. 872.
(4) Dr. fisc., 1983, n o 43, Comm. 1964.
522
rgime fiscal qui ne soit pas moins favorable que celui consenti aux
socits franaises dassurances et pouvait ds lors rclamer le bnfice du rgime fiscal des socits mres.
Dans ses conclusions devant le Conseil dtat, le commissaire du
gouvernement Fouquet a soulign que lgalit de traitement concernait toutes les dispositions fiscales applicables aux entreprises franaises de mme nature, y compris le rgime des socits mres, en
labsence dune rserve faite par la convention quant ce rgime. Le
Conseil dtat a adopt cette thse (1).
Avoir fiscal
La mme interprtation devait conduire accorder, en se fondant
sur une clause conventionnelle de non-discrimination, aux succursales
franaises de socits trangres le bnfice de lavoir fiscal qui est
rserv par larticle 158ter du Code gnral des impts aux personnes
ayant leur domicile ou leur sige en France.
LAdministration a tir les consquences de cette jurisprudence
dans une instruction du 31 juillet 1986 (2). Le rgime des socits
mres et lattribution de lavoir fiscal sont dsormais accords aux
tats ayant conclu avec la France des conventions fiscales incluant
des accords de non-discrimination envers les tablissements stables
(entre autres tats de la CEE, tats-Unis, Japon, Canada).
Lactionnaire dune socit franaise bnficie en principe dun
avoir fiscal gal la moiti du taux normal de limpt des socits
applicable aux dividendes quil peroit. Une socit mre ne peut
bnficier de cet avoir fiscal parce que les dividendes quelle reoit
nentrent pas dans son bnfice imposable. En cas de redistribution
par une socit du bnfice non tax, la socit distributrice doit
acquitter un prcompte qui est gal au montant de lavoir fiscal dont
bnficiera lactionnaire. Lavoir fiscal attach au dividende reu par
une socit mre peut tre imput sur ce prcompte comme dailleurs,
sil existe une convention internationale, les crdits dimpt trangers
correspondant aux retenues la source perues sur les dividendes de
filiales trangres.
(1) Cons. t. fr., 7 e et 9e s.-sect. 18 novembre 1985, Rev. jur. fisc., 1986, n o 100, Dr.
fisc., 1986, n o 9, Comm. 345, concl. Fouquet, Dall., 1986, J., 254, note Tixier et
Lamulle.
(2) BODGI 43.1.86.
523
QUATRIME PARTIE
PRVENTION DE LVASION
FISCALE INTERNATIONALE
TITRE PREMIER
MIGRATION
SOUS-TITRE PREMIER
DROIT BELGE
Dj en 1984, le lgislateur belge avait fortement rduit, en matire
de taxation des capitaux de pension, le champ dapplication de la
taxation au taux plein dune rente fictive correspondante, au bnfice
du rgime de taxation immdiate un taux rduit. En effet, la rente
fictive cesse dtre imposable en Belgique en cas dmigration vers un
pays convention, et ce pays ne taxera videmment pas une rente fictive.
Ce nest quen 1992 que la Belgique a pris une vritable rgle antimigration. Larticle 364bis du C.I.R. 1992 dispose lorsque les capitaux [de pension], les valeurs de rachat [dassurances-vie] et
lpargne[-pension] viss larticle 34 sont pays un contribuable
qui a pralablement transfr son domicile ou le sige de sa fortune
ltranger, le paiement ou lattribution est cens avoir eu lieu le jour
qui prcde ce transfert .
La loi ne prcise pas sil existe une limite cette rtroactivit, par
exemple, le dlai normal dimposition de trois ans.
En tout cas, dfaut de rgle conventionnelle expresse, cette rgle
ne devrait sappliquer quen cas dmigration vers un pays sans
convention.
SOUS-TITRE II
DROIT COMPAR
TATS-UNIS
Un citoyen amricain qui renonce sa nationalit reste pendant
dix ans imposable comme sil tait demeur amricain, du moins si
limpt ainsi dtermin est suprieur celui dont il serait redevable
en tant qutranger, sauf si son changement de nationalit na pas
pour but principal lvasion fiscale (1).
Ltranger qui a t rsident pendant trois ans, qui cesse de ltre
et qui redevient rsident aprs moins de trois ans sera tax pour la
priode de non-rsidence comme sil avait toujours t rsident, pour
autant que limpt soit plus lev sil est ainsi dtermin (2).
ALLEMAGNE
533
TITRE II
PRIX DE TRANSFERT
Dans une entreprise multinationale, il est frquent quune socit
du groupe livre un bien ou fournisse une prestation de service une
autre socit du groupe. Cette opration est sans incidence sur le
rsultat consolid du groupe, si bien que la facturation juridique a
peu de signification conomique.
Economiquement, il ny a pas de vente, mais simple transfert ;
le prix de ce transfert est cependant une ralit juridique qui peut
avoir une considrable incidence fiscale. Mme sil ny a pas de raison
de suspecter leur bonne foi a priori, les groupes multinationaux peuvent tre tents de manipuler les prix de transfert pour rduire la
charge fiscale globale de leur groupe en faisant apparatre le bnfice
l o il sera peu tax (1).
En raison des liens dinterdpendance qui unissent ces socits,
ladministration fiscale de chaque pays considre avec circonspection
les transferts de ressources qui soprent entre elles, recherchant dans
chaque cas si ceux-ci ne revtent pas un caractre anormal et nont
pas pour consquence de faire chapper limpt national des lments du bnfice imposable (2).
Les lgislations nationales (3) prvoient gnralement la possibilit
pour ladministration de redresser le bnfice imposable lorsque les
transferts ont t oprs dans des conditions anormales et ont eu
pour effet de minimiser ce bnfice.
SOUS-TITRE PREMIER
DROIT CONVENTIONNEL GNRAL
538
540
541
(1) Comp. Overgauw, Transfer pricing The profit comparison method, at best
a costly check to see if further audit is necessary, but not suitable to determine transfer
prices ? , Intertax, 1992, p. 407.
542
543
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545
Autres mthodes
Les autres mthodes sont juges imprcises par les experts de
lOCDE. Parfois, les rsultats de diverses entreprises dun secteur
sont compars, particulirement le bnfice brut provenant des ventes
de marchandises ou de groupes de marchandises.
Le bnfice global provenant dune vente peut tre divis entre
entreprises associes selon une cl de rpartition.
Le rendement des capitaux investis est compar avec le rendement
obtenu par des entreprises similaires, aprs ajustement requis par les
diffrences de structure financire.
Le rendement des capitaux investis est compar avec celui dautres
emplois possibles.
3. Transferts de techniques
et de marques
A. Transferts de techniques (brevets et know-how)
1. Licences
Les redevances payes en excution daccords de licence ne seront
dductibles que si le droit est rellement utile lentreprise.
Il est normal quun tel accord soit crit.
Le prix convenu doit tre celui qui serait pratiqu entre entreprises
indpendantes. Il ny a aucune raison de refuser la dduction parce
que le bnficiaire du paiement est une entreprise apparente.
Le paiement est gnralement priodique et li la production, aux
ventes ou, plus rarement, aux bnfices du licenci. Un versement forfaitaire remplace parfois les redevances ou sy ajoute. Si la concession
du droit saccompagne dune vente de produits semi-finis, la contrepartie de la licence peut tre comprise dans le prix des marchandises
ou tre paye sparment. Le fisc vrifiera sil ny a pas de double
emploi.
Pour dterminer le prix de pleine concurrence, on examinera les
contrats conclus par le cdant avec des partenaires indpendants, les
offres de tiers, les sous-licences consenties par le licenci et, plus rarement, les oprations similaires ralises dans le mme secteur industriel. Il nest pas possible de fixer des normes, par exemple sous forme
de pourcentage des ventes.
Dans ces comparaisons interviennent de nombreux facteurs :
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553
Valeur transactionnelle
La valeur en douane sera la valeur dite transactionnelle , cest-dire le prix effectivement convenu par les parties pour la vente en
question (1) et non, comme jadis, une valeur normale correspondant
des conditions de pleine concurrence (2).
Additions
ce prix ne peuvent tre ajouts, sils ne sont pas dj inclus dans
le prix, que des lments limitativement numrs (3) :
sils sont supports par lacheteur, les commissions et frais de
courtage, lexception des commissions dachat, le cot des
contenants identifis la marchandise et des emballages ;
les assistances (assists) fournies gratuitement ou cot rduit
par lacheteur au vendeur : les matires incorpores dans les marchandises, les outillages, les matires consommes dans la production des marchandises et les travaux dingnirie, dtude (4), dart
et de design, plans et croquis excuts dans un pays autre que le
pays dimportation et ncessaires la production des marchandises ;
les redevances et droits de licence que lacheteur doit payer en
tant que condition de lachat des marchandises ;
le produit de toute vente, cession ou utilisation ultrieure qui
reviendrait lexportateur ;
les frais de transport jusquau lieu dimportation, les frais de
manutention et dassurance dans les pays qui, comme les tats de
la CEE, adoptent la base CIF dvaluation en douane.
138-142, 162-167 ; Glashoff et Haubenreisser , Neues Zollwert-System (GATT) :
Alternativen der Zollwertfeststellung , RIW-AWD, 1980, pp. 186-197 ; Baur, Einfhrung in die neue Zollwertermittlung nach der EWG-Verordnung Nr. 1224/80 ,
RIW-AWD, 1980, pp. 484-496 ; Glashoff et Haubenreisser , Der Verkauf von
Waren im neuen Zollwert-System , RIW-AWD, 1980, pp. 626-634. GATT, Activits
en 1978 et rsultats des ngociations commerciales multilatrales du Tokyo Round, 1979,
pp. 33-37 ; Amand, Calcul de la valeur transactionnelle en douane , J.D.F., 1990,
p. 5 ; comp. Dorn et Dorris, Transfer pricing between related parties A comparison of United States customs valuation and tax allocation under Section 482 , Intertax, 1989, p. 72.
(1) Code, art. 1 er, 1 er ; Rglement (CEE) 1224/80, art. 3, 1.
(2) Convention de Bruxelles, Annexe I, Dfinition de la Valeur en Douane, art. 1 er ;
Rglement (CEE) 83-68 du Conseil du 27 juin 1968 relatif la valeur en douane des
marchandises, J.O.C.E. n o L 148 du 28 juin 1968.
(3) Code, art. 8 ; Rglement (CEE) 1224/80, art. 8.
(4) En anglais, development. Le texte ne couvre pas les travaux de recherche.
554
Dductions
Les notes interprtatives prcisent que certains lments peuvent
tre dduits du prix pour dterminer la valeur transactionnelle,
condition quils soient distincts du prix des marchandises :
les frais de construction, dinstallation, de montage, dentretien ou
dassistance technique postrieurs limportation ;
le cot du transport suivant limportation ;
les droits et taxes du pays dimportation, dans la mesure o le
vendeur les a pays et les facture lacheteur (1).
Aux tats-Unis, ce texte des notes a t introduit dans la loi ellemme, qui limite les taxes dductibles aux taxes fdrales, lexclusion des taxes dtats (2). Dans la Communaut conomique europenne, le texte a t de mme insr dans le Rglement (CEE) 1224/
80 (3).
De plus, le Rglement (CEE) 1495/80 de la Commission arrtant
les dispositions dexcution de certaines dispositions des articles 1 er, 3
et 8 du Rglement (CEE) 1224/80 (4) prvoit expressment lexclusion
de la valeur en douane des lments suivants (5) :
frais relatifs au droit de reproduire les marchandises importes
dans la Communaut ;
commissions dachat ;
intrts pays au titre dun accord de financement relatif lachat.
Conditions
La valeur transactionnelle ne peut tre carte que si la marchandise ne fait pas lobjet dune vente ou si le prix ne peut tre considr
comme le reflet de la valeur des marchandises, en raison de circonstances numres nouveau limitativement :
le vendeur impose la cession ou lutilisation des marchandises
par lacheteur des restrictions autres que celles qui rsultent de
rglementations officielles, quune limitation gographique de la
zone de revente ou quune contrainte naffectant pas substantiellement la valeur des marchandises ;
(1) Note sub art. 1 er, Prix effectivement pay ou payer.
(2) La Constitution amricaine interdit aux tats de taxer les importations comme
telles (Sherman et Glashoff, A Businessmans Guide to the GATT Customs Valuations,
1980, p. 303). Ils ne lvent de taxes que sur les ventes ultrieures.
(3) Art. 3, 4 et 15.
(4) J.O.C.E. n o L 154 du 21 juin 1980, p. 14.
(5) Art. 3.
555
(1)
(2)
(3)
que si
art. I,
(4)
(5)
556
(1) Dans les pays utilisant une base douanire FOB, comme les tats-Unis, les frais
de transport international seraient galement dduits : Code, art. 5, 1 er, a, iii.
(2) Code, art. 6 ; Rglement (CEE) 1224/80, art. 7.
(3) Code, art. 7 ; Rglement (CEE) 1224/80, art. 2, 3 et 4. Pour une description des
mthodes utilises dans divers pays, voy. Etude comparative des mthodes de dtermination de la valeur en douane , in GATT, Instruments de base et documents divers,
Supplment n o 3, 9 e session, 1955, pp. 115-127.
(4) On pourrait toutefois prendre en considration des marchandises identiques ou
similaires produites dans un autre pays que le pays dexportation des marchandises
valuer (Note sub art. 7, 3a et b ; Note (CEE) sub art. 2 3, 3 a et b ; Sherman et
Glashoff, A Businessmans Guide to the GATT Customs Valuation Code, 1980, p. 540).
557
558
Bruxelles, tait nettement moins prcis. Deux personnes taient considres comme associes en affaires lorsque lune delles possdait un
intrt quelconque dans les affaires ou les biens de lautre ou si elles
possdaient toutes deux un intrt commun dans des affaires ou des
biens ou encore si une tierce personne possdait un intrt dans les
affaires ou les biens de chacune delles, que ces intrts fussent directs
ou indirects (1).
B. Consquence principale : discussion de lacceptabilit de la
valeur transactionnelle
La premire et la plus immdiate des consquences de linterdpendance des parties est la possibilit pour la douane dcarter
dans des situations exceptionnelles, la valeur transactionnelle.
En application de la Convention de Bruxelles ou du Rglement
(CEE) 803/68, seule une vente effectue dans des conditions de pleine
concurrence entre parties indpendantes pouvait tre considre
comme le prix normal des marchandises (2). Il est vrai que le texte
prcisait quune vente effectue dans des conditions de pleine
concurrence entre un acheteur et un vendeur indpendants tait une
vente dans laquelle notamment [...] (b) le prix convenu nest pas
influenc par des relations [...] entre le vendeur et lacheteur ou des
personnes associes en affaires lun deux (3).
Une recommandation du Conseil de coopration douanire tabli
en excution de la Convention de Bruxelles avait nanmoins numr
de nombreuses hypothses, autres que celle dun prix influenc par
linterdpendance des parties, dans lesquelles un prix ne serait pas
considr comme un prix de plein concurrence fait entre parties indpendantes. Il sagissait notamment de cas o le prix tait sensiblement
infrieur celui de marchandises identiques ou similaires (4).
De plus, bien quune firme associe ne puisse tre considre automatiquement comme un simple intermdiaire (5), il y avait lieu de
vrifier si elle nagissait pas en fait comme un simple agent, important
aux risques de lexportateur. Dans ce cas, un niveau commercial
lui tait refus et la valeur en douane tait dtermine sur base du
(1) Art. 2, 2.
(2) Conv. de Bruxelles, annexe I, art. I er ; Rglement (CEE) 803/68, art. 1 er, 1 er.
(3) Conv. de Bruxelles, annexe I, art. II, 1 er ; Rglement (CEE) 803/68, art. 2, 1 er.
(4) Recommandation du Conseil de coopration douanire sur lapplication de la
dfinition de la valeur, 1 er juin 1965.
(5) BFH, 13 juillet 1960, VII 99-59U, BStBl 1960, III, 436.
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nen est rien puisque de tels concepts sont courants dans les relations
dentreprises lies (1).
Le prix, dans notre seconde hypothse, est un prix de transfert
interne au groupe. Il nest pas accessible aux tiers. Llment qui linfluence est nanmoins un lment objectif tranger aux relations des
parties. La valeur transactionnelle ne peut donc tre carte.
Dans le domaine des impts sur les revenus, le Rapport du Comit
fiscal de lOCDE reconnat de mme quun prix de transfert entre
firmes associes peut tre suprieur aux prix faits des tiers parce que
le vendeur apparent fournit son associ une gamme de services
complmentaires quil noffre pas des tiers (2).
En revanche, la rglementation amricaine en matire dimpts sur
les revenus permet, linterprter littralement, un rajustement ds
que le prix convenu entre parties affilies nest pas le prix quune partie indpendante aurait pay dans les mmes circonstances (3). Le
problme nat du fait que les mmes circonstances ne pourraient se
reproduire vis--vis de parties indpendantes.
Sous le rgime de la Convention de Bruxelles, la pratique douanire se rapprochait de celle de ladministration fiscale, sous rserve
de ce que la douane se proccupe, comme le fisc du pays dexportation, des minorations de valeur, tandis que le fisc du pays dimportation est attentif aux majorations de valeur. Si le prix pay tait infrieur celui de marchandises identiques ou similaires dans dautres
ventes, la douane le rejetait et se tournait soit vers la mthode soustractive, soit vers la mthode additive (4).
Si le prix scartait du prix qui aurait t fait des entreprises indpendantes, dont le montant tait galement recherch dans des ventes
effectives de marchandises, le fisc lui substituait un prix arms length,
dtermin selon lune des mthodes qui seront rappeles ci-aprs.
Depuis lentre en vigueur du Code, ce paralllisme nexiste plus.
Si, dans le domaine fiscal, la situation est inchange, en matire
douanire, ds que lcart du prix de transfert par rapport dautres
prix faits se justifie par dautres motifs que linterdpendance des parties, le prix du transfert lui-mme servira de base lvaluation.
(1) Transaktionswert , RIW-AWD, 1979, p. 383, note 78a.
(2) Rapport OCDE, Prix de transfert, n o 38.
(3) Reg. 1, 482-2, (e) (1) (i) ; comp. Plasschaert, Transfer pricing and multinational corporations, 6.14.
(4) Notes explicatives de la Dfinition de Bruxelles, chapitre IX, pp. 82-84.
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mente (1). Le prix comparable sur le march libre est retenu sil
existe.
dfaut, le prix de revente rduit de la marge bnficiaire est utilis, mais uniquement si le revendeur na pas modifi le produit par
altration physique ou usage de droits incorporels. Dans ce cas et
dans celui o il nexiste pas de prix de revente connu, la mthode du
prix de revient major est applique, sauf si la mthode du prix de
revente demeure nanmoins plus approprie.
Le contribuable peut toutefois prouver quune autre mthode que
celle dont les conditions dapplication sont runies est plus approprie. Le Rapport de lOCDE rejette, quant lui, tout ordre de priorit (2).
Telle est galement la rgle retenue par le Code de lvaluation en
douane, du moins quant au choix par limportateur de la valeur critre laquelle il rattache son prix (3). Au contraire, comme on la vu,
le choix de la mthode dvaluation en douane comme telle est soumis un ordre de priorit strict qui sappliquera notamment la
valeur tablir pour une importation ralise au dpart dune firme
associe si la valeur transactionnelle est carte.
ce moment, la rgle douanire et la rgle fiscale ont le mme
but : dfinir une valeur de substitution.
En revanche, les valeurs critres ne peuvent jamais, prcise le
Code (4), tre utilises comme valeurs de substitution. Si la comparaison avec les valeurs critres et lexamen gnral de lacceptabilit du
prix de transfert conduisent au rejet de la valeur transactionnelle, les
mthodes alternatives prvues par le Code devront tre appliques
dans lordre prescrit.
De mme, dans le rgime de la Convention de Bruxelles, la
mthode additive et la mthode soustractive servaient dfinir des
valeurs normales lorsque le prix contractuel tait influenc par les
relations des parties.
Laddition ventuelle se basait sur des comparaisons de prix, non
sur des cots. La soustraction dduisait du prix de revente la marge
(1) Reg. 1 482-2 (b) 1 (ii) et (iii) et 3 (iii).
(2) Rapport OCDE, Prix de transfert et entreprises multinationales, 1974, p. 36,
no 46.
(3) Voy. confirmation dans Statement of Administrative Action, U.S. Customs Service, p. 53 ; Sherman, Reflections on the new Customs Valuations Code , L. & Pol.
Int. Bus., vol. 12, 1980, p. 143.
(4) Code, art. 1er, 2, c ; Rglement (CEE) 1224/80, art. 3, 2, c.
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des cots que le vendeur vite dans les ventes des personnes affilies.
La rglementation amricaine en matire dimpts sur les revenus
prvoit aussi la possibilit dajustements divers dans la comparaison
des prix et des marges bnficiaires. Elle introduit toutefois, dans la
seule comparaison oprer avec des prix faits entre entreprises indpendantes, une hirarchie subsidiaire : le prix libre qui requiert le
moins dajustements dans la comparaison avec lopration lie
sera retenu (1). Cette restriction est trangre au domaine douanier.
5. Les oprations fondant les valeurs critres doivent se situer au
mme moment ou peu prs au mme moment que lopration examine. Le texte prvoit que cest lopration critre elle-mme qui
doit se situer dans lintervalle de temps acceptable. Les articles 3 et
4 du Code, relatifs lutilisation de la valeur transactionnelle de marchandises identiques ou similaires, prvoient de faon plus prcise
que cest lexportation de ces marchandises qui doit se rapprocher de
la date dexportation des marchandises valuer (2).
Il semble ds lors que la premire et la quatrime valeurs critres,
se rapportant des ventes pour lexportation, doivent tre envisages
au moment de la vente et les deuxime et troisime, couvrant des
valeurs en douane, au moment de la dtermination de cette valeur,
cest--dire de limportation (3).
La loi amricaine spcifie quil faut se rattacher, ici aussi, au
moment de lexportation vers les tats-Unis (4). Si un long dlai
scoule entre la vente et lexportation ou le passage en douane, le
prix examin peut se trouver compar des prix anciens et dpasss.
La proximit dans le temps doit sapprcier surtout quant la possibilit de variations de prix entre les priodes considres et notamment de variations saisonnires (5). Lopration critre peut tre antrieure ou postrieure lopration examine (6).
6. Quand une valeur critre peut-elle tre considre comme trs
proche du prix de transfert examin ?
(1) Reg. 1 482-2 (e) (2) (iii).
(2) Rglement (CEE) 1224/80, art. 4 et 5.
(3) Glashoff et Haubenreisser ( Transaktionswert , RIW-AWD, 1979, p. 839)
partagent cette opinion, mais situent galement lapprciation de la troisime valeur
critre (valeur dductive) au moment de la conclusion de la vente.
(4) Tariff Act, 402 (b) (2) (B).
(5) Sherman et Glashoff, A Businessmans Guide to the GATT Customs Valuation
Code, p. 419 ; comp. Rapport OCDE, Prix de transfert, n o 53.
(6) Guide prcit, p. 420.
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Le formulaire ne prvoit que des rponses affirmatives ou ngatives. Or, limportateur nest pas oblig de rpondre la question
relative aux valeurs critres.
C. Consquences secondaires
La consquence premire de lexistence de liens entre parties est
sans nul doute la possibilit de discussion de la valeur transactionnelle. Il existe en outre nombre de situations dans lesquelles des
entreprises interdpendantes sont plus concernes que dautres par
certaines dispositions du Code. Elles ne peuvent tre numres
toutes.
1 Notion de vente
Lopration convenue entre lexportateur et limportateur associ
constitue-t-elle vritablement une vente ?
M. Glashoff estime que larticle 1 du Code et larticle 3 du Rglement (CEE) 1224/80 contiennent une dfinition autonome de la
vente, base sur des concepts conomiques distincts de ceux du droit
civil (1).
Cette conception serait seule susceptible dassurer luniformit voulue par les auteurs du Code (2) et du Rglement (3). Elle trouve une
confirmation dans linstruction allemande dapplication du droit de la
valeur en douane, selon laquelle un transfert une succursale ou une
remise en consignation peuvent tre considrs comme des ventes
lexportation, ds lors que la succursale agit comme un commerant
autonome (4) ou que le prix escompter de la vente aprs consignation rsulte de tarifs disponibles.
En revanche, la qualification de vente sera refuse une convention imposant lacheteur des restrictions affectant substantiellement
la valeur des marchandises, telles que, par exemple, lobligation de
(1) Glashoff , Verkauf von Waren , RIW-AWD, 1980, p. 627 ; Baur, Einfhrung in die neue Zollwertermittlung nach der EEG-Verordnung Nr. 1224/80 ,
RIW-AWD, 1980, pp. 485-486.
(2) Prambule, 4 e et 5 e considrants.
(3) Prambule, 6 e et 9 e considrants.
(4) Le Conseil de coopration douanire avait mis au point, en application de la
Convention de Bruxelles, une liste de questions permettant de dterminer si une filiale
agissait au mme titre quun acheteur-revendeur (Annexe ltude n o 5). Cette liste
peut tre adapte au cas dune succursale.
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(1) Multinational Corporations and Income Allocation under section 482 of the
Internal Revenue Code , Harvard L. Rev., vol. 89, 1976, pp. 1233-1238 ; The Conference Board, Tax Allocations and International Business, 1972, pp. 80-81 ; OConnor
et Russo , A study of corporate experience with Sec. 482 , Intertax, 1973, p. 17 ;
contra, Kump, Steuerliche Verrechnungspreise in internationalen Konzernen, 1976,
pp. 28-105 et spc. p. 104.
(2) Mihaly, Intercompany Pricing, Offset adjustments and Constructive dividendes
resulting from section 482 adjustments, 25th Tax Institute, University of Southern California Law Center, 1973, pp. 807-808 ; Gest, Limposition des socits franaises aux
tats-Unis, 1979, p. 293.
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(1) Note gnrale sub Code ; Annexe II au Rglement (CEE) 1494/80 de la Commission du 11 juin 1980 concernant des notes interprtatives et les principes de comptabilit gnralement admis en matire de valeur en douane, J.O.C.E. n o L 154/13 du
21 juin 1980.
(2) Note sub art. 6, 1 er ; Annexe II au Rglement (CEE) 1494/80, cit note prc.,
2.
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SOUS-TITRE II
DROIT BELGE
Selon larticle 26, alina 2, 1 o 3 o, du Code, tous les avantages
anormaux ou bnvoles quune entreprise belge accorde une personne ou une entreprise tablie ltranger sont ajouts ses propres
bnfices (1). Lapplication de ces dispositions est subordonne au
respect de conditions prcises et la prsence dun lment dextranit. La loi du 22 dcembre 1989 a ajout un nouvel alina lancien
article 24 du Code, devenu larticle 26 depuis la coordination, prvoyant que, dornavant, les bnfices dune entreprise belge seront
majors du montant de tous les avantages anormaux ou bnvoles
quelle accorde une personne physique ou morale, sauf lorsque ces
avantages interviennent de manire directe ou indirecte pour dterminer les revenus imposables des bnficiaires. premire vue, lancien
article 24, alina 3, semblait suggrer que lexigence dextranit, prvue dans les deux premiers alinas, ne valait pas pour son application.
Le nouvel article 26, modifi par la loi du 28 juillet 1992, a apport
la clart cet gard.
(1) Cfr Jans, Les transferts indirects de bnfices entre socits interdpendantes,
1976 ; Van Crombrugge, De juridische en fiscale eenheidsbehandeling van vennootschapsgroepen, 1984 ; Claeys Boaert, Transfer Pricing in Belgium , in The Tax
Treatment of Transfer Pricing, feuill. mob. ; Deklerck , Les avantages anormaux ou
bnvoles consentis des entreprises interdpendantes tablies dans les pays refuges ,
in Forestini (d.), Fiscalit approfondie des socits, 1989, p. 73 ; Thilmany, Le
rgime fiscal des prix de transfert : imposition nationale et double imposition internationale , in J. Malherbe (d.), Rformes fiscales belges (1988-1989), 1992, p. 425 ;
Bizac, Transfer of Profits : The New Article 26 of the Belgian Income Tax Code and
Article 57 of the French General Tax Code Siamese Twins ? , Intertax, 1993,
p. 351.
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C. Le bnficiaire de lavantage
Lapplication de larticle 26, alina 2, 1 o, combin avec larticle 26,
alina 2, 3 o, suppose que les avantages soient allous des contribuables susceptibles dassujettissement limpt des non-rsidents
(avant la loi du 28 juillet 1992 : des entreprises tablies ltranger)
vis--vis desquels lentreprise belge se trouve directement ou indirectement dans un lien dinterdpendance, ou des contribuables susceptibles dassujettissement limpt des non-rsidents (avant la loi du
28 juillet 1992 des personnes et entreprises cette disposition tant
intgre dans larticle 24, al. 1 er, C.I.R. avant coordination et dans
lart. 26, al. 1 er, aprs coordination ayant des intrts communs
avec les non-rsidents prcits).
Lextension aux contribuables ayant des intrts communs avec les
contribuables trangers apprhende les relations triangulaires, avantageant par exemple le cocontractant dune filiale.
De mme, la disposition vise les transferts de bnfices des personnes ou socits cran, nayant pas de lien de dpendance avec lentreprise belge et tant assujetties, dans leur pays, un rgime fiscal
normal, tout en ayant des intrts communs avec le non-rsident li,
directement ou indirectement, lentreprise belge.
Semblables oprations tombaient en dehors du champ dapplication de lancien article 27 des lois coordonnes (1).
Une controverse existait sous lempire de lancien article 24 quant
la question de savoir si un lment dextranit devait aussi exister
dans le chef des personnes ou entreprises ayant des intrts communs
avec lentreprise trangre afin quelles puissent tomber dans le
champ dapplication du texte.
La Cour dappel de Bruxelles, dans son arrt du 13 octobre 1971,
opta pour la ngative (2). En lespce il sagissait dune vente de
parts, un prix infrieur leur valeur relle, par une socit belge
sa socit mre belge, laquelle tait elle-mme filiale dune socit
anglaise (3).
(1) Voy. p. ex., Bruxelles, 15 novembre 1962, J.P.D.F., 1963,
Bruxelles, 24 fvrier 1964, Rev. fisc., 1965, p. 80.
