Propuesta de Federalismo Fiscal

Consejo Empresario Argentino

Jorge vila, con la colaboracin de
Enrique Bulit Goi, Oscar Libonatti,
Horacio Piffano y Mario Salinardi.
27 de marzo de 2000

INDICE
Agradecimientos
Prlogo
Sntesis Ejecutiva
Introduccin
I. Fundamentacin de la Propuesta
Evolucin del Federalismo Fiscal Argentino
Ineficiencias del Rgimen de Coparticipacin Impositiva
Orientacin General de la Propuesta
II. El Nuevo Modelo Tributario Provincial
Imposicin al Ingreso vs. Imposicin al Consumo
Ventajas y Desventajas de Distintos Impuestos
Modelos Tributarios y Simulaciones de Recaudacin
Sugerencia de un Modelo Patrn
III. Aspectos Constitucionales
IV. Finanzas Pblicas Consolidadas
Proyeccin del Gasto Pblico
Finanzas Nacionales y Provinciales
Impacto sobre Diversos Contribuyentes
V. Transferencias Interprovinciales y Salvaguardias
Tipos de Transferencias
Clasificacin de las Provincias
Mtodo de Clculo
Fideicomiso Federal
Salvaguardias para Provincias y Contribuyentes
Perodo de Transicin
Principales Conclusiones
VI. Experiencia Internacional
Descripcin por Pases
Principales Conclusiones
VII. Conclusiones Generales
Comentarios de Especialistas
Charles McLure
Richard Bird
Anexo sobre Impuesto Hall-Rabushka
Anexo Constitucional
Anexo sobre Clculo de Recursos
Anexo sobre Gasto Pblico
Referencias Bibliogrficas

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Agradecimientos
Quiero agradecer el entusiasmo, la confianza y las sugerencias de Alberto Grimoldi; sin l,
esta propuesta no habra sido escrita. Tambin agradezco el apoyo y las observaciones de
Alfonso Martnez, las recomendaciones de forma y de fondo de Juan Carlos de Pablo, y la
cordialidad y la eficiencia de Perla Torcasso. Por ltimo, agradezco la colaboracin
bibliogrfica de Guillermo Zoccali y los comentarios francos y precisos de Charles McLure
y Richard Bird.
Jorge vila

Prlogo
Luego de una dcada de importantes transformaciones econmicas, afloran problemas
que ni la misma transformacin ni el desorden previo permitan ver en su real dimensin.
Uno de ellos es el de la estructura impositiva. Bajo la actual estructura, la evasin
impositiva ha alcanzado niveles preocupantes. La evasin no slo distribuye mal las cargas
tributarias, sino que adems debilita el necesario contrapeso poltico al crecimiento del
gasto pblico. Otro aspecto criticable de la actual estructura tributaria es la falta de un
estmulo claro a la acumulacin de capital en lugar del consumo.
Ambos defectos de la estructura tributaria tienen un claro impacto sobre la
competitividad de la produccin de nuestro pas. Un gasto mayor que el recomendable a
cargo de menos contribuyentes que los que debieran costearlo reduce la rentabilidad de la
inversin. Asimismo, la reducida capitalizacin de nuestra economa indica la conveniencia
de imponer el consumo antes que la acumulacin.
Si bien la discusin acadmica en nuestro pas ha abordado estos tpicos en diversas
oportunidades, el Consejo Empresario Argentino consider oportuno apoyar un trabajo de
investigacin que no slo reflexionara sobre estos tpicos sino que adems propusiera
lineamientos de poltica econmica para su correccin. Para tal fin, encarg al doctor Jorge
C. vila la elaboracin de un estudio sobre el tema, que hoy presentamos. En el equipo
coordinado por Jorge vila colaboraron Enrique Bulit Goi (aspectos constitucionales y
sistema de salvaguardias), Oscar Libonatti (gasto pblico, modelo tributario y esquema de
transferencias), Horacio Piffano (federalismo fiscal, modelo tributario y sistema de
salvaguardias) y Mario Salinardi (clculo de recursos, impacto sobre contribuyentes varios
y esquema de transferencias), con la asistencia de Ramiro Moya (relevamiento de la
experiencia internacional). Los resultados del trabajo fueron sometidos al comentario
crtico de los profesores Richard Bird (Universidad de Toronto) y Charles McLure (Hoover
Institution).
Los autores plantean como esencial a la comprensin del problema de la evasin y falta
de lmite en el gasto pblico, el quiebre del principio de correspondencia fiscal. Este
principio establece que quien recibe los beneficios del gasto pblico tiene que pagar
impuestos en proporcin al mismo. Lo que se muestra en el estudio es que nuestro pas ha
ido quebrando este principio en forma progresiva, hasta crear un verdadero "laberinto" que
permite gastar sin enfrentar a los contribuyentes que lo pagan.
Dicho "laberinto" tiene su columna vertebral en el actual sistema de coparticipacin
federal de impuestos. Mientras que a principios de siglo las provincias eran responsables de
recaudar el 95% de su gasto, en la actualidad slo recaudan el 40% de lo que gastan. Esta
ltima cifra a nivel agregado encubre una amplia dispersin por provincias. Es natural
entonces que los gobiernos provinciales tiendan a gastar ms ya que finalmente no sern
ellos los que tengan que recaudar el grueso de los impuestos necesarios.
Un anlisis detallado de la estructura tributaria del pas muestra que ciertos aspectos
del tratamiento de la renta del capital inducen a adelantar el consumo. As tambin, la
neutralidad desde el punto de vista del empleo de factores tampoco se alcanza debido a la
existencia de impuestos sobre el trabajo.
El estudio elabora una propuesta para eliminar la coparticipacin federal de impuestos
y otros fondos comunes paralelos que reparte la Nacin, as como tambin los impuestos de
sellos y sobre los ingresos brutos. En su reemplazo las provincias recaudaran un impuesto
a las ganancias personales, un IVA e impuestos internos sobre combustibles, cigarrillos y

bebidas a nivel minorista retenidos por los mayoristas. La Nacin, por su parte, cobrara
impuestos sobre las ganancias empresarias, un IVA de igual base que el provincial,
impuestos internos sobre combustibles, cigarrillos y bebidas a nivel del productor y
conservara la renta de la Aduana. Los impuestos al trabajo inicialmente se mantendran
aunque la esperable mejora en la recaudacin debera permitir su reduccin hasta su
desaparicin.
Con respecto a los ingresos de cada provincia, el resultado de una reforma como la
propuesta no puede resultar neutral. Esto obliga a disear un esquema de compensacin
entre las jurisdicciones superavitarias y deficitarias, manteniendo a la Nacin al margen a
fin de evitar la recreacin del sistema que se trata de reemplazar.
Un elemento necesario para el xito de un esquema tributario descentralizado es un
marco de salvaguardias que garantice los derechos de los contribuyentes ante posibles
abusos fiscales de provincias y municipios. Para ello, el estudio propone un esquema
concreto de salvaguardias as como tambin consideraciones de orden procesal.
El sustento legal de una reforma de esta naturaleza es una pieza clave de la misma. El
estudio concluye que no es necesario modificar la Constitucin Nacional, ya que un sistema
tributario como el propuesto podra establecerse por medio de una ley convenio.
La investigacin avanza en la cuantificacin de la estructura tributaria propuesta con
alcuotas similares a las actuales. Las proyecciones que se ofrecen indican un importante
supervit fiscal en el futuro cercano, que permitira reducir los impuestos al trabajo y las
alcuotas actuales. Esta cuantificacin a nivel provincial permite identificar la direccin de
las transferencias de provincias superavitarias a provincias deficitarias. Asimismo, los
criterios sobre los cuales se construyen generan transferencias autoextinguibles como
resultado del crecimiento vegetativo de las necesidades insatisfechas menos el aumento de
la recaudacin potencial. Tambin se considera un perodo de transicin para contemplar
los efectos no deseados que la reforma tendra sobre inversiones en proceso de
amortizacin, promociones econmicas, deudas provinciales y la necesaria reconversin de
los fiscos de provincia.
La experiencia internacional recogida en este trabajo muestra que los pases altamente
competitivos operan en un marco de descentralizacin tributaria y de tcnicas impositivas
que favorecen el crecimiento, el empleo y el bienestar. En razn de ello, se brinda una
amplia descripcin de los sistemas impositivos de pases federales fuerte, mediana y
dbilmente descentralizados, y de pases unitarios fuertemente descentralizados y en
proceso de descentralizacin.
Ms all de los detalles de instrumentacin, que este estudio ofrece a modo ilustrativo,
y como prueba de su factibilidad prctica, la propuesta que presentamos es, en nuestra
opinin, una claro aporte al necesario debate para avanzar en el mejoramiento de la
estructura tributaria que el pas requiere. Menos evasin, freno al gasto pblico, cargas
tributarias mejor distribuidas son los ejes sobre los que el Consejo Empresario Argentino
considera que debe ser montada la discusin pendiente en la materia.

Sntesis Ejecutiva

A principios de siglo rega en la Argentina una clara estructura de imputabilidad fiscal.

La Nacin slo financiaba un 5% del gasto pblico provincial. Este hecho aseguraba un
autntico federalismo fiscal y garantizaba la vigencia del principio de correspondencia.
Existe correspondencia fiscal cuando el ciudadano tiene incentivos para exigir una
buena gestin del gasto pblico al gobierno de la jurisdiccin en la que vota y paga sus
impuestos.
A partir de 1935, pese a la crtica de prestigiosos constitucionalistas, las provincias
cedieron potestades tributarias sustantivas a la Nacin. Como consecuencia, la Nacin
pas a fijar bases de imposicin y alcuotas, y a recaudar y coparticipar recursos a las
provincias. En la actualidad, ms del 60% del gasto pblico de las provincias reconoce
financiamiento nacional, circunstancia ms propia de una organizacin unitaria que de
una federal.
Nuestra propuesta es reemplazar el laberinto fiscal que conforman la coparticipacin
federal de impuestos y otros fondos comunes paralelos que reparte la Nacin, adems
de los impuestos de sellos y sobre los ingresos brutos, ambos muy distorsivos, por un
nuevo sistema tributario provincial fundado en la imposicin al consumo.
Hemos optado por la imposicin al consumo debido a cuatro razones: i) los impuestos
al consumo (valor agregado, ventas minoristas, ganancias personales y empresarias,
consumo personal) no gravan los intereses que devenga el ahorro; ii) desgravan en
forma automtica a la inversin; iii) en su forma directa (ganancias personales y
empresarias, consumo personal), pueden ser tan progresivos como los impuestos
tradicionales al ingreso (el actual impuesto a las ganancias); iv) neutralizan, al menos en
parte, la prima de riesgo-argentino que penaliza la acumulacin de capital en el pas.
Para instrumentar la completa descentralizacin tributaria que proponemos y suprimir,
por tanto, la coparticipacin federal de impuestos, no sera necesario modificar la
Constitucin Nacional. El nuevo sistema tributario provincial podra establecerse por
medio de una ley convenio.
En sus rasgos bsicos, el nuevo sistema tributario provincial comprendera un IVA, con
una alcuota del 10.0%, y un impuesto a las ganancias personales (ingresos del trabajo
exclusivamente), con una alcuota promedio del 11.4%, adems de un impuesto interno
sobre los combustibles (en estaciones de servicio) y otro sobre los cigarrillos y las
bebidas alcohlicas (en puestos de venta al pblico). Las provincias gozaran de entera
autonoma para fijar las alcuotas y definir las bases de los nuevos impuestos. El nivel
del gasto pblico a financiar y razones de eficacia tributaria hacen desaconsejable que
el nuevo sistema dependa de un nico impuesto, sea en el mbito provincial o en el
nacional.
Proponemos, asimismo, un nuevo sistema tributario nacional, que debera ser la imagen
especular del provincial. Sus pilares seran un IVA, con una alcuota del 11.0%, y un
impuesto a las ganancias empresarias (excedente empresario), con una alcuota del
33%, adems de un impuesto interno sobre los combustibles (en refinera) y otro sobre
los cigarrillos y las bebidas alcohlicas (en fbrica). La suma de las alcuotas de los
Internos nacionales y provinciales sera igual a las alcuotas que cobra actualmente la
Nacin. Por cierto, la renta aduanera seguira en manos de la Nacin, y no habran
innovaciones en cuanto a los impuestos al trabajo.

Denominamos Ganancias Personales al impuesto Hall-Rabushka sobre las personas, y

Ganancias Empresarias al impuesto Hall-Rabushka sobre las empresas. La aplicacin
conjunta de ambos tributos es una forma nueva y orgnica de gravar de manera directa
el consumo.
Si las erogaciones y las recaudaciones evolucionaran conforme a nuestras proyecciones,
los desequilibrios de la Nacin y de las provincias experimentaran una fuerte reversin
hacia el ao 2010. El dficit nacional de $4000 millones en 1998 se convertira en un
supervit de $10000 millones en el 2010, y el dficit provincial de $1700 millones en
1998 se convertira en un supervit de $3300 millones en el 2010. Esta trayectoria es
indicativa del margen para la reduccin de alcuotas que deja la propuesta.
Cuando contempla una escala de alcuotas progresiva en el impuesto a las ganancias
personales, el nuevo sistema tributario (provincial y nacional) no ejerce una presin
distinta a la actual sobre contribuyentes tales como los trabajadores en relacin de
dependencia y los trabajadores independientes de baja remuneracin, y reduce la
presin sobre ambos tipos de trabajadores de remuneraciones media y medio-alta. Las
empresas se benefician con la reforma. En este caso, la ventaja estriba en la deduccin
automtica de la inversin que garantiza el impuesto a las ganancias empresarias en
comparacin con la amortizacin gradual tpica del actual impuesto a las ganancias.
El nuevo sistema impositivo provincial y nacional ofrece una inigualada neutralidad
con respecto a las exportaciones y a la inversin. Grava los ingresos laborales pero no el
empleo del factor trabajo en la produccin. Constituye un poderoso incentivo para el
blanqueo de las nminas salariales. Y posibilita un blanqueo de capitales externos,
pues no grava el ahorro, en el pas o en el extranjero, ni los cambios patrimoniales.
El blanqueo de nminas salariales y el control adicional que supone el funcionamiento
paralelo del IVA nacional y el provincial, sumados a un escenario de descentralizacin
tributaria, que contribuir a erradicar los regmenes de promocin industrial basados en
la desgravacin de grandes impuestos nacionales y que obligar a la cooperacin entre
las Direcciones de Renta provinciales y la AFIP, son imprescindibles estmulos de
orden institucional para reducir la evasin impositiva.
La sustitucin de los fondos girados por la Nacin y de las recaudaciones en concepto
de Sellos e Ingresos Brutos, por el nuevo sistema tributario provincial, en un contexto
de equilibrio presupuestario global, arroja cinco jurisdicciones superavitarias (Ciudad
de Buenos Aires, Buenos Aires, Crdoba, Santa Fe y Mendoza) y todas las restantes
deficitarias, aunque en grado muy variable de gravedad. En base a una combinacin de
esfuerzo recaudatorio y de racionalizacin del gasto, Neuqun, Chubut, Santa Cruz,
Tierra del Fuego, La Pampa, San Luis y Ro Negro estn en condiciones de reequilibrar
sus cuentas pblicas en poco tiempo. No as el grupo de provincias que queda, cuya
chance de autofinanciamiento en la prxima dcada, sin recurrir a una presin tributaria
abrumadora ni reducir su nivel de gasto pblico per cpita muy por debajo del promedio
provincial, es virtualmente nula. Surge as un grupo superavitario, un grupo neutral y
otro deficitario.
Proponemos un sistema de transferencias interprovinciales que sea parte integral de la
descentralizacin tributaria. El sistema apunta a que las provincias deficitarias puedan
financiar servicios pblicos bsicos de calidad similar a la calidad promedio del pas.
Las transferencias respetarn una suma fija por habitante, sern no condicionadas y
autoextinguibles, y sern giradas por las provincias superavitarias y aportantes a las

deficitarias y receptoras, sin la intervencin de la Nacin. El gobierno nacional quedar

operativa y financieramente al margen del sistema. Un Fideicomiso Federal supervisar
el giro regular y automtico de las transferencias y garantizar que la presin tributaria
global sobre particulares y empresas no supere determinados lmites.
Del repaso de la experiencia internacional, Suiza, EEUU y Canad, surgen como
atractivos modelos de organizacin fiscal federal a imitar. La uniformidad tributaria no
es la norma en estos pases. Cada nivel de gobierno fija sus propias alcuotas, define sus
bases y recauda sus impuestos. La coparticipacin es mnima, cuando no inexistente, y
el financiamiento federal del gasto de los estados, cantones o provincias es bajo, hecho
que les asegura la mayor cuota de independencia financiera posible. Llama la atencin
la importante gravitacin del impuesto al ingreso en la recaudacin consolidada de los
pases, y dentro de este impuesto llama la atencin la gravitacin del aporte de las
personas fsicas, que constituye el recurso fundamental de provincias y municipios en
muchos pases avanzados. Con nuestra propuesta, las personas fsicas dejaran de pagar
Ganancias a la Nacin por el equivalente de 0.7% del PBI, para empezar a pagar
Ganancias Personales a las provincias por el equivalente de 3.6% del PBI. Por ltimo,
la experiencia internacional suministra evidencia de que la coparticipacin impositiva
ha penalizado el esfuerzo recaudatorio, aumentado el gasto y originado problemas de
transparencia e imputabilidad fiscal en provincias y municipios.

