Suprema, 17586-2014.

Distincin entre elusin y planificacin

tributaria
Sumario:

Es posible distinguir la elusin tributaria de la planificacin; esta ltima

ha sido definida como la facultad de elegir entre varias alternativas
lcitas de organizacin de los negocios o actividades econmicas del
contribuyente, o incluso de renunciar a la realizacin de negocios o
actividades, todo con el fin de obtener un ahorro tributario (Elusin,
planificacin y evasin tributaria, Rodrigo Ugalde y Jaime Garca,
Legal Publishing, 4 edicin, pg.65).

La elusin, de contrario, no consiste en la eleccin lcita dentro de

determinadas opciones que el propio legislador tributario entrega, sino
que en el comportamiento del obligado tributario consistente en evitar
el presupuesto de cualquier obligacin tributaria, o en disminuir la
carga tributaria a travs de un medio jurdicamente anmalo, sin violar
directamente el mandato de la regla jurdica pero s los valores o
principios del sistema tributario.

En este estado de cosas, resulta que la elusin tributaria, sin consistir

necesariamente en un ilcito, evita el impuesto que, por la va usual del
desarrollo de la actividad, le habra correspondido, objetivo para el que
utiliza formas jurdicas inusuales o anmalas.
Santiago, veintisiete de julio de dos mil quince.
Vistos:
En los autos de esta Corte Suprema Rol N 17.586-2014 sobre
reclamacin tributaria la reclamante, doa Mara Paulina Gajardo
Muoz, interpuso recurso de casacin en el fondo contra la sentencia

dictada por la Corte de Apelaciones de Temuco que confirm con

costas la de primer grado, que a su vez desestim la alegacin de
prescripcin, la rectificacin de errores propios y rechaz el reclamo
impetrado contra la Liquidaciones N 566 y 567 de 30 de agosto de
2012, por impuesto de primera categora e impuesto global
complementario del ao tributario 2009, aplicado sobre el mayor valor
obtenido en la enajenacin de acciones de una sociedad annima.
A fojas 301 se trajeron los autos en relacin.
Considerando:
Primero: Que por el recurso se denuncia la infraccin de los artculos
21, 26, 59 inciso 1, 68 incisos 1, 3 y 4, 127 del Cdigo Tributario; los
artculos 14 bis inciso 1 y 10, 20 N3, 68 inciso primero y 41 N1 de
la Ley de Impuesto a la Renta; y de los artculos 3 N1 del Cdigo de
Comercio; 6, 7 y 19 N24 de la Constitucin Poltica de la Repblica,
53 de la Ley N 19.880 y 160 del Cdigo de Procedimiento Civil.
En primer trmino, seala que para acogerse al rgimen del artculo
14 bis de la Ley de Impuesto a la Renta no se requiere un
pronunciamiento del Servicio de Impuestos Internos; sin embargo, ste
puede emitir una autorizacin formal cuando lo estime conveniente,
cuestin que hizo en este caso ejerciendo un control preventivo del
cumplimiento de las exigencias legales. Por ello, el Oficio N684
constituye una decisin formal que la habilit para ingresar al rgimen,
y el Oficio N 57 de 05 de febrero de 2009 es otra decisin formal que
le permiti abandonarlo, previa carta de la contribuyente de 16 de
enero del mismo ao. Agrega que ambas decisiones estn revestidas
de la presuncin de legalidad, imperio y ejecutividad del artculo 3
inciso final de la Ley N 19.880, de manera que para desvirtuar esas
actuaciones del Servicio debi disponerse la invalidacin del acto
segn las prescripciones del artculo 53 de la misma ley. Sostiene que
en virtud del Oficio N684 tiene un derecho adquirido de acogerse al
rgimen del artculo 14 bis, de manera que el Oficio N57 signific el
ejercicio de una potestad invalidatoria al margen de la ley, que atenta
contra el principio de legalidad de los artculos 6 y 7 de la Constitucin