(2) Bruxelles, 13 octobre 1971, J.P.D.F., 1971, p. 295, obs. Baltus,
p. 133, Rp. fisc., 1972, p. 382.
(3) Le moyen soulev quant la violation de lart. 24 C.I.R. ne
devant la Cour de cassation (Cass., 20 septembre 1972, Pas., 1973,
1972, p. 272).
p. 44 ; contra,
Rev. fisc., 1972,
fut pas voqu
I, 72, J.P.D.F.,
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fond (1). Il faudra se baser sur les conditions normales dont les entreprises indpendantes tiendraient compte pour excuter les oprations
mises en cause (arms length price) (2). La question centrale rside
naturellement dans la dtermination de ces conditions.
En rapport avec les livraisons de biens et les prestations de services,
on comparera le commentaire administratif et le rapport Prix de
transfert et entreprises multinationales rdig par le Comit des
affaires fiscales de lOCDE (3). On y trouve des mthodes de dtermination du prix at arms length :
(1) Selon la premire mthode considre comme la solution
idale le prix du march est dtermin pour chaque transaction en
fonction dune transaction comparable excute au mme moment
entre entreprises indpendantes ( prix de march ; comparable
uncontrolled price) ; les inconvnients de cette mthode sont clairs :
dans de nombreux cas, le point de comparaison fait dfaut ou le
point de comparaison retenu doit tre rapport de la manire la plus
adquate aux circonstances de fait.
(2) Une deuxime mthode est celle du prix de revient major
dune marge bnficiaire (cost plus) : elle sapplique la livraison de
biens ou la prestation de services en tenant compte des cots y affrents auxquels est ajoute une marge bnficiaire exprime en pour
cent. Le pourcentage de marge bnficiaire est fonction de la nature
des biens et services livrs, du secteur concern, de limportance de la
transaction. Les cots doivent cependant couvrir les frais gnraux et
indirects ainsi que les frais de recherche et de dveloppement, sauf sil
sagit de la liquidation dune production marginale ; la facturation au
prix de revient serait donc en principe inacceptable (4).
(1) Cass., 31 octobre 1979, Pas., 1980, I, 280. Pour cette dmarche empirique, cfr
Sibille, Les relations daffaires internationales et lapplication de larticle 24 du Code
des impts sur les revenus , Rev. fisc., 1973, p. 281, qui constate que sans doute estce en fin de compte cette mthode interprtative qui est ainsi la garantie de la libert
des citoyens qui donne la fiscalit belge un certain caractre pragmatique .
(2) S. Van Crombrugge, Het arms length-criterium bij multinationale groepen in
het Belgisch fiscaal recht , T.R.V., 1988, pp. 75 et suiv.
(3) OCDE, Prix de transfert et entreprises multinationales, Paris, OCDE, 1979, Bull.
contr., 1990, n o 587, p. 1496 et n o 588, p. 1910 et supplment, Trois tudes fiscales,
Paris, 1984 ; voy. aussi J. Malherbe , Le rapport du Comit des affaires fiscales de
lOCDE : Prix de transfert et entreprises multinationales , 1979, J.D.F., 1979, pp. 395
et suiv. ; De Clippel, Rapport belge, XLVI e Congrs de lIFA, Cancun, 1992, Dtermination des prix de transfert en labsence de prix de march comparables , Cah. dr.
fisc. intern., vol. LXXVII a, p. 295, J.D.F., 1992, p. 193.
(4) Comp. Com. I.R., 24/11, o ladministration se rfre une dcision de la Cour
dappel de Lige de 1911..
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Dans une autre affaire, o une socit belge avait transfr les
actions dune autre socit, dtenant des actifs immobiliers, une
socit luxembourgeoise se trouvant dans des liens directs dinterdpendance lgard de la premire, un expert avait t nomm par la
Cour, afin de dterminer si un avantage anormal ou bnvole avait
t consenti. La socit venderesse estimait que lexpert navait pas
tenu compte de limpt sur la plus-value latente sur les immeubles
qui, selon elle, devait tre pris en considration pour la dtermination
du prix normal. La Cour a estim que la valeur prendre en considration afin de dterminer si un avantage bnvole avait t octroy
tait la valeur relle des actifs, compte tenu du passif latent, savoir
limpt sur la plus-value latente, d en cas de vente des actifs en question (1).
Il existe une abondante jurisprudence dans le domaine des prts.
Les prts sans intrt sont en principe anormaux (2), mais peuvent
tre fiscalement admis en raison des circonstances de fait. Ainsi la
Cour admit-elle la renonciation aux intrts dans un cas o une
socit mre belge avait accord sa filiale franaise en liquidation
une dernire avance, faisant suite dautres, afin de prvenir une faillite qui aurait aussi entam le crdit de la socit mre (3). En lespce, la filiale ne pouvait rembourser le principal des prts antrieurs,
de sorte que les paiements qui, conformment larticle 1254 du
Code civil, sont dabord imputables sur les intrts auraient simplement diminu le remboursement en capital. Il fut aussi conclu
labsence dun avantage anormal et bnvole dans le cas dune socit
mre qui, en contrepartie de loctroi dun prt sans intrt consenti
et la sous-valuation des apports en socits , R.P.S., 1962, p. 229 ; Baltus, obs. sous
Cass., 3 novembre 1965, J.P.D.F., 1966, p. 41.
(1) Anvers, 23 mars 1992, R.G.F., 1992, p. 304, obs. Beltjens. On peut galement
citer dautres arrts, desquels on ne peut malheureusement pas dgager une position
franche. Voy. par ex. : Bruxelles, 20 janvier 1970, Bull. contr., 1971, n o 482, p. 297 ;
Anvers, 15 avril 1991, R.G.F., 1992, p. 25, obs. Lycops ; Cass., 28 juin 1966, Bull.
contr., 1967, n o 445, p. 1713.
Selon Beltjens, le critre le plus utilis est la valeur nette comptable de la socit
vendue.
(2) Gand, 19 novembre 1946, Rev. fisc., 1947, p. 217 ; Bruxelles, 5 mars 1951, Rev.
fisc., 1951, p. 369 ; Bruxelles, 24 novembre 1971, J.P.D.F., 1972, p. 106 ; Anvers, 9 janvier 1990, F.J.F., n o 90/108.
(3) Mons, 1 er mars 1978, J.D.F., 1978, p. 227, obs. Nemery de Bellevaux.
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sa filiale, reut un avantage rel consistant en une importante augmentation de la valeur de ses actions (1).
Au sujet du taux dintrt prendre en considration pour la dtermination de lavantage, ladministration renvoie actuellement systmatiquement lvaluation forfaitaire des avantages de toute nature
en cas de prts sans intrt accords par un employeur un membre
de son personnel (2). Il nexiste pourtant aucune base lgale ce renvoi (3). Dans le pass, on se rfrait un taux dintrt raisonnable
et acceptable .
Le rapport de lOCDE renvoie au taux dintrt pratiqu sur le
march, en tenant compte du montant, de la destination, de la devise,
des garanties, etc. La circonstance que les entreprises multinationales
ont accs au march financier international o des taux plus avantageux sont disponibles nest pas ngliger.
Le paiement une socit holding trangre dintrts relatifs des
dividendes laisss la disposition de la filiale belge ne fut pas considr comme un avantage anormal et bnvole (4). Inversement il fut
dcid quon tait en prsence dun avantage bnvole dans le cas
dune socit mre anglaise qui, pendant des annes, ne porta pas en
compte les intrts relatifs aux avances faites sa filiale belge et en
exigea ensuite le paiement (5).
Le fait de ne pas se couvrir contre les fluctuations de change lors
dune importante opration conclue avec une entreprise lie peut donner naissance un avantage anormal (6).
Le dfaut de libration du capital ne peut jamais donner lieu un
avantage anormal (7).
Un abandon de crance consenti une filiale franaise qui la sauve
de la faillite et permet la prise de participation dun nouvel action(1) Mons, 3 novembre 1989, R.G.F., 1990, p. 125 : le litige concernait un cas dapplication de larticle 79 (prcdemment article 53), dont les conclusions peuvent tre
transposes larticle 26.
(2) A.R.-I.R., art. 18.
(3) Cfr larrt Transmarine, Bruxelles, 13 octobre 1971, J.P.D.F., 1971, p. 295, Rev.
fisc., 1971, p. 133, Rp. fisc., 1972, p. 382, cit ci-dessus : le montant de lavantage doit
tre valu compte tenu de sa valeur relle dans le chef de la socit bnficiaire au
jour de lopration litigieuse.
(4) Gand, 12 janvier 1960, Rev. fisc., 1960, p. 553.
(5) Bruxelles, 23 mars 1979, R.G.F., 1979, p. 275, obs. Wijgaerts ; Cass.,
31 octobre 1979, Pas., 1980, I, 280.
(6) Anvers, 15 avril 1993, F.J.F., n o 93/216.
(7) Tournicourt, La non-libration de lintgralit du capital social : un avantage anormal et bnvole ? , R.G.F., 1979, p. 65.
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Sont vises ici les situations o des avantages anormaux ou bnvoles sont accords par une entreprise belge des personnes ou entreprises trangres tablies dans des pays o ces avantages sont exonrs dimpts sur les revenus ou sont soumis un rgime fiscal notablement plus avantageux (1).
Par opposition au 1 o de lalina 2 de larticle 26 C.I.R., tel quil est
rdig actuellement, aucun lien dinterdpendance nest exig. La loi
du 28 juillet 1992 a largi le champ dapplication des deux disposition (2).
En effet, limposition a t tendue aux avantages consentis tout
contribuable vis limpt des non rsidents et mme, dans le cas
vis larticle 26, alina 2, 2 o, un tablissement tranger (3). Larticle 26, alina 2, 3 o, prvoit que le rgime des avantages anormaux
ou bnvoles est galement applicable lorsque les avantages sont
accords un contribuable non rsident qui a des intrts communs
avec le contribuable ou ltablissement tranger vis larticle 26, alina 2, 2 o, ce qui ntait pas le cas prcdemment.
En effet, la rfrence aux personnes ayant des intrts communs ne
visait que les relations avec les contribuables non rsidents se trouvant dans des liens quelconques dinterdpendance.
A. Un rgime fiscal notablement plus avantageux
Lapplication de larticle 26, alina 2, 2 o, suppose lassujettissement
un rgime fiscal notablement plus avantageux ou labsence dimposition sur les revenus. Une dfinition relative la notion de paradis
fiscal ou de pays refuge fait dfaut.
(1) Com. I.R., 24/19 o ne seraient pas seulement vises les socits tablies dans
des pays refuges ou bnficiant dun rgime exorbitant du droit commun, mais galement les socits qui subissent une charge fiscale sensiblement plus lgre que celle
laquelle elles seraient soumises en Belgique. La loi du 28 juillet 1992 a complt la disposition relative aux personnes tablies dans des juridictions fiscales privilgies en
visant les contribuables non rsidents qui, en vertu des dispositions de la lgislation du
pays o ils sont tablis, ny sont pas soumis un impt sur les revenus.
(2) Gemis , Hoe kijkt de Belgische fiscus tegen buitenlandse holdings aan ? Zeven
stokken achter de deur , A.F.T., 1991, p. 53.
(3) Le lgislateur a vis les tablissements trangers sans personnalit juridique afin
dviter, semble-t-il, que lentreprise belge octroyant lavantage ne puisse se retrancher derrire le fait que le contribuable non rsident est lui-mme assujetti un impt
normal sur les revenus... .
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B. Charge de la preuve
La charge de la preuve incombant ladministration sera double :
il lui faudra prouver non seulement lexistence matrielle dun avantage anormal ou bnvole, mais galement, la diffrence de la situation vise par larticle 26, alina 2, 1 o, o il lui incombera de faire la
preuve du lieu dinterdpendance, lexistence dun rgime fiscal notablement plus avantageux ltranger (1).
3. Avantages consentis des rsidents belges :
article 26, alina 1 er
La loi du 22 dcembre 1989 a largi le champ dapplication de larticle 26 du Code en introduisant la disposition de larticle 26, alina 1 er, qui tait lpoque le troisime alina de larticle 24 et qui
nonce quon doit ajouter aux bnfices dune entreprise le montant
de tous les avantages anormaux ou bnvoles quelle accorde une
personne physique ou morale, sauf si les avantages interviennent
directement ou indirectement pour dterminer les revenus imposables
des bnficiaires (2).
A. Bnficiaires de lavantage
Lalina 1 er de larticle 26 du Code a une porte plus large que les
deux premiers numros de lalina 2 de la mme disposition traitant
des avantages anormaux ou bnvoles accords des bnficiaires
trangers et exigeant un lment dextranit.
propos de lancienne formulation de larticle 24, devenu 26, on
se demandait si le nouveau troisime alina tait applicable exclusivement aux oprations effectues entre entits belges ou galement aux
oprations ralises entre entreprises belges et trangres (3). La dernire interprtation impliquerait que les limitations des deux anciens
premiers alinas de larticle 24 disparaissaient par le seul effet de
(1) Com. I.R., 24/21.
(2) C.I.R., art. 24, al. 3, introduit par larticle 256 de la loi du 22 dcembre 1989.
Dans larticle 26 C.I.R. 1992, depuis la loi du 28 juillet 1992, les termes directement
ou indirectement ont t supprims. De mme, la loi du 28 juillet 1992 ne reprend
plus les termes de personnes physiques ou morales : il ne faudrait toutefois pas en
conclure que les personnes morales ne sont plus vises (Bizac, Les avantages anormaux et bnvoles dans le cadre de lapplication de larticle 26 du C.I.R. 1992 ,
R.G.F., 1993, p. 323).
(3) Glineur et Afschrift, Les impts sur les revenus et la loi du 22 dcembre
1989 , J.T., 1990, p. 370.
594
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596
(1) Bull. Q.R., Sn., sess. 1990-91, question n o 174 du 12 juin 1990 (M. Cooreman),
p. 1640 ; voy. aussi Courr. fisc., 1990, p. 462.
(2) Bizac, Les avantages anormaux et bnvoles dans le cadre de lapplication de
larticle 26 du C.I.R. 1992 , R.G.F., 1993, p. 324.
(3) Voy. ce sujet : J. Malherbe , L. De Broe, J. Paramore & A. Lawton, Simulation in Belgian fiscal law : A modest proposal for a clear legislative solution , Intertax, 1991, pp. 88-92.
(4) L. Verlinden, Abnormale en goedgunstige voordelen in het binnenland na de
wet van 22 december 1989 , T.F.R., 1990, p. 303.
(5) Circ. Ci.D. 19/416.334 du 19 octobre 1990, Bull. contr., 1990, n o 700, p. 3116.
(1) C.I.R., art. 54 (avant coordination, art. 46). La loi du 28 juillet 1992 a ici aussi
reformul la rdaction de larticle 54 C.I.R. en visant les sommes payes ou attribues
des contribuables non rsidents et des tablissements trangers (prcdemment
une socit holding trangre bnficiant dun rgime fiscal exorbitant du droit commun et des personnes ou entreprises tablies dans des paradis fiscaux ). De mme,
elle vise aussi loctroi indirect .
(2) Com. I.R., 44/62, o lexpos des motifs de la loi du 13 fvrier 1954 est repris.
(3) Gemis , Hoe kijkt de Belgische fiscus tegen buitenlandse holdings aan ? Zeven
stokken achter de deur , A.F.T., 1991, p. 83.
598
signifie que cette disposition introduit une prsomption de simulation (1), ce qui est contredit par dautres (2).
A. Les sommes
Larticle 54 vise les sommes suivantes :
les intrts dobligations ou de prts ;
les royalties pour la concession de lusage de brevets dinvention,
procds de fabrication, marques de fabrique, etc. ;
les rmunrations de prestations ou de services (3).
Cette numration est limitative (4).
B. Rgime de taxation notablement plus avantageux
Pour la description des composantes de cette notion, il peut tre
renvoy ce qui prcde.
Jadis, la disposition ( lpoque, larticle 46) se rfrait expressment aux socits holding (5) Le lgislateur visait principalement, lors
de la rdaction de la loi, les holdings luxembourgeois rgis par la loi
(1) Com. I.R., 44/69 ; Lagae, Noties van internationaal fiscaal recht in verband
met personen en ondernemingen , T.P.R., 1982, p. 205 ; Dassesse et Minne, Droit fiscal, 1991, p. 590.
(2) S. Van Crombrugge, Veinzingsvermoeden, aftrekbaarheidsvoorwaarden en
bewijslast in artikel 46 van het Wetboek der Inkomstenbelasting , Fiskofoon, 1984,
pp. 151-152 et 155 ; G. Gemis , Hoe kijkt de Belgische fiscus tegen buitenlandse holdings aan ? Zeven stokken achter de deur , A.F.T., 1991, p. 83.
(3) Une indemnit paye pour rupture de contrat une socit holding trangre
soumise un rgime notablement plus avantageux tombe par consquent en dehors du
champ dapplication de larticle 46 du Code ancien (Bruxelles, 2 octobre 1972,
J.P.D.F., 1972, p. 306).
(4) Lagae, Noties van internationaal fiscaal recht in verband met personen en
ondernemingen , T.P.R., 1982, p. 208 ; Gemis , Hoe kijkt de Belgische fiscus tegen
buitenlandse holdings aan ? Zeven stokken achter de deur , A.F.T., 1991, p. 84.
(5) La loi ne dfinissait pas la notion de socit holding . Le commentaire administratif tentait de combler cette lacune en se basant sur les travaux prparatoires et
en qualifiant de socit holding (Com. I.R., 44/64) :
la socit qui, au moyen de participations dtenues dans des socits aux activits
semblables ou complmentaires, contrle ces dernires (conception conomique du
holding) ;
la socit qui, indpendamment dune ide de contrle, recherche des investissements pour compte dun groupe dactionnaires anonymes (investment trust) ou pour
un groupe familial ou limit (conception financire du holding) ;
la socit qui souscrit des titres dentreprises en constitution ou en dveloppement
avec lide de les rpandre dans le public (conception promotionnelle du holding ;
le holding comme promoting company) ;
la socit qui dtient des brevets dinvention ou octroie des licences (le brevet est
considr comme un bien commercial particulier, qui est conu pour une prise de
participation financire ; p. ex., holding de licence luxembourgeois) ;
599
600
A. Intrts
Une socit belge, qui a distribu toutes ses rserves un holding
luxembourgeois, afin dviter un nouvel impt sur les bnfices
rservs et qui contracte simultanment un emprunt auprs de ce holding afin de restaurer sa trsorerie, mconnat larticle 54, car la
ncessit de lemprunt a t artificiellement cre par le versement des
rserves. La dductibilit des intrts fut galement rejete sur base
des conditions gnrales de dductibilit : la ncessit de la charge ne
rsultait pas des activits de lentreprise, mais dune dcision de verser
un dividende exagr afin dviter un nouvel impt (1).
B. Indemnit de rupture de contrat
Une indemnit de rupture de contrat compensant une perte de
bnfices nentre pas dans le champ dapplication de larticle 54 (2).
C. Royalties
La lgislation belge ne contient aucune norme fixant le montant
normal de la rmunration pour la cession ou lusage dlments dactif incorporels. Lvaluation dun tel montant dpendra donc des circonstances de fait.
En rgle gnrale, il est admis que la somme paye doit tre quivalente la valeur des droits cds par le contrat. Ladministration a
admis la dduction des royalties si celles-ci ne reprsentent pas plus
de 5 % du chiffre daffaires rsultant de lusage par lentreprise belge
dune marque ou dun savoir-faire de sa socit mre trangre (3).
Une dduction analogue fut refuse dans le cas dune entreprise
belge qui ne produisait pas de biens, mais revendait simplement les
biens achets sa socit mre trangre.
La dduction fut aussi refuse une socit belge payant des royalties sa socit mre trangre pour lusage de son nom, alors que
cette dernire navait mis aucune rserve au moment de la constitution de sa filiale (4).
(1)
tus.
(2)
(3)
(4)
Cass., 10 novembre 1964, Pas., 1965, I, 251, J.P.D.F., 1965, p. 150, obs. BalBruxelles, 2 octobre 1972, J.P.D.F., 1972, p. 306. Cfr supra.
Bruxelles, 21 juin 1958, Rev. fisc., 1959, p. 118.
Bruxelles, 21 octobre 1972, Rev. fisc., 1973, p. 82.
601
D. Services
Les charges dexploitation sont dductibles si elles ont t contractes en vue dacqurir ou de conserver des revenus imposables. Par
consquent, les charges dexploitation dcoulant dune convention de
prestation de services entre entreprises lies, payes par une socit
belge, ne seront dductibles que si celle-ci en est rellement bnficiaire (1).
Lapplication de cette rgle implique que les charges de management, factures par une socit trangre sa filiale belge, ne seront
pas dductibles dans le chef de cette dernire si les services profitent
la socit mre en tant quactionnaire : les dpenses faites dans la
seule intention dassurer un investissement dans une socit belge ne
sont pas dductibles dans le chef de celle-ci (2).
Dautres rmunrations pour prestations de management sont
dductibles sil peut tre dmontr que les dpenses en cause ont t
exposes dans lintrt exclusif de la socit belge.
Ladministration adopte toutefois un point de vue restrictif : les
dpenses rmunrant des prestations de management sont considres
comme nayant pas t faites dans lintrt de lentreprise belge sil
savre que celle-ci aurait ralis un chiffre daffaires identique en
labsence de prestations de services de la socit mre (3).
Si la convention de prestation de services concerne des services
caractre technique, financier ou conomique, les avantages en
dcoulant pour la socit belge seront plus vidents et, partant, plus
facilement accepts comme frais professionnels. Sur base des conditions gnrales de dduction, la Cour de cassation a admis que, lorsque les dossiers de crdit du Crdit du Nord belge sont contrls une
deuxime fois par la socit mre lilloise, la rmunration de ce service ne peut tre rejete, mme si le contrle navait pas pour but de
mettre disposition de la banque belge de nouveaux moyens ; cette
circonstance nexcluait pas que ce contrle soit utile pour exploiter les
moyens existants, mme sil profitait aussi la socit mre franaise (4).
(1) Sibille, Les relations daffaires internationales et lapplication de larticle 24
du Code des impts sur les revenus , Rev. fisc., 1973, p. 263.
(2) Bruxelles, 5 mars 1959, Rev. fisc., 1960, p. 201.
(3) Sibille, op. cit., p. 273.
(4) Cass., 28 mai 1963, Pas., 1963, I, 1040.
602
Puisquen Belgique, il nexiste pas de rgle de safe haven (1), il subsistera toujours un problme dlicat en ce qui concerne lvaluation
de la rmunration acceptable et normale dun service rendu. En rgle
gnrale, on considre quune rmunration est une charge professionnelle normale si elle compense des services rels et normaux qui
ont t rendus conformment la pratique commerciale et aux circonstances conomiques du moment (2). Ds lors, ladministration
cherchera un point de comparaison dans les rmunrations portes en
compte par des entits professionnelles indpendantes, comme les
socits daudit, afin de pouvoir dterminer le caractre normal des
indemnits payes entre entits dpendantes.
E. Les accords de partage des cots
Des accords tendent au partage des cots se rapportant aux services bnficiant toutes les parties concernes par laccord.
1. Conditions de dductibilit
La simple circonstance que des dpenses dtermines ne soient pas
directement prises en charge par une entreprise, mais rsultent dun
accord de partage des cots avec une ou plusieurs autres entreprises,
ninfluence pas proprement parler la dductibilit de ces dpenses.
Afin dtre dductibles, les dpenses doivent ncessairement tre en
rapport avec lactivit commerciale des entreprises concernes par
laccord. Cela signifie que les dpenses ne pourront tre contractes
des fins prives ou pour des activits commerciales ne concernant
pas lobjet social de lentreprise. Ainsi, la condition ne sera pas remplie si laccord de partage des cots a pour objet des oprations de
production de la socit mre, alors que la filiale se limite des activits de vente.
Une deuxime condition de dductibilit requiert que les charges et
dpenses aient t exposes en vue dacqurir ou de conserver des
revenus imposables. Les dpenses doivent fournir un avantage direct
aux entreprises participantes. Les stewardship costs ne seront dduc(1) Voy. pour ce concept : J. Malherbe , Le rapport du Comit des affaires fiscales de lOCDE : Prix de transfert et entreprises multinationales , J.D.F., 1979, p. 397.
(2) Bruxelles, 4 mars 1965, Rev. fisc., 1966, p. 263 ; Lige, 22 mai 1950, J.P.D.F.,
1950, p. 150.
603
604
606
tre la cause (1). La question de savoir si larticle introduit une prsomption de simulation ou une fiction lgale est conteste (2).
Les oprations vises sont des oprations de vente, de cession ou
dapport se rapportant soit des valeurs financires ou commerciales,
soit des valeurs industrielles (3). Lapplication de larticle 344, 2,
du Code ne peut tre tendue dautres oprations (4). Ainsi lapport
despces tombait jadis en dehors de son champ dapplication (5).
La loi du 28 juillet 1992 a modifi la rdaction de larticle 344, 2,
en visant les contribuables viss larticle 227 C.I.R., cest--dire les
contribuables non rsidents qui, en vertu des dispositions de la lgislation du pays o ils sont tablis, ny sont pas soumis un impt sur
les revenus ou qui sont soumis un rgime notablement plus avantageux que celui auquel les revenus de lespce sont soumis en Belgique.
Auparavant, les personnes vises taient les socits holdings trangres soumises un rgime exorbitant du droit commun et les personnes ou entreprises qui, en vertu des dispositions de la lgislation
du pays o elles sont tablies, y sont soumises du chef des revenus
produits un rgime notablement plus avantageux.
De plus, cette loi a tendu lapplication de la disposition aux
ventes, cessions ou apports de sommes dargent (6).
Le contribuable peut opposer ladministration invoquant larticle 344, 2, que lopration rpond des besoins lgitimes de caractre financier ou conomique (7) ou quil a reu pour lopration une
contre-valeur relle produisant un montant de revenus soumis effecti(1) G. Gemis , Hoe kijkt de Belgische fiscus tegen buitenlandse holdings aan ?
Zeven stokken achter de deur , A.F.T., 1991, p. 87.
(2) Jans, Les transferts indirects de bnfices entre socits interdpendantes, 1976,
p. 223 et G. Gemis, op. cit., p. 87, Gewagen van een wettelijke fictie ; voy. aussi :
Com. I.R., 250/3.
(3) La loi du 28 juillet 1992 portant des dispositions fiscales et financires a supprim le terme acte , la suite de la recommandation du Conseil dtat, tant donn
que ce nest pas lacte qui est inopposable, mais bien lopration juridique, indpendamment de tout acte. Cfr circ. Ci.D. 19/444.905 du 30 juillet 1993, V/104.
(4) Gemis, op. cit., p. 87.
(5) La Haye, 3 juin 1985, N.B.R., 1987/98, p. 573.
(6) Le ministre des Finances a toutefois dclar que la disposition ne visait pas les
sicav luxembourgeoises qui sont autorises et ont un caractre public . Projet de loi
portant des dispositions fiscales et financires, Rapport, Doc. parl., Sn., sess. extr.
1991-1992, n o 425/2, p. 105.
(7) Com. I.R., 250/7, o il est renvoy au Com. I.R., 44/71 et 72 ; Bruxelles,
19 mars 1985, R.G.F., 1985, p. 196.
607
608
609
exist en labsence du transfert (1). Cette dernire disposition ne sappliquera que si le trustee est tabli dans un paradis fiscal. Les mmes
preuves pourront tre fournies.
Le transfert de titres reprsentant une participation importante
dans une socit belge un trustee, personne morale trangre, pourrait-il entraner une taxation au titre de revenus divers (2) ?
Nous sommes davis que le transfert en trust ne constitue pas une
mutation titre onreux. La condition dapplication de la disposition
nest donc pas remplie.
De toute faon, il nexisterait donc pas de base imposable, puisque
la plus-value sentend de la diffrence entre le prix reu et le prix
dacquisition titre onreux (3).
2. Imposition du trustee et du bnficiaire
Si le bnficiaire ne dispose pas vis--vis des biens mis en trust des
attributs de la proprit et notamment du droit de suite, il ne pourra
tre tax directement sur le revenu de ces biens.
La question de la taxation du trustee ne se pose que dans le cas,
fort improbable, ou celui-ci serait rsident en Belgique. Il nous parat
tre imposable, selon les rgles applicables respectivement aux personnes physiques, aux socits ou aux personnes morales soumises
limpt des personnes morales.
Certains estiment que cette imposition ne peut tre applique dans
le cas dun fixed interest trust, en raison de labsence denrichissement
effectif.
En fait, la question de limposition du trustee est troitement lie
celle de limposition du bnficiaire.
Linterposition du trustee entre la source du revenu et le bnficiaire a pour consquence que la qualification initiale du revenu ne
peut plus tre applique et que le bnficiaire reoit les revenus des
capitaux qui lui sont attribus en vertu dun droit autonome.
Certains considrent que dans le cas dun fixed interest trust, le
revenu, lexclusion du capital, attribu au bnficiaire par le trustee,
constituerait le produit dun avoir mobilier, imposable comme tel (4).
(1) C.I.R., art. 344, 2. Cfr Paulus de Chtelet et Cottin, La difficile intgration du trust en droit fiscal belge, Rev. prat. not., 1991, p. 447.
(2) C.I.R., art. 90, 9 o.
(3) C.I.R., art. 102.
(4) Haelterman, Fiscale Transparantie, 1992, p. 324. Comp. Deblauwe , Trusts
en inkomstenbelastingen , T.F.R, 1990, p. 107.
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(1) C.I.R., art. 345. Verlinden, Belgium : Anti-avoidance measures and rulings
practice , Eur. Tax., 1993, p. 57. Sur les rapports entre le ruling belge et ladvance pricing agreement amricain, cfr Lagae, Advance Pricing Agreements en het Belgisch
belastingrecht , in Liber Amicorum Maeckelbergh, Fiscaliteit op de vooravond van de
XXIste eeuw, 1993, p. 275.
614
prendre des mesures appropries et damliorer sa situation conomique, donc aussi sa valeur (1).
Si le bnficiaire dun prt sans intrt est rentable et par consquent na pas besoin dassainissement, la qualification du prt sans
intrt comme tant un avantage bnvole sera vidente (2).