Introduccin
El informe est dedicado al desarrollo de una propuesta de completa descentralizacin
tributaria para la Argentina. El captulo I afirma la conviccin de la necesidad de devolver
facultades sustantivas de imposicin a las provincias, con el fin de eliminar el acusado
desbalance vertical que caracteriza a nuestra organizacin fiscal federal y de restablecer el
principio de correspondencia en las provincias. En este captulo repasamos la evolucin de
la organizacin fiscal federal argentina, desde fines del siglo pasado hasta la actualidad,
ilustramos las ineficiencias econmicas en las que degenera el reparto masivo de fondos
comunes, y proponemos marchar desde un federalismo incluso ms dbil que el australiano
hacia un federalismo fuerte, como el de Suiza, EEUU o Canad.
El captulo II es el ms importante de la propuesta. Enfrentados con la necesidad de
disear un nuevo sistema tributario provincial, que permita recaudar los ingentes recursos
necesarios para sustituir a las remesas de la coparticipacin federal de impuestos y de otros
fondos comunes, y al producido de los impuestos provinciales sobre los ingresos brutos y
de sellos, que se derogaran, optamos en este captulo por la imposicin al consumo, atento
a sus decisivas ventajas. Discutimos formas alternativas de gravar el consumo, postulamos
varios modelos tributarios, calculamos cunto recaudaran y, finalmente, seleccionamos un
modelo basado en el IVA y en un impuesto a las ganancias personales, adems de un par de
impuestos internos recaudados en la etapa minorista. En este mismo captulo presentamos
una propuesta para un nuevo sistema tributario nacional, compuesto por un IVA paralelo al
provincial, y por un impuesto a las ganancias empresarias paralelo al impuesto provincial a
las ganancias personales, adems de un par de impuestos internos recaudados en la etapa
mayorista.
El captulo III tiene por objeto evaluar la propuesta de descentralizacin desde el punto
de vista constitucional. En el captulo IV medimos el gasto pblico nacional y provincial, y
lo proyectamos hasta el ao 2010, a fin de calcular el nivel que deberan tener las alcuotas
de los nuevos gravmenes; en la ltima seccin de este captulo, evaluamos la incidencia de
los nuevos tributos sobre diversos tipos de contribuyentes.
El captulo V slo es menos importante que el captulo II. Enfrentados al vasto abanico
de desequilibrios financieros que genera la descentralizacin en las provincias, proponemos
un sistema de transferencias interprovinciales fundado en el principio de equidad.
Clasificamos a las provincias en aportantes, neutrales y receptoras, presentamos una
frmula de clculo de las transferencias, proponemos la creacin de un Fideicomiso Federal
para regular el funcionamiento del sistema de transferencias, discutimos salvaguardias para
provincias y contribuyentes, y sugerimos posibles tratamientos para una variedad de temas
propios de una transicin hacia una completa descentralizacin tributaria.
En el captulo VI repasamos la experiencia internacional relativa a la descentralizacin
fiscal en general, y a la descentralizacin tributaria en particular. Por ltimo, en el captulo
VII sintetizamos las conclusiones generales del informe.

Captulo I
Fundamentacin de la Propuesta
El objeto del presente captulo es considerar las razones de orden histrico, econmico
y administrativo que justifican la necesidad de una descentralizacin tributaria en nuestro
pas. En la primera seccin sintetizaremos la historia del federalismo fiscal argentino, desde
la fase de estricta separacin de fuentes y de acentuada autonoma fiscal provincial prevista
por la Constitucin Nacional de 1853, hasta la fase actual, caracterizada por un verdadero
laberinto fiscal, en cuyo marco el contribuyente no sabe a quin paga sus impuestos ni qu
recibe por ellos. En la segunda, repasaremos las principales ineficiencias econmicas y
administrativas, as como algunas paradojas, que el complejo rgimen de coparticipacin
federal de impuestos en vigor ha generado. Y en la tercera, presentaremos una orientacin
general de la propuesta.
1. Evolucin del Federalismo Fiscal argentino
La Constitucin de 1853 sancion una clara estructura de imputabilidad fiscal, fundada
en el criterio de separacin de fuentes. Entre 1853 y 1890, la Nacin cubra sus gastos con
impuestos sobre el comercio exterior y con impuestos internos recaudados en la Capital
Federal y los territorios nacionales, salvo en circunstancias excepcionales, en las que se le
permita extender la recaudacin de los impuestos internos a las Provincias por un tiempo
determinado. Paralelamente, las provincias recaudaban sus propios impuestos, sobre las
propiedades y sobre ciertos consumos. El gasto pblico consolidado no superaba un 10%
del PBI, y el gasto provincial representaba menos del 30% de aqul. Haba disciplina fiscal;
los gobiernos provinciales gozaban de una marcada autonoma, ya que apenas un 5% de sus
erogaciones dependa de transferencias nacionales, y no haba necesidad de coordinacin
entre las provincias y la Nacin atento a que las esferas de competencia de cada nivel de
gobierno estaban perfectamente delimitadas.1
La crisis fiscal originada por el pnico Baring en 1890 demostr la vulnerabilidad de la
base de imposicin externa reservada a la Nacin, y promovi el primer debate sobre
federalismo tributario posterior a la sancin de la Constitucin. El punto en cuestin era si
haba alguna restriccin constitucional que le impidiera a la Nacin recaudar sus impuestos
internos en todo el territorio del pas de modo permanente. Se impuso la tesis del ministro
de Hacienda Vicente F. Lpez, que sostena que el texto constitucional no tena objeciones
sobre la materia. Las provincias aceptaron concederle a la Nacin tal derecho con la
condicin de que fuera renovado anualmente. Desde entonces rigi una relacin distinta
entre ambos niveles de gobierno. Las transferencias nacionales pasaron a financiar un 6.5%
del gasto provincial en 1900, y un 11.5% en 1910. De esta forma, por medio de canales de
devolucin y redistribucin ad-hoc, la Nacin retribua el derecho concedido por las
provincias. La relacin entre el gasto pblico per cpita en las provincias avanzadas y el
gasto pblico per cpita en las rezagadas empez a cambiar a favor de las ltimas, pasando
de 4.8 veces en 1900 a 2.3 en 1916. El estado de situacin descripto se mantuvo sin grandes
variantes hasta comienzos de la dcada de 1930.

Esta seccin est basada en FIEL (1993).

En 1935 el Congreso aprob un conjunto de importantes leyes que reestructuraron el

sistema tributario nacional. Por un lado, la ley de unificacin de los impuestos internos,
que, adems de unificarlos, dispuso que el gobierno nacional los recaudara, y estableci un
rgimen de coparticipacin federal de la recaudacin; las provincias recibiran su parte en
la medida en que se comprometieran a eliminar sus propios impuestos internos, o aquellos
gravmenes similares a los que la Nacin empezaba a recaudar. El porcentaje de la
recaudacin nacional que se girara a cada provincia sali del peso relativo de cada una de
ellas en la recaudacin global de impuestos internos propios en aos previos. Por otro lado,
se cre el impuesto a las ventas, sobre la base de un impuesto a las transacciones de 1931, y
se ratific el impuesto a los rditos de 1932. Este par de gravmenes tambin qued sujeto
a coparticipacin federal. Este segundo rgimen retena un 82.5% de la recaudacin para la
Nacin y transfera el 17.5% restante a las provincias, que entonces eran 14, y a la MCBA.
La distribucin entre las provincias de la parte que les corresponda (distribucin
secundaria), se haca conforme a ponderadores calculados de esta forma: 10% en relacin
con la recaudacin nacional obtenida en cada provincia, 30% de acuerdo con los recursos
provinciales propios, 30% en relacin con los gastos provinciales, y 30% de acuerdo con la
poblacin de cada jurisdiccin. El nuevo federalismo fiscal as erigido aument a un 29%,
ya en 1939, la fraccin del gasto provincial financiada con transferencias nacionales. En
cuanto a la organizacin tributaria y a las relaciones fiscales Nacin-provincias, como en
cuanto a la organizacin monetaria y del mercado de cambios, las polticas adoptadas en la
dcada de 1930 ejerceran una influencia perdurable; hasta 1989-91 en materia monetaria y
cambiaria, y hasta la actualidad en materia tributaria.
En las dcadas que siguieron hasta 1972 las relaciones entre la Nacin y las provincias
se administraron dentro del molde recin descripto. Durante el perodo se incorporaron
algunos impuestos nacionales al rgimen de coparticipacin (ganancias eventuales en 1943,
beneficios extraordinarios en 1946, sustitutivo a la transmisin gratuita de bienes en 1951),
cambi a favor de las provincias la participacin primaria en ambos fondos coparticipados,
se modific la distribucin secundaria del fondo constituido con los impuestos internos
unificados (que adopt el mtodo de ponderacin del segundo fondo), y se modific el
sistema de ponderacin del segundo fondo, constituido con los impuestos a las ventas y a
los rditos, entre otros. El resultado de estos cambios fue una mayor disociacin entre las
responsabilidades de gasto y de financiamiento en las provincias. En 1960, los recursos
nacionales financiaban un 47% del gasto provincial. Por cierto, las mayores transferencias
nacionales a las provincias eran acompaadas por mayores transferencias de gastos; este
hecho, sin embargo, no justifica la violacin del principio de correspondencia fiscal en que
se incurra. En 1960, asimismo, la relacin entre gastos pblicos per cpita de provincias
avanzadas y rezagadas cay a 0.9 veces.
En 1973 se sancion la ley 20221, que hizo poca en la historia del federalismo fiscal.
Con el objeto de reducir la dependencia provincial de los aportes del Tesoro Nacional, que
por entonces haban aumentado mucho en compensacin de la merma en trminos reales
que sufra la recaudacin coparticipada a raz de la creciente inflacin, y con el propsito,
segn ciertos autores, de fortalecer a las gobernaciones conservadoras del Interior en vista
del inminente regreso del peronismo al poder, la nueva ley volvi a elevar la participacin
primaria a favor de las provincias. Aunque tambin permiti superar males incurables del
viejo rgimen, como su carcter fragmentario y excesivamente complejo. Segn el nuevo
rgimen, los impuestos nacionales, incluyendo todos los que se crearan en el futuro, con la
excepcin de aquellos de afectacin especfica, se integraban a un sistema nico. Un 48.5%

10

de la recaudacin de impuestos coparticipados quedaba para la Nacin, la cual remita 1.8

puntos porcentuales a la MCBA y 0.2 puntos a Tierra del Fuego; otro 48.5% se transfera
automticamente a las provincias, las cuales quedaban imposibilitadas de recaudar tributos
similares a los nacionales, y un 3% iba a un Fondo de Desarrollo Regional.2 La distribucin
secundaria se efectuaba segn el mtodo de ponderadores. El porcentaje asignado a cada
provincia, sobre los fondos para el conjunto de las provincias, era calculado en base a tres
indicadores: 65% segn la cantidad de habitantes, 25% segn la brecha de desarrollo y 10%
segn la dispersin demogrfica. El primero favoreca a las provincias con ms habitantes
que PBI; el segundo tambin beneficiaba a las provincias pobres, pues resultaba del
promedio aritmtico de ndices de calidad de vivienda, educacin de recursos humanos y
automviles por habitante; y el tercero favoreca a las provincias poco pobladas del Sur. En
un plano normativo, la nueva distribucin secundaria persegua una igualacin de las
capacidades de los fiscos provinciales en la provisin de ciertos bienes pblicos, tales como
educacin primaria, salud, justicia y seguridad. En la prctica, dicho propsito era a todas
luces redundante. En 1977 el financiamiento nacional del gasto provincial ascendi a un
62%. Ya era hora de desandar el camino de la coparticipacin; en rigor, esto fue lo que se
intent hacer en 1980. En este ao la relacin entre gastos pblicos per cpita de provincias
avanzadas y rezagadas cay a 0.7 veces.
En vista del fuerte incremento de los recursos coparticipados que haba generado la
normalizacin econmica de los aos anteriores, de las dificultades para transferir gastos
adicionales a las provincias, y de una apremiante necesidad de reducir los impuestos al
trabajo (que financiaban el sistema previsional), el gobierno nacional puso en prctica en
1980 un mecanismo de precoparticipacin que beneficiaba a la Nacin en la distribucin
primaria de los fondos coparticipados. La idea era neutralizar la prdida recaudatoria que
ocasionara la rebaja de los impuestos al trabajo con una generalizacin del IVA (que haba
reemplazado al impuesto a las ventas en 1975). Pero como casi la mitad del producido de la
generalizacin del IVA se derramara en forma automtica a las provincias, era menester
que la Nacin retuviera una fraccin adicional de la recaudacin coparticipada; en vez de
seguir su curso predestinado a la Nacin, las provincias y el FDR, esta fraccin se desviara
hacia el sistema previsional. Este es un ejemplo ilustrativo de los engendros a que obliga la
rigidez de una mala institucin econmica como el rgimen de fondos comunes que
consideramos. La aceleracin inflacionaria de la dcada de 1980 provoc un marcado
deterioro de la recaudacin coparticipada en trminos reales, y un correspondiente aumento
de los aportes del Tesoro Nacional en compensacin. En 1983 el financiamiento nacional
del gasto provincial alcanz un mximo histrico de 72%; nunca fue la Argentina tan poco
federal como entonces.3 A fines de 1984 venci el rgimen de coparticipacin establecido
por la ley 20221 y, no habindose sancionado una nueva ley, las relaciones Nacinprovincias ingresaron en una etapa de vaco legislativo. Hasta 1988 las transferencias a las
provincias se manejaron en forma discrecional, por medio de aportes del Tesoro Nacional.
En 1988 se sancion la ley 23548, que estableca el nuevo rgimen de coparticipacin
federal de impuestos. Adems del IVA, de los impuestos internos, a las ganancias y a los
2

A partir de 1981 la MCBA fue excluida del rgimen de coparticipacin, con el argumento de que el costo de
los servicios pblicos bsicos que financiaba la Nacin en la jurisdiccin superaba ampliamente a los fondos
girados a la Ciudad en concepto de coparticipacin. Ver FIEL (1993), op. cit.
3
Durante el perodo de estabilizacin monetaria del Plan Austral, el financiamiento nacional del gasto
provincial se redujo a 55%, seguramente en razn de la mejora de la recaudacin propia de las provincias. Un
fenmeno parecido haba sucedido a fines de la dcada de 1970, durante la Tablita.

