UNIDAD N 1.1.

DERECHO TRIBUTARIO
CONCEPTOS
Giuliani Fonrouge: el derecho tributario o derecho fiscal es la rama del derecho financiero
que se propone estudiar el aspecto jurdico de la tributacin, en sus diversas
manifestaciones; como actividad del Estado, en las relaciones de ste con los particulares y
en las que se suscitan entre estos ltimos.
Villegas: el derecho tributario, en sentido lato, es el conjunto de normas jurdicas que se
refieren a los tributos, regulndolos en sus distintos aspectos. En el mismo sentido, Dino
Jarach aade al conjunto de normas los principios.
Martn y Rodrguez Us: el derecho tributario puede ser definido como el conjunto de
normas jurdicas que reglan la creacin, recaudacin y todos los dems aspectos
relacionados con los tributos, sean estos impuestos, tasas o contribuciones especiales, pero
que, adems, integran esta disciplina jurdica los principios jurdicos de la tributacin y las
instituciones dimanantes del plexo normativo tributario.
Valds Costa: es el conjunto de normas que regulan los derechos y obligaciones entre el
Estado, en su calidad de acreedor de los tributos, y las personas a quienes la ley
responsabiliza de su pago.
Luqui: el derecho tributario comprende aquellos recursos para cuya creacin el Estado no
necesita contar con la voluntad del particular (expresa o tcita), como es necesario en los
dems recursos. Para crear la obligacin tributaria le es suficiente su poder de imperium y
que conforma la clsica triloga de impuestos, tasas y contribuciones especiales.
Algunos autores no diferencian el derecho financiero del derecho tributario:
Flores Zavala: el derecho financiero pblico o derecho fiscal es una rama del derecho
administrativo que estudia las normas legales que rigen la actividad financiera del Estado o
de otro poder pblico.
Pugliese: el derecho financiero es la disciplina que tiene por objeto el estudio sistemtico
del conjunto de normas que reglamentan la recaudacin, la gestin y la erogacin de los
medios econmicos que necesitan el Estado y otros rganos pblicos para el desarrollo de
sus actividades, y el estudio de las relaciones jurdicas entre los poderes y los rganos del
Estado, entre el contribuyente y el Estado y entre los mismos contribuyentes, que derivan
de la publicacin de esas normas.
De la Cueva: el derecho financiero comprende la actividad econmica en su totalidad, la
obtencin de recursos y el gasto de ellos, derivndose de l tanto el derecho tributario o
fiscal como el derecho presupuestario que se encarga del gasto pblico.
La parte del derecho financiero que se refiere a la imposicin y a la recaudacin de los
tributos se distingue del resto de las manifestaciones de la actividad financiera por tener objetos
e institutos exclusivos, es decir, no regulados por otra rama del derecho. Esa particularidad
unida a la circunstancia de que dichas instituciones tributarias guardan una relacin lgica entre
s, permiti la elaboracin del derecho tributario, el cual reconoce una relacin de especie a
gnero con respecto al derecho financiero.

El primer gran impulso recibido por esta disciplina tuvo lugar en 1919 con la sancin del
Ordenamiento fiscal alemn (Becker) que represent la primera codificacin de la parte general
del derecho tributario (sus instituciones bsicas), con exclusin de las normas referidas a los
impuestos en particular, los que pasaron a formar parte de distintos cuerpos legales. Se
incorpora el principio de la consideracin econmica que implica asegurar el desarrollo del
derecho tributario en campo jurdico autnomo. Quien aplica las leyes tributarias debe partir de
las cosas, de los hechos y su real significacin.
Jarach considera que debe distinguirse el enfoque administrativo del de derecho tributario
sustantivo. El primer enfoque tiene como punto de partida la existencia de una rama de la
administracin pblica acompaada por cuerpos policiales o militares especializados en materia
tributaria. El segundo enfoque toma como punto de partida el fenmeno de la vida social de la
necesidad de recursos tributarios dentro de los cuales se destacan los impuestos, cuyo pago y
fiscalizacin representan el propsito fundamental de las leyes fiscales.
Mientras que el primer enfoque magnifica el papel de la administracin para la
recaudacin de los impuestos, el segundo busca la esencia de la materia tributaria.
En los Estados modernos de derecho el poder coercitivo estatal se ejerce a travs de la ley
como expresin del poder legislativo y como norma jurdica que define exhaustivamente los
supuestos objetivos y subjetivos de la pretensin del Estado y de la obligacin correlativa del
contribuyente.
La administracin fiscal no posee poderes discrecionales y la ley determina
precisamente cuando, en cuales casos y en cual medida ella puede recaudar un tributo sobre la
riqueza privada;

por ello, la autoridad fiscal acta con la finalidad de aplicar las leyes

impositivas.
AUTONOMIA.
Existen posiciones divergentes:

Las que niegan todo tipo de autonoma al derecho tributario porque lo subordinan al

derecho financiero. Son los autores que sostienen la autonoma cientfica del derecho
financiero. Quien la defendi inicialmente fue Rheinfeld. Pugliese afirma que existe una
necesidad cientfica en estudiar el fenmeno financiero con criterios uniformes, reconociendo
que el derecho tributario es su parte ms importante, pero sosteniendo que no slo el fenmeno
impositivo sino todo el complejo de la actividad financiera del Estado debe ser estudiado con
criterios jurdicos unitarios.

Los que estiman que el derecho tributario es una rama del derecho administrativo. Los

administrativistas niegan la autonoma del derecho financiero y del derecho tributario

argumentando que la actividad del Estado tendiente a obtener los medios econmicos para
cumplir sus fines as como la administracin y empleo de ellos, es una funcin administrativa
tpica que no difiere en su naturaleza de las dems actividades pblicas del Estado regidas por
el derecho administrativo.
Aquellos que consideran al derecho tributario material o sustantivo como cientficamente
autnomo.

Quienes afirman su dependencia con respecto al derecho privado y le conceden un

particularismo exclusivamente legal. Esto significa que el legislador puede crear regulaciones
fiscales expresas derogatorias del derecho privado pero si no lo hace sigue rigiendo ste
(posicin de Gny).

Luqui considera que no hay tal autonoma del derecho tributario ni tampoco existe una
sumisin de esta disciplina con el derecho comn considerando que en el derecho tributario
estn permanentemente presente los principios del derecho administrativo, entre ellos: *
presuncin de legitimidad del acto de determinacin tributaria.
* ejecutoriedad del acto de determinacin tributaria (solvet et repete).
* presuncin de solvencia del Estado.
* mora automtica al vencimiento de los plazos, no es necesaria una nueva
interpelacin.
* prerrogativas y privilegios del fisco y de la administracin en cuanto a la
realizacin de sus funciones.
* los mtodos de interpretacin de las leyes tributarias son similares al de las leyes
administrativas.
* el acto administrativo como el acto de determinacin son el reflejo del inters
pblico.
* la prueba incumbe al contribuyente y al administrado.
* los reglamentos administrativos y los tributarios pueden ser fuente de derecho y
crear obligaciones de hacer y de dejar hacer, nunca las de dar sumas de dinero.
* las nulidades de actos administrativos son semejantes a las de los actos de
determinacin tributaria, los plazos y trminos perentorios en ambos derechos.
En Alemania, se estudia el derecho tributario lo que contribuye a su codificacin y
organizacin jurisdiccional y de la administracin tributaria que se oper a principios de siglo.
En Italia, el ms importante predicador de la autonoma del derecho tributario frente al
derecho financiero fue Giannini que considera que frente a la diversa naturaleza de los temas
que forman la vasta trama del derecho financiero, parece ms exacto asumir como objeto de
una disciplina jurdica diferenciada solamente aquella parte del derecho financiero que se atiene
de la imposicin y recaudacin de los tributos cuyas normas se prestan a ser coordinadas en un
sistema cientfico.
Jurisprudencia: la Corte se pronunci a favor de la autonoma sosteniendo que la legislacin
fiscal es autnoma para la determinacin del objeto imponible, las modalidades, formas de
clculo y aplicacin de los tributos, en tanto respeten las figuras de la legislacin civil en el
mbito del derecho privado. En la causa Refineras de Maz S.A. resolvi que el legislador
puede crear a los efectos impositivos, un rgimen distinto del que se aplica en el derecho
comn a las relaciones entre el ente social y los socios, tales leyes son nacionales y tienen la
misma jerarqua que los cdigos de fondo.
Alcance de la Autonoma: se encuentra debidamente justificada la autonoma cientfica y
didctica del derecho tributario dentro de la Teora General del Derecho.
LOS ASPECTOS ESPECIFICOS Y COMUNES DEL DERECHO TRIBUTARIO.
Villegas considera que se puede hablar de una autonoma didctica y funcional del
derecho tributario desde que constituye un conjunto de normas jurdicas dotadas de
singularismo, que funciona concatenado en un grupo orgnico y singularizado, que a su vez
est unido a todo el sistema jurdico nacional.

El singularismo del derecho tributario se desprende de un conjunto de caractersticas

especficas y comunes que permiten atribuirle su calidad de grupo regulador de naturaleza
propia, uniforme y diferenciada; y son:

Coaccin en la Gnesis del Tributo: el objeto de la prestacin surge como consecuencia de

la potestad tributaria del Estado que a su vez deriva de su poder de imperio. La potestad
tributaria se exterioriza principalmente en la gnesis del tributo en cuanto a que el Estado
decide unilateralmente crear a los individuos obligaciones que stos no asumieron
voluntariamente. Luego del momento gensico, la voluntad tributaria se agota en todo cuanto
implique actos de compulsin contra el individuo para obligarlo al pago. Subsiste la coaccin si
el contribuyente no cumple, pero esa es la coaccin inherente a todas las normas que imponen
obligaciones.

Coaccin Normada: la coaccin emanada de la potestad tributaria no es ejercida

arbitrariamente en los Estados de derecho, es una relacin de derecho y no de fuerza. La

potestad tributaria se convierte entonces en facultad normativa, es decir, en facultad de dictar
normas jurdicas creadoras de tributos. El tributo queda sujeto al principio de legalidad, lo que
origina las siguientes consecuencias:

Tipicidad del Hecho Imponible: el hecho tomado como hiptesis condicionante de la

obligacin tributaria debe estar sealado con todos sus elementos componentes y debe
permitir conocer con certeza si desde el punto de vista descriptivo, determinada
circunstancia fctica cae o no dentro de lo tributable.

Distincin de Tributos en Gnero y Especie.

Distribucin de Potestades Tributarias entre Nacin y Provincias.

Analoga: no es aplicable para colmar lagunas que se produjesen con respecto a los
elementos estructurales del tributo ni tampoco con respecto a exenciones. La analoga
legis debe distinguirse de la interpretacin extensiva, Bobbio considera que el criterio
distintivo est en la diversa naturaleza jurdica de los efectos producidos por los modos.
El efecto de la interpretacin extensiva sera la extensin de una norma a casos que ella
no ha previsto. La analoga tendra como consecuencia la creacin de una nueva norma.

Retroactividad: no es admisible la aplicacin retroactiva de la norma que establece el

tributo con respecto a ninguno de sus elementos estructurales. Slo se cumple el
principio de legalidad tributaria si el particular conoce de antemano tanto su obligacin
de tributar como los elementos de mensuracin.

Indisponibilidad del Crdito Tributario: surge de la legalidad la indisponibilidad para el

Estado de los derechos subjetivos emergentes del vnculo obligacional. Frente a un
hecho imponible realizado y comprobado el Estado no esta facultado para decidir si
cobra o no el tributo segn ponderacin de circunstancias, de oportunidad o
conveniencia. Tampoco puede hacer rebajas, renunciar derechos, hacer transacciones,
conceder esperas, aceptar sustitucin de deudores, salvo que una norma expresa lo
autorice a ello.

Finalidad de Cobertura del Gasto Pblico: la finalidad del cobro coactivo normado es la
cobertura del gasto pblico para la satisfaccin de necesidades pblicas que dan
nacimiento al Estado y justifican su existencia. Siendo su finalidad econmica tambin
debe tener base econmica el criterio de graduacin del aporte individual, de lo que
surge el principio de la capacidad contributiva.

El Principio Sovet et Repete.

Griziotti fundaba este principio en que la satisfaccin de las necesidades pblicas no es
postergable y de ah que hay que tutelar los intereses del Fisco para el pago puntual de los
tributos; esto implica que en toda controversia de impuestos, la oposicin, para ser admitida en
juicio, debera estar acompaada por el certificado de pago del impuesto.
Otro fundamento de este principio est dado por la legitimidad y ejecutoriedad del acto
administrativo, pero se partira del criterio de que la promocin de la accin judicial tenda
efectos suspensivos lo que contrara lo prescripto por el art. 12 de la ley 19549.
Entre las razones para la oposicin a la aplicacin de este principio se cita el art. 8 inc. 1
de la Convencin Interamericana sobre Derechos Humanos. La clusula asegura el derecho de
los contribuyentes a articular todas las defensas que hagan a sus derechos vinculados con la
determinacin de sus obligaciones fiscales y que el tribunal las considere y resuelva, por lo que
no es admisible la exigencia del solvet et repete entendido como presupuesto procesal de la
accin o recurso judicial. Esta norma as como el art. 8 inc. 2 letra H y el art. 7 inc. 5 no
requieren reglamentacin interna ulterior para ser aplicada a las controversias judiciales.
La Corte

en 1999 sostuvo que son constitucionalmente vlidas las normas que

establecen el pago previo de las multas aplicables por la autoridad administrativa como
requisito de la intervencin judicial pero ello no impide considerar supuestos de excepcin que
contemplen situaciones patrimoniales concretas de los particulares para evitar que ese pago se
traduzca en un real menoscabo del derecho de defensa en juicio.
RELACION DEL DERECHO TRIBUTARIO CON OTRAS DISCIPLINAS Y RAMAS DEL
DERECHO.
Con la Economa y la Poltica: existen dos grandes posiciones;

Una sostenida por Griziotti que sostiene que la ciencia financiera es una ciencia

autnoma y compleja. La actividad financiera difiere de la econmica en que los sujetos,

los medios y los fines son diferentes cualitativa y cuantitativamente. Ella debe estudiar los
fenmenos coordinando los aspectos econmicos, jurdicos y polticos. Se llega as a un
concepto unitario por la sntesis final de estos tres elementos al que agrega el elemento
tcnico. Todos ellos son elementos constitutivos de las finanzas pblicas.

Otra sostenida por Giannini que sostiene la tesis de que el derecho financiero y

las ciencias de las finanzas son dos disciplinas diferentes que no pueden fusionarse. Si
bien ambas se refieren a los mismos hechos, los analizan desde puntos de vista distintos.
Distingue entre los diversos aspectos de la actividad financiera los que darn lugar a
estudios econmicos y polticos que investigan las relaciones de la actividad financiera
con la economa privada, formulando leyes econmicas que constituyen un presupuesto
de la investigacin de carcter poltico; los jurdicos que tienden a encontrar soluciones
ms convenientes desde distintos puntos de vista. En cambio el derecho financiero se
refiere slo a institutos y relaciones jurdicas que adquieren relevancia slo en el Estado
de derecho.

Con la Economa Financiera y la Poltica Financiera: para la correcta

interpretacin de la ley el jurista debe disponer de informacin sobre los aspectos

econmicos y polticos de los hechos regulados por la ley financiera.

Con el Derecho Administrativo: por la identidad del sujeto en ambas disciplinas

(la Administracin Pblica) y la comunidad de algunos conceptos.

Con el Derecho Constitucional: por la funcin que corresponde a cada rama del

poder pblico y, en especial, por el rgimen americano de control judicial de la

constitucionalidad de las leyes. Adems, diversas normas constitucionales sobre actividad
financiera asumen la condicin de principios generales del derecho tributario. Spisso
aade que la institucin tributaria no puede ser explicada ni comprendida si no es a la luz
de la perspectiva constitucional; la poltica fiscal debe estar orientada a la consecucin de
los objetivos constitucionales.

Con el Derecho Penal: en lo relativo a la violacin de las leyes tributarias, en

especial desde la sancin de la ley penal tributaria y previsional N 23771 y actualmente

con la vigente ley N 24769. Garca Belsunce expresa que tres teoras dan respuesta al
interrogante de cual es la naturaleza jurdica del ilcito tributario: penal, administrativa o
tributaria, considerando que el ilcito tributario y sus sanciones son de naturaleza penal.

Con el Derecho Procesal: tanto por lo relativo a los procedimientos para

efectivizar los crditos fiscales por parte de la Administracin como por los remedios
procesales otorgados a los contribuyentes para revisin de los actos administrativos o
devolucin de conceptos pagados de ms.

Con el Derecho Internacional: por la repercusin extranacional de la

intensificacin del poder tributario de los Estados (doble imposicin) as como la evasin
fiscal internacional y la creacin de organismos supranacionales.

2. REGIMEN TRIBUTARIO ARGENTINO.

El sistema tributario esta constituido por el conjunto de tributos vigentes en un pas en
determinada poca.
Se distinguen dos tipos de sistemas tributarios:
Racional: cuando el legislador es quien crea deliberadamente la armona entre los objetivos
que se persiguen y los medios empleados.
Histrico: cuando tal armona se produce por espontaneidad de la evolucin histrica.
En nuestro pas se observa un marcado predominio de elementos histricos por sobre
los elementos racionales.
En materia de delimitacin de facultades impositivas entre Nacin y provincias tenemos
dos regmenes distintos:
El que contempla la Constitucin segn su interpretacin ms racional.
El que surge de la realidad segn la cual la Nacin legisla y recauda los ms importantes
impuestos.
Conforme al art. 1 C.N. nuestro pas adopta la forma federal de gobierno lo que implica
que existen diversos entes estatales: un Estado nacional o central y Estados provinciales o
locales. Por otra parte el art. 5 establece que las provincias deben asegurar su rgimen
municipal surgiendo, en consecuencia, los municipios como un tercer orden de ente estatal.
De acuerdo a la C.N. corresponde al Congreso las facultades impositivas del art. 75 incs.
1, 2 y 3; y es materia reservada a las provincias los impuestos directos salvo que la Nacin
haga uso de la facultad del art. 75 inc. 2. Son facultad concurrente los impuestos indirectos (art.
4 y art. 75 inc. 2).

Los poderes reservados a las provincias en materia tributaria no tienen otras limitaciones
que las siguientes:
Respecto de las garantas constitucionales de los contribuyentes.
Respecto de los poderes delegados al gobierno federal expresa o implcitamente.
Respecto de las garantas federales.
Respetando esas limitaciones, el poder tributario de las provincias es tan soberano
como el de la Nacin dentro de su competencia.
Para Villegas las limitaciones de las provincias surgen de la C.N. entre las cuales seala:
El art. 75 inc. 13: es facultad de la Nacin reglar el comercio internacional e interprovincial.
Esta potestad no puede ser afectada por disposiciones impositivas provinciales. En virtud de
esta restriccin, la Corte invalid un tributo al t que una provincia aplicaba ante la sola salida
de la mercadera del territorio provincial. Se estim que ese gravamen funcionaba de hecho
como derecho aduanero interno afectando el comercio interprovincial.
El art. 75 inc. 18: corresponde a la Nacin proveer lo conducente a la prosperidad, adelanto
y bienestar del pas, lo cual puede hacerse mediante concesin temporal de privilegios. Este
dispositivo ha sido interpretado como facultad nacional para otorgar exenciones fiscales y ello
no puede ser obstaculizado por leyes impositivas provinciales.
El art. 75 inc. 30: faculta a la Nacin a dictar la legislacin necesaria para el cumplimiento de
los fines especficos de los establecimientos de utilidad nacional en el territorio de la Repblica.
Las autoridades provinciales y municipales conservarn los poderes de polica e imposicin
sobre estos establecimientos en tanto no interfieran en el cumplimiento de aquellos fines.
ASPECTOS CONSTITUCIONALES.
Las normas constitucionales aplicables a la disciplina son: arts. 4, 9, 10, 11, 12, 16, 17,
18, 20, 25, 28, 31, 39, 52, 75 incs. 1, 2, 3, 4, 5, 9, 10, 14 y 18; 99 incs. 1, 2, 3 y 10; 100 incs. 1 y
7; 121, 123, 125 y 126.
LEGISLACION NACIONAL.
En el orden nacional no existe codificacin y el sistema se encuentra organizado en la
ley 11683 denominada ley de procedimientos fiscales, an cuando excede los temas
procedimentales abarcando todo el espectro de normas sustantivas de aplicacin en las leyes
fiscales especial, incluso infracciones y sanciones.
Deben tenerse en cuenta, adems, las resoluciones de la Administracin Federal de
Ingresos Pblicos, de reglamentacin y de interpretacin de las normas fiscales.
CODIFICACION FISCAL.
El derecho tributario ha sido intensamente elaborado por la doctrina y se han
manifestado importantes tendencias a favor de la codificacin. Tambin han existido algunas
objeciones fundadas en:
Que la multiplicidad de las situaciones fiscales impide su codificacin.

Que la accin fiscal debe inspirarse en criterios de oportunidad y no es apta para

plasmarse en normas rgidas contenidas en un cdigo.

 La variedad de los preceptos fiscales impide someterlas a un esquema lgico.

Sin embargo, tanto la doctrina administrativa como tributarista coinciden en la actualidad
sobre la conveniencia de la codificacin. Sinz de Bujanda sostiene que lo que se trata de
codificar no es la actuacin tributaria del Estado sino aquellos principios jurdicos que presiden
esa accin y a los cuales el Estado debe ajustarse.

3. DIVISION DEL DERECHO TRIBUTARIO.

En el centro del derecho tributario est la relacin jurdica principal (obligacin tributaria
sustancial) distinguible de las restantes relaciones jurdicas por su objeto, el tributo.
Entre los crticos a la divisin del derecho tributario se encuentra Giuliani Fonrouge que
sostiene una posicin unitaria del derecho financiero y del tributario, considerando que slo hay
un derecho tributario con mltiples facetas o aspectos indisolublemente ligados.
Pero la razn del estudio conjunto del derecho tributario obedece a la misma razn que
a la aceptacin del estudio unitario del derecho financiero; se trata de una autonoma didctica
basada en objetos comunes y que se funda en razones prcticas o tcnicas de oportunidad y
utilidad.
El derecho tributario se encuentra dividido en:

Derecho Tributario Material o Sustancial: contiene normas sustanciales relativas a la

obligacin tributaria. Estudia como nace la obligacin de pagar tributos (mediante la
configuracin del hecho imponible) y como se extingue esa obligacin; examina cuales son
sus diferentes elementos (sujeto, objeto, fuente y causa) as como sus privilegios y
garantas. Corresponde a esta rea:

El presupuesto de hecho (hecho imponible) que es el elemento que configura la

existencia de la obligacin, definido por Valds Costa como el hecho previsto
hipotticamente en la ley cuyo acaecimiento es la condicin necesaria y suficiente para
que nazca la obligacin tributaria. Acaecido el presupuesto legal nace el vnculo de
crdito y dbito de una suma de dinero entre el Estado y el sujeto pasivo. Ambas partes
estn sometidas por igual a la ley, sus derechos y obligaciones resultan exclusivamente
de sta por lo cual cabe sostener que en esta relacin es aplicable el principio de
igualdad de las partes.

Tambin la cuanta es materia privativa de la ley material cualquiera sea el rgano

constitucionalmente competente para dictarla. En los tributos llamados especficos el
importe a pagar est fijado por la ley en cifras absolutas o por unidad de medida. En los
tributos ad valorem la cuanta resulta de aplicar la alcuota fijada por ley sobre la base de
clculo, que tambin debe ser establecida por ley, con discrecionalidad limitada porque
debe estar vinculada al elemento material del presupuesto de hecho, so pena de
desnaturalizar el tributo.

Derecho Tributario Formal o Administrativo: estudia todo lo concerniente a la aplicacin de la

norma material al caso concreto en sus diferentes aspectos, analiza especialmente la
determinacin del tributo porque su objeto es establecer que suma de dinero concreta
adeuda cada persona y como esa suma llega a ingresar en las arcas estatales. Valds
Costa dice que se refiere a la aplicacin de la norma material al caso concreto en los
diversos aspectos de la determinacin y percepcin del tributo, control y decisin de los

recursos administrativo planteados por los interesados. Integra los cometidos y facultades
de la administracin fiscal y los actos administrativos.

Derecho Procesal Tributario: contiene las normas que regulan las controversias de todo tipo
que se plantean entre el fisco y los sujetos pasivos ya sea con relacin a la existencia de la
obligacin tributaria, a su monto, a los pasos que debe seguir el fisco para ejecutar
forzadamente su crdito, para aplicar o hacer aplicar sanciones, y a los procedimientos que
el sujeto pasivo debe emplear para reclamar la devolucin de las cantidades indebidamente
pagadas al Estado. Todas esta cuestiones deben ser resueltas por los rganos
jurisdiccionales que, en el supuesto de ser administrativo (tribunales fiscales), deben dejar
siempre margen para que sea el poder judicial quien diga la ltima palabra. Valds Costa
sostiene que, al igual que en el derecho tributario formal, la actividad especfica del Estado
en esta rama del derecho tributario, es la aplicacin de la norma material al caso concreto
pero la diferencia sustancial entre una y otra rama est en que el juez, ajeno a las partes,
aplica la ley al caso concreto con fuerza obligatoria y todas las caractersticas de la cosa
juzgada.

Derecho Penal Tributario: regula jurdicamente lo concerniente a las infracciones fiscales y

sus sanciones. El problema se plantea con respecto a la facultad de la administracin fiscal
para aplicar sanciones de carcter punitivo lo que dio lugar a teoras que las caracterizan
como sanciones de naturaleza administrativa o tributaria o civil, pero no penal. Valds Costa
sostiene que las penas deben responder a los mismos principios cualquiera sea el rgano
que las aplique y cualquiera que sea el orden jurdico violado. Esas circunstancias pueden
justificar la denominacin de infracciones administrativas o tributarias pero no pueden
afectar los principios. Si bien se reconoce que el derecho tributario contiene penas, a stas
deben aplicrseles los principios del derecho punitivo en general. Ontolgicamente los
ilcitos tributarios y las sanciones que revisten la calidad de penas tienen todos la misma
naturaleza jurdica y el rgimen de aplicacin debe ser el mismo, tanto en lo que respecta al
rgano competente y al procedimiento para aplicar las sanciones como en lo que respecta a
las garantas del imputado.

Derecho Internacional Tributario: estudia las normas que corresponde aplicar en los casos
en que diversas soberanas entran en contacto, ya sea para evitar problemas de doble
imposicin, coordinar mtodos que eviten la evasin internacional y organizar, mediante la
tributacin, formas de colaboracin de los pases desarrollados a aquellos que estn en
proceso de desarrollo. Valds Costa sostiene que tiene por objeto la regulacin de los
hechos tributarios de carcter internacional ya sea por la nacionalidad, domicilio o
residencia de los contribuyentes, ya sea por el lugar donde stos celebran sus negocios, ya
sea por el lugar donde los hechos ocurren. Lo define como el conjunto de normas de
conflicto, internacionales y nacionales y de normas sustantivas que se aplican a los hechos
tributarios internacionales. Entre sus fines indica, fines fiscales (evitar la doble imposicin y
la evasin), fines econmicos (fomentar el desarrollo econmico mediante exoneraciones a
las transferencias de capital y tecnologa, fomentar la integracin de pases vinculados
econmica o territorialmente mediante la eliminacin de los tributos de importacin y
exportacin) y fines polticos (proteger los derechos de los contribuyentes mediante normas

de aplicacin directa y obligatoria para los pases signatarios, incluso mediante

procedimientos jurisdiccionales ejecutables. Es la solucin del Pacto de San Jos de Costa
Rica y de la Convencin Europea de Derechos Humanos que aceptan el sometimiento de
los conflictos entre Estado y particulares a la decisin de tribunales de arbitraje).

4. ORGANISMOS.
1. ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS.
El decreto 618/97 organiza la nueva administracin federal de ingresos pblicos como
entidad autrquica en el mbito del Ministerio de Economa bajo la superintendencia y control
de legalidad del mismo.
Dependen de dicha Administracin, la Direccin General Impositiva (D.G.I) y la Direccin
General de Aduanas (D.G.A).
La Administracin General de Ingresos Pblicos constituye el ente de ejecucin de la
poltica tributaria y aduanera.
Entre sus funciones tiene todo lo relativo a la aplicacin, percepcin y fiscalizacin de los
tributos y accesorios:

Que gravan operaciones ejecutadas en el mbito territorial y en los espacios

martimos, sobre los cuales se ejerce total o parcialmente la potestad tributaria
nacional.

Los tributos que gravan la importacin y la exportacin de mercaderas y otras

operaciones regidas por leyes y normas aduaneras que le estn o fueran
encomendados.

2.

Los recursos de la seguridad social.

FACULTADES DEL ADMINISTRADOR FEDERAL.

De Reglamentacin: esta facultado para impartir normas generales obligatorias

para los responsables y terceros en las materias que las leyes autorizan a la Administracin
para reglamentar la situacin de aquellos frente a la administracin. Dichas normas entran en
vigor desde la fecha de su publicacin en el B.O. salvo que ellas determinen una fecha posterior
y regirn mientras no sean modificadas por el propio Administrador o por el Ministerio de
Economa.
De Interpretacin: tiene la funcin de interpretar con carcter general las

disposiciones de las leyes sobre los gravmenes a cargo de la Administracin cuando:

As lo estime conveniente o

Lo soliciten los contribuyentes, o importadores, o exportadores, o agentes de

retencin, o de percepcin, o dems responsables, entidades gremiales,
cualquier organizacin que represente un inters colectivo, siempre que el
pronunciamiento a dictarse ofrezca inters general.

El pedido del pronunciamiento no tiene por virtud suspender cualquier decisin que los
dems funcionarios de la Administracin hayan de adoptar en casos particulares.
Las interpretaciones del Administrador se publicarn en el B.O. y tendrn el carcter de
normas generales obligatorias si, al expirar el plazo de 15 das hbiles desde la fecha de su

10

publicacin, no fueran apeladas ante el Ministerio de Economa por cualquiera de las personas
o entidades indicadas ms arriba, en cuyo caso tendrn el carcter de obligatorias desde el da
siguiente a aquel en que se publique la aprobacin o modificacin de la interpretacin hecha
por el Ministerio. En estos casos, se correr vista previa al Administrador para que se expida
sobre las objeciones opuestas a la interpretacin.
Las interpretaciones firmes podrn ser rectificadas por la autoridad que la dict o el
Ministerio de Economa pero las rectificaciones no sern de aplicacin a hechos o situaciones
cumplidos con anterioridad al momento en que tales rectificaciones entren en vigor.

De Direccin y de Juez Administrativo: dirige la actividad del organismo

administrativo mediante el ejercicio de todas las funciones, poderes y facultades establecidas

en las leyes, a los fines de determinar, percibir, recaudar, exigir, ejecutar y devolver los
impuestos y gravmenes.
Ejercer las funciones de juez administrativo

11

UNIDAD N 2.
1. INTERPRETACIN Y APLICACIN DE LA LEY TRIBUTARIA.
Toda la doctrina actual est conforme en afirmar que la ley tributaria es una ley de
naturaleza idntica a cualquier otra, que ha perdido su carcter penal y tambin su posible
carcter excepcional. Esta conclusin es una consecuencia de la evolucin del carcter pblico
de las instituciones tributarias. Hoy el impuesto ya no es un privilegio a favor del que cobra ni
una carga infamante o que va aneja a un status social determinado o inferior para el que lo
paga. A partir de la evolucin que culmina en los modernos Estados de derecho, el impuesto,
despus de reposar sobre el principio de autoimposicin (en virtud del cual son los propios
ciudadanos los que tienen el derecho de consentir sus propios impuestos), se robustece an
ms con el principio de reserva de ley que atribuye la creacin del tributo a sus representantes,
en los rganos depositarios de poder legislativo.
La doctrina rechaza actualmente el carcter excepcional atribuido antiguamente a las
leyes tributarias.
METODOS GENERALES DE INTERPRETACION.

Literal: se limita a declarar el alcance manifiesto e indubitable que surge de las

palabras empleadas en la ley sin restringir ni ampliar su alcance. Los fines de este mtodo
consisten en asegurar los derechos de los particulares y respetar la seguridad jurdica.
Filosficamente significa aplicar rgidamente las ideas racionalistas, si el derecho se resume en
la ley, conocer la ley es conocer el derecho. Los tributaristas sostienen que este mtodo es
insuficiente y, segn Griziotti, puede llevar a conclusiones errneas porque el legislador no es
siempre un tcnico en derecho tributario. Rosembuj dice que Griziotti desarroll las bases de la
interpretacin funcional y su punto de partida es la consideracin de los elementos constitutivos
de cada ingreso pblico, el poltico, el econmico, el jurdico y el tcnico.

Lgico: resuelve el interrogante de que quiso decir la ley. Quiere saber cual es el

espritu de la norma o su ratio legis. Segn Savigny la ley forma parte del conjunto armnico por
lo cual no puede ser analizada en s misma sino relacionada con otras disposiciones que
forman toda la legislacin de un pas. La Corte estableci que las normas tributarias deben ser
atendidas computando la totalidad de los preceptos que la integran en forma tal que el propsito
de la ley se cumpla conforme a una razonable interpretacin. El intrprete, adems, debe actuar
en concordancia con los principios constitucionales. Vale decir que, segn este mtodo, la
interpretacin no se limita a las palabras de la ley ni al pensamiento del legislador.

Histrico: sus sostenedores dicen que la tarea del intrprete es desentraar el

pensamiento del legislador, ya que conocer la ley no es otra cosa que conocer la intencin de
quien la dict. Para ello se debe valer de todas las circunstancias que rodearon el momento de
sancin de la ley (locatio legis). Este mtodo identifica la voluntad de la ley con la voluntad del
legislador, pero es objeto de crtica en materia fiscal. Se dice que la fiscalidad se caracteriza por
su movilidad y no se puede interpretar las clusulas impositivas segn el pensamiento del
legislador cuando la ciencia tributaria est en constante evolucin.

Evolutivo: el problema que plantea esta corriente es el de enfrentar una nueva

necesidad de la vida social con reglas jurdicas nacidas con anterioridad a las condiciones
sociales, econmicas, polticas y ticas que determinan a aqulla. Ante la nueva realidad debe

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investigarse cul hubiera sido la voluntad del legislador y que solucin habra dado. La Corte ha
dicho que la C.N. tiene la virtualidad necesaria de poder gobernar las relaciones jurdicas
nacidas en circunstancias sociales diferentes a las que existan en tiempos de su sancin. Este
avance de los principios constitucionales es la obra de los intrpretes, en especial de los jueces,
quienes deben consagrar la inteligencia que mejor asegure los grandes objetivos para que fue
dictada la C.N.- Este mtodo surge como reaccin contra los mtodos tradicionales. Deca
Saleilles que la ley es base y fuente de todo sistema jurdico pero debe adaptarse a las nuevas
exigencias determinadas por la evolucin social. Partiendo de esta idea, Saleilles confiere a los
textos vida propia e independiente de la voluntad del legislador, de la cual se desligan una vez
promulgados. Algunos autores propugnan este mtodo y atacan al histrico que no hace sino
paralizar la vida. La ley se desliga del legislador y es el intrprete quien la revive dndole un
sentido y alcance que muchas veces no fue previsto por el mismo legislador. En materia
tributaria, el principio de legalidad es una valla para este mtodo.
METODOS ESPECIALES DE INTERPRETACION.

De la Ley Fiscal: a principios del siglo XX la jurisprudencia alemana segua

aferrada al concepto de que las leyes tributarias eran de interpretacin literal y restringida pues
si bien se adverta cierta tendencia en contra del formalismo conceptual, en general se
manifestaba fiel a los conceptos y construcciones puramente lgicos, en los que
necesariamente deban encuadrarse las situaciones particulares. El art. 4 del ordenamiento
alemn es el origen del art. 1 inc. 2 segn el cual debe tenerse en cuenta la opinin general, el
objeto y significado econmico de las leyes impositivas y la evolucin de las condiciones
generales. La disposicin fue incorporada para que los jueces pudieran apartarse del
formalismo conceptual y, prescindiendo de las formas o apariencias jurdicas, aplicaran la
legislacin fiscal segn la realidad de los hechos econmicos, no siempre coincidentes con
aquellas para que la norma tributaria cumpliera la funcin prevista. En materia tributaria la regla
que preside la aplicacin de sus normas es la de la realidad econmica, y la interpretacin debe
atenerse a los hechos sobre los que se proyecta la actividad hermenutica, no sobre su
apariencia o sobre el lenguaje.
ALCANCE DE LA INTERPRETACION.
La interpretacin puede ser extensiva si se da a la norma un sentido ms amplio del que
surge de sus palabras. Se entiende en estos casos que el legislador ha querido decir ms de lo
que dice la ley; tambin puede ser restrictiva cuando se da a la norma un sentido menos amplio
del que fluye de sus propios trminos, entendindose que el legislador dijo ms de lo que en
realidad quiso decir.
ORGANOS DE INTERPRETACION.