Poltica de la Repblica y por ello adolece de nulidad e infringe el

derecho constitucional consagrado en el artculo 19 N24 de la Carta
Fundamental.
Aade que al declarar el Servicio de Impuestos Internos mediante el
Oficio N684 que la contribuyente cumple con los requisitos para
ingresar al rgimen de tributacin, efectu una interpretacin de la ley
tributaria, fijando su sentido y alcance para el caso particular, por lo
que no tiene potestad para efectuar despus el cobro retroactivo de
los impuestos de acuerdo con la regla del artculo 26 inciso primero del
Cdigo Tributario.
En relacin con el fondo del asunto, comienza explicando que el
conflicto no es de hecho gravado, sino de devengamiento del
impuesto, para lo cual cabe determinar si la contribuyente poda gozar
del beneficio del artculo 14 bis de la Ley de Impuesto a la Renta.
Sostiene que el fallo, al restringir el beneficio a los pequeos
empresarios impone una exigencia que no est en la ley, siendo
improcedente acudir al mensaje presidencial. Por otro lado, afirma que
la mala fe que se le imputa en la sentencia debe probarse.
Precisa que cumple la primera exigencia legal, esto es, estar obligada
a declarar renta efectiva segn contabilidad completa, por cuanto el
giro de la contribuyente corresponde a los numerales 2 y 3 del
artculo 20 de la Ley de Impuesto a la Renta, constituyendo un error
estimar que slo se encuadra en el primero porque no se ha
demostrado el giro real y efectivo de compraventa de acciones antes
de la iniciacin de actividades basndose en el artculo 68 del Cdigo
Tributario, ya que no slo se refiere a los actos que constituyan
elementos necesarios para la determinacin de impuestos, sino
tambin de uno que est destinado a generarlos, que es lo que ocurre
con la declaracin de capital de la reclamante. Seala que lo habitual
es iniciar actividades primero y despus operar, por lo que no hay
actos previos que demuestren el ejercicio real de la actividad. Esa
errnea determinacin del tribunal llev a excluir a la reclamante del
rgimen ya que las actividades del ordinal segundo no obligan al

contribuyente a llevar contabilidad para acreditar sus rentas de

acuerdo al artculo 68 de la Ley de Impuesto a la Renta.
Afirma que la compraventa de acciones materia de la liquidacin es un
acto de comercio de acuerdo con el artculo 3 N1 del Cdigo de
Comercio, de manera que se infringieron los artculos 20 N 3 y 68
inciso primero de la Ley de Impuesto a la Renta, y el artculo 68 del
Cdigo Tributario, error de derecho que influy sustancialmente en lo
dispositivo de la sentencia porque signific negarle el cumplimiento del
primer requisito para acceder al rgimen simplificado del artculo 14
bis de la ley del ramo y con ello se afect adems su derecho
adquirido a tributar de esa manera.
Como segundo mbito del fondo de la cuestin, aborda la declaracin
de capital inicial, en cuanto a la procedencia de consignar las 360
acciones de que era propietaria la reclamante, y cuya incorporacin le
habra significado exceder el monto mximo permitido por el ya citado
artculo 14 bis. Alega que el artculo 68 inciso tercero del Cdigo
Tributario le permite iniciar actividades con cualquier operacin que le
permita generar impuestos, que en este caso es la declaracin del
capital propio inicial hecha por un monto inferior a 200 UTM. Reclama
que con ello se vulnera el artculo 41 N1 inciso final de la ley del
ramo, que seala que se debe excluir de la contabilidad los bienes y
deudas que no correspondan al giro, confundiendo el fallo los
conceptos de capital inicial y activo. Sostiene que los juzgadores, al
prescindir de la contabilidad, vulneraron el artculo 21 del Cdigo
Tributario, puesto que no ha sido declarada no fidedigna de manera
que no podan preterirla, cuestin que acarrea la nulidad de las
liquidaciones ya que se vulnera el principio de juridicidad.
Indica, en relacin con la correccin de errores propios en el impuesto
global complementario, que el ente fiscalizador afirma que el ingreso
por la cesin de acciones deba incorporarse a la contabilidad
conforme con lo previsto en el artculo 20 N2 de la Ley de Impuesto a
la Renta; sin embargo, a la fecha en que fue percibido se encontraba
acogida al rgimen del artculo 14 bis de la ley, por lo que no deba