11

activos, entre otros menores, la ley declar coparticipable el excedente de combustibles.

De modo que se ampliaron los fondos sujetos a coparticipacin. Y aument la participacin
primaria de las provincias en relacin a la ley 20221. Esta vez, la Nacin reduca su parte al
42.3%, y las provincias la aumentaban al 57.7%, la ms alta participacin en la historia; un
punto porcentual de la parte destinada a las provincias sera administrado discrecionalmente
por el gobierno nacional en la forma de aportes del Tesoro. Respecto de la distribucin
secundaria, cabe sealar que los porcentajes provinciales no salieron de un mtodo de
ponderadores, como en 1935 y en 1973, sino del promedio de los aportes del Tesoro
recibidos por cada provincia durante los aos de vaco legislativo. Este es el mtodo de los
nmeros mgicos al que aluden algunos expertos. En la actualidad, las provincias reciben
sus transferencias conforme al mtodo mgico, un criterio aun ms redistributivo y lesivo
del principio de correspondencia fiscal que el de la ley anterior. Diversos autores proponen
reformas de la ley de coparticipacin, entendiendo por ellas formas ms racionales de
distribucin primaria y secundaria del fondo comn. Sin embargo, estas propuestas fallan
por la base, puesto que el problema no consiste en la forma de coparticipar sino en el
mismo acto de coparticipar. En 1990 la razn entre gastos pblicos per cpita de provincias
avanzadas y rezagadas cay a 0.5 veces.
Cuadro 1

DISTRIBUCION SECUNDARIA
DISTRIBUCION
Porcentual de
Ley 20221 Ley 23548
1973-80
1988
PBI
Poblacin
Buenos Aires
27.99
21.95
32.6
38.7
Catamarca
1.92
2.75
0.5
0.8
Crdoba
8.91
8.87
8.0
8.5
Corrientes
3.79
3.71
1.3
2.5
Chaco
4.12
4.98
1.3
2.6
Chubut
1.86
1.58
1.3
1.1
Entre Ros
4.56
4.88
2.2
3.1
Formosa
2.29
3.64
0.6
1.2
Jujuy
2.21
2.84
0.9
1.6
La Pampa
1.79
1.88
0.9
0.8
La Rioja
1.73
2.07
0.5
0.7
Mendoza
4.72
4.17
4.0
4.3
Misiones
2.97
3.30
1.4
2.4
Neuqun
1.71
1.73
1.9
1.2
Ro Negro
2.29
2.52
1.5
1.6
Salta
3.75
3.87
1.5
2.7
San Juan
2.56
3.38
1.0
1.6
San Luis
1.75
2.28
1.0
0.9
Santa Cruz
1.44
1.58
0.9
0.5
Santa Fe
9.05
8.93
7.8
8.6
S. del Estero
4.02
4.13
0.8
2.1
Tucumn
4.56
4.76
2.1
3.5
T. del Fuego
0.24
0.8
0.2
MCBA
25.2
8.9
Totales
100.00
100.00
100.0
100.0
Fuente PBI: ao 1993 (base 1993), Ministerio de Economa
Poblacin: Censo Nacional de 1991, INDEC

12

Ya en la dcada de 1990, en un contexto de estabilidad y crecimiento, el gobierno

nacional reflot la idea de las precoparticipaciones. Ante el fuerte aumento de los recursos
coparticipados que fluan automticamente a las provincias, y que stas asignaban a cubrir
nuevas erogaciones de inspiracin provincial, la Nacin impuls en un comienzo nuevas
transferencias de gastos en las reas de educacin secundaria, salud y minoridad, y luego
acord con las provincias dos precoparticipaciones. Por la primera de ellas, retuvo un 16%
de la recaudacin del impuesto a las ganancias para atender problemas de las grandes urbes
(10 puntos porcentuales para la provincia de Buenos Aires y el resto para otras provincias).
Por la segunda, la Nacin retuvo un 20% adicional de la recaudacin del impuesto a las
ganancias y un 11% de la recaudacin del IVA, con el objeto de cubrir el dficit previsional
de arrastre y el dficit incremental que surgira de la creacin del sistema de jubilacin
privada (por el desvo de los aportes personales desde las cajas estatales a las AFJP).
En la pgina siguiente, el cuadro 2 sintetiza lo dicho en prrafos anteriores sobre la
evolucin de las relaciones financieras entre la Nacin y las provincias, y puntualiza dos
aspectos preocupantes de la actual organizacin fiscal federal: i) el excesivo financiamiento
nacional del gasto pblico de las provincias que se verifica desde la dcada de 1940, y ii) la
exagerada reversin del cociente de gastos pblicos per cpita de provincias avanzadas y
rezagadas, a favor de las ltimas, que se verifica desde la dcada de 1960.
Luego presentamos el cuadro 3, cuya sola visin, sin ayuda de palabras, explica por
qu nuestra organizacin federal constituye un laberinto fiscal en la opinin de analistas
internacionales.4 Este diagrama ilustra el complejo sistema de cisternas y caeras a travs
del cual se distribuyen los impuestos recaudados por la Nacin, entre distintos niveles de
gobierno y finalidades. Se trata de una fotografa del estado de situacin al ao 1997. Sobre
el costado izquierdo se ordenan los impuestos administrados y recaudados por la Nacin.
Hacia la derecha, el diagrama informa cmo se distribuyen las respectivas recaudaciones
entre una variedad de fondos comunes, antes de ser redistribuidas a institutos autrquicos
(INTA, INDER), al sistema de seguridad social, a la administracin nacional y, sobre todo,
a las provincias. Los fondos comunes se ordenan en forma vertical en la parte central del
diagrama. El ms importante de ellos es la Coparticipacin Federal de Impuestos, que se
nutre del IVA, el impuesto a las ganancias y los impuestos internos, entre otros gravmenes
menores, y que representa cerca de dos tercios de los fondos remesados a las provincias. El
tercio restante proviene de otros fondos, tales como el Educativo, el de Desarrollo Elctrico
del Interior, el de Vivienda, el Vial, el Especial del Tabaco, y el destinado a Infraestructura,
adems de los aportes del Tesoro Nacional, las regalas y las precoparticipaciones, con su
propios y mgicos mtodos de redistribucin.
Advierta, entonces, que los porcentajes de distribucin de los recursos nacionales entre
las provincias pueden ser muy distintos a los porcentajes de distribucin secundaria de la
coparticipacin federal expuestos en el cuadro 1. Se ha conformado as un laberinto de
reparto de fondos administrados por la Nacin que hace imposible que el contribuyente
pueda discernir a qu jurisdiccin u organismo paga l sus impuestos ni a qu jurisdiccin u
organismo puede l exigir una rendicin de cuentas sobre la calidad de los servicios
pblicos que dichos impuestos financian. El cuadro 3 patentiza la violacin del principio de
correspondencia que caracteriza a nuestra organizacin fiscal federal.

El cuadro es una reproduccin de Schwartz y Liuksila (1997).

13

Cuadro 2

EVOLUCION DEL FEDERALISMO FISCAL

EN LA ARGENTINA

ORGANIZACIN

TNP/GPP

GPA/GPR

1853-1890

Principio de Separacin de Fuentes

5%
(a. 1890)

4,8
(1900)

1890-1935

La Nacin recauda impuestos internos en

todo el pas

11,5%
(1910)

2,3
(1916)

Regmenes de coparticipacin de impuestos

1935-1946
internos y de impuestos de rditos, a las
ventas y otros

29%
(1939)

s/d

1947-1972

Consolidacin del sistema de

coparticipacin federal

47%
(1960)

0,9
(1960)

1973-1980

Unificacin de regmenes de
coparticipacin, Ley 20221

62%
(1977)

0,7
(1980)

72%
(1983)

s/d

1980-1988

Pre-coparticipacin y vaco legislativo

1988-1991

Nuevo rgimen de coparticipacin, Ley

23548

s/d

0,5
(1990)

1992-1999

Nuevas pre-coparticipaciones

61%
(1996)

s/d

Aclaraciones:
TNP, Transferencias nacionales a las provincias
GPP, Gasto pblico provincial
GPR, Gasto pblico per cpita de las provincias rezagadas
GPA, Gasto pblico per cpita de las provincias avanzadas
Fuente: FIEL (1993) y clculos propios

14

Cuadro 3
El Laberinto Fiscal

1) Hasta fines de 1998, el 21% del impuesto a los combustibles lquidos (con algunas excepciones) fue
asignado al Sistema Nacional de Seguridad Social, y el resto en las proporciones mostradas.

15

2. Ineficiencias del Rgimen de Coparticipacin Federal de Impuestos

En esencia, los problemas del rgimen de coparticipacin federal de impuestos y de los
regmenes paralelos, son los problemas tpicos que agobian la administracin de un
consorcio o un fondo comn (common pool). La nica diferencia reside en la envergadura
del fondo comn, dado que la coparticipacin federal y las coparticipaciones menores
explican ms del 60% del gasto pblico provincial.
La Argentina exhibe el mayor grado de descentralizacin del gasto pblico en Amrica
Latina, un aspecto encomiable de nuestras finanzas pblicas; la mitad del gasto pblico
consolidado es responsabilidad de provincias y municipios. Pero en lugar de acompaar la
descentralizacin del gasto con otra igualmente ambiciosa en materia tributaria, optamos
por financiar el traspaso de gastos mediante una mayor participacin de las provincias en el
rgimen de coparticipacin federal. De esta poltica result un acusado desbalance vertical
que ha quebrado el principio de correspondencia en las provincias. Sin el cumplimiento de
este principio, cualquier intento de racionalizacin del gasto pblico provincial estar
condenado de antemano al fracaso.5
La poltica del fondo comn, y su consecuencia, el desbalance fiscal vertical, estimula
a los gobiernos provinciales a comportarse como si no hubiera restriccin presupuestaria.
En contraste con una poltica de separacin de responsabilidades fiscales, el fondo comn
determina en forma espontnea una tendencia hacia el aumento del gasto pblico,6 y quizs
tambin otra hacia la reduccin de la presin tributaria propia. De hecho, la evidencia
emprica argentina destaca que a mayores transferencias de la Nacin a las provincias,
menores recaudaciones propias, y viceversa. La Rioja, Formosa y Catamarca reciben
grandes transferencias de la Nacin, y sus recursos propios representan un 6% 7% del
gasto provincial; en las antpodas, la provincia de Buenos Aires y la ciudad de Buenos
Aires reciben pequeas transferencias, y sus recursos propios representan un 51% y un 88%
del gasto provincial, respectivamente.
La falta de cumplimiento del principio de correspondencia fiscal:
Magnifica el gasto pblico provincial. El ejemplo ms vvido en este sentido es la
baja relacin entre gastos per cpita de provincias avanzadas y rezagadas, que en
1990 fue 0.5 veces. El bajo gasto relativo de las avanzadas tiene su explicacin en
la necesidad de estas provincias, en el presente contexto de redistribucin en su
contra, de apelar a la imposicin local para financiar sus gastos. Y viceversa, el alto
gasto relativo de las rezagadas tiene su explicacin en que, en el presente contexto
de redistribucin a su favor, no se ven obligadas a apelar a la imposicin local para
financiar cada peso de gasto extra.
Reduce el cumplimiento impositivo. La evasin impositiva es muy elevada en la
Argentina. En el IVA llegara al 45% de la base imponible potencial, mientras en
pases como Chile y Uruguay llega al 20% y al 30%, en cada caso. Desde luego, las
causas de la evasin son variadas y complejas, pero el rgimen de coparticipacin
no est exento de culpa. Qu incentivo tiene, por ejemplo, el gobernador de San
Juan para colaborar con los inspectores de la AFIP en la deteccin de evasores,
cuando por cada $100 que se recauden gracias a la movilizacin de su polica y del
cierre de negocios locales la provincia recibira apenas $1.9? (El gobernador hace
5
6

Esta seccin est basada en Saiegh y Tommasi (1998).

Este fenmeno se conoce la literatura especializada como el efecto fly paper.

16

esta cuenta: $100 multiplicado por 0.57, que es la participacin primaria de las
provincias, multiplicado por 0.0338, que es la participacin secundaria de San
Juan, es igual a $1.9.) Y respecto de la Nacin, si bien la distorsin de incentivos
en este caso es menos fuerte, cabe preguntar: no se esforzara ms la AFIP si de
cada $100 recaudados la Nacin pudiera gastar $100 en vez de los $42 que le
asigna el rgimen de coparticipacin?
Crea presiones permanentes de salvataje financiero sobre la Nacin. Cuando el
gasto provincial se financia en tan elevada proporcin con recursos nacionales, la
Nacin sufre una consecuencia sutil pero recurrente. A los ojos de las provincias, el
gobierno nacional deviene en el responsable ltimo de las cadas de las remesas de
fondos coparticipados, cualquiera fuera su causa. La paradoja es que histricamente
la Nacin ha asumido tal responsabilidad y ha convalidado los dficits provinciales,
actitud que sesga las finanzas provinciales hacia una inevitable bancarrota.
Premia las actividades de lobby de los gobiernos provinciales. Con regmenes de
distribucin de fondos como la coparticipacin, existe un poderoso incentivo para
que los gobernadores inviertan mucho ingenio, esfuerzo y tiempo en Buenos Aires,
en el intento de modificar las reglas de juego a su favor. Un ejemplo en tal sentido
son los regmenes de promocin industrial basados en exenciones de los impuestos
al valor agregado y a las ganancias, ambos sujetos a coparticipacin. De cada $100
que le cuesta al pas la exencin de IVA o de Ganancias que induce a una empresa
a radicarse en la provincia promovida, una provincia como San Juan pierde $1.9 y
gana la radicacin industrial, y con ella una variedad de beneficios sobre el empleo,
la actividad econmica y las rentas generales de la jurisdiccin. El balance es
abrumadoramente favorable a la provincia, y su consecuencia es obvia e inevitable.
Crea un laberinto fiscal. Est dicho, rige en la actualidad un complejo sistema de
remesas a las provincias basado en: a) la coparticipacin federal de impuestos, que
distribuye, despus de descontar precoparticipaciones para las grandes urbes y para
el sistema previsional, la recaudacin de los tres principales impuestos nacionales
(IVA, Ganancias e Internos) de acuerdo con ponderadores mgicos; b) diversas
coparticipaciones menores y paralelas, que distribuyen otras recaudaciones segn
criterios ad hoc; c) aportes del Tesoro Nacional distribuidos discrecionalmente. No
existe un criterio nico de reparto, ni existe un organismo nico que administre el
reparto. El laberinto fiscal existente hace imposible que el votante-contribuyente
pueda identificar qu nivel de gobierno o cul organismo estatal es el que gasta o
grava y con qu fin. Est rota, en consecuencia, una relacin beneficio-costo
indispensable para asegurar la eficiente provisin de bienes pblicos.