La dduction des pertes de lintrt fictif fut, en lespce, limite
la diffrence entre le prt et le solde du compte client de la socit
mre crancire.
Lorsquun prt sans intrt a permis la restructuration dune filiale
et la leve dun concordat judiciaire, avec comme consquence laugmentation de la valeur des parts de la filiale dans le patrimoine de
la mre, on ne peut qualifier le prt davantage anormal (3).
Dans le mme cas, il fut jug que le prix de location des btiments
et du matriel ntait pas exagr et quune valuation base sur le
revenu cadastral ntait pas pertinente.
Limputation de pertes professionnelles antrieures fut refuse sur
les bnfices quune socit avait retirs dun contrat de reprsentation conclu avec une autre socit et excut par son administrateur
dlgu, qui tait galement associ et fond de pouvoir dans lautre
socit.
Selon la Cour, le contrat de reprsentation naurait t conclu
quen vue de permettre labsorption des pertes de la premire socit,
sans aucune intention de contre-prestation conomique (4).
Dans un autre cas concernant un abandon de crance consenti
une socit en perte, la Cour refusa la rcupration des pertes, non
pas en vertu des articles 79 et 207 du Code, mais en se basant sur
lanalyse de cette convention. Cette convention prvoyait en effet que
le crancier renonait au recouvrement de sa crance sauf cas de
retour meilleure fortune.
Il sagissait ds lors, pour la Cour, non dun abandon de crance,
mais dune suspension temporaire du recouvrement laissant subsister
la dette. Il sensuivit que la socit, nayant pu acter un bnfice, ni
(1) Mons, 3 novembre 1989, R.G.F., 1990, p. 126, obs. H. Coppens.
(2) Anvers, 9 janvier 1990, F.J.F., n o 90/108, cit par H. Coppens, Artikel 53 en
115 W.I.B. ter zake abnormale en goedgunstige voordelen tussen verbonden Belgische
ondernemingen , T.F.R., 1990, p. 273.
(3) Mons, 3 novembre 1989, F.J.F., n o 90/12.
(4) Bruxelles, 28 avril 1992, F.J.F., n o 93/142.
615
(1) Lige, 24 fvrier 1993, Actual. fisc., Ced Samsom, 1993, n o 20, p. 2. Un pourvoi
en cassation a t introduit contre cet arrt.
(2) Valentin, Pertes professionnelles et avantages anormaux ou bnvoles ,
J.D.F., 1978, p. 65.
617
(1) Circulaire du 9 aot 1989, Ci. RH 421/390.701 ; voy. Courr. fisc., 1989, p. 330.
621
stablir dans la zone demploi. Sil apparat que les entreprises, tablies en dehors de la zone, transfrent leurs bnfices vers des entreprises tablies dans la zone, le Gouvernement proposera au Parlement une modification de larticle 26.
Larticle 26, alina 2, 1 o, du Code est, comme cela a t voqu ciavant, applicable aux avantages anormaux ou bnvoles quune
entreprise tablie en Belgique accorde une entreprise tablie
ltranger se trouvant dans des liens quelconques dinterdpendance.
Lapplication de cet alina suppose par consquent quun transfert de
bnfices aurait lieu au dpart dune entreprise tablie dans une zone
demploi belge vers une entreprise tablie ltranger. Un tel transfert
semble peu intressant, compte tenu du fait que lentreprise tablie
dans une zone demploi est exempte de limpt des socits. Si
pareils transferts de bnfices avaient cependant lieu, les avantages
anormaux ou bnvoles octroys seraient ajouts aux bnfices de la
socit belge et ne bnficieraient vraisemblablement pas de lexemption puisquils ne sont ni distribus aux associs ou aux actionnaires,
ni rservs (1).
Lapplication de larticle 26, alina 2, 2 o, du Code semble aussi peu
vraisemblable, notamment en raison de lexigence que lentreprise tablie ltranger, bnficiaire de lavantage, soit soumise un rgime
fiscal notablement plus avantageux que celui auquel est soumise lentreprise belge : les entreprises tablies dans une zone demploi bnficient en Belgique dune exemption dimpt. Pour cette raison, on ne
voit pas en quoi le rgime fiscal tranger pourrait tre plus avantageux.
Lapplication de larticle 54 du Code se heurte des difficults analogues, car ici aussi, sur le plan pratique, la question de la pertinence
de transferts de bnfices vers ltranger peut tre pose.
Si de tels transferts de bnfices tombent sous lapplication de larticle 54, les sommes en cause qui nont t ni attribues aux actionnaires ni t mises en rserve seront traites comme des dpenses
non admises et seront imposables limpt des socits.
Les avantages anormaux ou bnvoles, attribus une entreprise
tablie dans une zone demploi, constituent, dans son chef, des bnfices. Pour autant que les bnfices prcits soient distribus des
(1) Th. Delahaye , Considrations sur les dispositions fiscales relatives aux zones
demploi , R.G.F., 1983, p. 25. Voy. galement circ. n o Ci.RH 421/439.244 du
29 novembre 1993, Bull. contr., 1993, n o 733, p. 3294, qui semble implicitement confirmer ce point de vue.
622
(1) Les pertes antrieures sont toujours imputes comme si les bnfices de lentreprise taient imposables (A.R. n o 118 du 23 dcembre 1982, art. 7, 2).
(2) Art. 178, M.B., 5 janvier 1989.
SOUS-TITRE III
DROIT COMPAR (1)
FRANCE
624
dpendance peut tre contractuel ou dcouler des conditions dans lesquelles stablissent les relations entre les deux entreprises.
Outre la dpendance, il faudra tablir lexistence dun transfert de
bnfices ltranger.
Ce transfert peut tre opr, entre autres, par des achats des prix
majors ou des ventes des prix minors, par le versement de redevances excessives (1), par la concession de prts des conditions
anormales (2), par des abandons de crances au profit de la socit
trangre ou par lexagration des frais dexploitation dune filiale
ltranger.
2. Procdure
Ladministration doit, selon les rgles de droit commun, faire la
preuve de lexistence et dterminer le montant davantages particuliers consentis lentreprise trangre.
Lorsque cette preuve est rapporte, larticle 57 du C.G.I. tablit
une vritable prsomption de transfert de bnfices.
Lentreprise peut combattre cette prsomption en dmontrant que
ces avantages ne se sont pas traduits en fait par un transfert de bnfices ltranger.
Des entreprises ont ainsi rapport la preuve de ce que les avantages
contests taient indispensables la conclusion de laffaire, compte
tenu de ltat du march, ou de ce que lavantage consistait en une
aide indispensable accorde la filiale trangre en difficult (3).
La rectification des rsultats a lieu soit directement par incorporation des bnfices abusivement transfrs hors de France aux rsultats accuss par la comptabilit, soit, dfaut dlments prcis pour
oprer les redressements, par comparaison avec les produits imposables des entreprises similaires exploites normalement.
Les sommes rintgres dans lassiette de limpt sur les socits
doivent tre considres avec les produits imposables des entreprises
similaires exploites normalement.
(1) Tixier et Lamulle, La notion davantage anormal en matire de prestations
de services entre socit mre et filiale (art. 57 C.G.I.) , note sous Cons. t., 19 oct.
1988, req. n o 56.218, Dr. fisc., 1989, n o 7, comm. 241.
(2) Tixier et Lamulle, La notion davantage anormal en matire de prts et
avances sans intrts entre socit mre et socit filiale (C.G.I., art. 57) , note sous
Cons. t., 3 mars 1989, req. n o 77.581, Dr. fisc., 1989, n o 19, comm. 945.
(3) Cons. t. fr., 19 juin 1970, Dr. fisc., 1971, n o 40, comm. 1355.
625
(1) Cons. t. fr. 25 mars 1983, Dr. fisc., 1984, n o 39, comm. 1570.
(1) C.G.I., art. 238 A. Fontaneau , Linterprtation jurisprudentielle de larticle 238 A du Code gnral des impts et ses consquences , Fiscalit europenne
revue, 1988, n o 4, p. 3 ; Tixier et Lamulle, Les versements au profit de personnes
domicilies ltranger et soumises un rgime fiscal privilgi (C.G.I., art. 238 A) ,
note sous Cons. t., 3 nov. 1989, req. n os 60.386 et 103.023, Dr. fisc., 1990, n o 30,
comm. 1511.
TATS-UNIS
628
629
haven rates) sont prvus par les rglements. Leur utilisation vite au
contribuable une ventuelle contestation du Trsor (1).
D. Actifs incorporels
Une nouvelle disposition rgle spcifiquement les transferts dactifs
incorporels (2). Le revenu du transfert ou de la licence dun tel actif
devra tre proportionn (commensurate) au revenu driv de lactif.
Lon se rfrera ds lors au revenu rel, ce qui pourra requrir une
valuation post factum.
Cette mthode reprsente une avance vers la taxation aux tatsUnis du revenu des filiales trangres de socits amricaines. Elle est
base sur la croyance, souvent conteste, que des transferts de biens,
et particulirement de biens incorporels, font chapper des sommes
considrables au fisc amricain (3).
Compte tenu de la complexit des rglements dapplication dune
telle disposition, le fisc amricain a dabord publi un Livre blanc
(White Paper) en 1988, puis une proposition de rglement dapplication en 1992 (proposed regulations). Le Livre blanc envisageait deux
mthodes bases sur les prix et deux mthodes bases sur les profits (4). Sil existait une opration exactement comparable (exact com(1) J.A. Tobin Construction Co. v. Commissioner, 85 T.C. 1005 (1985) ; Robert E.
and Regina Johnson v. Commissioner, 44 T.C.M. 1076 (1982) ; Liberty Loan Corp. v.
Commissioner, 498 F. 2d 225 (8th Cir. 1974) ; Aristar, Inc. v. US, 213 Ct Cl. 616 (1977),
553 F. 2d 644 (1974).
(2) IRC 482, 2 e al. J. Bohman et M. Bohman, Transfer Pricing Under the Tax
Reform Act of 1986 Sections 482 and 1059A , International Tax Journal, vol. 14,
1987-88, p. 83.
(3) Driscoll , Income Shifting for Intangible Property Transferred Abroad ,
International Tax Journal, vol. 14, 1987-88, p. 165 ; Halpern, Transfer Pricing on
Intangibles and Intellectual Property , Tax Planning International Review, 1989, n o 5,
p. 3.
(4) Sherwood, Intercompany Pricing : The White Papers Proposed New Section 482 , Tax Planning International Review, 1988, n o 12, p. 3 ; Bonney et Sherwood, White Paper Proposals for Intercompany Intangible Transfers , International
Tax Journal, vol. 15, 1988-89, p. 91 ; Rothschild Jr. et Rae , Highlights of the Sec.
482 White Paper , B.I.F.D., 1989, p. 177 ; Penney, United States : Internal Revenue
Code Section 482 The White Paper , Eur. Tax., 1989, p. 44 ; Sunley, Maguite et
Wills, United States Section 482 White Paper , Intertax, 1989, p. 56 ; Schindler et
Henderson , IRS White Paper revisits Section 482 , ibid., p. 62 ; Abrutyn, Section 482 White Paper Administrative requirements : a look ahead , ibid., p. 62 ;
Kaligin, Comments on Section 482 White Paper , ibid., p. 104 ; Feve, Livre blanc
sur les prix de transfert, mise jour et commentaire , Rev. dr. aff. intern., 1989, n o 8,
p. 45 ; Bischel, United States : The Sec. 482 White Paper and superroyalties
Existing and proposed transfer pricing methods , B.I.F.D., 1990, p. 83.
630
631
632
E. Sanctions
Si lajustement excde 10 % la hausse ou la baisse ou cinq millions $, un accroissement de 20 % sera appliqu (1).
Un accroissement de 40 % sera appliqu si lajustement excde
20 % la hausse ou la baisse ou 20 millions $.
2. Problmes poss
par les redressements oprs
A. Double imposition internationale
Le rajustement des bnfices dune entreprise ayant conclu une
opration des conditions anormales avec une entreprise apparente
dans un autre tat peut avoir pour consquence une double imposition internationale de ces bnfices.
En effet, aucune lgislation ne prvoit lobligation pour les autorits fiscales de lautre tat de prendre en considration, dans la
dtermination du bnfice imposable des entreprises rsidentes, les
ajustements qui ont t oprs pour les autorits dautres tats.
Certains traits prvoient de tels ajustements, conformment au
modle OCDE revis en 1977 (2).
B. Double imposition nationale
lexception de celles des tats-Unis, les autorits fiscales qui oprent un ajustement des bnfices charge de la socit rsidente neffectuent pas un ajustement corrlatif des revenus de lentreprise apparente tablie ltranger. Des bnfices qui ont t rattribus par
un pays une socit rsidente de celui-ci peuvent, ds lors, tre taxs
une nouvelle fois dans le mme pays, lorsquils sont effectivement
pays comme dividendes par la socit trangre.
Aux tats-Unis, les Regulations prvoient la pratique dun ajustement corrlatif pour viter cette double imposition nationale.
company transfer pricing regulations under US Section 482 temporary and proposed
regulations , B.I.F.D., 1993, p. 619 ; Becker, The New US Regulations on Transfer
Pricing Once Again a German Perspective , Intertax, 1993, p. 280.
(1) Wickham, The New US Transfer Pricing Tax Penalty : A Solution, or a
Symptom of the Cause, of the International Transfer Pricing Puzzle ? , International
Tax Journal, vol. 18, 1991-92, n o 1, p. 1.
(2) Art. 9.2.
633
TITRE III
SOCITS RELAIS
Les socits cran , selon la terminologie utilise par lOCDE
pour traduire le concept amricain de base companies, sont le plus
souvent tablies dans des zones faible imposition et sont utilises
dans le but dy mettre labri des revenus et de rduire ainsi les
impts dus dans le pays du domicile du contribuable.
Une notion proche est celle de socit relais (conduit company),
relevant dune technique similaire, mais dans le but de rduire limpt
dans le pays de la source du revenu (1).
Lorsquune socit trangre est rgulirement constitue, le fisc
belge doit tenir compte de son existence, mme sil sagit dune personne morale soumise un rgime fiscal favorable et mme si le but
de la constitution est une rpartition de bnfices inspire par des
motifs fiscaux (2).
En lespce, le bnfice dclar par le groupe ltranger tant infrieur au bnfice rel, il a t admis, sur prsomption, que le bnfice
disparu tait impos dans le chef des associs, belges et du groupe (3).
Le rgime de taxation par comparaison des tablissements belges
de socits trangres permettant, la diffrence du rgime gnral de
(1) Les Conventions prventives de la double imposition et lutilisation de socits
cran et Les conventions prventives de la double imposition et lutilisation de
socits relais in OCDE, Questions de fiscalit internationale, n o 1, Lvasion et la
fraude fiscale internationale. Quatre tudes, Paris, 1987 ; Spruyt, Base Companies :
Fiscaaljuridische analyse, 1986 ; L. Hinnekens , La socit relais et la socit bote aux
lettres en droit fiscal belge , R.G.F., 1983, p. 81 ; Vande Velde, De basisvennootschap in het Belgisch fiscaal recht , in Van Crombrugge et Beghin (d.), Gentse
Geschriften over fiscaal recht en fiscaliteit, 1989, p. 147.
(2) Comp. Cass., 13 janvier 1978, Pas., I, 543, R.P.S., 1979, n o 6003, obs. De Page
et Van de Walle de Ghelcke , Les personnes morales trangres et lordre public
international belge .
(3) Bruxelles, 12 mai 1992, T.R.V., 1992, p. 433, obs. Van Crombrugge, R.G.F.,
1992, p. 345, obs. Gemis, Courr. fisc., 1992, p. 473 ; pourvoi rejet par Cass., 3 juin
1993, F.J.F., n o 93/178. Cfr commentaire de L. Hinnekens , De niet-erkenning van
Delaware-achtige vennootschappen ter ontwijking, via het Europees recht, van Belgisch belastingrecht , T.R.V., 1993, pp. 431 et 483.
636
taxation par comparaison (1), la fixation par arrt royal des minima
de bnfices imposables (2) a t attaqu comme discriminatoire. En
lespce, une socit anglaise, filiale dune socit panamenne, allguait que ce rgime tait prohib par larticle 52 du Trait de Rome.
La Cour na pas tranch la question, estimant que la socit
anglaise tait fictive et que ltablissement belge tait en fait celui de
la socit panamenne (3).
Daprs un contrat conclu entre ltablissement stable bruxellois et
le sige londonien, la rtribution de ltablissement stable tait fixe
8 % de ses dpenses, par analogie manifeste avec le rgime forfaitaire.
La socit anglaise navait aucun autre bnfice et nexerait donc
aucune activit propre.
De plus, les frais de voyages du directeur de ltablissement belge
taient pris directement en charge par la socit panamenne et ne
contribuaient donc pas la formation de la base imposable de ltablissement belge. La Cour sest borne constater quune socit non
tablie dans la Communaut ne pouvait invoquer la protection du
Trait de Rome.
FRANCE
638
La loi de 1973, qui mit fin cet abus, sapplique tant aux Franais
quaux trangers, et quel que soit le lieu de la prestation de service,
en France ou ltranger. Elle permet, dans le cas quelle vise, de
faire abstraction de la socit trangre et dimposer le vritable prestataire de services raison de la totalit des sommes encaisses par
la socit au titre de bnfices non commerciaux.
Sauf dans le cas o une telle situation donnerait lieu des abus,
il y a lieu de considrer que ne sont pas vises par le nouveau texte
les activits rattaches un tablissement que possderait en France
la socit trangre dans la mesure o les revenus correspondants
sont imposables normalement dans ce pays.
Lorsque la ralit des services rendus par la socit est tablie, il
ny a pas lieu dappliquer la loi, condition que la socit soit tablie
dans un pays li la France par une convention et quelle ne soit pas
place sous le contrle du prestataire de services. Le contrle peut
rsulter soit de la participation dans le capital de la socit soit du
recours des prte-noms, soit des liens personnels, familiaux ou conomiques existant entre les dirigeants de la socit et le prestataire.
Les personnes morales franaises ou trangres propritaires, directement ou par personne interpose, dimmeubles situs en France
sont soumises une taxe annuelle gale 3 % de la valeur des
immeubles autres que les stocks (1).
Elle ne sapplique pas :
si les immeubles situs en France reprsentent moins de 50 % de
leurs actifs franais ;
si la socit mre de la socit concerne peut bnficier de
lexemption ;
si la personne morale est tablie dans un pays ayant conclu avec
la France une convention fiscale dassistance administrative en
vue de lutter contre la fraude et lvasion fiscale ;
depuis le 1 er janvier 1993, aux personnes morales qui ont leur
sige de direction effective en France et aux autres personnes
morales qui, en vertu dun trait, bnficient dune clause dgalit
de traitement et qui prennent lengagement de communiquer
ladministration fiscale certaines informations concernant limmeuble et les associs ;
aux socits dont les actions sont inscrite la cote officielle ou
celle du second march dune bourse franaise ou trangre.
La Cour de cassation ayant estim que cette taxation tait
contraire la clause de non-discrimination si elle se fondait sur la
640
(1) Cass. com., 28 fvrier 1989 et 7 mars 1989, Dr. fisc., 1989, n o 19, comm. 943.
Poujade, La Cour de cassation et les conditions dapplication de la taxe annuelle de
3 % (C.G.I., art. 990 D) , note sous Cass. com., 28 fvr. 1989 et 7 mars 1989, Dr.
fisc., 1989, n o 19, comm. 943 ; Derouin , La taxe annuelle de 3 % sur les immeubles
possds par les socits trangres. La loi rtroactive et le Conseil constitutionnel ou
larroseur arros ? propos de la dcision n o 89-268 DC du 29 dcembre 1989 , ibid.,
1990, n o 4, p. 184 ; Fontaneau et Pons, Lincidence fiscale en France de la dtention
et de la mutation dimmeubles par des trangers , Fiscalit europenne revue, 1992,
no 1, p. 3.
(2) Dans le mme ordre dides, constitue un abus de droit la constitution dune
socit civile immobilire sous-capitalise pour acqurir un immeuble o logera le principal associ qui pourra ainsi dduire des dficits fonciers. Cons. t. fr., 11 octobre
1991, n o 65.144, J.C.P., 1992, II, 257, note D.F.
(1) C.G.I., art. 209 B. Dibout , Larticle 209 B du C.G.I. est-il compatible avec les
conventions fiscales internationales et le droit communautaire ? , Dr. fisc., 1990,
no 44, p. 1485.
TATS-UNIS
644
(1) IRC 882 (b) ; Porto Rico Coal Co. v. Com., 126 F 2 d 212, 2d Cir. 1942.
(2) IRC 542 (c) (7).
(3) IRC 545 (e).
646
648
concepts juridictionnels
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650
concepts juridictionnels
651
652
654
concepts juridictionnels
657
taux ordinaire parce queffectivement rattachs une activit commerciale exerce aux tats-Unis (1) ou nauraient pu tre distribus
en raison de restrictions montaires ou autres imposes par un tat
tranger.
La dtermination des bnfices se serait faite selon les rgles applicables aux socits nationales. La tenue de la comptabilit ncessaire
aurait pu tre prescrite. Les profits des socits trangres contrles
auraient t exempts dimpt lorsquils auraient t distribus aux
actionnaires amricains ou une autre socit trangre contrle. La
sous-partie F, visant les socits contrles des havres fiscaux, aurait
cess dtre applicable partir de lentre en vigueur de la future
sous-partie I.
Le but de la loi tait de rendre linvestissement dans le pays aussi
attirant que linvestissement ltranger et de combler une lacune
lgislative qui a permis un dversement lextrieur de capital, de
technologie et demploi amricains (2).
Ce raisonnement est fond sur un certain nombre de postulats dont
la validit a t conteste par dimportantes associations professionnelles (3) et par lexprience individuelle de socits multinationales (4).
Les adversaires du tax deferral veulent liminer une ingalit de
traitement entre le revenu ralis aux tats-Unis, tax lorsquil est
gagn, et le revenu ralis ltranger, tax lorsquil est rapatri. En
fait, leur rtorque-t-on, ils en crent une autre : les actionnaires de
socits amricaines continueront ntre taxs que sur les dividendes
qui leur sont distribus, alors que les actionnaires de socits trangres seront taxs sur le revenu non distribu de ces socits. Le nouveau systme dimposition refuse de reconnatre la socit trangre
comme entit fiscale distincte et traite ses actionnaires comme les
membres dune association sans personnalit juridique. Loin de sup(1) IRC 871 (b) et 864 (c).
(2) Dclaration du snateur Hartke, 119 Cong. Rec. 4 (1973), p. 1.
(3) National Association of Manufacturers, New proposals for taxing foreign
income, The reasons for, The reasons against, A study of 83 multinational corporations ;
National Foreign Trade Council, Economic implications of proposed changes in the
taxation of US investment abroad.
(4) Cfr par exemple Benefit of Union Carbides International Investment to the United States Economy, A study by Union Carbide Corporation, octobre 1972 ; Proposed
new restrictions in U.S. Foreign Trade and Investment Policies, The Foreign Trade and
Investment Act of 1972 , prepared by Public Affairs Department, Exxon Corporation,
novembre 1972.
658
ROYAUME-UNI
Socits trangres contrles (controlled foreign companies)
En 1984, le Royaume-Uni a introduit une lgislation semblable
la Subpart F amricaine (1). Une socit non rsidente verra ses revenus imposs dans le chef dune socit britannique qui en serait
actionnaire 10 % au moins, si elle est tablie dans un pays faible
taxation, cest--dire un pays o elle paie un impt infrieur de moiti
celui quelle paierait au Royaume-Uni.
La socit actionnaire chappera limpt si la filiale rpond lun
des critres suivants :
un critre de distribution acceptable : elle distribue 50 % de son
revenu commercial et 90 % de son revenu passif dans les dix-huit
mois suivant la fin de lexercice ;
un critre dactivits exonres : elle est engage dans de vritables
activits commerciales par lintermdiaire dun tablissement
effectif ltranger ;
un critre de motivation : elle a t forme pour des motifs commerciaux lgitimes, non dans un but dvasion fiscale ;
un critre de cotation publique : 35 % de ses titres au moins sont
rpartis dans le public et traits en bourse dans le pays de rsidence de la socit ;
un critre de minimis : son profit imposable nexcde pas 20.000
par an.
(1) FA 1984, sec. 82-91, schs 16-18. Ross , New UK Tax on Controlled Foreign
Companies , Tax Planning International Review, 1984, n o 1, p. 10 ; Tomsett,
Controlled Foreign Companies , ibid., 1985, n o 5, p. 7 ; Prentice, United Kingdom : Secs. 765-767 and Controlled Foreign Companies Legislation , B.I.F.D., 1989,
p. 84.
ALLEMAGNE
Socits relais
Pour combattre le dplacement artificiel de la localisation des revenus, les contribuables allemands contrlant des socits tablies dans
des pays basse fiscalit, en un mot des socits relais (Zwischengesellschaft, 7-14 AStG), se voient imputer leur quote-part des revenus que ces socits peroivent sans participation active la vie conomique, les revenus passifs (Zwischeneinknfte).
Le fisc allemand atteint ainsi les revenus quon tentait de lui soustraire (Zugriffbesteuerung).
Sont viss les contribuables allemands qui, seuls ou avec dautres
contribuables galement soumis lobligation illimite, dtiennent
directement ou indirectement plus de la moiti du capital dune
socit trangre.
Ne sont cependant viss que les revenus passifs : la loi ne sapplique pas aux revenus dexploitations agricoles, forestires ou industrielles ; dorganismes de crdit ou dassurance (organiss de faon
commerciale et non captifs) ; du commerce ou des services (sous
des rserves analogues) ; de la location et de la concession de biens
autres que des droits ou savoir-faire non dvelopps par la socit
elle-mme, que des immeubles dont les revenus ne sont pas exonrs
par un trait fiscal ou que des biens mobiliers captifs et non intgrs
au trafic conomique gnral ; de capitaux emprunts sur des
marchs trangers et prts long terme des entreprises trangres,
elles-mmes actives (1). La loi ne sapplique pas davantage aux
dividendes reus par la socit trangre dune filiale dont elle dtient
au moins le quart du capital et qui, soit a son sige et sa direction
dans le mme pays et y peroit exclusivement ou presque exclusivement des revenus actifs (Landesholding), soit prsente un rapport conomique avec les activits productives de la socit mre et peroit
exclusivement ou presque des revenus actifs (Funktionsholdings) (2).
(1) AStG 8 (i), n os 1-7.
(2) AStG 8 (2), n os 1-2.
661
(1)
(2)
(3)
(4)
(5)
(6)
(7)
(8)
AStG
AStG
AStG
AStG
AStG
AStG
AStG
AStG
8 (3).
9.
10.
10 (i).
13.
10 (4).
11.
10 (5).
TITRE IV
LABUS DES TRAITS
Les conventions bilatrales sont conclues par les tats en vue den
tirer des avantages pour leurs contribuables respectifs. Progressivement merge lopinion que les rsidents dtats tiers utilisent abusivement les conventions en acheminant de faon artificielle, voire purement apparente, certains revenus travers des tats choisis en raison
des avantages assurs par leur rseau de conventions (1).
La lutte contre cet abus passe par le refus de certains avantages
conventionnels si le bnficiaire nest pas un rsident qualifi de ltat
partenaire ; lon se demande cependant si cette exigence dun lien
qualifi avec ltat de rsidence nest pas contraire au principe europen de libert dtablissement (2).
(1) Sur la problmatique, voy. Becker et Wurm (d.), Treaty Shopping An emerging tax issue and its present statutes in various countries, Kluwer, 1988 ; L. Hinnekens ,
Treaty Shopping en Anti-Misbruik Regels in Belgi en Elders , dans Actuele Problemen van fiskaal recht, Kluwer, 1989, 274 ; Les Conventions prventives de la double
imposition et lutilisation de socits-relais , dans OCDE, Questions de fiscalit internationale, n o 1, Lvasion et la fraude fiscale internationale, Paris, 1987 ; Terr, Treaty
routing vs treaty shopping : Planning for multicountry investments flows under
modern limitation on benefits articles , Intertax, 1989, p. 521 ; Wurm, Treaty shopping in the 1992 OECD model convention , ibid., 1992, p. 658 ; Lerner, Lebovitz et
Pridjian, Treaty Shopping and US Tax Policy : New Approaches , Tax Planning
International Review, 1992, vol. 19, n o 10, p. 31.
Pour diverses opinions nationales, cfr Becker, Germany (Federal Republic) :
Treaty Shopping/Treaty Override , Eur. Tax., 1988, p. 383 ; Hbner, Germany
(Federal Republic) : Abuse of Double Taxation Conventions , ibid., p. 207 ; Avery
Jones, Anti-treaty shopping articles A United Kingdom view , Intertax, 1989,
p. 331 ; Lthi, Countering the abuse of tax treaties A Swiss view , ibid., p. 336 ;
Elis, Limitation of benefits : a Netherlands perspective , ibid., p. 344 ; Le Gall ,
Treaty shopping : the French policy , ibid., p. 364 ; Boidman, Canadian approach
to treaty shopping , ibid., p. 369 ; Loukota, International tax planning and treaty
shopping An Austrian view , ibid., 1990, p. 347 ; Goossen , Limiting Treaty Benefits , International Tax Journal, vol. 20, 1993-94, n o 1, p. 14.
(2) Becker et Thmmes, Treaty Shopping and EC Law Critical Notes to
Article 28 of the New German-US Double Taxation Convention , Eur. Tax., 1991,
173 ; Van Unnik et Boudesteijn, The New US-Dutch Tax Treaty and the Treaty
of Rome , E.C. Tax Review, 1993, p. 106.
TATS-UNIS
Les tats-Unis ont impos dans leur trait avec la Belgique (1) la
limitation des rductions de retenue la source aux cas o le bnficiaire juridique des revenus en est aussi le bnficiaire conomique
effectif.
Le trait (2) refuse le dgrvement sauf application de lune des
conditions suivantes :
plus de 50 % des parts de la socit bnficiaire sont la proprit
de rsidents de ltat contractant et plus de 50 % du revenu du
bnficiaire ne sont pas utiliss pour payer des intrts ou des
redevances des non-rsidents ;
les revenus (dividendes, intrts ou redevances) proviennent dactivits industrielles ou commerciales ;
la socit bnficiaire est cote en bourse.