Judicial: cuando es realizada por los tribunales que integran el Poder Judicial,

teniendo presente que la Corte es el ltimo tribunal de interpretacin, en especial sobre la

constitucionalidad de las normas. La Corte ha estimado que las decisiones de los jueces que se
apartan de las interpretaciones o criterios adoptados por ella, en su carcter de intrprete
supremo del orden jurdico nacional, carecen de fundamento y de validez si es que no se
aportan nuevas razones o criterios de fundamentacin que justifiquen un apartamiento del
criterio del Alto Tribunal. La actividad de la Corte es la ms destacada no slo por su valor
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intrnseco de sus sentencias sino tambin por la natural irradiacin de ellas sobre otros
tribunales.

Legislativa: cuando el Congreso o las legislaturas, creadores de las leyes, dictan

una nueva interpretativa de la anterior. El antecedente de la interpretacin autntica es lo que

ocurra en Francia hasta la sancin del Cdigo Civil en la poca napolenica. En esa poca
cuando un juez tena dudas o no encontraba regulada una cuestin a resolver provena a remitir
los antecedentes del caso al Poder Legislativo para que supliera la oscuridad, el silencio o la
insuficiencia de la ley. Era lo que se conoca como el rfer legislatif. Esta institucin
desaparece con el Cdigo Napolen ante las nuevas ideas sobre la plenitud del orden jurdico y
la obligacin que se impone a los jueces de resolver en todos los casos, an recurriendo al
mtodo de la analoga o a los principios generales del derecho.

Administrativa: cuando es realizada por el propio poder administrador. El art. 8

del dec. 618/97 otorga facultades de interpretacin al Administrador con revisin por el superior.
La Administracin se expide tambin a raz de consultas de contribuyentes y responsables. Esta
consulta debe estar referida a situaciones de hecho concretas o a proyectos de inversin a
realizarse en el pas. Tiene carcter vinculante de manera tal que las obligaciones que estn
comprendidas en la consulta, deben ser liquidadas conforme a la misma y, en caso contrario, el
fisco podr llevar adelante el procedimiento administrativo de determinacin de oficio. Navarrine
considera que la respuesta del fisco ser obligatoria hasta que se cambie el criterio dado por
pedido, de oficio o por normas de carcter general que sern aplicables despus de la
notificacin del acto o vigencia de las normas. El Cdigo Aduanero en su art. 23 inc. i) otorga
facultades de interpretacin al Administrador Nacional de Aduanas. Esas normas son apelables
si existe un derecho subjetivo o inters legtimo afectado.

Analoga: en conexin con el problema de interpretacin de la ley tributaria

corresponde examinar el de su integracin, esto es, la utilizacin de la analoga en la

determinacin del alcance de las normas jurdicas. Como sabemos, el art. 16 C.C. dispone que
si una cuestin no puede resolverse por las palabras o el espritu de la ley, se acudir a los
principios de leyes anlogas, y si an la cuestin fuese dudosa, a los principios generales del
derecho; pero estas prescripciones rigen en derecho privado, suscitndose dudas acerca de su
aplicabilidad en materia financiera. La mayor parte de la doctrina internacional acepta la
analoga con ciertas restricciones, en especial su inaplicabilidad para crear cargas tributarias.
En nuestro pas, los tribunales nacionales y provinciales han rechazado la analoga, pero en
ciertos casos han dicho que su proscripcin en el orden represivo no excluye la hermenutica
que cumpla el propsito legal, con arreglo a los principios de una razonable y discreta
interpretacin. Puede sostenerse que, salvo para el derecho tributario sustancial y derecho
tributario penal, la analoga puede utilizarse en las otras ramas de este derecho.
2. DETERMINACION DE LA NATURALEZA DEL HECHO IMPONIBLE.
Prez de Ayala y Gonzlez expresan que la mayor parte de la doctrina est de acuerdo
en entender que el ordenamiento tributario pertenece al campo del Derecho Pblico si bien le
son aplicables las nociones fundamentales del derecho privado de obligaciones en lo que se
refiere al concepto de la obligacin tributaria material.
Segn Giuliani Fonrouge, la frmula que permite prescindir de las apariencias jurdicas
para buscar la realidad de las cosas o la realidad econmica debe utilizarse con discrecin
porque no constituye un mtodo normal sino de excepcin para resolver situaciones de

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evidente abuso de derecho, como lo han sealado los comentaristas de las doctrinas
extranjeras que la explican.
Cuando un negocio jurdico se formaliza de manera que resulte manifiestamente
inapropiado a la impronta o negocio jurdico de acuerdo a su causa y de ello resulta que el fisco
puede resultar perjudicado, el acto resulta abusivo en los trminos del art. 1071 C.C.Serik es quien determina en que supuestos y en virtud de que principios dogmticos
pueden los tribunales llegar a prescindir o superar la forma externa de la persona jurdica para,
penetrando a travs de ella, alcanzar a las personas y bienes que bajo su manto se cobijan.
Dobson sostiene que Serik inaugura la concepcin que estima que la desestimacin o
prescindencia de la personalidad jurdica es un captulo del abuso del derecho, entendiendo
que la persona jurdica puede ser allanada en dos supuestos: cuando se la utiliza abusivamente
y a los fines de enlazar determinadas normas con las personas jurdicas.
La doctrina denominada de la penetracin ha sido aplicada por distintos tribunales
sealndose que se procura llegar a la esencia, a la sustancia de las cuestiones implicadas sin
detenerse en las formas externas de los actos. Son clsicos los siguientes fallos de la Corte:

Parke Davis, en el cual se estableci que dos sociedades, una local y una

extranjera, que estaban diferenciadas desde el punto de vista del derecho privado pero que
constituan una unidad econmica deban considerarse a los fines tributarios como una sola
entidad, por lo cual el pago de aparentes regalas de la entidad dominada a la entidad
dominante no era ms que un retiro disimulado de utilidades sujetas al impuesto a los rditos,
por cuanto todo contrato supone la existencia de dos partes y nadie puede contratar consigo
mismo.

Mellor Goodwin: en una cuestin relacionada con el impuesto a las ventas, el

tribunal tambin adopt el criterio de correr el velo societario y por aplicacin de la doctrina de
la penetracin estableci que una sociedad dominada por otra no autoriza a reconocer la
existencia de convenciones entre ellas, por cuanto debe prevalecer la razn del derecho sobre
el ritualismo jurdico formal, aprehendiendo la realidad jurdica objetiva, y sta indica que
tampoco en esta situacin podan aceptarse operaciones que aparentemente significaban
traslado de mercaderas entre ambos elementos de un mismo conjunto econmico.

Ford Motor Argentina: la Corte resolvi que si la exportadora del exterior y la

importador local se hallan en relacin de matriz y filial, integrando un conjunto econmico, las
sumas pagadas en concepto de intereses por operaciones de pago diferido no revisten ese
carcter para el impuesto a los rditos, sino el de un pago o remesa de utilidades propias de la
entidad local en beneficio de la extranjera; aclarando que en hiptesis de conjunto econmico o
situaciones equivalentes, las prestaciones y contraprestaciones deben ajustarse a los principios
del aporte y la utilidad.
Villegas dice que cuando los hechos imponibles se vinculan con actos jurdicos de
carcter negocial o negocios jurdicos, existen circunstancias originadas en la voluntad creadora
de los propios particulares.
En derecho no est prohibido que las partes elijan, dentro de ciertos lmites, el
tratamiento jurdico a que quieren someter sus operaciones. Muchas veces existe la posibilidad
de elegir diferentes operaciones jurdicas para alcanzar fines econmicos sustancialmente
idnticos.
Es que cuando en general se realiza un acto jurdico o una negociacin, puede
distinguirse la intencin emprica (intentio facti) y la intencin jurdica (intentio juri).

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La intencin emprica es aquella que se encamina a obtener el resultado econmico

para cuyo fin el acto se realiza.
La intencin jurdica es aquella que se dirige a alcanzar, mediante el acto o negocio,
determinados efectos jurdicos para lo cual se encuadra ese acto o negocio dentro de un
determinado molde o figura del derecho.
El derecho tributario se interesa en la operacin econmica que hacen las partes sin
reconocer eficacia creadora de efectos jurdicos tributarios a la voluntad individual si las partes
han distorsionado la realidad de la operacin mediante una forma jurdica inapropiada que se
busca al solo efecto de defraudar al fisco.
El criterio de la realidad econmica (art. 2 ley 11683) no slo tiene efectos patrimoniales
(ajuste de la obligacin tributaria) sino tambin penal.
Sin perjuicio de la libertad de opcin que tiene el contribuyente para elegir las formas
jurdicas que resuelva adoptar, esa decisin puede generarle responsabilidades de tipo
infraccional si mediante la misma se pretendiese perjudicar al fisco.
El ahorro fiscal contractual no es sino una de las condiciones obvias del contrato
perfecto: la regulacin de las situaciones tributarias de los contribuyentes en su mximo
beneficio, sin elusin. Si el ahorro fiscal se produjo, en circunstancias de dominio de
informacin, y, en consecuencia, ninguna de las partes argumenta imperfeccin ni tampoco ello
se desprende de la ley o de la aplicacin jurisprudencial, esa economa de opcin resulta
inexpugnable, puesto que hay sincrona entre la regulacin de la autonoma de la voluntad y el
esquema patrimonial materializado y, ambos, con la disposicin legal.
El art. 47 de la ley fiscal condiciona el ilcito a la circunstancia de la intencin de la
eliminacin o disminucin de la carga fiscal por la utilizacin de las formas.
3. LA LEY TRIBUTARIA EN EL ESPACIO Y EN EL TIEMPO.
En el Espacio.
La coexistencia de entidades dotadas de poder tributario actuando en el plano nacional
e internacional, origina conflictos de atribuciones y deriva en superposiciones de gravmenes.
Por eso es que hay que determinar el mbito espacial dentro de que la ley surte efecto y la
extensin de la ley, es decir, los hechos que la ley de un Estado puede regular. Todo esto para
evitar la doble imposicin que consiste, segn Seligman, en gravar dos veces a la misma
persona o a la misma cosa.
Segn la doctrina alemana existe doble o mltiple imposicin cuando las mismas
personas o las mismas cosas son gravados dos o ms veces por anlogo concepto, en el
mismo perodo de tiempo, por parte de dos o ms sujetos con poder tributario.
Casas sostiene que la forma de Estado federal genera el empleo de mltiples fuentes
tributarias. En tal sentido, la superposicin de gravmenes y an la doble imposicin son
constitucionales mientras no se llegue por tal conducto a la confiscatoriedad y en tanto los
gobiernos acten dentro de las competencias que le han sido atribuidas.
Doble Imposicin Nacional.
Para evitar la doble o mltiple imposicin interna, esto es entre Nacin y provincias,
entre provincias entre s y entre stas y sus municipalidades, se han adoptado varias soluciones
como la separacin de las fuentes de recursos; impuestos en coparticipacin; suplementos o

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adicionales impositivos; subsidios o subvenciones compensatorios; concesin de crditos por

impuestos pagados en otra jurisdiccin; y deduccin de tributos pagados.
Dice Spisso que el principio general respecto de la doble o mltiple imposicin es que
sta, por s misma, no es inconstitucional en la medida en que cada uno de los tributos que
configuran esa mltiple imposicin hayan sido creados por entes pblicos con competencia
para ello.
La duplicidad que resulta del ejercicio de facultades impositivas diferentes no limitadas
por disposicin constitucional alguna no causa la invalidez del impuesto (Bodegas y Viedos
San Carlos c/ Provincia de San Juan).
* Coparticipacin Federal.
Uno de los principios centrales de la tributacin en un sistema descentralizado es el de
la correspondencia fiscal que exige una relacin estrecha entre el gasto que beneficia a una
comunidad y los impuestos pagados por ella para financiarlo. Sin embargo, se considera que
alcanzar una estricta correspondencia fiscal requerira una descentralizacin de facultades
tributarias que otorgara a las provincias y municipios capacidad de autofinanciar todos los
gastos que les competen, una vez definidos sus roles.
Como consecuencia de la concurrencia entre Nacin y provincias en materia de
impuestos indirectos y de la atribucin al Congreso de establecer impuestos directos por tiempo
determinado, surgi la superposicin entre impuestos nacionales y provinciales.
Dice Bulit Goi que se gener una convivencia entre tributos indirectos muy semejantes
establecidos a los dos niveles de gobierno con potestad constitucional directa, como fruto de
esa concurrencia surgieron problemas de superposicin que se agravaron durante medio siglo.
Por tal motivo se unifica el rgimen de coparticipacin mediante leyes que no dejan de ser
remedios parciales.
La Comisin Federal de Impuestos es un ente integrado por un representante de la
Nacin y uno por cada provincia adherida, especializados en materia tributaria, dirigida por un
Comit Ejecutivo, formado por un representante de la Nacin y de ocho provincias. Tiene su
sede en el Ministerio de Economa.
Sus decisiones son obligatorias para la Nacin y las provincias adheridas, salvo el
derecho de pedir revisin de lo decidido y la reserva del recurso extraordinario ante la Corte.
Los contribuyentes pueden ejercer la accin de repeticin por va judicial o
administrativa, segn lo previsto en la legislacin local, sin necesidad de recurrir previamente a
la Comisin Federal.

Doble Imposicin Internacional.

La afectacin de los hechos imponibles por parte de dos o ms pases

simultneamente tiene su origen en la utilizacin de criterios dispares para la atribucin de la
potestad tributaria.
Esos criterios se fundan a veces en circunstancias de orden personal como la
nacionalidad y la residencia del sujeto, y en otros casos en circunstancias de ndole econmica
como son la sede de los negocios y la fuente en que se origina la renta gravable.
El criterio ms antiguo hace radicar el derecho de gravar en la nacionalidad del sujeto.
Pero la mayora de las legislaciones europeas y la norteamericana inspiradas en el
criterio de sujecin personal, hacen de la residencia del sujeto el elemento determinante de la

17

atribucin del poder tributario. La residencia se caracteriza por el elemento objeto de habitacin
aunque falte el elemento subjetivo de la intencin de permanecer en l, por lo cual puede existir
residencia atributiva de potestad fiscal, aunque no hay domicilio en sentido tcnico.
Otro criterio es el de la sede de negocios que reconoce efectos fiscales al hecho de
desarrollar una actividad econmica en un lugar que no es el domicilio o residencia del
contribuyente, por lo cual la doctrina lo denomina tambin domicilio de negocios, para
diferenciarlo del domicilio civil. Corresponde al lugar donde se localiza la actividad de la persona
individual o colectiva y puede conducir a una excesiva fragmentacin del poder tributario. Para
evitarlo se exigen ciertos caracteres de permanencia y autonoma de esa actividad, lo cual ha
conducido a elaborar el concepto de establecimiento permanente.
La ciberimposicin son las consecuencias que se derivan de la expansin del
comercio electrnico, los caracteres fundamentales de este tipo de comercio son:

Su carcter internacional: sobre la materia incide la regulacin de distintos pases

y organizaciones internacionales.

Las especialidades derivadas del comercio on line.

Difuminacin de conceptos fiscales tradicionales.

La desaparicin de intermediarios tradicionales.

El peligro de inmunidad o la doble imposicin: ninguno de los convenios contempla

la deslocalizacin del hecho imponible, propia del comercio electrnico.

MEDIOS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIN.
Convenio Internacional para evitar doble imposicin: Existen diferentes

procedimientos para evitar la doble imposicin. Giuliani Fonrouge considera que la accin se ha
orientado en tres direcciones que no son excluyentes:
1.- Bsqueda de ppios. grales. susceptibles de adquirir el carcter de ley uniforme
internacional. Este criterio es el nico apto para la solucin integral del problema porque los
tratados son expedientes circunstanciales para atenuar los efectos nocivos de la superposicin
tributaria, que no llegan a la raz del asunto.
2.- Concertacin de acuerdo bilaterales o multilaterales, en Amrica Latina (pases
importadores de capitales) es reacia la posicin para suscribir acuerdos generales en materia
de impuestos a la renta por la inadmisibilidad de la poltica tributaria de los pases inversionistas
(exportadores de capitales) que rehsan admitir el principio de imposicin en la fuente,
arrogndose el derecho de gravar la riqueza originada en cualquier parte del mundo, olvidando
que las inversiones en el extranjero no slo benefician a los pases receptores de capitales sino
tambin a los exportadores de ellos porque logran divisas con destino a la adquisicin de
productos alimenticios o elementos vitales y en otros para aumentar el nivel de produccin y
mantener el standard de vida interno. En estos tratados pueden incorporarse diversas
clusulas:
*Crdito fiscal: (tax credit) si bien cada pas grava la totalidad de las rentas, tanto las
que se generan dentro o fuera de su territorio, se acepta que los impuestos pagados en el
extranjero por rentas all producidas se deduzcan de los impuestos totales.
*Crdito por impuestos exonerados (tax sporting) para evitar los inconvenientes que la
eximicin impositiva en un pas importador de capitales implique una posibilidad de utilizacin
del crdito fiscal en el pas exportador, de manera tal que la exencin se transforme en una

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transferencia impositiva a este ltimo pas, puede incluirse esta clusula. En virtud de ella
pueden deducirse no slo los impuestos pagados sino los que se debi pagar y no se pag por
la existencia de la exencin o reduccin en dicho pas, como forma de incentivo de la inversin
extranjera.
*Descuento por inversiones en el exterior: consiste en deducir de los impuestos a
pagar en el pas capitalista, un porcentaje de las inversiones que ste haga en un pas en va
de desarrollo y que tiende a incrementar el crecimiento econmico de tal pas. Nuestro pas lo
celebro con Bolivia, Brasil, Austria y Australia, por ej.
3.- El tercer procedimiento corresponde a la llamada organizacin de las legislaciones.
En El Tiempo.
Retroactividad de la ley tributaria: las leyes son obligatorias desde el octavo da de su
publicacin salvo que la ley establezca su fecha de entrada en vigencia. El principio general es
que las leyes rigen para el futuro y no se retrotraen al pasado.
En materia tributaria, atento al ppio. de unidad del orden pblico, es de aplicacin el art. 3
C.C. segn el cual las leyes se aplicarn desde su vigencia en las consecuencias de las
relaciones jurdicas existentes. Agrega esta disposicin que las leyes que no tienen efecto
retroactivo sean o no de orden pblico salvo disposicin en contrario. Esto implica un
reconocimiento a que en ciertos casos el legislador puede asignar retroactividad a algunas
leyes, pero en ningn caso podr afectar derechos amparados por las garantas
constitucionales. Esta redaccin implica la admisin de los dchos adquiridos.
Villegas dice que el acaecimiento del hecho imponible genera un derecho adquirido en el
contribuyente: el derecho de quedar sometido al rgimen fiscal imperante al momento en que
se tuvo por realizado o acaecido el hecho imponible.
Es valedero el argumento de que el principio de legalidad no se agota con el concepto de
que no puede haber impuesto sin ley, sino que tambin la ley debe ser preexistente, una forma
mediante la cual el contribuyente puede conocer de antemano tanto su obligacin a tributar
como los elementos de medicin de dicha obligacin.
Tributos instantneos: el hecho imponible puede ser de verificacin instantnea
(por ej. ganar un premio), dada la instantaneidad ninguna legislacin posterior a la produccin
de ese hecho puede ser usada para modificar la obligacin.
Tributos peridicos: si el hecho imponible es de verificacin peridica, es decir, la
resultante de un conjunto de actos jurdicos o econmicos que se desarrollan en perodo
temporal (por ej. Impuesto a las ganancias que gravan los ingresos que se van produciendo a lo
largo del perodo). El legislador tiene por acaecido el hecho imponible en el ltimo instante del
perodo dentro del cual se computan los ingresos. Si se produce una modificacin legislativa
durante el curso del ejercicio, la alteracin es vlida y no retroactiva, puesto que el hecho
imponible no se tuvo an por realizado.
Jurisprudencia: la C.S.J.N. y otros tribunales han reconocido que la prohibicin
de retroactividad slo tiene lugar en lo que respecta a situaciones de derecho privado, pero no
en lo relativo a cuestiones de derecho pblico, como son las tributarias. Tambin estableci que
el art. 3 C.C., al establecer que las leyes disponen para el futuro, no tienen efecto retroactivo ni
pueden alterar los derechos ya adquiridos, se refiere a las relaciones de derecho privado.

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Pero el hecho que una ley impositiva tenga carcter retroactivo no constituye una
causa de invalidacin de la misma porque a falta de otras objeciones lo legislativo puede hacer
de hechos pasados la base de su accin, tanto como lo que todava no ha sucedido.
El efecto liberatorio del pago constituye un hecho patrimonial adquirido respecto del
impuesto satisfecho amparado por el art. 3 C.C.
Villegas sostiene que, en cuanto a la jurisprudencia nacional, la ley tributaria no
puede ser aplicada retroactivamente cuando medie pago de por medio. El pago libera al
contribuyente y le otorga un dcho adquirido imposible de ser modificado por ley posterior. Critica
el fallo Moscio donde la Corte, sosteniendo que nadie tiene derecho adquirido a la
inalterabilidad de los gravmenes y que no cabe reconocer la existencia de un derecho
adquirido por el mero acaecimiento del hecho imponible. Agrega que la tesis del pago como
lmite a la retroactividad es jurdicamente objetable y tiene alcances relativos.
En materia tributaria el pago casi nunca es cancelatorio ya que la declaracin jurada
y el importe oblado en su consecuencia estn sujetos a verificaciones administrativas y el fisco
esta facultado para determinar el tributo que en definitiva corresponde mientras no este
prescripta la accin.
La retroactividad slo funciona si el contribuyente realiz un pago aceptado por el
fisco o fue objetado de dispensar o rebajas fiscales por tiempo determinado.
4. PRINCIPIOS GENERALES DE LA TRIBUTACIN. PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES.
Dice Giuliani Fonrouge que existen dos rdenes de limitaciones al poder tributario: una de
carcter general que corresponde a principios jurdicos de la tributacin y que en nuestro pas
han sido incorporadas al texto de la C.N., por lo cual asumen el carcter de principios
constitucionales de orden general; otra, derivada de la organizacin poltica de los Estados
(tambin de naturaleza constitucional) y de su coexistencia en el orden internacional que se
vincula con el problema de la doble imposicin, el cual, en consecuencia, puede asumir carcter
nacional o internacional.
Legalidad: surge del art. 19 C.N.-La obligacin de pagar tributo reconoce en el estado
constitucional contemporneo como nica fuente a la ley. La doctrina ha destacado tal aspecto
convirtindolo en el principio fundamental del derecho tributario. No hay tributo sin ley que lo
establezca.
El poder tributario originario est reservado al Estado. Este es el nico ente pblico con
facultad propia para crear un tributo. En el concepto de reserva de ley, la doctrina moderna
distingue, dentro del principio, dos modalidades: la modalidad de reserva de acto regulatorio
primario que consiste en que se exige ley no para regular todos los elementos del tributo sino
slo para crearlo; y el principio de reserva de la ley propiamente dicho para regular toda una
materia determinada.
El tributo se adeuda por el acaecimiento de un hecho imponible previsto en la norma
como presupuesto de la obligacin (hecho imponible). Esta norma tiene caracteres tcnicos y
esenciales de la ley en sentido material: se trata de un mandato de carcter general, abstracto y
coercible, dictado unilateralmente por el Estado y

provisto de sanciones para el caso de

incumplimiento.
El principio de legalidad esta respetado si el tributo ha sido creado por un acto que tenga
la caracterstica de la ley material, siempre que el rgano que lo dicte lo haga en uso de la
competencia otorgada por la C.N.-

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El principio de reserva de ley exige el monopolio de la ley como fuente directa primaria del
derecho tributario. Pero es compatible con la aceptacin de fuentes directas no escritas
secundarias.
Conforme al dogma de la subordinacin de todas las ramas jurdicas a la C.N., la
existencia de una ley no es suficiente por s sola, es imprescindible, adems, que la ley se
ajuste a las normas y principios establecidos expresa o implcitamente en la C.N.- Hay
limitaciones constitucionales al poder de tributar lo que permite decir que las garantas que se
persiguen con el principio de legalidad encuentran una mejor formulacin haciendo referencia a
la nocin ms amplia de principio de juridicidad.
Este principio constituye una garanta esencial en el derecho constitucional tributario,
dicho principio significa que la ley debe contener, por los menos, los elementos bsicos y
estructurantes del tributo (hecho imponible, sujetos pasivos y elementos necesarios para la
fijacin del quantum) y no solamente directivas generales de tributacin.
En la C.N., el principio de legalidad deriva del art. 17 que garantiza la propiedad como
inviolable y establece que el Congreso puede imponer las contribuciones que se expresan en el
art. 4. Adems, el art. 19 establece de modo general que ningn habitante de la Nacin est
obligado a hacer lo que no manda la ley ni privado de lo que ella no prohbe. La Corte ha dicho
que la facultad atribuida a los representantes del pueblo para crear tributos necesarios para la
existencia del Estado, es la ms esencial de la naturaleza y objeto del rgimen representativo
republicano de gobierno. Tambin sostiene que el principio de reserva de la ley tributaria slo
admite que una ley tipifique el hecho que se considera imponible. Los decretos reglamentarios
dictados por el P.E. no pueden crear tributos ni alterar sus aspectos estructurantes. Tampoco
puede hacerlo la D.G.I. mediante resoluciones generales o interpretativas.
El principio rige para todos los tributos por igual (impuestos, tasas y contribuciones).
Capacidad Contributiva: es la capacidad econmica a efectos de contribuir a los gastos
pblicos. Denota una aptitud de las personas para pagar los tributos, es decir, posesin de
riqueza en medida suficiente para hacer frente a la obligacin fiscal. Sus consecuencias
jurdicas son;

Elemento Unificado: as como el hecho imponible tpico distingue a los

tributos, la capacidad contributiva los uniforma, ya que si bien todos captan realidades
diferentes, tienen la comn naturaleza econmica de demostrar aptitud de colaboracin con el
gasto pblico.

Elemento Explicativo de la Evolucin de los Tributos: el hilo conductor

de la evolucin histrica de los impuestos nacionales es la imposicin de la vida econmica de

acuerdo a este principio.

Garantas Sustanciales de los Contribuyentes: la capacidad contributiva

constitucionalizada o juridizada no es slo criterio orientador del legislador sino una garanta
concreta de los particulares.

Sustitucin Tributaria: proporciona la base terica para solucionar

jurdicamente el problema de la sustitucin tributaria en la sujecin pasiva de la obligacin

tributaria.

Capacidad Jurdica Tributaria: da fundamento al distinto tratamiento que

hace el derecho tributario de la capacidad jurdica tributaria, apartndose del derecho privado.

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Inmunidad Tributaria: es lo que explica el problema de la inmunidad

tributaria y su diferencia con conceptos parecidos, como la exencin y la no incidencia. El

Estado no puede ser destinatario de la obligacin tributaria porque tcnicamente carece de
capacidad contributiva.
Impuestos Directos e Indirectos: proporciona la base para la distincin

de ellos.

El trmino capacidad contributiva adquiere significacin en un triple plano, jurdico positivo

(expresa que un sujeto es titular de derechos y obligaciones con arreglo a la normativa tributaria
vigente), tico econmico (se designa la aptitud econmica del sujeto para soportar o ser
destinatario de impuestos) y tcnico econmico (principios, reglas, procedimientos y categoras
relativas a la operatividad o eficacia recaudatoria de los impuestos).
Villegas considera que este principio constituye el lmite material en cuanto al contenido
de la norma tributaria (as como el principio de legalidad es el lmite formal respecto del sistema
de produccin de la norma).
El art. 5 C.P. dice que todos los habitantes de la provincia estn obligados a concurrir a
los gastos pblicos segn su capacidad contributiva
El art. 4 C.N. habla de contribucin que equitativa y proporcionalmente imponga a la
poblacin el Congreso. El art. 16 C.N. dice que la igualdad es la base del impuesto, mientras
que el art. 75 inc. 2 C.N., otorga facultad excepcional al Congreso de imponer contribuciones
directas que deben ser proporcionalmente iguales en toda la Nacin.
Segn Villegas la conexin entre igualdad, equidad y proporcionalidad, hacen viable
concluir que la igualdad a que se refiere la C.N. como base del impuesto, es la contribucin de
todos los habitantes segn su aptitud patrimonial de prestacin. El concepto es complementado
con el de proporcionalidad que se refiere a la cantidad de riqueza gravada y se refuerza con el
de equidad, principio ste que se opone a la arbitrariedad y que se entiende cumplido cuando la
imposicin es justa y razonable.
Ello se desprende del espritu de la C.N., conforme al objetivo deseado por quienes la
plasmaron, que cada persona contribuya a cobertura de las erogaciones estatales en equitativa
proporcin a su aptitud econmica de pago pblico, es decir, capacidad contributiva.
La Corte sostiene que a igual capacidad contributiva respecto a la misma riqueza, el
impuesto debe ser, en las mismas circunstancias, igual para todos los contribuyentes.
Si bien la CN no la consagra expresamente, en forma implcitamente esta la capacidad
contributiva. Este principio tiene cuatro implicancias fundamentales: requiere que todos los
titulares de medios aptos para hacer frente al impuesto deben contribuir en razn de un tributo o
de otro, salvo que por no contar con un nivel econmico mnimo quedan al margen de la
tributacin; el sistema tributario debe estructurarse de tal manera que los de mayor capacidad
econmica tengan una participacin ms alta en las entradas tributarias del Estado; no pueden
seleccionarse

como

hechos

imponibles

circunstancias

situaciones

que

no

sean

abstractamente idneas para reflejar la capacidad contributiva; y en ningn caso el tributo o

conjunto de tributos que recaiga sobre un contribuyente puede exceder la razonable capacidad
contributiva de las personas ya que de lo contrario se est atentando contra la propiedad
confiscndola ilegalmente.
Igualdad: surge del art. 16 C.N. que establece que todos los habitantes de la Nacin
son iguales ante la ley y la igualdad es la base del impuesto y de las cargas pblicas. Se refiere

22

a que se deben asegurar el mismo tratamiento a quienes estn en iguales situaciones con
exclusin a todo distingo arbitrario, injusto y hostil contra determinadas personas o categoras
de personas. Se identifica con la generalidad, todas las personas en tanto tengan capacidad
contributiva y econmica, contribuyen al sostenimiento del Estado.
Este principio es considerado como un lmite al poder fiscal y a su ejercicio por parte del
Poder Legislativo con la consecuencia de que si ste lo viola, el Poder Judicial, como supremo
intrprete de la C.N., puede invalidar la ley que infrinja este principio.
En 1875, la Corte sostuvo que la igualdad ante la ley consiste en que no se establezcan
excepciones o privilegios que excluyan a unos de lo que se conceda a otros en iguales
circunstancias; ello implica que la igualdad no es un criterio matemtico, preciso y absoluto,
sino relativo. Las leyes tributarias deben ser iguales con relacin a quienes estn en igualdad
de condiciones.
Pero en 1923 la CSJN acept la posibilidad de hacer distingos en las leyes fiscales,
siempre que no tengan propsitos de favorecimiento o de hostilizacin.
En 1926, la jurisprudencia afirm que existe la facultad de hacer distingos siempre que
sean razonables y no discrecionales y arbitrarios.
La CSJN ha dicho que el impuesto se funda en la capacidad contributiva, igualdad
significa que deben existir impuestos de un mismo monto ante condiciones iguales de
capacidad contributiva. Los distingos, para ser relevantes, deben tener su explicacin lgica en
esa diferente capacidad contributiva.
Generalidad: surge del art. 16 CN. Alude al carcter extensivo de la tributacin y
significa que cuando una persona fsica o ideal se halla en condicin que marca la ley debe
cumplir con la obligacin de contribuir.
Este principio se refiere ms a un aspecto negativo que positivo, el gravamen se debe
establecer en tal forma que cualquier persona cuya situacin coincida con la sealada como
hecho generador del tributo, debe quedar sujeta a l.
La CSJN ha dicho que la generalidad es una condicin esencial de la tributacin y no es
admisible que se grave a una parte de la poblacin en beneficio de otra.
El lmite de la generalidad esta dado por las exenciones y beneficios tributarios conforme
a lo que ciertas personas tributan menos o no tributan, pese a configurarse el hecho imponible.
Tales exenciones y beneficios se fundan en razones econmicas, sociales o polticas, pero
nunca en razones de privilegios y la facultad de otorgamiento no es omnmoda. Tienen carcter
excepcional.
La Corte le ha reconocido la facultad al Congreso para conceder exenciones, pero debe
ser excepcional y requiere manifestacin cierta, y siempre que lo estime conveniente para el
mejor desempeo y funcionamiento de un servicio de inters nacional.
Proporcionalidad: exige la fijacin de contribuciones concretas de los habitantes de la
Nacin en proporcin a la manifestacin de capacidad contributiva ya que lo deseado es que el
aporte no resulte desproporcionado en relacin a ella.
El principio no significa prohibir la progresividad del impuesto (un impuesto es progresivo
cuando la alcuota se eleva a medida que aumenta la cantidad gravada).
La progresividad ha sufrido una profunda evolucin en el pensamiento tributario. Hasta
fines del siglo XIX, la mayora de los sistemas fiscales se basaban en la proporcionalidad (un

23

impuesto es proporcional cuando su alcuota es constante cualquiera sea la cantidad gravada).

Cuando comenzaron a establecerse escalas progresivas, ello dio lugar a grandes debates y
discusiones doctrinales.
La CSJN ha admitido la progresividad y ha entendido que no lesiona a la CN, la
proporcionalidad que menciona la CN debe entenderse en su real significacin, y lo que quiere
establecer no es una proporcionalidad rgida, sino una proporcionalidad graduada. Esa
graduacin de la proporcionalidad se dunda en el propsito de lograr la igualdad de sacrificio en
los contribuyentes.
La Corte concluye que la proporcionalidad que establece la CN no quiere decir
proporcionalidad a la alcuota del impuesto sino a la carga de tributar de los habitantes. Todo
esto fundado sobre la base de la solidaridad social.
No confiscatoriedad: art. 17 CN asegura la inviolabilidad de la propiedad privada, si
libre uso, goce y disposicin, y prohbe la confiscacin. La tributacin no puede, por va
indirecta, hacer ilusorias esas garantas constitucionales.
La CSJN sostuvo que los tributos son confiscatorios cuando absorben una parte
sustancial de la propiedad o de la renta. La dificultad surge para determinar concretamente que
debe entenderse por parte sustancial; fijando el 33% como tope de validez constitucional para
que el tributo no sea considerado confiscatorio. Tambin ha declarado la inconstitucionalidad del
impuesto sucesorio que excede el 33% del valor de los bienes recibidos por el beneficiario.
Para determinar los lmites admisibles fuera de los cuales el tributo es confiscatorio, el
tribunal actuante debe examinar aisladamente cada gravamen, sin tener en cuenta recargos ni
multas; y en caso de acumulacin de diversos tributos la Corte estableci que el tope puede ser
mayor al del 33%.

24

UNIDAD N 3.DERECHO TRIBUTARIO MATERIAL

Tiene la misin de prever los aspectos sustanciales de la futura relacin jurdica que se
trabar entre el Estado y los sujetos pasivos.
Bsicamente, contiene el presupuesto legal hipottico y condicionante cuya
configuracin fctica, en determinado lugar y tiempo y con respecto a una persona, da lugar a la
pretensin crediticia tributaria (hecho imponible).
Son sus normas las que establecen tcita o expresamente quien es el pretensor (sujeto
activo), quienes son (sujeto pasivo) y quienes pueden ser los obligados al pago (capacidad
jurdica tributaria), comprende los elementos indispensables para fijar la magnitud pecuniaria de
la pretensin crediticia (elemento cuantitativo), as como los medios por los cuales deshace el
ligamento que temporariamente vincul a los sujetos de la relacin (medios extintivos de la
obligacin tributaria). Regula los aspectos como la solidaridad, domicilio y privilegios.
Para GARCA VIZCANO el derecho tributario material comprende:
1)

el HECHO IMPONIBLE, es el presupuesto legal hipottico y condicionante, cuya

configuracin fctica en el mundo, en determinado tiempo y lugar, con respecto a cierta

persona, da lugar al nacimiento de la obligacin tributaria;
2)

las EXENCIONES Y BENEFICIOS TRIBUTARIOS, que consiste en circunstancias

(objetivas o subjetivas) por las cuales no nace la obligacin tributaria o nace por un importe
menor;
3)

la SUJECIN ACTIVA Y PASIVA de la obligacin tributaria;

4)

los ELEMENTOS CUANTITATIVOS para fijar la magnitud de la pretensin crediticia

5)

modo de EXTINCIN del vnculo jurdico;

6)

PRIVILEGIOS Y GARANTAS

7)

la OBLIGACIN DE PAGAR ANTICIPOS y otros ingresos a cuenta y la relacin de

fiscal;

en materia tributaria;

repeticin.
1. RELACIN JURDICO TRIBUTARIA PRINCIPAL:
Se considera en 2 aspectos:
-esttico: examina la relacin jurdica de los distintos sujetos tributarios,
en un momento determinado, y se plasma en el concepto central de relacin jurdica tributaria;
-dinmico: serie de situaciones sucesivas en que se encuentran o pueden
encontrarse esos mismos sujetos a lo largo de diversos momentos y se centra en los conceptos
bsicos de funcin y potestad tributaria.
El esquema de la relacin jurdico tributaria de carcter obligacional,
encaja dentro de la visin esttica de la disciplina.