En el cuadro 4, de la pgina siguiente, informamos acerca de la posicin internacional

de la Argentina en materia de correspondencia fiscal. Hemos medido este concepto bsico
de Finanzas Pblicas de dos formas. i) Por el criterio del desbalance vertical, que mide el
grado de correspondencia segn la fraccin del gasto pblico subnacional (provincial y
municipal) financiada con recursos subnacionales (en nuestro caso: los impuestos sobre los
ingresos brutos, inmobiliario, automotor y de sellos, adems de tasas municipales). Segn
este criterio, la Argentina ocupa la posicin 25 en un grupo de 28 pases, circunstancia que
delata un federalismo muy dbil. ii) Por un criterio que contempla la descentralizacin en el
gasto; este ndice de correspondencia surge de multiplicar la fraccin del gasto consolidado

17

realizada por los gobiernos subnacionales por la fraccin de los recursos consolidados
recaudada por los gobiernos subnacionales. Segn este criterio, la Argentina se ubica en la
posicin 11 del ranking internacional de correspondencia fiscal, detrs de los principales
pases federales y aun de pases unitarios como los nrdicos; la razn de la mejora estriba
en la descentralizacin del gasto concretada en los ltimos veinte aos. El mensaje del
cuadro 4 es que, en el mejor de los casos, el federalismo fiscal argentino es dbil, y que en
el peor, es muy dbil, debido a la exagerada dependencia financiera que exhiben provincias
y municipios con respecto a la Nacin.
Cuadro 4

Descentralizacin Tributaria y Correspondencia Fiscal

Paraguay
Chile
Na. Zelanda
Suecia
Finlandia
EEUU*
Tailandia
Austria*
Suiza*
Alemania*
Mxico*
Francia
Australia*
Polonia
Luxemburgo
Canad
Rumania
Noruega
Brasil*
Dinamarca
Hungra
India*
Blgica
Colombia
Argentina*
Holanda
Espaa
Reino Unido

Correspondencia
Fiscal I

Ranking I

0.93 (1993)
0.92 (1996)
0.87 (1997)
0.84 (1997)
0.82 (1996)
0.75 (1996)
0.75 (1996)
0.74 (1996)
0.73 (1995)
0.71 (1997)
0.70 (1996)
0.67 (1997)
0.66 (1997)
0.66 (1997)
0.66 (1996)
0.66 (1991)
0.65 (1996)
0.62 (1996)
0.59 (1994)
0.58 (1995)
0.56 (1997)
0.52 (1995)
0.49 (1995)
0.45 (1986)
0.39 (1996)
0.36 (1997)
0.36 (1995)
0.26 (1995)

1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
12
13
14
15
16
17
18
19
20
21
22
23
24
25
26
27
28

Canad*
Suiza*
Dinamarca
EEUU*
Suecia
Finlandia
India*
Brasil*
Alemania*
Australia*
Argentina*
Austria*
Noruega
Colombia
Polonia
Rumania
Reino Unido
Espaa
Hungra
Francia
Mxico*
Luxemburgo
Na. Zelanda
Blgica
Tailandia
Holanda
Chile
Paraguay

GPS/
GPC

RTS/
RTC

Correspondencia
Fiscal II

Ranking II

58.7
52.5
55.1
39.7
40.2
45.3
39.1
34.2
41.3
47.1
39.7
29.6
33.6
32.6
28.9
23.0
29.1
21.2
22.2
17.8
9.9
18.7
13.1
14.1
7.7
29.9
6.2
4.9

49.2
39.5
28.2
33.4
32.6
25.3
27.6
28.5
22.3
18.9
20.9
24.2
19.1
19.6
19.1
19.8
10.7
12.3
8.8
9.2
15.4
6.2
6.5
5.0
5.0
0.8
3.5
2.4

28.9
20.7
15.5
13.3
13.1
11.5
10.8
9.7
9.2
8.9
8.3
7.2
6.4
6.4
5.5
4.6
3.1
2.6
2.0
1.6
1.5
1.2
0.9
0.7
0.4
0.2
0.2
0.1

1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
12
13
14
15
16
17
18
19
20
21
22
23
24
25
26
27
28

GPS: Gasto Pblico Subnacional; GPC: Gasto Pblico Consolidado

RTS: Recursos Tributarios Subnacionales; RTC: Recursos Tributarios Consolidados
ndice de Correspondencia Fiscal I (Desbalance Vertical): RTS dividido por GPS
ndice de Correspondencia Fiscal II: Quinta columna multiplicada por sexta columna
Aclaraciones:
1) Los pases de mayor descentralizacin tributaria aparecen en itlica.
2) La estrella indica pas federal
Fuente: En base a Levin (1990), perodo 1986-89; excepto Argentina, 1996

18

3. Orientacin General de la Propuesta

Desde el punto de vista poltico, la Argentina es un pas federal, pero desde el punto de
vista fiscal, la Argentina tiene, como viramos, una organizacin escasamente federal. A
esta conclusin arrib Charles McLure, un reconocido experto internacional, en ocasin de
su visita al pas en 1998. McLure seala que existen cuatro mtodos de organizacin fiscal
federal, segn cmo se combinen aspectos de legislacin y administracin tributaria y
cmo se organicen los posibles regmenes de distribucin federal de impuestos. El cuadro
5, que presentamos a continuacin, es una sntesis de varios cuadros que McLure present
en aquella ocasin.
Cuadro 5
Mtodos de Organizacin Impositiva Federal
Legislacin y
Administracin Con Sobretasas
Rgimen
Separadas
Provinciales
Devolutivo

Rgimen
Redistributivo

Eleccin de la
Base Imponible
Eleccin de
Alcuotas

Provincia

Nacin

Nacin

Nacin

Provincia

Provincia

Nacin

Nacin

Administracin
Origen de Ingresos Provinciales
Caracterstica
del Federalismo

Provincia
Base Impositiva
Provincial
Mxima Solidez
Fiscal

Nacin
Base Impositiva
Provincial
Fiscalmente
Slido

Nacin

Nacin

Derivacin
Fiscalmente
Dbil

Frmula
Mxima Debilidad Fiscal

EEUU

Canad

Sudfrica

Australia

Pases

El federalismo ms robusto surge de la primera columna; en este caso, cada provincia

define tanto las bases imponibles como las alcuotas de los impuestos, y recauda todos sus
recursos por s misma. La segunda columna representa un federalismo menos robusto; en
este caso, las provincias optan por cobrar sus impuestos por medio de alcuotas adicionales
a las nacionales, en tanto pierden autonoma en la definicin de las bases imponibles y en la
administracin tributaria. De la tercera columna surge una organizacin federal dbil, ya
que las provincias ceden adicionalmente a la Nacin la facultad de fijar las alcuotas; una
consecuencia grave aunque sutil de este arreglo es que los fondos que reciben las provincias
se parecen ms a transferencias nacionales que a recaudaciones propiamente dichas. Por
ltimo, la cuarta columna es la receta para un federalismo muy dbil; en este caso, las
provincias ceden sus potestades impositivas bsicas a la Nacin, y pasan a recibir
transferencias nacionales que se parecen demasiado a un subsidio.
El federalismo fiscal argentino entre 1853 y las primeras dos dcadas de este siglo fue
similar al federalismo de EEUU: las provincias gozaban de acentuada autonoma y solidez
fiscal. Despus comenz un proceso de transferencia de potestades impositivas desde las
provincias a la Nacin, que alcanza en el presente su mxima expresin. Segn McLure,

19

nuestra organizacin es semejante a la australiana, que se caracteriza por un estado de

mnima autonoma y mxima debilidad fiscal. Con el correr de las dcadas, la Argentina se
desplaz excesivamente hacia la derecha del cuadro 5. Proponemos ahora que se desplace
correctivamente hacia la izquierda del cuadro; idealmente, hacia la organizacin fiscal
federal de Canad o de EEUU.

20

Captulo II
El Nuevo Modelo Tributario Provincial
En este captulo diseamos un modelo tributario que sirva como patrn de referencia a
las provincias en un contexto de descentralizacin. En la primera seccin, discutimos la
conveniencia de la imposicin al ingreso en relacin con la imposicin al consumo. En la
segunda, presentamos las ventajas y desventajas, de variada naturaleza, de los grandes
impuestos al consumo. En la tercera, presentamos cuatro modelos tributarios alternativos,
sus respectivas simulaciones de recaudacin, y una opinin acerca de cmo queda cada
provincia respecto de la situacin actual (si gana recursos, si los pierde o si permanece sin
cambios). Por ltimo, en la cuarta seccin, sugeriremos un modelo patrn.
Nuestra propuesta apunta a una completa descentralizacin tributaria, desde la Nacin
hacia las provincias, y desde las provincias hacia los municipios, si bien la atencin ha sido
concentrada en el traspaso de facultades impositivas de la Nacin a las provincias. La tarea
no es menor. Se trata de disear un sistema tributario que pueda financiar perdurablemente
la totalidad del gasto pblico provincial. En 1998, el gasto provincial era igual al 43% del
gasto pblico consolidado del pas, o sea el 12.7% del PBI. Y se financiaba de esta manera:
algo menos de 4% del PBI en concepto de recursos propios, y casi 8% del PBI por remesas
de coparticipacin federal de impuestos y de otros fondos comunes, aportes del Tesoro
Nacional, regalas y otras remesas menores. En un escenario de completa descentralizacin
tributaria no solamente desaparecera el rgimen de coparticipacin federal y la mayora de
los fondos comunes que funcionan en paralelo, sino tambin los impuestos de sellos y sobre
los ingresos brutos, que representan el 70% de los recursos propios de las provincias.
En la profesin econmica existe un marcado consenso acerca de la inconveniencia de
Ingresos Brutos.7 Se trata de un impuesto multifsico, que grava todas las actividades y
ventas sin reconocer crditos fiscales por los impuestos pagados en etapas anteriores. Tiene
un efecto de cascada, pues en cada etapa del proceso de produccin y distribucin grava el
valor agregado generado en la etapa y tambin los generados en las etapas anteriores. En
suma, es un impuesto muy distorsivo: a) altera la estructura de precios relativos; b) crea un
fuerte incentivo hacia la integracin vertical de las empresas; c) origina una prdida de
competitividad internacional, dado que la produccin exportable no puede recuperar los
impuestos pagados localmente, mientras la produccin importable queda en desventaja
frente a la produccin de pases con regmenes impositivos ms neutrales; d) encarece el
empleo del factor capital, pues grava tanto la inversin como los insumos usados en la
produccin de bienes de capital, creando as un marcado sesgo hacia las tecnologas
intensivas en el uso del factor trabajo. Aunque la literatura sobre incidencia tributaria no
admite generalizaciones vlidas, en este caso sugiere en forma inequvoca la conveniencia
de reemplazar Ingresos Brutos por algn tributo que grave las ventas destinadas al consumo
final, sin gravar las ventas intermedias, ni, por supuesto, la inversin. Por su parte, la crtica
al impuesto de sellos es que traba las operaciones comerciales que requieren contratos, lo
cual comporta un estmulo a la informalidad.

La caracterizacin de impuestos que sigue est basada en Libonatti (1998a). Otras fuentes de consulta fueron
Piffano (1988) y Piffano (1997).

21

1. Imposicin al Ingreso versus Imposicin al Consumo

La imposicin puede adoptar tres formas: al ingreso (remuneracin del trabajo,
rendimiento del capital financiero y empresario, renta de inmuebles), al patrimonio
(financiero, empresario, inmobiliario) y al consumo. Las dos primeras formas son, en
realidad, caminos alternativos para gravar una misma fuente: mientras un impuesto al
ingreso grava el flujo de rendimientos de las diversas manifestaciones que asume el capital,
un impuesto al patrimonio grava el valor de los stocks que dan origen a dichos flujos.8 En
consecuencia, cuando se disea un sistema tributario desde los cimientos la disyuntiva
bsica es: imposicin al ingreso o imposicin al consumo.
La literatura de Finanzas Pblicas y la profesin especializada han optado firmemente
por la imposicin al consumo. La superioridad de esta forma de imposicin se funda en tres
razones: i) no grava los intereses devengados por el ahorro; ii) no grava aquella parte del
ingreso destinada al ahorro o la inversin; iii) en principio, no es regresiva. En lo que sigue,
intentaremos demostrar con ejemplos numricos estas tres ventajas de la imposicin al
consumo respecto de la imposicin al ingreso.9
Imaginemos inicialmente un individuo que slo vive dos perodos, que tiene un ingreso
de $1000 en el perodo presente y nada ms que el producido de su ahorro en el perodo
futuro, que enfrenta un impuesto al ingreso con una alcuota del 20%, que puede ahorrar a
una tasa de inters del 10% por perodo, y que no deja herencia. Consideremos dos
escenarios: a) el individuo consume todo su ingreso disponible en el perodo presente; b) el
individuo ahorra todo su ingreso disponible en el presente (perodo activo), para consumirlo
ntegramente en el futuro (perodo pasivo).
Caso a)
Ingresos
Impuesto al Ingreso
Ingreso Disponible
Consumo

$1000
$200
$800
$800

Caso b)
Ingresos
Impuesto al Ingreso
Ingreso Disponible
Consumo
Ahorro

Presente Futuro
$1000
$80
$200
$16
$800
$864
$0
$864
$800
$0

Advierta, en primer lugar, que un impuesto al ingreso grava todo el ingreso recibido
por el individuo, con independencia de que ste sea asignado al consumo o al ahorro. En
segundo lugar, advierta que si el individuo ahorrara, los intereses generados por el ahorro
8

En rigor, la equivalencia es imperfecta, dado que la imposicin convencional al patrimonio no grava el

capital humano formado a travs de la educacin, la experiencia profesional o el oficio.
9
Los ejemplos que ilustran esta seccin pertenecen a Slemrod y Bakija (1996) y fueron desarrollados por
Libonatti (1998b). El ejemplo final sobre la no regresividad de la imposicin al consumo fue sugerido por H.
Piffano.

