Contabilidad y Medio Ambiente

El desarrollo de la Teora Contable. Breve resea histrica.

El anlisis de los hechos medioambientales y su registro dentro de la

Contabilidad origina diversos problemas y el primero que se plantea es
definir el propio concepto de Contabilidad como ciencia. Siendo ste el
mismo problema que siempre se ha suscitado en torno al concepto de la
economa como ciencia, ya analizado en el primer captulo, donde
constatbamos que fueron los neoclsicos los que hicieron ms hincapi
en elevar el nivel de la ciencia econmica siguiendo la metodologa de
las ciencias fsicas y matemticas, intentando que se configurase a
imagen y semejanza de stas.
Pero la primera dificultad que se plantea es que los fsicos pueden, en el
laboratorio, realizar experimentos que demuestren sus teoras y los economistas
no, por lo que hay que situar correctamente a la Contabilidad dentro del mbito de
las ciencias[1]:

Las Ciencias exactas, las fsico-matemticas, son las que surgen de una
modelizacin abstracta de la naturaleza.

Segn la Metafsica, el conocimiento cientfico se basa fundamentalmente

en la formulacin de modelos que son contrastables o falseables, la metafsica
engloba por lo tanto a los conceptos ticos y jurdicos.

Mientras que las Ciencias Sociales son las que trabajan con el hombre,
que es un ser libre, por lo tanto la modelizacin es muy difcil, ya que inciden
componentes del comportamiento humano que no siguen modelos
determinsticos. La ciencia social se encuentra en la lnea de interseccin entre la
fsica y la metafsica.

Por lo tanto, la Contabilidad es una Ciencia Social que se obliga a un

continuo cambio ante la constante evolucin de los valores
socioeconmicos y del entorno econmico. Como la Contabilidad nace
de la necesidad de racionalizar un conjunto de tcnicas existentes las
primeras aportaciones conceptuales a la teora contable nacen de la
generalizacin de una prctica contable ya existente.

Pero el problema de la construccin de un sistema contable es la

coordinacin y adaptacin entre fines y medios, siendo las normas
contables, los medios y la informacin contable obtenida, el fin. Por eso
el principal problema de todo sistema contable ha sido determinar las
reglas concretas que han de servir al cumplimiento de sus fines
prefijados, por lo que la Teora Contable necesita la definicin de sus
correspondientespostulados, siendo stos los descriptores de su entorno
econmico. El postulado, que aparece como tal en los aos treinta, se
puede definir desde el punto de vista contable, como: Todo enunciado
que sirve de base para la elaboracin de una Teora Contable, con la
intencin de que se acepte como vlido y condicionado a su posterior
verificabilidad[2].
Esta utilizacin del concepto de postulado es la materializacin del intento de dotar
a la disciplina contable de un sustento terico similar al de las ciencias
experimentales, de ah que los postulados slo pueden surgir de la regulacin
contable ya que no pueden derivarse de las leyes de la naturaleza[3], ni
constatarse por ellas, sino que tienen la categora de convenciones o normas de
carcter social nacidas de la experiencia para satisfacer necesidades y fines.

Centrndonos en el desarrollo histrico de las doctrinas contables

podemos establecer dos etapas diferenciadas[4]:
1.- Etapa en la que existe una preocupacin por los aspectos formales,
es decir por lo referente al concepto de la partida doble, definicin de las
cuentas, su funcionamiento y los requisitos legales de la llevanza de
libros.
2.- Etapa cientfico-econmica, con la consolidacin de los aspectos de
fondo que coexisten y acaban superponindose a la preocupacin por los
aspectos formales. Estos aspectos de fondo son los relativos al
contenido de las Cuentas Anuales, los conceptos de Activo, Pasivo,
Gasto, Ingreso, Recursos propios y Resultado, as como sus
correspondientes criterios de valoracin, reconocimiento y presentacin
en la informacin financiera externa.

Siguiendo al profesor Tua Pereda[5] podemos establecer, en las dos

etapas anteriores, cuatro periodos en el desarrollo de las teoras
contables:

1)
Las escuelas econmicas del pensamiento contable. (18501920/30). Los italianos fueron los pioneros en la elaboracin de teoras ms o
menos cientficas basadas en la relacin entre Contabilidad y administracin
empresarial. Las principales escuelas, iniciadas a principios del XIX fueron:

La Escuela Lombarda, con Villa, que aborda la elaboracin de

teoras ms o menos cientficas, distinguiendo entre la tcnica y la
ciencia y elaborando un conjunto de principios econmicoadministrativos.