Certaines dclarations amricaines ont fait natre la crainte quun
centre de coordination belge puisse tre vis par la disposition au
motif quil ne serait pas engag dans un commerce actif. Cette opinion a t fermement conteste (3).
Des dispositions analogues, inspires par larticle 16 du trait
modle amricain, ont t introduites par les tats-Unis notamment
(1) Dierckx, Belgium : The New Protocol to the Belgian-US Tax Treaty , Eur.
Tax., 1989, p. 186 ; Ghysbrecht, Le protocole additionnel la Convention prventive de la double imposition entre la Belgique et les tats-Unis dAmrique et change
de lettres du 31 dcembre 1989 , J.D.F., 1990, p. 257 ; L. Hinnekens, Le protocole
additionnel la Convention Belgique-USA , R.G.F., 1990, pp. 2 et 33.
(2) Art. 12 A.
(3) L. Hinnekens, The Application of Treaty Shopping to Coordination Centers , Intertax, 1989, p. 350.
665
dans leurs traits avec la France, lAllemagne (1) et, plus rcemment,
les Pays-Bas (2).
Il prvoit un certain nombre de tests permettant de considrer
quune personne peut ou non bnficier des avantages prvues par la
conventions.
Les tats-Unis et les Pays-Bas ont galement sign un Protocole
additionnel compltant la convention et visant empcher que des
intrts et des redevances verss un tablissement stable dun rsident dun tat contractant, par exemple une succursale suisse dune
socit nerlandaise, puissent bnficier des avantages de la convention.
(1) Burge et Endres, Treaty shopping : the new German-US treaty raises more
questions than it answers , Intertax, 1990, p. 547 ; Eilers et Watkins Brgmann,
Article 28 of the German-US Double Taxation Treaty of 1989 : An Appropriate
Solution to the Treaty Shopping Problem ? , Tax Planning International Review, 1993,
no 9, p. 15.
(2) Bennett, The US-Netherlands Tax Treaty Negociations A US Perspective , B.I.F.D., 1991, p. 3 ; Streng, The US-Netherlands Income Tax Convention :
Historical Evolution of the Tax Treaty Policy Issues Including Limitation of Benefit ,
ibid., p. 11 ; van Weeghel, Het Nieuwe Belastingverdrag met de Verenigde Staten ,
FED Fiscaal Weekblad, 1993, p. 369 ; Spector, United States/Netherlands : Limitations on Benefits under the New US-Netherlands Income Tax Treaty , B.I.F.D., 1993,
p. 159 ; Kaplan , United States/Netherlands : Treaty Shopping under the New USNetherlands Treaty , ibid., p. 175 ; van Brunschot et van Weeghel, NetherlandsUnited States : The New Tax Convention , Eur. Tax., 1993, p. 191 ; Bennett, Morrison, Daniels, Gerritsen, de Hosson, Kluft, Paardekooper, Roelofs, Visser, van
Wettum et Zaalberg, A Commentary to the United States-Netherlands Tax
Convention , Intertax, 1993, p. 165 ; Lier, The New US-Netherlands Treaty , Tax
Planning International Review, 1993, n o 2, p. 3 ; Morrison et Bennett, The New USNetherlands Treaty , Tax Notes International, 1993, pp. 331 et 601 ; Ellis, Art. 26 :
Een Grote Sprong Voorwaarts in het Duister , W.F.R., 1993, p. 459.
SUISSE
668
669
TITRE V
ABUS DE DROIT
672
673
grands maux si les Cours devaient tendre les termes de la loi afin de
soumettre limpt des personnes quelles dsapprouvent (1).
(1) Lord Vesteys Executors and Vestey v. IRC (1949) 31 TC, 1 HL, p. 90.
675
entreprises dans un but fiscal. Les exemples les plus frappants ont
concern les oprations suivantes (1) :
la scission dun change de proprits bties en un change des
btisses et un change des terrains, de faon bnficier pour ce
dernier du droit denregistrement rduit applicable aux changes
dimmeubles non btis (2) ;
lapport en socit dun immeuble suivi de la vente des actions,
ayant pour but dviter le droit denregistrement d sur les ventes
dimmeubles (3) ;
la cession de toutes les actions dune socit, non imposable, remplaant la vente des actifs matriels et immatriels (fonds de commerce), opration imposable dans le chef de la socit, suivie de
la distribution dun dividende, imposable charge des actionnaires (4) ;
une rduction de capital accompagne dune augmentation de
capital par incorporation des rserves, pour remplacer la distribution dun dividende (5).
On a pu craindre un retour de la thorie de la fraude la loi quand
ladministration a triomph aux divers degrs de juridiction en faisant
(1) Voy. exemples et critiques dans Th. Delahaye, Le choix de la voie la moins
impose, 1977, pp. 140-162 ; exemples dans P. Coppens et A. Bailleux, Droit fiscal,
Les impts sur les revenus, pp. 574-576, reprenant tant des cas de simulation que des
espces o cette thorie a t invoque tort.
(2) Lige, 14 mars 1944, Rec. gn. enr. not., 1944, n o 18.482, p. 119, obs. Donnay,
R.C.J.B., 1948, p. 186, obs. Van Houtte .
(3) Civ. Anvers, 31 juillet 1902, Rec. gn. enr. not., 1902, n o 13.681, p. 433, confirm
par Bruxelles, 1 er dcembre 1905, Rec. gn. enr. not., 1905, n o 14.143, p. 529 ; Civ.
Audenarde, 24 octobre 1961, Rec. gn. enr. not., 1962, n o 20.463, p. 87, obs. Cuvelier,
no 20.462, p. 81, confirm par Gand, 26 mars 1965, R.P.S., 1965, p. 161, obs. Depret.
(4) Lige, 5 juin 1970, Laiterie de la Wiltz, J.P.D.F., 1971, p. 182, obs. Baltus,
R.P.S., 1972, p. 200, obs. J. Malherbe , Le traitement fiscal du changement de tous
les associs dune socit , pp. 181-198 ; comp. Verbeke, La cession des actions
dune socit , R.G.F., 1973, p. 195 ; Bollen, Consquences fiscales de la cession par
des personnes physiques dune importante participation dans une socit , R.G.F.,
1973, p. 75. Ladministration a limit lapplication de cette thse aux cas o, dans une
socit de famille, la socit modifie fondamentalement son activit et o le cdant
renonce une activit essentielle la socit : la vente dactions est alors considre
comme cachant la ralisation des lments immatriels de la socit (Circ. du
6 dcembre 1972, Bull. contr., 1973, n o 504, p. 171).
(5) Bruxelles, 5 dcembre 1972, non publi, pourvoi rejet par Cass., 20 dcembre
1973, Pas., 1974, I, p. 431, J.P.D.F., 1973, p. 343 ; Bruxelles, 23 octobre 1984, F.J.F.,
no 85/44, pourvoi rejet par Cass., 20 fvrier 1986, F.J.F., n o 87/177 ; en sens contraire,
Bruxelles, 5 fvrier 1991, F.J.F., n o 91/54 ; cfr Garabedian , Le rgime fiscal du remboursement de capital opr en excution dune dcision de rduction du capital statutaire immdiatement suivie dune dcision daugmentation du capital statutaire par
incorporation de rserves , J.D.F., 1987, p. 5.
676
rejeter pour limposition dune socit absorbante les pertes antrieures de cette socit, que labsorbante, socit conomiquement
morte, voulait dduire des bnfices produits par les oprations dune
socit entre-temps absorbe et qui tait, elle, bnficiaire (1).
Cette jurisprudence a t vivement critique par la doctrine (2),
mais a t reprise par certains arrts rendus notamment par la Cour
dappel de Bruxelles (3).
Dautres arrts ont t beaucoup plus rservs (4).
Le danger de cette jurisprudence rside en fait dans une confusion
entre les notions de simulation et de non-conformit la ralit conomique, exprime souvent par la formule suivante :
Les actes doivent tre sincres en ce sens quils doivent traduire
une ralit conomique et ne pas servir au contraire la dissimuler .
(1) Anvers, 2 mars 1978, INES, J.D.F., 1979, p. 344, R.P.S., 1979, p. 312, Bull.
contr., 1981, p. 50. Le pourvoi contre cette dcision a t rejet par Cass., 7 dcembre
1979, Pas., 1980, I, p. 446, J.D.F., 1980, p. 154, Bull. contr., 1981, p. 56, R.G.F., 1980,
p. 260, obs. Tournicourt, Dduction des pertes professionnelles aprs absorption ,
p. 254.
(2) Kirkpatrick, Les procds de rcupration des pertes fiscales , in Lentreprise en difficult, d. Jeune Barreau, Bruxelles, 1981, p. 253 et 268 ; J. et Ph. Malherbe, Examen de jurisprudence, Droit fiscal des socits , 1974-1981, R.P.S., 1983,
p. 146 ; Vanistendael, De werkelijkheid in het belastingrecht in Liber amicorum F.
Dumon, pp. 1066-1071. On ne peut dduire de larrt de cassation que la Cour aurait
admis le droit pour le juge du fond de dcider quune opration est simule lorsquelle
ne correspond pas la ralit conomique, comme le pense M. Scailteur ( Le choix
de la voie la moins impose, Rflexions propos dun arrt de cassation rcent , in
Rflexions offertes Paul Sibille, p. 808). Remarquons que, contrairement au pourvoi
dirig contre larrt Brepols, le pourvoi en cause INES ninvoquait pas la violation de
lart. 1321 C. civ. et de la notion lgale de simulation. Il se bornait invoquer la violation de lart. 97 de la Constitution (contradiction de motifs) et de lart. 114 du C.I.R.
ancien (report des pertes). La Cour de cassation na rejet le pourvoi que dans ces
limites, laissant inattaque la dcision du juge du fond selon laquelle la nouvelle socit
ntait pas la continuation de lancienne socit en perte, mais de lancienne socit
bnficiaire (Comp. Kirkpatrick , Examen de jurisprudence, 1968-1982, Les impts
sur les revenus et les socits , R.C.J.B., 1986, p. 702, et Observations sur le Prcis
de droit fiscal des professeurs Coppens et Bailleux et leur conception de la simulation
en matire dimpts sur les revenus , J.T., 1986, p. 294).
(3) Bruxelles, 31 mars 1987, F.J.F., n o 87/93 ; 22 dcembre 1987, F.J.F., n o 88/49.
(4) Dduction des pertes antrieures dune socit renfloue par un apport de
branche dactivit, Bruxelles, 3 avril 1974, J.D.F., 1985, p. 269, A.F.T., 1984, p. 160 ;
exonration dune fusion, indpendamment de toute condition dactivit conomique,
Gand, 11 janvier 1985, Ann. dr. Lige, 1986, p. 479, obs. J. Malherbe , Les fusions
de socits immobilires .
677
678
679
680
681
682
dans les deux systmes juridiques, selon lequel, par exemple, le fond
des actes devrait tre prfr leur forme (1).
Il sagit dhypothses sans doute exceptionnelles, au moins en ce
qui concerne la Belgique.
FRANCE
Larticle L. 64 du Livre franais des procdures fiscales, ancien
article 1649quinquies B du C.G.I., est rdig comme sil ne permettait
ladministration dcarter que les actes simuls. ( Ne peuvent tre
opposs ladministration les actes qui dissimulent la porte vritable
dun contrat ou dune convention laide de clauses [...] b.) : qui
dguisent soit une ralisation, soit un transfert de bnfices ou de
revenus [...] Ladministration est en droit de restituer son vritable
caractre lopration litigieuse .) La jurisprudence linterprte toutefois comme permettant de rprimer la fraude la loi ralise par
un acte non fictif : ladministration doit tablir que ces actes ont un
caractre fictif ou, dfaut, quils nont pu tre inspirs par aucun
motif autre que celui dluder ou attnuer les charges fiscales que lintress, sil navait pas pass ces actes, aurait normalement supportes
eu gard sa situation et ses activits relles (1).
(1) Cons. t. fr., 7 e, 8 e et 9 e s.-sect., 10 juin 1981, req. 19079, Dr. fisc., 1981, n. 4849, Com. 2187, R.J.F., 1981, p. 429 ; cons. sur cette volution Cozian, Les grands principes de la fiscalit des entreprises, pp. 22-34 ; Kergall , The concept of abuse of
law , Intertax, 1991, p. 2 ; Cozian, What is abuse of law ? , ibid., p. 103.
PAYS-BAS
En vue de favoriser ltablissement exact (richtige heffing) de limpt, il nest pas tenu compte doprations juridiques dont, sur base
de la circonstance quelles nont pas eu pour but un changement
substantiel de rapports de faits ou dont il doit tre admis, sur base
dautres faits et circonstances, quelles nauraient pas t ralises, si
ce nest que ltablissement de limpt en devient totalement ou partiellement impossible pour lavenir (1).
La dcision de rejet est prise par un inspecteur des finances avec
lautorisation du ministre.
Cette procdure est dlaisse en raison de la possibilit dinvoquer
la fraude la loi (2).
ROYAUME-UNI
En Grande-Bretagne, en labsence de toute disposition lgale, les
tribunaux sont passs en quelques annes dune opinion tenant,
comme en Belgique, que, ds lors quune opration est relle, il ne
faut avoir gard qu sa forme, laquelle sidentifie sa substance,
une opinion radicalement oppose, permettant dcarter fiscalement
tout ensemble doprations inspir par un motif dvasion fiscale (1).
Le droit fiscal anglais rprime la fraude fiscale (tax evasion), mais
ne proscrit pas de faon gnrale la recherche de la voie la moins
impose (tax avoidance).
La jurisprudence classique considre que tout homme a le droit,
sil le peut, darranger ses affaires de sorte que limpt dcoulant des
lois applicables soit moindre quil ne serait autrement (2).
Un revirement surprenant a eu lieu en trois stades (3).
a) La Chambre des Lords a dabord cart un ensemble doprations dont le seul but tait dannuler une plus-value taxable par une
perte dun mme montant (4). Les oprations navaient aucune justification commerciale, en ce sens quelles ne pouvaient produire un profit. Aprs les oprations, le redevable se retrouvait dans sa position
de dpart, nayant en fait pas subi de perte. Il avait opr au moyen
dargent emprunt.
b) Dans une affaire suivante, la Chambre des Lords carta les
consquences fiscales dune srie doprations qui avaient une nature
(1) Pour une analyse de lvolution de la jurisprudence, voy. Ballard et Hullarkey, UK Law leaves courts to decide tax abuse , International Tax Review,
dcembre 1991-janvier 1992, p. 14.
(2) Lord Tomlin in IRC v. Duke of Westminster (1936) AC 1 ; 19 TC 490.
(3) Voy. la description de lancien tat de la question par exemple dans Th. Delahaye, Le choix de la voie la moins impose, 1977, p. 179 et celle de lvolution jurisprudentielle dans Pinson on Revenue Law, 1982, pp. 679-685 ; 1984-85, CCH British Master Tax Guide, pp. 492-493, Saunders, International Tax Systems and Planning Techniques, 1.100 A et B ; Wiggin, The New Approach to Judicial Interpretation of
Taxing Statutes in the UK After Furniss v. Dawson , Tax Planning International
Review, 1984, n o 4, p. 2 ; Edge, The United Kingdom Approach to Anti-Tax Avoidance Provisions , B.I.F.D., 1989, p. 82 ; Frommel , United Kingdom tax law and
abuse of rights , Intertax, 1991, p. 54.
(4) W.T. Ramsay Ltd v. IRC ; Eilbeck v. Rawling (1981) 2 WLR 449 ; (1981) STC
174 (HL) ; (1982) AC 300.
686
(1)
(2)
(3)
(4)
Ltd. ;
ALLEMAGNE
La loi fiscale allemande dispose que les contribuables ne peuvent
chapper lobligation fiscale ni diminuer cette obligation par un
abus des formes et des possibilits de construction du droit civil. En
cas dabus, les impts sont perus comme ils devraient ltre dans des
conditions de droit rpondant aux antcdents, faits et circonstances
conomiques (1).
TITRE VI
FISCALIT DE LPARGNE
La Commission a rendu publique une proposition de directive sur
lharmonisation de la fiscalit de lpargne le 8 fvrier 1989 (1).
La Commission propose linstauration par tous les tats membres
dune retenue la source au taux minimum de 15 %, applicable aux
intrts de placements revenu fixe verss tous les rsidents de la
Communaut.
Le taux de 15 % est une moyenne entre les diffrents taux pratiqus en Europe, qui schelonnent de 0 35 %.
La Commission souhaite que ce taux modr permette dviter un
placement de lpargne hors de la Communaut pour des raisons fiscales, mais aussi une pression sensible la hausse sur les taux dintrts.
Un certain nombre dexemptions sont prvues. La dcision de les
mettre en uvre appartient aux tats membres.
Ces exemptions concernent :
la petite pargne non soumise limpt sur le revenu par les tats
membres : en effet, tous les efforts faits dans la Communaut en
faveur de lpargne doivent systmatiquement tre encourags
dun point de vue conomique et social ;
les euro-obligations dont le march principal dmission est le
march europen : cette mesure est destine promouvoir la comptitivit des places financires europennes ;
les rsidents des pays tiers, comme cest dj le cas dans la plupart
des tats membres : il sagit notamment de maintenir le caractre
attrayant des places financires europennes ;
les tats membres sont exempts dobligation de retenue la
source pour leurs rsidents, lorsquils pratiquent un rgime de
dclaration automatique par les banques ladministration fis(1) La fiscalit de lpargne lheure de la libre circulation des capitaux : la Commission propose une retenue la source, 8 fvrier 1989, COM (89) 60.
690
cale, comme cest le cas au Danemark, aux Pays-Bas et, partiellement, en France ;
les transactions inter-entreprises et les intrts pays par un particulier.
Le projet dharmonisation ne concerne donc ni la retenue la
source sur les dividendes dactions, ni le rgime des plus-values ralises lors de la vente de celles-ci.
Il apparat implicitement que les les anglo-normandes (Jersey,
Guernesey, Sark et Aurigny) et lle de Man ne seront pas non plus
touches par lharmonisation.
La proposition de directive prvoit dautre part la suppression de
toutes les entraves aux changes dinformations entre administrations
fiscales en cas de prsomption de fraude.
Elle ne touche cependant pas au secret bancaire.
Lapprobation de cette directive requiert lunanimit des tats
membres.
Aujourdhui, diffrents tats mettent des rserves :
le Luxembourg y est totalement oppos, considrant que ce projet
aura pour consquence une fuite gnralises des capitaux vers la
Suisse, lAutriche et le Liechtenstein ;
la Grande-Bretagne y est galement oppose, considrant que
lharmonisation de la fiscalit de lpargne nest pas ncessaire au
bon fonctionnement du march unique.
CINQUIME PARTIE
INCITANTS LINVESTISSEMENT
INTERNATIONAL
TITRE PREMIER
RGIME DES CADRES TRANGERS
Certains pays accordent un rgime de faveur aux salaris expatris (1).
DROIT BELGE
694
695
696
698
699
700
Ces lments ont certes t frquemment retenus par la jurisprudence pour dterminer la qualit de non-rsident. Mais, supposer
quils tablissent que le sige de la fortune du cadre tranger soit
ltranger, encore faut-il constater quils sont, eux seuls, insuffisants
pour acqurir la qualit de non-rsident, puisque celle-ci peut galement rsulter de la prsence du domicile de lintress en Belgique (1).
De surcrot, ce nest pas le lieu o sont situs les divers lments
de la fortune qui fournit le critre de la rsidence au sens fiscal, mais
bien lendroit do ils sont grs (2).
Enfin, lun des critres respecter pour acqurir la qualit de nonrsident au sens de la circulaire, savoir la nationalit trangre, est
dpourvu de toute base lgale.
B. Exemption des rmunrations pour prestations accomplies
ltranger
Lexemption dimpt pour la partie du revenu provenant dactivits
exerces ltranger dcoule de la qualit de non-rsident et de larticle 141, 2 o, ancien, C.I.R. (3).
Cette disposition exemptait les revenus professionnels perus par
des salaris non rsidents dans la mesure o ils rmunrent une activit exerce ltranger par le bnficiaire.
Depuis la loi du 22 dcembre 1989, lexonration est, en outre, soumise la condition que la rmunration soit impute sur les rsultats
dun tablissement situ ltranger. La circulaire, qui nexige pas
cette condition, est en contradiction avec le texte lgal.
C. Dduction des frais propres lemployeur
La base lgale, pour lexclusion de la rmunration imposable des
cadres trangers, de certaines dpenses lies leur dtachement en
Belgique, sont les articles 26, dernier alina, 27, 1 er, 1 o, in fine, et
2, 1 o, in fine, C.I.R. (4), daprs lesquels ne sont pas imposables les
remboursements de dpenses propres lemployeur ou la socit
qui attribue les revenus.
(1) C.I.R., art. 3, 1 er, 1 o.
(2) L. Hinnekens , Hoe wettelijk en essentiel is de hoedanigheid van niet-verblijfhouder in de Circulaire voor buitenlandse kaderleden ? , in Liber Amicorum A. Tiberghien, 1984, pp. 223-224, n o 7.
(3) Aujourdhui C.I.R., art. 230, 3 o.
(4) Aujourdhui, C.I.R., art. 31, 1 o, 32, 1 o, et 33, 1 o, in fine.
701
(1) L. Hinnekens , Hoe wettelijk en essentiel is de hoedanigheid van niet-verblijfhouder in de circulaire voor buitenlandse kaderleden ? , in Liber Amicorum A. Tiberghien, 1984, p. 233, n o 14.
(2) Van Heeswijck, De Belasting van buitenlandse kaderleden in Belgi, 1986,
no 262, pp. 119-120.
(3) Voy. cependant L. Hinnekens, op. cit., loc. cit..
703
(1)
(2)
(3)
(4)
(5)
(6)
(7)
TITRE II
ENTITS RGIME FISCAL
PRIVILGI
Quartiers gnraux (headquarters)
Un systme de taxation forfaitaire a connu une gnralisation
remarquable par son application aux bureaux et centres de coordination (quartiers gnraux, regional headquarters) ouverts par les multinationales pour le contrle de leurs filiales.
Les activits exerces par ces bureaux dpassaient le cadre des activits auxiliaires puisquelles relevaient de la gestion. Ils taient donc
imposables comme tablissements stables.
Il est difficile de leur attribuer un bnfice puisque, ne facturant
gnralement rien, ils ne constituent pas des centres de profit (profit centers). Leurs recettes se limitent aux fonds verss priodiquement
par le sige central pour couvrir leurs frais.
Les pays dsireux dattirer ces succursales gnratrices demploi
leur ont appliqu un rgime de bnfice forfaitaire.
SOUS-TITRE PREMIER
DROIT BELGE
708
709
710
711
C. Conditions demploi
Le groupe doit, deux ans aprs le dbut de son activit, occuper
lquivalent de dix personnes temps plein en Belgique.
2. Imposition
(impt des socits ou INR-Soc.)
La base imposable du centre est dtermine en fonction dun forfait et dun minimum.
Le forfait rsulte de lapplication dun pourcentage aux dpenses et
charges de fonctionnement du centre, lexclusion des frais de personnel, des charges financires et de limpt.
Le pourcentage sera la marge du centre dans ses oprations si elle
nest pas considre comme anormale ou 8 % lorsquil nexiste pas de
critres objectifs pour dterminer ce pourcentage (1).
Ce bnfice ne peut tre infrieur au total des dpenses non dductibles et des avantages anormaux ou bnvoles consentis au centre.
Si les avantages consentis au centre par sa socit mre ou dautres
socits trangres ne dpassent pas le bnfice forfaitaire imposable,
aucune majoration dimpt belge nen rsulte donc. Il faut toutefois
sattendre ce que le fisc tranger rintgre, sur base de dispositions
analogues larticle 26 du C.I.R. (2), les avantages consentis sans
contrepartie dans les rsultats de lentreprise trangre.
Les avantages accords au centre peuvent donc tre gnrateurs de
taxation en Belgique et ltranger. Sauf de rares exceptions, les
conventions conclues par la Belgique ne prvoient pas dajustement
corrlatif des bnfices dune socit belge lorsque ceux-ci sont
imposs ltranger au titre davantages anormaux consentis une
entreprise apparente (3).
(1) Circ. n o Ci.RH. 421/439.244 du 29 novembre 1993, Bull. contr., 1993, n o 733,
p. 3307.
(2) IRC 482 ; C.G.I., art. 57 ; TA 1988 385.
(3) Convention OCDE, art. 9.2, repris dans les seules conventions conclues par la
Belgique avec lAustralie, la Finlande, les Philippines et la Yougoslavie. Les conventions conclues avec la France (art. 5, 4) et les tats-Unis (art. 25, 2, b) permettent un
accord ce sujet. En labsence de disposition conventionnelle spcifique, la prvention
de la double imposition conomique ne peut sappuyer que sur une disposition existante du trait : si lintrt excessif, par exemple, est trait ltranger comme un dividende et peut tre considr comme tel en Belgique ce qui suppose que lavantage
provienne dune filiale du centre la disposition prventive de la double imposition
des dividendes pourra tre appliqu (Com. Conv. 9/8 ; comp. Com. Conv. 11/613).
712
Loctroi par le centre des socits du groupe davantages anormaux ne permet la taxation en Belgique que si le centre engage une
dpense, non sil se prive dun bnfice. Cette pratique ne savre intressante que si lentreprise favorise est impose encore plus favorablement quun centre de coordination belge ou si elle est en perte.
3. Imposition
de la socit mre
La socit mre du centre bnficie un double titre du rgime fiscal de faveur cr par la Belgique : directement, en chappant au prcompte mobilier sur les dividendes, intrts ou redevances que lui
verse le centre ; indirectement, par la plus-value correspondant la
diffrence entre limposition normale et limposition rduite des bnfices du centre, sils sont rservs ou reports et, sils sont distribus,
dans la mesure de lexonration ventuelle des dividendes reus de
filiales.
FRANCE
Ainsi, les revenus distribus par un centre de coordination belge
sa socit mre franaise sont-ils considrs, au regard du droit fiscal
franais, comme des revenus de socit mre, exonrs.
En effet, larticle 145 du Code gnral des impts relatif lexonration des dividendes provenant de filiales ne subordonne pas celle-ci
limposition effective du bnfice sur lequel sont prlevs les dividendes dans le chef de la socit distributrice.
De mme, il nexiste aucune distinction quant lorigine franaise
ou trangre des dividendes.
Lors de la distribution par la socit mre de dividendes imputs
sur les dividendes provenant du centre de coordination, le prcompte
mobilier sera exigible au taux plein, aucune retenue la source
ntant opre en Belgique et ne donnant donc ouverture un crdit
dimpt susceptible dtre imput sur le prcompte.
De mme, en cas de redistribution des actionnaires ayant leur
sige ou leur domicile hors de France, aucun crdit dimpt ne pourra
tre imput sur la retenue la source.
Ce double avantage peut toutefois tre mis nant. Si lexonration de retenue la source belge se traduit par une augmentation de
limpt tranger, que limputation de la retenue belge aurait sinon
rduit, cette exonration devient, en labsence de tax sparing, inutile.
Si les bnfices rservs ou reports du centre sont imposs dans le
pays de la socit mre trangre au titre de la taxation immdiate
des revenus de filiales considres comme base companies, le gain fiscal se limitera le cas chant la diffrence entre le taux belge et le
taux plus bas du pays tranger, en supposant quil existe dautres
motifs dexercer en Belgique lactivit confie au centre.
Larticle 209 B du CGI soumet limpt des socits dans le chef
dune socit franaise le bnfice dune filiale dont elle dtient directement ou indirectement 10 % des parts et qui est tablie dans un
tat rgime fiscal privilgi au sens de larticle 238 A. Une socit
est considre comme soumise un rgime fiscal privilgi si elle nest
pas imposable ou si elle est soumise un impt notoirement moins
lev quen France. La comparaison sapplique en principe des
714
impts considrs dans leur ensemble et non des impositions spcifiques (1).
Sil sagit dun bnficiaire soumis limpt des socits, il faut
comparer le taux de droit commun de cet impt en France et le prlvement global support dans le pays tranger du fait des impts
applicables dune faon gnrale aux profits professionnels du bnficiaire.
Il ny a lieu de tenir compte ni en France ni ltranger des taux
rduits particuliers ni des prlvements libratoires, la comparaison
portant sur des niveaux de charges rsultant de lapplication de certains impts et non sur des impositions spcifiques.
La comparaison tient compte toutefois des rgimes fiscaux particuliers, tels que celui des socits holdings au Luxembourg ou dans certains cantons suisses.
Il faut se demander ds lors si le rgime des centres de coordination
constitue une application acceptable de limpt des socits belges ou
un rgime fiscal particulier.
En faveur de la premire interprtation, on peut faire valoir que la
dfinition des activits permises est telle que le but des centres nest
pas de raliser des bnfices au dtriment des membres du groupe,
mais de rduire les frais au profit de ces mmes membres (2).
Le revenu de ces activits est considr comme trop loign de la
ralisation relle des profits des bnficiaires de ces activits pour tre
impos : il appartient au pays du sige du bnficiaire de dterminer
sil admet la dduction des rmunrations verses au centre. La Belgique se borne veiller ce que les avantages anormaux consentis au
centre soient imposs dans le chef de celui-ci parce quils constitueraient, eux, de rels revenus.
(1) Instruction du 26 juin 1975, Dr. fisc., 1975, n o 28, I.D. 4860 ; Juriscl. dr. fisc.
intern., fasc. 305-H, p. 13.
(2) Projet de loi portant des mesures fiscales et autres, Expos des motifs, Doc.
parl., Ch. repr., sess. 1984-1985, n o 1010/1, p. 14.
ROYAUME-UNI
Depuis le Finance Act 1984 (1), une socit trangre contrle par
des rsidents britanniques, tablie dans un pays faible fiscalit et
dans laquelle un intrt de 10 % au moins est dtenu par une socit
britannique, le cas chant avec des personnes lies ou associes, voit
ses profits attribus proportionnellement la socit britannique si la
part de celle-ci et de ses affilis reprsente 10 % des bnfices.