22

en el futuro tambin seran gravados. En el caso b), el individuo recibe un inters neto del
impuesto del 8% por perodo en lugar del 10% que paga el mercado financiero sobre el
ahorro. La imposicin al ingreso grava dos veces el ahorro; cuando se produce y cuando
gana inters. Como se ver a continuacin, la imposicin al consumo evita esta distorsin;
es neutral desde un punto de vista dinmico.
Ahora reemplazaremos el impuesto al ingreso por uno al consumo, mantendremos la
alcuota del 20% y los dos escenarios ya sealados.
Caso a)
Ingresos
Impuesto al Consumo
Consumo Neto

$1000
$200
$800

Caso b)
Ingresos
Ahorro
Impuesto al Consumo
Consumo Neto

Presente Futuro
$1000 $1100
$1000
$0
$0 $220
$0 $880

Note que un impuesto al consumo no toca el ahorro generado en el perodo presente,

ni toca el inters devengado por el ahorro en el perodo futuro; note que el rendimiento neto
del ahorro es igual a 10% por perodo, justo lo que paga el mercado financiero. Esta clase
de gravmenes garantiza un tratamiento estrictamente neutral del ahorro; las decisiones de
ahorro (o de consumo) quedaran as independizadas por completo de factores impositivos.
Para comprobar la estricta neutralidad de la imposicin al consumo en relacin con la
inversin, reproduciremos los ejemplos anteriores aplicados en esta ocasin a una empresa.
La empresa genera utilidades anuales de $1000, enfrenta un impuesto al ingreso con una
alcuota del 20%, slo funciona dos perodos, y puede optar entre: a) distribuir utilidades, o
b) invertirlas en bienes de capital con una tasa de retorno del 10% por perodo.
Caso a)
Utilidades Brutas
Impuesto al Ingreso
Utilidades Distribuidas

$1000
$200
$800

Caso b)

Utilidades Brutas
Depreciacin
Impuesto al Ingreso
Compra Bienes de Capital
Utilidades Distribuidas

Presente Futuro
$1000 $880
$0 $800
$200
$16
$800
$0
$0 $864

23

El impuesto al ingreso grava las utilidades de la empresa con independencia de su

destino, distribucin (consumo) o inversin, y luego grava el rendimiento de la inversin, el
cual se reduce del 10% al 8% despus del pago del impuesto. Imaginemos ahora el impacto
sobre la empresa de un impuesto al consumo o al gasto empresario.10
Caso a)
Utilidades Brutas
Compra Bienes de Capital
Utilidades Gravables
Impuesto al Gasto
Utilidades Distribuidas

$1000
$0
$1000
$200
$800

Caso b)
Utilidades Brutas
Compra Bienes de Capital
Utilidades Gravables
Impuesto al Gasto
Utilidades Distribuidas

Presente
$1000
$1000
$0
$0
$0

Futuro
$1100
$0
$1100
$220
$880

Aparte de no castigar el rendimiento de la inversin, el impuesto al gasto (consumo)

tiene la gran ventaja de garantizar una deduccin plena y automtica de la inversin. En
contraste, un impuesto al ingreso no puede, por definicin, asegurar un tratamiento parejo
de las distintas formas de la inversin. En efecto, como argumenta Libonatti, ...diferentes
esquemas de amortizacin que slo muy imperfectamente reflejan la real depreciacin
econmica (del bien de capital), diferentes tratamientos de la inversin segn su fuente de
financiamiento (deuda versus fondos propios), tratamientos diferenciales segn la forma
jurdica que adopte la empresa, reducciones o liberaciones deliberadas del impuesto para
cierto tipo de inversiones o para inversiones realizadas en determinadas localizaciones,
tratos diferentes segn que el retorno de la inversin adopte la forma de un flujo o de
variaciones en el valor de un activo (ganancias y prdidas de capital), etc., son ejemplos de
las diferentes clases de distorsiones a que da lugar el tratamiento de la inversin bajo el
impuesto a las ganancias, y que automticamente dejan de existir en el contexto de la
imposicin al consumo, con independencia de la forma (directa o indirecta) que esta ltima
adopte.11
La sabidura convencional sostiene que la imposicin al consumo es regresiva, desde el
punto de vista de la distribucin del ingreso nacional, en tanto que la imposicin al ingreso
es progresiva. Lgicamente, no es as; administrativamente, quizs lo sea; aunque cuando la
imposicin al consumo adopta una forma directa puede ser tan progresiva como la
imposicin al ingreso. Pero antes de aclarar el significado de esta ltima afirmacin, cabe
ilustrar cmo repercute un impuesto al consumo sobre dos individuos en las antpodas: A,
es rico y ahorrativo; B, es pobre y gastador. El ejemplo numrico que sigue demuestra que
un impuesto al consumo es neutral desde el punto distributivo.
10
Piense, por ejemplo, en un Hall-Rabushka sobre las empresas. Como se explica en la prxima seccin, este
impuesto grava exclusivamente el excedente empresario neto de la inversin.
11
Vea O. Libonatti (1998): Los Impuestos al Consumo: Aspectos Conceptuales, op. cit.

24

A
B

A
B

Presente
Ingreso Consumo Ahorro Impuesto
$10000
$5000 $4500
$500
$1000
$800
$120
$80
Futuro
Ahorro capitalizado Consumo Impuesto
$4950
$4500
$450
$132
$120
$12

Antes de ir a las conclusiones, cabe aclarar un par de hiptesis simplificadoras usadas

en este ejemplo. Hemos supuesto que la alcuota del impuesto al consumo es del 10%, en
tanto la tasa de inters sigue siendo del 10%. Y hemos vuelto a suponer que los individuos
no dejan herencia. Note, adems, que en la columna donde dice Consumo debe leerse, en
rigor, Consumo neto de impuestos.
El individuo rico y ahorrativo paga a lo largo de su vida un total de $950 en concepto
de impuesto al consumo, monto que se reduce a $909 en valor presente. De manera que el
rico paga al Fisco un 9.09% de su ingreso. Por su parte, el individuo pobre y gastador paga
a lo largo de su vida un total de $92 en concepto de impuesto al consumo, monto que se
reduce a $90.9 en valor presente. O sea que el pobre paga al Fisco un 9.09% de su ingreso.
Por lo expuesto afirmamos que, desde el punto de vista lgico, un impuesto al consumo es
estrictamente proporcional, o neutral, en materia de distribucin del ingreso.
La sensacin de regresividad que deja este gravamen en la opinin pblica se debera a
dos razones: por un lado, la posibilidad de que el pblico slo evale su impacto en el
presente, sin considerar que todo ahorro tiene por destino su consumo futuro; por el otro, la
generalizada prctica de mnimos no imponibles o de escalas de alcuotas progresivas. En la
prxima seccin, comprobaremos que la imposicin al consumo en forma directa tambin
da la posibilidad de aplicar mnimos no imponibles y escalas progresivas.
Riesgo-Argentino
En el siglo XIX, antes de la Organizacin Nacional, y en este siglo, sobre todo a partir
de 1930, la inestabilidad institucional ha sido la caracterstica central y distintiva de la
historia argentina. La volatilidad macroeconmica originada por la continua modificacin
de reglas fundamentales de organizacin poltica, fiscal, monetaria y arancelaria, registr
un pico absoluto cuando la prima de riesgo-argentino flame cerca de 4000 puntos bsicos
en los meses de la hiperinflacin, all por 1989-90. Pero en la dcada de 1980 haba
promediado 1100 puntos, un nivel muy elevado que fue el responsable primario de la cada
de nuestro ingreso per cpita desde un 60% del ingreso per cpita medio del Grupo de los
Siete en 1974 a un 34% en 1990. Y como el ingreso per cpita no es ms que un reflejo del
capital per cpita de un pas, podemos decir que el riesgo-pas fue la causa primordial de un
proceso de desacumulacin de capital indito en nuestra historia e inslito en el mundo. La
prima de riesgo-argentino puede ser entendida como un impuesto sin provecho para nadie
que grava la inversin dentro de nuestras fronteras.12

12

Vea vila (1998a, 1998b y 1999).

25

En la dcada de 1990 se materializ un giro institucional de proporciones, y la prima

de riesgo-argentino se redujo a la mitad, unos 600 puntos en promedio. A medida que se
afiancen la estabilidad poltica y la estabilidad monetaria, la prima observar en la prxima
dcada una persistente tendencia a la baja, sin llegar a perforar un piso de 100 puntos
bsicos. Si lo perforara, la Argentina devendra en un Canad o una Australia en cuanto a la
profundidad del horizonte de inversin. Pero difcilmente lo perfore en la prxima dcada
por la simple razn de que estos pases de habla inglesa estn respaldados por una historia,
una cultura e instituciones comunes a EEUU, a Gran Bretaa y a los grandes pases que
generan el grueso del ahorro mundial y administran su asignacin geogrfica en funcin del
riesgo-pas que perciben. Una prima que no baja de 100 puntos tiene consecuencias ms
dainas de lo que parece a primera vista. Podra, por ejemplo, ser el origen de un rezago de
10% a 15% en el ingreso per cpita argentino respecto del ingreso per cpita del G-7.
Tal visin refuerza nuestra eleccin de la imposicin al consumo. Desde luego, queda
fuera del alcance de esta poltica tributaria la posibilidad de compensar el altsimo riesgoargentino que sign la dcada de 1980; sin embargo, en razn de su caracterstica exencin
de los intereses y de su limpia deduccin de la inversin, la imposicin al consumo es un
instrumento ideal, sino nico, para neutralizar una prima en el entorno de 100 puntos en el
largo plazo, y as acelerar el proceso de acumulacin de capital.
2. Ventajas y desventajas de distintos impuestos
Comentaremos a continuacin las principales caractersticas de cuatro impuestos al
consumo, dos de tipo indirecto (gravan las transacciones), y dos de tipo directo (gravan una
aproximacin a la fraccin consumida del ingreso de los contribuyentes).

Impuesto a las Ventas Minoristas

Impuesto al Valor Agregado, tipo consumo, principio de destino, pago diferido
Impuesto Hall-Rabushka, sobre las empresas y sobre las personas
Impuesto al Consumo Personal

Ventas Minoristas
a) Grava las ventas finales; es decir, las ventas que realiza un responsable inscripto en el
impuesto a otro no inscripto (idealmente un consumidor final). Este diseo tiene por objeto
liberar del gravamen a las ventas intermedias, ya que si una empresa comprara insumos
gravados no tendra la posibilidad de descontar o recuperar la carga impositiva implcita en
el precio de compra del insumo, quedando sta como un costo en el precio de venta del
producto. Cuando este tributo garantiza la plena eliminacin de su base imponible de las
compras intermedias, y cuando recae sobre los bienes importados y exime a los exportados,
podemos afirmar que Ventas Minoristas (IVM) es un impuesto puro al gasto privado. En su
extremo virtuoso, el IVM tiene la misma base imponible y la misma neutralidad econmica
que un IVA consumo, principio destino.
b) Su ventaja fundamental estriba, justamente, en eso; en la posibilidad de gravar en forma
simple el gasto en consumo, evitando toda distorsin en el proceso de ahorro e inversin.
Otra ventaja es su bajo costo de administracin (para el Fisco) y de cumplimiento (para el

26

contribuyente), que es una caracterstica de los impuestos indirectos.13 Y una importante

ventaja final del IVM es la naturalidad con la que funciona en un esquema federal. En su
estado ideal, no entorpece el comercio interprovincial ni distorsiona la asignacin espacial
de la actividad econmica. Por esta precisa razn, el IVM otorgara una amplia autonoma
fiscal a las provincias; cada una podra fijar su propia alcuota en el nivel adecuado a sus
necesidades presupuestarias, sin preocuparse por sus repercusiones interprovinciales.
c) Su desventaja fundamental es que, a menudo y con mucha facilidad, el objetivo de
gravar slo las ventas finales queda desvirtuado en la prctica. La ineficiencia econmica
de un IVM alcanza su mxima expresin cuando grava la mayora de las etapas de la
produccin y la distribucin, sin reconocimiento de crditos fiscales por los impuestos
pagados en las etapas anteriores. En su extremo vicioso, el IVM degenera en un impuesto
sobre los ingresos brutos.
d) Aparte de no garantizar que las ventas intermedias queden, en efecto, desgravadas, desde
el punto de vista administrativo el IVM adolece de otra gran falla. Dado que concentra la
totalidad de su recaudacin en la venta final al pblico, precisamente la etapa ms difcil de
controlar, este gravamen es muy vulnerable a la evasin. Su mismo diseo incentiva que los
vendedores finales y los consumidores oculten sus transacciones en perjuicio del Fisco.
Una posible solucin para esta falla consiste en que el IVM sobre las pequeas empresas
adopte la forma de un impuesto de mdulos (que se calculan y cobran como si fueran tasas
de servicios). Otra eventual desventaja del IVM es que sesga la recaudacin en contra de
las provincias productoras y exportadoras netas, y a favor de las provincias consumidoras e
importadoras netas. Aunque este sesgo es tpico de los impuestos indirectos al consumo,
tales como el IVA consumo.
Valor Agregado -consumo, destino, pago diferido
a) La diferencia entre el IVM y esta clase de IVA se limita a la tcnica que se emplea para
captar una recaudacin derivada de igual base imponible. Mientras el IVM recauda en una
nica etapa (venta al consumidor final), el IVA recauda por pasos sucesivos; grava el valor
agregado en forma multifsica, en cada etapa de la produccin y la distribucin por la que
atraviesa el bien, hasta llegar a la ltima, de venta al consumidor final. En definitiva, el
precio de venta final, que es la base imponible del IVM, no es ms que la suma de valores
agregados a lo largo de la cadena econmica hasta la venta final inclusive, y esta suma es la
base imponible del IVA. Desde el punto de vista terico, este par de tributos tiene idntica
incidencia econmica. Especficamente, el IVA consumo grava la diferencia entre el valor
de las ventas y el costo de las compras de insumos y bienes de capital; con otra perspectiva,

13

En los pases de la OECD, el costo administrativo medio de un impuesto indirecto como el IVA, ronda un
0.7% de la recaudacin. En Gran Bretaa, Suecia y Portugal, el costo administrativo de los impuestos directos
al ingreso oscila entre 2 y 7 veces el costo de los impuestos indirectos. A su vez, el costo de cumplimiento
(para el contribuyente) es ms alto que el administrativo; en Gran Bretaa, el primero es 1.5 veces el segundo,
y en Australia la relacin llega a 10 veces. Vea Libonatti (1998b). Hasta donde sabemos, no existen
estimaciones tan desagregadas para Argentina. El costo administrativo global de la AFIP (para los impuestos
directos, indirectos, previsionales y aduaneros) es aproximadamente el 1.7% de la recaudacin. No hay
estimaciones del costo de cumplimiento.

27

podemos decir que grava la nmina salarial, ms la ganancia empresaria, ms la

remuneracin del capital y los inmuebles, menos la inversin.14
La gran ventaja del IVA en relacin al IVM es que elimina el riesgo de imposicin en
cascada y minimiza la evasin dentro de la cadena de produccin y distribucin, si bien
cabe reconocer que es tan vulnerable a la evasin como el IVM en la etapa de ventas
finales. Adicionalmente, vale la pena enfatizar que el IVA consumo asegura una deduccin
automtica de la inversin de la base imponible, pues genera un crdito fiscal equivalente.
Con el IVM, el riesgo de que la inversin resulte parcialmente gravada no es despreciable.
b) Desde el punto vista de la administracin tributaria, el mtodo de crdito fiscal asociado
a esta clase de IVA tiene dos importantes beneficios: a) crea un incentivo para la compra a
contribuyentes inscriptos y una oposicin de intereses entre compradores y vendedores en
directo beneficio del Fisco; b) como el mtodo hace posible gravar cada transaccin por
separado, el IVA se vuelve un tributo ideal para eximir las exportaciones y reintegrar a los
exportadores los impuestos que pagaron al comprar insumos.
c) Segn la escasa experiencia internacional disponible, la aplicacin del IVA provincial es
problemtica. En Brasil, por ejemplo, ha habido guerras tributarias entre los estados, y en la
Unin Europea la coordinacin de los IVA que recaudan los pases miembros es motivo de
preocupacin; por el contrario, la experiencia de administracin de un IVA provincial y
otro nacional en Quebec, Canad, es alentadora.15 En parte, tales problemas se deben a que
Brasil y la UE no aplican un IVA principio destino en sentido estricto, sino un gravamen
sesgado al principio origen. El IVA origen se parece ms a un impuesto a la produccin que
a uno al consumo, y como tal da lugar a la exportacin de impuestos a otras provincias y al
robo de bases gravables por medio de rebajas competitivas de alcuotas. El IVA destino,
en cambio, facilita la autonoma provincial en la fijacin de la alcuota y permite gravar las
exportaciones con alcuota cero; es decir, permite que la produccin salga de la provincia
sin carga tributaria alguna debida a este gravamen. Pero el IVA destino, con alcuota cero
sobre las exportaciones, tampoco est libre de problemas. Por un lado, hace imposible tratar
en forma idntica a los contribuyentes que venden dentro de la provincia y a los que venden
a otras provincias; por el otro, rompe la cadena de dbitos y crditos fiscales, y abre as una
va de evasin. En un artculo reciente, Michael Keen, un economista del Departamento
Fiscal del FMI, evala dos propuestas para superar esos inconvenientes: el IVA compartido
de Varsano-McLure y el IVA viable integrado de Keen-Smith, y concluye que, si bien no
existe por el momento una solucin perfecta, la aplicacin del IVA provincial puede no ser
tan problemtica como se crea. Esta conclusin es especialmente vlida para un IVA dual:
cuando las provincias aplican sus IVA mientras la Nacin aplica el suyo propio.16
Estimamos que el costo de coordinacin interprovincial de un IVA compartido no sera
necesariamente mayor que el del IVM. Los contribuyentes tendran la misma clave de
14

Vale la pena enfatizar que un impuesto al consumo no es sinnimo de completa desgravacin del capital.
Los impuestos al consumo siempre gravan la remuneracin del capital, puesto que ella forma parte del valor
agregado. Si no la gravaran, discriminaran en contra del trabajo. La ventaja de este tipo de impuestos consiste
en garantizar que el capital ser gravado slo a travs de su remuneracin, quedando bloqueadas otras vas de
imposicin, tales como los intereses sobre el ahorro o una imperfecta deduccin de la inversin.
15
Por la experiencia brasilea, vea el captulo IV de esta Propuesta, y por la canadiense, vea Bird y Gendron
(1998). Vea tambin los comentarios de McLure y Bird en el captulo VIII de esta Propuesta.
16
Vea Keen (2000).