La Escuela Personalista con Cerboni, para quin el patrimonio es

considerado desde el punto de vista jurdico, ya que la disciplina contable
deba medir las responsabilidades jurdicas que se establecen entre las
distintas personas que intervienen en la administracin del patrimonio de
la empresa.

La Escuela Controlista con Besta, que define el patrimonio como

un conjunto de bienes o fondo de valores, es decir lo analiza desde el
punto de vista econmico. Las cuentas como elementos de
representacin de los elementos que componen el patrimonio, no van a
captar derechos ni obligaciones, sino hechos materiales (teora
materialista), y valores (teora valorista).

La Escuela de Economa Hacendal, de Zappa, que opina que la

finalidad de la unidad econmica es obtener rdito y que toda la
problemtica contable debe quedar subordinada a la determinacin del
mismo.

La Escuela Patrimonialista de Masi, que sostiene que el objeto de

la investigacin contable es el patrimonio considerado en su aspecto
esttico y dinmico, cualitativo y cuantitativo y que su fin es el gobierno
oportuno, prudente y conveniente de tal patrimonio.

2)
Los orgenes del trmino Principio Contable: Etapa de aceptacin
generalizada. (1920-1960). La preocupacin econmico-cientfica tambin se
desarroll en EEUU, desde una ptica deductiva de los fundamentos de la
disciplina, con Sprague (1907), Paton (1922) y Canning (1929) pertenecientes a la
denominada Escuela Neocentista americana, que se apoyaron, para la
racionalizacin contable, en la lgica aristotlica-euclidiana, como es la definicin
de principios y postulados para encontrar una explicacin al concepto de
Contabilidad y su funcionamiento, al igual que las escuelas italianas pero con

terminologa y enfoque diferentes. El concepto de principio nace de la mano de la

teora empleada por la escuela neocentista americana, aunque ninguna norma,
entonces, se calific como tal.

Tras la Gran Depresin se reorganiz el mercado de valores y en el

marco de dicha reorganizacin se cre, en 1930, un comit que comenz
a emitir reglas detalladas denominadas Principios Contables, con la
pretensin de contar con un grupo de reglas que aseguraran la
uniformidad y que contribuyeran a la salvaguarda de los intereses de los
inversores burstiles. Por lo tanto la primera aparicin del trmino
Principio surge con un significado concreto:
Regla, de cualquier tipo, normalmente detallada, emitida por la regulacin
contable, orientada a la bsqueda de la uniformidad y basada por lo general en la
prctica ms habitual o generalizada en el momento.

3)
Las grandes declaraciones de Principios y sus vacilaciones entre lo
que es y lo que debera ser la prctica en la etapa lgica. (1960-1973). Se
inicia una nueva etapa donde en la literatura contable, tanto profesional como
acadmica, fueron cada vez ms frecuentes los nuevos planteamientos tericos
junto a las crticas al modelo manejado por la regulacin. R. Mattessich en sus
publicaciones de 1957 y 1958, sustituye el trmino principio contable por el de
hiptesis bsica.

En esta dcada de los cincuenta se produjo una fuerte crisis ante la

necesidad planteada de apoyar mediante un adecuado soporte terico,
todo proceso de emisin de normas, lo que supuso una reestructuracin
a fondo del organismo protagonista de la regulacin contable hasta que
en 1962 fue sustituido por el F.A.S.B.
En esta poca se instaur la nueva lnea de pensamiento para la
regulacin mediante la instauracin de un itinerario lgico-deductivo del
que deberan resultar las normas contables ms adecuadas y cuyas
etapas descansan en tres escalones: Postulados-Principios-Reglas.
El artfice de esta nueva filosofa fue Moonitz, denominndose a esta
etapa, lgica, caracterizndose por la utilizacin de la deduccin
contable, con el mencionado itinerario, cuyas principales especificaciones
fueron:

Formulacin de reglas concretas, que deben desarrollarse en relacin con

los postulados y principios previamente expresados.

Establecimiento de unos principios contables, que como reglas bsicas

coordinadas entre s, constituyeran un entramado de referencia para la solucin
de problemas.

Determinacin de unos postulados, que describen el entorno econmico y

poltico en el que opera el sistema contable, y que se apoyan en las formas de
pensamiento y hbitos de la comunidad de negocios.