25

OBLIGACIN TRIBUTARIA
Valds Costa dice que el vnculo entre el Estado y el contribuyente es una relacin
jurdica y no una relacin de poder. Este postulado es un dogma en el Estado de derecho
contemporneo.
La afirmacin de que la relacin tributaria es una relacin jurdica no es ms que la
aplicacin del concepto general, expuesto sintticamente por Carnelutti, de que si un conflicto
de intereses se compone mediante un mandato jurdico, se convierte en relacin jurdica, o sea,
es un conflicto de intereses regulado por el derecho.
La obligacin del sujeto pasivo de pagar el tributo al sujeto activo encuentra su
fundamento nicamente en un mandato legal condicionado a su vez por la Constitucin (art. 17
y art. 19 CN).
La obligacin tributaria es el vnculo jurdico obligacional que se entabla entre el fisco
(como sujeto activo), que tiene la pretensin de una prestacin pecuniaria a ttulo de tributo, y
un sujeto pasivo, que est obligado a la pretensin (Villegas).
Tiene identidad estructural con la obligacin de derecho privado y las diferencias surgen
de su objeto, que es el tributo institucin jurdica de naturaleza propia, uniforme y
diferenciada (Jarach).
Con respecto al contenido de la relacin jurdica tributaria, Giannini sostiene que de las
normas reguladoras de las obligaciones tributarias surgen, entre el Estado y los contribuyentes,
derechos y deberes recprocos que forman el contenido de esa relacin que es esencialmente
compleja porque de ella resultan poderes, derechos y obligaciones de la autoridad financiera, a
la cual corresponden obligaciones positivas o negativas y tambin derechos de las personas
sujetas a su potestad.
El objetivo final al cual tiende la institucin es el pago del tributo, individualizado con el
nombre de deuda tributaria, la que slo nace del presupuesto de hecho. Los restantes derechos
y obligaciones pueden originarse en actos administrativos.
Para Jarach no existe esa complejidad de la relacin jurdico tributaria, considerando
que se trata de una simple relacin obligacional, al lado de la cual existen otras relaciones
distintas, como seran las formales. Por ello incluye, como hace Villegas, en el concepto de
relacin jurdico tributaria, slo el aspecto sustancial, o sea, la obligacin o deuda tributaria.
a) Sujeto Activo: es el rgano estatal titular del crdito, es decir, el que tiene derecho a
exigir e ingresar el importe del tributo. Es parte de una relacin jurdica creada por ley; la
competencia para crear el tributo es del PL (titular de la potestad tributaria), el sujeto activo es el
rgano administrativo titular del inters.
b) Sujeto Pasivo: es el deudor de la obligacin tributaria, el sujeto que ha de realizar la
prestacin tributaria a favor del ente pblico acreedor.
En trminos econmicos, sujetos pasivos de imposicin son, en definitiva, las personas
que soportan la carga tributaria, esto es, aquellas que real y efectivamente procuran, con cargo
a sus patrimonios y a sus rentas, los medios pecuniarios destinados a la cobertura de los
gastos pblicos.

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En trminos jurdicos, sujetos pasivos son las personas que asumen una posicin
deudora en el seno de la obligacin tributaria y que se ven constreidas a realizar la prestacin
en que consiste el objeto de la obligacin, sin perjuicio de que por ulteriores procesos de la vida
econmica, ajenos al ordenamiento jurdico, obtengan el resarcimiento de las sumas
satisfechas, poniendo stas a cargo de otras personas, que son a su vez, ajenas al vinculo
jurdico en que consiste la obligacin tributaria.
Se distingue entre:
- CONTRIBUYENTE: destinatario legal tributario, a quien el mandato de la norma obliga
a pagar el tributo por s mismo. Como es el realizador del hecho imponible, es un deudor a ttulo
propio.
- SUSTITUTO: es aquel sujeto ajeno al acaecimiento del hecho imponible, que por
disposicin de la ley ocupa el lugar del destinatario legal tributario, desplazando a este ltimo de
la relacin jurdico tributaria. El sustituto es quien paga en lugar de.
- RESPONSABLE SOLIDARIO: tercero tambin ajeno al acaecimiento del hecho
imponible, pero quien la ley le ordena pagar el tributo derivado de tal acaecimiento. A diferencia
del anterior, no excluye de la relacin jurdica al destinatario legal tributario, que al ser el deudor
a ttulo propio y mantener la obligacin de pagar el tributo al fisco en virtud de la solidaridad, es
sujeto pasivo a ttulo de contribuyente. Es un quien est al lado de.

c) Capacidad Jurdico Tributaria: tienen capacidad jurdica tributaria las personas que
por tener capacidad jurdica general, el derecho le reconoce que puede ser sujeto pasivo de
una obligacin tributaria.
La capacidad para obrar es la aptitud para realizar actos que produzcan consecuencias
jurdicas, sin que interese si el derecho privado le reconoce o no calidad de sujeto de derecho.
En el caso de la relacin jurdico tributaria consiste en aquella para producir consecuencias en
el desenvolvimiento de esa relacin.
En Argentina, pueden ser sujetos pasivos:
- sujetos de existencia visible (capaces o incapaces para el derecho privado);
- personas jurdicas en general;
- sociedades, asociaciones, empresas;
- otras entidades;
- sucesiones indivisas.
Segn Villegas no hay que confundir:
CAPACIDAD JURDICO TRIBUTARIA aptitud jurdica para ser sujeto pasivo
con prescindencia de la cantidad de riqueza que se posea;
CAPACIDAD CONTRIBUTIVA aptitud econmica de pago pblico, con
prescindencia de la aptitud de ser jurdicamente el integrante pasivo de la relacin jurdica.
Prez de Ayala y Gonzlez consideran que puede clasificarse en tres grupos los criterios
relacionados al estudio de los sujetos pasivos tributarios sin personalidad jurdica en el Derecho
Comn:

27

* Los que sostienen que es posible un sujeto pasivo del tributo sin personalidad jurdica,
siempre que la ley tributaria lo establezca (Vanoni y Giannini).
* Los que niegan la existencia de sujetos tributarios pasivos sin personalidad jurdica
(Berliri).
* Las tesis ms modernas que reconocen la posibilidad de que existan sujetos pasivos
tributarios que carezcan de personalidad jurdica, pero con ciertos lmites y requisitos y no
simplemente porque la ley tributaria lo establezca as.
CONTRIBUYENTE: es el destinatario legal tributario, que debe pagar el tributo al fisco.
Al estar a l referido el mandato de pago tributario, pasa a ser sujeto pasivo de la relacin
jurdica tributaria principal.
Se trata de un deudor a ttulo propio. Es aquel cuya capacidad contributiva tuvo en
cuenta el legislador al crear el tributo; es el realizador del hecho imponible, y quien sufre en sus
bienes el detrimento econmico tributario.
Valds Costa dice que, desde el punto de vista jurdico, es la persona que debe
contribuir con su patrimonio a los gastos del Estado.
La ley 11.683, en su art. 5, dice quienes son contribuyentes.
RESPONSABLES POR DEUDA AJENA: no se excluye de la relacin jurdico tributaria
principal al destinatario legal tributario y se lo mantiene en su polo negativo, conservando el
carcter de contribuyente. Pero se ubica a su lado a un tercero ajeno a la produccin del hecho
imponible y se asigna el carcter de sujeto pasivo de la relacin jurdico tributaria principal.
El realizador del hecho imponible y el tercero (extrao a la realizacin de ese hecho)
coexisten como sujetos pasivos indistintos de la relacin jurdica tributaria principal. Es uno de
los casos de solidaridad tributaria.
Recibe el nombre de responsable, y su caracterstica esencial es la de estar obligado a
cumplir las obligaciones que la ley le impone, sin importar a que ttulo lo est. Debe agregarse
el derecho a repercutir contra el contribuyente las cantidades pagadas al fisco, en virtud de ser
ste el nico responsable de la deuda de ste.
Su responsabilidad tiene como fuente la ley. Las relaciones con el fisco se rigen por el
derecho tributario, mientras que las relaciones con el contribuyente lo hacen por el derecho
privado.
Sus relaciones con el Fisco se rigen por el derecho tributario y con el contribuyente por
el derecho privado.
Sostiene Parlato que deuda ajena significa deuda surgida por razn de un hecho
imponible que viene imputado a otro sujeto. Esto es, el responsable no es extrao a la deuda
que se le impone pero si es extrao al hecho imponible respecto de quin la deuda nace.
El art. 6 de la ley 11.683 describe a los responsables por deuda ajena.
SUSTITUTOS: se refiere a un mecanismo impositivo, por efecto del cual, un sujeto est
obligado, por mandato legal, a pagar un tributo en lugar de otro sujeto, al cual son atribuibles los
hechos o las situaciones constitutivas del presupuesto del tributo.
Sus caracteres son:

28

- participa en el hecho imponible; est relacionado con l de un modo directo;

- no es titular del hecho imponible;
- est obligado a cumplir las prestaciones materiales y formales de carcter tributario;
- no debe soportar l (en su economa) la carga tributaria, sino que por mandato de ley,
ha de estar establecido un mecanismo que traspase al contribuyente lo que ya pagado por el
sustituto.
El legislador instituye el sustituto tributario cuando resuelve reemplazar ab initio al
destinatario legal tributario de la relacin jurdica tributaria. Desplaza al realizador del hecho
imponible, por ello queda obligado en lugar del destinatario legal tributario, motivando ello la
exclusin de ste ltimo de la relacin jurdica tributaria principal.
Se sealan como ejemplos:
- impuesto a las ganancias si un pagador nacional est imposibilitado de practicar
amputacin retentiva sobre ganancias gravadas de residentes en el exterior, debe sustituirlo en
el pago del tributo al fisco, sin perjuicio del eventual resarcimiento (ej. jugador de ftbol);
-impuesto a los premios de determinados juegos y concursos quien obtiene un premio
en los juegos y concursos que la ley comprende es el destinatario legal del impuesto, pero es
sustituido en cuanto a la sujecin pasiva.
AGENTES DE RETENCIN Y PERCEPCIN: el agente de retencin es un deudor del
contribuyente o alguien que por su funcin pblica, oficio o profesin, se halla en contacto con
un importe dinerario de propiedad del contribuyente o que ste debe recibir, ante lo cual tiene la
posibilidad de amputar la parte que corresponde al fisco en concepto de tributo.
El agente de percepcin es aquel que por su profesin, oficio, actividad o funcin, est
en una situacin tal que le permite recibir del contribuyente un monto tributario que
posteriormente debe depositar a la orden del fisco.
El agente de retencin que cumple con el deber impuesto por la ley y efecta la
retencin del impuesto, reemplaza ntegramente al deudor como sujeto pasivo y libera a ste de
la obligacin, de modo tal que si distrae fondos, ste no puede efectuar reclamo alguno contra
el deudor, pues qued liberado al sufrir la amputacin patrimonial impuesta por la ley.
No juega la solidaridad del art. 8 porque resultara contrario a un elemental principio de
justicia, que el deudor no pudo sustraerse a la retencin tuviera que pagar por segunda vez en
caso de insolvencia del agente de retencin.
Segn Villegas, ambos son sujetos pasivos de la relacin jurdico tributaria por deuda
ajena.
SOLIDARIDAD TRIBUTARIA: es principio corriente en derecho tributario que, cuando
dos o ms personas estn obligadas a satisfacer una misma prestacin fiscal, su
responsabilidad es solidaria.
Segn Giuliani Fonrouge, la solidaridad puede surgir de la ley o ser inherente a la
naturaleza del dbito (no necesita norma expresa), y en ste ltimo caso habr que determinar
si alcanza a todas las situaciones o solamente a algunas de las que se presentan en el derecho
tributario.

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La solidaridad implica que dos o ms sujetos pasivos se hallan obligados al

cumplimiento total de la misma prestacin. Esa responsabilidad de tipo subsidiario requiere, a
los efectos de que opere la solidaridad, que el fisco intime a los deudores o contribuyentes, y si
stos no pagan dentro del plazo de la intimacin, surge la solidaridad.
Cuando los deudores participan directa y conjuntamente en el presupuesto de hecho
determinante de la obligacin, quedan reunidos con el vnculo de la solidaridad, es decir, que la
responsabilidad es solidaria, porque existe unidad en la atribucin del hecho imponible a dos o
ms sujetos; en cambio, si el hecho fuera atribuible a otro sujeto distinto del deudor, que es
personalmente extrao al hecho generador de la obligacin, entonces es menester una
disposicin expresa para que surja la solidaridad.
En el derecho tributario, la solidaridad es inherente al vnculo de unidad que se crea
cuando un mismo hecho imponible es atribuible a dos o ms sujetos, pero si lo fuere a otro
sujeto distinto del deudor (como ocurre con el caso del responsable) entonces es necesaria una
disposicin expresa para que surja la solidaridad. No es la solidaridad del derecho comn, sino
otra, de naturaleza espacial, que le es propia.
2. HECHO IMPONIBLE
a) Concepto: JARACH dice que el derecho tributario sustantivo, y tambin en los
impuestos que tienen su presupuesto en una relacin jurdica derivada de un negocio, los
efectos tributarios nunca son efectos de la voluntad de las partes, sino exclusivamente de la ley.
La diferencia entre hecho imponible y presupuesto de hecho jurdico en teora general es
que mientras en las relaciones de derecho privado las partes, mediante el acuerdo de
voluntades, determinan el contenido y la prestacin debida, en la relacin obligatoria de
imposicin, todo ello proviene de la ley.
Se define al hecho imponible como el conjunto de los presupuestos abstractos,
contenidos en las normas del derecho tributario material, de cuya existencia concreta derivan
determinadas consecuencias jurdicas. Si bien la obligacin tributaria tiene siempre como fuente
una norma legal, ello no quiere significar que basta la existencia de una ley para que la
obligacin tributaria ya tenga su origen, quede efectivizada y nazca el recproco crdito del
sujeto activo de dicha obligacin.
Para que se produzca el efectivo nacimiento de la obligacin tributaria es necesario que
adems del precepto legal, que oficia como causa eficiente de la obligacin, haya acaecido el
hecho o causa material de esa obligacin. Este hecho es el conocido como hecho imponible.
Ocurre algo similar a lo que ocurre en materia penal con el denominado hecho punible.
La gran diferencia consiste en que se trata de hechos que, por tener generalmente significacin
econmica, se los considera reveladores de riqueza o aptos para demostrar capacidad
contributiva.
El hecho imponible puede describir hechos o situaciones ajenos a toda actividad o gasto
estatal (impuestos), o consistir en una actividad administrativa o jurisdiccional (tasas), o en un
beneficio derivado de una actividad o gasto del Estado (contribuciones especiales).

30

La realizacin de la hiptesis legal condicionante en el mundo fenomenolgico en forma

empricamente verificable, trae como principal consecuencia, la potencial obligacin de una
persona, de pagar un tributo al fisco. Villegas denomina acaecimiento a la produccin en la
realidad de la imagen abstracta que formul la norma legal.
El hecho imponible (hiptesis legal condicionante tributaria) debe estar descripto por la
norma en forma completa para poder conocer con certeza cuales hechos o situaciones
engendran potenciales obligaciones tributarias sustanciales. Esta descripcin es tipificadora del
tributo, permite diferenciar:
- tributos in genere (vinculados o no vinculados; o impuestos, tasa y contribuciones
especiales);
- tributos in specie (diversos tributos entre s).
b) Aspecto Material: es el ncleo del hecho imponible. Consiste en la descripcin
objetiva del hecho concreto que el destinatario legal tributario realiza, de la situacin en la que
se encuentra o se produce. Este elemento supone un verbo.
Es el elemento descriptivo al cual, para completar el hecho imponible como hiptesis, se
le relacionan sus restantes aspectos.
La descripcin del hecho gravado o elemento material tiene caractersticas variables que
pueden agruparse en 3 clases: posesin, obtencin o utilizacin de riqueza, cuyo eventual
acaecimiento implica el nacimiento de la obligacin. Este elemento material, debe ser
completado con la cuanta de la obligacin, entre ellas las relativas a la base de clculo.
c) Aspecto personal o subjetivo: est dado por aquel que realiza el hecho o se encuadra
en la situacin que fue objeto del elemento material del hecho imponible; de la descripcin
objetiva contenida en la hiptesis legal condicionante tributaria.
Consiste en la atribucin del hecho imponible a un determinado sujeto. Esa atribucin
puede estar definida por la ley como una simple relacin de hecho o como una relacin jurdica,
pero desde el momento en que la ley la tipifica se convierte en categora jurdico-tributaria que
designan como titularidad del hecho imponible.
d) Aspecto Espacial: es el elemento que indica el lugar en el cual el destinatario legal
realiza el hecho imponible, o el lugar en que tiene la ley tiene por realizado el hecho o producida
la situacin que fuera objeto de la descripcin objetiva llevada a cabo mediante el aspecto
material del hecho imponible.
Los criterios de atribucin de potestad tributaria, segn los tipos de pertenencia, pueden
ser:
* Poltica: los nacidos en el pas; se tiene en cuenta la pertenencia poltica (principio de
nacionalidad) y no interesa donde acaeci el hecho imponible;
* Social: los domiciliados en el pas; se tiene en cuenta la pertenencia social (principio
del domicilio), tampoco interesa el lugar de verificacin del hecho imponible;
* Econmica: cuando se establece como criterio atributivo el hecho de que se posean
bienes y obtengan rentas, o se realicen actos o hechos dentro del territorio del ente recaudador
(principio de la fuente o radicacin).

31

e) Aspecto Temporal: se refiere al exacto momento en que se configura (o el legislador

estima configurada) la descripcin del comportamiento objetivo, contenida en el aspecto
material del hecho imponible.
La circunstancia fctica hipottica puede ser de verificacin instantnea (se verifica en
un preciso instante) o de verificacin peridica (la situacin tomada como hiptesis deba ocurrir
a lo largo de una sucesin de hechos producidos en distintos momentos).
A su vez, cuando el hecho acontece durante la vigencia de la norma tributaria, da lugar a
la configuracin del hecho imponible. Cuando acontece con posterioridad a la derogacin de la
norma, no se puede hablar de hecho imponible, y no se genera obligacin tributaria.
3. EXTINCIN DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA.
Existen diversos modos de poner fin a la obligacin tributaria, pero su cumplimiento es la
forma ordinaria de extincin. Consistiendo en un dar, el medio general de extincin es el pago;
en cuanto a las obligaciones conexas caracterizadas por un hacer o no hacer, la cesacin
tendr lugar por la observancia de las exigencias de la legislacin fiscal.
La Administracin, a diferencia de lo que sucede con los acreedores particulares, la
actuacin dirigida a hacer efectivos sus crditos tributarios es un derecho y un deber,
careciendo por tanto de facultades dispositivas en este aspecto.
Segn el CC (art. 724), los modos de extincin son los siguientes: pago, novacin,
compensacin, transaccin, confusin, renuncia del acreedor, remisin de deuda, imposibilidad
de pago.
a) Pago: el pago es el cumplimiento de la prestacin que hace al objeto de la obligacin;
lo que presupone la existencia de un crdito por una suma lquida y exigible a favor del titular
del poder tributario o de los organismos paraestatales con derecho a reclamarlo, en virtud de
autorizacin legal.
Exigibilidad y liquidez son presupuestos del pago, lo que importa decir que la obligacin
tributaria debe estar cuantitativamente determinada, sin que baste la existencia de un derecho
en potencia; y correlativamente, que los ingresos a cuenta que en ciertos casos efecta el
deudor, no renen los caracteres de pago ni surten efecto liberatorio.
La jurisprudencia de la Corte no es pacfica, mientras, por una parte, sostuvo que el acto
del pago crea una situacin contractual exteriorizada por el recibo que el Estado otorga al
contribuyente y por virtud del cual el deudor obtiene la liberacin de su obligacin, llegando a
constituir un derecho patrimonial amparado por el art. 17 C.N.; por la otra neg ese carcter
contractual por ser inconciliable con la naturaleza de los tributos, que son actos de gobierno y
de potestad pblica.
El efecto liberatorio del pago constituye un derecho patrimonial adquirido respecto del
impuesto satisfecho, amparado por el art. 3 CC y el art. 17 CN.
# Medios y formas de pago: los tributos son recaudados por el Estado; los impuestos de
mayor significacin financiera, que tiene a su cargo la DGI, deben ser abonados en bancos
(oficiales o particulares) del pas.

32

# Casos de determinacin de oficio: cuando la determinacin es practicada de oficio por

la administracin fiscal, la deuda debe satisfacerse dentro de los 15 das de notificada la
resolucin respectiva, a menos que el interesado hubiese apelado ante el Tribunal Fiscal, pues
en razn del efecto suspensivo de la obligacin fiscal, ese trmino queda postergado hasta los
30 das de notificada la sentencia de dicho Tribunal.
# Efectos del pago: es la extincin de la obligacin y la liberacin del deudor, que tiene
derecho a exigir del acreedor el reconocimiento de esa situacin y el otorgamiento del recibo
correspondiente.
La CSJN le ha otorgado categora de derecho patrimonial merecedor de la garanta
constitucional de la propiedad privada.
El derecho adquirido mediante el pago hecho con sujecin a su forma y sustancia
determinadas por la ley, es inalterable. Solo cuando el contribuyente ha oblado el impuesto de
conformidad con la ley en vigencia al momento en que realiz el pago, queda al amparo de la
garanta constitucional de la propiedad.
b) Compensacin: es un medio normal de extincin y tiene lugar cuando dos personas,
por derecho propio, renen la calidad de acreedor y deudor recprocamente, cualquiera sean
las causas de una y de otra deuda. Ella extingue, con fuerza de pago, las dos deudas, hasta
donde alcance la menor, desde el tiempo en que ambas comenzaron a existir.
En materia tributaria, el principio general lo constituye la compensabilidad de los crditos
y deudas recprocos entre el Estado y los particulares, y que las excepciones son las
enumeradas en el art. 823 CC y en otras leyes, con carcter taxativo.
La ley 11.683 autoriza la compensacin:
* A favor del contribuyente: permite al deudor o responsable compensar sus deudas
hacia el fisco con los saldos existentes a su favor.
* A favor del Estado: la compensacin se produce en virtud del art. 28, que permite a la
autoridad acreditarse de oficio los saldos acreedores del contribuyente por el importe de deudas
o saldos deudores y referentes a perodos no prescriptos, comenzando por los ms antiguos;
compensacin que se opera con los distintos gravmenes y tambin respecto a sanciones o
puede compensar multas firmes con impuestos y accesorios y viceversa.

c) Confusin: tiene lugar cuando se rene en una misma persona, por sucesin
universal u otra causa, la calidad de acreedor y deudor. Puede ocurrir cuando el Estado es
heredero del deudor, a ttulo universal, o a ttulo particular de bienes cuya propiedad sea
circunstancia determinante del tributo.
d) Condonacin y remisin: el PL puede dictar leyes de condonacin de tributos y
sanciones. La ley 11.683, autoriza al PEN a disponer por el trmino que considere conveniente,
con carcter general o para determinadas zonas o radios, la exencin total o parcial de multas,
accesorios por mora, intereses punitorios y cualquier otra sancin por infracciones relacionadas
con todos o cualquiera de los gravmenes cuya aplicacin, percepcin y fiscalizacin estn a
cargo de la AFIP, a los contribuyentes o responsables que regularicen espontneamente su
situacin (art. 113).

33

e) Prescripcin: las obligaciones tributarias pueden extinguirse por prescripcin, debida

a la inaccin durante cierto tiempo del acreedor (Estado).
La prescripcin afecta al orden pblico y se inspira en razones de inters social, como
contribucin a la certeza del derecho y, aunque no puede ser declarada de oficio, se produce de
pleno derecho por el simple transcurso del tiempo y escapa a la disponibilidad de los
particulares mientras se halle en curso.
* Trmino de la Prescripcin: la prescripcin contra el Fisco puede tener lugar en lo
relativo a las acciones y poderes que tiene para determinar y exigir el pago de los tributos,
aplicar y hacer efectivas las multas y clausuras.

34

UNIDAD N 4.DERECHO TRIBUTARIO FORMAL.

Mientras desde el punto de vista del derecho sustantivo el inters fiscal exige la
simplicidad en la determinacin de la base imponible, desde el punto de vista del derecho
formal comporta la necesidad de una recaudacin regular y constante.
Cuando el derecho tributario introduce excepciones a los principios y a las reglas del
derecho comn, estas derogaciones no suponen una violacin del principio de igualdad,
siempre que se propongan correctamente la realizacin del inters fiscal, esto es, siempre que
resulten funcionales a una recaudacin constante, respetando en todo caso el principio de
capacidad contributiva.
Toda norma relativa a la aplicacin de un impuesto no puede alterar el quantum de l,
que, a su vez, debe estar vinculado al presupuesto econmico previsto en la ley.
El derecho tributario formal o administrativo se refiere a la aplicacin de la norma en el
caso concreto en diferentes aspectos de la determinacin y percepcin del tributo, control y
decisin de los recursos administrativos planteados por los interesados.
Como punto de partida, se debe tener presente que los derechos y obligaciones de
ambas partes de la obligacin de derecho material estn predeterminadas por la ley. En la
etapa administrativa slo corresponde aplicar la ley.
En primer trmino, hay que comprobar la existencia de la obligacin y la fijacin de su
cuanta, que puede cumplirse con o sin la intervencin de la administracin.
En segundo lugar, en los casos en que la administracin dicta un acto de determinacin,
el sujeto pasivo que se considere afectado puede interponer los recursos administrativos.
Por ltimo, se reconoce unnimemente a la administracin la facultad de efectuar
controles a los efectos de verificar si los sujetos pasivos han cumplido correctamente sus
obligaciones.
En los 2 primeros casos, la facultad es reglada. En el ltimo, acta con amplias
facultades de control y fiscalizacin, utilizando potestades de derecho pblico (en la medida que
les han sido otorgadas).
Para Villegas, el derecho tributario formal contiene las normas que la administracin
utiliza para comprobar (acertare) si corresponde que determinada persona pague determinado
tributo y cual ser el importe que por tal concepto le corresponder percibir.
Giuliani Fonrouge sostiene una posicin unitaria del derecho financiero y del derecho
tributario. En lo referente a ste ltimo su posicin es de una concepcin orgnica,
considerando que hay un solo derecho tributario con mltiples facetas o aspectos
indisolublemente ligados, aunque vinculado tangencialmente con otras disciplinas.

1. DETERMINACIN TRIBUTARIA
Para verificar la realizacin de los hechos gravables, as como para determinar la
cuanta de la base imponible se prev la determinacin. Comprobar significa verificar si se ha
producido en el caso concreto el hecho imponible del impuesto que la ley prev con carcter
abstracto y determinar su base imponible.
Villegas la define como el acto o conjunto de actos dirigidos a precisar, en cada caso
particular, si existe deuda tributaria, y en su caso, quien es el obligado a pagar el tributo y cual
es el importe de la deuda.
35

En algunos casos suele emplearse la palabra liquidacin pero ella tiene un sentido
restringido, vinculado al aspecto final del proceso de determinacin, que es la planilla o cuenta
que lo resume y exterioriza.
Sinz de Bujanda sostiene que la liquidacin del tributo es una funcin administrativa en
que la colaboracin del contribuyente puede adquirir grados diversos de intensidad, pero en
ningn caso destruye el carcter administrativo de la funcin o su realizacin por la
Administracin pblica.
Segn Giuliani Fonrouge todos los impuestos deben ser determinados y no hay razn
para decir que ese acto debe emanar nicamente de la administracin fiscal. La determinacin
es el proceso que tiende a individualizar el mandato genrico establecido en la ley.
Define a la determinacin tributaria como el acto o conjunto de actos, emanados de la
administracin, de los particulares o de ambos coordinadamente, destinados a establecer en
cada caso particular, la configuracin del presupuesto de hecho, la medida de lo imponible y el
alcance de la obligacin.
Carcter:
En lo que refiere a la naturaleza y efectos jurdicos del acto de determinacin con
respecto a la obligacin tributaria, existen dos criterios:
Declarativo: la obligacin nace con la realizacin del hecho imponible previsto y
tipificado en la ley y conceden a la liquidacin tributaria un valor puramente declarativo de la
existencia de esa obligacin, que a partir de la misma se hace exigible y lquida.
La funcin de la determinacin consiste en declarar y fijar el monto de la obligacin, pero
en modo alguno su nacimiento depende de lo que se produzca en la determinacin. Es el
criterio vigente para la legislacin argentina.
Villegas concluye que la adecuacin de cierta circunstancia fctica a la hiptesis legal
condicionante tributaria, no hace nacer un crdito concreto a favor del Estado sino la pretensin
del Estado a cobrar un tributo siempre que se den las condiciones predeterminadas en la ley,
adhirindose a la posicin que le otorga al acto de determinacin carcter declarativo.
Constitutivo: la obligacin tributaria nace del procedimiento liquidatorio, y el hecho
imponible genera nicamente un deber de declarar a cargo del presunto contribuyente y un
derecho a investigar, comprobar y liquidar a favor de la Administracin.
No basta que se cumpla el presupuesto de hecho previsto por la ley para que nazca la
obligacin de pagar tributos. Para ello, es necesario un acto expreso de la administracin que
establezca la existencia de la obligacin en cada caso y que precise su monto. Mientras no se
produzca la determinacin no habr deuda u obligacin tributaria.
Aspecto Prctico de la Cuestin: segn la solucin adoptada por la legislacin y la
doctrina (carcter declarativo) no cabe duda que las circunstancia de hecho a tener en cuenta y
la ley que regular el caso sern aquellas existentes al momento de producirse el hecho
imponible.
Giuliani Fonrouge dice que es la nica solucin acorde con la naturaleza ex lege de la
obligacin tributaria. El deudor o responsable, al formular la declaracin impositiva o la
administracin al efectuar una determinacin de oficio, no crean nada ni perfeccionan obligacin
alguna; simplemente reconocen o declaran la existencia de una situacin de carcter
obligacional, nacida por imperio de la ley.
Procedimientos para la determinacin:
a) Determinacin por el sujeto pasivo (autodeterminacin):

36

Es la que realiza el deudor o responsable (sujeto pasivo) o de las personas que ejerzan
su representacin legal o convencional, en forma espontnea. Dice la ley 11.683 que la
determinacin y percepcin de los gravmenes que se recauden de acuerdo con la presente
ley, se efectuar sobre la base de declaraciones juradas que debern presentar los
responsables del pago de los tributos en la forma y plazos que establecer la AFIP. Esta
obligacin podr hacerse extensiva a terceros que de cualquier modo intervengan en las
operaciones o transacciones de los contribuyentes y dems responsables (art. 11).
En nuestro pas asume importancia preponderante por ser la forma normal de
determinacin de los principales impuestos nacionales, provinciales y municipales.
En lo referente a contribuyentes fallecidos, debe distinguirse entre el perodo fiscal
anterior al deceso y el posterior; en cuanto al primero la obligacin de presentar declaracin
jurada cuando no lo hubiere hecho el causante corresponde al cnyuge suprstite y a los
herederos o sus representantes legales; en lo que respecta al segundo (sucesin indivisa),
incumbe al administrador de la sucesin, y a falta de ste al cnyuge y herederos, determinar
los impuestos por los perodos fiscales posteriores a la muerte (arts. 26 y 27 dec. reg. ley
11683).
La determinacin efectuada por el sujeto pasivo es definitiva y lo responsabiliza por sus
constancias, sin perjuicio de su verificacin y eventual rectificacin por parte de la
administracin.
La declaracin jurada posterior en ms, no exime de la responsabilidad que corresponda
por la anterior en menos.
La declaracin posterior en menos, se considera como un reclamo administrativo de
repeticin y est sujeto a admisin por la administracin fiscal.
El secreto de la declaracin (art. 101) existe en beneficio del deudor impositivo. La razn
de este secreto fiscal debe buscarse en la CN, en los arts. 18 (inviolabilidad de la
correspondencia y papeles privados) y 19 (acciones privadas de los hombres).
En la causa Cusenier Gran Destilera de Buenos Aires S.A. C/ Nacin ha dicho la Corte
que los arts. 100 y 101 responden, entre otros, al propsito de resguardar el inters de los
terceros que podran ser afectados por la divulgacin de informaciones suministradas a la
D.G.I.- La previsin legal no slo alcanza a las declaraciones o manifestaciones formuladas
sino tambin a los expedientes, actas, resoluciones o documentos en los que constan o pueden
constar tales declaraciones o manifestaciones. Se trata de la seguridad jurdica, como medio
decisivo establecido por el legislador para facilitar la adecuada percepcin de la renta pblica.
Tal disposicin reconoce fundamento constitucional y slo admite excepcin en los casos en
que media conformidad de los propios interesados.
b) Determinacin mixta:
Es la efectuada por la administracin con la colaboracin del sujeto pasivo. En nuestro
pas es un procedimiento de excepcin y actualmente se aplica en los derechos aduaneros,
respecto de los cuales el particular debe presentar la declaracin de valor de las mercaderas,
con la documentacin correspondiente y, segn sta, la Aduana procede al aforo y fijacin
cuantitativa del importe a pagar.
2. DETERMINACIN DE OFICIO:
Es la efectuada de motu propio por la administracin, sin cooperacin del sujeto pasivo.

37

Es la practicada en los casos establecidos por los arts. 16 y 17 y en situaciones

previstas por normas creadoras o reglamentarias de otros tributos que no se rigen por esta ley.
Proceder cuando:
- no se hayan presentado declaraciones juradas (art. 16);
- resulten impugnables las presentadas (art. 16);
- se quiera efectivizar la responsabilidad solidaria del artculo 8 (art. 17).
Villegas dice que tanto si la declaracin o informacin no se presenta como si ellas son
excluidas, la Administracin fiscal debe llevar a cabo el acto de determinacin procurando
seguir un trmite que cumpla en la mejor medida el doble objetivo de recaudacin eficaz y
derechos individuales garantizados. Para ello el procedimiento de determinacin debe
desenvolverse en diversas etapas.
Etapa instructoria de la declaracin de oficio:
La primera actividad del fisco es de carcter instructorio (preparatorio) de la
determinacin, con caractersticas marcadamente inquisitorias. La funcin inspectora ha de
acomodarse al objetivo que con ella se persigue, de ah que se sealan ciertos lmites:
- no podr extenderse a zonas de la realidad social extraas a la aplicacin del tributo;
- deber respetar los derechos individuales del hombre, amparados por normas
fundamentales del ordenamiento.
El fisco debe intentar llegar a la verdad de los hechos tal como sucedieron, y conseguir
todos los datos necesarios para llegar a una precisa, clara y circunstanciada atribucin de la
deuda tributaria. Tambin debe evitar que desaparezcan elementos probatorios de los hechos o
situaciones que motivaron la atribucin de la deuda.
Los arts. 33, 34, 35 y 36 contienen las facultades de verificacin y fiscalizacin.
Dice Villegas que puede advertirse en esta etapa una prevalencia del inters de
eficiencia recaudatoria sobre el inters de tutela de garantas individuales. Pero an admitiendo
esa prevalencia, los derechos individuales estn marcando un lmite que la administracin no
puede sobrepasar, bajo pena de convertir lo inquisitivo en arbitrario. Entre esas limitaciones
destaca que:
*Todos los actos que se desarrollen en esta etapa deben estar prefijados por la ley como
facultades expresamente concedidas a la administracin. Esta etapa se encuentra siempre
sometida al principio de legalidad.
*Las actuaciones no son discrecionales. El fisco investigar cuando a su criterio existan
motivos suficientes para dudar de la declaracin o a presumir la existencia de hechos
imponibles no declarados, pero no sujetar su actividad a criterios de oportunidad o
conveniencia.
*Debe solicitar autorizacin judicial para realizar ciertas actuaciones, de especial
gravedad contra los contribuyentes.
*Ciertos resultados que ataen directamente a dichos de los contribuyentes o existencia
y contenido de documentos, debern, por su importancia, constar en actas, que harn plena fe
mientras no sean argidas de falsas.
La etapa instructoria finaliza con las liquidaciones que realizan los funcionarios, que la
ponen a consideracin del contribuyente o responsable.
Si el contribuyente rectificare voluntariamente sus declaraciones juradas en esta etapa
(o consiente la de los inspectores) y no fuere reincidente en la infraccin del art. 46, las multas
de este art. y las del 45 se reducirn a 1/3 de su mnimo legal.