consignar ese ingreso y su posterior inversin sino al 01 de enero de

2009 cuando volvi al rgimen general, y al no haberlo hecho ejerci
el derecho a la correccin del error propio para incorporar esa suma al
FUT y corregir la declaracin de impuesto. Seala que ello est
permitido por el artculo 127 del Cdigo Tributario, puesto que la
rectificacin de una declaracin comprende la posibilidad de enmendar
la contabilidad.
Indica que estos errores de derecho influyeron sustancialmente en lo
dispositivo del fallo, ya que a causa de ellos se confirm la decisin de
primer grado, que debi ser revocada. Finaliza pidiendo que se
invalide la sentencia recurrida y se dicte una de reemplazo que acoja
el reclamo y anule las liquidaciones.
Segundo: Que la sentencia recurrida confirm sin modificaciones la de
primer grado, que estableci como hechos materia de controversia: 1)
efectividad que la reclamante estaba obligada a declarar renta efectiva
mediante contabilidad completa al incorporarse al rgimen del artculo
14 bis de la Ley de Impuesto a la Renta; 2) si al capital inicial
declarado el 29 de agosto 2008 deban agregarse las 180 acciones
que posea en Sociedad Mayorista Muoz Hermanos S.A. y las 180
acciones que posea en Sociedad Minorista Muoz Hermanos S.A.; y
3) si la diferencia de $2.919.691.068 agregada en las liquidaciones al
impuesto global complementario del ao tributario 2009, fueron
registradas como adquisicin de derechos sociales de la Sociedad
Muoz Hermanos Limitada, en la contabilidad de la reclamante y
forman parte de las rentas exentas del impuesto de primera categora
en virtud del artculo 14 bis de la Ley de Impuesto a la Renta.
Sobre la alegacin de prescripcin, el fallo establece en su basamento
duodcimo que el 27 de abril de 2012 se notific a la reclamante la
Citacin N39, quien pidi prrroga para contestarla el 28 de mayo de
2012, la que fue concedida por un mes. Sobre la base de estos
hechos indica que el plazo inicial con que contaba el Servicio de
Impuestos Internos de tres aos se ampli en tres meses, al que se
debe adicionar el mes de prrroga del plazo para contestar la citacin.

Con ello concluye, en su considerando dcimo tercero, que el plazo de

fiscalizacin venci el 01 de septiembre de 2012 y no el 27 de agosto
2012, ya que la extensin de tres meses debe adicionarse desde el
vencimiento del trmino inicial. Finalmente asevera que siendo la
notificacin de la liquidacin el 30 de agosto, se efectu dentro de
plazo, por lo que se interrumpi la prescripcin.
La misma sentencia, respecto de si la reclamante a la fecha de
incorporacin al rgimen del artculo 14 bis de la Ley de Impuesto a la
Renta estaba o no obligada a llevar contabilidad completa, deja
constancia en primer trmino en su fundamento dcimo octavo que el
29 de agosto de 2008 la contribuyente present un formulario de
iniciacin de actividades en que enrola los giros de rentista en
capitales mobiliarios en general y compraventa de acciones, mientras
que el 02 de septiembre de 2008 solicit el beneficio en comento.
Indica a continuacin, en su motivo dcimo noveno, que las rentas de
capitales mobiliarios pueden clasificarse en el N2 del artculo 20 de la
ley del ramo, mientras que la compraventa de acciones puede
insertarse en el nmero 3 de la misma disposicin; sin embargo, no
hay antecedentes que permitan establecer que llevaba a cabo en
forma real o efectiva este ltimo giro, desde que debe estar presente
el nimo de revender previsto en el artculo 3 N1 del Cdigo de
Comercio para estimarlo como un acto de comercio, porque la
mercantilidad del acto no emana de su propia naturaleza, sino que de
ciertas circunstancias concurrentes que deben estar acreditadas. Y
agrega que la nica evidencia de las actividades de la contribuyente
es la adjudicacin de 360 acciones provenientes de la constitucin de
las sociedades annimas Mayorista y Minorista Muoz Hermanos y su
posterior venta un mes despus, por lo que concluye que la actividad
de la reclamante se enmarca en el artculo 20 N2 de la Ley de
Impuesto a la Renta.
Para dirimir este punto, afirma en su razonamiento vigsimo que
conforme con el artculo 68 de la Ley de Impuesto a la Renta, los
contribuyentes clasificados en el N2 del artculo 20 de la misma ley no
estn obligados a llevar contabilidad completa, de lo que concluye que