Un centre de coordination belge serait considr comme une
controlled foreign company pour lapplication de ces dispositions. Il
pourrait toutefois se prvaloir de lune des exceptions prvues par la
loi.
a) Une fiscalit nest juge faible que si limpt local est infrieur
la moiti de limpt des socits britanniques. Or, celui-ci a t
rduit 35 %.
b) Le centre peut distribuer un dividende qui sera de 50 % sil est
une trading company et de 90 % dans les autres cas. Il suffit que cette
distribution se rapporte aux bnfices attribuables aux actionnaires
britanniques, condition quil existe soit une classe de titres, soit des
actions avec droit de vote et des actions de prfrence taux fixe sans
droit de vote.
c) Un centre de coordination pourra difficilement se prvaloir de
lexercice dactivits exonres : il doit avoir un tablissement daffaires en Belgique, qui gre effectivement son activit ; celle-ci ne peut
consister essentiellement en leasing, en oprations sur biens avec le
Royaume-Uni ou avec des personnes associes, sauf livraison effective en Belgique, ou en investissements de fonds qui seraient dfaut
disponibles pour les actionnaires ; si elle est engage dans le commerce ou lactivit financire, moins de 50 % de son chiffre daffaires
doit tre ralis avec des personnes apparentes.
d) Il sera encore plus difficile pour un centre de coordination de
satisfaire au critre de motivation selon lequel aucune opration na
entran une rduction dimpt britannique autre que minime, tant
acquis que la diminution de limpt britannique obtenue en cartant
(1) FA 1987, sec. 82-91 et Schedule 17.
716
(1) Circ. du 9 aot 1989. Rgime spcial dimposition applicable aux centres de
distribution qui stablissent en Belgique, Bull. contr., 1989, n o 687, p. 2000 et circ.
no Ci.RH. 421/390.701 du 5 mai 1994. Huyghe, The special tax regime for Belgian
distribution centers A comparison with the tax regime for Dutch distribution centers and with similar tax regimes in Belgium , Intertax, 1992, p. 97 ; Denayer ,
Enkele forfaitaire regimes Het bijzonder aanslagstelsel voor distributiecentra , in
G. Joseph, L. Hinnekens, J. Malherbe, J. van Hoorn Jr., Het Belgisch internationaal
belastingrecht in ontwikkeling, 1993, p. 332.
SOUS-TITRE II
DROIT COMPAR
TATS-UNIS
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D. Exemption
La FSC est exempte dimpt amricain sur 32 % de son revenu
dexportations (exempt FTI) : cette partie du revenu est considre
comme tant de source trangre et non lie une activit daffaires
aux tats-Unis.
La FSC peut choisir de dterminer son revenu par rapport la
socit mre, non sur base de prix normaux (arms lenght price), mais
sur base de prix de transfert admis par ladministration (23 % du
revenu imposable combin rsultant de lopration ou 1,83 % de la
recette sont attribus la FSC, le plus lev des deux montants tant
pris en considration). Dans ce cas, 16/23, soit environ 70 % du
revenu de lopration en cause, sont exonrs (1).
E. Imposition des autres revenus
Le revenu tir par la FSC dinvestissements est tax limpt amricain. Les autres revenus subissent leur rgime normal : le revenu
dexportation non exonr (non exempt FTI) ne sera soumis limpt
amricain que sil est cens distribu daprs les rgles applicables aux
socits trangres contrles (Subpart F).
Toutefois, si la FSC a dtermin son revenu par la mthode administrative, son revenu dexportation non exonr sera considr
comme effectivement li une activit daffaires amricaine et sera
donc impos aux tats-Unis.
F. Imposition des actionnaires
Quand le revenu dexportation exonr (ou le revenu dexportation
non exonr dune FSC ayant opt pour la mthode administrative
de dtermination du revenu) est distribu la socit mre, celle-ci
bnficie dune dduction spciale de 100 % du dividende (100 %
dividend received deduction).
Le dividende provenant du revenu dexportation non exonr ou
dautres revenus est imposable normalement et peut donner lieu un
crdit dimpt tranger. La limite de ce crdit est toutefois calcule
sparment.
PAYS-BAS
Il existe plusieurs rgimes favorables o la base imposable est fortement rduite.
Socits de financement
Une socit de financement peut se contenter dun spread admis
par lAdministration entre intrts crditeurs et dbiteurs (gnralement 1/8 %).
Socits de licence
Il en est de mme dune socit de licence de brevets et droits similaires (2 7 %).
Socits de services
Une socit de services administratifs tablie au sein dun groupe
multinational sera imposable sur un minimum de 5 % de ses
dpenses.
LUXEMBOURG
SOCITS PRIVILGIES
Section 1. Socits holdings
1 er. Holdings ordinaires
La socit holding ne peut tre propritaire dimmeubles, de parts
dans une socit civile ou de participations dans une socit de personnes ou dans un trust ou Anstalt. Elle ne peut exercer dactivit
commerciale ou industrielle. Si elle peut conseiller ses filiales sans
rmunration, elle ne pourrait exercer elle-mme un mandat dadministrateur ou de commissaire, sauf sil sagit dun mandat dadministrateur dans une autre socit holding, exerc gratuitement.
Socits holdings de financement
La socit holding de financement doit tre constitue sous la
forme dune socit anonyme ou dune socit responsabilit limite
et avoir un capital de 50 millions de FL au moins. Ses actions doivent
tre nominatives et la socit mre du groupe ou des socits
membres du groupe doivent comparatre comme fondateurs.
Ses actions ne peuvent tre cdes des tiers hors groupe avant le
remboursement de tous ses emprunts. 10 % de son capital doivent
tre investis dans les trois mois de la constitution dans les parts de
socits du groupe. Ses emprunts ne peuvent servir quau financement
de socits du groupe (1).
Pour lapplication de ce rgime, un groupe comprend soit lensemble des socits runies sous une dnomination commune, soit les
socits dans lesquelles les socits dune mme appartenance possdent une participation minimum de 25 % et avec lesquelles elles
entretiennent des relations conomiques suivies (2).
(1) Dc. minist. du 9 septembre 1965.
(2) Dc. minist. du 6 octobre 1970.
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(1) Loi du 19 juillet 1991 concernant les organismes de placement collectif dont les
titres ne sont pas destins au placement dans le public.
TITRE III
RORGANISATIONS INTERNATIONALES
Gnralement, les fusions et autres apports duniversalit chappent limposition en droit interne. En revanche, ces oprations sont
imposes lorsque la socit bnficiaire de lapport est trangre.
Les conventions ne rsolvent pas ce problme.
SOUS-TITRE PREMIER
DROIT DE LA CEE
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Proposition de directive du Conseil fonde sur larticle 54, 3.G. du Trait. Bull.
suppl. 3/85, J.O.C.E. n o C 23 du 25 janvier 1985.
J.O.C.E. n o L 378 du 31 dcembre 1982, p. 47.
Art. 2.
Art. 21.
Art. 24 et 25.
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La question de la dfinition dune branche dactivit sest galement pose en application de la directive du 17 juillet 1969 concernant les impts indirects frappant les rassemblements de capitaux (1).
Lapport par une ou plusieurs socits de capitaux dune ou de plusieurs branches de leur activit une ou plusieurs socits de capitaux
en voie de cration ou prexistantes a en effet dabord t soumis
taxation un taux rduit du droit dapport (0,50 %), puis exonr (2).
Ladministration fiscale allemande avait refus lapplication du
taux rduit un apport par la Commerzbank AG une socit financire constitue conjointement par elle et le Crdit Lyonnais, dnomme Europartner, de cinq succursales situes dans la Sarre, au motif
que ces succursales ntaient pas entirement autonomes et nexeraient pas une activit distincte par nature de celle du reste de lentreprise.
La Cour de justice a estim quune succursale constituait une
branche dactivit au sens de la directive du 17 juillet 1969 ds lors
quelle constituait un ensemble de biens et de personnes capable de
concourir la ralisation dune activit dtermine (3).
Pour la Cour, le rgime de faveur a pour but dviter lexistence
dobstacles fiscaux aux transferts dactifs entre socits qui peuvent
favoriser la rorganisation de lentreprise, de diverses entits exerant
des activits identiques ou complmentaires. Il nest pas li au
nombre dactivits quexerait la socit propritaire de lentit transfre, mais la capacit de lentit de contribuer, par son activit, au
dveloppement de lentreprise bnficiaire du transfert. Il nest ds
lors pas requis que la branche dactivit exerce une activit distincte
de celle du reste de lentreprise.
Les hypothses suivantes sont envisager :
1. La branche dactivit est situe dans ltat de la socit apporteuse, distinct de celui de la socit bnficiaire ; lapport concerne
sans nul doute des socits de deux ou plusieurs tats membres.
2. La branche dactivit appartenant une socit du premier tat
membre est situe dans le mme tat que la socit bnficiaire de
lapport : la directive ne serait pas applicable, lexonration des plus(1) J.O.C.E. n o L 249 du 3 octobre 1969, p. 25.
(2) Art. 7, 1 er b.
(3) C.J.C.E., 13 octobre 1992, aff. C 50/91, Commerz Creditbank A.G.-Europartner
c. Finanzamt Saarbrcken, Rec., I-5225.
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Apports duniversalit
Les mmes problmes se posent en cas dapport duniversalit de
biens. On pourrait en effet imaginer que cette universalit comprenne
un tablissement stable situ dans le pays daccueil. Larticle 10 serait
sans nul doute applicable un tel apport puisque ltablissement
stable ne serait pas le seul objet de lapport. Lhypothse est ici comparable celle dune fusion ou dune scission (1).
Le texte parat galement pouvoir sappliquer lapport simultan
de branches dactivits ou duniversalits par plusieurs socits une
ou plusieurs socits bnficiaires (2).
Les apports dactifs constituent des cas de succession titre particulier et non titre universel. Ils aboutissent la cration dune ou,
dans la dernire hypothse vise, de plusieurs socits.
4. changes dactions
Lchange dactions est lopration par laquelle une socit acqurante acquiert, dans le capital social dune socit acquise, une participation lui confrant la majorit des droits de vote moyennant lattribution aux associs de la socit acquise, en change de leurs titres,
de titres reprsentatifs du capital social de la socit acqurante.
Celle-ci peut y ajouter une soulte en espces ne dpassant pas 10 %
de la valeur nominale, ou dfaut de valeur nominale, du pair comptable des titres qui sont mis en change. Lchange dactions met en
scne trois parties. La socit acqurante devient actionnaire majoritaire de la socit acquise, en remettant ses propres actions aux
actionnaires de la socit acquise. Lopration est donc semblable
une fusion, ceci prs que la socit acquise ne disparat pas. Elle
bnficiera donc du mme rgime de faveur que les fusions.
Les plus-values ralises par les associs de la socit acquise ne
seront pas davantage imposes que celles des associs dune socit
apporteuse en cas de fusion ou de scission.
Deux questions dlicates se posent.
Lesquelles des trois socits concernes peuvent tre situes dans
deux tats membres diffrents de la CEE ?
(1) Sass, Die Fusionsrichtlinie und die Mutter-Tochter Richtlinie , Der Betrieb,
1990, p. 2344.
(2) Sass, loc. cit..
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SOUS-TITRE II
DROIT BELGE
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(1) C.G.I., art. 121, al. 2 et 210 C-2 ; Instruction du 4 juillet 1966, cfr Doc. base 13
D-21 ; Gastineau, Le rgime fiscal des fusions de socits et oprations assimiles, 1980,
pp. 372-373.
(2) C.G.I., annexe II, art. 30, C-I et 301 F ; Castagnde et Toledano, Fiscalit
internationale de lentreprise, 1987, p. 375.
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change de lapport restent reprises parmi les lments dactif de ltablissement belge.
Ladministration oprait sans doute une confusion entre la plusvalue sur actif et la plus-value ultrieure sur les actions reues en
change de lapport. Peu importe le bien-fond antrieur de cette
position, puisquelle a t maintenant confirme expressment par
larticle 236 du Code.
Section 2. Apport de branche dactivit
Un tablissement stable pourrait apporter une socit une
branche dactivit. Il faudra que la branche dactivit rponde la
dfinition fiscale, inspire par larrt royal du 18 juillet 1972 pris en
excution de larticle 117, 2, du Code des droits denregistrement
exonrant de ce droit les apports de branches dactivits. Il sagit de
lensemble des biens qui sont affects par la socit apportante
une ou plusieurs divisions de son entreprise, constituant chacune, au
point de vue technique, une unit dexploitation indpendante .
Des participations et valeurs de portefeuille ne sont considres
comme appartenant la branche dactivit que si elles sont normalement intgres lexploitation de cette branche dactivit sans en
constituer llment essentiel.
Lors de lapport dune branche dactivit, la plus-value ralise
pourra, si le contribuable exprime ce choix, tre temporairement exonre.
La plus-value pourra tre immunise, pour autant quil sagisse
dun apport de branche dactivit, si la socit bnficiaire de lapport
a son sige social, son principal tablissement, son sige de direction
ou dadministration dans un tat membre de la CEE et si lapport
est rmunr exclusivement en titres de la socit bnficiaire.
Ladministration considre toutefois quune soulte peu importante
ne fait pas obstacle limmunit.
Quant au fait de reprendre le passif de la branche dactivit, il ny
a pas lieu de considrer que, dans cette mesure, il y aurait rmunration autrement quen droits sociaux.
La loi prvoit de plus que cette exonration ne sera accorde que
pour autant que lopration rponde des besoins lgitimes de caractre financier ou conomique (1) Un ruling peut tre demand lad(1) C.I.R., art. 46, 1 er, al. 2, 2 o.
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(1) Cass., 2 mai 1962, Pas., I, 968, R.P.S., 1962, p. 243, obs. critiques Kirkpatrick ; Cass., 3 novembre 1965, J.P.D.F., 1966, p. 40, obs. critiques Baltus sur ce
point.
FRANCE
Section 1. Oprations viss
Le droit franais ayant t adapt aux troisime et sixime directives socits sur les fusions et les scissions par la loi du 5 janvier
1988, ces oprations sont dfinies comme des dissolutions sans liquidation (1). La loi assimile, sur le plan du droit des socits, une
fusion la transmission universelle de patrimoine une socit qui
dtient dj la totalit du capital de la socit absorbe (fusion sans
augmentation de capital). Cette opration ne saccompagne pas dun
change de droits sociaux.
Toutefois, ladministration fiscale refuse de lassimiler une fusion.
La doctrine administrative devrait tre modifie sur ce point (2).
Les scissions vises sont celles dans lesquelles les actions nouvelles
des socits bnficiaires sont attribues aux actionnaires de la socit
apporteuse proportionnellement leurs droits dans le capital de celleci. Ne sont donc pas envisages les scissions avec facult de retrait des
actionnaires minoritaires (3).
La dfinition de lapport de branche dactivit correspond celle
de la directive fiscale. La branche dactivit a t dfinie par la Cour
de cassation comme lensemble des lments qui constituent une
exploitation autonome susceptible de fonctionner par ses propres
moyens (4). Cette dfinition est conforme celle de la directive du
23 juillet 1990.
Lchange dactions est assimil par la loi un apport de branche
dactivit quand il sagit dun apport de participations portant sur
(1) Loi du 24 juillet 1966, art. 371 et suiv. ; C. civ., art. 1844-5 pour la socit
associ unique.
(2) Nol, France : Implementation of the EC Merger Directive , Eur. Tax.,
1992, p. 230.
(3) 6 e dir. du 17 dcembre 1982, art. 5.2.
(4) Cass. com., 6 fvrier 1990, Socit Naegelen Distribution, Dr. fisc., 1991, M.7,
com. 281 ; Bull. Joly, 119, p. 377, obs.
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telle dcision dpassant les pouvoirs de lassemble gnrale en labsence de convention spciale avec le pays daccueil (1).
Rien ne soppose un apport partiel dactifs ou un change dactions avec une socit trangre.
Section 2. Rgime fiscal
1 er. Rgime de la socit apporteuse
et de la socit bnficiaire
A. Fusion
1. Plus-values
Les plus-values ralises par la socit apporteuse sont exonres
chez celle-ci, quelles concernent des immobilisations ou des actifs circulants tels que les stocks.
Le champ dapplication de la loi a t tendu ces derniers,
conformment la directive. La socit absorbante doit inscrire son
bilan les lments autres que les immobilisations amortissables pour
la valeur fiscale quils avaient chez labsorbe et calculer les plusvalues ou moins-values ultrieures daprs cette mme valeur.
Elle doit rintgrer dans ses bnfices imposables, au taux de droit
commun, les plus-values court terme et long terme constates lors
de la fusion sur les lments amortissables. En contrepartie, elle peut
calculer les amortissements et plus-values ou moins-values ultrieures
sur base de la valeur relle des immobilisations amortissables lors de
leur transfert. La rintgration a lieu en cinq ans ou, pour les
immeubles, en quinze ans.
La directive permet le maintien de ce rgime puisquelle autorise
limposition des plus-values ds lors que la socit bnficiaire est
admise calculer les nouveaux amortissements et les plus-values ou
moins-values dans des conditions diffrentes de celles qui supposent
le maintien de leur valeur fiscale chez laborbe, lorsque la socit
bnficiaire use de cette facult.
(1) Loi du 24 juillet 1966, art. 154.
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TATS-UNIS
Formation, rorganisation et liquidation de socits
Daprs le droit fiscal amricain, diverses oprations peuvent,
comme dans dautres pays, tre ralises sans reconnaissance dun
gain ou dune perte au motif que limposition ultrieure du gain ou
la dduction ultrieure de la perte reste garantie par une continuit
dactionnariat.
Lors de la constitution dune socit, gains ou pertes ne sont pas
reconnus sur les actifs qui lui sont transfrs en contrepartie dactions
si le cdant dtient, aprs le transfert, 80 % au moins des actions
dotes du droit de vote de la socit cre (1).
Diverses rorganisations peuvent galement seffectuer sans consquences fiscales (2), ni pour les socits concernes (3) ni pour leurs
actionnaires (4).
Certains attributs fiscaux, tels que les bnfices (earnings and profits) et le report dficitaire, sont gnralement transfrs dune socit
lautre.
Ces rorganisations sont habituellement dcrites par rfrence aux
alinas de la disposition lgale qui les organise.
Type A : absorption (merger) ou fusion (consolidation) conformment aux lois dun tat des tats-Unis.
Type B : acquisition par une socit de 80 % des actions ayant le
droit de vote dune autre socit en change dactions ayant le droit
de vote de la socit acqureuse.
Il en rsulte que les actionnaires de la socit acquise deviennent
actionnaires de la socit acqureuse.
Type C : acquisition par une socit de la quasi-totalit des actifs
dune autre socit en change dactions ayant le droit de vote de la
socit acqureuse.
(1)
(2)
(3)
(4)
IRC
IRC
IRC
IRC
351.
368.
361.
354.
764
765
taxation, tout en laissant une large latitude aux rglements administratifs (regulations).
Le texte distingue les transferts en direction de ltranger (outbond
transfers) (1) et les autres transferts, comprenant les transferts en
direction des tats-Unis (inbound transfers) et les transferts entirement trangers, tels les changes entre deux socits trangres (2).
1 er. Transferts vers ltranger
(outbound transfers)
Les transferts vers ltranger ne comprennent pas le transfert dactions dune socit trangre qui est elle-mme incluse dans une rorganisation.
En effet, les actifs sous-jacents se trouvent dj dans le domaine fiscal tranger et le problme doit tre rgl dans ce cadre.
Gnralement, les biens transfrs une socit trangre pour tre
utiliss par elle dans la conduite active dun commerce ou daffaires
en dehors des tats-unis peuvent tre transfrs sans reconnaissance
dun gain.
Sont exclus de cette faveur les stocks, de nombreux droit intellectuels et les actifs de type financier. Par exemple, les biens donns en
location subiront une imposition si le bail est consenti la socit
cessionnaire et steint donc en raison du transfert.
Deux dispositions visent prserver les droits du Trsor.
Si une succursale trangre est transforme en filiale, un gain doit
tre reconnu concurrence des pertes antrieurement dduites aux
tats-Unis.
Lors dun transfert de biens amortissables, un gain doit tre
reconnu concurrence des amortissements antrieurement dduits
aux tats-Unis.
En ce qui concerne le transfert de droits immatriels, une conception entirement nouvelle a t adopte en 1984 et tendue en 1986.
Le transfert doit tre accompagn et suivi de linclusion dans le
revenu du cdant de montants en relation avec le revenu attribuable
aux droit immatriels transfrs (3).
(1) IRC 367 (a) et 367 (d). Sias, Transfers of Property to Foreign Entities
Under Section 367 (a) (3) (C) , International Tax Journal, vol. 18, 1991-92, n o 3, p. 31.
(2) IRC 367 (b).
(3) IRC 367 (d).
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(1) OConnor, US Views on Current European Parent-Subsidiary Tax Developments , International Tax Journal, vol. 18, 1991-92, p. 81. Comp. Tomsett, The
Impact of EC Tax Directives on US Groups with European Operations , B.I.F.D.,
1992, p. 123.
(2) OConnor, op. cit., p. 86.
PAYS-BAS
Les fusions juridiques sont rgles par le Code civil (1), mais exclusivement pour les fusions internes. Une disposition de la loi nouvelle
permet au ministre des Finances, en cas de fusion ou scission dfinie
par la directive, dexonrer les avantages rsultant de la fusion ou de
la scission.
Les scissions de socit ne sont pas rgles, mme en droit interne,
aux Pays-Bas.
La fusion dentreprise (bedrijfsfusie), sidentifiant un apport
duniversalit ou de branche dactivit, tait exonre par larticle 14
de la loi dimpt des socits de 1969.
Cette disposition a t adapte la directive fiscale fusions pour
ltendre aux apports faits une socit trangre (2).
Le texte vise galement, sans problme, lapport fait par une
socit trangre de son tablissement stable aux Pays-Bas une
socit nerlandaise. Cette opration tait dj admise administrativement.
En revanche, la filialisation de ltablissement stable tranger dune
socit nerlandaise sous forme dune socit trangre ne semble pas
couverte. Normalement, elle ne donne pas lieu imposition en raison
de lexonration des tablisements stables trangers. Toutefois, des
diffrences de calcul relatives aux bnfices exonrs pourraient se
produire.
Le texte exonre la cession par un contribuable de son entreprise
ou dune partie indpendante de son entreprise, dans le cadre dune
fusion dentreprises (bedrijfsfusie), une autre entit qui est dj
contribuable ou qui le devient par la cession condition que la perception ultrieure de limpt soit assure.
Les conditions dexonration sont les suivantes :
les titres acquis ne peuvent tre alins pendant trois ans aprs la
cession ;
(1) Titre 7, livre 2.
(2) Betten, Netherlands : Implementation of the merger directive , Eur. Tax.,
1993, p. 42.
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770
Wet
Wet
Wet
Wet
IB, art. 14 B.
IB 1964, art. 40.
IB 1964, art. 40 (a).
IB 1964, art. 48 et art. 49, al. 1, c.
771
Actionnaire entreprise
Il sagira dun remplacement donnant lieu constitution dune
rserve de remplacement non taxe.
Actionnaire socit
Lexemption de participation exonrera lchange si la participation rpond aux conditions de lexemption. Pour les autres hypothses, la loi nouvelle exclut des bnfices ceux qui sont raliss dans
les conditions de larticle 14 b de la loi sur les revenus.
ROYAUME-UNI
Fusions et scissions
La directive nest pas mise en application pour les fusions et scissions qui ne sont pas rgles par le droit des socits anglais (1).
Tranfert dactifs
Le transfert de tout ou partie dun commerce exerc au RoyaumeUni est exonr dans la mesure o les actifs demeurent affects par
la socit acqurante non rsidente un commerce au sein dune succursale anglaise.
Transfert dun tablissement stable tranger
Le Royaume-Uni vitant la double imposition par un systme de
crdit dimpt tranger, saccompagnant dune taxation du revenu
mondial, un crdit dimpt fictif est accord pour limpt tranger
qui se serait appliqu au transfert.
change dactions
Lexemption, qui sappliquait dj aux changes concernant 25 %
du capital ordinaire de la socit acquise ou aux changes rsultant
dune offre gnrale dacquisition, est tendue lacquisition du
contrle votal de la socit acquise, sur le plan intrieur comme sur
le plan transfrontalier.
ALLEMAGNE
Fusions
La fusion par absorption ou par cration dune socit nouvelle
peut tre exonre si limposition ultrieure des rserves occultes est
assure par un transfert dactif la valeur fiscale ancienne, si la
contrepartie consiste uniquement en actions nouvelles et si tous les
actifs et passifs sont transfrs.
Les pertes des socits qui disparaissent ne sont pas transfres.
Les associs des socits concernes ne ralisent pas davantage, en
cas de fusion exonre, de plus-values taxables. Les actions nouvelles
conservent la valeur comptable des actions anciennes.
La loi allemande ne prvoyant pas, sur le plan du droit des
socits, la fusion transfrontalire, cette partie de la directive ne sera
pas mise en application.
Scissions
Les scissions ne sont pas rgles par le droit allemand, mais un
dcret administratif du ministre des Finances les permet, praeter
legem, condition que les actions nouvelles ne soient pas alines
dans les cinq ans suivant la scission.
Des groupes dactionnaires ne peuvent tre spars par la scission
que si chaque groupe a acquis ses parts cinq ans au moins avant la
scission. Toutes les socits concernes doivent tre imposables sans
limitation et la taxation ultrieure des rserves occultes doit tre assure.
Cette rglementation ne sapplique ds lors pas aux scissions transfrontalires.
Transfert dactivits daffaires
Des activits daffaires peuvent tre transfres dans leur totalit
ou sous forme du transfert dune division distincte. La plus-value ne
sera pas impose si les valeurs fiscales anciennes sont conserves chez
le cessionnaire.
Le transfert dun tablissement stable tranger dune socit allemande une socit trangre ne donnait pas lieu imposition, puis-
774
SIXIME PARTIE
PROCDURE FISCALE
INTERNATIONALE
TITRE PREMIER
PROCDURE AMIABLE
La Convention OCDE institue une procdure dentente amiable
pour le rglement des difficults souleves par lapplication de la
Convention (1).
Les autorits comptentes des deux tats devront sefforcer de
rgler, par voie daccord amiable, la situation des contribuables faisant lobjet dune imposition non conforme la Convention (2).
Les autorits comptentes des deux tats sont habilites rsoudre
suivant la mme voie les problmes relatifs linterprtation ou
lapplication de la Convention et, dautre part, se concerter en vue
dviter la double imposition dans les cas non prvus par la Convention.
Les autorits peuvent cet effet communiquer directement entre
elles, sans passer par la procdure diplomatique, et, si elles le jugent
opportun, se concerter au sein dune commission mixte spcialement
cre cet effet.
Mme si, dans le cadre dune procdure amiable, les administrations fiscales de deux pays sont arrives un accord, le contribuable
conserve les recours prvus par sa lgislation nationale.
Les administrations fiscales belge et luxembourgeoise, sur base de
la convention liant les deux pays, avaient attribu la Belgique le
(1) Art. 25. Cfr Cardyn et Depret, Procdure fiscale contentieuse, 5 e d., t. I,
Aspects internationaux, 1987, p. 3 ; Coremans, Procdure amiable Procdure et
pratique , Rapport belge, XXXV e Congrs international de droit financier et fiscal,
Berlin, 1981, Cah. dr. fisc. intern., vol. LXVI a, p. 213 ; Lagae et Behaeghe, Internationale meervoudige belasting, de regeling voor onderling overleg en het Belgisch fiscaal recht , in G. Joseph, L. Hinnekens, J. Malherbe, J. van Hoorn Jr., Het Belgisch internationaal belastingrecht in ontwikkeling, 1993, p. 703. Sur le modle 1992, cfr
Fink, Taxation of the permanent establishment (Articles 5 and 7), associated enterprises (Article 9) and the mutual agreement procedure (Article 25) , Intertax, 1992,
p. 676.
(2) Novack , Resolution of competent authority issues , ibid., 1989, p. 88 ; Hunter, Double taxation Dispute resolutions through competent authority , ibid.,
p. 106 ; Beams, Obtaining Relief through Competent Authority Procedures and
Treaty Exchange of Information : The US Approach , B.I.F.D., 1992, p. 199.
778
droit de taxer concurrence de 20 % les rmunrations dun chauffeur de camion. Le contribuable a fait valoir que le cinquime de ses
prestations, effectues en Belgique, restait en de de la limite des 183
jours permettant la Belgique de taxer ses rmunrations. La Cour
a constat que ses activits sexeraient au Grand-Duch et que seul
ce pays pouvait limposer, la convention ne prvoyant pas dans cette
hypothse un fractionnement des rmunrations (1).
TITRE II
CHANGE DINFORMATIONS
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784
dures ou poursuites concernant les impts et par les dcisions sur les
recours y relatifs. Il sagit toujours des impts viss par la convention.
Il pourra, daprs le modle OCDE, tre fait tat des renseignements communiqus au cours daudiences publiques des tribunaux ou
dans des jugements. La directive CEE permet ltat requis de sopposer lusage des informations communiques lors daudiences ou
de jugements.
Son champ dapplication procdural est plus large en ce quelle
permet lutilisation de linformation dans le cadre dune procdure
judiciaire, dune procdure pnale ou dune procdure entranant
lapplication de sanctions administratives, engage en vue de ltablissement ou du contrle de limpt ou en relation avec cet tablissement ou ce contrle (1). Ltat requis peut, si sa lgislation ou sa pratique administrative tablissent des fins internes des limitations plus
troites, ne fournir les informations que si ltat requrant sengage
les respecter (2).
Aux termes de la directive, le champ de communication peut galement tre largi : si la lgislation de ltat requis permet lutilisation
des informations dautres fins, ltat requis peut permettre la mme
utilisation dans ltat requrant (3).
De plus, toujours en application de la directive, ltat requrant
peut, avec lautorisation de ltat requis, transmettre linformation
un autre tat membre de la CEE (4).
La Convention du Conseil contient (5) un libell identique celui
du modle OCDE 1977. Elle prvoit toutefois la ncessit, pour
lusage des informations dans les audiences publiques ou les jugements, de lautorisation pralable de ltat requis, sauf si les Parties
contractantes ont renonc de commun accord cette condition. De
plus, la Convention du Conseil permet les mmes extensions de communication que la directive (6), tant entendu que les tats tiers bnficiaires de la communication sont des Parties contractantes.