38

Las liquidaciones y actuaciones practicadas por inspectores y dems empleados que

intervienen en la fiscalizacin de los tributos no constituyen determinacin administrativa de
aquellos, la que slo compete a los funcionarios administrativos competentes. Ello quiere decir,
que no constituyen acto administrativo recurrible.
Iniciacin del procedimiento de determinacin de oficio:
a) Comienza con una vista al contribuyente o responsable de las actuaciones
administrativas y de las impugnaciones o cargo que se formula, para que en el plazo de 15 das
(que puede prorrogarse por nica vez por un plazo igual), formule por escrito su descargo y
ofrezca o presente pruebas.
Cuando la pretensin fiscal fuere aceptada una vez corrida la vista, pero antes de los 15
das, la multa de los arts. 45 y 46, excepto reincidencia, se reducir a 2/3 de su mnimo legal.
b) Evacuada la vista (o transcurrido el trmino), el juez administrativo dicta resolucin
fundada, determinando el tributo e intimando al pago dentro de los 15 das.
Si la determinacin es consentida, la multa de los arts. 45 y 46, excepto reincidencia, se
reduce al mnimo legal.
La determinacin deber contener:
a) lo adeudado en concepto de tributos;
b) lo adeudado en concepto de multa (ver art. 74 y 49 lt. prr.);
c) el inters resarcitorio y la actualizacin.
Esta resolucin de determinacin de oficio, constituye el acto administrativo recurrible,
que puede ser impugnado por el contribuyente o responsable.
Caducidad del procedimiento:
En el supuesto que transcurrieran 90 das desde la evacuacin de la vista o del
vencimiento del trmino establecido en el primer prrafo del art. 17 (15 das) sin que se dictare
la resolucin, el contribuyente o responsable podr requerir pronto despacho. Pasados 30 das
de tal requerimiento sin que la resolucin fuere dictada, caducar el procedimiento, sin perjuicio
de la validez de las actuaciones administrativas realizadas, y el Fisco podr iniciar -por una
nica vez- un nuevo proceso de determinacin de oficio, previa autorizacin del titular de la
AFIP, de lo que se dar conocimiento dentro del trmino de 30 das al organismo que ejerce
superintendencia sobre la AFIP, con expresin de las razones que motivaron el evento y las
medidas adoptadas en el orden interno.
Conformidad del Contribuyente.
El art. 17, ltimo prrafo, dispone que no ser necesario dictar resolucin determinando
de oficio la obligacin tributaria, si antes de ese acto prestase el responsable su conformidad
con las impugnaciones o cargos formulados. Esta conformidad surte los siguientes efectos:
* Para el responsable: efecto de declaracin jurada, esto es, que no podr modificarla ni
recurrir el contenido por va administrativa o judicial, sin previo pago.
*

Para el fisco: efecto de determinacin de oficio, esto es, de acto administrativo

notificado, que no podr ser modificado en contra del contribuyente, salvo en los casos
previstos en el art. 19.
Determinacin sobre base cierta o sobre base presunta:
* Base cierta: existe cuando la administracin fiscal dispone de todos los antecedentes
relacionados con el presupuestos de hecho, no solo en cuanto a su efectividad, sino a la
magnitud econmica de las circunstancias comprendidas en l, es decir, cuando el fisco conoce
con certeza el hecho y valores imponibles.

39

Durante el proceso de determinacin, la autoridad procede: por estimacin de oficio

cierta, cuando comprueba, sobre la base de las declaraciones juradas presentadas, la
realizacin y magnitud del hecho imponible.
Los elementos informativos pueden haber llegado por conducto del propio deudor o
responsable (declaracin jurada) o de terceros (informacin) o por accin directa de la
administracin (investigacin y fiscalizacin).
* Base presunta: si la autoridad administrativa no ha podido obtener los antecedentes
necesarios para la determinacin cierta, entonces puede efectuarse por presunciones o
indicios.
La autoridad de aplicacin no puede proceder discrecionalmente en la apreciacin de los
indicios en la apreciacin de los indicios, ni tampoco limitarse a su mencin sin explicaciones,
ya que debe justificar el procedimiento observado para llegar a la determinacin y ajustarse a
indicios razonables.
Cuando la estimacin de oficio se trate sobre base presunta, en los impuestos que son
liquidados a partir de las declaraciones juradas de los contribuyentes, se destacan las
presunciones e indicios que a favor del fisco otorgan la ley procesal nacional, las leyes
provinciales y las especficas de cada uno de los impuestos.
Segn el art. 18, podrn servir especialmente como indicios: el capital invertido en la
explotacin, las fluctuaciones patrimoniales, el volumen de las transacciones y utilidades de
otros perodos fiscales, el monto de las compras o ventas efectuadas, la existencia de
mercaderas, el rendimiento normal del negocio o explotacin o de empresas similares, los
gastos generales de aquellos, los salarios, el alquiler del negocio y de la casa-habitacin, el
nivel de vida del contribuyente y cualesquiera otros elementos de juicio que obren en poder de
la AFIP o que debern proporcionarles los agentes de retencin, bancos, entidades pblicas o
privadas, etc.
La utilizacin de cierto tipo de datos para conocer o inferir la existencia de otros, con
relevancia fiscal, tiene lugar slo en aquellos casos que no existen comprobantes,
registraciones o informes de los cuales se pueda obtener un resultado que debe ser una lgica
consecuencia de aquellos.
Al margen de los indicios, la ley consagra presunciones de carcter general, que
admiten prueba en contrario.
La probanza que aporte el contribuyente no har decaer la determinacin de D.G.I. sino
slo en la justa medida de la prueba cuya carga corre por cuenta del mismo.
Bloqueo Fiscal.
Mediante este instituto, creado por la ley 23905, se faculta al P.E. a limitar la fiscalizacin
al ltimo perodo fiscal por el cual se hubieren presentado declaraciones juradas. Si el impuesto
no se liquidara anualmente, la fiscalizacin debera abarcar los ltimos doce meses calendarios
anteriores a la misma.

40

UNIDAD N 5.DERECHO TRIBUTARIO PENAL.

1. NOCIN
Es el conjunto de normas que describen violaciones o infracciones a las obligaciones
que tienen su origen en normas de derecho tributario sustantivo o administrativo y que
establecen las correspondientes sanciones. Garca Vizcano agrega que segn la ubicacin que
se le otorgue recibe las denominaciones de derecho tributario penal o de derecho penal
tributario.
Dentro del derecho comparado observamos, por ej., que en el derecho francs el
concepto de evasin es amplio y no se limita a una actividad ilegtima abarcando el conjunto de
manifestaciones de toda ndole que eliminan o disminuyen la carga fiscal incluyendo el fraude
fiscal, de ah que se habla de evasin legtima (consiste en una minimizacin de las
obligaciones fiscales sin violacin de la ley, la eleccin de la va menos gravada es libre) y
evasin ilegtima (consiste en el fraude a la ley fiscal). En el derecho alemn se utiliza la
expresin evitar impuestos para los comportamientos tendientes a eliminar o disminuir la carga
fiscal que, a su vez, puede ser lcito, ilcito o penalmente punible segn las circunstancias del
caso concreto y la legislacin aplicable.
En el derecho argentino la expresin genrica de evasin est referida al ilcito tributario,
doloso o culposo, quedando reservada en doctrina la expresin elusin para aquellas conductas
que eliminan o disminuyen la carga fiscal, utilizando lagunas de la propia ley fiscal, sin violarla.
Pero debe tenerse en cuenta que la ley sanciona la utilizacin de estructuras inadecuadas
tambin como tipo penal al fenmeno de elusin tributaria (art. 47). La libertad de accin del
individuo no es tan amplia para pretender que pueda con actos no permitidos evitar el
nacimiento de la obligacin legislativamente prevista. La ley tributaria no puede ser eludida por
el abuso de las formas jurdicas permitidas por el derecho.
Las infracciones tributarias estn reguladas en la ley 11683 y la ley 24769, ley penal
tributaria, se refiere a delitos.
Naturaleza de la Infraccin Fiscal.
Hay distintos criterios distinguiendo si se trata de una infraccin penal o una infraccin
administrativa. Unos son sustanciales y se refieren al bien jurdico lesionado por la infraccin,
otros son formales como el tipo de sancin que la infraccin lleva aparejada o el del rgano,
judicial o administrativo, competente para imponerla. Segn el criterio que se elija se aplicarn o
no los principios generales del derecho penal para suplir las lagunas de las normas reguladoras
de las infracciones tributarias.

Tesis Penalista: sostiene que el derecho penal tributario forma parte del derecho

penal comn. Postura seguida por Soler y Jimnez de Asa. No hay diferencia entre ilcito penal
y tributario. Las infracciones y sanciones tributarias constituyen derecho penal especial y le son
aplicables las disposiciones generales del Cd. Penal, salvo disposicin expresa en contrario.
Tiene como elementos comunes al derecho penal una identidad sustancial, la estructura
externa es ajena y el legislador puede elevar a rango penal lo que era ilcito administrativo.
Garca Belsunce sostiene que el ilcito tributario y sus sanciones son de
naturaleza penal porque la ilicitud no es patrimonio del derecho penal, no todo derecho penal

41

est en el C.P., el acto ilcito supone una norma preexistente que lo prohbe, cuando un ilcito
esta tipificado en la ley se convierte en accin punible que da lugar a una pena y la ilicitud est
determinada por un conjunto de valores tendientes a sancionar actos que trasuntan conductas
que se apartan del deber ser.
Sin embargo, la Corte ha dicho que es concepto indudablemente recibido por el
art. 18 C.N. que el derecho penal en cualquiera de sus ramas es un sistema riguroso cerrado,
formado por ilicitudes discontinuas, que no tolera ningn tipo de integracin por analoga,
tendientes a completar los elementos esenciales de las figuras creadas por la ley.

Tesis de la Unidad del Derecho Tributario: el ilcito tributario y sus sanciones son

de naturaleza especfica de carcter tributario, porque siendo autnomo el derecho tributario,

tambin debe serlo el rgimen sancionatorio fiscal. Sostiene esta tesis Giuliani Fonrouge. Esta
tesis rechaza la aplicacin obligatoria de todos los principios del derecho penal ordinario,
excepto en los casos en que haya expresa disposicin de las normas tributarias aquellas sean
aplicables. En esta tesis no existe el problema de que los principios establezcan sanciones.

Tesis de las Contravenciones Administrativistas: el bien jurdico tutelado por el

rgimen tributario es distinto cualitativamente del protegido por el derecho penal comn, el
derecho tributario penal persigue el propsito de proteger un inters pblico, el Estado.
Adems, el carcter administrativo est basado en las caractersticas y efectos de la pena que
no busca disminuir un bien jurdico del transgresor sino indemnizar al fisco por la infraccin
cometida. Villegas distingue entre naturaleza administrativa y naturaleza penal de la infraccin
tributaria, segn la jurisdiccin competente para juzgarlas y aplicar las sanciones. Considera
que el derecho penal es acto de jurisdiccin judicial y la infraccin tributaria es de jurisdiccin
administrativa, admitiendo la distincin entre delito y contravencin. Nuez sostiene que el
derecho penal se divide, en derecho penal comn, en el que se reprimen delitos que afectan a
la seguridad de las personas y son castigados por el C.P. y en derecho penal contravencional,
en el que se sancionan actos que afectan el orden y la administracin tributaria, describe faltas
de colaboracin con la accin estatal y son infracciones que no lesionan, en forma inmediata o
directa, los derechos de los particulares.

Tesis Autonomista: aparece el derecho penal tributario como disciplina autnoma

separada del derecho penal comn, del derecho financiero y del derecho administrativo, siendo
concebida como aquella rama del derecho pblico que estudia los delitos de carcter tributario,
esto es, las infracciones a preceptos especiales que obligan a contribuir con ciertas
prestaciones financieras, directas o indirectas, las necesidades de la colectividad. Se contempla
un concepto unitario de infraccin fiscal pero con remisin supletoria a los principios del
derecho penal comn.

Tesis Dualista: distingue en funcin de la naturaleza de las infracciones,

encontrndose por un lado los delitos tributarios con sanciones penales y donde se ataca al
orden pblico y por otro lado las infracciones administrativas con sanciones menores donde la
tutela esta referida a la actividad de la administracin de verificacin y control de las
obligaciones impositivas.

Criterio de Villegas: concibe que el derecho penal general, que regula

jurdicamente el poder represivo de la sociedad, en forma genrica se divide en derecho penal

42

general que regula la punibilidad de los ilcitos que atacan a la seguridad de los individuos
(delitos), constituye derecho penal comn, y el derecho penal general que regula la punibilidad
que atacan a la actividad estatal tendiente al logro del bienestar social(contravenciones),
constituye derecho penal contravencional o administrativo.
Principios de Aplicacin.
En algunos de sus fallos, la Corte para justificar la aplicacin de sanciones penales en
materia tributaria a personas de existencia ideal sostuvo que en la especie no se aplican las
reglas comunes relativas a la responsabilidad por actos delictuosos, sin dejar trascender su
adhesin al principio de responsabilidad objetiva al no precisar los alcances de su doctrina.

Principios de Legalidad y de Reserva, y la Regla de la Tipicidad: para que una

accin sea antijurdica ha de estar prevista en un precepto legal y sancionado con una pena
(art. 18 C.N.).

Culpabilidad-Aspecto Subjetivo: (excepcin contrabando) ha dicho la Corte que

son de aplicacin al derecho tributario penal los principios de derecho penal y, por ende, lo es
este aspecto.

Imputabilidad: en la capacidad para delinquir se advierten distinciones en el

derecho tributario penal. No estn sujetos a las sanciones previstas las sucesiones indivisas,
cnyuge cuyos rditos propios perciba o disponga en su totalidad el otro, los incapaces, los
penados, los quebrados cuando la infraccin sea posterior a la prdida de la administracin de
sus bienes y siempre que no sean responsables con motivo de actividades cuya gestin o
administracin ejerzan. Todos los dems contribuyentes, sean o no de existencia visible, estn
sujetos a las sanciones tributarias (art. 54). Cuando las infracciones tributarias se tipifican en las
normas de este carcter, se entiende que las personas jurdicas son potencialmente sujetos
activos de la infraccin.

Muerte del Infractor: las sanciones previstas en la ley no son de aplicacin

cuando ocurre el fallecimiento del infractor y an cuando la resolucin haya quedado firme (art.
54 lt. prr.).

Indulto: Fonrouge niega que la facultad de indultar o conmutar penas otorgada al

P.E. pueda ejercerse en cuestiones tributarias, por entender que la norma constitucional se
refiere exclusivamente a los delitos comunes. Slo el P.L. est facultado para sancionar
anmistas fiscales en razn de pertenecerle con carcter exclusivo el derecho de aplicar
impuestos y reprimir las infracciones que pudieran cometerse, constituyendo una delegacin en
blanco de condonar conferida al P.E. por el art. 13 de la 11683..

Las provincias estn facultadas para dictar normas penales fiscales. Para

Villegas la ley penal tributaria est exclusivamente para los delitos que afectan al fisco nacional,
mientras que las contravenciones pueden ser tipificadas por la Nacin, las provincias y los
municipios y que entre ellas se encuentran las conductas omisivas, fraudes culpables y los
retrasos de ingresos culposos.
Clasificacin de las Infracciones en la ley 11683.
El bien jurdico tutelado es la administracin y rentas fiscales.

43

Infracciones Formales: no tienen ninguna vinculacin con aspectos patrimoniales

de la recaudacin, sus normas estn consagradas para posibilitar el control y verificacin de las
obligaciones tributarias de todo tipo. La sancin est constituida por un monto mnimo y un
monto mximo, ambos fijos, y no por un porcentual sobre el importe omitido. Pueden ser
sujetos activos de estas infracciones no slo los contribuyentes o los responsables sino tambin
los terceros ajenos a la relacin que violen los deberes. No tienen relacin con el patrimonio del
contribuyente. A su vez pueden ser:
Simples: omisin de presentar declaracin jurada dentro del plazo legal, la
sancin es de multa; o violacin a las leyes tributarias que requieran el cumplimiento de
deberes formales tendientes a determinar la obligacin tributaria, a fiscalizar y verificar el
cumplimiento que de ella hagan los responsables; tambin el incumplimiento a los
regmenes de informacin de terceros que constituye una de las obligaciones que integran
la relacin jurdica tributaria compleja. Si se reiteran infracciones que tengan por objeto el
mismo deber formal, sern pasibles de multas independientes, an cuando las anteriores
hubieran quedado firmes o estuvieren en curso de discusin administrativa o judicial.
Agravadas: sus sanciones son ms gravosas en funcin de criterios de poltica
fiscal por facilitar la evasin fiscal o dificultar el debido control por parte de los organismos
fiscales (art. 40). La clausura es la ms grave ya que durante ella cesa todo tipo de
actividad pero no pueden suspenderse el pago de salarios y cargas previsionales (ver art.
40). Dijo la Corte que es una medida de ndole estrictamente penal. Villegas sostiene que
la clausura es excesiva y desproporcionada con relacin a ciertos casos insignificantes de
infracciones formales. Se introdujo en el derecho tributario el principio de bagatela que se
funda en la proporcionalidad que debe regir entre el delito y la gravedad de la intervencin
estatal originada en ese delito, siendo atpicas aquellas conductas que importan una
afectacin insignificante del bien jurdico. Otras infracciones formales agravadas son el
arresto (art. 44), la clausura preventiva (Art. 35 inc. F) para Villegas es una facultad
inconstitucional atento que consagra falta de defensa y de adecuado acceso jurisdiccional,
la impuesta por el art. 10 a los consumidores finales (se aplican las sanciones del art. 39),
la multa automtica (art. 38) el importe que se reclama por esta va no es una multa sino
un recargo o plus desde que se requiere el sumario administrativo previo, la multa la
constituye la que se abona voluntariamente, la multa por infraccin a los deberes formales
(art. 39) son las que originan un perjuicio fiscal concreto por eliminacin o disminucin de
los ingresos debidos legalmente, la omisin (art. 45).

Infracciones Materiales o Sustanciales: ellas son;

Error Excusable: puede ser de hecho o de derecho y no existe regla fija sobre

el concepto ya que la invocacin de tal circunstancia exige la apreciacin del caso

concreto. Se ha dicho que no hay dispensa de sancin si existan normas claras que no
permitan abrigar dudas sobre la forma de liquidar correctamente el impuesto y, con mayor
razn, si pudo aclararse el caso mediante consulta a la autoridad y ello no se hizo.
Sumario Administrativo: las multas del art. 45 no son de aplicacin objetiva y
automtica sino que requieren la tramitacin de un sumario dispuesto por el juez
administrativo (art. 70), cuya iniciacin debe ser notificada al presunto infractor (art. 71)

44

para que pueda invocar descargo; de tal manera que la subjetividad de la pena concurre
con la garanta del derecho de defensa asegurado por el art. 18 C.N.
Defraudacin: segn Villegas el fraude fiscal es la transgresin a un deber
jurdico en la resolucin de falsear, ocultar un hecho, o un acto en perjuicio del fisco,
siendo reprimido porque constituye un engao o una astucia maliciosa, destinada a
obtener un beneficio ilegtimo en perjuicio del Estado. Trasladando estos conceptos a la
defraudacin fiscal, aade, este ilcito requiere subjetivamente la intencin deliberada de
no pagar el tributo y objetivamente, la realizacin de maniobras aptas para lograr este
resultado, sin que ello sea advertido. Es necesario, para la configuracin del delito, el dolo
fiscal que difiere de otros tipos de dolo por sus consecuencias y hace necesario apreciar
la conducta del agente segn la naturaleza jurdica de la norma infringida. La figura
tambin comprende la tentativa de fraude, es decir, el acto doloso tendiente a eludir el
tributo debido aunque no tuviere resultado. Considera Giuliani Fonrouge que la
defraudacin puede coexistir con otro tipo de infraccin, por ej. incumplimiento de deberes
formales, porque con ello no se viola el non bis in dem ya que la conducta ha infringido
dos sistemas diferentes, cada uno de los cuales tiene su sancin propia. Pueden ser
calificadas como declaraciones engaosas:
a.

Las que se efecten con manifiesta disconformidad con las normas

legales y no existan motivos para apartarse de ellas dada su claridad.

b.

Las que contienen datos falsos cuando se omite denunciar la mayor parte

c.

Las que no siendo fiel reflejo de la realidad, adems se configura la falta

de rentas.

de registracin contable y la exhibicin de comprobantes de acreditacin suficiente.

d.

Las declaraciones juradas que utilizan formas extraas para disminuir la

carga fiscal utilizando al efecto procedimientos inslitos, no siendo las figuras utilizadas
las que corresponden a las reales.
La misma sancin prevista en el art. 46 corresponde a los agentes de retencin y
de percepcin que mantengan los importes retenidos o percibidos, despus de vencidos
los plazos en que debieron hacerlo. Contradice el principio de imputabilidad y culpabilidad
la disposicin de la ley que establece que no se admitir excusacin basada en la falta de
existencia de la retencin o percepcin, cuando stas se encuentran documentadas,
registradas, contabilizadas, comprobadas o formalizadas de cualquier modo.
Presuncin de Fraude: en las infracciones tributarias es el imputado quien
debe probar su inocencia siempre que medien indicios serios de la comisin de la
infraccin. Villegas considera que esta presuncin es inobjetable desde el punto de vista
constitucional. Dijo la Corte que como la infraccin comprobada lleva implcita la intencin
de defraudar es el contribuyente quien debe probar su inocencia.
1. RGIMEN PENAL TRIBUTARIO Y PREVISIONAL. LEY 24.769.

45

Evasin Simple (art. 1): se sanciona a los responsables por deuda propia o ajena, que
slo pueden ser personas fsicas capaces. El elemento subjetivo es el dolo y especficamente
es la finalidad de obtener el provecho patrimonial indebido, dejando de pagar total o
parcialmente lo que se adeuda. La condicin objetiva de punibilidad es que el monto evadido
supere los $100.000 por cada tributo (aspecto material) y por cada ejercicio (aspecto temporal).
Si no se configuran todos los elementos que integran la figura pero se supera el monto indicado
el ilcito est castigado por el art. 46 de la 11683. Este tipo constituye un delito de dao.
Evasin Agravada (art. 2): se agrava el ilcito en funcin del monto de la evasin, por la
intervencin de terceros, personas fsicas o jurdicas y por la utilizacin fraudulenta de varios
tipos de beneficios o estmulos fiscales que la norma indica con carcter enunciativo:

Exenciones: cuando la ley tributaria expresamente saca del mbito de la

imposicin un determinado hecho o circunstancia en principio gravada.

Desgravaciones: cuando se admite una reduccin o eliminacin de un

concepto gravado.

Diferimientos: cuando se admite la postergacin de pago de un tributo a

condicin de que el monto diferido se invierta en un determinado proyecto industrial.

Liberaciones: por mandato legal y en virtud de diversas situaciones, en

general por determinados perodos.

Reducciones.

Aprovechamiento Indebido de Subsidios (art. 3): la accin tpica consiste en

aprovecharse de los beneficios que menciona la ley para lograr la entrega de dinero por el
Estado, lo cual se hace mediante declaraciones engaosas, ocultaciones maliciosas o cualquier
otro ardid o engao. Se trata de un delito de dao que refiere a la modalidad especial de estafa
impositiva para proteger las polticas de promocin del estado nacional. Este ilcito se refiere a
aquellos supuestos en que la legislacin, como forma de estmulo fiscal, regula el pago a los
contribuyentes de sumas que pueden tener distintos orgenes o estimular determinada
actividad.
Omisin Fraudulenta de Beneficios Fiscales (arts. 4 y 5): el bien jurdicamente protegido
es el mismo que el del art. 2 inc. c, aunque en la figura simple ya que no hay un monto mnimo
de perjuicio efectivo. Es un delito de peligro porque se concreta con la obtencin fraudulenta del
instrumento pertinente para lograr el beneficio pero sin que sea necesario que su destinatario lo
perciba efectivamente.
Apropiacin Indebida de Tributos (art. 6): para que el delito se tenga por cometido es
necesario que la retencin o percepcin se practiquen en forma efectiva y no se trate de meras
registraciones contables.
El agente de retencin es quien debe hacer un pago al contribuyente estando obligado a
amputar un importe y depositarlo a la orden del Fisco.
El agente de percepcin es aquel que se halla en una situacin que le permite recibir un
pago hecho por el contribuyente y adicionar un monto tributario que luego debe depositar a la
orden del Fisco.
La sola omisin de ingresar el importe retenido o percibido configura la infraccin. Se
trata de un delito de resultado y como condicin objetiva de punibilidad se establece que el
46

monto retenido y no ingresado sea superior a $10.000 por cada mes. Si la suma retenida y no
ingresada estuviera por debajo del lmite de los $10.000 mensuales, el ilcito deber ser
castigado conforme a la figura del art. 48 ley 11683.
Evasin Simple (art. 7): el hecho punible corresponde al sistema de la seguridad
nacional, se trata de un delito de resultado y la condicin objetiva de punibilidad est fijada en la
suma de $20.000 por mes.
Evasin Agravada (art. 8): es el agravante de la figura del art. 7.
Apropiacin Indebida de Recursos de la Seguridad Social (art. 9): la norma sanciona la
retencin de aportes correspondientes al trabajador.
Insolvencia Fiscal Fraudulenta (art. 10): los sujetos activos son los obligados a pagar
tributos, aportes y contribuciones de seguridad social o sanciones pecuniarias que ejecutan la
accin reprimida, o cualquiera que realiza el comportamiento punido para frustrar los derechos
fiscales respecto de un tercero.
Haddad, en opinin no compartida por el resto de la doctrina, considera que se trata de
un delito de dao, concreto, que se consuma en el momento que el sujeto intimado al pago no
paga y no hay patrimonio para ejecutar, porque el deudor vendi todos sus bienes. No existira
delito si intimado el pago, cancela su obligacin.
Simulacin Dolosa de Pago (art. 11): es una figura de peligro consistente en una
simulacin de pago para inducir a error al Fisco sobre el cumplimiento de las obligaciones
fiscales, previsionales o emanadas de penas pecuniarias.
Alteracin Dolosa de Registros (art. 12): el elemento subjetivo est dado por el propsito
del autor de disimular la real situacin econmica de una persona, que puede ser la propia pero
que generalmente ser la de un tercero. El dolo es directo y requiere el propsito de daar la fe
que merecen las fuentes documentales o informticas que sirven al Fisco para verificar la
situacin de las personas en cuanto a sus deudas tributarias o previsionales. Se trata de un
delito de peligro abstracto ya que no es necesario para su consumacin que por la accin
desarrollada se evada un tributo o aporte o contribucin de la seguridad social.
2. LA APLICACIN DE LOS PRINCIPIOS DEL DERECHO PENAL EN EL DERECHO
TRIBUTARIO.
o

Principio nullum crimen et nulla poena sine lege: estos principios tienen plena

aplicacin en materia de infracciones fiscales, derivan del art. 19 C.N.- Distinto es el caso de
las leyes penales en blanco, como se hallan en el art. 43 ley 11683, que crea en el
ordenamiento nacional la figura penal de la infraccin formal, en este caso la ley penal
establece la sancin y define la infraccin, pero el contenido del deber infringido puede estar
definido por el decreto reglamentario o por una disposicin de la autoridad. No hay violacin
alguna de estos principios. Como corolario de ellos, se ha reconocido la vigencia en el
derecho tributario penal de la irretroactividad de la sancin penal. A ello condujo, sobre todo,
una norma constitucional que se considera de validez universal para cualquier clase de
penas (art. 18 C.N.). La nica excepcin que se hace a este principio en el derecho tributario
penal, como en el penal criminal, es en el caso que la ley posterior sea ms benigna. Sin
embargo, la doctrina est dividida respecto de la aplicacin del principio de la ley ms
benigna en el derecho tributario penal. Giuliani Fonrouge niega su aplicabilidad y Freytes la
sostiene.

47

Principio nulla poena sine judicio: tambin es de aplicacin en el derecho

tributario penal, se halla consagrado en el art. 18 C.N.- En el mbito tributario se ha

concretado, en el orden nacional, en las normas que estatuyen la necesidad del sumario
previo, instruido por la autoridad administrativa (arts. 66 al 70 de la ley 11683) y en los
recursos administrativos y judiciales que siguen a la imposicin de sanciones por dicha
autoridad (arts. 71 al 73 y 130 de la ley 11683).
o

Imputabilidad: en el derecho tributario penal no se rige por las normas y

principios del derecho penal criminal. De las normas contenidas en la ley 11683 resultan los
principios siguientes; los incapaces no son imputables, aunque se trate de menores de ms
de 18 aos. Por otra parte, los infractores con alteraciones de sus facultades mentales que
no hayan sido o no sean declarados incapaces, son imputables por las infracciones fiscales,
aun cuando no lo sean para el derecho penal criminal. El cnyuge que perciba y disponga de
todos los rditos propios del otro, los padres, tutores y curadores de los incapaces, los
sndicos y liquidadores de las quiebras, sndicos de los concursos civiles, los
administradores legales o judiciales de las sucesiones y, a falta de stos, el cnyuge
suprstite y los herederos, son imputables por las infracciones fiscales que cometan en lugar
de los sujetos indicados en el art. 57, primer prrafo. Con respecto a las sociedades y
personas jurdicas o entidades colectivas, a diferencia de lo dispuesto para las sucesiones
indivisas, la imputabilidad corresponde a la entidad, sin perjuicio de la imputabilidad de los
propios administradores. Tanto los contribuyentes imputables como los administradores
imputables en los casos enumerados en el art. 51, primer prrafo, responden por las
infracciones cometidas o por hechos u omisiones de sus subordinados, como sus agentes,
factores o dependientes (ver art. 19 ley 11683). En estos casos, la culpa in diligendo o in
vigilando hace imputable y punible por infracciones, incluyendo aquellas como las penadas
en el art. 46 de la ley, que exigen el dolo como elemento subjetivo de la infraccin. A nuestro
juicio, ello constituye no slo una evidente contradiccin con los principios de culpabilidad,
sino tambin una anomala que debe ser remediada por una norma legal. Aun cuando se
pueda determinar la plena culpabilidad del representante y se le aplique a l la sancin
correspondiente ello no quita la imputabilidad del representado, salvo en los casos indicados
en el primer prrafo del art. 51.
o

Culpabilidad: en el derecho tributario penal de Argentina se verific una tendencia

hacia una relevancia cada vez mayor del factor subjetivo dolo o culpa. La jurisprudencia ha
sostenido reiteradamente que la materialidad de la infraccin es suficiente, sin necesidad de
demostrarse la infraccin y lleg a sostener que corresponde al contribuyente probar su
inocencia. Esta doctrina jurisprudencial ha sido aceptada por Giuliani Fonrouge como
valedera en trmino generales, siendo de carcter especial los casos en los que la ley exige
la bsqueda de la culpabilidad del autor. La tesis debe ser invertida. El principio general
tambin en materia tributaria penal, es el del requisito subjetivo de la culpa, en sentido
amplio, pudiendo existir casos especiales, en los que se prescinda de ese requisito. Adems,
en la tesis general, no existe una inversin de la carga de la prueba por la cual el autor deba
probar su inocencia cuando se verifica la materialidad de la infraccin; slo en los casos en
los que la ley establece presunciones legales de intencin, es necesario probar lo contrario.
Pero, an en estos casos, creemos aplicable la doctrina penal general respecto a que la

48

carga de la prueba no resulta invertida, esto es, no grava al autor, sino que incumbe tambin
al juez, mediante sus poderes de investigacin, examinar si existe la prueba contraria que la
ley exige.
o

Relevancia Jurdica del Error: la ignorancia y el error de hecho y de derecho en el

derecho tributario penal argentino son reconocidos ampliamente como causas de exclusin
de la culpabilidad y, por lo tanto, de no punibilidad de las infracciones (art. 45 ley 11683). El
error de derecho al que se refiere la ley no es manifiestamente el error sobre la punibilidad o
no del acto u omisin, es decir, no es el error sobre la ley penal, sino el que se refiere a la
aplicacin de las leyes tributarias al caso concreto. Este error de derecho es considerado
como error de hecho. Aunque la ley no lo diga, el error de hecho o de derecho acerca de las
normas tributarias aplicables en los casos concretos, no solamente excluyen la punibilidad
de la simple omisin, sino a fortiori la defraudacin fiscal, ya que la existencia del error es
suficiente para eliminar la intencin de defraudar.
o

Personas Jurdicas: en el orden nacional son imputables por las infracciones

fiscales, y las sanciones pueden ser impuestas por ellas (art. 49 ley 11683). Esta
imputabilidad de las personas jurdicas rige en lo referente a las multas, pero no es aplicable
en el caso de penas privativas de la libertad. La ley nacional contempla en tal caso la
aplicacin de sancin a los administradores, representantes y mandatarios (art. 49 ley
11683)
o

Concurso de Infracciones: el concurso ideal y el real dan lugar a diferentes

sanciones yuxtapuestas, cada una de acuerdo con la configuracin penal que corresponda.
Hasta parece que la ley tributaria llega a la negacin del principio non bis in idem cuando los
hechos caen tanto bajo la previsin de la ley tributaria penal como de la ley penal criminal.
o

rganos de Aplicacin: los funcionarios competentes son solamente aquellos que

tienen, de acuerdo con la ley nacional, el carcter de jueces administrativos o, en el orden

provincial, una delegacin expresa del director general. Sin embargo, las resoluciones
administrativas que imponen multas son siempre susceptibles de recursos jurisdiccionales,
ante el Tribunal Fiscal de la Nacin o de la provincia, o ante la autoridad judicial. La pena
privativa de la libertad no puede ser aplicada salvo en el caso del arresto segn el art. 44,
por la autoridad administrativa, la que debe someter la causa al juez en lo penal.
o

Suspensin de la Pena: en el derecho tributario no se admiti la institucin de la

condena condicional.
o

Muerte del Infractor: el art. 57 establece que el fallecimiento del infractor extingue

las sanciones de penas por infraccin a los deberes formales, omisin y por defraudacin,
aun cuando la sancin hubiera sido impuesta por resolucin firme y pasada en autoridad de
cosa juzgada. La ley argentina ha aceptado el principio que rige en el derecho penal criminal
y no ha acogido la teora negativa respecto a que en el derecho penal la muerte del infractor
no causa la extincin de la pena, ni la teora intermedia que acepta la extincin de la accin
penal cuando la pena no hubiera sido an impuesta, pero considera la multa aplicada como

49

un crdito de carcter patrimonial para el Estado que no se extingue por la muerte del
deudor y se transmite a sus sucesores.
o

Prescripcin: la prescripcin de la accin penal para imponer multas y de las

multas mismas se verifica, en el derecho nacional, por el transcurso de 5 aos en el caso de

contribuyentes inscriptos que no tenga la obligacin legal de inscribirse o que, teniendo esa
obligacin y no habindola cumplido, hayan regulado espontneamente su situacin, y por el
transcurso de 10 aos en el caso de contribuyentes no inscriptos. La prescripcin de la
accin penal y de las multas en los impuestos nacionales no regidos por la ley 11683 se
verifica tambin por el transcurso de 5 aos (art. 1 ley 11585).

50

UNIDAD N 6.
DERECHO PROCESAL TRIBUTARIO.
EL DEBIDO PROCESO LEGAL.
Se refiere tanto al conjunto de procedimientos legislativos, administrativos y judiciales
que deben jurdicamente cumplirse para que una ley, sentencia o resolucin administrativa que
se refiera a la libertad individual sea formalmente vlida (aspecto adjetivo del debido proceso)
como a que se consagre una debida justicia en cuanto no lesione indebidamente cierta dosis de
libertad jurdica presupuesta como intangible para el individuo en el estado de que se trate
(aspecto sustantivo del debido proceso).
Hay un debido proceso adjetivo que implica una garanta de ciertas formas procesales y
un debido proceso sustantivo que implica una garanta de ciertos contenidos o materia de
fondo.
En el mbito de derecho tributario se encuentra toda una regulacin de los aspectos que
garantizan la debida participacin del contribuyente.
1. EL DERECHO PROCESAL TRIBUTARIO.
Dice Villegas que est constituido por el conjunto de normas que regulan las mltiples
controversias que surgen entre el fisco y los particulares, ya sea en relacin a la existencia
misma de la obligacin tributaria sustancial, a la forma en que el fisco desea efectivizarla, a la
validez constitucional de los preceptos normativos que rigen tal obligacin, a los pasos que
debe seguir el fisco para ejecutar forzadamente su crdito, a las infracciones que atribuye y a
las sanciones que en su consecuencia aplica e incluso en relacin a los procedimientos
administrativos y jurisdiccionales que el sujeto pasivo debe emplear para reclamar la restitucin
de las cantidades indebidamente pagadas al fisco.
Garca Vizcano dice que el proceso es el conjunto de actos concatenados entre s,
regulados en abstracto por la ley procesal, que tienen por finalidad la averiguacin de los
hechos que son trados a conocimiento del juzgador, para fijar los efectos que les corresponden
por medio del dictado de la sentencia por la cual se resuelve el litigio, se pone en prctica una
medida de tipo ejecutivo, son definidos los alcances de una realidad jurdica, o se condena o
absuelve a un imputado. Mediante la sentencia se aplica concretamente la ley sustantiva.
Segn Giuliani Fonrouge el proceso contencioso tributario se inicia una vez efectuada la
determinacin y a causa de sta.
Precisando los alcances de la exigencia del control judicial suficiente, respecto de la
decisin emanada de rganos administrativos, la Corte declar que ella implicaba:
Reconocimiento a los litigantes del derecho a interponer recursos ante los jueces
ordinarios.
Negacin a los tribunales administrativos de la potestad de dictar resoluciones
finales en cuanto a los hechos y al derecho controvertidos, con excepcin de los supuestos en
que, existiendo opcin legal, los interesados hubieren elegido la va administrativa, privndose
voluntariamente de la judicial.
Que el alcance de dicho control no depende de reglas generales u
omnicomprensivas, sino que ha de ser ms o menos extenso o profundo, segn las
modalidades de cada situacin jurdica.