la reclamante no cumpla con uno de los requisitos que la habilitaban

para acceder al rgimen de tributacin simplificada del artculo 14 bis
del cuerpo normativo citado.
Esa resolucin se pronuncia, tambin, sobre el requisito de contar el
contribuyente con un capital propio inicial igual o inferior al equivalente
de 200 UTM, para lo cual estableci como hechos pacficos, en su
basamento vigsimo sptimo, los siguientes: a) la reclamante desde el
ao 2000 tena calidad de socia de la Sociedad Muoz Hermanos
Ltda.; b) mediante escritura pblica de 08 de agosto de 2008 esa
sociedad se dividi en Mayorista Muoz Hermanos S.A. y Minoristas
Muoz Hermanos S.A., divididas en 720 acciones cada una; c) la
reclamante contabiliz en su libro diario el 08 de agosto de 2008 un
registro de apertura cuenta caja y capital social de $1.000.000; d) la
reclamante registr en su contabilidad voluntaria, con la misma fecha,
180 acciones en cada sociedad, que le correspondieron producto de la
divisin; e) que present el 29 de agosto de 2008 aviso de iniciacin
de actividades a partir del 08 de agosto previo con un giro de rentista
de capitales mobiliarios y compraventa de acciones, declarando un
capital de $1.000.000; f) la contribuyente pidi acogerse al rgimen del
mencionado artculo 14 bis de la Ley de Impuesto a la Renta el 02 de
septiembre de 2008; g) que mediante el Oficio N684 de 05 de
septiembre de 2008 el Servicio de Impuestos Internos constat que la
contribuyente cumpla con los requisitos para tributar conforme al
rgimen pedido; h) que el 26 de septiembre siguiente, por escritura
privada la reclamante vende todas sus acciones, percibiendo
$7.299.227.670; i) que el Servicio de Impuestos Internos, a peticin de
la contribuyente emiti el Oficio Ordinario N57, de 05 de febrero de
2009, excluyndola del rgimen simplificado. Con tales hechos, indica
en su considerando vigsimo noveno que el artculo 68 del Cdigo
Tributario regula la iniciacin de actividades, pero que no deja a la
voluntad del contribuyente la fecha de inicio, sino que debe
corresponder a la efectiva realizacin de actos u operaciones de la
actividad gravados con impuesto, segn prescribe su inciso tercero,
por lo que en este caso resulta evidente que el acto que genera

impuestos es el aporte a su actividad de las acciones adjudicadas y

que luego fueron enajenadas. Concluye que el hecho que determina la
tributacin del contribuyente es la adjudicacin de las acciones
registrada el 08 de agosto, por lo que el capital inicial debi haber
considerado al momento de presentar la iniciacin de actividades y la
solicitud de incorporacin al rgimen simplificado los aportes de caja
ms las 360 acciones de que era titular, que excede el tope de 200
UTM. Prosigue indicando que la reclamante omiti informacin
relevante que estaba en su conocimiento al comunicar el inicio de
actividades para aparentar el cumplimiento de los requisitos
establecidos en la ley e ingresar subrepticiamente en el sistema
impositivo simplificado mientras efectuaba la venta de acciones, cuya
tributacin eludi.
Adems, en su fundamento trigsimo tercero se refiere al argumento
del reclamo consistente en la vulneracin del derecho de propiedad de
la reclamante, sealando que una mera resolucin de trmite que
constata si se han excedido las 3000 UTM (sic) exigibles para
mantenerse en el rgimen no reviste el mrito suficiente para
convalidar las ilegalidades en que incurri la contribuyente para
pretender ingresar al rgimen de tributacin simplificada. Aade que la
reclamante utiliz de manera instrumental y de mala fe un sistema de
tributacin al que no tena derecho y que fue establecido por el
legislador con otras finalidades.
En relacin con el impuesto global complementario, indica en su
motivo cuadragsimo tercero que no existe controversia en torno a
que en el libro diario de 01 de enero a 31 de diciembre de 2009 la
reclamante no registr el total del monto percibido por la venta de
acciones, por lo que la discusin se centra en determinar si esa
inconsistencia obedece o no a una inversin en derechos sociales
debidamente registrada en la contabilidad, y si corresponde a rentas
exentas. A continuacin, en su razonamiento cuadragsimo cuarto
indica que no hay registro respecto de la inversin aludida por la
reclamante, y adicionalmente sostiene que no puede hacer valer

ningn beneficio del artculo 14 bis de la Ley de Impuesto a la Renta,

puesto que no cumpla los requisitos para acceder al rgimen.
Finalmente, en cuanto a la solicitud de correccin de errores propios,
afirma en su basamento cuadragsimo octavo que conforme con el
artculo 127 del Cdigo Tributario ella es procedente para rectificar
yerros que se verifiquen en las declaraciones de impuestos o en el
pago de los mismos, y no cuando se trata de errores existentes en la
contabilidad o en sus registros auxiliares; por ello resuelve que no es
admisible la solicitud planteada por la reclamante, que se refiere a la
modificacin del FUT (considerando quincuagsimo).
Tercero: Que cabe, resolver, en primer trmino de la denuncia de error
de derecho relativa a la falta de un procedimiento invalidatorio para
dejar sin efecto el Oficio N 684. Sobre ese punto, importa lo previsto
en el inciso primero del artculo 1 de la Ley N 19.880, que establece
que La presente ley establece y regula las bases del procedimiento
administrativo de los actos de la Administracin del Estado. En caso
de que la ley establezca procedimientos administrativos especiales, la
presente ley se aplicar con carcter de supletoria. De esta manera,
queda claro que cabe acudir, en primer trmino, a las disposiciones de
la ley especial para determinar las reglas aplicables al procedimiento y,
slo en aquellas situaciones no previstas, acudir a la normativa
supletoria.
Siguiendo esa lnea, y como ha sostenido previamente esta Corte
(SCS 16588-14 de 05 de mayo de 2015), es posible reconocer en las
distintas disposiciones del Cdigo Tributario una detallada regulacin
del procedimiento para la determinacin de impuestos, tanto en lo
relativo a las acciones que deben efectuar los contribuyentes como la
presentacin de sus declaraciones de impuestos, declaraciones
juradas y pagos provisionales, como las facultades con que cuenta el
Servicio de Impuestos Internos, relativas a las notificaciones de
requerimiento de documentacin, citaciones, emisin de liquidaciones
y giros, tasaciones y otras medidas de fiscalizacin y correcto clculo
de las obligaciones tributarias, siendo importante recordar que al