Indpendamment des conventions multilatrales prcites, concernant les impts indirects, il y a lieu de citer la convention du 29 avril
(1)
(2)
(3)
(4)
(5)
(6)
Art.
Art.
Art.
Art.
Art.
Art.
7.1.
7.2.
7.3.
7.4.
22.2.
22.4.
785
786
788
SUISSE
Section 1. Secret bancaire
Le secret bancaire est pnalement protg par larticle 47 de la loi
fdrale du 8 novembre 1934 sur les banques.
Le dommage subi par un ressortissant franais, frapp en France
dune amende pour violation de la rglementation franaise sur le
contrle des changes, ne lui ouvre aucun droit rparation contre la
banque dont la violation du secret professionnel a dclench les investigations en France : lamende revt un caractre strictement personnel, en tout cas si elle nest pas incompatible avec lordre public
suisse (1).
Les banques suisses ont conclu avec la Banque nationale une
convention du 9 dcembre 1977 relative lobligation de diligence
lors de lacceptation de fonds lusage du secret bancaire. Elles doivent sassurer de lidentit des clients, y compris de celle des personnes physiques qui exercent une influence prpondrante sur une
socit de domicile. Elles ne peuvent aider leurs clients tromper les
autorits fiscales suisses ou trangres au moyen dattestations pouvant induire en erreur (2).
Section 2. change dinformations
1 er. Convention europenne
dentraide judiciaire en matire pnale
La Suisse a ratifi la Convention europenne dentraide judiciaire
en matire pnale, faite Strasbourg le 20 avril 1959.
(1) T.F., 14 fvrier 1989, Rev. banque (belge), 1989, p. 607.
(2) Comp. Weizman, Bank Secrecy in RC : 1992 and Beyond , Tax Planning
International Review, 1990, n o 10, p. 3.
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801
Le Tribunal fdral a admis, sur cette base, la leve du secret bancaire et lenvoi des dclarations faites par la banque (1), mais non la
communication de pices et laudition de tmoins conformes aux
rgles de preuve amricaines (2) : les devoirs imposs lautorit
suisse ne peuvent dpasser ceux quelle accomplirait si la fraude avait
t commise au dtriment du fisc suisse.
Rien ne soppose dsormais lextension de ce genre de clause,
puisque la fraude , au sens descroquerie fiscale, donne lieu
entraide sur le plan pnal (3).
La convention fiscale pourrait se borner rserver en lespce lapplication de la loi sur lentraide pnale internationale (4).
Il est en revanche peu vraisemblable que lchange dinformations
soit tendu dautres hypothses.
De mme, la Suisse na pas de motif de modifier dautres rgles
protgeant sa souverainet fiscale :
elle nadmet pas la notification officielle de documents trangers,
notamment fiscaux, des rsidents suisses ; lchange de correspondances non contraignantes est licite (5) ;
tout acte relevant des pouvoirs publics, accompli en Suisse par un
fonctionnaire tranger, constitue une infraction punie par larticle 271 du Code pnal suisse : lactivit directe de dlgus dun
fisc tranger sur le territoire suisse est donc rigoureusement prohibe et a dailleurs donn lieu poursuites et condamnation (6).
Une dernire observation simpose : lorsque des devoirs sont requis
par un tat tranger, que ce soit dans le cas de lentraide judiciaire
ou de lentraide fiscale, la personne vise en est informe par ladministration suisse et dispose de recours judiciaires : larrt prcit en est
un exemple.
(1) Arrt du 23 dcembre 1970, ATF 96 I 737, Archives 40, 438, Revue fiscale
(suisse) 1972, 64, RDAF 1972, 225, JT (suisse) 1971 I 571, Ann. suis. dr. intern., 1972,
235 ; comm. in Zondervan, Le secret bancaire suisse et sa lgende, 1973, pp. 47-50.
(2) Arrt du 16 mai 1975, ATF 101 I b 160, Archives 44, 210, Revue fiscale (suisse)
1977, 145, RDAF 1977, 162.
(3) Kratz, Neuorientierung der Schweiz hinsichtlich der internationalen Zusammenarbeit in Steuerangelegenheiten , Revue fiscale (suisse), 1981, p. 351.
(4) Locher, Internationale Zusammenarbeit in Fiskalsachen in schweizerischer
Sicht, insbesondere die internationale Amts- und Rechtshilfe in Steuer- und Strafsachen , Archives 50, 110.
(5) Menetrey , Lassistance administrative internationale en matire fiscale ,
Archives 49, 452-455.
(6) Menetrey, op. cit., 455-458.
802
(1) Le recours devant le Conseil dtat, lorsquil est juridiquement possible, devient
illusoire si le contribuable nest pas inform de lacte administratif dont il devrait poursuivre lannulation.
TITRE III
LASSISTANCE
AU RECOUVREMENT
Lassistance au recouvrement est rarement prvue par voie unilatrale, mais fait son chemin en droit conventionnel (1).
LOCDE a tabli en 1981 un modle de Convention concernant
lassistance administrative en matire de recouvrement de crances
fiscales.
BENELUX
La Belgique, le Luxembourg et les Pays-Bas sont lis par une
Convention du 5 septembre 1952 relative lassistance rciproque en
matire de crances fiscales.
Sur la rquisition de pays cranciers, le pays sur le territoire duquel
existent des biens ou des revenus saisissables procde au recouvrement de la crance ou, en cas de litige, prend des mesures conservatoires selon ses rgles internes.
Les crances dimpt tranger ne sont pas privilgies.
(1) Gest et Tixier, Droit fiscal international, 2 e d., 1990, pp. 567 et s., n os 509 et
s. ; Tixier, Lassistance au recouvrement , in G. Joseph, L. Hinnekens, J. Malherbe, J. van Hoorn Jr., Het Belgisch internationaal belastingrecht in ontwikkeling,
1993, p. 691. Cfr Convention entre la France et la Belgique du 10 mars 1964, art. 21.
SUISSE
Si un contribuable suisse obtient un dgrvement abusif ltranger, ladministration suisse pourra recouvrer due concurrence pour
le compte de ltat tranger limpt la source de cet tat (1).
TITRE IV
PROTECTION INTERNATIONALE
DU CONTRIBUABLE :
DROITS DE LHOMME
Bien que le directeur des contributions ou linspecteur dlgu par
lui exerce une fonction juridictionnelle, il nen reste pas moins un
fonctionnaire soumis lautorit hirarchique. Il nest pas un tribunal indpendant et impartial au sens de la Convention europenne
de sauvegarde des droits de lhomme du 4 novembre 1950, approuve
par la loi belge du 13 mai 1955, et du Pacte international des
Nations-Unies relatif aux droits civils et politiques du 19 dcembre
1966, approuv par la loi belge du 15 mai 1981 et entr en vigueur
le 21 juillet 1983 (1).
Ces conventions visent les contestations sur les droits et obligations
de caractre civil, ainsi que le bien-fond des accusations en matire
pnale.
La Cour de cassation a jug diverses reprises que les droits et
obligations trouvant leur source dans la loi fiscale ntaient pas des
droits civils au sens de la convention europenne (2).
La Cour europenne des droits de lhomme a tendu la notion de
droit civil ceux qui dcoulent de dcisions administratives, tels que
lexpropriation ou la nationalisation, ayant un effet sur des droits
civils, en lespce la proprit.
Une dcision fiscale produit les mmes effets, ne ft-ce que lors de
son excution sur le patrimoine. Elle provoque galement la dbition
dintrts de retard.
(1) Van Orshoven, Behoorlijke rechtsbedeling bij geschillen over directe rijksbelastingen, 1987, pp. 98-132.
(2) Cass., 29 octobre 1971, Pas., 1972, I, p. 213 ; Cass., 19 octobre 1972, Pas., 1973,
I, p. 26 ; Cass., 8 avril 1976, Pas., I, p. 871, concl. Velu ; Cass., 5 septembre 1979,
Pas., 1980, I, p. 7 ; Cass. 15 avril 1983, Pas., I, p. 910 ; Van Besien, Indiening van een
bezwaarschrift inzake inkomstenbelastingen, Kluwer, Anvers, 1988, p. 7. Cfr Krings,
Lgalit en matire fiscale dans la jurisprudence de la Cour europenne des droits
de lhomme , in R. Andersen et J. Malherbe (d.), Protection des droits fondamentaux du contribuable, 1993, p. 107.
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(1) Frommel , The European Court of Human Rights and the Right of the Accused to Remain Silent : Can it be Invoked by Taxpayers ? , Intertax, 1993, p. 520.
(2) H.R., 19 juin 1985, n o 22.076, B.N.B., 1986/29, F.E.D. Fiscaal Weekblad, 51285 ; cfr Dassesse , Pouvoirs dinvestigation du fisc, situation actuelle et perspectives ,
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Rec. gn. enr. not.
Rev. b. sc. comm.
commerciales
Rev. dr. aff. intern.
Rev. dr. pn. et crim.
Rev. fr. Fin. publ.
Rev. prat. not.
Rev. T.V.A.
R.G.F.
RIW AWD
R.J.F.
R.P.S.
R.W.
T.F.R.
T.M.I.J.
T.M.I.R.
W.F.R.
Z/Z
ANNEXES
ANNEXE I
Socits trangres exclues du rgime des revenus
dfinitivement taxs
(M.B., 24 aot 1991, p. 18431)
Liste I pas dimpt analogue limpt des socits :
Andorre Anguilla Bahamas Bahrein Bermudes Campione Cayman Ciskei Grenade Nauru Saint-Pierre-et-Miquelon Sark
Tonga Turks et Cacos Vanuatu.
Types de socits qui ne sont pas soumises dans leur pays un impt analogue
limpt des socits :
Antigua : (1) international business companies, qui exercent leurs activits uniquement hors dAntigua ; (2) socits qui fabriquent des produits approuvs ;
Antilles nerlandaises : socits qui ont pour objet (1) la construction, lquipement,
lextension ou la rnovation dhtels ; (2) la cration de nouvelles industries ;
Aruba : socits qui ont pour objet (1) la construction, lquipement, lextension ou
la rnovation dhtels ; (2) la cration de nouvelles industries ; (3) lAruba Vrijgestelde Vennootschap (A.V.V.) ;
Barbade : (1) international business companies, dont 10 % au maximum des actions
ou des capitaux emprunts sont dtenus par des rsidents et dont les activits sont
exerces uniquement ltranger ; (2) compagnies dassurances effectuant des oprations dassurance ltranger ;
Chypre : (1) socits qui appartiennent totalement des rsidents trangers, qui
sont diriges et contrles hors de Chypre et qui retirent leurs revenus entirement
de ltranger ; (2) investisseurs trangers tablis dans la zone franche de Larnaca ;
(3) socits qui exploitent des bateaux sous pavillon chypriote ;
les Cook : socits appartenant des intrts trangers, qui ninvestissent pas dans
les socits locales, nacquirent pas dactifs dun rsident des les Cook et nexercent pas dactivit aux les Cook ;
Costa Rica : (1) socits dont les revenus sont dorigine trangre ; (2) nouvelles
entreprises industrielles ;
Djibouti : (1) socits dont les revenus sont dorigine trangre ; (2) socits qui ont
une activit ltranger et qui ont leur sige dans la zone franche de Djibouti ;
Emirats arabes unis : (1) socits dont les projets industriels ont t approuvs ;
(2) socits installes dans la zone franche du port de Djebel Ali ;
Gibraltar : exempted companies : socits bnficiant dun certificat dexonration,
dont les bnfices ne proviennent pas du commerce local ;
Hong Kong : socits dont les revenus sont dorigine trangre ;
Jamaque : international business companies, qui exercent leurs activits uniquement
hors du pays ;
Liberia : (1) socits dont la majorit des actions est possde par des citoyens
trangers ou des non-rsidents, dont les revenus proviennent doprations commerciales du commerce extrieur ; (2) socits libriennes dont plus de 25 % du capital
826
annexes
social appartient des trangers non rsidents et dont les revenus proviennent dactivits exerces ltranger ;
Liechtenstein : (1) socits holdings ; (2) socits domicilies, qui nexercent aucune
activit lucrative ou commerciale dans la principaut ;
Luxembourg : socits holdings ;
Macao : socits dont les revenus sont obtenus hors du territoire ;
Malaisie : (1) socits rsidentes, autres que les banques, dont les revenus ont leur
source ltranger et ne sont pas encaisss en Malaisie ; (2) socits non rsidentes
(cest--dire diriges et contrles ltranger) dont les revenus ont leur source
ltranger, mme sils sont encaisss en Malaisie ;
le de Malte : socits non commerciales nexerant pas dactivit dans lle de
Malte, constitues sous la forme de nominee companies ;
le de Man : (1) socits constitues dans lle, mais diriges et contrles de ltranger, dont les revenus nont pas leur source dans lle ; (2) exempt companies :
socits rsidentes qui appartiennent des non-rsidents, ont la source de leurs
revenus hors de lle et oprent dans les domaines suivants : (a) investissements, ou
achat et vente dactions, de polices dassurances ou de biens immobiliers ; (b) investissements dans la production ou lachat de denres ; (c) oprations maritimes ;
Nevis : (1) socits dont les revenus sont dorigine trangre ; (2) socits constitues
conformment la Nevis Business Corporation Ordinance 1984 ; (3) industries
exportatrices ;
Oman : (1) socits dont les revenus sont dorigine trangre ; (2) socits exonres
par le sultan ;
Panama : socits dont les revenus sont dorigine trangre ;
Portugal : (1) socits nexerant pas dactivit au Portugal, tablies dans les zones
franches de Madre et de lle de Santa Maria ; (2) socits capital spculatif ; (3)
socits de dveloppement rgional : (4) socits favorisant linitiative conomique ;
Saint-Vincent : socits internationales constitues Saint-Vincent mais ny
ayant pas dactivit et ne distribuant des rsidents pas plus de 10 % de la valeur
des actifs, du capital social, des intrts ou des dividendes ;
Seychelles : socits nexerant pas dactivit aux Seychelles ;
Singapour : socits dont les revenus proviennent de ltranger et ne sont pas
encaisss Singapour ;
les Vierges britanniques : (1) socits non rsidentes, qui sont contrles et diriges
de ltranger ; dont les bnfices ne sont pas raliss dans les les ; (2) international
business companies qui ne traitent pas avec des rsidents des les, ne dtiennent pas
de biens immobiliers dans les les et ne fonctionnent pas comme banque ou socit
dassurances.
annexe i
827
ANNEXE II
Modle de convention de lOCDE
annexe ii
829
830
annexes
annexe ii
831
vit dune telle faon, les bnfices de lentreprise sont imposables dans lautre tat
mais uniquement dans la mesure o ils sont imputables cet tablissement stable.
2. Sous rserve des dispositions du paragraphe 3, lorsquune entreprise dun tat
contractant exerce son activit dans lautre tat contractant par lintermdiaire dun
tablissement stable qui y est situ, il est imput, dans chaque tat contractant, cet
tablissement stable les bnfices quil aurait pu raliser sil avait constitu une entreprise distincte exerant des activits identiques ou analogues dans des conditions identiques ou analogues et traitant en toute indpendance avec lentreprise dont il constitue
un tablissement stable.
3. Pour dterminer les bnfices dun tablissement stable, sont admises en dduction les dpenses exposes aux fins poursuivies par cet tablissement stable, y compris
les dpenses de direction et les frais gnraux dadministration ainsi exposs, soit dans
ltat o est situ cet tablissement stable, soit ailleurs.
4. Sil est dusage, dans un tat contractant, de dterminer les bnfices imputables
un tablissement stable sur la base dune rpartition des bnfices totaux de lentreprise entre ses diverses parties, aucune disposition du paragraphe 2 nempche cet tat
contractant de dterminer les bnfices imposables selon la rpartition en usage ; la
mthode de rpartition adopte doit cependant tre telle que le rsultat obtenu soit
conforme aux principes contenus dans le prsent article.
5. Aucun bnfice nest imput un tablissement stable du fait quil a simplement
achet des marchandises pour lentreprise.
6. Aux fins des paragraphes prcdents, les bnfices imputer ltablissement
stable sont dtermins chaque anne selon la mme mthode, moins quil nexiste des
motifs valables et suffisants de procder autrement.
7. Lorsque les bnfices comprennent des lments de revenu traits sparment
dans dautres articles de la prsente Convention, les dispositions de ces articles ne sont
pas affectes par les disposition du prsent article.
Article 8. Navigation maritime,
intrieure et arienne
1. Les bnfices provenant de lexploitation, en trafic international, de navires ou
daronefs ne sont imposables que dans ltat contractant o le sige de directive effective de lentreprise est situ.
2. Les bnfices provenant de lexploitation des bateaux servant la navigation intrieure ne sont imposables que dans ltat contractant o le sige de direction effective
de lentreprise est situ.
3. Si le sige de direction effective dune entreprise de navigation maritime ou intrieure est bord dun navire ou dun bateau, ce sige est considr comme situ dans
ltat contractant o se trouve le port dattache de ce navire ou de ce bateau, ou
dfaut de port dattache, dans ltat contractant dont lexploitant du navire ou du
bateau est un rsident.
4. Les dispositions du paragraphe 1 sappliquent aussi aux bnfices provenant de
la participation un pool, une exploitation en commun ou un organisme international
dexploitation.
832
annexes
Article 9. Entreprises associes
1. Lorsque
a) une entreprise dun tat contractant participe directement ou indirectement la
direction, au contrle ou au capital dune entreprise de lautre tat contractant, ou que
b) les mmes personnes participent directement ou indirectement la direction, au
contrle ou au capital dune entreprise dun tat contractant et dune entreprise de
lautre tat contractant,
et que, dans lun et lautre cas, les deux entreprises sont, dans leurs relations commerciales ou financires, lies par des conditions convenues ou imposes, qui diffrent
de celles qui seraient convenues entre des entreprises indpendantes, les bnfices qui,
sans ces conditions, auraient t ralises par lune des entreprises mais nont pu ltre
en fait cause de ces conditions, peuvent tre inclus dans les bnfices de cette entreprise et imposs en consquence.
2. Lorsquun tat contractant inclut dans les bnfices dune entreprise de cet
tat et impose en consquence des bnfices sur lesquels une entreprise de lautre
tat contractant a t impose dans cet autre tat, et que les bnfices ainsi inclus sont
des bnfices qui auraient t raliss par lentreprise du premier tat si les conditions
convenues entre les deux entreprises avaient t celles qui auraient t convenues entre
des entreprises indpendantes, lautre tat procde un ajustement appropri du montant de limpt qui y a t peru sur ces bnfices. Pour dterminer cet ajustement, il
est tenu compte des autres dispositions de la prsente Convention et, si cest ncessaire,
les autorits comptentes des tats contractants se consultent.
Article 10. Dividendes
1. Les dividendes pays par une socit qui est un rsident dun tat contractant
un rsident de lautre tat contractant sont imposables dans cet autre tat.
2. Toutefois, ces dividendes sont aussi imposables dans ltat contractant dont la
socit qui paie les dividendes est un rsident, et selon la lgislation de cet tat, mais
si la personne qui reoit les dividendes en est le bnficiaire effectif, limpt ainsi tabli
ne peut excder :
a) 5 % du montant brut des dividendes si le bnficiaire effectif est une socit
(autre quune socit de personnes) qui dtient directement au moins 25 % du capital
de la socit qui paie les dividendes ;
b) 15 % du montant brut des dividendes, dans tous les autres cas.
Les autorits comptentes des tats contractants rglent dun commun accord les
modalits dapplication de ces limitations.
Le prsent paragraphe naffecte pas limposition de la socit au titre des bnfices
qui servent au paiement des dividendes.
3. Le terme dividendes employ dans le prsent article dsigne les revenus provenant dactions, actions ou bons de jouissance, parts de mine, parts de fondateur ou
autres parts bnficiaires lexception des crances, ainsi que les revenus dautres parts
sociales soumis au mme rgime fiscal que les revenus dactions par la lgislation de
ltat dont la socit distributrice est un rsident.
4. Les dispositions des paragraphes 1 et 2 ne sappliquent pas lorsque le bnficiaire
effectif des dividendes, rsident dun tat contractant, exerce dans lautre tat contrac-
annexe ii
833
tant dont la socit qui paie les dividendes est un rsident, soit une activit industrielle
ou commerciale par lintermdiaire dun tablissement stable qui y est situ, soit une
profession indpendante au moyen dune base fixe qui y est situe, et que la participation gnratrice des dividendes sy rattache effectivement. Dans ce cas, les dispositions
de larticle 7 ou de larticle 14, suivant les cas, sont applicables.
5. Lorsquune socit qui est un rsident dun tat contractant tire des bnfices ou
des revenus de lautre tat contractant, cet autre tat ne peut percevoir aucun impt
sur les dividendes pays par la socit, sauf dans la mesure o ces dividendes sont
pays un rsident de cet autre tat ou dans la mesure o la participation gnratrice
des dividendes se rattache effectivement un tablissement stable ou une base fixe
situs dans cet autre tat, ni prlever aucun impt, au titre de limposition des bnfices non distribus, sur les bnfices non distribus de la socit, mme si les dividendes pays ou les bnfices non distribus consistent en tout ou en partie en bnfices ou revenus provenant de cet autre tat.
Article 11. Intrts
1. Les intrts provenant dun tat contractant et pays un rsident de lautre tat
contractant sont imposables dans cet autre tat.
2. Toutefois, ces intrts sont aussi imposables dans ltat contractant do ils proviennent et selon la lgislation de cet tat, mais si la personne qui reoit les intrts
en est le bnficiaire effectif, limpt ainsi tabli ne peut excder 10 % du montant brut
des intrts. Les autorits comptentes des tats contractants rglent dun commun
accord les modalits dapplication de cette limitation.
3. Le terme intrts employ dans le prsent article dsigne les revenus des
crances de toute nature, assorties ou non de garanties hypothcaires ou dune clause
de participation aux bnfices du dbiteur, et notamment les revenus des fonds publics
et des obligations demprunts, y compris les primes et lots attachs ces titres. Les
pnalisations pour paiement tardif ne sont pas considres comme des intrts au sens
du prsent article.
4. Les dispositions des paragraphes 1 et 2 ne sappliquent pas lorsque le bnficiaire
effectif des intrts, rsident dun tat contractant, exerce dans un autre tat contractant do proviennent les intrts, soit une activit industrielle ou commerciale par lintermdiaire dun tablissement stable qui y est situ, soit une profession indpendante
au moyen dune base fixe qui y est situe, et que la crance gnratrice des intrts sy
rattache effectivement. Dans ce cas, les dispositions de larticle 7 ou de larticle 14, suivant les cas, sont applicables.
5. Les intrts sont considrs comme provenant dun tat contractant lorsque le
dbiteur est cet tat lui-mme, une subdivision politique, une collectivit locale ou un
rsident de cet tat. Toutefois, lorsque le dbiteur des intrts, quil soit ou non un
rsident dun tat contractant, a dans un tat contractant un tablissement stable, ou
une base fixe, pour lequel la dette donnant lieu au paiement des intrts a t contracte et qui supporte la charge de ces intrts, ceux-ci sont considrs comme provenant
de ltat o ltablissement stable, ou la base fixe, est situ.
6. Lorsque, en raison de relations spciales existant entre le dbiteur et le bnficiaire effectif ou que lun et lautre entretiennent avec de tierces personnes, le montant
des intrts, compte tenu de la crance pour laquelle ils sont pays, excde celui dont
seraient convenus le dbiteur et le bnficiaire effectif en labsence de pareilles rela-
834
annexes
annexe ii
835
4. Les gains provennant de lalination de tous biens autres que ceux viss aux paragraphes 1, 2 et 3 ne sont imposables que dans ltat contractant dont le cdant est un
rsident.
Article 14. Professions indpendantes
1. Les revenus quun rsident dun tat contractant tire dune profession librale ou
dautres activits de caractre indpendant ne sont imposables que dans cet tat,
moins que ce rsident ne dispose de faon habituelle dans lautre tat contractant
dune base fixe pour lexercice de ses activits. Sil dispose dune telle base fixe, les
revenus sont imposables dans lautre tat mais uniquement dans la mesure o ils sont
imputables cette base fixe.
2. Lexpression profession librale comprend notamment les activits indpendantes dordre scientifique, littraire, artistique, ducatif ou pdagogique, ainsi que les
activits indpendantes des mdecins, avocats, ingnieurs, architectes, dentistes et
comptables.
Article 15. Professions dpendantes
1. Sous rserve des dispositions des articles 16, 18 et 19, les salaires, traitements et
autres rmunrations similaires quun rsident dun tat contractant reoit au titre
dun emploi salari ne sont imposables que dans cet tat, moins que lemploi ne soit
exerc dans lautre tat contractant. Si lemploi y est exerc, les rmunrations reues
ce titre sont imposables dans cet autre tat.
2. Nonobstant les dispositions du paragraphe 1, les rmunrations quun rsident
dun tat contractant reoit au titre dun emploi salari exerc dans lautre tat
contractant ne sont imposables que dans le premier tat si :
a) le bnficiaire sjourne dans lautre tat pendant une priode ou des priodes
nexcdant pas au total 183 jours durant toute priode de douze mois commenant ou
se terminant durant lanne fiscale considre, et
b) les rmunrations sont payes par un employeur ou pour le compte dun
employeur qui nest pas un rsident de lautre tat, et
c) la charge des rmunrations nest pas supporte par un tablissement stable ou
une base fixe que lemployeur a dans lautre tat.
3. Nonobstant les dispositions prcdentes du prsent article, les rmunrations
reues au titre dun emploi salari exerc bord dun navire ou dun aronef exploit
en trafic international, ou bord dun bateau servant la navigation intrieure, sont
imposables dans ltat contractant o le sige de direction effective de lentreprise est
situ.
Article 16. Tantimes
Les tantimes, jetons de prsence et autres rtributions similaires quun rsident dun
tat contractant reoit en sa qualit de membre du conseil dadministration ou de surveillance dune socit qui est un rsident de lautre tat contractant sont imposables
dans cet autre tat.
836
annexes
Article 17. Artistes et sportifs
1. Nonobstant les dispositions des articles 14 et 15, les revenus quun rsident dun
tat contractant tire de ses activits personnelles exerces dans lautre tat contractant
en tant quartiste du spectacle, tel quun artiste de thtre, de cinma, de la radio ou
de la tlvision, ou quun musicien, ou en tant que sportif, sont imposables dans cet
autre tat.
2. Lorsque les revenus dactivits quun artiste du spectacle ou un sportif exerce personnellement et en cette qualit sont attribus non pas lartiste ou au sportif luimme mais une autre personne, ces revenus sont imposables, nonobstant les dispositions des articles 7, 14 et 15, dans ltat contractant o les activits de lartiste ou du
sportif sont exerces.
Article 18. Pensions
Sous rserve des dispositions du paragraphe 2 de larticle 19, les pensions et autres
rmunrations similaires, payes un rsident dun tat contractant au titre dun
emploi antrieur, ne sont imposables que dans cet tat.
Article 19. Fonctions publiques
1. a) Les rmunrations, autres que les pensions, payes par un tat contractant ou
lune de ses subdivisions politiques ou collectivits locales une personne physique, au
titre de services rendus cet tat ou cette subdivision ou collectivit, ne sont imposables que dans cet tat.
b) Toutefois, ces rmunrations ne sont imposables que dans lautre tat contractant si les services sont rendus dans cet tat et si la personne physique est un rsident
de cet tat qui :
(i) possde la nationalit de cet tat, ou
(ii) nest pas devenu un rsident de cet tat seule fin de rendre les services.
2. a) Les pensions payes par un tat contractant ou lune de ses subdivisions politiques ou collectivits locales, soit directement soit par prlvement sur des fonds quils
ont constitus, une personne physique, au titre de services rendus cet tat ou
cette subdivision ou collectivit, ne sont imposables que dans cet tat.
b) Toutefois, les pensions ne sont imposables que dans lautre tat contractant si
la personne physique est un rsident de cet tat et en possde la nationalit.
3. Les dispositions des articles 15, 16 et 18 sappliquent aux rmunrations et pensions payes au titre de services rendus dans le cadre dune activit industrielle ou commerciale exerce par un tat contractant ou lune de ses subdivisions politiques ou collectivits locales.
Article 20. tudiants
Les sommes quun tudiant ou un stagiaire qui est, ou qui tait immdiatement
avant de se rendre dans un tat contractant, un rsident de lautre tat contractant
et qui sjourne dans le premier tat seule fin dy poursuivre ses tudes ou sa formation, reoit pour couvrir ses frais dentretien, dtudes ou de formation ne sont pas
imposables dans cet tat, condition quelles proviennent de sources situes en dehors
de cet tat.
annexe ii
837
838
annexes
tion ne peut toutefois excder la fraction de limpt, calcul avant dduction, correspondant ces lments de revenus reus de cet autre tat.
3. Lorsque, conformment une disposition quelconque de la Convention, les revenus quun rsident dun tat contractant reoit ou la fortune quil possde sont
exempts dimpt dans cet tat, celui-ci peut nanmoins, pour calculer le montant de
limpt sur le reste des revenus ou de la fortune de ce rsident, tenir compte des revenus ou de la fortune exempts.
Article 23 B. Mthode dimputation
1. Lorsquun rsident dun tat contractant reoit des revenus ou possde de la fortune qui, conformment aux dispositions de la prsente Convention, sont imposables
dans lautre tat contractant, le premier tat accorde :
a) sur limpt quil peroit sur les revenus de ce rsident, une dduction dun montant gal limpt sur les revenus pays dans cet autre tat ;
b) sur limpt quil peroit sur la fortune de ce rsident, une dduction dun montant
gal limpt sur la fortune pay dans cet autre tat.
Dans lun ou lautre cas, cette dduction ne peut toutefois excder la fraction de
limpt sur le revenu ou de limpt sur la fortune, calcul avant dduction, correspondant selon le cas aux revenus ou la fortune imposables dans cet autre tat.
2. Lorsque, conformment une disposition quelconque de la Convention, les revenus quun rsident dun tat contractant reoit ou la fortune quil possde sont
exempts dimpt dans cet tat, celui-ci peut nanmoins, pour calculer le montant de
limpt sur le reste des revenus ou de la fortune de ce rsident, tenir compte des revenus ou de la fortune exempts.