28

identificacin tributaria (diferenciada por un smbolo alusivo a la provincia de residencia),

y funcionara un doble mecanismo de control. Habra coordinacin horizontal, entre las
administraciones provinciales, y coordinacin vertical, entre la administracin nacional y
cada una de las provinciales, en base a la estricta proporcionalidad que debe verificarse
entre las recaudaciones nacional y provinciales del impuesto. El contribuyente, adems, se
manejara con un nico tributo y con procedimientos uniformes de clculo, liquidacin y
pago.
Hall-Rabushka
a) En los ltimos quince aos, este impuesto ha ganado consideracin en EEUU como un
posible sustituto del Income Tax. En 1994, en Bolivia hubo un serio intento de aplicacin
de una versin hbrida del gravamen que finalmente no prosper. An no hay experiencia
internacional en la materia.17 El impuesto H-R grava con tasa nica, sin exenciones, una
base igual al consumo. Como grava a personas jurdicas y fsicas, y no a las transacciones,
aparenta ser un impuesto al ingreso, pero su verdadera naturaleza es enteramente distinta.
La base del H-R que recae sobre las empresas, sin distincin de formas jurdicas, es igual a
las ventas menos las compras de materias primas y de bienes de capital, menos la nmina
salarial. La base del H-R que recae sobre las personas es igual a los ingresos laborales, de
carcter autnomo o en relacin de dependencia, ms las transferencias por pensiones y
jubilaciones.
b) Desde el punto de vista econmico, comparte con el IVM y el IVA consumo, la ventaja
de la neutralidad sobre las decisiones de ahorro e inversin, clsica de este tipo de tributos.
En cuanto al tratamiento de la inversin, se parece ms al IVA que al IVM, puesto que
permite el full expensing de las compras de bienes de capital. Una ventaja del H-R personal,
respecto del IVM y el IVA, es que puede gravar la nmina salarial de la administracin
pblica, una franja de ingresos que escapa del alcance de los impuestos a las transacciones.
Otra ventaja destacable del gravamen es la posibilidad de aplicar una escala de alcuotas
progresiva sin impacto directo sobre la estructura de precios relativos de los bienes; en una
palabra, no es un impuesto trasladable. A diferencia del IVA, que puede aplicarse segn
ambos principios: destino y origen, el H-R es un impuesto base origen. Esto significa que,
en la prctica, el impuesto H-R incorporado al precio de los productos de exportacin no
puede devolverse. Por ltimo, a los efectos de un redondeo conceptual, cabe sealar que el
H-R es un impuesto territorial; idealmente grava slo los ingresos generados en el pas; no
grava los ingresos de empresas nacionales generados en el exterior.
Pero la diferencia fundamental entre una imposicin basada en el Hall-Rabushka y otra
en el IVA es de filosofa poltica. En trminos relativos, el IVA tiene un gran potencial
recaudatorio, un bajo costo de administracin y cumplimiento, y un difuso costo poltico,
atributos que lo convierten en el instrumento ideal para la expansin del gasto pblico. Es
el tributo inventado por Francia. En la vereda de enfrente, tenemos pases de menor gasto
pblico y rabiosamente federalistas, como EEUU y Suiza, que prefieren la imposicin al
ingreso, no obstante sus desventajas de administracin, cumplimiento y exposicin poltica.
17
Por antecedentes, detalles de la definicin de la base gravable, propuestas derivadas, crticos y crticas, y
respuestas a las crticas a este impuesto, vea el Anexo respectivo. Por la experiencia boliviana, vea McLure y
Zodrow (1996).

29

En este sentido, un Hall-Rabushka es el broche de oro de una descentralizacin. Si la razn

de ser de la descentralizacin tributaria es entronizar el principio de correspondencia fiscal,
como el expediente eficaz, sino nico, para mejorar la gestin del gasto pblico provincial,
nada mejor que un impuesto de esta clase. La gran ventaja econmica del H-R consiste en
que percute directamente el bolsillo del contribuyente, disipando as toda ilusin fiscal. Con
este gravamen el contribuyente exigira una razonable correspondencia entre el valor de los
servicios que le provee su jurisdiccin de residencia y los impuestos que sta le cobra.
Aunque justamente en su visibilidad reside el mayor obstculo para su implementacin: que
el electorado acepte un gravamen directo y evidente como el H-R puede llegar a ser una
ardua misin.
c) Desde el punto de vista administrativo, el H-R tiene dos ventajas: i) su administracin y
cumplimiento es muy simple para las empresas y, en especial, los individuos. Se lo puede
implementar mediante retenciones, en caso de trabajadores en relacin de dependencia o de
beneficiarios de transferencias, con lo cual no existen costos de cumplimiento. Y el carcter
uniforme de su base imponible lo abarata; ii) no tiene problemas ni costos de coordinacin
interprovincial.
Entre sus desventajas de administracin, cabe citar tres: i) es ms vulnerable a la
evasin que el IVA; sin embargo, la deseable oposicin de intereses propia del mtodo de
crdito fiscal asociado al IVA tambin tiende a darse en el H-R, al menos con respecto al
trabajo en relacin de dependencia. En este caso, las empresas tienen un fuerte incentivo
para declarar correctamente la nmina salarial, pues as reducen su propia base imponible;
ii) presenta un problema en el tratamiento de las exportaciones. Como se parece ms a un
impuesto al ingreso que a un IVA, los reembolsos a los exportadores de impuestos pagados
en etapas previas pueden ser interpretados como subsidios violatorios de las normas de la
OMC. Este problema no se presenta con el IVA, cuyo tratamiento de las exportaciones a
tasa cero est internacionalmente aceptado. Por lo dems, el mismo clculo del reembolso
es muy complejo; iii) para evitar relocalizaciones ineficientes y costos de cumplimiento
excesivos a las empresas que contribuyan en varias provincias, la aplicacin del H-R
empresario requiere la creacin de una institucin similar al Convenio Multilateral del
impuesto sobre los ingresos brutos. Esta dificultad desaparece, lgicamente, cuando el H-R
empresario es aplicado a nivel nacional.
Consumo Personal
a) Grava el consumo o el gasto de las personas. La base imponible es igual a la diferencia
entre el ingreso y el ahorro neto. El ingreso es la suma de todos los flujos de entrada:
salarios, transferencias recibidas, ingresos por desahorro (por ejemplo, venta de una
propiedad). Y el ahorro neto es igual a la suma de las adquisiciones netas de activos
financieros y fsicos. A diferencia del impuesto a las ganancias, Consumo Personal es un
impuesto base caja, que fue pensado originalmente para pases de pobre tradicin tributaria
y dbil performance recaudatoria.
b) Su incidencia econmica es idntica a la del IVM, el IVA y el H-R. Ms an, excluye en
forma explcita de su base imponible el ahorro de las personas. Y como slo grava a las
personas, no toca el proceso de inversin de las empresas.

30

c) Pero ms all de su atractivo terico, este tributo es difcil de implementar y administrar.

Tambin tiene importantes costos de cumplimiento para los contribuyentes, aunque sta es
una desventaja que comparte con el impuesto a las ganancias. La existencia de cuentas
personales de ahorro e inversin facilitara su puesta en prctica; todo depsito en estas
cuentas (casas de bolsa, bancos, AFJP) sera deducible del gravamen, y toda extraccin,
gravable. El tratamiento de los crditos recibidos por las personas sera idntico: un
prstamo sera gravable y la cancelacin del principal e intereses deducible. El hecho de
que este tributo slo grave flujos simplifica mucho su administracin. Si bien hay que
evaluar cuidadosamente el tratamiento dispensado a los bienes durables de consumo y,
sobre todo, a la compra de la vivienda, pues este tributo gravara fuertemente la proporcin
adquirida con ahorro propio; por ejemplo, la venta de bonos que hace una familia para
comprar una vivienda sera gravada; distinta es la situacin cuando la compra se financia
con un prstamo bancario: el prstamo sera gravado pero su cancelacin sera deducida de
la base imponible del gravamen. Finalmente, cabe consignar una ventaja administrativa: a
diferencia del H-R sobre las empresas, este impuesto no tiene problemas ni costos de
coordinacin interprovincial. Y de la misma forma que un IVM puro o un IVA (consumo,
destino, pago diferido) confiere entera autonoma tributaria a las provincias.
Hemos includo el impuesto al consumo personal en esta revisin de alternativas de
imposicin al consumo, con el objeto de presentar una panorama completo del tema. Sin
embargo, prescindiremos en adelante de este gravamen en vista de sus problemas de
implementacin prctica y administrativa. A continuacin, presentamos un cuadro que
sintetiza las grandes caractersticas del IVA (consumo, destino, pago diferido), del
impuesto a las ventas minoristas y del impuesto Hall-Rabushka a las empresas y a las
personas fsicas. Note que este ltimo es un impuesto integral, que no puede aplicarse en
forma fraccionada. El cuadro 6 intenta, asimismo, establecer equivalencias entre estos
gravmenes en aspectos tales como bases imponibles, deduccin de inversiones, riesgos de
imposicin en cascada, visibilidad pblica (que ayuda a afianzar el principio de
correspondencia fiscal), autonoma de alcuotas, costos de administracin (para el Fisco) y
de cumplimiento (para el contribuyente), y tratamiento del comercio interprovincial.
Aclaracin: por razones de simplicidad, a partir de la prxima seccin llamaremos
Ganancias Personales al impuesto Hall-Rabushka personal, y Ganancias Empresarias al
impuesto Hall-Rabushka empresario.

31

Cuadro 6
Tipos de Imposicin al Consumo
Base imponible comn:
Valor agregado pagos a factores extranjeros inversin = salarios + renta de la tierra y el
capital + remuneracin de la capacidad empresarial pagos a factores extranjeros inversin =
ingreso nacional inversin
Impuestos Indirectos
(sobre las transacciones)

Base
imponible
especfica
Aspectos
Econmicos

Aspectos
administrativos

Aspectos de
coordinacin Federal

Impuestos Directos
(sobre los ingresos)
Hall-Rabushka
Empresario
Personal

IVA consumo-destino

Ventas Finales

V.A. en cada etapa de produccin

y distribucin = Ventas Insumos
intermedios Inversiones reales

Ventas minoristas (a contribuyentes no inscriptos) =

Valor de la produccin final
(al consumidor)

Ventas Salarios
Insumos intermedios
Inversiones reales

Salarios + Honorarios +
Otros ingresos autnomos
+ Jubilaciones

* Elimina riesgo de imposicin en

cascada
* Asegura deduccin automtica
de la inversin

* Extremo virtuoso: IVA;

extremo vicioso: Ingresos
Brutos
* Riesgo de gravar la inversin
* Visibilidad (dado un
IVA nacional)

* La imposicin en
cascada no es posible
* Full-expensing de inversiones
* Visibilidad

* La imposicin en cascada no es posible

* Grava salarios de empleados pblicos
* Visibilidad

* Costo bajo para Fisco y contribuyente

* Cadena de crditos y dbitos fiscales (minimiza la evasin)
* Vulnerable a evasin en etapa de
ventas finales
* En paralelo con IVA nacional, la
evasin es menor

* El ms bajo costo para

Fisco y contribuyente
* Fuerte evasin en pequeos contribuyentes
* Con sistema de patentes es
menor

* Costo medio para Fisco

y contribuyente
* Vulnerable a la evasin
* Con retenciones sobre
salarios, la evasin es
menor
* La OMC no admite
reembolsos fiscales

* Costo medio para Fisco

y contribuyente
* Vulnerable a la evasin
* Con los empleados, la
evasin es menor

* Ideal para concretar desgravacin de exportaciones provinciales

y efectuar reintegros
* Autonoma de alcuotas, pero requiere bases uniformes
* Requiere mecanismo de IVA
compartido o similar

* Desgrava exportaciones
provinciales y grava importaciones
* Autonoma de alcuotas

* No interfiere el comercio interprovincial

* Pero es un impuesto
base origen; se exporta
* Autonoma de alcuotas
* Requiere Convenio
Multilateral

* No interfiere el comercio interprovincial

* Pero es un impuesto
base origen; se exporta
* Autonoma de alcuotas
y bases

32

3.

Modelos Tributarios y Simulaciones de Recaudacin

En base a las ventajas y desventajas de variada ndole expuestas en la seccin anterior,

hemos diseado cuatro modelos tributarios alternativos para las provincias. En el primer
modelo predomina la imposicin indirecta (transacciones); el segundo es un modelo mixto,
que incorpora un elemento de imposicin directa (personas); en el tercer modelo predomina
la imposicin directa; el cuarto es un modelo ideal, que combina lo mejor de cada uno de
los modelos anteriores.
En todos los casos, prevemos entera autonoma provincial en la fijacin de alcuota y
en la definicin de bases gravables. Salvo respecto de Ganancias Personales, aconsejamos
la aplicacin de alcuotas uniformes. Respecto del IVA, aconsejamos gravar con alcuota
cero las exportaciones interprovinciales, y adoptar un mecanismo de IVA compartido o
similar.
Modelo A: Imposicin indirecta pura
IVA-consumo, destino + Otros
Otros agrupa impuestos a los combustibles, cigarrillos y bebidas alcohlicas.
Modelo B: Imposicin combinada
Ventas Minoristas, con Mdulos para pequeos contribuyentes + Ganancias Personales
+ Otros
Modelo C: Imposicin directa pura
Ganancias Personales + Ganancias Empresarias + Otros
Modelo D: Imposicin combinada ideal
IVA-consumo, destino + Ganancias Personales + Otros
La adopcin de cualquiera de estos modelos implica un cambio radical en el sistema
tributario de las provincias, en virtud de dos razones. Por un lado, en el marco de completa
descentralizacin federal que proponemos, la recaudacin propia explicara casi el 100%
del gasto provincial. Desapareceran la coparticipacin federal de impuestos, los fondos
comunes paralelos (Vivienda, Tabaco, Educacin, Infraestructura, Desarrollo Elctrico del
Interior) y los aportes del Tesoro Nacional. Pero quedaran las regalas hidrocarburferas e
hidroelctricas, el fondo compensador tarifario (ley 24065) y la coparticipacin vial; las
primeras, porque se asimilan a un recurso propio, si bien solo recientemente la legislacin
ha empezado a reconocerles ese carcter; el segundo, porque fue introducido en el proceso
de privatizacin del sector respectivo a fin de compensar determinadas situaciones; y la
tercera, porque complementa el gasto provincial en una red vial integrada. Por otro lado, la
propuesta de reforma tambin supone el abandono de un par de gravmenes provinciales
obsoletos y distorsivos: Sellos e Ingresos brutos, que juntos representan el 70% de los
recursos propios de las provincias. En los ejercicios de simulacin que presentamos en las