tratarse de un derecho de carcter tcnico y complejo, las actuaciones

del procedimiento tambin tienen ese carcter.
En este contexto, no resulta exigible al ente fiscalizador la utilizacin
del procedimiento contencioso administrativo general en el sentido
propuesto por el recurrente, puesto que debe atenderse a las
caractersticas especiales de esta rama del derecho que, al basarse
en un sistema de autodeterminacin, otorga al Servicio, a posteriori, y
dentro de los plazos de prescripcin, la facultad para revisar y
fiscalizar la conducta del contribuyente, contexto en el que puede
constatar errores en determinadas actuaciones que, mediante la
correspondiente notificacin, citacin y liquidacin, puede revertir.
Siendo inaplicable, por ende, la disposicin del artculo 53 de la Ley N
19.880 en el procedimiento tributario de estos antecedentes, no existe
la consecuente infraccin de los artculos 6 y 7 de la Constitucin
Poltica de la Repblica, ni del artculo 3 de la misma ley ni de los
artculos 19 a 24 del Cdigo Civil, de manera que esta arista del
recurso ser rechazado.
Cuarto: Que, corresponde entonces pronunciarse respecto de la
solicitud del contribuyente de impedir el cobro retroactivo de impuesto,
asilada en la proteccin de la buena fe, consagrada en el artculo 26
del Cdigo Tributario. ste prescribe, en lo pertinente, que No
proceder el cobro con efecto retroactivo cuando el contribuyente se
haya ajustado de buena fe a una determinada interpretacin de las
leyes tributarias sustentadas por la Direccin o por las Direcciones
Regionales en circulares, dictmenes, informes u otros documentos
oficiales destinados a impartir instrucciones a los funcionarios del
Servicio o a ser conocidos de los contribuyentes en general o de uno o
ms de stos en particular.
Del tenor de la norma transcrita, puede advertirse que protege a aquel
contribuyente que, asilndose en la interpretacin de la normativa
efectuada en alguno de los documentos mencionados por la norma y
emanados del Servicio de Impuestos Internos, ejecuta determinada
conducta tributaria con la conciencia de no verse afecta a impuestos,

los que luego ente fiscalizador intenta cobrar en forma retroactiva. No

es este el caso que nos ocupa, puesto que el Oficio N 684, al tratarse
del pronunciamiento emitido sobre la solicitud del contribuyente de
incorporarse al rgimen de tributacin simplificada sobre la base de los
datos proporcionados en los formularios respectivos, no contiene una
interpretacin de las leyes tributarias, sino que una mera constatacin
formal del cumplimiento de los requisitos legales. En ese sentido,
importa dejar en claro que la proscripcin del cobro retroactivo de
impuesto beneficia al contribuyente que, en el ejercicio de su actividad
y en la planificacin de su comportamiento tributario, se ajusta de
buena fe a los lineamientos que dan la Direccin Nacional o
Direcciones Regionales del Servicio, cuando ejercen las facultades
conferidas para determinar el sentido y alcance de las disposiciones
tributarias, segn prev el artculo 7 letra b) de la Ley Orgnica del
Servicio de Impuestos Internos, y no puede hacerse extensivo a todas
las restantes tareas del ente fiscalizador, como es la verificacin formal
de la correccin de las actuaciones que realizan los sujetos al pago de
impuesto.
De esta manera, no han incurrido en error de derecho los jueces del
grado al estimar que no es aplicable, en la especie, la norma del
artculo 26 del Cdigo Tributario, por lo que este captulo del recurso
ser desechado.
Quinto: Que, en cuanto al fondo del asunto, el primer tema a dirimir es
si la reclamante se encontraba obligada a llevar contabilidad completa
al momento de intentar ingresar al rgimen simplificado de tributacin.
Tal determinacin depende de la calificacin de la actividad que sta
desempeaba, en cuanto a si el giro de rentista en capitales
mobiliarios en general y compraventa de acciones, se incorpora en el
numeral segundo o tercero del artculo 20 de la Ley de Impuesto a la
Renta, puesto que slo el ltimo impone el deber de llevarla.
El ordinal segundo del artculo 20 de la ley del ramo considera afectas
al impuesto de primera categora las rentas de capitales mobiliarios
consistentes en intereses, pensiones o cualesquiera otros productos