51

 Que la mera facultad de deducir recurso extraordinario, basado en la

inconstitucionalidad o arbitrariedad, no satisface las exigencias que en la especie se ha de tener
por imperativas.
Villegas considera que el derecho procesal tributario es derecho procesal y que la
aadidura de tributario encierra un deseo de identificacin.
Giuliani Fonrouge, consecuente con su posicin de unicidad del derecho tributario, no
acepta su pertenencia al derecho procesal.
La relacin jurdico procesal tributaria surge a raz de diversos supuestos, en los que el
fisco y el contribuyente pueden asumir diferentes roles: ejecucin motivada en la falta de pago;
impugnacin de las resoluciones administrativa que determinan tributos; impugnacin de las
resoluciones que imponen sanciones; reclamaciones de repeticin de tributos.
En cuanto a la iniciacin del proceso tributario existen diversos criterios:
o Para Giuliani Fonrouge el contencioso tributario comienza con el recurso de
reconsideracin contra el propio ente fiscal que produjo la determinacin. La determinacin de
oficio tiene carcter administrativo y que la contienda nace o a partir del recurso de apelacin
ante el Tribunal Fiscal de la Nacin, o con el recurso de reconsideracin de la ley 11683.
o Para Garca Vizcano el proceso se inicia en sede de los organismos
recaudadores con el comienza de los procedimientos especficamente regulados para
determinar de oficio los gravmenes.
o Villegas considera que el contencioso administrativo se abre con posterioridad a la
decisin administrativa definitiva, es decir, que el proceso tributario slo se inicia mediante la
intervencin del Tribunal Fiscal o de la justicia ordinaria, mediante los recursos y acciones
establecidos por la ley.
En el mbito nacional, encontramos como organismos jurisdiccionales y administrativos:
la Administracin Federal de Ingresos Pblicos; la Direccin General de Aduanas; el Tribunal
Fiscal de la Nacin; la Justicia Federal.
Recursos contra la Determinacin de Oficio: sobre el concepto de determinacin

tributaria (para Villegas es el acto o conjunto de actos dirigidos a precisar si existe deuda
tributaria, en su caso, quien es el obligado a pagar al fisco y cual es el importe de la deuda) se
considera que debe reunir las siguientes condiciones, emanar de juez administrativo; tratarse
de una decisin motivada; fijando la base imponible; que contenga la tasa aplicable y que
consigne la suma exigible. Contra la determinacin de oficio de la A.F.I.P. o que imponga
sanciones (excepto la clausura que tiene modalidad recursiva especial), o que se dicte en
reclamo por repeticin de tributos en los casos de pago espontneo, pueden interponerse, en
forma optativa y excluyente, dentro de los 15 das hbiles de notificado, los recursos de
reconsideracin para ante el superior; o de apelacin por ante el Tribunal Fiscal de la Nacin.
Ambos recursos suspenden la ejecutoriedad de la decisin recurrida. El recurso de apelacin
ante el Tribunal Fiscal no es procedente en el caso del art. 76 ltimo prrafo. El efecto de la no
interposicin de alguno de los recursos est en el art. 79.
Recurso de Reconsideracin: se lo interpone fundado ante la misma autoridad que

dict la resolucin, quien debe expedirse dentro de los 20 das de la interposicin (art. 80). La
falta de respuesta en ese trmino no tiene efecto jurdico. La prueba est regida por el art. 35
del dec. reglamentario. Debe ser resuelto por el superior jerrquico del juez administrativo
dentro del plazo de 20 das (ley 24765). Si la autoridad superior confirma la resolucin se agota
la va administrativa y el paso siguiente es el pago del requerimiento, salvo el concepto de

52

multa. Siempre existe la posibilidad de revisin judicial del acto administrativo mediante la
demanda contenciosa de repeticin ante la Justicia federal, la que debe interponerse dentro del
perodo de prescripcin. La aplicacin de sanciones puede ser discutida sin previo pago hasta
la ltima instancia.
Procedimiento Penal Tributario: est regulado en los arts. 70, 71 y 39. La omisin de

audiencia al interesado invalidara el procedimiento, la resolucin administrativa sera nula por

violacin de normas esenciales que afectan el orden pblico. Para los casos del art. 39 no es
prorrogable el plazo de 5 das. El sumario ser secreto para todas las personas ajenas al
mismo, pero no para las partes o para quienes ellas expresamente autoricen. Es de aplicacin
el art. 74 que se vincula con la seguridad jurdica.
La Infraccin del art. 38: en los casos en que no pagare la multa o no presentare la

declaracin jurada, deber sustanciarse el sumario a que se refiere los arts. 70 y sgtes,
sirviendo como cabeza del mismo la notificacin realizada.
El Procedimiento para la Aplicacin de las Sanciones de Multa y Clausura: los

hechos u omisiones debern ser objeto de un acta de comprobacin en la cual los

funcionarios fiscales dejarn constancia de todas las circunstancias relativas a los hechos
u omisiones, las que desee incorporar el interesado, la prueba y encuadramiento legal,
con una citacin para que el responsable comparezca a una audiencia para su defensa
que se fijar para una fecha no anterior a 5 das ni posterior a los 15 das. El acta debe
ser firmada por los actuantes y notificada al responsable o representante legal. Daz, al
analizar el contenido del acta de comprobacin, niega que constituyan un medio de
prueba para el organismo fiscal desde que los elementos colectados por dichas actas son
comprobaciones o actuacin de una norma jurdica y no pruebas en sentido estricto. El
juez administrativo se pronuncia una vez terminada la audiencia o en un plazo no mayor
de 2 das.
Los Recursos contra las Sanciones de Multa, Clausura y Suspensin de Matrcula:

estas sanciones son recurribles dentro de los 5 das por apelacin administrativa ante los
funcionarios superiores que designe la A.F.I.P. quienes debern expedirse en un plazo no
mayor de 10 das. La resolucin de estos funcionarios causa ejecutoria, procedindose
sin otra sustanciacin a la clausura. Sin embargo esa resolucin es recurrible por recurso
de apelacin otorgado en todos los casos con efecto devolutivo, ante los Juzgados
Federales en lo penal econmico. El escrito del recurso debe ser interpuesto y fundado
en sede administrativa dentro de los 5 das de notificada la resolucin. Verificado el
cumplimiento de los requisitos formales, dentro de las 24 horas, debern elevarse las
piezas al juez competente. La decisin del juez ser apelable al solo efecto devolutivo.
En la Aplicacin de la Clausura Preventiva: se aplica lo dispuesto por el art. 75.

2. TRIBUNAL FISCAL DE LA NACION.

La administracin jurisdiccional decide las cuestiones promovidas por los administrados,
en las cuales, al decir de la Corte, los rganos de la administracin ejercen facultades que en
el orden normal de las instituciones incumben a los jueces.
El Tribunal Fiscal de la Nacin, creado por ley 15265, es un organismo con autarqua
administrativa y financiera, dependiente de la administracin pasiva. Posee facultades
jurisdiccionales cuyo resultado slo es revisable por el P.J.- Desde el punto de vista de la

53

actividad jurisdiccional es independiente del P.E., lo que se asegura por la inamovilidad de sus
miembros y la intangibilidad de sus retribuciones.
Su competencia est determinada por el art. 159.
A pesar de que el Tribunal no puede declarar la inconstitucionalidad, se ha declarado
competente an en los casos en que ste sea el nico agravio.
Si se trata de multa y otro tipo de sancin, el Tribunal al declara su incompetencia, debe
disponer la remisin de las actuaciones al rgano tenido por competente o al rgano que deba
dirimir el conflicto de competencia; lo contrario supondra colocar en estado de indefensin al
encausado por error de presentacin.
El Tribunal tiene todos los poderes que componen la jurisdiccin salvo el de imperium o
executio.
Se trata de un procedimiento escrito, con impulso de oficio pero no puede agravar la
situacin del contribuyente (no reformatio in pejus). Existe la posibilidad de acumulacin hasta
el momento de dictar sentencia.
El recurso debe interponerse dentro de los 15 das de notificada la resolucin
administrativa y la interposicin del recurso no suspende la intimacin de pago, salvo por la
parte apelada. La Corte ha dicho que el efecto suspensivo de la obligacin tributaria mientras
penden los procedimientos ante el Tribunal Fiscal opera siempre que haya determinacin de
oficio.
La interposicin del recurso de apelacin ante el Tribunal implica la imposibilidad de
recurrir por va administrativa de reconsideracin.
La interposicin del recurso debe ser comunicada a la A.F.I.P. o a la D.G.A. dentro del
mismo plazo y bajo apercibimiento de constituir una infraccin formal.
Se corre traslado al fisco por el trmino de 30 das (traba de la litis) para que conteste el
recurso, oponga excepciones, acompae el expediente administrativo y ofrezca la prueba.
Las excepciones dilatorias son: falta de personera, incompetencia, litispendencia,
defecto legal y nulidad. Entre las perentorias tenemos: falta de legitimacin en el accionante o la
accionada (cuando no son titulares de la relacin jurdica sustancial en que se basa la
pretensin), legitimatio ad causam, cosa juzgada y prescripcin.
Opuestas excepciones, se corre traslado al apelante por 10 das hbiles para que las
conteste y ofrezca las pruebas que hagan a la misma.
El vocal deber resolver sobre la admisibilidad de las excepciones, ordenando la
produccin de las pruebas que se hubieren ofrecido. Luego pasar los autos a sentencia sobre
las excepciones.
Una vez contestado el recurso y las excepciones y si no existiera prueba a producir, el
vocal pasar los autos a sentencia.
El vocal resolver sobre la pertinencia y admisibilidad de las pruebas, fijando un trmino
que no podr exceder de 60 das hbiles que puede ampliarse por otro perodo de 30 das
hbiles.
Los medios probatorios estn enumerados en el reglamento procesal de la ley 11683,
art. 30 y sigtes, y ellos son:

Prueba Testimonial: el testigo es examinado en la sede del Tribunal y ante el

Vocal instructor. Sern interrogados libremente conforme a las preguntas formuladas por las
partes.

54

Prueba Pericial: el vocal instructor designar los peritos propuestos por las partes

quienes al mismo tiempo presentarn los puntos de pericia, quedando obligados a agregar la
aceptacin del perito dentro de los 5 das de notificada la designacin. Si hubiere ms de un
perito designado practicarn juntos la diligencia.

Prueba de Informes: los pedidos de informes a las entidades pblicas o privadas

podrn ser requeridos por los representantes de las partes. No se necesita certificacin del
secretario acerca de la existencia de la causa y plazo para la respuesta. Los rganos requeridos
no pueden negar su informacin, salvo justa causa de reserva o de secreto, y en tal supuesto
deben hacerlo conocer al vocal interviniente dentro del quinto da de recibido el pedido.
Prueba Confesional.

Prueba Documental: debe acompaarse con el recurso y su contestacin, y en

caso de no contarse, debe indicar el lugar donde se encuentra.

Las diligencias que demande la produccin de la prueba se tramitarn directa y
privadamente entre las partes y sus representantes y su resultado se incorporar al proceso.
Vencido el trmino de la prueba, el vocal instructor declarar su clausura elevando los
autos a la sala, la que de inmediato los pondr a disposicin de las partes por el trmino de 10
das o, cuando por auto fundado entienda necesario un debate ms amplio, convocar a
audiencia para vista de la causa que debe realizarse dentro de los 20 das.
Hasta el momento de dictar sentencia, el Tribunal podr disponer medidas para mejor
proveer, incluso medidas periciales.
La sentencia podr dictarse con el voto coincidente de dos de los miembros de la sala y
la parte vencida deber pagar todos los gastos causdicos y costas de la contraria, aunque sta
no lo hubiera solicitado. Pero puede eximir total o parcialmente si encuentra mrito para ello.
La sentencia no puede tener pronunciamiento sobre la falta de validez constitucional de
las leyes tributarias o aduaneras, a no ser que la jurisprudencia de la Corte hay declarado la
inconstitucionalidad de las mismas, en cuyo caso podr seguirse la interpretacin efectuada por
ese Tribunal.
El Tribunal puede declarar que la interpretacin ministerial o administrativa aplicada no
se ajusta a la ley interpretada. En ambos supuestos, la sentencia ser comunicada al
organismo de superintendencia competente.
El Tribunal puede practicar en la sentencia la liquidacin o deber dar las bases precisas
para ello ordenando que las reparticiones las practiquen.
Notificada la sentencia, las partes podrn solicitar, dentro de los 5 das, que se aclaren
conceptos oscuros, se subsanen errores materiales o se resuelvan puntos incluidos en el litigio
y omitidos en la sentencia (recurso de aclaratoria).
Recurso de Revisin y Apelacin Limitada: puede interponerse dentro de los 30 das de
notificada la sentencia, sin fundar (se limita a la mera interposicin del recurso). La A.F.I.P. debe
solicitar autorizacin superior para apelar, mientras que la D.G.A. no necesita esa autorizacin.
La apelacin de las sentencias se conceder en ambos efectos, salvo la de aquellos conceptos
que condenaren al pago de tributos e intereses, que se otorgarn al slo efecto devolutivo. El
pago de los tributos y sus accesorios no es una condicin para interponer el recurso, sino que
permite el cobro por apremio, independientemente de la sustanciacin del recurso. Dentro de
los 15 das de apelado, el apelante debe expresar agravios ante el Tribunal, el que dar
traslado a la otra parte para que la conteste por escrito en el mismo trmino, vencido el cual,
haya o no contestacin, se elevan los autos a la Cmara sin ms sustanciacin. El Tribunal

55

competente para la apelacin es la Cmara Nacional de Apelaciones en lo Federal y

Contencioso Administrativo (art. 33 dec. 1285/58). No interpuesto el recurso la sentencia pasa
en autoridad de cosa juzgada y deber cumplirse dentro de los 15 das de quedar firme.

56

UNIDAD N 7.
1. RECURSOS CONTRA ACTOS DE LA ADMINISTRACION QUE NO CONSTITUYEN
DETERMINACIONS DE OFICIO.
El art. 159 de la 11683 fija la competencia del Tribunal Fiscal de la Nacin. Con el
dictado del dec. reg. de la ley (1397/79) se incorporan dos nuevos recursos para aquellos casos
en que el Tribunal no era competente. Lo preceptuado por el art. 74 es que cuando ni en la ley
ni en el reglamente se encuentre previsto un procedimiento especial, los contribuyentes o
responsables podrn interponer contra el acto administrativo de alcance individual, dentro de
los 15 das hbiles de notificado el mismo, recurso de apelacin fundado por ante el Director
general, debiendo ser presentado ante el funcionario que dict el acto recurrido. Los actos
administrativos de alcance individual emanados del director general podrn ser recurridos ante
el mismo (recurso de reconsideracin), en la forma y plazo previstos en ese art., con la
diferencia de que se resuelve sin sustanciacin y reviste el carcter de definitivo, pudiendo slo
impugnarse por la va judicial (art. 23 ley 19549).
En todos los casos ser de aplicacin lo dispuesto por el art. 12 de la ley 19549
debiendo el director general resolver los recursos, previo dictamen jurdico, en un plazo no
mayor de 60 das contados a partir de la interposicin de los mismos.
Tanto uno como otro recurso (apelacin o reconsideracin) tienen carcter definitivo,
agotan la va administrativa y slo son impugnables por la va judicial.
REVISION JURISDICCIONAL DEL ACTO ADMINISTRATIVO.
Los casos en los cuales puede interponerse demanda judicial estn contemplados en el
art. 82 de la ley 11683. El procedimiento est regulado en el art. 84.
Giuliani Fonrouge expresa que el procedimiento ha sido estructurado para asegurar
privilegios al fisco, que es colocado en manifiesta ventaja con respecto a los particulares, por ej.
para el pedido de los antecedentes es necesario agregar copia de la demanda y ello permite al
fisco conocer la accin con anterioridad a su obligacin de contestarla, de manera que los 30
das son meramente tericos ya que en realidad el Estado cuenta con varios meses para
preparar su escrito de responde.
La sentencia que se dicte es apelable ante la Cmara Federal respectiva y si se ha
hecho reserva del caso federal, por la va del recurso extraordinario, previsto en el art. 14 de la
ley 48, ante la Corte.
El recurso extraordinario procede contra las sentencias definitivas de las Cmaras
federales de apelacin y de los tribunales superiores de provincia (ley 48, art. 14; ley 4055, art.
6; dec.-ley 1286/58, art. 24 inc. 2).
La interposicin del recurso extraordinario no tiene efectos suspensivos frente al
cumplimiento de la sentencia dictada por la Cmara, cuando ella es confirmatoria de la
sentencia de primera instancia, pudiendo por ello ser ejecutada dndose fianza al efecto para el
caso que el fallo fuese revocado por la Corte. De esa fianza est relevado el fisco nacional.
Cuando la sentencia de la Cmara no fuere confirmatoria de la sentencia de primera instancia,
el recurso extraordinario tiene efectos suspensivos.
2. JUICIO DE EJECUCION FISCAL.
Si el sujeto pasivo no paga su obligacin fiscal el Estado tiene derecho a perseguir su
cobro por el procedimiento especial de ejecucin fiscal.

57

Es un juicio ejecutivo sumario basado en el principio de legitimidad de los actos

administrativos, est destinado a que el fisco perciba las cantidades dinerarias que le adeudan,
y en bsqueda de un mnimo de equilibrio, se contempla una restringida faz de conocimiento.
La ley 25239 (art. 92) reforma el sistema fiscal nacional atentando notoriamente contra
la seguridad jurdica.
En el Modelo de Cdigo Tributario para Amrica Latina se dispone que el fisco tendr
accin ejecutiva para el cobro de los crditos por concepto de tributos e intereses que resulten
de sus resoluciones firmes o de las sentencias dictadas en las acciones y recursos pertinentes.
Para el cobro de las multas se requerir sentencia ejecutoriada. Se establecen los requisitos
que deben reunir el ttulo ejecutivo y las excepciones admisibles.
En el derecho comparado hay dos sistemas de recaudacin de las deudas tributarias
pero la opcin por uno o por otro no deviene discrecional sino que est directamente vinculada
a la evolucin jurdica de cada pas y a la evolucin de la Administracin y del derecho
administrativo, donde el privilegio de la autotutela ha estado sometido a las tensiones entre el
Poder Ejecutivo y el Poder Judicial. Esos sistemas son:
* Judicial: se caracteriza por el hecho de que la Administracin debe acudir a los
rganos del Poder Judicial, ordinarios o especiales, para obtener el cobro de lo adeudado y no
pagado voluntariamente por el sujeto pasivo, no actuando directamente sobre el patrimonio del
deudor para exigir el pago coactivo. Es necesaria la existencia de una deuda firme, lquida y
exigible y una vez que consta la existencia de tal deuda, la administracin elabora el documento
(en nuestro derecho la boleta de deuda) que constituye el ttulo ejecutivo y que servir de base
para la demanda ante el rgano judicial. Este era el sistema adoptado por la 11683 hasta la
reforma de la ley 25239.
* Administrativo: se caracteriza por la ausencia de los rganos judiciales en el
procedimiento ejecutivo. La diferencia fundamental radica en el hecho de que tanto la
apreciacin de las causas de oposicin, como la adopcin de las medidas coactivas contra los
bienes del deudor corresponden a los rganos administrativos competentes. Se sostuvo que es
una iniciativa para el fortalecimiento de la administracin tributaria que tiende a acelerar la
tramitacin de los juicios fiscales sin dejar sin garanta de defensa a quienes resulten
perseguidos por el cobro de los impuestos.
Con especial referencia al derecho argentino puede sostenerse que la violacin
constitucional de la ejecucin contenida en el art. 92 surge con claridad de las disposiciones de
la C.N.Conforme a lo que dispone el art. 17 C.N., para que una persona pueda ser privada de
sus derechos se requieren dos recaudos sine qua non: la existencia de una causa legal (lo que
comprende que haya una disputa sobre la titularidad de un derecho, que un derecho o la cosa
sobre la cual ste recae sean afectados en garanta del cumplimiento de alguna prestacin a
cargo del titular, y que el Estado disponga el traspaso de la titularidad del derecho) y la
sustanciacin de un proceso judicial previo que verifique la existencia de la causa legal. Ambos
requisitos deben darse necesariamente, ya que la sola existencia de la causa legal no justifica
el desapoderamiento, aunque ella exista prima facie, ya que el reconocimiento definitivo slo lo
da la sentencia. Ekmekdjian considera inconstitucional las normas nacionales o provinciales
que facultan a funcionarios administrativos a decretar embargos y secuestros de bienes, todo lo
cual es violatorio de la garanta del art. 17 C.N.El mismo autor es contrario a la denominada jurisdiccin administrativa y considera que
es violatoria de los arts. 109, 23, 29 y 1 de la C.N.58

En el rgimen nacional y en el de la generalidad de las provincias, basta la boleta de

deuda expedida por la autoridad fiscal para abrir el procedimiento, la que constituye el ttulo
ejecutivo.
El ttulo debe reunir los recaudos genricos propios de todo ttulo ejecutivo:
individualizacin del acreedor y deudor y constancia de una obligacin de dar suma de dinero,
lquida o fcilmente liquidable y exigible. Tambin debe reunir recaudos especficos: lugar,
fecha, firma de funcionario autorizado, indicacin del tributo, actualizacin, accesorios y multa
liquidada y perodos comprendidos, adems, domicilio fiscal, personera del apoderado y
C.U.I.T.Adems, si se trata de una obligacin tributaria determinada de oficio y la resolucin del
juez administrativo ha sido consentida, el ttulo debera incluir la fecha de la decisin y de la
notificacin, con la constancia de que ha quedado firme.
La boleta de deuda es aquel documento pblico que contiene el ttulo ejecutivo fiscal, es
decir, el acto jurdico unilateral emanado del rgano estatal con atribuciones fiscales,
certificando la existencia de una deuda dineraria tributaria o equiparada a ella, por parte de un
contribuyente obligado a su satisfaccin, y que por disposicin legal, funda el derecho a
perseguir su cobro por medio de un proceso especial establecido al efecto.
Si el ejecutado no abona en el acto de intimacin al pago, quedar desde ese momento
citado de venta, siendo las nicas excepciones admisibles a oponer dentro del plazo de 5 das
las siguientes:
Pago Total Documentado: debe acompaarse la constancia del pago total. Los pagos
efectuados despus de iniciado el juicio, los pagos mal imputados o no comunicados por el
contribuyente o responsable, no sern hbiles para fundar excepcin. Acreditados los pagos
parciales, se deducirn pero con costas al demandado.
Espera Documentada: cuando el organismo recaudador haya otorgado una facilidad o
moratoria y pese a ello iniciare la ejecucin fiscal.
Prescripcin.
Inhabilidad del Ttulo: no se admite esta excepcin si no estuviere fundada
exclusivamente en vicios relativos a la forma extrnseca de la boleta de deuda.
Hay defensas implcitas que resguardan las garantas constitucionales consagradas en
los arts. 16 y 18 C.N., ellas son:
Incompetencia: el ejecutado podr proponer la cuestin de competencia por va de
declinatoria o de inhibitoria, ya sea en razn de la materia o en razn del territorio.
Falta de Personera: est destinada a poner de resalto los defectos de esa naturaleza
que afectan a los sujetos activo y/o pasivo; y en la ejecucin fiscal la no presentacin de los
documentos que justifiquen el mandato que invocan los apoderados del ejecutante, as como la
validez y suficiencia de los mismos.
Litispendencia: se configura cuando se encuentran en trmite dos proceso con
pretensiones que exhiben iguales elementos, esto es, sujetos, objeto y causa (por identidad).
Falta de Legitimacin o de Accin: esta excepcin puede hacerse valer por va de la
excepcin de inhabilidad de ttulo, ya que la legitimatio constituye un requisito de admisibilidad
intrnseco de la pretensin, observable incluso de oficio por el rgano judicial.
Falsedad: debe entenderse que si el documento aparece adulterado por supresin,
modificacin o agregado, se puede alegar la falsedad material. El ejecutado debera acudir a la
excepcin de inhabilidad de ttulo para oponerse a la ejecucin.

59

Cosa Juzgada: se considera que siempre que las pretensiones sean idnticas y exista
sentencia anterior, la excepcin debe ser acogida favorablemente.
Compensacin: operada por resolucin administrativa, deviene admisible la excepcin.
Inexistencia de Deuda: la regla que limita el examen del ttulo a sus formas extrnsecas
no puede llevarse al extremo de admitir una condena fundada en una deuda inexistente cuando
tal circunstancia resulta manifiesta de los obrados.
Inconstitucionalidad: ha sido admitida por la Corte para prevenir un agravio que resulte
imposible de conjurar por la va ordinaria o cuando lo decidido reviste gravedad institucional.
En cuanto a la inapelabilidad de la sentencia de ejecucin quedan a salvo el derecho de
la A.F.I.P. de librar nuevo ttulo de deuda y del ejecutado de repetir por la va de repeticin (art.
81).
En caso de no aceptar el ejecutado la estimacin de honorarios administrativa se
requerir regulacin judicial.
3. LA REPETICION TRIBUTARIA.
Dice Villegas que, como relacin jurdica, es aquella que surge cuando una persona
paga al fisco un importe tributario que por diversos motivos no resulta legtimamente adeudado
y luego pretende su restitucin.
La posicin de Giuliani Fonrouge es que la accin de repeticin de lo pagado por tributos
no deriva del C.C. como sostiene la jurisprudencia sino de uno de los principios generales del
derecho: la equidad que exige que nadie se enriquezca sin derecho a expensas de otro.
Sus caracteres son:
* es una relacin jurdica de carcter obligacional cuyo objeto es una prestacin
pecuniaria.
* es indispensable, para que surja la pretensin a la repeticin, la existencia previa de
una relacin jurdica tributaria principal, an invlida o aparente o de menor medida, pero en
virtud de la cual haya hecho el pago cuya devolucin luego se requiere.
* la suma de dinero que recorre la trayectoria para fisco, lo hace con el carcter jurdico
original de tributo, carcter que mantiene no obstante ser invlido, inconstitucional u obligar en
menor medida de lo que el fisco exigi.
* pero cuando la suma dineraria recorre la trayectoria inversa (fisco/particular) en virtud
de la repeticin, deja de ser un tributo. Al perder el sujeto activo su carcter pblico, el derecho
a la suma repetible pasa a ser un derecho subjetivo privado y no pblico.
Sus causas son:

Pago errneo de un tributo.

Pago de un tributo que se crea inconstitucional.

Pago de un tributo que la administracin exige excesivamente.

La Corte incorpor como requisito de procedibilidad de la accin la demostracin que el

contribuyente se haba empobrecido con el impuesto pagado. Presuma la Corte que los
contribuyentes organizados en forma de sociedad comercial trasladan el gravamen que recae
sobre las mercaderas por lo cual se deba demostrar que no hubo traslacin, prueba negativa
de muy difcil produccin o prueba diablica.
Tal doctrina fue formulada en la causa Mellor Goodwin Combustion con relacin al
impuesto a las ventas, en la cual se rechaz la demanda porque no qued demostrado el

60

empobrecimiento, dado que si se traslad el impuesto, se consider que la actora habra

pretendido cobrar dos veces por distintas vas, lo cual era contrario a la buena fe.
En la causa Ford Motor Argentina, la Corte abarc en tal doctrina tambin a los
impuestos directos. En la causa Weiser, Edda resolvi que si se trataba de un impuesto
directo y el contribuyente es una persona individual, el empobrecimiento se inferira de la
circunstancia del pago en tanto no hubiera en la causa elementos que desvirtuaran esta
presuncin.
Esta doctrina fue dejada sin efecto en la causa Petroqumica Argentina S.A. en la cual
el Tribunal rechaz la teora extrajurdica de la traslacin de la carga tributaria y declar su
inoponibilidad a la accin de repeticin.
Se hallan legitimados para entablar la accin de repeticin en lo nacional:

Los contribuyentes o responsables por deuda propia.

Los responsables por deuda ajena de los 5 primeros incisos del art. 6.

Los responsables solidarios y los sustitutos si de su pago indebido deriva un perjuicio

personal.

Villegas dice que la repeticin tiene la siguiente importancia:

* la intervencin del P.J. con su facultad de pronunciarse sobre la constitucionalidad de
los tributos y de ejercer la revisin de los actos de la administracin.
* la restriccin en la defensa existentes en la ejecucin fiscal.
* la restriccin que tiene el Tribunal Fiscal de la Nacin para expedirse sobre la
constitucionalidad de las leyes.
La repeticin no puede basarse en la oportunidad en que ha sido dictada una norma ni
en su conveniencia econmica.
La jurisprudencia se inclin por la no admisibilidad de la accin de repeticin de multas,
salvo en los casos en que est previsto legislativamente (art. 84).
LA PROTESTA.
Giuliani Fonrouge dice que el requisito de la protesta previa es creacin pretoriana y
tiene su explicacin en la conveniencia de alertar al estado acerca de una posible controversia y
restitucin del importe recaudado a fin de que adopte los recaudos de orden financiero o
contable para hacer frente a tal eventualidad.
La ley 11683 suprimi esta exigencia
PAGO ESPONTANEO Y PAGO A REQUERIMIENTO. RECLAMO ADMINISTRATIVO PREVIO.
Esto es que puede no existir intervencin de la administracin fiscal o, por el contrario,
ser la consecuencia de una determinacin de oficio. Para el primer supuesto debe interponerse
reclamo administrativo previo que fija la pretensin del particular sealando los hechos que no
podrn ser modificados en las instancias posteriores. Para el supuesto de denegatoria de ese
reclamo

administrativo

previo

de

repeticin,

el

recurrente tiene

una triple

opcin:

reconsideracin ante el propio organismo; apelacin ante el Tribunal Fiscal de la Nacin; o

demanda contenciosa ante la Justicia Federal de primera instancia dentro del plazo de 15 das
hbiles. Para el segundo supuesto no es necesario el reclamo previo pudiendo demandarse, en
forma optativa, ante el Tribunal Fiscal de la Nacin; o ante la Justicia federal en el plazo de
prescripcin.

61

El procedimiento es el reglado en la ley 11683, arts. 178 y sigtes. (Tribunal

Fiscal) y arts. 83 y sigtes. (justicia nacional).

62

UNIDAD N 8.LOS TRIBUTOS.

Todo tributo con justificacin jurdica exige o implica tres elementos fundamentales: una
realidad econmica anterior al tributo como institucin jurdica; la definicin por una ley de
ciertos supuestos de hecho a cuya hipottica y posible realizacin la ley atribuye determinados
efectos jurdicos convirtindose as en una clase de hechos jurdicos (hecho imponible), la
realizacin de ese hecho jurdico que origina el nacimiento de toda una serie de situaciones
subjetivas, activas y pasivas, destinadas a hacer efectiva la prestacin tributaria.
El objeto del tributo es una realidad econmica prejurdica que se da con independencia
de la existencia de una ley positiva. El hecho imponible es una realidad jurdica que necesita de
la existencia de una ley que defina sus circunstancias y regule sus efectos.
Quienes sostienen que el tributo es una institucin jurdica entienden que existe sta
cuando hay un conjunto de disposiciones de derecho relativas a relaciones jurdicas de una
clase determinada. Por ello afirman que el tributo es una prestacin ex lege, desde el momento
en que existe una ley definindolo, estableciendo y reglando sus elementos fundamentales. A
su vez son normas abstractas, porque al establecerse un tributo se lo hace condicionando su
nacimiento a la realizacin de un determinado hecho.
La caracterstica comn de los recursos tributarios es su obligatoriedad por imperio de la
ley del Estado, limitada por el principio de legalidad.
Los impuestos son prestaciones obligatorias y no voluntarias desde que los
contribuyentes slo tienen deberes y obligaciones. No nacen de una obligacin contractual sino
que se trata de una vinculacin de derecho pblico y la satisfaccin de los impuestos es una
obligacin de justicia. O sea que el elemento primordial es la coercin por parte del Estado.
Villegas sostiene que son prestaciones en dinero que el Estado exige en ejercicio de su
poder de imperio y en virtud de una ley para cubrir los gastos que le demanda el cumplimiento
de sus fines (puede tambin perseguir fines extrafiscales).
El Modelo de Cdigo Tributario para Amrica Latina incluye esta definicin: Tributo son las
prestaciones en dinero que el estado, en ejercicio de su poder de imperio, exige con el objeto
de obtener recursos para el cumplimiento de sus fines.
CLASIFICACION.
En la doctrina predominante los tributos se dividen en impuestos, tasas y contribuciones
especiales, que son especies de un mismo gnero. En los tres la ley constituye la fuente
inmediata de la obligacin tributaria, pero todas presentan elementos especficos que sirven
para diferenciarlas.
1. IMPUESTO
Tributo con funciones fiscales destinado a procurar recursos para el Estado o a otros entes
pblicos. Tiene como caracterstica que no hay vinculacin entre la prestacin que se paga en
calidad de impuesto y la actividad que desarrolla el Estado con motivo del impuesto. Tiene
como hecho generador una actividad independiente a la destinada por el sujeto. El fundamento
jurdico que justifica al impuesto es la sujecin a la potestad tributaria del Estado donde ste
exige coactivamente a los ciudadanos su contribucin. Es un instituto de derecho pblico
(fenmeno econmico e instituto jurdico), no es una carga real ni un contrato, es imperativo y la