Segn lo visto hasta estos momentos podemos afirmar que en el

concepto de Principio confluyen dos pticas[6]:
1.Una ptica que tiene su origen en la regulacin contable de ndole
profesional y por tanto en los organismos encargados de la misma, es decir el
Principio es una derivacin de la prctica profesional para orientar y homogeneizar
la prctica contable, pasando en una segunda fase a emitir declaraciones de
carcter ms tericas que tratan de explicar los fundamentos de la prctica, lo que
dio lugar al concepto de Principio Generalmente Aceptado que en su sentido
amplio incluye tanto los fundamentos bsicos de la disciplina cualquiera que sea
su naturaleza conceptual, como las reglas concretas.
De este modo los principios contables se definen como: Reglas, emitidas por
instituciones de autoridad reconocida al respecto, derivadas de la prctica ms
frecuente y por tanto ms recomendable, de tal manera que[7] un Principio de
Contabilidad Generalmente Aceptado presenta dos importantes aspectos: El hacer
referencia a la norma habitual ms practicada, determinando la mejor conducta a
seguir y la aprobacin por una institucin profesional que lo considera como tal a
causa de su habitualidad[8].
2.Una segunda ptica que se asienta en la epistemologa contable, es
decir en la teora del conocimiento de la ciencia de la contabilidad. As desde este
punto de vista caben dos acepciones a la definicin de Principio[9]:

a.En un sentido amplio Principio es sinnimo de fundamento, es

decir los conceptos manejados en el itinerario lgico en cuanto se
refieren al sistema contable y no a su entorno: Caractersticas, objetivos,
requisitos de la informacin y macrorreglas.
b.En un sentido restrictivo, el trmino Principio sera un escaln de
los que constituyen el itinerario lgico descrito: El de las macrorreglas
bsicas de carcter general cuyo objeto es guiar a la prctica, a la luz de
los objetivos que previamente ha de fijarse el sistema contable y con la

finalidad de asegurar la consecucin de dichos objetivos[10] y que han

sido obtenidas como consecuencia de los restantes elementos del
proceso deductivo.

Los distintos sistemas contables existentes surgen de prcticas contables

diferentes debido a[11]: La enseanza terica y la prctica profesional, el entorno
econmico, la fiscalidad, el nacionalismo, los usuarios de la informacin financiera,
el contexto legal, etc. Y dentro de cada pas las fuentes han sido: La legislacin
mercantil, contable y fiscal, los organismos gubernamentales y las organizaciones
profesionales y privadas.
No hay que olvidar que la economa es una ciencia social, la contabilidad
configura modelos econmicos que representan la empresa, los Principios
contables, an cuando se les pretenda dar un contenido econmico, formalmente
no se adaptan a l por tener una estructura jurdica, por lo que podemos concluir
diciendo que los Principios ms que cientficos son paracientficos.

Heredero de esta filosofa es el Documento n 1 de A.E.C.A. Principios y

Normas de Contabilidad en Espaa, de 1980 con revisin posterior de
1991[12]. En l se explica que su elaboracin sigue una metodologa deductiva,
que se inicia con la enunciacin de un conjunto de postulados, axiomas o
hiptesis bsicas de carcter general, de los que saldr por inferencia deductiva
un conjunto de principios hasta desembocar, por ltimo, en una serie de normas
particulares.

El esquema del itinerario lgico-deductivo se inicia con la descripcin de

las caractersticas del entorno econmico en el que la empresa desarrolla
sus actividades, continuando con los requisitos que se le han de exigir a
la informacin contable, para continuar con la exposicin de los principios
generales de la Contabilidad, concluyendo que en posteriores
documentos se formularn las reglas o normas contables especficas.
Dentro de stas figuran sus criterios de valoracin[13] con un
planteamiento que supone aceptar que el poder adquisitivo del dinero se
mantiene constante y por lo tanto existe estabilidad de precios.
Esta propuesta, aporta un elemento importante respecto a etapas anteriores y es
la vinculacin de la contabilidad con el entorno econmico por lo que necesita
definir este escenario donde se va a desarrollar la teora contable, elemento que
justifica los cambios en el tiempo (el entorno econmico cambia) y el espacio (la
existencia de sistemas contables distintos, relacionados con las diferencias del
entorno).