derivados del dominio, posesin o tenencia a ttulo precario de

cualquiera clase de capitales mobiliarios; mientras que el nmero tres
del mismo precepto se refiere a las rentas de la industria, del
comercio, de la minera y de la explotacin de riquezas del mar y
dems actividades extractivas, compaas areas, de seguros, de los
bancos, asociaciones de ahorro y prstamos, sociedades
administradoras de fondos, sociedades de inversin o capitalizacin,
de empresas financieras y otras de actividad anloga, constructora,
periodsticas, publicitarias, de radiodifusin, televisin, procesamiento
automtico de datos y telecomunicaciones.
Como es posible apreciar, de los giros declarados por la contribuyente,
el de rentas de capitales mobiliarios est incluido expresamente en el
numeral segundo del artculo 20 ya citado, mientras que la
compraventa de acciones puede encuadrarse en el N 3 de la misma
norma siempre que se la estime como renta derivada del comercio. De
esta manera, resulta necesario que la contribuyente alegue y
demuestre el desarrollo de una actividad comercial.
Sexto: Que, en esas circunstancias, aparece que, a pesar de haberse
determinado como un hecho a probar si la reclamante se encontraba
obligada a declarar renta efectiva determinada mediante contabilidad
completa al incorporarse al rgimen del artculo 14 bis de la Ley de
Impuesto a la Renta -cuestin que implicaba demostrar que ejerca
una actividad comercial-, lo cierto es que no se estableci tal
presupuesto fctico, de manera que es acertada la conclusin jurdica
de los jueces del grado en orden a la calificacin del giro de la
reclamante en el numeral segundo del artculo 20 de la mencionada
ley y, con ello, la conclusin de no estar obligada a llevar contabilidad
completa para determinar la renta efectiva, al tenor de lo previsto en el
artculo 68 de esa ley.
No obsta a la anterior conclusin el hecho de haber efectuado la
reclamante la venta de las acciones que motivaron la liquidacin, ya
que esa nica operacin no es suficiente para estimar que revela el
ejercicio de una actividad comercial, puesto que esta definicin

encierra la realizacin, en forma habitual, de los negocios declarados

en el giro del contribuyente.
Por lo anterior, este captulo del recurso de casacin en el fondo ser
desechado.
Sptimo: Que cabe ahora analizar la denuncia de error de derecho en
la determinacin de capital propio de la reclamante. Sobre ella, se
reclama una confusin en la sentencia entre el capital para iniciar
actividades y el patrimonio, puesto que son hechos no controvertidos
en la causa que la contribuyente declar en su inicio de actividades
una cuenta de caja con $1.000.000.-, y que en esa poca era
propietaria de acciones que enajen tiempo despus del aviso de
inicio.
En esas condiciones, la decisin radica en determinar si deben
incorporarse las acciones en el capital declarado en el inicio de
actividades o ello no debe hacerse. En ese sentido, cabe tener
presente que la iniciacin de actividades constituye una obligacin
accesoria de los contribuyentes que desarrollen actividades
susceptibles de tributar con los impuestos de primera o segunda
categora, de manera que el contenido del formulario respectivo est
dado por el giro o negocio que se est comenzando. A ello se refiere el
inciso final del artculo 68 del Cdigo Tributario, que seala que se
entender que se inician actividades cuando se efecte cualquier acto
u operacin que constituya elemento necesario para la determinacin
de los impuestos peridicos que afecten a la actividad que se
desarrollar, o que generen los referidos impuestos.
Desde esa perspectiva, resulta claro que la declaracin del capital
debe tener relacin con los impuestos que afectarn las actividades
que se inicia, y es por ello que se alude en el precepto citado a los
actos que sean elementos necesarios para su determinacin o los
generen. En el caso de estos antecedentes, la cuenta de caja
declarada como capital de inicio, no tuvo relacin alguna con la
actividad declarada de compraventa de acciones y rentas de capitales
mobiliarios; de contrario, las acciones que la reclamante enajen