63

fuerza compulsiva para el cobro son actos de gobierno y de potestad pblica. Villegas sostiene
que el fundamento tico-poltico del impuesto es que si los ciudadanos han creado el Estado, es
lgico que contribuyan a su sostenimiento. Se los puede clasificar en:
* Reales u Objetivos; se tiene en cuenta la riqueza en s misma sin atener a las
circunstancias personales. Son los que gravan manifestaciones aisladas de riqueza, por
ej. posesin de un bien, y no constituyen un ndice de capacidad contributiva ya que
pueden estar compensadas por otros hechos o situaciones econmicos negativos. Se
utiliz hasta el siglo XIX.
* Personales o Subjetivos; se tiene en cuenta la persona del contribuyente, son los que
recaen sobre todos los elementos, negativos y positivos, que integran el concepto de
capacidad contributiva, por ej. si tiene o no cargas de familia. Se utiliz a partir del siglo
XIX. Franco sostiene que todos los impuestos son personales porque su destino no es
otro que gravar al contribuyente.
* Directos; son los que se pagan directamente por las personas que a tenor de las
disposiciones legales, deben soportar el gravamen, por ej. impuesto inmobiliario. Otro
criterio considera impuesto directo a los que se perciben peridicamente con arreglo a
ciertas listas en las que constan los nombres de los contribuyentes y los objetos, bienes o
riquezas llamados a tributar. Tambin se denominan directos los que gravan la capacidad
contributiva de la persona tal como sta se manifiesta de una manera inmediata en el
producto, la renta o el patrimonio, es decir, que existe una relacin directa entre el objeto y
la fuente del impuesto.
* Indirectos; aquel que se traslada a otra persona, por ej. impuesto a las ganancias. Otro
criterio considera impuesto indirecto a los que se recaudan de personas no registradas en
ninguna lista. Tambin se denominan indirectos a los que gravan manifestaciones
indirectas de riqueza tales como el consumo, la transferencia de bienes o el volumen de
los negocios.
* Extraordinarios; aquellos que se aplican por uno o pocos perodos fiscales.
* Ordinario; se encuentran regularmente incorporados en la legislacin tributaria.
* Proporcionales; la tasa o alcuota del gravamen no se modifica, cualquiera sea el monto
al que deba aplicarse.
* Progresivos; la alcuota aumenta a medida que se incrementa la base imponible.
Los efectos econmicos difieren segn no se paguen, entonces hay evasin, o se
paguen, caso en que debe distinguirse:
* Percusin; del impuesto sobre el contribuyente de derecho y que consiste en el pago
formal del impuesto al ente titular del mismo. En este momento el tributo cae sobre el
contribuyente de derecho y por coercin debe pagar.
* Incidencia; del impuesto sobre el contribuyente de hecho que consiste en el pago
efectivo del impuesto mediante una disminucin real de su renta o patrimonio. En este
momento indica el sacrificio y el peso efectivo que grava al contribuyente de hecho o
definitivo que puede producirse por va directa (cuando el contribuyente gravado es el
inciso) o indirecta (cuando se verifica la repercusin, o sea, la transferencia del impuesto
del contribuyente de derecho al contribuyente de hecho).
* Traslacin; del impuesto del contribuyente de derecho al contribuyente de hecho, en
virtud de la cual el primero se resarce en todo o en parte del impuesto que le grava,
transfiriendo la carga del mismo sobre el segundo. Para que exista traslacin debe darse
primero la percusin y es necesario que, a consecuencia del impuesto se produzca una
64

variacin en el precio a favor del contribuyente percutido y a cargo del contribuyente

incidido. El impuesto es exigido a quienes se hallan en las situaciones establecidas por
ley como hechos imponibles. Esa persona obligada por ley a pagar el impuesto, en
muchas ocasiones no es quien soporta la carga, por ej. la mayor parte de los impuestos al
consumidor soportados por el comprador, pero son pagados al fisco por el vendedor que
los carga en sus precios. En la traslacin se distingue la direccin y el grado. Segn la
direccin que sigue la desviacin del tributo, la traslacin puede ser progresiva o hacia
delante (el impuesto se transfiere del productor al consumidor y hay un aumento de
precios por la restriccin de la oferta), y regresiva o hacia atrs (cuando el impuesto va
desde el consumidor al productor y hay contraccin de precios por la disminucin en la
demanda). La traslacin, tanto progresiva como regresiva, puede realizarse en forma
vertical, cuando la variacin de precio se limita al producto o servicio gravado por el
impuesto, o en lnea oblicua cuando el productor o el consumidor de un producto gravado
modifican la oferta o la demanda de otro producto no gravado, vertiendo el impuesto
sobre un productor o un consumidor distinto del que hubiere resultado incidido si la
traslacin hubiese sido vertical.
* Repercusin; constituida por todos los otros efectos que se producen, adems de la
traslacin y de las consecuencias inmediatas de la incidencia. En este momento el
contribuyente puede obtener restitucin o disminucin del precio a quienes se les vende
mercaderas o un aumento de precios a quien compra sus servicios.
* Difusin; cuando el impuesto, luego de haber incidido en el contribuyente, se irradia en
todo el mercado mediante lentas, sucesivas en ventas y sucesivas fluctuaciones,
variacin en la oferta y la demanda. Como consecuencia del impuesto se verifican
variaciones en el consumo, producto y ahorro.
2. TASAS
En este tributo existe vinculacin entre el servicio producido por el Estado y el pago, es
decir, existe contraprestacin donde se le paga al Estado como retribucin de un servicio
pblico que se recibe de l.
La tasa, para Griziotti, son tributos que consisten en contraprestaciones obligatorias
pagas al Estado por quien solicita en forma particular servicios jurdico-administrativos, cuya
prestacin es inherente a la soberana del Estado.
Tiene carcter tributario porque es una prestacin que el Estado exige en ejercicio de su
poder de imperio, y slo puede ser creada por ley. En cuanto a la carga de la prueba sobre la
efectividad o no de la prestacin del servicio, primero la jurisprudencia la puso en cabeza del
contribuyente y luego en el Estado prestatario.
Villegas considera que es fundamental para la nocin de la tasa el hecho de que el
servicio sea divisible. Considera que la actividad estatal vinculante debe ser inherente a la
soberana estatal, es decir, las actuaciones relativas al poder de polica (actos administrativos) y
las referidas a la administracin de justicia con poder de imperio.
El hecho que genera la tasa es la prestacin efectiva o potencial de un servicio, en el
impuesto no. En la tasa hay vinculacin con el servicio y el producido de la tasa, en forma
directa o indirecta, se relaciona con el servicio, en el impuesto no. El elemento diferenciador de
ambas clases de tributos, para algunos autores, lo proporciona la naturaleza del presupuesto: el
impuesto se conecta con una situacin de hecho que si forma el objeto de la imposicin es

65

porque se considera que constituye una manifestacin directa o indirecta de una cierta
capacidad contributiva, es decir, una situacin que se refiere exclusivamente a la persona del
obligado y a su esfera de actividad del ente pblico; el presupuesto de la tasa consiste en una
situacin de hecho que determina o se relaciona con el desenvolvimiento de una actividad del
ente pblico que se refiere a la persona del obligado.
Si el producido de la tasa deja margen de utilidad, esa diferencia se denomina precio; en
cambio si no deja margen slo se denomina tasa que se limita a cubrir el costo del servicio.
Si el Estado presta el servicio en condicin de libre competencia, la contraprestacin
abonada se denomina precio; en cambio si lo hace monoplicamente se denomina tasa.
En cuanto a la graduacin, parte de la doctrina sostiene que la tasa debe graduarse
segn el valor de la ventaja que por el servicio obtiene el obligado; otra teora sostiene que la
tasa debe graduarse por el costo del servicio en relacin con cada contribuyente.
Villegas sostiene que para que la tasa sea legtima y no arbitraria tiene que existir una
discreta y razonable proporcin entre el monto exigido y las caractersticas generales de la
actividad vinculante. Considera jurdicamente inadmisible que la graduacin de la tasa tenga en
cuenta la mayor o menor riqueza del obligado, o sea, su capacidad contributiva.
3. CONTRIBUCIONES ESPECIALES
Son los tributos debidos en razn de beneficios individuales o de grupos sociales
derivados de la realizacin de obras o gastos pblicos o de especiales actividades del Estado.
Giuliani Fonrouge sostiene que este tipo de tributo se caracteriza por la existencia de un
beneficio que puede derivar de una obra pblica como de actividades o servicios especiales.
Por ej. la pavimentacin que valoriza determinados bienes inmuebles.
As como el impuesto significa, desde el punto de vista econmico, el incremento
adecuado para la cobertura de los gastos pblicos indivisibles, la contribucin especial se
concibe como un mtodo para cubrir los costos de determinadas actividades de los entes
pblicos, que si bien producen un beneficio general y, por lo tanto un costo indivisible, al mismo
tiempo ofrecen una ventaja mayor a determinadas personas, entre las que es posible repartir
una parte del costo.
Jurdicamente el perfil de la contribucin especial se identifica con el de la obligacin
tributaria. Puede decirse que las contribuciones especiales son aquellos tributos cuyo hecho
imponible consiste en la obtencin por el sujeto pasivo de un beneficio o de un aumento de
valor de los bienes como consecuencia de la realizacin de obras pblicas o del
establecimiento o ampliacin de servicios pblicos.
En cuanto a su naturaleza jurdica hay dos posturas: los que la consideran como
categora autnoma (actualmente vigente) ya que si bien comparte con el resto de los tributos la
sujecin a la potestad de imperio, su particularidad es la ventaja del contribuyente o el mayor
gasto que ste provoca de manera que la deuda no surge si la ventaja falta y que su medida es
proporcional a la ventaja o al gasto (Giannini); y los que le niegan la calidad de categora
autnoma ya que no aceptan que la diferenciacin se base en su causa econmica porque
carece de relevancia para darle sustancia jurdica (Berliri).
* Contribuciones por Mejoras: cuando una obra que realiza el Estado mejora la calidad de
vida de los sujetos o su inmueble. Se relaciona con el beneficio que adquiere el sujeto. Su
hecho generador proviene de un beneficio que deriva de entes estatales. Es requisito
esencial que la persona obtenga un beneficio, diferencia con la tasa donde no es

66

necesario dicho beneficio. Se debe el tributo por acaecimiento de beneficios especiales.

Es personal y nace cuando finaliza la obra en cuestin.
* Contribuciones Especiales: son aquellas donde el gasto pblico se provoca de modo
especial por personas determinadas.
4. PRESION TRIBUTARIA.
Es la disminucin del poder de adquisicin o aumento en el costo de produccin que
produce en un determinado sistema econmico la actividad financiera del Estado.
Hay que distinguir entre presin fiscal (relacin existente entre la cuanta de los ingresos
fiscales -comprenden todos aquellos para cuya recaudacin se vale el Estado de su potestad
de imperio- y la renta colectiva) y presin financiera (relacin entre ingresos pblicos -incluye
fiscales, precios privados y pblicos que derivan de explotaciones del dominio pblico y de los
monopolios fiscales- y la renta colectiva).
Dice Gangemi que la presin tributaria es positiva o negativa. La positiva consiste en la
disminucin del poder de adquisicin o el aumento del coste de produccin que las economas
de un determinado sistema econmico son obligadas a soportar por la actividad financiera del
Estado. La negativa, cuando las mismas economas se benefician del consiguiente empleo de
los impuestos en medida superior, igual o inferior a las relativas cargas, esto es, en el caso que
los beneficios superen a las cargas.

67

UNIDAD N 9.
RGIMEN TRIBUTARIO NACIONAL
1. IMPUESTO A LAS GANANCIAS.
Con relacin al concepto de ganancia su distingue:
* Teora de la Fuente o Renta Producto: se considera que capital toda riqueza corporal e
incorporal y durable capaz de producir una utilidad a su titular, mientras que renta es la utilidad
que se obtiene del capital. La renta es el fruto peridico de una fuente permanente y su
contenido esencial consiste en aplicar el impuesto a la riqueza cuyo incremento es un
fenmeno regular que indica una capacidad contributiva normal, esto es, el producto que se
extrae de una fuente capaz de producirlo y reproducirlo.
* Teora de la Renta Incremento Patrimonial: considera a la ganancia como todo
incremento neto del patrimonio al trmino del ao, en comparacin con el patrimonio al
comienza del mismo ao. Se considera ganancia a todo ingreso que incrementa el patrimonio, y
esta nocin es amplsima.
La Corte ha dicho que es un principio fundamental en la ley de impuestos a los rditos
que el tributo no afecte en ningn caso a la fuente productiva de aqullos y que las
disposiciones de la ley de impuesto a los rditos revelan que se ha procurado mantener en
cada una de ellas la distincin permanente entre capital y renta.
Desde el punto de vista econmico, capital como opuestos a renta es todo bien o
conjunto de bienes susceptibles de producir rditos a su poseedor y todo capital preparado o
habilitado para producir rditos es fuente de stos. La mayor vala representa un
enriquecimiento en el capital y no en la renta.
La materia imponible en la ley de rditos no es el capital sino el inters.
Se trata de un impuesto directo, y en tal carcter es originariamente provincial. Es
personal en su aplicacin a las personas fsicas, con alcuota progresiva (aumenta en funcin
del aumento de la base imponible), y real para sociedades de capital, con alcuota proporcional
(invariable cualquiera sea el monto de la imposicin).
En cuanto los sujetos pasivos rige lo dispuesto por el art. 5 ley 11683. Referido a las
sucesiones indivisas cabe aclarar que las ganancias se dividen en 4 perodos. El primero es el
que est comprendido entre el comienzo del ao fiscal hasta la fecha del fallecimiento. En este
perodo se atribuye la ganancia neta al causante.
El segundo perodo corre desde la fecha del fallecimiento hasta la de la declaratoria de
herederos o de la aprobacin del testamento. Es en este perodo que la sucesin indivisa se
constituye en contribuyente, se computan las ganancias y las deducciones imputables al
perodo indicado como si se tratara del causante.
Desde la fecha de la declaratoria de herederos o aprobacin del testamento hasta fecha
de aprobacin de la cuenta particionaria, judicial o extrajudicial, los derecho-habientes sumarn
a sus propias ganancias la parte proporcional de las ganancias de la sucesin que corresponda
a su participacin social o hereditaria, pro indiviso. En este perodo, la sucesin indivisa deja de
ser contribuyente para que lo sean los derecho-habientes.
Desde la fecha de aprobacin de la cuenta particionaria en adelante, los derechohabientes incluirn en sus declaraciones juradas las ganancias que produzcan los bienes
hereditarios, o de la sociedad conyugal que se les hayan adjudicado.

68

Las sociedades de personas no son sujetos sino que cada uno de los socios debe
considerar como sujetos en su respectiva proporcin las ganancias obtenidas por la sociedad,
excepto las S.R.L. y las sociedad en comandita por acciones que reciben tratamiento de
sociedades de capital conforme a lo prescripto por la ley 24698.
HECHO IMPONIBLE: segn el art. 2 son ganancias, sin perjuicio de lo dispuesto en
cada categora y aun cuando no se indique en ellas;
Los rendimientos, rentas o enriquecimientos susceptibles de una periodicidad que
implique la permanencia de la fuente que los produce y su habilitacin: es la aplicacin del
concepto de renta producto que tiene en cuenta los frutos de una fuente que no se extingue.
Los rendimientos, rentas, beneficios o enriquecimientos que cumplan o no las
condiciones del apartado anterior (permanencia o no de la fuente productora) obtenidos por
las sociedades de capital y todos los que deriven de las dems sociedades o de empresas o
explotaciones unipersonales: en caso de sociedades de capital se sigue siempre el principio
de incremento patrimonial. Tambin se aplica el mismo principio a las dems explotaciones,
empresas o sociedades salvo que se trate de profesiones liberales u oficios, corredor,
viajante de comercio y despachante de aduana, en cuyo caso el criterio es de ganancias
producto. Es condicin para esta excepcin que las actividades no se complementen con
una explotacin comercial.
Los beneficios obtenidos por la enajenacin de bienes muebles amortizables, acciones,
ttulos, bonos y dems ttulos valores, cualquiera fuera el sujeto que los obtenga: si se vende
un bien que no es amortizable porque no est afectado a la actividad, la utilidad que obtiene
no est gravada porque se le aplica el criterio de renta producto.
Para el derecho privado, tanto los frutos de los bienes propios, como los del trabajo de
cada cnyuge, como las mejoras incorporadas durante el matrimonio de los bienes propios,
pasan a tener tratamiento de gananciales. En cambio, la ley de impuestos 20628 establece que
corresponde atribuir a cada cnyuge las ganancias provenientes de actividades personales,
bienes propios, bienes adquiridos con el producto del ejercicio de su profesin, oficio, empleo,
comercio o industria; corresponde atribuir totalmente al marido los beneficios de bienes
gananciales, excepto que se trate de bienes adquiridos por la mujer, que exista separacin
judicial de bienes o que la administracin de los bienes gananciales la tenga la mujer en virtud
de una resolucin judicial (arts. 29 y 30).
Ganancia Neta no Imponible y Cargas de Familia: segn el art. 23 las personas de
existencia visible tendrn derecho a deducir de sus ganancias netas un importe en concepto de
ganancia no imponible (deben ser residentes), esto es, la suma que presumiblemente no est
sujeta al impuesto por corresponder a la propia subsistencia del sujeto; un importe en concepto
de cargas de familia por cnyuge, hijos, descendientes y ascendientes; un importe en concepto
de deduccin especial cuando se trate de ganancias netas comprendidas en la cuarta
categora. Un carcter comn de estas deducciones es que el monto deducible por ganancia no
imponible y cargas de familia como tambin de la deduccin especial, no pueden constituir la
base de una justificacin de un aumento patrimonial.
Balance Contable y Balance Impositivo: el primero es el que confeccionan las empresas
de acuerdo a las normas elaboradas por los Institutos Tcnicos y Legales que rigen la profesin
contable. El impositivo es aquel que partiendo del contable se ajusta al cumplimiento de las
normas impositivas vigentes. El balance impositivo difiere del contable y por tanto cabe
practicar el ajuste que lo lleve a obtener un resultado compatible con la legislacin impositiva.

69

Para ello la ley de impuestos a las ganancias establece cuales son los gastos que se admiten
como deducibles, por ej. gastos de movilidad, honorarios, amortizaciones de bienes del activo,
etc.
Compensacin de Quebrantos con Ganancias: el art. 19 permite el traslado de los
quebrantos, esto es, la prdida de un ejercicio, a los aos siguientes pero con un lmite
temporal. Transcurridos 5 aos despus de aquel en que se produjo la prdida, no podr
hacerse deduccin alguna del quebranto que an reste en ejercicios sucesivos. Los quebrantos
provenientes de actividades cuyos resultados no deban considerarse de fuente argentina, slo
podrn compensarse con ganancias que revistan esa misma condicin.
Ajuste por Inflacin: la ley 21894 introdujo este mecanismo limitado a la tercera
categora, la ley 23260 modific parcialmente el rgimen.
Categoras de Ganancias: en el derecho comparado se encuentran distintas
modalidades en cuanto a la declaracin o exposicin de las utilidades, puede distinguirse entre
mtodo celular (se declaran las ganancias de acuerdo con su naturaleza y su origen en forma
independiente), mtodo global (se declaran las ganancias sumando los distintos tipos sin
distincin) y mtodo mixto (es el que sigue Argentina y en el cual en principio se distingue en
categoras de ganancias y se le otorga a cada una de ellas un criterio distinto y se suman esos
formularios singulares en un formulario colector). La ley 20628 establece 4 categoras y,
siguiendo el mtodo mixto, le da un tratamiento individual a cada una de las categoras y
resume los resultados en un nico formulario colector para la liquidacin del impuesto que
corresponde a todas las categoras. Las 4 categoras son:

Renta del Sueldo (art. 41): en tanto no corresponda incluirlas en la tercera

categora, pertenecen a la primera y deben ser declaradas por el propietario de los bienes
races respectivos el producido en dinero o en especie de la locacin de inmuebles, cualquier
especie de contraprestacin que se reciba por la constitucin a favor de terceros de
derechos reales de usufructo, uso, habitacin o anticresis, el valor de las mejoras
introducidas a los inmuebles que traigan beneficio para el propietario, el importe abonado por
los inquilinos o arrendatarios de bienes muebles. La ley establece como presuncin de pleno
derecho que el valor locativo de todo inmueble no es inferior al fijado por la Administracin de
Obras Sanitarias de la Nacin o al establecido por las municipalidades para el cobro de tasas
de alumbrado, barrido y limpieza, y a falta de stos podr ser establecido por la A.F.I.P.

Renta de Capitales (art. 45): la renta de ttulos, bonos, letras de la tesorera,

debentures, cauciones, cualquiera sea su denominacin y forma de pago, los beneficios de

la locacin de cosas muebles, las rentas vitalicias y ganancias o participaciones en seguros
de vida, etc.

Beneficios de las Empresas y ciertos auxiliares de comercio (arts. 49, art. 69):

ganancias obtenidas por los responsables de la sociedad de capital, todas las que deriven de
cualquier otra clase de sociedad constituidas en el pas o empresas unipersonales, las
derivadas de la actividades de comisionistas, rematadores y dems auxiliares de comercio,
las derivadas de fideicomisos en los que el fiduciante posea la calidad de beneficiario, y
todas aquellas ganancias que no estn incluidas en otras categoras.

Rentas del Trabajo Personal (art. 79): constituyen ganancia de esta categora el

desempeo de cargos pblicos y percepcin de gastos protocolares, trabajo personal

efectuado en relacin de dependencia, jubilaciones y pensiones, retiros y subsidios si tienen

70

origen en el trabajo personal, ejercicio de profesiones liberales u oficios y de funciones de

albacea, sndico o gestor de negocios.
Alcuotas: personas fsicas y sucesiones indivisas mientras no exista declaratoria de
herederos (9% al 35%), sociedad de capital (35%).
La ley admite deducir de los ingresos los gastos efectuados para obtener, mantener y
conservar las ganancias gravadas por el impuesto. Las deducciones constituyen detracciones
permitidas por la ley con vistas a determinar la ganancia neta imponible para contemplar, en el
clculo respectivo, una serie de gastos reales o presuntos del contribuyente. Las razones por
las cuales la ley admite deducir tales gastos pueden ser de tres rdenes:

Establecer la ganancia neta gravada.

Reducir la incidencia de la carga impositiva para las personas fsicas y

sucesiones indivisas.

Contemplar aspectos de poltica tributaria.

Cuando los gastos se efecten con el objeto de obtener, mantener y conservar,

ganancias gravadas y no gravadas, generadas por distintas fuentes productoras, la deduccin
se har de las ganancias brutas que produce cada una de ellas o proporcin respectiva.
Las deducciones generales estn legisladas en el art. 81 y son donaciones al fisco
nacional, actividad educativa, investigacin cientfica, etc.
Las deducciones especiales para todas las categoras estn en el art. 82.
Las deducciones especiales para las distintas categoras estn en los arts. 85 y sigtes.
Las deducciones no admitidas por la ley estn en el art. 88 y son los gastos personales y
de sustento del contribuyente, la remuneracin o sueldo del cnyuge o pariente del
contribuyente y los quebrantos netos provenientes de operaciones ilcitas.
Las exenciones constituyen liberaciones de pago del impuesto que la ley contempla a
favor de ciertos entes o personas (exenciones subjetivas) o de determinadas clases de
ganancias (exenciones objetivas) que, de otro modo, estaran gravadas. Se considera que una
actividad se encuentra exenta cuando, si bien en principio est alcanzada por un gravamen, por
corresponder al hecho imponible previsto, se la excluye en forma expresa del mismo.
Las exenciones generales estn enunciadas en el art. 20 de la ley y son ganancias del
fisco nacional, provincial y municipal, ganancias de entidades exentas por leyes nacionales, las
remuneraciones de extranjeros en el pas y las ganancias de instituciones religiosas,
fundaciones y entidades civiles.
Impuesto a la Ganancia Mnima Presunta. Ley 25063.
El hecho imponible es la titularidad de activos valuados de acuerdo a lo que prescribe la
ley, que regir por el trmino de 10 ejercicios anuales.
Cuando se cierren ejercicios irregulares, el impuesto a ingresar se determinar sobre los
activos restantes al tiempo de cierre de dichos ejercicios y en proporcin al perodo de duracin
de los mismos.
Los contribuyentes debern determinar e ingresar un impuesto proporcional al tiempo
que reste para contemplar el perodo total de vigencia previsto. A tal fin se efectuar la
pertinente liquidacin complementaria sobre los activos resultantes al cierre del ejercicio
inmediato siguiente.

71

En el dictamen 35/01 se expresa que se encuentran gravadas por el impuesto a la

ganancia mnima presunta los activos pertenecientes a empresas unipersonales y los
inmuebles rurales, quedando fuera del mbito los restantes bienes posedos por la persona
fsica de tales entes.
Los sujetos pasivos son las sociedades domiciliadas en el pas, las asociaciones civiles
y fundaciones domiciliadas en el pas, empresas o explotaciones unipersonales domiciliadas en
el pas perteneciente a personas domiciliadas en el pas, personas fsicas y sucesiones
indivisas titulares de inmuebles reales, fideicomisos constituidos en el pas y establecimientos
estables domiciliados o ubicados en el pas.
No se considerar establecimiento estable la realizacin de negocios en el pas por
medio de corredores, comisionistas o cualquier otro intermediario que gocen de una situacin
independiente, siempre que stos acten en el curso habitual de sus propios negocios.

2. IMPUESTO SOBRE LOS BIENES PERSONALES. LEY 23966, TTULO VI.

Se estableci con carcter de emergencia y recae sobre los bienes personales
existentes al 31 de diciembre de cada ao, situados en el pas y en el exterior. Se trata de un
impuesto global sobre bienes de personas fsicas y sucesiones indivisas, constituyendo un
verdadero impuesto sobre el patrimonio bruto.
El hecho imponible consiste en la posesin al 31 de diciembre de cada ao, por
personas fsicas o sucesiones indivisas domiciliadas o radicadas en el pas o en el extranjero,
de un patrimonio bruto conformado por los bienes que indica la ley.
Los sujetos pasivos son:
Personas fsicas domiciliadas en el pas y las sucesiones indivisas radicadas en el

mismo por los bienes situados en el pas y en el exterior.

Personas fsicas domiciliadas en el exterior y las sucesiones indivisas radicadas en

el exterior, por los bienes situados en el pas.

Cuando se trate de inmuebles ubicados en el pas, inexplotados o destinados a locacin,
recreo

veraneo,

cuya

titularidad

directa

corresponda

sociedades,

empresas,

establecimientos estables, patrimonios de afectacin o explotaciones domiciliados, radicados o

ubicados en el exterior, se presume iure et de iure que los mismos pertenecen a personas
fsicas o sucesiones indivisas domiciliadas o radicadas en el pas, teniendo el tratamiento de
pago nico y definitivo.

72

UNIDAD N 10.
REGIMEN TRIBUTARIO NACIONAL
1. IMPUESTO AL VALOR AGREGADO.
Es aquel en que el valor agregado se determina mediante sustraccin sobre base
financiera, de acuerdo con la tcnica de impuesto contra impuesto y que adopta el principio de
imposicin exclusivo en el pas de destino, para evitar la acumulacin de cargas en el trfico
internacional de bienes y servicios, asegurando que el tributo recaiga sobre el consumo
realizado en el pas que lo aplica.
El primer pas europeo que lo aplica es Francia en 1968. En nuestro pas es incorporado
por ley en 1974. En 1975 sustituy al impuesto a las ventas y a la actividad lucrativa, que era
monofactica. Actualmente es plurifactico, afecta paulatinamente cada una de las etapas del
proceso de produccin y comercializacin con lo cual libera al primer productor de la carga del
impuesto.
En la metodologa del gravamen, existen dos sistemas fundamentales:

Mtodo de Adicin o Acumulativo: consiste en sumar todos los componentes del

valor aadido de una entidad sometida a tributacin.

Mtodo de Sustraccin o de Deduccin: consiste en deducir de unas cifras brutas

una serie de partidas para determinar el importe lquido de la deuda tributaria.

En cuanto al hecho imponible del este impuesto son cada una de las ventas de bienes y
prestaciones de servicios que tiene lugar desde la iniciacin del circuito econmico conformado
por los ciclos de produccin y distribucin hasta llegar a los consumidores finales o, en su caso,
desde la importacin o prestacin a dichos consumidores (arts. 1, 2, 3 y 4 incs. a, b, d y f).
La definicin de los sujetos pasivos cobra importancia ya que la delimitacin del objeto
est ntimamente relacionada a los sujetos que realizan dichos actos, sobre todo en los casos
de cosas muebles.
Cada uno de los sujetos que intervienen en la cadena deben trasladar al precio o
contraprestaciones de las ventas o prestaciones que efectan el importe que resulta de aplicar
la tasa del impuesto sobre el importe total de dichos precios o contraprestaciones (la base del
clculo del dbito fiscal debe expresar el valor real del bien en el momento en que se
perfecciona el hecho imponible), facturndolo en forma discriminada, a la vez, para determinar
su obligacin tributaria, deducen el importe de ese componente del precio que le hubieran
facturado otros sujetos del impuesto en virtud de sus adquisiciones o el tributo pagado a raz de
importaciones realizadas.
El art. 4 establece quienes son los sujetos pasivos del impuesto (aspecto subjetivo del
hecho imponible). Quedan incluidas en las disposiciones de este artculo quienes, revistiendo la
calidad de uniones transitorias de empresas (desde el punto de vista tributario es un nuevo ente
con capacidad contributiva y sujeto del I.V.A.), agrupamientos de colaboracin empresaria,
consorcios, asociaciones sin existencia legal como personas jurdicas, agrupamientos no
societarios o cualquier otro ente individual o colectivo, y esto es por la autonoma del derecho
tributario.
En cuanto al nacimiento del hecho imponible deben considerarse todas las
transacciones que se registren desde el inicio del ciclo de produccin de bienes y servicios y a
las que tengan lugar durante el ciclo de distribucin, incluyendo las operaciones realizadas con
los consumidores finales. Para liquidar el I.V.A. es necesario conocer con exactitud a partir de

73

que momento nacen las obligaciones tributarias derivadas de ese gravamen, esto es el aspecto
temporal del hecho imponible, y ello se encuentra en el art. 5.
La exencin supondr un beneficio efectivo para el consumidor final cuando se aplique a
todas las fases por las que pueda pasar un producto o en el momento de su venta al
consumidor final. Si el sujeto pasivo del gravamen realiza operaciones gravadas y exentas, por
aplicacin de la regla de prorrata slo podr computar los crditos fiscales originados en las
adquisiciones relacionadas con las operaciones gravadas. Un ejemplo de exencin es el
contenido en el art. 7 inc. h.
La alcuota o tasa del tributo se aplica sobre el precio neto de la venta, de la locacin o
de la prestacin de servicios que es el que resulte de una factura o documento equivalente
extendido por los obligados al ingreso del impuesto neto de descuentos similares de acuerdo
con las costumbres de plaza.
El I.V.A. es un gravamen jurdica y tcnicamente trasladable, multifsico o polifsico no
acumulable, de modo que el consumidor final que sufre la carga efectiva del tributo, abona
exclusivamente la tasa que corresponda sobre el mayor valor que se incorpor en las distintas
etapas econmicas. Su efecto piramidal se elimina mediante el mecanismo del dbito fiscal y
crdito fiscal (arts. 11 a 17). Del juego de los arts. 11 y 12 resulta que al precio debe aadrsele
el porcentual del I.V.A. y el comprador debe pagar precio ms I.V.A.- Cuando ste a su vez
vende, debe aadir el I.V.A. al nuevo precio (ser su dbito fiscal) pero podr deducir el que
pag en la etapa anterior (crdito fiscal).
Cuando de la liquidacin surge un saldo a favor que resulta por aplicacin del dbito y
del crdito fiscal (que se origina cuando el crdito es superior al dbito), slo deber aplicarse a
los dbitos fiscales correspondientes a los ejercicios fiscales siguientes (el mes siguiente), son
los denominados saldos tcnicos. Cuando los saldos de impuesto a favor del contribuyente
emergen de ingresos directos podrn ser objeto de compensaciones, acreditaciones, o en su
defecto les ser devuelto o se permitir su transferencia a terceros, son denominados saldos de
libre disponibilidad.
El impuesto resultante se liquidar y abonar por mes calendario sobre la base de
declaracin jurada efectuada en formulario oficial.
Entre los sujetos y en el orden nacional se encuentran las siguientes categoras:
Responsables

Inscriptos:

deben

percibir

el

dbito

fiscal

ingresarlo

mensualmente, neto del crdito fiscal.

Responsables no Inscriptos: estn eximidos de percibir y liquidar el impuesto
pero deben pagar un impuesto adicional del 50% en cada compra que efectan a un
responsable inscripto. Los responsables comprendidos en los incs. a y e del art. 4, que
sean personas fsicas o sucesiones indivisas que no tengan opcin de incluirse en el
rgimen simplificado para pequeos contribuyentes podrn optar por inscribirse como
responsables, o en su caso solicitar la cancelacin de la inscripcin, asumiendo la
calidad de responsables no inscriptos, cuando en el ao calendario anterior al perodo
fiscal de que se trata, hayan realizado operaciones gravadas, exentas y no gravadas por
un monto que no supere el de los ingresos brutos considerados para definir la ltima
categora de ese rgimen.
Exentos o no Responsables: los consumidores finales, si bien son los sujetos
percutidos por el gravamen, no son sujetos de la relacin jurdico tributaria (relacin de
jure entre el fisco y contribuyente).

74

Respecto de los exportadores se considera que existe una alcuota impositiva de 0%.
Este tipo se aplicara a aquellas operaciones que se quieren que no soporten el impuesto, pero
que s puedan deducir el importe correspondiente a sus adquisiciones. Si las exportaciones
estaran exentas, no daran derecho a deducir el impuesto correspondiente a las compras; en
cambio, si estn sujetas, aunque no originen dbitos, dan derecho a crdito fiscal deducible. Si
la empresa que las realiza efecta otras operaciones gravadas, el impuesto relativo a las
compras podr deducirse de ellas y no se aplicar la regla de prorrata y en caso contrario, si el
impuesto correspondiente a las operaciones sujetas no es suficiente, deber devolverse el
impuesto no deducido.
El principio general referido a no exportar impuesto est contemplado en el art. 43. Las
exportaciones estn exentas del I.V.A. econmica pero no jurdicamente (porque jurdicamente
se le aplica la tasa cero), es decir, que al precio de exportacin no debe aadirse gravamen
alguno, pero en ese precio se encuentra incorporado el I.V.A. que pag el exportador en su
compra en el mercado interno y que no puede utilizar como crdito fiscal y pasa a ser un costo.
Monotributo. Rgimen Simplificado para Pequeos Contribuyentes. Ley 24977.
Constituye un rgimen integrado y simplificado, relativo a los impuestos a las ganancias
y al valor agregado y al sistema previsional, destinado al contribuyente que encuadre como
pequeo contribuyente segn su actividad, sus ingresos y una serie de parmetros objetivos.
Sus principales caractersticas son:
Provoca la eximicin del impuesto a las ganancias, del I.V.A. y de las
contribuciones patronales de jubilacin.
Pueden incluirse en el rgimen las personas fsicas, las sucesiones indivisas y
algunas sociedades (las que no superen los $144.000) que pagarn un importe superior
al de las personas fsicas.
Constituye un importe fijo por mes en funcin de indicadores del nivel de
actividad.
Quienes se inscriben debern emitir facturas o documentos equivalentes, exigir
las correspondientes a sus erogaciones, as como conservarlas, pero estn eximidos de
registrarlas en los libros.
Se considera ingreso bruto obtenido en sus actividades, al producido de las ventas,
obras, locaciones o prestaciones correspondientes a operaciones realizadas por cuenta propia
o ajena excluidas aquellas que se hubieran cancelado y neto de descuentos efectuados de
acuerdo con las costumbres de plaza.
El ingreso mensual del tributo se efecta en funcin de ocho categoras en las que
pueden quedar encuadrados conforme sus ingresos brutos, magnitudes fsicas y precio unitario
de operaciones asignadas a las mismas.
Quedan excluidos de este rgimen, por ejemplo, los contribuyentes que hagan
intermediacin entre la oferta y la demanda de recursos financieros, los corredores de ttulos,
los que alquilen o administren inmuebles, despachantes de aduana, etc.
Los monotributistas no pueden discriminar el impuesto de este rgimen en las facturas o
documentos vistas en la ley de impuesto a las ganancias. Con respecto al I.V.A. sus
adquisiciones no generan crdito fiscal y sus ventas, locaciones o prestaciones no general

75

dbito fiscal para s mismos, ni crdito fiscal respecto de sus adquirentes, locatarios o
prestatarios.
En lo que refiere al rgimen sancionatorio, se aplica la 11683 con la siguiente
particularidad en el caso de las sanciones establecidas en el art. 40 se agregan estas nuevas
situaciones: que sus operaciones no se encuentren respaldadas por las respectivas facturas o
documentos equivalentes correspondientes a las compras, obras, locaciones o prestaciones
aplicadas a la actividad; y que no exhibiere en lugar visible

su condicin de pequeo

contribuyente en la que conste la categora en la cual se encuentra inscripto o la constancia de

pago del rgimen simplificado correspondiente al ltimo mes. No resulta de aplicacin el art. 48,
excepto la relativa al art. 38 contenida en el ltimo prrafo de esa norma. Contra las
resoluciones ser procedente la interposicin de las vas impugnativas previstas en el art. 76.
Los monotributistas quedan exceptuados de actuar como agentes de retencin o de
percepcin de impuestos nacionales y no pueden ser sujetos pasibles de tales regmenes ni
resultar incluidos en sistemas de pagos a cuenta.
Respecto de su vinculacin con el I.V.A. pueden sealarse:
o

La responsabilidad establecida en el ltimo prrafo del art. 4 tambin ser de

aplicacin en los casos de ventas o prestaciones indicadas en el segundo prrafo del art. 28
que los responsables inscriptos realicen con los monotributistas.
o

Los monotributistas que habiendo renunciado o resultado excluidos del rgimen,

adquieran la calidad de responsables inscriptos, sern pasibles del tratamiento previsto en el

art. 16 por el impuesto que les hubiera sido facturado como consecuencia de hechos
imponibles anteriores a la fecha en que produzca efectos su cambio de condicin frente al
tributo, excepto respecto del originado en las operaciones indicadas en el segundo prrafo
del art. 28, en cuyo caso ser de aplicacin lo dispuesto en los dos primeros prrafos del art.
32 pudiendo efectuar los cmputos autorizados.
o

Quedan exceptuadas de lo establecido en el art. 19 del rgimen las operaciones

registradas en los mercados de cereales a trmino en las que el enajenante sea un

monotributista inscripto en el rgimen.
o

Las operaciones de quienes vendan en nombre propio bienes de terceros a que

se refiere el art. 20, no generarn crdito fiscal para el comisionista o consignatario cuando
el comitente sea un pequeo contribuyente inscripto en el rgimen. La alcuota establecida
en el segundo prrafo del art. 28 tambin ser de aplicacin cuando el comprador o usuario
sea un pequeo contribuyente inscripto en el rgimen.
o

Igual tratamiento al previsto en el art. 30, primer prrafo, deber aplicarse a las

ventas o prestaciones indicadas en el segundo prrafo del art. 28 que los responsables
inscriptos realicen con los monotributistas. Los responsables inscriptos que opten por
adquirir la calidad de pequeos contribuyentes debern practicar la liquidacin prevista en el
cuarto prrafo del art. 32, excepto en lo referido al impuesto determinado de conformidad
con lo dispuesto en el art. 30. La condicin de consumidores finales establecida en el art. 33
es aplicable a los pequeos contribuyentes. La obligacin del primer prrafo, art. 34, es
aplicable para las enajenaciones de los pequeos contribuyentes no respaldadas por las
facturas de compra o documentos equivalentes.
o

Las disposiciones del art. 38 no son de aplicacin para las operaciones que se

realicen con los pequeos contribuyentes, excepto cuando se trata de ventas o prestaciones
comprendidas en el segundo prrafo del art. 28.