Chapitre VI. Dispositions spciales
Article 24. Non-discrimination
1. Les nationaux dun tat contractant ne sont soumis dans lautre tat contractant
aucune imposition ou obligation y relative, qui est autre ou plus lourde que celles
auxquelles sont ou pourront tre assujettis les nationaux de cet autre tat qui se trouvent dans la mme situation, notamment au regard de la rsidence. La prsente disposition sapplique aussi, nonobstant les dispositions de larticle 1, aux personnes qui ne
sont pas des rsidents dun tat contractant ou des deux tats contractants.
2. Les apatrides qui sont des rsidents dun tat contractant ne sont soumis dans
lun ou lautre tat contractant aucune imposition ou obligation y relative, qui est
autre ou plus lourde que celles auxquelles sont ou pourront tre assujettis les nationaux
de ltat concern qui se trouvent dans la mme situation.
3. Limposition dun tablissement stable quune entreprise dun tat contractant a
dans lautre tat contractant nest pas tablie dans cet autre tat dune faon moins
favorable que limposition des entreprises de cet autre tat qui exercent la mme activit. La prsente disposition ne peut tre interprte comme obligeant un tat contractant accorder aux rsidents de lautre tat contractant les dductions personnelles,
abattements et rductions dimpt en fonction de la situation ou des charges de famille
quil accorde ses propres rsidents.
annexe ii
839
840
annexes
annexe ii
841
ANNEXE III
Directive du Conseil du 23 juillet 1990
Concernant le rgime fiscal commun
applicable aux socits mres et filiales
dtats membres diffrents
(90/435/CEE)
annexe iii
843
ou bien les imposer, tout en autorisant cette socit dduire du montant de son
impt la fraction de limpt de la filiale affrente ces bnfices ;
considrant quil convient par ailleurs, pour assurer la neutralit fiscale, dexempter
de retenue la source, sauf dans certains cas particuliers, les bnfices quune socit
filiale distribue sa socit mre ; quil y a lieu, toutefois, dautoriser la rpublique
fdrale dAllemagne et la Rpublique hellnique, en raison de la particularit de leur
systme dimpt sur les socits, et la Rpublique portugaise, pour des raisons budgtaires, continuer percevoir temporairement une retenue la source,
A arrt la prsente directive
Article premier
1. Chaque tat membre applique la prsente directive :
aux distributions de bnfices reues par des socits de cet tat et provenant de
leurs filiales dautres tats membres,
aux distributions de bnfices effectues par des socits de cet tat des socits
dautres tats membres dont elles sont les filiales.
2. La prsente directive ne fait pas obstacle lapplication de dispositions nationales
ou conventionnelles ncessaires afin dviter les fraudes et abus.
Article 2
Aux fins de lapplication de la prsente directive, les termes socit dun tat
membre dsignent toute socit :
a) qui revt une des formes numres lannexe ;
b) qui, selon la lgislation fiscale dun tat membre, est considre comme ayant
dans cet tat son domicile fiscal et qui, aux termes dune convention en matire de
double imposition conclue avec un tat tiers, nest pas considre comme ayant son
domicile fiscal hors de la Communaut ;
c) qui, en outre, est assujettie, sans possibilit doption et sans en tre exonre,
lun des impts suivants :
844
annexes
Article 3
annexe iii
845
Toutefois, le taux de cette retenue ne peut dpasser celui fix par les conventions bilatrales en vue dviter les doubles impositions.
3. Par drogation au paragraphe 1, la rpublique fdrale dAllemagne peut, aussi
longtemps quelle soumet les bnfices distribus un taux dimpt des socits infrieur dau moins 11 points celui applicable aux bnfices non distribus, mais au plus
tard jusqu la mi-1996, percevoir, titre dimpt compensatoire, une retenue la
source de 5 % sur les bnfices distribus par ses socits filiales.
4. Par drogation au paragraphe 1, la Rpublique portugaise peut percevoir une
retenue la source sur les bnfices distribus par ses socits filiales des socits
mres dautres tats membres jusqu une date qui ne pourra tre postrieure la fin
de la huitime anne suivant la date de mise en application de la prsente directive.
Sous rserve des dispositions des conventions bilatrales existantes conclues entre le
Portugal et un tat membre, le taux de cette retenue ne pourra pas dpasser 15 %
pndant les cinq premires annes de la priode vise au premier alina et 10 % pendant
les trois dernires annes.
Avant la fin de la huitime anne, le Conseil dcidera lunanimit, sur proposition
de la Commission, de la prorogation ventuelle des dispositions du prsent article.
Article 6
Ltat membre dont relve la socit mre ne peut percevoir de retenue la source
sur les bnfices que cette socit reoit de sa filiale.
Article 7
1. Lexpression retenue la source utilise dans la prsente directive ne comprend pas le paiement anticip ou pralable (prcompte) de limpt sur les socits
ltat membre o est situe la filiale, effectu en liaison avec la distribution des bnfices de la socit mre.
2. La prsente directive naffecte pas lapplication de dispositions nationales ou
conventionnelles visant supprimer ou attnuer la double imposition conomique
des dividendes, en particulier les dispositions relatives au paiement de crdits dimpt
aux bnficiaires de dividendes.
Article 8
1. Les tats membres mettent en vigueur les dispositions lgislatives, rglementaires
et administratives ncessaires pour se conformer la prsente directive avant le 1 er janvier 1992. Ils en informent immdiatement la Commission.
2. Les tats membres veillent communiquer la Commission le texte des dispositions essentielles de droit interne quils adoptent dans le domaine rgi par la prsente
directive.
846
annexes
Article 9
ANNEXE IV
Directive du Conseil du 23 juillet 1990
Concernant le rgime fiscal commun
applicable aux fusions, scissions, apports dactifs
et changes dactions intressant des socits
dtats membres diffrents
(90/434/CEE)
848
annexes
apporteuse en tablissement stable de la socit bnficiaire de lapport, soit le rattachement des actifs un tablissement stable de cette dernire socit ;
considrant que le rgime du report, jusqu leur ralisation effective, de limposition
des plus-values affrentes aux biens apports, appliqu ceux de ces biens qui sont
affects cet tablissement stable, permet dviter limposition des plus-values correspondantes, tout en assurant leur imposition ultrieure par ltat de la socit apporteuse, au moment de leur ralisation ;
considrant quil convient galement de dfinir le rgime fiscal appliquer certaines provisions, rserves ou pertes de la socit apporteuse et de rgler les problmes
fiscaux qui se posent lorsquune des deux socits dtient une participation dans le
capital de lautre ;
considrant que lattribution aux associs de la socit apporteuse de titres de la
socit bnficiaire ou acqurante ne doit, par elle-mme, donner lieu aucune imposition dans le chef de ces associs ;
considrant quil convient de prvoir la facult pour les tats membres de refuser
le bnfice de lapplication de la prsente directive lorsque lopration de fusion, de
scission, dapport dactifs ou dchange dactions a pour objectif la fraude ou lvasion
fiscales ou a pour effet quune socit, que celle-ci participe ou non lopration, ne
remplit plus les conditions requises pour la reprsentation des travailleurs dans les
organes de la socit,
A arrt la prsente directive :
Titre premier. Dispositions gnrales
Article premier
Chaque tat membre applique la prsente directive aux oprations de fusion, de scission, dapport dactifs ou dchange dactions qui concernent des socits de deux ou
de plusieurs tats membres.
Article 2
Aux fins de lapplication de la prsente directive, on entend par
a) fusion : lopration par laquelle :
une ou plusieurs socits transfrent, par suite et au moment de leur dissolution
sans liquidation, lensemble de leur patrimoine, activement et passivement, une
autre socit prexistante, moyennant lattribution leurs associs de titres reprsentatifs du capital social de lautre socit et, ventuellement, dune soulte en
espces ne dpassant pas 10 % de la valeur nominale ou, dfaut de leur valeur
nominale, du pair comptable de ces titres,
deux ou plusieurs socits transfrent, par suite et au moment de leur dissolution
sans liquidation, lensemble de leur patrimoine, activement et passivement, une
socit quelles constituent, moyennant lattribution leurs associs de titres reprsentatifs du capital social de la nouvelle socit et, ventuellement, dune soulte en
espces ne dpassant pas 10 % de la valeur nominale ou, dfaut de leur valeur
nominale, du pair comptable de ces titres,
annexe iv
849
850
annexes
annexe iv
851
Article 6
Dans la mesure o les tats membres appliquent, lorsque les oprations vises larticle 1 er interviennent entre socits de ltat de la socit apporteuse, des dispositions
permettant la reprise, par la socit bnficiaire, des pertes de la socit apporteuse non
encore amorties du point de vue fiscal, ils tendent le bnfice de ces dispositions la
reprise, par les tablissements stables de la socit bnficiaire situs sur leur territoire,
des pertes de la socit apporteuse non encore amorties du point de vue fiscal.
Article 7
1. Lorsque la socit bnficiaire dtient une participation dans le capital de la
socit apporteuse, la plus-value obtenue par la socit bnficiaire loccasion de lannulation de sa participation ne donne lieu aucune imposition.
2. Les tats membres ont la facult de droger au paragraphe 1 lorsque la participation que dtient la socit bnficiaire dans le capital de la socit apporteuse nexcde
pas 25 %.
Article 8
1. Lattribution, loccasion dune fusion, dune scission ou dun change dactions,
de titres reprsentatifs du capital social de la socit bnficiaire ou acqurante un
associ de la socit apporteuse ou acquise, en change de titres reprsentatifs du capital social de cette dernire socit, ne doit, par elle-mme, entraner aucune imposition
sur le revenu, les bnfices ou les plus-values de cet associ.
2. Les tats membres subordonnent lapplication du paragraphe 1 la condition
que lassoci nattribue pas aux titres reus en change une valeur fiscale plus leve
que celle que les titres changs avaient immdiatement avant la fusion, la scission ou
lchange dactions.
Lapplication du paragraphe 1 nempche pas les tats membres dimposer le profit
rsultant de la cession ultrieure des titres reus de la mme manire que le profit qui
rsulte de la cession des titres existant avant lacquisition.
Par valeur fiscale , on entend la valeur qui servirait de base pour le calcul ventuel
dun profit ou dune perte entrant en compte pour lassiette dun impt frappant le
revenu, les bnfices ou les plus-values de lassoci de la socit.
3. Dans le cas o un associ est autoris, conformment la lgislation de ltat
membre de sa rsidence, opter pour un traitement fiscal diffrent de celui dfini au
paragraphe 2, le paragraphe 1 ne sapplique pas aux titres reprsentatifs pour lesquels
cet associ aura exerc son droit doption.
4. Les paragraphes 1, 2 et 3 ne font pas obstacle la prise en compte, pour la taxation de lassoci, de la soulte en espces qui lui est ventuellement attribue loccasion
de la fusion, de la scission ou de lchange dactions.
852
annexes
Titre III. Rgles applicables aux apports dactions
Article 9
853
annexe iv
matire de reprsentation des travailleurs dans les organes de la socit ne sera applicable aux socits faisant lobjet de la prsente directive.
Article 12
1. Les tats membres mettent en vigueur les dispositions lgislatives, rglementaires
et administratives ncessaires pour se conformer la prsente directive avant le 1 er janvier 1992. Ils en informent immdiatement la Commission.
2. Par drogation au paragraphe 1, la Rpublique portugaise peut reporter au 1 er
janvier 1993 la mise en application des dispositions relatives aux apports dactifs et aux
changes dactions.
3. Les tats membres veillent communiquer la Commission le texte des dispositions essentielles de droit interne quils adoptent dans le domaine rgi par la prsente
directive.
Article 13
Les tats membres sont destinataires de la prsente directive.
Fait Bruxelles, le 23 juillet 1990
Pour le Conseil
Le prsident
G. Carli
854
annexes
ments enregistrs sous le rgime des Industrial and Provident Societies Acts ou les
building societies enregistres sous le rgime des Building Societies Acts ;
h) les socits de droit italien dnommes societ per azioni , societ in accomandita per azioni , societ a responsabilit limitata , ainsi que les entits publiques et prives qui exercent des activits industrielles et commerciales ;
i) les socits de droit luxembourgeois dnommes socit anonyme , socit en
commandite par actions , socit responsabilit limite ;
j) les socits de droit nerlandais dnommes naamloze vennootschap , besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid ;
k) les socits commerciales ou socits civiles de forme commerciale, ainsi que
dautres personnes morales exerant des activits commerciales ou industrielles, qui
sont constitues conformment au droit portugais ;
l) les socits constitues conformment au droit du Royaume-Uni.
ANNEXE V
Convention relative llimination des doubles impositions
en cas de correction des bnfices dentreprises associes
(90/436/CEE)
impt
impt
impt
impt
des
des
des
des
personnes physiques/personenbelasting,
socits/vennootschapsbelasting,
personnes morales/rechtspersonenbelasting,
non-rsidents/belasting der niet-verblijfhouders,
856
annexes
selskabsskat,
indkomstskat til staten,
kommunal indkomstskat,
amtskommunal indkomstskat,
srlig indkomstskat,
kirkeskat,
udbytteskat,
rudbytteskat,
renteskat,
royaltyskat,
frigrelsesafgift ;
c) en rpublique fdrale dAllemagne :
Einkommensteuer,
Krperschaftsteuer,
Gewerbesteuer, dans la mesure o cet impt est assis sur les bnfices dexploitation ;
d) en Grce :
row eisodhmatow prosv
pvn,
row eisodhmatow nomikvn prosvpvn,
eisor ypr tvn epixeirhsevn dreyshw kai apoxeteshw ;
e) en Espagne :
impuesto sobre la renta de las personas fsicas,
impuesto sobre sociedades ;
f) en France :
impt sur le revenu,
impt sur les socits ;
g) en Irlande :
income tax,
corporation tax ;
h) en Italie :
imposta sul reddito delle persone fisiche,
imposta sul reddito delle personne giuridiche,
imposta locale sui redditi ;
i) au Luxembourg :
impt sur le revenu des personnes physiques,
impt sur le revenu des collectivits,
impt commercial, dans la mesure o cet impt est assis sur les bnfices dexploitation ;
j) aux Pays-Bas :
inkomstenbelasting,
vennootschapsbelasting ;
857
annexe v
k) au Portugal :
858
annexes
aux Pays-Bas :
der Minister van Financin ou un reprsentant autoris,
au Portugal :
o Ministro das Finanas ou un reprsentant autoris,
au Royaume-Uni :
The Commissioners of Inland Revenue ou un reprsentant autoris.
2. Les termes qui ne font pas lobjet dune dfinition dans la prsente convention
ont, sauf exception voulue par le contexte, le sens quils ont dans la convention conclue
par les tats concerns en matire de double imposition.
Section 2
Principes applicables en cas de correction des bnfices dentreprises associes et
dimputation des bnfices un tablissement stable.
Article 4
Lapplication de la prsente convention est rgie par les principes suivants :
1) Lorsque :
a) une entreprise dun tat contractant participe directement ou indirectement la
direction, au contrle ou au capital dune entreprise dun autre tat contractant
ou que
b) les mmes personnes participent directement ou indirectement la direction, au
contrle ou au capital dune entreprise dun tat contractant et dune entreprise dun
autre tat contractant,
et que, dans lun et lautre cas, les deux entreprises sont, dans leurs relations commerciales ou financires, lies par des conditions convenues ou imposes qui diffrent
de celles qui seraient convenues entre des entreprises indpendantes, les bnfices qui,
sans ces conditions, auraient t raliss par lune des entreprises mais nont pu ltre
en fait cause de ces conditions, peuvent tre inclus dans les bnfices de cette entreprise et imposs en consquence.
2) Lorsquune entreprise dun tat contractant exerce son activit dans un autre
tat contractant par lintermdiaire dun tablissement stable qui y est situ, il est
imput cet tablissement stable les bnfices quil aurait pu raliser sil avait constitu
une entreprise distincte exerant des activits identiques ou analogues dans des conditions identiques ou analogues et traitant en toute indpendance avec lentreprise dont
il constitue un tablissement stable.
Article 5
Lorsquun tat contractant envisage de corriger les bnfices dune entreprise en
application des principes noncs larticle 4, il informe en temps voulu lentreprise de
son intention et lui donne loccasion dinformer lautre entreprise de manire permettre celle-ci dinformer son tour lautre tat contractant.
Toutefois, ltat contractant qui fournit cette information ne doit pas tre empch
deffectuer la correction envisage.
annexe v
859
860
annexes
annexe v
861
Les tats contractants peuvent apporter des modifications la liste vise au premier
alina ; ils en informent sans dlai le secrtaire gnral du Conseil des Communauts
europennes.
5. Les reprsentants et les personnalits indpendantes dsigns conformment au
paragraphe 1 choisissent un prsident sur la liste vise au paragraphe 4, sans prjudice
du droit de chaque autorit comptente concerne de rcuser la personnalit ainsi choisie dans lune des situations vises au paragraphe 3.
Le prsident doit runir les conditions requises pour lexercice, dans son pays, des
plus hautes fonctions juridictionnelles ou tre un jurisconsulte possdant des comptences notoires.
6. Les membres de la commission consultative sont tenus de garder le secret sur tout
lment dont ils ont connaissance dans le cadre de la procdure. Les tats contractants
adoptent les dispositions appropries pour rprimer toute infraction lobligation de
secret. Ils communiquent ces dispositions la Commission des Communauts europennes, qui en informe les autres tats contractants.
7. Les tats contractants prennent les mesures ncessaires pour que la commission
consultative puisse se runir sans dlai aprs sa saisine.
Article 10
1. Aux fins de la procdure vise larticle 7, les entreprises associes concernes
peuvent fournir la commission consultative tous renseignements, moyens de preuve
ou documents qui leur semblent utiles la prise de dcision. Les entreprises et les autorits comptentes des tats contractants concerns sont tenues de donner suite toute
demande de la commission consultative visant obtenir de tels renseignements,
moyens de preuve ou documents. Toutefois, il ne peut en rsulter pour les autorits
comptentes des tats contractants concerns lobligation :
a) de prendre des mesures administratives drogeant la lgislation nationale ou
la pratique administrative nationale normalement suivie ;
b) de fournir des renseignements qui ne pourraient tre obtenus en vertu de la lgislation nationale ou dans le cadre de la pratique administrative nationale normalement
suivie ;
c) de fournir des renseignements qui rvleraient un secret commercial, industriel ou
professionnel, un procd commercial ou des renseignements dont la communication
serait contraire lordre public.
2. Chacune des entreprises associes peut, sa demande, se faire entendre ou se faire
reprsenter devant la commission consultative. Si celle-ci le requiert, chacune des entreprises associes doit se prsenter devant elle ou sy faire reprsenter.
Article 11
1. La commission consultative vise larticle 7 rend son avis dans un dlai de six
mois compter de la date laquelle elle a t saisie.
La commission consultative doit fonder son avis sur les dispositions de larticle 4.
2. La commission consultative se prononce la majorit simple de ses membres. Les
autorits comptentes concernes peuvent convenir de rgles complmentaires de procdure.
862
annexes
annexe v
863
aux territoires franais viss lannexe IV du trait instituant la Communaut conomique europenne,
aux les Fro et au Groenland.
Article 17
La prsente convention sera ratifie par les tats contractants. Les instruments de
ratification seront dposs auprs du secrtaire gnral du Conseil des Communauts
europennes.
Article 18
La prsente convention entre en vigueur le premier jour du troisime mois suivant
le dpt de linstrument de ratification de ltat signataire qui procde le dernier
cette formalit. Elle sapplique aux procdures vises larticle 6 paragraphe 1 qui sont
engages aprs son entre en vigueur.
Article 19
Le secrtaire gnral du Conseil des Communauts europennes notifie aux tats
signataires :
a) le dpt de tout instrument de ratification ;
b) la date dentre en vigueur de la prsente convention ;
c) la liste des personnalits indpendantes dsignes par les tats contractants, prvue larticle 9 paragraphe 4, ainsi que les modifications qui y sont apportes.
Article 20
La prsente convention est conclue pour une dure de cinq ans. Six mois avant lexpiration de cette priode, les tats contractants se runissent pour dcider de la prorogation de la prsente convention et de toute autre mesure prendre ventuellement
son sujet.
Article 21
Chaque tat contractant peut, tout moment, demander la rvision de la prsente
convention. Dans ce cas, une confrence de rvision est convoque par le prsident du
Conseil des Communauts europennes.
Article 22
La prsente convention, rdige en un exemplaire unique en langues allemande,
anglaise, danoise, espagnole, franaise, grecque, irlandaise, italienne, nerlandaise et
portugaise, les dix textes faisant galement foi, est dpose dans les archives du secrtariat gnral du Conseil des Communauts europennes. Le secrtaire gnral en remet
une copie certifie conforme chacun des gouvernements des tats signataires.
864
annexes
Acte final
annexe v
865
866
annexes
annexe v
867
TABLE ALPHABTIQUE
A
absorption : 730, 732, 733, 734, 735, 744, 757, 763.
abus de droit : 671, 678, 759.
accords de partage de cots : 602, 603.
actionnaires : 88, 179, 277, 278, 279, 407, 408, 410, 411, 412, 417, 428, 507, 548, 625,
645, 646, 650, 655, 657, 659, 675, 739, 740, 741, 756, 770, 771.
actions (cf. participation).
administrateur : 70, 114, 115,125, 126, 127, 129, 285, 324,348, 373, 374, 376, 378, 379,
581, 723.
advance corporation tax : 170, 279, 280, 281, 282, 283, 284, 285, 288, 289, 290, 417,
434.
agents diplomatiques et consulaires : 33, 41, 53.
agent :
- dpendant : 309, 310, 315, 324.
- indpendant : 310, 315.
amortissements : 397, 667, 758.
anti-abus (mesures) : 158, 161, 680, 681, 741, 769, 770, 774.
apports :
- dactifs : 226, 605, 675, 729, 731, 738, 739, 740, 741, 746, 757, 758, 760, 761, 774.
- de branches dactivit : 228, 229, 732, 736, 737, 738, 739, 740, 746, 748, 749, 752,
756, 762.
- duniversalit : 729, 732, 736, 739, 746, 748, 768.
arms length transaction (ou price) : 145, 550, 561, 563, 585, 586, 616, 627, 721.
artistes : 383, 384, 385, 386.
assistance au recouvrement : 803.
association sans personnalit juridique (cf. personnalit juridique).
associ actif : 114, 115, 125, 168, 174, 194, 195, 198, 199, 348, 349, 352, 375, 377, 378,
379, 478, 741.
autorits comptentes (dEtats membres) : 22, 777, 790.
avantages anormaux ou bnvoles : 152, 230, 355, 578, 579, 580, 583, 584, 588, 590,
591, 593, 594, 612, 613, 616, 618, 621, 711, 714, 752, 754.
avoir fiscal : 170, 240, 242, 243, 274, 278, 412, 427, 428, 493, 522.
B
base fixe : 63, 130, 334, 335, 336, 364, 385, 403, 410, 461, 467, 468.
870
table alphabtique
bnfices :
- en gnral : 22, 75, 83, 84, 88, 90, 96, 99, 100, 167, 174, 196, 234, 235, 256, 281,
307, 310,313, 318, 320, 343, 345, 348, 351, 352, 376, 389, 392, 393, 395, 398, 466,
478, 489, 578, 579, 590, 613.
- consolid : 237, 238.
- de la navigation : 337, 338, 361, 466.
- exonrs par convention : 106, 108, 109, 110, 111, 133, 139, 176, 354.
- imposables au taux rduit : 103, 104, 106, 133, 354.
- mondial : 237, 238.
biens immobiliers : 27, 76, 389, 390, 468, 679.
boni de liquidation : 144, 146, 148, 149, 191, 200, 201, 205, 266, 407, 432, 507, 508,
651, 743.
branch tax : 27, 28, 190, 328, 508.
brevets : 76, 541, 545, 546, 547, 548, 598, 605.
bureaux :
- dachat : 308, 315, 324.
- dadministration : 425, 610.
C
carry back : 109.
cadres trangers : 693, 695, 702.
centre de coordination : 142, 155, 160, 318, 424, 506, 618, 707, 713, 715, 726, 727.
centre de distribution : 619, 717.
channeling : 208, 214.
chantier :
- de construction : 308, 316.
- de montage : 308, 316.
charges professionnelles (cf. frais professionnels).
clause de non-discrimination : 28, 33, 61, 319, 329, 353, 356, 368, 387, 388, 477, 485,
487, 491, 493, 497, 510, 511, 512, 513, 515, 517, 521, 631, 639, 751.
clause dgalit de traitement : 515, 518.
clause de prvention de double compensation des pertes : 109.
close company : 285.
conflit : 34, 54.
Constitution : 24, 29, 30.
constructive dividends : 408.
convention fiscales, prventives de double imposition (cf. Traits).
convention modle O.C.D.E. : 36, 37, 41, 54, 120, 145, 165, 180, 346, 347, 349, 351,
368, 389, 415, 420, 456, 461, 510, 511, 519, 520, 521, 539, 550, 551, 631, 709, 716,
777, 780, 781, 800.
corporation tax : 277.
table alphabtique
871
crdit :
- dimpt : 26, 33, 34, 77, 88, 89, 92, 96, 131, 163, 170, 173, 180, 181, 183, 186, 187,
191, 192, 193, 200, 207, 212, 214, 217, 218, 221, 223, 235, 243, 247, 248, 249, 251,
253, 254, 260, 263, 271, 278, 284, 287, 288, 292, 295, 297, 320, 332, 394, 411, 412,
417, 418, 428, 434, 445, 450, 517, 522, 628, 633, 646, 651, 652, 695, 772.
- indirect : 84, 181,187, 191, 252, 253, 294, 295, 650, 651.
D
dpenses professionnelles (cf. frais professionnels).
directive europenne : 21, 23, 87, 90, 91, 132, 134, 136, 141, 143, 145, 147, 152, 161,
169, 416, 417, 418, 420, 432, 433, 575, 689, 690, 725, 729,730, 731, 732, 733, 734,
735, 738, 740, 746, 756, 757, 758, 760, 761, 768, 769, 770, 774, 781, 783, 784.
distribution de liquidation (cf. boni de liquidation).
dividendes : 21, 27, 28, 71, 73,
145, 148, 149, 156, 158, 159,
196, 198, 200, 201, 204, 207,
274, 277, 278, 279, 280, 284,
408, 409, 410, 411, 412, 414,
433, 437, 444, 467, 468, 487,
650, 655, 660, 664, 668, 675,
74, 83, 84, 88, 91, 131, 132, 133, 134, 137, 138, 144,
161, 165, 166, 167, 173, 175, 179, 180, 183, 190,195,
221, 231, 236, 244, 253, 256, 263, 268, 269, 272, 273,
296, 310, 311, 323, 328, 353, 393, 395, 405, 406, 407,
416, 417, 418, 419, 421, 423, 428, 429, 430, 431, 432,
493, 507, 508, 516, 518, 520, 588, 625, 628, 643, 647,
690, 695, 712, 724, 725, 741, 769.
domicile (fiscal) : 41, 47, 48, 49, 50, 51, 52, 53, 54, 56, 59, 63, 68, 121, 141, 142, 234,
423, 490, 693, 694.
double imposition : 13, 14, 18, 19, 20, 21, 31, 32, 33, 37, 41, 42, 81, 84, 90, 91, 93,
95, 99, 120, 134, 179, 180, 183, 188, 190, 191, 208, 210, 213, 218, 222, 223, 225, 233,
235, 240, 265, 293, 320, 321, 411, 417, 423, 468, 508, 520, 537, 550, 575, 576, 599,
615, 616, 617, 632, 777, 790.
droits de
- dauteur : 76, 453.
- de la C.E.E. : 87.
- denregistrement : 102, 675, 737.
- de succession : 32.
- douane : 30, 556.
droits intellectuels : 77.
E
chance dinformations : 779, 780, 785, 787, 788, 790, 791, 800.
migration : 530, 532.
entreprises associes (ou lies) : 22, 537, 539, 540, 545, 572, 574, 575, 576, 580, 632.
tablissement stable (ou belge ou tranger) : 25, 33, 63, 74, 99, 101, 103, 115, 123,
128, 129, 130, 135, 167, 189,195, 196, 198, 267, 273, 297, 299, 307, 308, 309,
311, 312, 313, 314, 315, 316, 319, 325, 331, 332, 335, 336, 340, 347, 349, 350,
352, 353, 354, 356,362, 363, 364, 367, 373, 374, 376, 377, 378, 384, 391, 392,
394, 395, 396, 398, 403, 408, 409, 410,424, 430, 439, 440, 441, 442, 451, 456,
125,
310,
351,
393,
457,
872
table alphabtique
461, 466, 467, 468, 478, 479, 485, 491, 493, 510, 511, 513, 514, 516, 517, 519, 520,
576, 591, 636, 706, 707, 709, 730, 738, 739, 740, 741, 746, 747, 748, 751, 760, 768,
769, 773, 774.
Etat :
- de la rsidence (cf. rsidence).
- de la source (cf. source).
tudiants : 33, 387, 388.
vasion fiscale : 16, 33, 91, 95, 190, 531, 597, 680, 685, 686, 759, 760, 761, 800.
exemption :
- en gnral : 26, 31, 71, 81, 83, 86, 91, 92, 96, 97, 110, 120, 159, 164, 167, 180,
191, 195, 196, 234, 249, 260, 272, 273, 274, 275, 283, 320, 352, 414, 421, 432,
436, 444, 447, 448, 449, 677, 689, 695, 738, 740, 741, 742, 761, 769, 770, 771,
- de participation : 154, 264, 265, 267, 269.
- mthode dexemption : 14, 84, 92, 132, 136, 154, 181, 188, 190, 192, 193, 293,
599.
186,
433,
774.
411,
table alphabtique
873
H
habitants du Royaume : 48, 51, 52,53, 55.
high-tax kick-out rule : 256.
holdings (cf. socits).