constituyeron el nico elemento que se relacion con el impuesto de

primera categora al ser el hecho generador del tributo. De contrario, la
suma en la cuenta de caja no slo no gener impuesto, sino que
tampoco fue un elemento necesario para su determinacin, estando
completamente desvinculada de la actividad realizada por la
contribuyente, al no haber registrado movimiento alguno.
En tales circunstancias, resulta claro que, ms all de lo sealado en
el formulario de inicio de actividades, el capital con que la
contribuyente desarrollara los giros declarados son las acciones que
posea en Sociedad Mayorista Muoz Hermanos S.A. y Sociedad
Minorista Muoz Hermanos S.A., de manera que, siendo un hecho
indiscutido que su importe es superior a 200 Unidades Tributarias
Mensuales, aparece que no cumpla con el requisito de capital
impuesto por el artculo 14 bis de la Ley de Impuesto a la Renta. De
esta manera, no incurrieron los jueces del grado en un error de
derecho al establecer que la reclamante no cumpla con el requisito de
capital para acceder al sistema de tributacin simplificado, siendo
correcta la aplicacin de los artculos 68 del Cdigo Tributario y 14 bis
de la Ley de Impuesto a la Renta.
Octavo: Que, en relacin con la denuncia de error de derecho en
cuanto al cobro del impuesto global complementario, importa sealar
que sta reclama la improcedencia de su cobro atendidas las
diferencias en la contabilidad de la contribuyente, quien no registr
ntegramente las sumas percibidas luego de la venta de acciones de
26 de septiembre de 2008, omitiendo aquellas que son rentas exentas
correspondientes a inversiones. Tal presupuesto fctico, sin embargo,
no ha sido establecido por los jueces del grado sino que, de contrario,
han resuelto de la forma cuestionada, precisamente, por la falta de
prueba respecto de las circunstancias alegadas. En ese escenario, el
recurso ciertamente debe ser desestimado, al haberse articulado
sobre la base de presupuestos fcticos distintos de los establecidos en
el proceso, sin haber pretendido su incorporacin por la va de la
infraccin a las normas reguladoras de la prueba.

Noveno: Que, en cuanto a la denuncia de error de derecho en la

decisin de la correccin de errores propios, cabe tener en
consideracin que el artculo 127 del Cdigo Tributario prescribe que
Cuando el Servicio proceda a reliquidar un impuesto, el interesado
que reclame contra la nueva liquidacin dentro del plazo que
corresponda de conformidad al artculo 124, tendr adems derecho a
solicitar, dentro del mismo plazo, y conjuntamente con la reclamacin,
la rectificacin de cualquier error de que adolecieren las declaraciones
o pagos de impuestos correspondientes al perodo reliquidado.
El tenor del precepto citado deja en claro que la solicitud de correccin
de errores propios se permite nicamente en las declaraciones o
pagos de impuestos, de manera que no resulta procedente extender
este derecho del contribuyente a la contabilidad, puesto que no ha
sido contemplada en la norma. Lo anterior es suficiente para rechazar
dicha pretensin.
Dcimo: Que, finalmente, sobre la denuncia de vulneracin del artculo
21 del Cdigo Tributario, importa sealar que ese precepto se
relaciona con la obligacin de considerar la contabilidad del
contribuyente. Dicha norma se relaciona con la forma en que se
establecen los hechos en juicio, de lo que se sigue que slo tiene
relevancia si se plantea la modificacin de los hechos a travs del
reclamo de infraccin a las normas reguladoras de la prueba, cuestin
que no aparece del tenor del recurso. En esas circunstancias, la cita
de esa disposicin es inocua a los fines pretendidos por la reclamante.
A su turno, sobre la mencin de los artculos 59 inciso primero del
Cdigo Tributario, 41 N1 de la Ley de Impuesto a la Renta, 3 N1 del
Cdigo de Comercio, y los artculos 6, 7, 19 N24 de la Constitucin
Poltica de la Repblica y 160 del Cdigo de Procedimiento Civil,
aparece que son preceptos accesorios a la resolucin del conflicto. De
esta manera, habindose establecido que las normas decisoria litis
fueron aplicadas en forma correcta, aquellas que son anexas no tienen
relevancia a efectos de modificar la sentencia recurrida.