33

prximas pginas, suponemos que las provincias mantienen los impuestos inmobiliario y
automotor.
Desde el punto de vista metodolgico, los cuatro cuadros de simulacin recaudatoria
son idnticos. En el cuadro correspondiente al Modelo A, las dos primeras columnas
informan sobre las recaudaciones provinciales a sustituir (Ingresos Brutos y Sellos), la
tercera informa sobre los fondos que la Nacin dejara de girar, y la cuarta es la suma de las
columnas anteriores, o sea el monto global de los recursos que las provincias empezaran a
recaudar por cuenta propia. Las columnas quinta y sexta informan sobre las recaudaciones
de dos nuevos impuestos provinciales: sobre la venta al pblico de cigarrillos y bebidas
alcohlicas, y sobre la venta de combustibles en estaciones de servicio. En cada caso, la
suma de las alcuotas previstas para las provincias y la Nacin es igual a la alcuota que
cobra la Nacin en la actualidad.18
La sptima columna del cuadro A muestra la recaudacin que deber arrojar el IVA
provincial para completar el monto global de recursos a sustituir. La alcuota del IVA
provincial, estimada en 18.5%, surge de cotejar aquella recaudacin con la base imponible
del gravamen segn el Censo Econmico de 1994. La recaudacin as calculada lleva
implcita la tasa de evasin que se observaba entonces. El IVA provincial tiene igual
estructura y alcances que el IVA nacional vigente; es decir, tiene igual hecho y base
imponible, e iguales generalidad y exenciones. Los clculos se basan en datos actualizados
para 1998. La octava columna es la suma de recaudaciones de IVA, cigarrillos y bebidas
alcohlicas, y combustibles, que iguala a la recaudacin a sustituir (cuarta columna). La
novena columna informa sobre el desequilibrio de fondos que arrojara la propuesta para
cada jurisdiccin. Globalmente, las cuentas estn equilibradas por hiptesis; a nivel de cada
jurisdiccin, las disparidades pueden ser grandes. La dcima columna expresa el
desequilibrio como una fraccin de la recaudacin a sustituir.
Los cuadros correspondientes a los modelos B, C y D empiezan por la columna sobre
los recursos a sustituir; luego reproducen las recaudaciones de los nuevos gravmenes sobre
cigarrillos y bebidas alcohlicas y sobre combustibles, y despus presentan la recaudacin
de los impuestos distintivos de cada modelo. Sobre Ventas Minoristas en el modelo B, cabe
destacar que hemos estimado un potencial recaudatorio 30% inferior al del IVA, aunque su
base imponible es similar. Segn reciente evidencia de la AFIP, la evasin aumenta mucho
a medida que los contribuyentes se atomizan; este fenmeno afecta sobre todo a Ventas
Minoristas, ya que concentra el 100% de su recaudacin en el ltimo tramo de la cadena de
distribucin. El clculo de recaudacin de Ganancias Personales y Ganancias Empresarias
tambin se basa en datos del Censo Econmico de 1994 sobre remuneracin al trabajo y
excedente empresario, para industria, comercio y servicios, desagregados por provincia.
Los datos sobre los restantes sectores provienen del Sistema de Cuentas Nacionales.19
18

La retencin a nivel de productor de los nuevos impuestos internos provinciales tiene dos ventajas: para el
Fisco es menos costoso recaudarlos; la evasin puede ser menor. Y una desventaja: si las provincias cobraran
alcuotas distintas, como cabe esperar de un sistema descentralizado, administrar esa retencin sera una tarea
compleja y gravosa; la experiencia de Ingresos Brutos es un antecedente en este sentido. De todos modos,
cabe considerar la posibilidad de una retencin pequea y uniforme a nivel de productor, en tanto las
provincias recaudan por su cuenta una crema variable que completa el nivel deseado de imposicin.
19
Por detalles, vea el Anexo sobre el Clculo de Recursos.

34

Modelo A: Imposicin Indirecta Pura

En millones de pesos (1998)

C. de Buenos Aires
Buenos Aires
Crdoba
Santa Fe
Chubut
Mendoza
Neuqun
Ro Negro
Tucumn
La Pampa
Misiones
Entre Ros
Tierra del Fuego
Salta
Chaco
San Juan
Santa Cruz
Corrientes
San Luis
Jujuy
Santiago del Estero
Catamarca
Formosa
La Rioja
Totales

Ingresos
Brutos Sellos
1802
0
2245
428
533
111
496
133
45
13
225
46
112
30
87
19
100
31
41
16
60
9
150
31
44
1
95
19
75
8
49
8
57
12
54
11
49
10
39
5
46
7
31
4
18
5
17
4
6468
962

Fondos
Recursos a Cigarrillos
Federales
sustituir
& Bebidas
195
1997
215
3926
6600
478
1367
2010
104
1415
2044
63
330
388
18
675
946
48
359
501
20
437
543
24
771
902
30
335
392
12
557
626
5
784
965
19
244
290
3
620
734
27
750
833
32
544
601
13
346
415
8
614
679
4
372
432
4
475
520
10
648
701
10
418
453
5
567
589
4
583
604
5
17335
24764
1162

Combustibles
169
591
142
139
40
53
24
28
39
26
27
46
9
27
26
17
25
21
16
12
16
10
8
10
1522

IVA
18.5%
6118
6713
1839
1867
325
816
330
336
489
200
349
505
138
315
315
233
137
249
143
169
169
104
136
87
22082

Recaud.
Total
6501
7782
2085
2069
383
917
374
389
558
238
381
569
151
369
373
263
170
274
163
190
195
119
148
103
24765

Desequilibrio
4504
1182
75
26
-5
-29
-127
-154
-345
-153
-246
-396
-139
-364
-460
-338
-245
-405
-269
-329
-505
-334
-441
-501
1

Deseq./
Recursos a
sustituir
226%
18%
4%
1%
-1%
-3%
-25%
-28%
-38%
-39%
-41%
-48%
-50%
-55%
-56%
-59%
-60%
-62%
-63%
-72%
-74%
-75%
-83%
0%

Modelo B: Imposicin Combinada

En millones de pesos (1998)

C. de Buenos Aires
Buenos Aires
Chubut
Crdoba
Santa Fe
Mendoza
Neuqun
Ro Negro
Tucumn
Tierra del Fuego
San Luis
Entre Ros
La Pampa
Misiones
Salta
Santa Cruz
San Juan
Chaco
Corrientes
Jujuy
Catamarca
Santiago del Estero
Formosa
La Rioja
Totales

Recursos a Cigarrillos &

sustituir
Bebidas
1997
215
6600
478
388
18
2010
104
2044
63
946
48
501
20
543
24
902
30
290
3
432
4
965
19
392
12
626
5
734
27
415
8
601
13
833
32
679
4
520
10
453
5
701
10
589
4
604
5
24764
1162

Ventas
Combus- Minoristas
tibles
15%
169
3216
591
3529
40
171
142
967
139
982
53
429
24
173
28
177
39
257
9
73
16
75
46
266
26
105
27
183
27
166
25
72
17
122
26
165
21
131
12
89
10
55
16
89
8
71
10
46
1522
11609

Ganancias
Personales
11.6%
3053
3289
152
753
754
334
159
153
232
79
146
209
70
127
140
81
109
127
120
92
79
84
65
64
10471

Recaud.
Total
6652
7888
381
1965
1938
863
376
382
558
164
242
539
214
342
360
187
261
350
276
203
149
199
149
125
24763

Desequilibrio
4655
1288
-7
-45
-106
-83
-125
-161
-345
-125
-190
-426
-178
-285
-374
-228
-339
-483
-403
-317
-304
-502
-440
-479
-1

Deseq./
Recursos a
sustituir
226%
20%
-2%
-2%
-5%
-9%
-25%
-30%
-38%
-43%
-44%
-44%
-45%
-45%
-51%
-55%
-56%
-58%
-59%
-61%
-67%
-72%
-75%
-79%
0%

35

Modelo C: Imposicin Directa Pura

En millones de pesos (1998)

C. de Buenos Aires
Buenos Aires
Chubut
Crdoba
Neuqun
Santa Fe
Mendoza
San Luis
Ro Negro
Tierra del Fuego
Tucumn
Santa Cruz
Entre Ros
Salta
La Pampa
Misiones
Corrientes
San Juan
Jujuy
Chaco
Catamarca
Santiago del Estero
La Rioja
Formosa
Totales

Recursos a Cigarrillos
sustituir
& Bebidas
1997
215
6600
478
388
18
2010
104
501
20
2044
63
946
48
432
4
543
24
290
3
902
30
415
8
965
19
734
27
392
12
626
5
679
4
601
13
520
10
833
32
453
5
701
10
604
5
589
4
24764
1162

Combustibles
169
591
40
142
24
139
53
16
28
9
39
25
46
27
26
27
21
17
12
26
10
16
10
8
1522

Ganancias
Empresarias
21.3%
1432
1827
82
496
184
476
218
92
84
61
121
70
128
78
39
62
79
55
36
63
31
38
30
23
5800

Ganancias
Personales
18.0%
4746
5114
236
1171
246
1172
519
227
238
124
361
126
325
217
109
196
187
170
144
198
123
130
100
101
16280

Recaud.
Total
6562
8010
375
1913
474
1850
837
339
374
194
550
229
517
349
186
290
292
255
202
318
169
194
145
137
24764

Desequilibrio
4564
1410
-13
-97
-27
-193
-109
-93
-169
-93
-353
-186
-449
-384
-206
-337
-387
-346
-318
-515
-284
-507
-459
-452
0

Deseq./
Recursos a
sustituir
229%
21%
-3%
-5%
-5%
-9%
-12%
-21%
-31%
-32%
-39%
-45%
-46%
-52%
-52%
-54%
-57%
-58%
-61%
-62%
-63%
-72%
-76%
-77%
0%

Recaud.
Total
6669
7907
381
1973
1945
867
377
384
559
165
541
241
215
343
361
187
262
352
278
204
149
199
149
125
24832

Desequilibrio
4672
1307
-7
-37
-98
-79
-124
-159
-343
-125
-425
-191
-177
-283
-373
-228
-338
-481
-401
-316
-304
-502
-440
-478
67

Deseq./
Recursos a
sustituir
234%
20%
-2%
-2%
-5%
-8%
-25%
-29%
-38%
-43%
-44%
-44%
-45%
-45%
-51%
-55%
-56%
-58%
-59%
-61%
-67%
-72%
-75%
-79%
0%

Modelo D: Imposicin Combinada Ideal

En millones de pesos (1998)

C. de Buenos Aires
Buenos Aires
Chubut
Crdoba
Santa Fe
Mendoza
Neuqun
Ro Negro
Tucumn
Tierra del Fuego
Entre Ros
San Luis
La Pampa
Misiones
Salta
Santa Cruz
San Juan
Chaco
Corrientes
Jujuy
Catamarca
Santiago del Estero
Formosa
La Rioja
Totales

Recursos a Cigarrillos
sustituir
& Bebidas
1997
215
6600
478
388
18
2010
104
2044
63
946
48
501
20
543
24
902
30
290
3
965
19
432
4
392
12
626
5
734
27
415
8
601
13
833
32
679
4
520
10
453
5
701
10
589
4
604
5
24764
1162

Combustibles
169
591
40
142
139
53
24
28
39
9
46
16
26
27
27
25
17
26
21
12
10
16
8
10
1522

IVA
10.0%
3277
3596
174
985
1000
437
177
180
262
74
271
76
107
187
169
74
125
169
133
90
56
91
73
47
11830

Ganancias
Personales
11.4%
3008
3241
149
742
743
329
156
151
229
78
206
144
69
124
138
80
108
125
119
92
78
82
64
63
10318

36

Principales observaciones
Llama la atencin, en primer lugar, el impacto desagregado tan desparejo que ejerce la
sustitucin de Ingresos Brutos, de Sellos y de las remesas nacionales por cualquiera de los
modelos tributarios provinciales. Como era de esperar, en los cuatro casos ganan recursos,
de inmediato o al cabo de pocos aos, las jurisdicciones relativamente desfavorecidas por el
rgimen de coparticipacin federal de impuestos: Ciudad de Buenos Aires, Buenos Aires,
Crdoba, Santa Fe, Mendoza y Chubut. Tambin llama la atencin que Chubut integre este
grupo. La razn es que no obstante su condicin de provincia de baja densidad poblacional,
Chubut, junto a otras patagnicas, ha perdido peso en la distribucin secundaria de fondos
coparticipados debido al importante flujo de regalas que recibe. En trminos relativos, la
reforma arroja una moderada prdida de recursos para Ro Negro en todos los casos, y lo
mismo puede decirse de Neuqun en todos los casos excepto uno. El resto de las provincias
pierde recursos en todos los casos; la prdida alcanza proporciones elevadas (cercanas o
mayores al 50% de los recursos sustituidos) en jurisdicciones tales como Salta, Santa Cruz,
San Luis, Chaco, San Juan, Corrientes, Jujuy, Catamarca, Santiago del Estero, Formosa y
La Rioja.
En segundo lugar, tambin llama la atencin cmo cambia la situacin de algunas
provincias en el modelo C, de imposicin directa pura. Neuqun deja de experimentar una
moderada prdida de recursos para situarse a la cabeza de las jurisdicciones superavitarias,
y la situacin financiera de San Luis, Tierra del Fuego y Santa Cruz mejora notablemente.
Es probable que la mejora se deba, en parte, al elevado ingreso per cpita relativo de estas
provincias, que los impuestos a las ganancias personales y a las ganancias empresarias
gravaran especialmente, y, en parte, a que el rgimen de coparticipacin que se reemplaza
no favorece a las provincias patagnicas.
4. Sugerencia de un Modelo Patrn
En virtud de la argumentacin expuesta, sugerimos el modelo D como patrn de
referencia para el nuevo sistema tributario provincial. El modelo D nos parece ideal porque
combina los atributos del IVA, en cuanto a la eficacia y la eficiencia en la recaudacin, con
el atributo fundamental del impuesto a las ganancias personales, en cuanto al nfasis en la
correspondencia fiscal.
Pero antes de puntualizar las ventajas especficas de esta eleccin, cabe avanzar sobre
nuestra propuesta para el sistema tributario nacional. La argumentacin en la que descansa
nuestra preferencia por la imposicin provincial al consumo es tambin vlida a nivel
nacional. El sistema nacional debera ser la imagen especular del provincial. Segn este
criterio, en la Nacin debera regir un IVA, de alcuota baja, mientras el otro gran impuesto
nacional, Ganancias, debera ser sustituido por un impuesto a las ganancias empresarias.20
Sintetizamos a continuacin las ventajas y algunos aspectos de aplicacin del nuevo
modelo tributario.
1. Proponemos que el IVA sea la base del nuevo sistema tributario provincial, por dos
razones: a) su inigualada neutralidad respecto de las exportaciones. No existe un tributo
20

Con respecto a las alcuotas y el potencial recaudatorio del nuevo sistema tributario nacional, vea el
captulo IV, seccin 2.

37

2.

3.

4.