76

2. IMPUESTOS INTERNOS.
Una de las clasificaciones adoptadas desde el punto de vista terico distingue entre:
impuestos a la renta, impuestos patrimoniales e impuestos al consumo. Estos ltimos se
pueden implementar de dos maneras: impuestos generales al consumo que tienden a gravar la
industrializacin y comercializacin de la casi totalidad de los productos; e impuestos selectivos
al consumo que gravan nicamente ciertos consumos especficos que, en virtud del principio de
legalidad que rige en materia tributaria, deben ser taxativamente enumerados por la ley.
El impuesto se aplica sobre el expendio de los bienes gravados, entendiendo por tal,
como criterio general la transferencia a cualquier ttulo, su despacho a plaza y su posterior
transferencia por el importador a cualquier ttulo.
Es caracterstica de este gravamen el hecho de que quedan sujetas al pago las
mercaderas gravadas consumidas dentro de la fbrica, manufactura o locales de
fraccionamiento.
Se liquidan aplicando las respectivas alcuotas sobre el precio neto de venta que resulte
de la factura o documento equivalente extendido por las personas obligadas a ingresar el
impuesto. En los casos de consumo de productos de propia elaboracin sujetos al impuesto, se
tomar como base imponible el valor aplicado en las ventas de esos mismos productos que se
efecten a terceros.
El impuesto resultante por aplicacin de las disposiciones de la ley, se liquida y se abona
por mes calendario sobre base de declaracin jurada.
Son sujetos pasivos de la obligacin tributaria, el fabricante o importador, entre otros.

77

UNIDAD N 11.
REGIMEN TRIBUTARIO PROVINCIAL.
1. IMPUESTO INMOBILIARIO
Se trata de un impuesto provincial, que las provincias conservan como facultades
originarias no delegadas a la Nacin.
Se trata de un tributo real, sin perjuicio que en el rgimen tributario moderno exhibe
caractersticas de los impuestos personales.
Hecho Imponible: Por los inmuebles situados en el territorio de la Provincia, debern
pagarse los impuestos bsicos anuales establecidos en este Ttulo, de acuerdo con las
alcuotas proporcionales que establezca la Ley Impositiva anual y aplicable sobre las
valuaciones fiscales de la tierra y de las mejoras computando sus montos separada o
conjuntamente. El importe anual del impuesto bsico por cada cargo no podr ser inferior a la
suma que fija la Ley Impositiva anual. (art. 105)
Los terrenos situados en zonas urbanas que este Cdigo considere fiscalmente como
baldos, estarn sujetos al pago de un impuesto inmobiliario adicional (art. 106)
Los terrenos baldos soportarn un inmobiliario adicional equivalente a la resultante de
aplicar las escalas del impuesto bsico sobre una valuacin de mejoras potenciales que sern
proporcionales al valor fiscal de la tierra, y cuya relacin fijar la Ley Impositiva anual.
Sern considerados baldos los terrenos ubicados dentro del radio urbano de los
municipios de 1 y 2 categora cuando los mismos no tengan mejoras habitables o cuando
tengan mejoras que sin ser habitables, no cumplan con el propsito para el que fueron
efectuadas. No estarn sujetos al adicional por baldo los inmuebles declarados por ley de
inters general y sujetos a expropiacin, mientras subsista tal condicin. (art. 107)
En los casos de SUBDIVISIN DE LOS INMUEBLES las alcuotas bsicas y adicionales que
determine la Ley Impositiva anual, se aplicarn sobre su valor total, en tanto no se exteriorice el
fraccionamiento por transmisin de dominio, ya fuera por escritura pblica o boleto de
compraventa inscripto en el registro general. Tratndose de inmuebles sujetos al rgimen de
propiedad horizontal, se aplicar igual procedimiento a partir del acto en que se justifique la
inscripcin en el registro general del reglamento de copropiedad y administracin, y siempre
que en la escritura constare la subdivisin. Los bienes indivisos se considerarn como
pertenecientes a un mismo propietario con respecto a la liquidacin del Impuesto y del clculo
de los ndices.
De los Contribuyentes y Dems Responsables.
Sujeto Pasivo: Son contribuyentes los propietarios de bienes inmuebles o los
poseedores a ttulo de dueo. (art.109)
En los casos de ventas de inmuebles a plazo, cuando no se haya realizado la
transmisin del dominio, tanto el propietario del inmueble como el adquirente, se considerarn
contribuyentes y obligados solidariamente al pago del impuesto. (art. 110).
Responsabilidad de los Escribanos Pblicos y Autoridades Judiciales: los que
intervengan en la formalizacin de actos que den lugar a la transmisin del dominio o
constitucin de derechos reales sobre inmuebles objeto de los presentes gravmenes estn
obligados a asegurar el pago de los mismos que resultaren adeudados, quedando facultados a
retener de los fondos de los contribuyentes que estuvieran a su disposicin
Exenciones - De carcter general:

78

a) Los inmuebles del Estado Nacional, del Estado Provincial, Municipalidades y

Comunas de la Provincia, sus dependencias y reparticiones autrquicas, dems entidades
pblicas y entidades paraestatales creadas por ley, excluyndose siempre aqullas que estn
organizadas segn las normas del Cdigo de Comercio;
b) Los inmuebles destinados a templos religiosos y sus complementarios, accesorios o
dependencias de los mismos, inmuebles de Arzobispados y Obispados de la provincia,
conventos, seminarios y otros edificios afectados a fines religiosos o conexos y/o pertenecientes
a entidades religiosas debidamente reconocidas y registradas, como as tambin los destinados
a cementerios, que pertenecieren a estas entidades.
c) Los inmuebles destinados a hospitales, asilos, colegios y escuelas, bibliotecas,
universidades populares, institutos de investigaciones cientficas, salas de primeros auxilios,
puestos de sanidad, siempre que los servicios que presten sean absolutamente gratuitos y
destinados al pblico en general y que dichos inmuebles sean de propiedad de las instituciones
ocupantes o cedidas a las mismas a ttulo gratuito. Gozarn de la misma exencin los
inmuebles destinados a colegios y escuelas cuyos servicios no sean absolutamente gratuitos,
cuando impartan a un mnimo del veinticinco por ciento (25%) de su alumnado, enseanza
gratuita indiscriminada y en comn con los dems alumnos.
d) Los inmuebles de propiedad de instituciones benficas o filantrpicas, como as los
que constituyan su patrimonio aun cuando produzcan rentas siempre que la utilidad obtenida se
destine a fines de asistencia social;
e) Los inmuebles de propiedad de asociaciones deportivas;
f) Los inmuebles ocupados por asociaciones obreras, de empresarios o profesionales,
de sociedades cooperativas de vivienda y/o trabajo, asociaciones de fomento, asociaciones
vecinales con personera jurdica, asociaciones mutualistas, centros de jubilados y los partidos
polticos, siempre que les pertenezcan en propiedad. Esta exencin no alcanza a los inmuebles
de asociaciones mutuales que operen en el mercado del seguro. Las exenciones se extendern
a solicitud de parte en cualquier tiempo y subsistirn mientras las condiciones que le dieron
origen no varen y la norma impositiva no sufra modificaciones.
g) Los edificios en construccin en zonas urbanas o suburbanas durante el tiempo que
sta dure;
h) Los inmuebles de entidades sociales, siempre que justifiquen tener bibliotecas con
acceso al pblico y realicen actos culturales, como ser conciertos, conferencias, exposiciones
de arte, etc., con entrada libre;
i) Los inmuebles con plantaciones de bosques o montes artificiales, en la parte afectada
por los mismos;
j) Los inmuebles que se ofrezcan en donacin a la Provincia, cuya aceptacin haya sido
dispuesta por el Poder Ejecutivo. Esta exencin comprender los impuestos no prescriptos
pendientes de pago, sus recargos, intereses y multas. Cuando estos inmuebles sean parte de
una parcela mayor la exencin alcanzar solamente a la fraccin que se dona;
k) Los inmuebles de propiedad de las representaciones diplomticas extranjeras, o los
que alquilen, cuando de acuerdo al contrato respectivo, los impuestos sobre la propiedad estn
a cargo del inquilino;
l) Los inmuebles exentos por leyes especiales;
m) Los inmuebles de propiedad de discapacitados y de los ex-combatientes en la Guerra
de Malvinas cuyos ingresos mensuales sean inferiores a $300, siempre que se encuentren
destinados a vivienda propia y no sean ellos ni sus cnyuges titulares de dominio de otros
79

inmuebles. Cuando los beneficiarios de esta exencin sean condminos regir para la parte
proporcional de su condominio.
n) Los inmuebles cuya titularidad corresponda a Jubilados y Pensionados, que no se
encuentren en actividad y cuyos ingresos mensuales sean inferiores a $300 o una vez y media
el haber mnimo fijado por la Caja de Jubilaciones y Pensiones de la Provincia de Santa Fe, el
que fuera menor, y siempre que se encuentren destinados a vivienda propia, y no sean ellos ni
sus cnyuges titulares de dominio de otro inmueble.
De la Base Imponible:
Puede tenerse en cuenta:
a) el valor de la tierra, edificios o mejoras;
b) mediante declaracin jurada, las caractersticas del inmueble;
c) indicios externos o estimacin catastral.
Monto Imponible: est constituida por la valuacin de los inmuebles determinados de
conformidad con las leyes de valuacin y catastro y multiplicado por los coeficientes de
actualizacin que fije la Ley Impositiva anual y deducido los valores exentos establecidos en
este Cdigo o en leyes especiales.
Forma de Pago: debern ser pagados anualmente, en una o ms cuotas en las
condiciones y trminos que el Poder Ejecutivo establezca.
2. IMPUESTO SOBRE LOS INGRESOS BRUTOS
Grava las actividades lucrativas. Es un impuesto provincial, indirecto al consumo, cuyo
origen se encuentra en Alemania e Italia, donde perdi relevancia a raz del IVA.
CARACTERES:
* Real: BULIT lo considera como un gravamen de tipo real, porque para su cuantificacin
se tiene en cuenta los ingresos brutos gravables del sujeto.
* Indirecto: Hay discrepancias en cuanto a considerarlo un impuesto directo o indirecto;
muchos sostienen que se trata de un impuesto indirecto porque se paga sobre los ingresos
brutos, que son originados por la venta de bienes y servicios (grava el consumo). Los que
sostienen la posicin contraria -directo- parten de la base que el impuesto grava una actividad.
* Territorial: Es territorial, en cuanto recae exclusivamente sobre aquellas actividades
ejercidas en todo o en parte dentro del mbito fsico del Estado local que lo impone.
* General.
* Peridico.
* Proporcional.
*De efecto regresivo.
Del Hecho Imponible: Por el ejercicio habitual en el territorio o en la jurisdiccin de la
Provincia de Santa Fe del comercio, industria, profesin, oficio, negocio, locaciones de bienes,
obras o servicios o de cualquier otra actividad a ttulo oneroso -lucrativa o no- cualquiera sea la
naturaleza del sujeto que la preste, incluidas las sociedades cooperativas, y el lugar donde se
realice (zonas portuarias, espacios ferroviarios, aerdromos y aeropuertos, terminales de
transporte, edificios y lugares del dominio pblico y privado, etc.) , se pagar un impuesto de
acuerdo con las normas que se establecen en el presente ttulo.
Actividades y Hechos Alcanzados: se encuentran alcanzados por el impuesto:
a) las operaciones de prstamos de dinero, con o sin garanta;

80

b)

la

intermediacin

que

se

ejerza

percibiendo

comisiones,

bonificaciones,

participaciones, porcentajes u otras retribuciones anlogas;

c) la comercializacin de productos o mercaderas que entren a la jurisdiccin por
cualquier medio;
d) las explotaciones agrcolas, pecuarias, avcolas, de granja, mineras, forestales e
ictcolas;
e) la locacin de inmuebles cuando los ingresos pertenecientes al locador sean
generados por la locacin de ms de cinco (5) inmuebles;
f) la venta de inmuebles en los siguientes casos:
1) cuando los inmuebles vendidos provengan del fraccionamiento;
2) la venta de inmuebles por quien los haya construido -directa o indirectamentebajo el rgimen de la Ley N 13.512;
3) la venta de inmuebles efectuada dentro de los dos (2) aos de su adquisicin.
g) el ejercicio de profesin liberal organizada bajo la forma de empresa.
Ingresos Brutos no Gravados: No constituyen ingresos brutos gravados por este
impuesto, los generados por las siguientes actividades:
a) el trabajo personal realizado en relacin de dependencia, con remuneracin fija o
variable, el desempeo de cargos pblicos, las jubilaciones y otras pasividades en general;
b)

el transporte internacional de pasajeros y/o cargas efectuados por empresas

constituidas en el exterior, en Estados con los cuales el pas tenga suscriptos o suscriba
acuerdos o convenios para evitar la doble imposicin en la materia, de los que surja, a
condicin de reciprocidad, que la aplicacin de gravmenes queda reservada nicamente al
pas en el cual estn constituidas las empresas;
c) las exportaciones, entendindose por tales la actividad consistente en la venta de
productos y mercaderas efectuadas al exterior por el exportador con sujecin a los
mecanismos aplicados por la Administracin Nacional de Aduanas. Esta disposicin no alcanza
a los ingresos brutos generados por las actividades conexas de transporte, eslingaje, estibaje,
depsito y toda otra de similar naturaleza;
d) los honorarios de directores, consejeros, sndicos y consejos de vigilancia de
sociedades de la Ley de Quiebras y de cooperativas;
e) los subsidios y/o subvenciones que otorgue el Estado Nacional, las Provincias,
Municipalidades y Comunas;
f) las sumas percibidas por los exportadores de bienes y servicios en concepto de
reintegros o reembolsos acordados por la legislacin nacional.
Contribuyentes:
Son contribuyentes del impuesto los mencionados en el Artculo 17:
Art.17: Son CONTRIBUYENTES de los impuestos las personas de existencia visible,
capaces o incapaces, las personas jurdicas, las sucesiones indivisas, las sociedades o
asociaciones y entidades con o sin personera jurdica, que realicen los actos y operaciones o
se hallen en las situaciones que este Cdigo o leyes fiscales especiales consideren como
hechos imponibles....que realicen o desarrollen las actividades, actos, hechos u operaciones
que generen los ingresos brutos gravados. Las sucesiones indivisas sern contribuyentes
desde la fecha de fallecimiento del causante hasta la fecha de declaratoria de herederos o de
declaracin de validez del testamento que cumpla la misma finalidad. Asimismo, mantendrn su
condicin de sujetos pasivos quienes hayan sido declarados en quiebra o concurso civil o

81

comercial, con relacin a las ventas en subastas judiciales y, a los dems hechos imponibles
que se efecten o generen en ocasin o con motivo de los procesos respectivos.
Agentes de Retencin y Percepcin: En los casos y en la forma que disponga la API, la
percepcin del impuesto tambin podr realizarse mediante retencin o percepcin en la fuente.
A tal fin establecer quienes debern actuar como agentes de retencin o percepcin, pudiendo
tratarse de personas fsicas, sucesiones indivisas, sociedades con o sin personera jurdica,
reparticiones nacionales, provinciales o municipales, autrquicas o no, y toda entidad que
intervenga en operaciones o actos de los que deriven o puedan derivar ingresos alcanzados por
el impuesto.
Agentes de Informacin: La API podr establecer la obligacin de actuar como agentes
de informacin, ya sea con carcter general o bien con referencia a determinados actos,
hechos, operaciones o actividades de los que pudieran derivar o deriven ingresos alcanzados
por el impuesto, o por razones de control del cumplimiento de las obligaciones fiscales a las
personas fsicas, sucesiones indivisas, sociedades con o sin personera jurdica, reparticiones
nacionales, provinciales o municipales, autrquicas o no, y toda entidad que intervenga en los
mismos, o que posea datos o informacin que faciliten la administracin, fiscalizacin y/o
verificacin del cumplimiento del gravamen. Cuando los aludidos responsables omitieren el
cumplimiento de su obligacin en tiempo y forma, se harn pasibles de las sanciones que
dispone este Cdigo.
De la Base Imponible.
Determinacin del Gravamen: Salvo expresa disposicin en contrario, el impuesto se
determinar sobre la base de los ingresos brutos gravados devengados durante el perodo
fiscal.
Se considera ingreso bruto el valor o monto total -en valores monetarios, en especies o
servicios- devengados en concepto de venta de bienes, de remuneraciones totales obtenidas
por los servicios, la retribucin de la actividad ejercida, los intereses y/ o actualizaciones
obtenidas por prstamos de dinero, plazos de financiacin, mora o punitorios, los recuperos de
gastos sin rendicin de cuentas, o en general, al de las operaciones realizadas.
El valor o monto total referido en el prrafo anterior, ser el que resulte de las facturas o
documentos equivalentes extendidos por los contribuyentes o responsables obligados al
ingreso del impuesto, neto de descuentos y similares efectuados de acuerdo con las
costumbres de plaza. Cuando las operaciones se pacten en especie, el ingreso bruto estar
constituido por la valuacin de la cosa entregada, la locacin, el inters o el servicio prestado,
aplicando los precios, la tasa de inters, el valor locativo, oficiales o corrientes en plaza a la
fecha de generarse el devengamiento.
Imputacin al Perodo Fiscal: Los ingresos brutos se imputarn al perodo fiscal en que
se devengan, salvo las excepciones previstas en el presente ttulo se entender que los
ingresos se han devengado.
a) en el caso de venta de inmuebles, desde el momento de la firma del boleto, de la
posesin o escrituracin, lo que fuere anterior. Si con anterioridad a la fecha en que ocurra
alguna de dichas situaciones se realizan pagos de cuotas o entregas a cuenta del precio
convenido, tales ingresos parciales estarn sujetos en esa proporcin al gravamen en el
momento del perodo fiscal en que fueron efectuados;
b) en el caso de venta de otros bienes, desde el momento de la facturacin, de la
entrega del bien o acto equivalente, o de la percepcin de pagos a cuenta de precio, lo que
fuere anterior;
82

c) en los casos de trabajos sobre inmuebles de terceros, desde el momento de la

aceptacin del certificado de obra parcial o total, o de la percepcin total o parcial del precio o
de la facturacin, el que fuere anterior;
d) en el caso de prestaciones de servicios y de locaciones de obras y servicios -excepto
las comprendidas en el inciso anterior- desde el momento en que se factura o termina total o
parcialmente la ejecucin o prestacin pactada, o de la percepcin de pagos a cuenta de
precio, lo que fuere anterior;
e) en el caso de provisin de energa elctrica, gas o prestaciones de servicios de
comunicaciones, telefona o telecomunicaciones, desde el momento en que se produzca el
vencimiento del plazo fijado para su pago o desde su percepcin total o parcial, el que fuere
anterior;
f) en el caso de provisin de agua o prestacin de servicios cloacales, desde el
momento de la percepcin total o parcial;
i) en los dems casos, desde el momento en que se genera el derecho a la
contraprestacin. A los fines de todo lo expuesto precedentemente, se presume que el derecho
a la percepcin se devenga con prescindencia de la exigibilidad.
Determinacin del Ingreso: se considerar -sin prueba en contrario- que el ingreso bruto
es el fijado para operaciones normales realizadas por los contribuyentes o responsables, o en
su defecto, el valor corriente en plaza.
De la Determinacin, Liquidacin y Pago
Perodo Fiscal. Pago: El perodo fiscal ser el ao calendario. El pago se har por el
sistema de anticipos y ajuste final sobre ingresos calculados sobre base cierta, en la forma,
condiciones, plazos y con los requisitos que determine la Administracin Provincial de
Impuestos. Las liquidaciones de anticipos revestirn el carcter de declaracin jurada. En todos
los casos, los anticipos abonados fuera de trmino, no abonados o abonados por un monto
inferior al que correspondiere, devengarn los intereses resarcitorios y actualizaciones, y darn
origen a las sanciones previstas en este Cdigo.
Liquidacin del Impuesto. Declaraciones Juradas: El impuesto se liquidar por
declaracin jurada en los plazos y condiciones que determina la API.
Alcuotas: La Ley Impositiva fijar la alcuota bsica as como las distintas alcuotas
diferenciales a aplicar a los ingresos brutos gravados. El PE podr fijar alcuotas diferenciales
con carcter objetivo. La Ley Impositiva fijar los impuestos mnimos a abonar por los
contribuyentes, tomando en consideracin la actividad, categora de los servicios prestados, o
actividades realizadas, el mayor o menor grado de suntuosidad, las caractersticas econmicas
u otros parmetros representativos de la actividad, hechos, actos u operaciones que generen
los ingresos brutos gravados.
Determinacin de la Base Imponible: tratndose de uno o ms anticipos no ingresados o
informados y existiendo impuesto determinado por declaraciones juradas o verificaciones de
oficio, la API estimar la base imponible -a su eleccin- por alguno de estos mtodos:
a) se tomar como punto de referencia la ltima base imponible por anticipos, declarada
o verificada y se la podr ajustar por devaluacin monetaria mediante la aplicacin de
coeficientes generales fijadas por la API y relacionadas con la evolucin de los negocios y
actividades econmicas en general;
b) se tomar como punto de referencia la base imponible del anticipo declarado o
verificado en el mismo mes que el que se liquida, correspondiente al perodo fiscal inmediato

83

anterior o del anticipo declarado o verificado en el mes inmediato anterior al que se liquida
correspondiente al mismo ejercicio;
c) se tomar como punto de referencia el promedio mensual que resulte de dividir la
base imponible que arroje la declaracin jurada del ltimo perodo fiscal que hubiera sido
presentado, por el nmero de meses calendarios que la misma comprenda, computndose
como tales las fracciones superiores a quince (15) das corridos.
d) se tomar como base imponible del anticipo que se estima la que surja de las
operaciones registradas contablemente de conformidad a las disposiciones vigentes, o que
consten en actas suscriptas por el responsable ante funcionarios de la misma, o de otro tipo de
documentacin suministrada por el contribuyente o responsable.

3. IMPUESTO DE SELLOS
Se renen distintos impuestos que siempre gravan determinados actos u operaciones,
tanto civiles como comerciales, y generalmente a ttulo oneroso. Se clasifican como impuestos
a la circulacin de riqueza.
De los Hechos Imponibles: Por todos los actos, contratos y operaciones de carcter
oneroso que se realicen en territorio de la Provincia, se pagar este impuesto.
Tambin se encuentran sujetos al pago de este impuesto los actos, contratos y
operaciones realizadas fuera de la jurisdiccin de la Provincia, cuando de su texto o como
consecuencia de los mismos, resulte que deban ser negociados, ejecutados o cumplidos en
ella. Si los instrumentos respectivos hubieran sido repuestos correctamente en las jurisdicciones
de origen, podr deducirse del impuesto que corresponde tributar en la Provincia de Santa Fe el
monto ingresado en aqulla hasta el monto que resulte obligado en esta jurisdiccin y siempre
que refiera al mismo hecho imponible.
Instrumentacin: Por todos los actos, contratos y operaciones debern satisfacerse los
impuestos correspondientes por el solo hecho de su instrumentacin o existencia material con
abstraccin de validez o eficacia jurdica o verificacin de sus efectos.
De los Contribuyentes y dems Responsables
Sujetos Pasivos: Son contribuyentes todos aquellos que realicen las operaciones o
formalicen los actos y contratos sometidos al presente impuesto.
Responsabilidad Solidaria. Derecho a Repetir: Cuando en la realizacin del hecho
imponible

intervengan

dos

o ms personas,

todas se considerarn

contribuyentes

solidariamente por el total del impuesto, de conformidad con lo dispuesto por el Artculo 18 del
presente Cdigo, quedando a salvo el derecho de cada uno de repetir de los dems
intervinientes la cuota que le correspondiere de acuerdo con su participacin en el acto, que se
da por partes iguales, salvo expresa disposicin en contrario. Los impuestos que correspondan
a los actos, contratos u operaciones que se exterioricen por instrumentos privados, documentos
y papeles de comercio en general sern atribuidos al sujeto pasivo de la carga, cuando se
encuentren plenamente abonados de acuerdo a lo dispuesto en la Ley Impositiva anual
Exencin Parcial: Si alguno de los intervinientes estuviera exento del pago de
gravmenes por disposicin de este Cdigo o leyes especiales, la obligacin fiscal se
considerar en este caso divisible y la exencin se limitar a la cuota que le corresponde a la
persona exenta.

84

Agentes de Retencin: Las entidades pblicas y privadas y las empresas que realicen
operaciones que constituyan hechos imponibles a los efectos del presente Ttulo, efectuarn el
pago de los impuestos correspondientes por cuenta propia y de sus co-deudores como agentes
de retencin, ajustndose a los procedimientos de percepcin que establezca la API. A tal
efecto son responsables directos del pago total de los impuestos respectivos. Las personas
naturales no tendrn que cumplimentar lo precedentemente expuesto, fuera de su actuacin
empresaria.
Responsables del Pago: El gravamen a la transferencia de vehculos automotores, debe
ser abonado por partes iguales entre el comprador y el vendedor. Los contribuyentes y
responsables estn obligados a denunciar la operacin dentro de los treinta das corridos de
producido ante Municipalidades o Comunas donde se encuentren inscriptos como
contribuyentes.

4. TASAS RETRIBUTIVAS DE SERVICIOS

Servicios Administrativos y Judiciales: Por los servicios que presta la administracin o la
justicia provincial y que por disposicin de este Ttulo o de leyes especiales, estn sujetos a
retribucin, debern pagarse las tasas cuyo monto fija la Ley Impositiva anual.
a) Servicios Administrativos
Salvo disposicin contraria, todas las actuaciones ante la Administracin Pblica
debern realizarse en papel sellado del valor que determina la Ley Impositiva anual.
Las actuaciones judiciales estarn sujetas en concepto de reposicin de fojas, al pago
de un sellado que se adicionar a la tasa proporcional de justicia. El pago ser nico hasta la
terminacin de la actuacin en todas las instancias e incidentes, salvo cuando por ampliacin
posterior, acumulacin de acciones o reconvencin, se aumente el valor cuestionado, en cuyo
caso se pagar o se completar el pago hasta el importe que corresponda. En las actuaciones
no sujetas al pago de la proporcional de justicia, el gravamen a satisfacer por reposicin de
fojas ser el que se establezca en la Ley Impositiva anual. Ante los jueces y tribunales del
trabajo, el importe cuando corresponda, se pagar con posterioridad a la sentencia definitiva, y
ante los dems jueces y tribunales en oportunidad de pagarse la tasa proporcional de justicia.
b) Actuaciones Judiciales
Hecho Imponible: Adems de las tasas fijadas para las actuaciones judiciales los juicios
que se inicien ante las autoridades judiciales, estarn sujetos al pago de una tasa proporcional
que fijar la Ley Impositiva anual.
Solidaridad de las Partes: Las partes que intervengan en los juicios responden
solidariamente del pago de la tasa proporcional de justicia, conforme a la siguiente regla:
a) En los juicios contenciosos, se pagar la mitad de la tasa al deducir la demanda y el
resto, en la primera oportunidad en que el demandado se presente, por cualquier motivo
relacionado con la accin;
b) En los juicios sucesorios se pagar el gravamen dentro de los plazos y sobre la base
imponible resultante de la aplicacin de las respectivas normas establecidas para los casos de
disolucin de sociedad conyugal;
c) En las solicitudes de rehabilitacin de fallidos o concursados sobre el pasivo verificado
en el concurso de quiebra.

85

Momento para Satisfacer la Tasa: En caso de duda sobre la oportunidad en que debe
satisfacerse la tasa de justicia, deber hacerse efectiva a sta, al presentarse la primera
peticin.
Costas: La tasa proporcional de justicia forma parte de las costas y sern soportadas en
definitiva por las partes en la proporcin en que dichas costas sean satisfechas.
Tercera: Las terceras sern consideradas a los efectos de la tasa proporcional de
justicia como juicios independientes del principal.

86

UNIDAD N 12.
DERECHO ADUANERO.
1. MBITO ESPACIAL
TERRITORIOS ADUANEROS
El MBITO ESPACIAL est determinado por las arts. 1 a 8 del Cdigo Aduanero (ley
22.415). El CA rige en todo el mbito terrestre, acutico y areo sometido a la soberana de la
Nacin Argentina, as como tambin en los enclaves constituidos a su favor (art. 1).
El territorio aduanero es el mbito terrestre, acutico y areo, sometido a la soberana
de la Nacin, en la que se aplica un mismo sistema arancelario y de prohibiciones de carcter
econmico a las importaciones y a las exportaciones. Podr ser especial o general:
- Territorio aduanero general es aqul en el cual es aplicable el sistema general arancelario y
de prohibiciones de carcter econmico a las importaciones y a las exportaciones.
- Territorio aduanero especial o rea aduanera especial es aqul en el cual es aplicable un
sistema especial arancelario y de prohibiciones de carcter econmico a las importaciones y
a las exportaciones.
No constituye territorio aduanero, ni general ni especial: a) el mar territorial argentino y los
ros internacionales; b) las reas francas; c) los enclaves; d) los espacios areos
correspondientes a los mbitos a que se refieren los incisos precedentes; e) el lecho y
subsuelo submarinos nacionales. En estos mbitos se aplican los regmenes aduaneros que
para cada caso se contemplan en el CA (art. 3).
El enclave es el mbito sometido a la soberana de otro Estado, en el cual, en virtud de
un convenio internacional, se permite la aplicacin de la legislacin aduanera nacional.
La zona primaria aduanera es aquella parte del territorio aduanero habilitada para la
ejecucin de operaciones aduaneras o afectadas al control de las mismas, en la que rigen
normas especiales para la circulacin de personas y el movimiento y disposicin de la
mercadera. El territorio aduanero, excluida la zona primaria, constituye zona secundaria
aduanera.
La zona de vigilancia especial es la franja de la zona secundaria aduanera sometida a
disposiciones especiales de control, que se extiende: a) en las fronteras terrestres del territorio
aduanero; b) en las fronteras acuticas del territorio aduanero; c) entre las riberas de los ros
internacionales y nacionales de navegacin internacional y una lnea interna paralela trazada a
una distancia que se determinar reglamentariamente; d) en todo el curso de los ros
nacionales de navegacin internacional; e) a los espacios areos correspondientes a los
lugares mencionados en los incisos precedentes.
La zona martima aduanera es la franja del mar territorial argentino y de la parte de los
ros internacionales sometida a la soberana de la Nacin Argentina, comprendidos sus
espacios areos, que se encuentra sujeta a disposiciones especiales de control y que se
extiende entre la costa, medida desde la lnea de las ms bajas mareas, y una lnea externa
paralela a ella, trazada a una distancia que se determinar reglamentariamente. La distancia
entre estas dos lneas, que conforman la franja, no podr exceder de veinte kilmetros.
2. DIRECCIN GENERAL DE ADUANAS
ORGANIZACIN, FUNCIONES Y FACULTADES EL CONTROL ADUANERO

87

ORGANIZACIN DEL SERVICIO ADUANERO: Constituyen aduanas las distintas

oficinas que, dentro de la competencia que se les hubiere asignado, ejerzan las funciones de
aplicacin de la legislacin relativa a la importacin y exportacin de mercadera, en especial
las de percepcin y fiscalizacin de las rentas pblicas producidas por los derechos y dems
tributos con que las operaciones de importacin y exportacin se hallan gravadas y las de
control del trfico internacional de mercadera. Corresponde a las aduanas el conocimiento y
decisin en forma originaria de todos los actos que deban cumplirse ante ellas dentro del
mbito de la competencia que les atribuyeren el Cdigo Aduanero, el decreto 618/97 y la AFIP
(art. 11, decr. 918/97).
En virtud del decreto 618/97, la ADMINISTRACION NACIONAL DE ADUANAS fue
reemplazada por la AFIP. Sin perjuicio de la indivisibilidad de la AFIP, como ente administrativo y
sujeto de derecho, las Direcciones Generales que dependen de ella se distinguirn con las
siglas DGA (Direccin General de Aduanas) y DGI (Direccin General Impositiva).
Entre las FUNCIONES de la DGA se pueden mencionar: a) la aplicacin, percepcin y
fiscalizacin de los tributos y accesorios dispuestos por las normas legales respectivas, y en
especial de: ... 2) los tributos que gravan la importacin y la exportacin de mercaderas y otras
operaciones regidas por leyes y normas aduaneras que le estn o le fueren encomendados; b)
el control del trfico internacional de mercaderas dispuesto por las normas legales respectivas
(art. 4, dec. 618/97).
Por otra parte, se mencionan como atribuciones especficas del Director General de la
DGA:
- ejercer todas las funciones, poderes y facultades que las leyes, reglamentos. resoluciones
generales y otras disposiciones le encomienden, a los fines de determinar, percibir, recaudar,
exigir, fiscalizar, ejecutar y devolver o reintegrar los tributos que gravan la importacin y la
exportacin de mercaderas y otras operaciones regidas por leyes y normas aduaneras a
cargo del organismo: interpretar las normas o resolver las dudas, que a ellos se refieren.
- ejercer el control sobre el trfico internacional de mercadera.
- efectuar la revisin de las actuaciones y documentos aduaneros una vez concluida su
tramitacin ante las aduanas.
- autorizar las operaciones y regmenes aduaneros relativos a los medios de transporte, as
como las operaciones, destinaciones y regmenes a que puede someterse la mercadera
involucrada en el trfico internacional.
- instruir, cuando correspondiere, los sumarios de prevencin en las causas por delitos o
infracciones aduaneras.
- ejercer la superintendencia y direccin de las aduanas y dems dependencias de su
Jurisdiccin.
- practicar las averiguaciones, investigaciones, anlisis, pericias, extraccin de muestras o
verificaciones pertinentes para el cumplimiento de su cometido.
- llevar los registros y ejercer el gobierno de las matrculas de los despachantes de aduana,
agentes de transporte aduanero, apoderados generales y dependientes de unos y otros y de
los importadores y exportadores.
- toda otra atribucin necesaria para el cumplimiento de las funciones del organismo,
compatible con el cargo y con las establecidas en las normas legales vigentes, a cuyo fin se
entender que la nmina consagrada en el no reviste carcter taxativo.
CONTROL ADUANERO (artculos 112 al 129)
88

El servicio aduanero ejercer el control sobre las personas y la mercadera, incluida la

que constituyere medio de transporte, en cuanto tuvieren relacin con el trfico internacional de
mercadera. La intensidad de las atribuciones de control depende de la zona donde hubiere de
ejercerse.
Para el cumplimiento de sus funciones de control, el servicio aduanero adoptar las
medidas que resultaren ms convenientes de acuerdo a las circunstancias, tales como la
verificacin de la mercadera en cualquier mbito en que se encontrare, la imposicin de sellos
y precintos y el establecimiento de custodias.
La entrada y salida de personas al territorio aduanero, as como la importacin y
exportacin de mercadera, deben efectuarse en las horas, por las rutas y por los lugares que
se habilitaren al afecto, previa autorizacin del servicio aduanero.
La persecucin de personas sospechadas de haber cometido algn ilcito previsto en el
CA, al igual que la de mercadera presumiblemente objeto o medio para la comisin de tales
ilcitos, cualquiera fuere la zona en que se iniciare, deber proseguirse fuera de la misma,
incluso en el mar libre y su espacio areo, sin reconocer otros lmites que los correspondientes
a la soberana de los dems Estados.
Cualquiera fuere la zona de que se tratare, los agentes del servicio aduanero y, dentro
del mbito de sus respectivas competencias, los de las fuerzas de seguridad y policiales podrn
proceder a la identificacin y registro de personas y mercadera, incluidos los medios de
transporte, cuando mediaren sospechas de la comisin de algn ilcito aduanero, as como
tambin aprehender, secuestrar o interdictar la mercadera de que se tratare poniendo la misma
a disposicin de la autoridad competente dentro de las 48 horas.