I
immeubles : 101, 102.
impt alternatif minimum : 26, 402.
impt des non-rsidents : 47, 53, 55, 58, 60, 71, 143, 148, 209, 307, 319, 340, 344, 346,
353, 475, 505, 507, 508, 511, 516, 582, 711.
impt des personnes physiques : 47, 53, 55, 99, 117, 212, 348, 351, 398, 412, 480, 697,
698.
impt des socits : 33, 56, 57, 60, 87, 90, 93, 103, 104, 106, 139, 143, 148, 152, 183,
186, 209, 269, 272, 278, 279, 284, 344, 398, 411, 412, 415, 417, 424, 431, 432, 480,
485, 505, 507, 511, 516, 641, 697, 711, 725, 757.
impt sur la fortune : 85, 275.
imputation (mthode d) : 14, 15, 84, 85, 86, 92, 96, 97, 110, 132, 134, 164, 188, 192,
209, 212, 213, 214, 216, 217, 218, 221, 222, 223, 234, 263, 278, 412, 434, 436, 805.
income tax : 277.
indpendant (cf. profession indpendante).
intrts :
- en gnral : 27, 73, 74, 76, 78, 83, 101, 152, 206, 208, 220, 223, 236, 256, 263,
310, 311, 312, 313, 320, 323, 328, 330, 357, 358, 393, 395, 403, 407, 421, 429,
431, 437, 438, 439, 440, 441, 444, 445, 446,447, 449, 450, 451, 456, 467, 468,
488, 506, 550, 594, 597, 598, 600, 604, 626, 628, 643, 655, 664, 667, 668, 670,
712, 724.
- davances : 148, 150, 165, 168, 174, 243, 587, 588.
- excessifs : 442, 668.
K
know-how : 357, 455, 540, 545, 546, 548.
273,
430,
487,
689,
874
table alphabtique
L
table alphabtique
875
25, 149, 159, 200, 201, 204, 207, 220, 225, 226, 228, 229, 231,236, 256, 264,
274, 284, 291, 295, 328, 389, 390, 392, 398, 399, 400, 402, 459, 461, 463,
469, 478, 487, 505, 506, 596, 609, 652, 677, 686, 690, 712, 738, 739, 740,
746, 750, 751, 758, 759, 760, 761, 762, 770, 773, 774.
Q
quotit forfaitaire dimpt tranger : 96, 99, 104, 131, 162, 163, 164, 177, 185, 200, 205,
206, 207, 208, 210, 211, 212, 213, 214, 215, 216, 217, 218, 220, 221, 222, 223, 428,
508.
876
table alphabtique
R
table alphabtique
877
revenus dfinitivement taxs : 104, 132, 133, 135, 136, 138, 139, 140, 142, 144, 148, 150,
151, 153, 156, 157, 160, 162, 163, 164, 165, 166, 172, 174, 175, 177, 181, 184, 190,
202, 208, 210, 225, 227, 353, 355, 421, 505, 507, 516, 519, 592, 613.
royaltie (cf. redevance).
ruling : 162, 612, 679, 749, 764.
S
salari : 63, 115, 120, 198, 234, 271, 360, 374, 376, 385, 386, 387, 466, 478, 494.
saving clause : 33.
scission : 729, 731, 735, 736, 738, 739, 740, 741, 743, 744, 756, 757, 760, 761, 762, 773.
sige :
- central : 124, 125, 311, 312, 320, 440.
- de direction : 43, 44, 58, 60, 129, 140, 141, 142, 360, 361, 422, 466, 640.
- de la fortune : 47, 48, 49, 51, 52, 693, 694, 699.
- social : 56, 58, 70, 140, 422, 740.
- statutaire : 56, 57.
simulation : 214, 598, 606, 671, 674, 677, 678.
socit :
- de base (base companies) : 300, 713.
- de coordination (cf. centre de coordination).
- filiales : 132, 150, 172, 173, 242, 252, 266, 267, 268, 283, 284, 309, 320, 410, 411,
418, 420, 423, 426, 431, 432, 445, 647, 725, 738.
- de financement : 153, 154, 155, 156, 157, 722, 725.
- en gnral : 43, 44, 70, 73, 97, 235, 363, 411, 434, 475.
- holding : 25, 44, 128, 144, 153, 154, 156, 157, 161, 182, 227, 231, 244, 265, 275,
300, 402, 432, 583, 588, 598, 599, 600, 606, 643, 646, 648, 714, 723, 724, 725, 741.
- socit dnue de la personnalit juridique : 339, 341, 346, 478, 479.
- socit de personnes : 194, 196, 197, 375, 376, 377, 378, 406.
- socit dinvestissement : 155, 156, 157, 158, 159, 160, 227, 419, 425, 653, 727.
- socits interdpendantes : 579, 580, 585, 622.
- socit mre : 21, 87, 90, 91, 132, 134, 145, 150, 151, 171, 172, 173, 231, 242, 264,
266, 267, 268, 273, 274, 283, 284, 412, 414, 415, 416, 418, 420, 422, 423, 426, 427,
428, 431, 432, 445, 522, 548, 587, 648, 650, 712, 721, 725.
- socit par actions : 125, 127, 197, 376, 377.
- socit relais (cran) : 227, 294, 532, 582, 635, 649, 660, 661, 681.
source : 13, 14, 18, 20, 32, 54, 71, 73, 74, 81, 83, 85, 91, 95, 121, 263, 311, 328, 360,
362, 385, 403, 408, 456, 502, 503.
sous-capitalisation : 437, 671.
sportifs : 383, 385, 386.
stagiaires : 387.
subsidiarit : 31.
succursale : 27, 73, 95, 96, 189, 190, 249, 252, 261, 307, 309, 315, 320, 322, 329, 330,
498, 513, 514, 515, 618, 647, 706, 707, 709, 765.
878
table alphabtique
surtax : 277.
T
tantimes : 125, 126, 130, 372, 373, 724.
taux : 28, 55, 81, 88, 92, 96, 101, 117, 120, 121,125, 169, 184, 186, 187, 189, 197, 210,
215, 248, 256, 271, 277, 278, 279, 285, 319, 322, 355, 403, 409, 410, 412, 413, 414,
415, 420, 429, 436, 444, 458, 461, 485, 505, 507, 509, 510, 513, 516, 518, 550, 668,
689.
tax havens (cf. paradis fiscal).
tax sparing : 86, 209, 211, 219, 222, 223, 294, 713.
Technical and Miscellaneous Revenue Act : 25.
territorialit (principe de) : 14, 235.
thin capitalization (cf. sous-capitalisation).
traits (prventifs de la double imposition) : 18, 19, 20, 23, 24, 25, 29, 30, 31, 32, 34,
35, 54, 74, 95, 100, 103, 106, 135, 189, 208, 210, 213, 215, 233, 234, 261, 297, 320,
348, 367, 392, 411, 415, 422, 426, 429, 430, 444, 490, 497, 516, 533, 610, 616, 647,
716, 779, 783, 787, 800, 801.
Trait de Rome : 21, 60, 353, 420, 493, 496, 497, 498, 500, 514, 516, 607, 636.
treaty shopping : 28, 171, 329, 441.
trust : 247, 251, 465, 607, 608, 609, 610, 642, 723.
V
valeur de douane : 552, 553, 555, 557, 558, 563, 564, 565, 567, 569, 570, 572.
W
withholding tax : 27, 28, 74, 256, 328, 329, 429, 508.
Z
zone demploi : 620, 621.
Pages
INTRODUCTION
CHAPITRE PREMIER. DOUBLE IMPOSITION . . . . . . . . . .
13
Section 1. Dfinitions . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
13
14
16
18
Section 1. Historique . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
19
1 er. SDN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
19
2.
OCDE. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
19
3.
ONU . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
19
4.
Modles nationaux . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
20
5.
CEE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
20
23
24
24
29
2.
31
3.
34
880
PREMIRE PARTIE
CONCEPTS JURIDICTIONNELS
TITRE PREMIER
RSIDENCE
SOUS-TITRE PREMIER
DROIT CONVENTIONNEL GNRAL
CHAPITRE PREMIER. PERSONNES PHYSIQUES . . . . . . . . .
41
41
2.
42
43
er
1 . Critre principal. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
43
2.
Critres subsidiaires . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
43
3.
Exclusions . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
44
SOUS-TITRE II
DROIT BELGE
CHAPITRE PREMIER. PERSONNES PHYSIQUES . . . . . . . . .
47
47
er
1 . Dfinitions . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
47
2.
Prsomption lgale. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
52
3.
53
54
56
56
2.
Socits trangres . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
A. Droit interne . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
B. Droit conventionnel . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
58
58
59
3.
60
881
Pages
SOUS-TITRE III
DROIT COMPAR
FRANCE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
63
TATS-UNIS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
65
ROYAUME-UNI . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
67
67
69
TITRE II
SOURCE DES REVENUS
TATS-UNIS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
A. Intrts . . . . . . . . . . . . . . . . . .
B. Dividendes . . . . . . . . . . . . . . . .
C. Rmunration de services . . . . . . . . . .
D. Loyers et redevances . . . . . . . . . . . .
E. Vente de biens immobiliers . . . . . . . . .
F. Vente de biens meubles (personal property) . . .
1. Biens meubles et valeurs mobilires en gnral
2. Stocks . . . . . . . . . . . . . . . . .
3. Biens amortissables . . . . . . . . . . .
4. Droits intellectuels (intangibles) . . . . . .
.
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73
73
74
74
76
76
76
76
76
77
77
83
DEUXIME PARTIE
IMPOSITION DES REVENUS
DE SOURCE TRANGRE
DANS LTAT DE LA RSIDENCE
TITRE PREMIER
DROIT CONVENTIONNEL GNRAL
882
83
83
83
84
er
1 . Crdit indirect . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
84
2.
Exonration . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
84
85
86
TITRE II
DROIT DE LA CEE
CHAPITRE PREMIER. PROPOSITION DE DIRECTIVE. . . . . . .
87
87
2.
88
90
TITRE III
DROIT BELGE
SOUS-TITRE PREMIER
REVENUS IMMOBILIERS ET BNFICES
DTABLISSEMENTS TRANGERS
CHAPITRE PREMIER. PERSONNES PHYSIQUES . . . . . . . . .
99
99
2.
Revenus immobiliers . . . . .
A. Loyers . . . . . . . . .
B. Revenus de la constitution
tose ou de superficie . . .
. . . .
. . . .
ou de la
. . . .
. . .
. . .
cession
. . .
. . . . . . . . .
. . . . . . . . .
de droits demphy. . . . . . . . .
101
101
102
883
Pages
CHAPITRE II. SOCITS. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
103
103
.
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105
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105
105
106
108
109
Cinquime opration . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
110
SOUS-TITRE II
RMUNRATIONS
CHAPITRE PREMIER. RMUNRATIONS DES PROFESSIONS
DPENDANTES . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
113
114
114
118
120
er
1 . Rgime gnral . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
2. Frontaliers . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
120
121
3.
121
125
125
126
1 er. Tantimes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
2. Rmunrations de fonctions spciales . . . . . . . . . . . . . .
126
128
SOUS-TITRE III
REVENUS MOBILIERS
CHAPITRE PREMIER. DIVIDENDES ET DISTRIBUTIONS DE
LIQUIDATION . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
131
131
131
884
Section 2. Socits . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
131
131
133
2.
136
3.
Calcul de la dduction . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
A. Dividendes belges . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
B. Dividendes trangers . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
137
137
139
4.
Champ dapplication . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
A. Champ dapplication ratione personae . . . . . . . . . . . .
B. Champ dapplication ratione materiae . . . . . . . . . . . .
1. Dividendes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
2. Distribution dguise de bnfices . . . . . . . . . . . .
3. Bonis de liquidation . . . . . . . . . . . . . . . . . .
4. Rachat par une socit de ses propres actions et partage partiel davoir social . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
5. Rduction de capital . . . . . . . . . . . . . . . . . .
6. Intrts davances consenties des socits de personnes par
des associs . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Conditions supplmentaires . . . . . . . . . . . . . . . . . .
A. Minimum de participation . . . . . . . . . . . . . . . . .
B. Permanence de la participation . . . . . . . . . . . . . . .
140
140
144
145
145
146
6.
7.
Dispositions anti-abus . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Rgime des revenus dfinitivement taxs et rductions de valeur . . .
152
162
8.
163
164
Sous-section 3. Historique . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
172
172
172
177
2.
.
.
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.
.
179
180
181
185
186
188
194
194
194
5.
3.
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147
148
148
150
150
151
885
Pages
194
2.
Bnfices distribus . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
196
3.
Rmunrations de salari . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
197
4.
Convention franco-belge . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
198
200
200
er
200
2.
200
Section 2. Socits . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
201
er
1 . Rgime actuel. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
201
2.
Historique . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
A. Droit interne . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
B. Droit conventionnel . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
203
203
204
206
206
Section 2. Historique . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
209
er
1 . Rgime initial . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
209
2.
210
3.
212
221
225
225
229
212
214
215
219
886
FRANCE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
233
233
er
1 . Droit interne . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
A. Rgime gnral . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
B. Salaris franais dtachs ltranger . . . . . . . . . . . .
233
233
234
2.
Traits . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
A. Exonration et taux effectif . . . . . . . . . . . . . . . .
B. Crdit dimpt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
234
234
235
Section 2. Socits . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
235
1 er. Territorialit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
A. Bnfices imposables en France . . . . . . . . . . . . . .
B. Dduction des frais dinvestissement . . . . . . . . . . . .
235
235
236
2.
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237
237
237
237
3.
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238
238
240
240
242
244
TATS-UNIS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
247
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248
248
248
248
2.
Objectifs et critiques . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
249
3.
250
. . . . . .
excdents de
. . . . . .
. . . . . .
250
251
4.
251
251
252
5.
254
254
887
Pages
B. Limitation par paniers . . . . . . . . . . .
1. Revenus passifs . . . . . . . . . . . . .
2. Intrts retenue la source leve. . . . .
3. Revenu de services financiers . . . . . . .
4. Revenu de la navigation . . . . . . . . .
5. Revenus de socit trangres non contrles
6. Revenus lis au ptrole . . . . . . . . . .
C. Pertes . . . . . . . . . . . . . . . . . .
1. Pertes trangres . . . . . . . . . . . .
2. Pertes amricaines . . . . . . . . . . . .
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256
256
256
257
257
257
257
257
257
258
259
PAYS-BAS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
261
261
263
263
264
264
2.
Pertes de liquidation . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
266
3.
267
4.
268
LUXEMBOURG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
271
271
272
272
1 er. Dividendes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
272
2.
Plus-values . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
273
275
ROYAUME-UNI . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
277
277
277
277
888
280
2.
281
3.
Fiscalit de groupe. .
A. Dfinition. . . .
B. Group income . .
C. Transfert dACT .
.
.
.
.
283
283
283
284
4.
Close companies. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
285
5.
285
287
.
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.
er
1 . Principe . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
287
2.
287
3.
290
4.
290
5.
291
6.
291
ALLEMAGNE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
293
293
er
293
293
294
2.
296
3.
296
4.
296
297
SUISSE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
299
299
2.
Socits domicilies . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
299
3.
Socits holdings . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
300
889
Pages
TROISIME PARTIE
IMPOSITION DES REVENUS
DANS LTAT DE LA SOURCE
TITRE PREMIER
BNFICES ET PROFITS
CHAPITRE PREMIER. BNFICES DES ENTREPRISES . . . . . .
307
307
Section 1. Dfinitions . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
307
307
2.
Succursale et filiale . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
309
3.
Agents et reprsentants . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
309
4.
Bnfice . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
310
311
312
er
1 . Dductions . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
312
2.
313
314
Section 1. Dfinitions . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
314
314
2.
Succursale . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
315
3.
Agents et reprsentants . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
315
4.
Chantiers . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
316
5.
Assureurs trangers . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
317
317
1 er. Dductions . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
317
2.
318
3.
Taux de limpt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
319
4.
320
321
FRANCE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
323
890
321
321
Droit conventionnel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
322
TATS-UNIS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
323
.
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323
324
324
324
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325
326
326
327
327
327
ALLEMAGNE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
331
334
334
335
335
336
337
337
338
339
DROIT BELGE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
339
339
Section 1.
A.
B.
C.
Dfinitions . . . .
Prestation de services .
Vente de marchandises
Achat de marchandises
.
.
.
.
.
.
.
.
.
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.
.
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.
.
.
.
.
.
.
891
Pages
Section 2. Associs de socits considres fiscalement comme
dnues de la personnalit juridique . . . . . . . . . . . . . .
340
341
344
344
346
2.
349
349
351
3.
Questions spciales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
A. Revenus dactions et parts . . . . . . . . . . . . . . . . .
B. Absence de solidarit . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
352
352
353
4.
353
5.
355
6.
.
.
.
.
.
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.
.
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.
.
.
.
356
356
357
357
359
359
Section 1. Dfinitions . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
359
360
360
TITRE II
RMUNRATIONS ET PENSIONS
2.
361
362
362
2.
3.
362
362
363
Frontaliers . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
364
364
892
Professeurs . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
366
367
370
370
371
371
371
372
372
373
. . . .
. . . .
exerant
. . . .
. . . .
. . . .
dautres
. . . .
. . . . .
. . . . .
fonctions
. . . . .
373
373
374
375
375
376
376
379
CHAPITRE V. PENSIONS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
380
380
380
373
893
Pages
380
381
383
383
Section 1. Dfinitions . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
383
384
385
386
387
387
Section 2. Rmunrations . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
387
TITRE III
REVENUS IMMOBILIERS
CHAPITRE PREMIER. DROIT CONVENTIONNEL GNRAL . . .
389
390
Section 1. Loyers . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
390
390
er
1 . Plus-values professionnelles . . . . . . . . . . . . . . . . . .
390
2.
Plus-values prives . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
398
401
TATS-UNIS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
401
401
402
894
405
405
Section 1. Dfinitions . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
405
405
2.
407
3.
408
408
409
er
1 . Rgle gnrale . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
2.
3.
409
410
411
411
412
412
413
414
414
416
417
419
419
Section 2. Exonration de retenue la source des dividendes distribus par des filiales des socits mres . . . . . . . . . . . . .
420
1 er. Dividendes distribus par une filiale belge une socit mre belge . .
A. Minimum de participation . . . . . . . . . . . . . . . . .
420
421
895
Pages
B. Condition de permanence . . . . . . . . . . . . . . . . .
421
Dividendes distribus par une socit filiale belge une socit mre
dun autre tat de la Communaut conomique europenne . . . . .
423
424
425
426
FRANCE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
426
2.
er
1 . Retenue la source . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
426
2.
Remboursement du prcompte . . . . . . . . . . . . . . . . .
427
3.
428
TATS-UNIS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
429
PAYS-BAS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
431
LUXEMBOURG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
432
432
2.
Directive CEE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
432
3.
Traits . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
433
ROYAUME-UNI . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
434
ALLEMAGNE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
436
437
437
Section 1. Dfinitions . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
437
439
440
er
1 . Rgle gnrale . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
440
2.
441
3.
Intrts excessifs . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
442
444
896
446
TATS-UNIS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
446
ROYAUME-UNI . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
449
ALLEMAGNE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
450
452
452
Section 1. Dfinitions . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
452
456
456
456
2.
457
3.
Redevances excessives . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
457
458
459
459
Section 1. Dfinitions . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
459
459
461
463
TATS-UNIS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
463
TITRE V
REVENUS NON DSIGNS AILLEURS
SOUS-CHAPITRE PREMIER. DROIT CONVENTIONNEL GNRAL . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
465
897
Pages
Section 1. Dfinitions . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
465
466
466
2.
3.
467
468
469
TITRE VI
IMPOSITION GLOBALE
DANS LTAT DE LA SOURCE
SOUS-TITRE PREMIER
DROIT CONVENTIONNEL GNRAL
SOUS-TITRE II
DROIT BELGE
CHAPITRE PREMIER. RGIME DIMPOSITION. . . . . . . . . .
Section 1. Assiette de la globalisation . . . . . . . . . . . . . .
1 er. Personnes physiques . . .
A. Revenus immobiliers .
B. Revenus professionnels
C. Exceptions . . . . .
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475
477
.
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.
477
477
477
478
2.
Socits . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
479
3.
479
480
480
480
2.
Non-rsidents lis la Belgique par un foyer dhabitation ou par limportance de leurs rmunrations ou pensions de source belge . . . .
481
482
482
er
1 . Non-rsidents purs . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
482
2.
Non-rsidents lis la Belgique par un foyer dhabitation ou par limportance de leurs rmunrations ou pensions de source belge . . . .
484
3.
484
898
Additionnels . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
485
Section 2. Socits . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
485
486
SOUS-TITRE III
DROIT COMPAR
FRANCE . . . . . . . . . . . .
A. Retenues la source .
B. Impt final . . . . .
C. Imposition forfaitaire .
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487
487
489
490
505
507
TITRE VII
NON-DISCRIMINATION
SOUS-TITRE PREMIER
DROIT CONVENTIONNEL GNRAL
SOUS-TITRE II
TRAIT CEE
SOUS-TITRE III
DROIT BELGE
er
1 . Droit interne . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
507
2.
Conventions . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
509
519
FRANCE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
519
899
Pages
QUATRIME PARTIE
PRVENTION DE LVASION
FISCALE INTERNATIONALE
TITRE PREMIER
MIGRATION
SOUS-TITRE PREMIER
DROIT BELGE
SOUS-TITRE II
DROIT COMPAR
TATS-UNIS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
531
ALLEMAGNE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
532
TITRE II
PRIX DE TRANSFERT
SOUS-TITRE PREMIER
DROIT CONVENTIONNEL GNRAL
CHAPITRE PREMIER. CONVENTIONS MODLES . . . . . . . .
537
539
540
2.
Transferts de marchandises . . . . . . . . . . . . . . . .
A. Mthode du prix comparable sur le march libre . . . . .
B. Mthode du prix de revente . . . . . . . . . . . . . .
C. Mthode du prix de revient major dune marge bnficiaire
.
.
.
.
542
542
543
543
3.
. . .
. . .
. . .
et de
. . .
. . .
545
545
545
.
.
.
.
546
547
900
Prestations de service . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
548
5.
Prts . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
549
6.
Ajustements corrlatifs . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
550
552
1 er. Principes. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
552
2.
557
557
. . . . . . .
. . . . . . .
lacceptabilit
. . . . . . .
. . . . . . .
. . . . . . .
. . . . . . .
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. . . . . . .
. . .
. . .
de la
. . .
. . .
. . .
. . .
. . .
. . .
. . .
. . .
558
559
563
568
568
570
571
572
575
575
2.
576
Convention CEE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
SOUS-TITRE II
DROIT BELGE
579
: article 26,
. . . . .
. . . . .
. . . . .
. . . . .
. . . . .
. . . . .
. . . . .
ali. .
. .
. .
. .
. .
. .
. .
579
579
580
582
584
590
590
2.
juridictions
. . . . .
. . . . .
. . . . .
fis. .
. .
. .
590
591
593
3.
.
.
.
.
593
593
595
596
.
.
.
.
901
Pages
CHAPITRE II. PAIEMENTS DES PERSONNES TABLIES DANS
DES JURIDICTIONS FISCALES PRIVILGIES : ARTICLE 54 DU
C.I.R . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
597
. . . . . . . .
. . . . . . . .
plus avantageux .
. . . . . . . .
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597
598
598
599
2.
Cas dapplication . . . . . . . .
A. Intrts . . . . . . . . . . .
B. Indemnit de rupture de contrat
C. Royalties . . . . . . . . . .
D. Services. . . . . . . . . . .
E. Les accords de partage des cots
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.
600
600
600
600
601
602
3.
Problmes de procdure. . . .
A. tendue du rejet au titre de
B. Cotisation spciale . . . .
C. Prcompte mobilier. . . .
. . . . . . . . . . . . . .
frais professionnels dductibles .
. . . . . . . . . . . . . .
. . . . . . . . . . . . . .
.
.
.
.
.
.
.
.
604
604
604
604
CHAPITRE III. TRANSFERTS DACTIFS DES PERSONNES TABLIES DANS DES JURIDICTIONS FISCALES PRIVILGIES
ARTICLE 344, 2 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
605
605
2.
607
3.
.
.
.
.
.
.
.
607
607
608
609
610
610
610
612
CHAPITRE V. IMPUTATION DE PERTES ET DE REVENUS DFINITIVEMENT TAXS SUR DES AVANTAGES ANORMAUX OU
BNVOLES : ARTICLE 79 . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
613
616
.
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.
.
er
616
2.
616
CHAPITRE VII. TRANSFERTS DE BNFICES ENTRE ENTREPRISES INTERDPENDANTES ET ARRT ROYAL N o 187 RELATIF LA CRATION DE CENTRES DE COORDINATION . . . . .
618
902
619
CHAPITRE IX. TRANSFERTS DE BNFICES ENTRE ENTREPRISES INTERDPENDANTES ET ARRT ROYAL N o 118 RELATIF LA CRATION DE ZONES DEMPLOI . . . . . . . . . . .
620
SOUS-TITRE III
DROIT COMPAR
FRANCE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
623
623
623
2.
Procdure . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
624
626
TATS-UNIS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
627
er
1 . Section 482. . . . . . . .
A. Rgle. . . . . . . . .
B. Ventes de marchandises .
C. Intrts . . . . . . . .
D. Actifs incorporels . . .
E. Sanctions . . . . . . .
.
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627
627
628
628
629
632
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632
632
632
633
FRANCE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
637
637
639
2.
.
.
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.
TITRE III
SOCITS RELAIS
903
Pages
CHAPITRE III. FILIALES TABLIES DANS DES PAYS RGIME
FISCAL PRIVILGI . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
641
642
TATS-UNIS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
643
643
643
2.
Socits trangres . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
644
645
er
1 . Dfinitions . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
645
2.
Imposition . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
645
647
Section 1. Dfinition . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
647
Section 2. Imposition . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
648
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648
648
648
649
650
650
2.
Mode de taxation . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
650
3.
650
650
651
4.
651
651
652
653
Section 1. Dfinition . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
653
Section 2. Imposition . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
653
655
655
655
904
656
ROYAUME-UNI . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
659
ALLEMAGNE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
660
TITRE IV
LABUS DES TRAITS
TATS-UNIS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
664
SUISSE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
667
.
.
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.
667
667
667
668
668
668
670
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.
TITRE V
ABUS DE DROIT
CHAPITRE PREMIER. GNRALITS . . . . . . . . . . . . . .
671
674
674
678
1 er. Gnralits . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
2. Application de la disposition anti-abus dans le contexte international .
678
680
683
FRANCE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
683
PAYS-BAS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
684
ROYAUME-UNI . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
685
905
Pages
ALLEMAGNE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
687
TITRE VI
FISCALIT DE LPARGNE
CINQUIME PARTIE
INCITANTS
LINVESTISSEMENT INTERNATIONAL
TITRE PREMIER
RGIME DES CADRES TRANGERS
DROIT BELGE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
693
693
697
697
699
699
.
.
.
.
700
700
702
TITRE II
ENTITS RGIME FISCAL
PRIVILGI
SOUS-TITRE PREMIER
DROIT BELGE
CHAPITRE PREMIER. CENTRES DE COORDINATION . . . . . .
707
906
.
.
.
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.
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.
.
707
707
710
711
2.
711
3.
712
FRANCE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
713
ROYAUME-UNI . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
715
717
SOUS-TITRE II
DROIT COMPAR
TATS-UNIS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
A. Origine . . . . . . . . . . . . . . . . . .
B. Dfinition. . . . . . . . . . . . . . . . .
C. Revenu susceptible dexonration (Foreign Trade
). . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
D. Exemption . . . . . . . . . . . . . . . .
E. Imposition des autres revenus . . . . . . . .
F. Imposition des actionnaires . . . . . . . . .
. . . . .
. . . . .
. . . . .
Income
. . . . .
. . . . .
. . . . .
. . . . .
. .
. .
. .
FTI
. .
. .
. .
. .
719
719
720
PAYS-BAS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
722
LUXEMBOURG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
723
723
723
2.
Holdings milliardaires . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
724
725
726
727
720
721
721
721
907
Pages
TITRE III
RORGANISATIONS INTERNATIONALES
SOUS-TITRE PREMIER
DROIT DE LA CEE
CHAPITRE PREMIER. PROPOSITION DE DIRECTIVE DE 1969. . .
729
731
731
1 er. Fusions . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
A. Fusion absorption . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
B. Fusion par cration dune socit nouvelle . . . . . . . . . .
C. Transfert de patrimoine lactionnaire unique (quasi-fusion,
annexion, concernfusie) . . . . . . . . . . . . . . . . . .
732
732
732
2.
Scissions . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
735
3.
736
4.
changes dactions. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
739
741
733
SOUS-TITRE II
DROIT BELGE
CHAPITRE PREMIER. INCIDENCE EN BELGIQUE DE RORGANISATIONS TRANGRES . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
743
746
746
749
751
751
754
756
FRANCE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
756
756
908
758
758
758
758
759
759
2.
762
TATS-UNIS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
763
765
2.
760
760
760
761
766
PAYS-BAS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
768
ROYAUME-UNI . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
772
ALLEMAGNE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
773
SIXIME PARTIE
PROCDURE FISCALE
INTERNATIONALE
TITRE PREMIER
PROCDURE AMIABLE
TITRE II
CHANGE DINFORMATIONS
CHAPITRE PREMIER. CONVENTIONS FISCALES ET DROIT DE
LA CEE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
779
779
780
909
Pages
B. Limites de la divulgation . . . . . . . . . . . . . . . . .
C. Garantie de procdure . . . . . . . . . . . . . . . . . .
D. Secret fiscal . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
782
782
783
2.
Subsidiarit. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
785
3.
Procdure . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
785
787
789
790
790
790
791
SUISSE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
791
791
791
er
791
2.
794
3.
Conventions fiscales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
800
TITRE III
LASSISTANCE AU RECOUVREMENT
BENELUX . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
803
SUISSE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
804
TITRE IV
PROTECTION INTERNATIONALE
DU CONTRIBUABLE :
DROITS DE LHOMME
BIBLIOGRAPHIE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
807
910
821
ANNEXES . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
823
ANNEXE I. Socits trangres exclues du rgime des revenus dfinitivement taxs (M.B., 24 aot 1991, p. 18431) . . . . . . . . . . .
ANNEXE II. Modle de convention de lOCDE . . . . . . . . . .
825
828
847
855
TABLE ALPHABTIQUE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
869
842