4)
El Paradigma de Utilidad y los Marcos Conceptuales en la etapa
telelgica o normativa. (Desde 1973). En esta etapa frente a la preocupacin de
la anterior por la discusin de las mejores reglas para el clculo y la medicin de la
situacin econmica y del beneficio de la unidad econmica, se fueron abriendo
paso tres conceptos ntimamente ligados entre s: La utilizacin de las cifras
contables, las necesidades de sus usuarios y los objetivos de la informacin
financiera, stos son el ncleo bsico de lo que se ha denominado el paradigma
de utilidad y dentro de ellos las caractersticas cualitativas de la informacin
financiera como ncleo fundamental.
En el planteamiento utilitarista se discuten cuatro requisitos o caractersticas
cualitativas, que se formulan como indispensables para que la informacin
financiera pueda cumplir adecuadamente sus objetivos. stas caractersticas son:
La relevancia, la verificabilidad, la insesgabilidad y la cuantificabilidad.
Ahora el nuevo avance fue la inclusin de las necesidades de los usuarios y los
correlativos objetivos de la informacin financiera en el itinerario lgico-deductivo,
en un lugar preferente como referencia esencial para la elaboracin de normas y
como elemento bsico sobre el que haba que pivotar dicho itinerario. Y por tanto
en tratar estos objetivos de manera normativa o teleolgica, es decir cuando la
eleccin de unos u otros objetivos podra condicionar la direccin a tomar por los
sucesivos escalones de la deduccin.
De los Principios se pasa a la discusin sobre los objetivos y las caractersticas de
la informacin financiera, que podemos resumir bsicamente en:

Estar al servicio de aquellos usuarios que no tienen la capacidad o los

recursos necesarios para obtener informacin.

Proveer informacin til a los inversores y acreedores para que puedan

prever, comparar y evaluar la capacidad de la empresa para obtener beneficios.

Facilitar informacin til para apreciar la capacidad y responsabilidad de la

gerencia en el uso eficaz de los recursos de la empresa.

Suministrar la situacin financiera y de resultados, til para predecir,

comparar y evaluar la capacidad de la empresa para obtener beneficios,
proporcionando informacin relativa a las transacciones y otros acontecimientos
relacionados con ciclos incompletos de beneficio.

La aparicin de los Marcos Conceptuales. La asuncin plena del paradigma de

utilidad supuso remodelar el ideario contable con una nueva reordenacin que se
denomin Marco Conceptual a modo de una Constitucin Contable, definindose
como: Una interpretacin de la teora general de la Contabilidad, mediante la que
se establecen, a travs de un itinerario lgico-deductivo, los fundamentos
conceptuales en los que se apoya la informacin financiera.

El primero fue el elaborado por la F.A.S.B., (Conceptual Framework) se

compona de cinco documentos[14] publicados entre 1978 y 1985.
En 1989, el I.A.S.C. elabor el suyo propio que es el que ha servido de
gua posteriormente a otros, definindolo como: Un sistema coherente
de objetivos y principios interrelacionados, los cuales se espera sirvan de
gua para la elaboracin de normas contables coherentes que prescriban
la naturaleza, funcin y lmites de la contabilidad general y de los estados
financieros. Se espera servir al inters pblico proporcionando estructura
y direccin a la contabilidad financiera y los estados contables, para
facilitar la elaboracin de la informacin financiera objetiva relevante, que
ayude a fomentar la asignacin eficiente de recursos escasos en la
economa y sociedad, incluyendo el estmulo a los mercados financieros
para desarrollar eficientemente su funcin.
Los cambios que se originaron en esta evolucin giraron alrededor del
anlisis de los usuarios de la informacin financiera y sus necesidades
(El Paradigma de Utilidad), de los objetivos de la informacin financiera
para asegurar la satisfaccin de los objetivos de la informacin y las
necesidades de los usuarios, pasando a denominar Hiptesis Bsicas a
los Principios Contables.
A pesar de su ambigedad o falta de rigor, segn distintos autores, la aparicin y
desarrollo de los Marcos Conceptuales[15] supuso la apertura de un nuevo camino
para el debate y para la bsqueda de soluciones a los problemas contables
aunque la diferencia entre ellos puede ser importante, as el emitido en Francia por
la Ordre des Experts Comptables de Francia (1996), representa diferencias con
los modelos anglosajones en puntos muy significativos,[16].
A pesar de las diferencias, todos los Marcos Conceptuales han de establecer tres
finalidades que han de cumplir: Describir la prctica existente, prescribir la prctica
futura y definir trminos clave y cuestiones fundamentales[17].

[1]

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[2]

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[4]

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[5]

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[10]

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[11]

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[12]

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[14]

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[17]