3. AUXILIARES DE COMERCIO Y SERVICIO ADUANERO

IMPORTADORES Y EXPORTADORES
a. Despachantes de aduana (artculos 36 al 56):
Son despachantes de aduana las personas de existencia visible que, en las condiciones
previstas en el CA realizan en nombre de otros ante el servicio aduanero trmites y diligencias
relativos a la importacin, la exportacin y dems operaciones aduaneras. Los despachantes de
aduana son agentes auxiliares del comercio y del servicio aduanero.
Los despachantes de aduana debern acreditar ante el servicio aduanero la
representacin que invocaren por cualquiera de las formas siguientes: a) poder general para
gestionar despachos, en cuyo caso el despachante podr solicitar del servicio aduanero el
registro del instrumento pertinente; b) poder especial para gestionar el despacho de la
mercadera de que se tratare; c) endoso en procuracin del conocimiento o de otro documento
que autorizare a disponer jurdicamente de la mercadera. Los poderes podrn suplirse
mediante una autorizacin otorgada ante el servicio aduanero.
Salvo limitacin expresa en el poder respectivo, el despachante queda facultado para
efectuar todos los actos conducentes al cumplimiento de su cometido.
Los despachantes de aduana que gestionaren ante las aduanas el despacho y la
destinacin de mercadera, de la que tuvieren su disponibilidad jurdica, sin acreditar su
condicin de representantes, sern considerados importadores o exportadores, quedando
sujetos a los requisitos y obligaciones determinadas para ellos.

89

No podrn desempearse como tales quienes no estuvieren inscriptos en el Registro de

Despachantes de Aduana. Son requisitos para la inscripcin en este registro: a) ser mayor de
edad, tener capacidad para ejercer por s mismo el comercio y estar inscripto como comerciante
en el Registro Pblico de Comercio; b) haber aprobado estudios secundarios completos y
acreditar conocimientos especficos en materia aduanera en los exmenes tericos y prcticos
que a tal fin se establecieren; c) acreditar domicilio real; d) constituir domicilio especial en el
radio urbano de la aduana en la que hubiere de ejercer su actividad; e) acreditar la solvencia
necesaria y otorgar a favor de la DGA una garanta en seguridad del fiel cumplimiento de sus
obligaciones; f) no estar comprendido en alguno de los siguientes supuestos: 1) haber sido
condenado por algn delito aduanero o por la infraccin de contrabando menor, o haber sido
socio ilimitadamente responsable, director o administrador de cualquier sociedad o asociacin
cuando la sociedad o la asociacin fue la condenada; 2) haber sido condenado por delito
reprimido con pena privativa de la libertad, se exceptan los delitos contra las personas, el
honor, la honestidad y el estado civil, cuando la sentencia hubiera concedido el beneficio de la
ejecucin condicional de la pena; 3) estar procesado judicialmente o sumariado en jurisdiccin
aduanera por cualquiera de los ilcitos indicados; 4) haber sido condenado con pena accesoria
de inhabilitacin para ejercer cargos pblicos, hasta que se produjere su rehabilitacin;5) ser
fallido o concursado civil, hasta 2 aos despus de su rehabilitacin. 6) estar inhibido
judicialmente para administrar o disponer de sus bienes, mientras esta situacin subsistiere; 7)
ser o haber sido agente aduanero, hasta despus de 1 ao de haber cesado como tal; 8) haber
sido exonerado como agente de la administracin pblica nacional, provincial o municipal, hasta
que se produjere su rehabilitacin.
Los despachantes de aduana, adems de las obligaciones prescriptas en el artculo 33
del Cdigo de Comercio1, llevarn un libro rubricado por la aduana donde ejercieren su
actividad, en el cual harn constar el detalle de todas sus operaciones, obligaciones tributarias
pagadas o pendientes de pago, importe de las retribuciones percibidas y cualquier otra
anotacin que exigiere la DGA. El libro rubricado por la aduana deber llevarse en los trminos
del artculo 54 del Cdigo de Comercio y ser exhibido al servicio aduanero cada vez que el
mismo as lo solicitare. Conservarn los libros referidos por el plazo fijado en el artculo 67 del
Cdigo de Comercio2.
b. Agentes de Transporte Aduanero (artculos 57 al 74)
Son agentes de transporte aduanero las personas de existencia visible o ideal que, en
representacin de los transportistas, tienen a su cargo las gestiones relacionadas con la
presentacin del medio transportador y de sus cargas ante el servicio aduanero, conforme con
las condiciones previstas en este cdigo. Adems de auxiliares del comercio, son auxiliares del
servicio aduanero.
No podrn desempearse como agentes de transporte aduanero quienes no estuvieren
inscriptos como tales en el Registro de Agentes de Transporte Aduanero, con la indicacin de la
va o vas de transporte correspondientes. Los requisitos para la inscripcin en este Registro

Art. 33: Los que profesan el comercio contraen por el mismo hecho la obligacin de someterse a todos
los actos y formas establecidos en la ley mercantil. Entre esos actos se cuentan: 1) La inscripcin en un
Registro Pblico, tanto de la matrcula como de los documentos que segn la ley exigen ese requisito;
2) La obligacin de seguir un orden uniforme de contabilidad y de tener los libros necesarios a tal fin;
3) La conservacin de la correspondencia que tenga relacin con el giro del comerciante, as como la
de todos los libros de la contabilidad; 4) La obligacin de rendir cuentas en los trminos de la ley.
2
10 aos.

90

cuando se tratare de personas de existencia visible, son similares a los exigidos al despachante
de aduanas.
Los agentes de transporte aduanero debern: a) presentar el balance general, el
inventario y el cuadro demostrativo de ganancias y prdidas, debidamente certificados por
contador pblico nacional, y toda otra informacin complementaria en los casos en que el
servicio aduanero considerare necesario exigirlos; b) comunicar de inmediato a la DGA todo
cambio de los integrantes de sus rganos de administracin, cuando se tratare de personas de
existencia ideal. El incumplimiento de estas obligaciones constituir falta y dar lugar a la
aplicacin de sanciones.
Adems de las obligaciones prescriptas en el artculo 33 del Cdigo de Comercio, la
DGA podr exigir que los agentes de transporte aduanero lleven un libro rubricado por la
aduana que correspondiere a su domicilio, en el cual harn constar el detalle de todas sus
operaciones, obligaciones tributarias pagadas o pendientes de pago, importe de las
retribuciones recibidas y cualquier otra anotacin que se considerare necesaria.
c. Apoderados generales y Dependientes de los auxiliares del comercio y del servicio aduanero
(artculos 75 al 90)
Los despachantes de aduana y los agentes de transporte aduanero podrn hacerse
representar ante el servicio aduanero por el nmero de APODERADOS generales que determinare
la reglamentacin. Slo podr designarse como apoderados a personas de existencia visible.
Dichos apoderados generales podrn representar a ms de un despachante de aduana o, en su
caso, a ms de un agente de transporte aduanero.
No podrn desempearse como tales quienes no estuvieren inscriptos en el Registro de
Apoderados Generales de los Auxiliares del Comercio y del Servicio Aduanero. Los requisitos
son similares a los anteriores.
Los despachantes de aduana y los agentes de transporte aduanero podrn facultar a
otros DEPENDIENTES suyos para realizar las gestiones que la DGA determinare, previa toma de
razn de la autorizacin.
Los despachantes de aduana son responsables por los hechos de sus apoderados
generales, dependientes y dems empleados en cuanto sus hechos se relacionaren con las
operaciones aduaneras.
d. Importadores y Exportadores (artculos 91 al 108)
La Importacin es la introduccin de cualquier mercadera a un territorio aduanero. Son
IMPORTADORES

las personas que en su nombre importan mercadera, ya sea que la trajeren

consigo o que un tercero la trajere para ellos.

La Exportacin es la extraccin de cualquier mercadera de un territorio aduanero. Son
EXPORTADORES

las personas que en su nombre exportan mercadera, ya que la llevaren consigo

o que un tercero llevare la que ellos hubieren expedido.

Es MERCADERA todo objeto que fuere susceptible de ser importado o exportado. Se
consideran igualmente como si se tratare de mercadera: a) las locaciones y prestaciones de
servicios, realizadas en el exterior, cuya utilizacin o explotacin efectiva se lleve a cabo en el
pas, excluido todo servicio que no se suministre en condiciones comerciales ni en competencia
con uno o varios proveedores de servicios; b) los derechos de autor y derechos de propiedad
intelectual.

91

Los importadores y los exportadores para solicitar destinaciones aduaneras deben

inscribirse en el Registro de Importadores y Exportadores, la cual no ser necesaria cuando
importaren o exportaren sin habitualidad, en cuyo caso deber mediar en cada operacin
autorizacin de la DGA.
Los importadores y exportadores inscriptos debern: a) presentar el balance general, el
inventario y el cuadro demostrativo de ganancias y prdidas, debidamente certificados por
contador pblico nacional, y toda otra informacin complementaria en los casos en que el
servicio aduanero considerare necesario exigirlos; b) comunicar de inmediato a la DGA todo
cambio de los integrantes de sus rganos de administracin, cuando se tratare de personas de
existencia ideal.
e. Otros Sujetos (artculos 109 al 111).
Los proveedores de a bordo, tcnicos de reparaciones, lavaderos y dems personas de
existencia fsica o ideal que cumplieren su actividad profesional, tcnica o comercial en relacin
con el servicio aduanero o en zona primaria aduanera y para los cuales no se hubiere previsto
una regulacin especfica del CA, quedarn sujetos a los requisitos y formalidades que
estableciere la DGA.

4. TRIBUTOS ADUANEROS
Derechos de importacin Impuesto de equiparacin de precios Derechos
antidumping y compensatorios Derechos de exportacin.
La CN denomina estos impuestos derechos de importacin y derechos de
exportacin (arts. 4 y 75, inc. 1). En la clasificacin de los tributos (concepto genrico), los
derechos aduaneros son impuestos. El CA incluye:
a) Impuestos:
- derechos de exportacin e importacin
- impuesto de equiparacin de precios
- derechos antidumping
- derechos compensatorios
b) Tasas:
- de estadstica
- de comprobacin y destino
- de almacenaje
- de servicios extraordinarios
Las caractersticas de estos impuestos son:
- son impuestos indirectos (trasladables)
- reales
- nacionales
- no coparticipables
- externos o de frontera
El sujeto pasivo o responsable es siempre una persona de existencia visible o de
existencia ideal; el principio general es que el responsable es aquel que realiza el hecho

92

gravado (de modo regular o irregular), sin perjuicio de que tambin estn previstos
determinados supuestos de responsabilidad refleja (art. 777 CA).
a. Derechos de importacin
El derecho de importacin grava la importacin para consumo. Ser para consumo
cuando la mercadera se introduce al territorio aduanero por tiempo indeterminado.
Es aplicable el derecho de importacin establecido por la norma vigente en la fecha de:
a) la entrada del medio transportador al territorio aduanero, cuando la solicitud de destinacin
de importacin para consumo se hubiere registrado hasta con 5 das de anterioridad a dicha
fecha y ello estuviere autorizado;
b) el registro de la correspondiente solicitud de destinacin de importacin para consumo;
c) el registro de la declaracin, cuando la misma se efectuare luego de que la mercadera
hubiera sido destinada de oficio en importacin para consumo;
d) la aprobacin de la venta o, en caso de no hallarse sujeta a aprobacin, la del acto que la
dispusiere, cuando se tratare de mercadera destinada de oficio en importacin para consumo.
e) el vencimiento de las obligaciones de hacer efectivos los cnones y derechos de licencia,
segn lo dispuesto en el contrato respectivo
No obstante, no siempre ser as, ya que cuando ocurriere alguno de los hechos
mencionados en el art. 638 CA, corresponder aplicar el derecho de importacin establecido
por la norma vigente en fecha diferente al prrafo anterior (por ejemplo, la comisin del delito de
contrabando o, en caso de no poder precisrsela, en la de su constatacin; la falta de
mercadera sujeta al rgimen de permanencia a bordo del medio transportador o, en caso de no
poder precisrsela, en la de su constatacin)
El derecho de importacin puede ser ad valorem o especfico. El derecho de importacin
ad valorem es aquel cuyo importe se obtiene mediante la aplicacin de un porcentual sobre el
valor en aduana de la mercadera o, en su caso, sobre precios oficiales CIF, si stos fueren
superiores. El derecho de importacin especfico es aqul cuyo importe se obtiene mediante la
aplicacin de una suma fija de dinero por cada unidad de medida.
El derecho de importacin especfico podr operar como derecho de importacin nico o
bien como mximo, mnimo o adicional de un derecho de importacin ad valorem.
El derecho de importacin especfico debe ser establecido por ley. No obstante, el PE
queda facultado a establecer derechos de importacin especficos.
El Poder Ejecutivo podr otorgar exenciones totales o parciales al pago del derecho de
importacin, ya sean sectoriales o individuales, que nicamente podrn ejercerse con el objeto
de cumplir alguna de las siguientes finalidades:
a) velar por la seguridad pblica o la defensa nacional;
b) atender las necesidades de la salud pblica, de la sanidad animal o vegetal o ejecutar la
poltica alimentaria;
c) promover la educacin, la cultura, la ciencia, la tcnica y las actividades deportivas;
d) facilitar la accin de instituciones religiosas y dems entidades de bien pblico sin fines de
lucro as como satisfacer exigencias de solidaridad humana;
e) cortesa internacional;
f) facilitar la inmigracin y la colonizacin;
g) facilitar la realizacin de exposiciones, ferias, congresos u otras manifestaciones similares.
b. Impuesto de equiparacin de precios
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El impuesto de equiparacin de precios es aqul cuyo importe es equivalente a la

diferencia entre un precio tomado como base y otro de comparacin.
La importacin para consumo podr ser gravada por el Poder Ejecutivo con un impuesto
de equiparacin de precios, para cumplir con alguna de las siguientes finalidades:
a) evitar un perjuicio real o potencial a las actividades productivas que se desarrollaren o
hubieren de desarrollarse en un futuro prximo dentro del territorio aduanero;
b) asegurar, para la mercadera producida en el territorio aduanero, precios, en el mercado
interno, razonables y acordes con la poltica econmica en la materia;
c) evitar los inconvenientes para la economa nacional que pudiere llegar a provocar una
competencia fuera de lo razonable entre exportadores al pas;
d) evitar un perjuicio real o potencial a las actividades del comercio interno o de importacin que
se desarrollaren en el territorio aduanero, cualquiera fuere el origen de la mercadera objeto de
las mismas;
e) orientar las importaciones de acuerdo con la poltica de comercio exterior;
f) disuadir la imposicin en el extranjero de tributos elevados o de prohibiciones a la importacin
de mercadera originaria o procedente del territorio aduanero;
g) alcanzar o mantener el pleno empleo productivo, mejorar el nivel de vida general de la
poblacin, ampliar los mercados internos o asegurar el desarrollo de los recursos econmicos
nacionales;
h) proteger o mejorar la posicin financiera exterior y salvaguardar el equilibrio de la balanza de
pagos.
No estn sujetas al impuesto de equiparacin de precios las importaciones para
consumo que no revistieren carcter comercial ni las de muestras comerciales.
El precio base puede consistir en:
a) el precio pagado o por pagar por la mercadera o, en su defecto, el de mercadera idntica o
similar importada;
b) el valor en aduana de la mercadera importada para consumo;
c) la cotizacin internacional de la mercadera;
d) el precio usualmente convenido para las importaciones de mercadera idntica o similar al
territorio aduanero procedente de determinados pases proveedores que fueren representativos;
e) el precio de la mercadera a su salida de fbrica calculado a partir del costo de produccin.
El precio de comparacin puede consistir en:
a) el precio de venta en el mercado interno del territorio aduanero de mercadera idntica o
similar, nacional o extranjera;
b) el precio de venta en el mercado interno de terceros pases;
c) la cotizacin internacional de la mercadera ;
d) el valor en aduana de la mercadera;
e) el valor en aduana de la mercadera ms los importes que determinare la reglamentacin;
f) el precio usualmente convenido para las importaciones de mercadera idntica o similar al
territorio aduanero;
g) el precio de la mercadera a su salida de fbrica calculado a partir del costo de produccin.
El impuesto de equiparacin de precios podr establecerse en forma adicional o como
mximo o mnimo del derecho de importacin o como sustitutivo de ste.
Es de aplicacin sumamente excepcional.
c. Derechos Antidumping

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Tienen una finalidad protectora de la actividad productiva nacional. Existe DUMPING

cuando el precio de exportacin de una mercadera que se importare fuere menor que el precio
comparable de ventas efectuadas en el curso de operaciones comerciales normales, de
mercaderas idnticas o, en su defecto, similar, destinada al consumo en el mercado interno del
pas de procedencia o de origen, segn correspondiere.
Para su aplicacin se requiere acreditar debidamente el dao a dicha actividad La
importacin para consumo de mercadera en condiciones de dumping podr ser gravada por la
autoridad de aplicacin con un derecho antidumping, en las condiciones establecidas en este
CA, cuando dicha importacin: a) causare un perjuicio importante a una actividad productiva
que se desarrollare en el territorio aduanero; b) amenazare causar en forma inminente un
perjuicio importante a una actividad productiva que se desarrollare en el territorio aduanero; o c)
retrasare sensiblemente la iniciacin de una actividad productiva en el territorio aduanero,
siempre que los actos tendientes a concretarla estuvieren en curso de ejecucin.
Este impuesto se aplica siempre en forma adicional al arancel general.
d. Derechos compensatorios
La importacin para consumo de mercadera beneficiada con un subsidio en el exterior
podr ser gravada por la autoridad de aplicacin con un derecho compensatorio, cuando dicha
importacin: a) causare un perjuicio importante a una actividad productiva que se desarrollare
en el territorio aduanero; b) amenazare causar en forma inminente un perjuicio importante a una
actividad productiva que se desarrollare en el territorio aduanero; o c) retrasarse sensiblemente
la iniciacin de una actividad productiva en el territorio aduanero, siempre que los actos
tendientes a concretarla estuvieren en curso de ejecucin.
A los fines de la aplicacin del derecho compensatorio, se entiende por subsidio todo
premio o subvencin otorgada directa o indirectamente a la produccin o a la exportacin de la
mercadera de que se tratare en el pas de origen o de procedencia, incluida cualquier
subvencin especial concedida para el transporte. El empleo de cambios mltiples en el pas de
procedencia o en el de origen podr tambin ser considerado como subsidio.
e. Derechos de exportacin
El derecho de exportacin grava la exportacin para consumo. La exportacin es para
consumo cuando la mercadera se extrae del territorio aduanero por tiempo indeterminado.
Es aplicable el derecho de exportacin establecido por la norma vigente en la fecha del
registro de la correspondiente solicitud de destinacin de exportacin para consumo.
El derecho de exportacin puede ser ad valorem o especfico. El derecho de exportacin
ad valorem es aqul cuyo importe se obtiene mediante la aplicacin de un porcentual sobre el
valor imponible de la mercadera o, en su caso, sobre precios oficiales FOB.
Para la aplicacin del derecho de exportacin ad valorem, el valor imponible de la
mercadera que se exportare para consumo es el valor FOB en operaciones efectuadas por va
acutica o area y el valor FOT o el valor FOR segn el medio de transporte que se utilizare, en
operaciones efectuadas por va terrestre.
El derecho de exportacin especfico es aqul cuyo importe se obtiene mediante la
aplicacin de una suma fija de dinero por cada unidad de medida. El derecho de exportacin
especfico deber ser establecido por ley.

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El Poder Ejecutivo podr otorgar exenciones totales o parciales al pago del derecho de
exportacin, ya sean sectoriales o individuales, nicamente podrn ejercerse con el objeto de
cumplir alguna de las siguientes finalidades: a) atender las necesidades de la salud pblica, de
la sanidad animal o vegetal, o ejecutar la poltica alimentaria; b) promover la educacin, la
cultura, la ciencia, la tcnica y las actividades deportivas; c) facilitar la accin de instituciones
religiosas y dems entidades de bien pblico sin fines de lucro as como satisfacer exigencias
de solidaridad humana; d) cortesa internacional; e) facilitar la realizacin de exposiciones,
ferias, congresos u otras manifestaciones similares; f) dar solucin a los problemas que se
suscitaren con ocasin de exportaciones de carcter no comercial.
f. Tasa de estadstica
Esta tasa graba la importacin o exportacin, fuere para consumo o suspensiva,
respecto de la que se prestare un servicio estadstico, podr estar gravada con una tasa del 3
% por tal concepto.
La base imponible para liquidar la tasa de estadstica es el valor en aduana de la
mercadera de que se tratare. Dicho valor es el definido a los efectos de liquidar el derecho de
importacin o de exportacin, segn correspondiere.
g. Tasa de comprobacin:
La importacin para consumo respecto de la cual el servicio aduanero prestare un
servicio de control en plaza, para comprobar que se cumplen las obligaciones que hubieren
condicionado los beneficios otorgados a tal importacin, est gravada con una tasa ad valorem
por tal concepto. Tiene un mximo del 2%.
La base imponible para liquidar la tasa de comprobacin es el valor en aduana de la
mercadera de que se tratare. Dicho valor es el definido a los efectos de liquidar el derecho de
importacin.
h. Tasa de servicios extraordinarios:
Las operaciones y dems actos sujetos a control aduanero, cuya realizacin se
autorizare en horas inhbiles, estn gravados con una tasa cuyo importe debe guardar relacin
con la retribucin de los servicios extraordinarios que el servicio aduanero debiere abonar a los
agentes que se afectaren al control de dichos actos. Quedan exentos de la aplicacin de la tasa
de servicios extraordinarios el trnsito vecinal y de turistas de cualquier origen, que se realicen
en horas y das inhbiles por los puentes y pasos internacionales. La Administracin Nacional
de Aduanas establecer un rgimen compensatorio para los agentes que desempearen este
servicio, en horario inhbil.
i. Tasa de almacenaje:
Grava la prestacin del servicio de depsito, cuando el servicio aduanero se constituyere
en depositario de mercadera.
Actualmente, este servicio es prestado por entidades autrquicas o particulares; de
modo que la contraprestacin del servicio no es cabalmente una tasa, sino un precio retributivo.

5. DELITOS ADUANEROS
96

INFRACCIONES ADUANERAS PROCEDIMIENTO PARA APLICACIN DE SANCIONES

ADMINISTRATIVO Y JUDICIAL.
a. DELITOS ADUANEROS:
Contrabando: Ser reprimido con prisin de 6 meses a 8 aos el que, por cualquier acto
u omisin, impidiere o dificultare, mediante ardid o engao, el adecuado ejercicio de las
funciones que las leyes acuerdan al servicio aduanero para el control sobre las importaciones y
las exportaciones.
Ser reprimido con prisin de 6 meses a 8 aos el que: a) importare o exportare
mercadera en horas o por lugares no habilitados al efecto, la desviare de las rutas sealadas
para la importacin o la exportacin o de cualquier modo la sustrajere al control que
corresponde ejercer al servicio aduanero sobre tales actos; b) realizare cualquier accin u
omisin que impidiere o dificultare el control del servicio aduanero con el propsito de someter a
la mercadera a un tratamiento aduanero o fiscal distinto al que correspondiere, a los fines de su
importacin o de su exportacin; c) presentare ante el servicio aduanero una autorizacin
especial, una licencia arancelaria o una certificacin expedida contraviniendo las disposiciones
legales especficas que regularen su otorgamiento, destinada a obtener, respecto de
mercadera que se importare o se exportare, un tratamiento aduanero o fiscal ms favorable al
que correspondiere; d) ocultare, disimulare, sustituyere o desviare, total o parcialmente,
mercadera sometida o que debiere someterse a control aduanero, con motivo de su
importacin o de su exportacin; e) simulare ante el servicio aduanero, total o parcialmente, una
operacin o una destinacin aduaneras de importacin o de exportacin, con la finalidad de
obtener un beneficio econmico.
Agravado: Se impondr prisin de 2 a 10 aos en cualquiera de los supuestos anteriores
cuando: a) intervinieren en el hecho tres o ms personas en calidad de autor, instigador o
cmplice; b) interviniere en el hecho en calidad de autor, instigador o cmplice un funcionario o
empleado pblico en ejercicio o en ocasin de sus funciones o con abuso de su cargo; c)
interviniere en el hecho en calidad de autor, instigador o cmplice un funcionario o empleado del
servicio aduanero o un integrante de las fuerzas de seguridad a las que este cdigo les confiere
la funcin de autoridad de prevencin de los delitos aduaneros; d) se cometiere mediante
violencia fsica o moral en las personas, fuerza sobre las cosas o la comisin de otro delito o su
tentativa; e) se realizare empleando un medio de transporte areo, que se apartare de las rutas
autorizadas o aterrizare en lugares clandestinos o no habilitados por el servicio aduanero para
el trfico de mercadera; f) se cometiere mediante la presentacin ante el servicio aduanero de
documentos adulterados o falsos, necesarios para cumplimentar la operacin aduanera; g) se
tratare de mercadera cuya importacin o exportacin estuviere sujeta a una prohibicin
absoluta ; h) se tratare de sustancias o elementos no comprendidos en el artculo 866 que por
su naturaleza, cantidad o caractersticas, pudieren afectar la salud pblica.
* Tambin se agrava cuando se tratare de estupefacientes en cualquier etapa de su
elaboracin o elementos nucleares, explosivos, agresivos qumicos o materiales afines, armas,
municiones o materiales que fueren considerados de guerra o sustancias o elementos que por
su naturaleza, cantidad o caractersticas pudieren afectar la seguridad comn salvo que el
hecho configure delito al que correspondiere una pena mayor.
Actos culposos que posibilitan el contrabando y uso indebido de documentos:

97

* Ser reprimido con multa:

a) el funcionario o empleado aduanero que ejercitare indebidamente las funciones de
verificacin, valoracin, clasificacin, inspeccin o cualquier otra funcin fiscal o de control a
su cargo, siempre que en tales actos u omisiones mediare negligencia manifiesta que
hubiere posibilitado la comisin del contrabando o su tentativa;
b) el funcionario o empleado administrativo que por ejercer indebidamente las funciones a
su cargo librare o posibilitare el libramiento de autorizacin especial, licencia arancelaria o
certificacin que fuere presentada ante el servicio aduanero destinada a obtener un
tratamiento aduanero o fiscal ms favorable al que correspondiere, siempre que en el
otorgamiento de tales documentos hubiere mediado grave inobservancia de las
disposiciones legales especficas que lo regularen.
* Ser reprimido con multa quien resultare responsable de la presentacin ante el servicio
aduanero de una autorizacin especial, licencia arancelaria o certificacin que pudiere
provocar un tratamiento aduanero o fiscal ms favorable al que correspondiere o de algn
documento adulterado o falso necesario para cumplimentar una operacin aduanera,
siempre que se tratare de un despachante de aduana, un agente de transporte aduanero,
un importador, un exportador o cualquier otro que por su calidad, actividad u oficio no
pudiere desconocer tal circunstancia y no hubiere actuado dolosamente.
Tentativa de contrabando: incurre en tentativa de contrabando el que, con el fin de
cometer el delito de contrabando, comienza su ejecucin pero no lo consuma por circunstancias
ajenas a su voluntad. La tentativa de contrabando ser reprimida con las mismas penas que
correspondan al delito consumado.
Se considera supuesto especial de tentativa de contrabando la introduccin a recintos
sometidos a control aduanero de bultos que, individualmente o integrando una partida,
contuvieren en su interior otro u otros bultos, con marcas, nmeros o signos de identificacin
iguales o idneos para producir confusin con los que ostentare el envase exterior u otros
envases comprendidos en la misma partida. El responsable ser reprimido con la pena que
correspondiere al supuesto de contrabando que se configurare.
Encubrimiento de contrabando: incurre en encubrimiento de contrabando el que, sin
promesa anterior al delito de contrabando, despus de su ejecucin: a) ayudare a alguien a
eludir las investigaciones que por contrabando efecte la autoridad o a sustraerse a la accin
de la misma; b) omitiere denunciar el hecho estando obligado a hacerlo; c) procurare o ayudare
a alguien a procurar la desaparicin, ocultacin o alteracin de los rastros, pruebas o
instrumentos del contrabando; d) adquiriere, recibiere o interviniere de algn modo en la
adquisicin o recepcin de cualquier mercadera que de acuerdo a las circunstancias deba
presumir proveniente de contrabando.
El encubrimiento de contrabando ser reprimido con prisin de SEIS (6) meses a TRES
(3) aos, sin perjuicio de aplicarse las dems sanciones contempladas en el artculo 876.
La pena privativa de libertad se elevar en un tercio cuando: a) el encubridor fuera un
funcionario o empleado pblico o un integrante de las fuerzas armadas o de seguridad; b) los
actos mencionados en el inciso d) del apartado 1 de este artculo constituyeren una actividad
habitual.
Estarn exentos de pena los que hubieren ejecutado el hecho a favor del cnyuge, de
un pariente dentro del cuarto grado de consanguinidad, o el segundo de afinidad, de un amigo
ntimo o de una persona a la que debieren especial gratitud.
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Cuando se encubriere con la finalidad de obtener un beneficio econmico o de

asegurar el producto o el provecho del contrabando, no se aplicar la exencin de pena prevista
en el apartado 1 de este captulo.
b.

INFRACCIONES ADUANERAS
El trmino infraccin se equipara al de contravencin.
Se consideran infracciones aduaneras los hechos, actos u omisiones que este Ttulo

reprime por transgredir las disposiciones de la legislacin aduanera.

La calificacin de un hecho como infraccin aduanera requiere que, previamente a su
realizacin, se encuentre previsto como tal en las disposiciones de este cdigo.
En materia de infracciones aduaneras no cabe la incriminacin por analoga.
Contrabando menor: cuando el valor en plaza de la mercadera objeto de contrabando o
su tentativa, fuere menor de cinco mil pesos, el hecho se considerar infraccin aduanera de
contrabando menor y se aplicar exclusivamente una multa de dos a diez veces el valor en
plaza de la mercadera y el comiso de sta.
A los fines de considerar al hecho como infraccin o delito, en todos los casos, el valor
en plaza de la mercadera ser el que fije la autoridad aduanera con relacin al momento de la
constatacin del ilcito.
Declaraciones inexactas y otras diferencias injustificadas: el que, para cumplir cualquiera
de las operaciones o destinaciones de importacin o de exportacin, efectuare ante el servicio
aduanero una declaracin que difiera con lo que resultare de la comprobacin y que, en caso
de pasar inadvertida, produjere o hubiere podido producir: a) un perjuicio fiscal, ser
sancionado con una multa de 1 a 5 veces el importe de dicho perjuicio; b) una transgresin a
una prohibicin a la importacin o a la exportacin, ser sancionado con una multa de 1 a 5
veces el valor en aduana de la mercadera en infraccin; c) el ingreso o el egreso desde o hacia
el exterior de un importe pagado o por pagar distinto del que efectivamente correspondiere,
ser sancionado con una multa de 1 a 5 veces el importe de la diferencia.
Si el hecho encuadrare simultneamente en ms de uno de los supuestos previstos, se
aplicar la pena que resultare mayor.
Mercadera a bordo sin declarar: Cuando en un medio de transporte se hallare
mercadera oculta o en lugares de acceso reservado a la tripulacin o en poder de algn
tripulante, que no hubiere sido oportunamente declarada ante el servicio aduanero,
corresponder el comiso de la mercadera en infraccin y se aplicar al transportista una multa
igual a su valor en plaza.
Si la importacin o la exportacin de la mercadera en infraccin estuviere sujeta a una
prohibicin, la multa podr elevarse hasta 2 veces su valor en plaza.
Trasgresin de las obligaciones impuestas como condicin de un beneficio: El que no
cumpliere con la obligacin que hubiera condicionado el otorgamiento de: a) una excepcin a
una prohibicin a la importacin para consumo a la exportacin para consumo, ser sancionado
con el comiso de la mercadera en infraccin; b) una exencin total o parcial de tributos que
gravaren la importacin para consumo o la exportacin para consumo, ser sancionado con
una multa de 1 a 5 veces el importe actualizado de los tributos dispensados; c) un estmulo a la
exportacin para consumo, ser sancionado con una multa de 1 a 5 veces el importe
actualizado del estmulo acordado.
* Todo el que por cualquier ttulo tuviere en su poder con fines comerciales o industriales
mercadera importada para consumo en excepcin a una prohibicin o con exencin total o
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parcial de tributos respecto de la cual no se hubiere cumplido la obligacin que hubiera

condicionado el otorgamiento del beneficio, ser sancionado en forma solidaria con el autor de
la trasgresin.
Transgresiones a los regmenes de destinacin suspensiva: El que no cumpliere con las
obligaciones asumidas como consecuencia del otorgamiento del rgimen de importacin
temporaria o del exportacin temporaria, segn el caso, ser sancionado con una multa de 1 a
5 veces el importe de los tributos que gravaren la importacin para consumo o la exportacin
para consumo, segn el caso, de la mercadera en infraccin, multa que no podr ser inferior al
30% por ciento del valor en aduana de la mercadera, aun cuando sta no estuviere gravada.
Si la importacin para consumo o la exportacin para consumo, segn el caso, de la
mercadera en infraccin se encontrare prohibida se aplicar adems su comiso.
Transgresiones a los regmenes de equipaje, pacotilla y franquicias diplomticas: El
viajero de cualquier categora, el tripulante o cualquier persona que introdujere o pretendiere
introducir al territorio aduanero por va de equipaje o de pacotilla, segn el caso mercadera que
no fuere de la admitida en tal carcter por las respectivas reglamentaciones, ser sancionado
con una multa de 1 a 3 veces el valor en aduana de la mercadera en infraccin. Si la
importacin para consumo de la mercadera en infraccin estuviere prohibida se aplicar
adems su comiso.
* El viajero de cualquier categora, el tripulante o cualquier persona que introdujere o
pretendiere introducir al territorio aduanero como equipaje o como pacotilla, segn el caso,
mercadera

cuya

introduccin

en

tal

carcter

fuere

admitida

en

las

respectivas

reglamentaciones pero omitiere su declaracin aduanera cuando sta fuere exigible o incurriere
en falsedad en su declaracin, ser sancionado con una multa de la mitad a 2 veces el valor en
aduana de la mercadera en infraccin.
* El viajero de cualquier categora, el tripulante o cualquier persona que extrajere o
pretendiere extraer del territorio aduanero por va de equipaje o de pacotilla, segn el caso,
mercadera que no fuere de la admitida en tal carcter por las respectivas reglamentaciones,
ser sancionado con una multa de 1 a 3 veces el valor en aduana de la mercadera en
infraccin. 2. En el supuesto previsto en el apartado 1, si la exportacin para consumo de la
mercadera en infraccin estuviere prohibida se aplicar adems su comiso.
Transgresiones al rgimen de envos postales: El que se presentare al servicio aduanero
o al de correos para tomar intervencin en la verificacin y despacho de una mercadera
recibida en carcter de envo postal, ser sancionado con el comiso de la mercadera en
infraccin cuando de la verificacin efectuada con su previa conformidad resultare que la
mercadera: a) fuere de aquella que debe llevar la etiqueta verde u otro medio de identificacin
que indicare la necesidad de control aduanero y no tuviere tal identificacin; b) no fuere de la
admitida en carcter de envo postal.
Tenencia injustificada de mercadera de origen extranjero con fines comerciales o
industriales: El que por cualquier ttulo tuviere en su poder con fines comerciales o industriales
mercadera de origen extranjero, sujeta al pago de impuesto internos, que no presentare
aplicado el respectivo instrumento fiscal, conforme lo exigieren las disposiciones en vigencia,
ser sancionado con el comiso de la mercadera de que se tratare y con una multa de 1 a 5
veces su valor en plaza.
Otras transgresiones:
a) suministrare informes inexactos o falsos al servicio aduanero;
b) se negare a suministrar los informes o documentos que le requiere el servicio aduanero;
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c) impidiere o entorpeciere la accin del servicio aduanero.

Garantas:
* Nadie puede ser condenado sino una sola vez por un mismo hecho previsto como
infraccin.
* Salvo disposicin especial en contrario, en caso de duda deber estarse a lo que fuere
ms favorable al imputado.
* Si la norma penal vigente al tiempo de cometerse la infraccin fuere distinta de la que
estuviere vigente al pronunciarse el fallo o en el tiempo intermedio, se aplicar la que resultare
ms benigna al imputado. No surtir ese efecto la que modificare el tratamiento aduanero o
fiscal de la mercadera. Los efectos de la norma penal ms benigna se operarn de pleno
derecho, pero no alcanzarn a aquellos supuestos en que la resolucin condenatoria se
encontrare firme, an cuando no se hubiere cumplido la pena.
Jurisdiccin y competencia: Las causas que correspondiere instruir por los delitos de
este cdigo sern sustanciadas:
a) ante sede judicial, en cuanto se refiere a la aplicacin de las penas privativas de la
libertad; y corresponder conocer y decidir en forma originaria a los jueces nacionales de
primera instancia en lo penal econmico y a los jueces federales del interior del pas, dentro de
sus respectivas competencias territoriales
b) ante el administrador de la aduana en cuya jurisdiccin se hubiere producido el
hecho, en cuanto se refiere a la aplicacin de las penas de: a) el comiso de las mercadera
objeto del delito; b) el comiso del medio de transporte y de los dems instrumentos empleados
para la comisin del delito; c) una multa y d) inhabilitacin especial

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