Undcimo: Que la doctrina tributaria ha discutido en extenso sobre la

elusin fiscal, sin que se haya llegado a un consenso respecto a su
licitud o ilicitud. Para resolver sobre eso, aparece como una cuestin
primordial tener en claro el propsito del Derecho Tributario, que ha
sido definido como el conjunto de normas que disciplinan la actividad
del Estado y de los entes pblicos dirigida a adquirir, en virtud del
poder de supremaca reconocido a los mismos, los medios financieros
necesarios para alcanzar las finalidades pblicas. A pesar de tal
finalidad, la imposicin tributaria es vista con desconfianza y desprecio
por algunos contribuyentes, cuestin que lleva a la elusin a ser una
de las cuestiones fundamentales del derecho tributario actual, y un
problema permanente derivado de la presin que sobre la legalidad
tributaria ejerce el deseo de aquellos contribuyentes de sustraerse en
lo posible a la imposicin; deseo legtimo siempre que no se persiga
con medios que contravienen directa e indirectamente la ley
(Principios de Derecho Tributario, Aspectos Generales, Pedro
Massone Parodi, Legal Publishing, Tercera Edicin, pg. 439).
En esa lnea de razonamiento, es posible distinguir la elusin tributaria
de la planificacin; esta ltima ha sido definida como la facultad de
elegir entre varias alternativas lcitas de organizacin de los negocios
o actividades econmicas del contribuyente, o incluso de renunciar a
la realizacin de negocios o actividades, todo con el fin de obtener un
ahorro tributario (Elusin, planificacin y evasin tributaria, Rodrigo
Ugalde y Jaime Garca, Legal Publishing, 4 edicin, pg.65). La
elusin, de contrario, no consiste en la eleccin lcita dentro de
determinadas opciones que el propio legislador tributario entrega, sino
que en el comportamiento del obligado tributario consistente en evitar
el presupuesto de cualquier obligacin tributaria, o en disminuir la
carga tributaria a travs de un medio jurdicamente anmalo, sin violar
directamente el mandato de la regla jurdica pero s los valores o
principios del sistema tributario.
En este estado de cosas, resulta que la elusin tributaria, sin consistir
necesariamente en un ilcito, evita el impuesto que, por la va usual del

desarrollo de la actividad, le habra correspondido, objetivo para el que

utiliza formas jurdicas inusuales o anmalas.
Duodcimo: Que, en el caso de estos antecedentes, eso es lo que ha
ocurrido. En efecto, no resulta cuestionable, en una primera
aproximacin, que la contribuyente haya iniciado actividades en el giro
de compraventa de acciones, ni que haya declarado un capital inicial
de un milln de pesos en la cuenta caja. Sin embargo, tales
actuaciones s resultan cuestionables a la luz de las operaciones que
luego efectuara, y que dan cuenta de negocios por los que, dado su
elevado monto, habra pagado impuesto de primera categora e
impuesto global complementario, ahorrando una importante cantidad
de dinero en impuestos. De esta manera, las actividades, en principio
lcitas, tuvieron un fin ilcito, cual es el dotar a la operacin de venta de
acciones de un contexto que impidiese su normal tributacin,
generando una merma en las arcas fiscales que, en este caso, dadas
las apariencias que se usaron para encubrir la actividad, no resulta
admisible. En esas circunstancias, no ha existido en los jueces del
grado un error de derecho, sino que un correcto entendimiento de los
fines de la fiscalizacin como herramienta para perseguir el pago de la
obligacin tributaria y una correcta aplicacin de la ley, de manera que
el recurso de casacin en el fondo no puede prosperar.
Por estas consideraciones y lo dispuesto en el artculo 145 del Cdigo
Tributario y los artculos 767, 774, y 805 del Cdigo de Procedimiento
Civil, se rechaza el recurso de casacin en el fondo deducido por el
abogado don Cristian Soto Crcamo, en representacin de la
reclamante Mara Paulina Gajardo Muoz, en lo principal de fojas 261,
en contra de la sentencia de veintids de mayo de dos mil catorce,
escrita a fojas 259.
Se previene que el Ministro Sr. Knsemller, si bien concurre a la
decisin de rechazar el recurso, no comparte lo expresado en los
fundamentos undcimo y duodcimo del fallo de casacin que
antecede pues, en su concepto, es bastante para desestimar las
pretensiones del reclamante la constatacin del incumplimiento de las

condiciones para ingresar al sistema simplificado de tributacin, de

manera que la discusin, en este caso, no recae en la elusin
tributaria.
Regstrese y devulvase.
Redaccin a cargo del Ministro Sr. Cisternas.
Rol N 17.586-14.
Pronunciado por la Segunda Sala integrada por los Ministros Sres.
Milton Juica A., Hugo Dolmestch U., Carlos Knsemller L., Haroldo
Brito C. y Lamberto Cisternas R.
Autorizada por la Ministro de Fe de esta Corte Suprema.
En Santiago, a veintisiete de julio de dos mil quince, notifiqu en
Secretara por el Estado Diario la resolucin precedente.