5.
21

que contribuya en mayor medida a la competitividad del pas que el IVA; b) su

probada neutralidad respecto de la acumulacin de capital. Con la rara excepcin del
impuesto a las ganancias personales y empresarias, o de un impuesto a las ventas
minoristas que pueda aplicarse como lo recomiendan los libros de texto, no existe un
tributo menos distorsivo de los incentivos a invertir que el IVA.
La naturaleza multifsica del IVA, con su cadena de crditos y dbitos fiscales, da lugar
al referido par de ventajas. La naturaleza multifsica es asimismo responsable de su
ventaja en materia de evasin. Mientras un impuesto a las ventas minoristas concentra
el 100% del esfuerzo recaudador en las ventas finales, donde el proceso econmico se
atomiza y la evasin aumenta en forma vertiginosa, el IVA distribuye parejamente su
presin sobre toda la cadena de produccin y distribucin. Desde luego, la cantidad de
contribuyentes del IVA es mayor, pero el incentivo que crea hacia la formalidad y el
cumplimiento tributario es capaz de sobrecompensar ese inconveniente. El sesgo antievasin del IVA se fortalecera con el funcionamiento paralelo del impuesto en la
Nacin y en las provincias; esta ventaja ha sido largamente reconocida por FIEL y por
la Universidad de La Plata, y recientemente por el Gobierno Nacional en su propuesta
de reforma de la coparticipacin federal.21
La principal crtica que recibe el IVA alude a la posibilidad de fraudes en el comercio
interprovincial, alentados por la alcuota cero sobre las exportaciones a otras provincias:
un contribuyente declara haber vendido a otra jurisdiccin, cobrando el reintegro del
IVA sobre los insumos, cuando en realidad vendi a un consumidor de su propia
jurisdiccin. Como remedio de este problema, sugerimos aplicar, por ejemplo, el IVA
compartido de Varsano-McLure. Por lo dems, aunque la facturacin es importante, los
contribuyentes que venden a otras provincias son pocos, menos de 3000, a juzgar por la
experiencia de Ingresos Brutos. Con bases de datos actualizadas, cooperacin y un buen
cruce de informacin entre los Fiscos nacional y provinciales, el problema del fraude
interprovincial debera tener una solucin.
A pesar de todas sus ventajas, la recaudacin del IVA, sumada a las recaudaciones de
combustibles, cigarrillos y bebidas alcohlicas, es insuficiente para financiar el gasto
pblico provincial en un contexto de descentralizacin tributaria. Una mayor alcuota en
el IVA estimulara la evasin. Para llenar este hueco de financiamiento, del 20%-25%
del gasto provincial, proponemos un impuesto a las ganancias personales. Este tributo
cumplira un papel adicional, de singular trascendencia en la descentralizacin. La
aplicacin de un gravamen directo como ste es la culminacin lgica del proceso de
descentralizacin iniciado hace 20 aos con las transferencias de gastos de la Nacin a
las provincias. Por su visibilidad, Ganancias Personales estimular ms que cualquier
otro impuesto el cumplimiento del principio de correspondencia fiscal. De no ser por su
complejidad administrativa, el impuesto al consumo personal podra ser una alternativa
vlida a Ganancias Personales.
Ganancias Personales ofrece tres importantes ventajas: a) las empresas pueden actuar
como agentes de retencin, descontndolo de los sueldos y los salarios que pagan a sus

Vea Tribuna Fiscal (1999). La propuesta que la Administracin Menem puso a consideracin de los
gobernadores provinciales consiste en: a) sustituir Ingresos Brutos y Sellos por un IVA provincial, de tipo
consumo, principio destino, con una alcuota del 7%; b) el nuevo impuesto sera recaudado por las provincias;
c) con el tiempo, la alcuota del IVA nacional se reducira en forma gradual, mientras las alcuotas de los IVA
provinciales aumentaran en igual medida. Esto conducira a una gradual desaparicin de la coparticipacin
federal y un consecuente restablecimiento del principio de correspondencia fiscal.

38

empleados; b) grava la nmina salarial que paga el sector pblico; a diferencia del IVA
o el IVM, Ganancias Personales grava plenamente el valor agregado por el sector
pblico, que en algunas provincias puede ser muy elevado; c) su adopcin implica per
se un blanqueo de capitales externos, pues este impuesto grava solamente los ingresos
provenientes del trabajo, tales como sueldos y salarios, honorarios profesionales y otros
ingresos autnomos; Ganancias Personales no grava los intereses que genera el ahorro,
ni la renta de la propiedad inmueble, ni la remuneracin de otras tenencias de capital, ni
las ganancias patrimoniales.
6. Adems, Ganancias Personales tiene la gran ventaja de no ser un impuesto sobre el
empleo del factor trabajo. Esta ventaja se concreta cuando Ganancias Personales viene
acompaado por un Ganancias Empresarias. En tal caso, a las empresas les resultara
por completo indiferente el impuesto cobrado a las personas ya que pueden deducir en
un 100% los salarios brutos de la base de Ganancias Empresarias. El funcionamiento
conjunto de ambos tributos constituira un formidable incentivo para el blanqueo de
nminas salariales.
7. Sugerimos que las provincias recauden Ganancias Personales conforme al criterio de
residencia, por una mera cuestin de correspondencia fiscal: este impuesto financiar la
provisin de bienes pblicos (seguridad, educacin, alumbrado) que consume la familia
del trabajador contribuyente. No aconsejamos la aplicacin de mnimos no imponibles.
Este expediente adolece de una desventaja: deja exenta de impuestos directos a una
franja de votantes. Tal situacin crea un divorcio entre los derechos y las obligaciones
del ciudadano que debilita el cumplimiento del principio de correspondencia. Planteada
la necesidad poltica, aconsejamos una escala de alcuotas progresiva.
8. Con respecto a Ganancias Empresarias, se argumentan dos desventajas: a) que la
Organizacin Mundial de Comercio (OMC) no reconoce sus crditos fiscales sobre la
exportacin; b) que no genera crditos fiscales (tax credits) sobre Fiscos extranjeros, a
diferencia del impuesto a las ganancias.
9. Sobre la primera desventaja, opinamos que, en rigor, no es tal, pues tambin afecta al
impuesto a las ganancias. De hecho, la OMC no reconoce crdito fiscal alguno por el
impuesto a las ganancias que pagan las actividades de exportacin.
10. Sobre la segunda desventaja, sugerimos introducir estas modificaciones en el impuesto
de modo que resulte elegible para un tax credit del Internal Revenue System de EEUU:
que se liquide segn el criterio del devengado; que permita deducir gastos de intereses;
que contemple la retencin de intereses en la fuente, y que se rija segn el principio de
la renta mundial. Si el impuesto contara con tax credits, la reforma ejercera un impacto
similar sobre empresas nacionales y extranjeras.22
11. Aun cuando no resultara elegible, tenemos la firme presuncin de que el full-expensing
automtico previsto por Ganancias Empresarias es un estmulo a la inversin ms
poderoso que la amortizacin gradual prevista por el impuesto a las ganancias, tanto
ms poderoso, que hasta compensara la prdida del tax credit.23

22

Agradecemos las sugerencias de H. McEwan, de PriceWaterhouse.

Vea el interesante comentario de McLure sobre este punto. McLure opina que aun cuando el impuesto a las
ganancias empresarias no contemplara deduccin de gastos de intereses, el IRS debera otorgarle un tax credit
atento a la importante deduccin de la inversin.
23

39

Captulo III
Aspectos Constitucionales
En este captulo presentamos nuestra opinin acerca de la viabilidad constitucional de
la propuesta de completa descentralizacin tributaria que nos ocupa. Se trata de una opinin
sinttica, orientada a enfatizar las principales consideraciones y recaudos jurdicos que
deberan tenerse en cuenta en la instrumentacin de la reforma.24
Distribucin constitucional de potestades tributarias por niveles de gobierno

El Constituyente de 1853/60 no le prest demasiada atencin a este tema. Pareciera que

una vez acordada la nacionalizacin de las aduanas, ms como una prenda de unidad
nacional que como un elemento especfico de economa federal, se hubieran disipado
las preocupaciones por el financiamiento del resto del gasto nacional, as como por las
atribuciones tributarias nacionales y concurrentes. Tal vez por esta misma parquedad,
sumada al carcter potencialmente conflictivo del tema, ste todava presenta variados
matices.
El texto constitucional es muy general en la distribucin de potestades. Atribuye a la
Nacin, de manera exclusiva y excluyente, la potestad de establecer derechos de
importacin y exportacin. Tambin le atribuye la potestad de establecer impuestos
directos slo por tiempo determinado y en circunstancias de excepcin. Atribuye a la
Nacin y a las provincias, sin condiciones y de modo concurrente, la potestad de
establecer contribuciones indirectas. Y asigna a los municipios las potestades tributarias
que las provincias les deriven para asegurar su existencia.
La reforma constitucional de 1994 no alter esta distribucin de potestades, pudiendo
mencionarse que se ha hecho explcita la concurrencia de potestades entre la Nacin y
las provincias en materia de impuestos indirectos, algo que la jurisprudencia reconoca
pacficamente desde 1929. Tampoco se registran cambios respecto de los municipios,
bien que el nuevo artculo 123 declama su autonoma.

Causales eficientes que generaron la Coparticipacin de impuestos

24

Hasta la crisis de 1890, las provincias aplicaban una variedad de impuestos internos,
adems de impuestos sobre la propiedad. A partir de la crisis, los Internos provinciales
coexistieron con los Internos recaudados por la Nacin. Como la coexistencia resultaba
tortuosa, se propici la unificacin de los impuestos internos; as surgi una primera
ley convenio que dio lugar al primer rgimen de coparticipacin federal. Conforme a
este rgimen, slo la Nacin recaudaba impuestos internos, las provincias derogaban los
suyos, el producido del impuesto nacional se coparticipaba a las provincias, y stas se
comprometan a no establecer impuestos locales anlogos.
En consecuencia, la coparticipacin federal de impuestos se arbitr con las siguientes
finalidades: a) justificar la concentracin de fuentes tributarias en la Nacin; b)
participar de su producido a las provincias y, por su intermedio, a los municipios; c)
reducir la posibilidad de dobles o mltiples imposiciones.
Por la versin completa de esta opinin, vea el Apndice Constitucional.

40

Sobre la constitucionalidad de la Coparticipacin

Desde su aparicin en la dcada de 1930, los regmenes de coparticipacin fueron

mayoritariamente cuestionados desde el punto de vista constitucional (Bielsa, Linares
Quintana, Bidart Campos, Garca Belsunce, Jarach, Giuliani Fonrouge). El argumento
fundamental era que las provincias no podan desprenderse de potestades tributarias
recibidas en forma directa de la Constitucin Nacional. Para dichos constitucionalistas,
la Coparticipacin no era un rgimen que delegaba en la Nacin la administracin de
los tributos y punto; era tambin un rgimen que delegaba la potestad tributaria misma,
puesto que la Nacin poda establecer, modificar, graduar y hasta derogar impuestos,
sin control provincial.
Respecto de la doble o mltiple imposicin, cabe destacar que la Constitucin Nacional
no contiene disposicin expresa alguna que la proscriba; es decir, la Constitucin no se
opone a la posibilidad de que un mismo hecho econmico sea generador de ms de una
obligacin jurdico tributaria, sea del mismo nivel de gobierno o de otro. Si la doble o
mltiple imposicin ocurriera dentro del mismo nivel de gobierno, el problema sera
visto como una mera cuestin relativa al monto sumado de los diversos tributos,
aspecto no objetable en si mismo en tanto la suma no supere lmites confiscatorios. Si la
doble o mltiple imposicin ocurriera entre distintos niveles de gobierno, aunque no se
tratara en sentido estricto de la misma situacin, posiblemente las conclusiones seran
las mismas. La Corte Suprema de la Nacin ha dicho que la mera superposicin de
tributos no se opone al sistema federal sino que ms bien se trata de una de esas
fricciones que dentro del mismo resultan inevitables, no siendo particularmente
objetable en la medida que no se superen los lmites que impone la apuntada
confiscatoriedad.

La Constitucin de 1994 no impone la Coparticipacin

Podemos sostener que el texto constitucional no impone que los tributos directos e
indirectos aludidos en el inc. 2) del art. 75 sean coparticipados; ms bien, podemos
decir que solamente autoriza que sean coparticipados.
Como toda norma jurdica, cabra admitir la posibilidad de que el texto constitucional
dijera lo contrario; por ejemplo: a) que en el contexto de la reforma la expresin son
coparticipables debe entenderse en forma imperativa y no meramente autorizativa; b)
que no es razonable que el constituyente de 1994 haya realizado una tan meticulosa
regulacin para un instituto meramente optativo, sin hacer mencin alguna a otras
alternativas; c) que algunas de las nuevas expresiones incorporadas adoptan una
formulacin innegablemente afirmativa; d) que as debe entenderse el mandato de la
clusula transitoria sexta, de sancionar una nueva ley convenio de coparticipacin
federal, en reemplazo de la vigente, con ajuste a las nuevas directivas consagradas. Si
esto fuera as, el proyecto de asignacin de fuentes tributarias a las Provincias, en
cuanto requiriera prescindir del sistema de coparticipacin previsto en el inc. 2) del art.
75 de la Constitucin Nacional, requerira de la reforma de la Constitucin.
No obstante admitir como posibles las interpretaciones referidas en el punto anterior,
insistimos en que la reforma constitucional se limita a convalidar la constitucionalidad

41

de la coparticipacin, estableciendo que si sta se consagrara, como ha ocurrido en los

ltimos sesenta y cinco aos, deber ajustarse a las pautas que se sientan en el texto, las
que distan de ser unvocas.
En el inc. 2) del art. 75 del nuevo texto constitucional hay otro aspecto de inters a los
efectos de nuestra propuesta. Se introduce una posibilidad a favor de la Nacin cuando
se establece que las contribuciones previstas en este inciso, con excepcin de la parte
o el total de las que tengan asignacin especfica, son coparticipables. De esto surgira
que la Nacin tendra la posibilidad de excluir unilateralmente algunos tributos de la
masa coparticipable, posibilidad que segn la ley vigente de coparticipacin (N 23548,
art. 2 incs. c) y d)) slo podra concretarse con una previa justificacin del inters
general comprometido y con el consenso de las provincias mediante ley convenio. En el
nuevo inc. 3), agregado al art. 75, se autoriza al Congreso Nacional a establecer y
modificar asignaciones especficas de recursos coparticipables, por tiempo determinado,
por ley especial aprobada por la mayora absoluta de la totalidad de los miembros de la
Cmara. Esto significa que la Nacin podr realizar afectaciones especficas de
tributos que de otro modo ingresaran en la masa coparticipable, con las indicadas
mayoras especiales, pero unilateralmente. El rgimen de la ley 23548 es, en cambio,
ms favorable a las provincias, en tanto los tributos nacionales que al entrar en vigencia
la ley tenan afectacin especfica, continan con ella y sin ingresar en la masa
coparticipable hasta la finalizacin de su vigencia o el cumplimiento del objeto (art. 2
inc. c)), y los que se decida afectar despus de vigente la ley deben declararse de inters
nacional por acuerdo entre la Nacin y las provincias, y decidirse la afectacin por ley
convenio (art. 2 inc. d)).

Sobre la forma de instrumentar la Propuesta

En vista de que se trata de potestades concurrentes, la propuesta debiera instrumentarse

por medio de una ley convenio emanada del Congreso Nacional; a sta adheriran las
provincias mediante leyes dictadas por sus respectivas Legislaturas, segn lineamientos
utilizados desde 1934, que han recibido respaldo constitucional.

Algunas conclusiones
1. Para descentralizar fuentes tributarias y, en consecuencia, suprimir el sistema de
coparticipacin federal de impuestos (ley 23548 y otras, tales como la ley 23966), no
sera necesario modificar la Constitucin Nacional.
2. El nuevo rgimen tributario federal, dado que involucra potestades concurrentes,
debera establecerse mediante una ley convenio, es decir, una ley formal y sustancial
emanada del Congreso Nacional, y mediante leyes de adhesin a ella emanadas de las
Legislaturas provinciales, que obviamente comprometan tambin a sus municipios.
3. La distribucin de recursos tributarios, o de fuentes tributarias, debera ser consecuencia
de la atribucin de competencias, servicios y funciones. Y tal distribucin debe respetar
principios y garantas constitucionales.
4. Es necesaria una concertacin entre niveles de gobierno (Nacin y provincias, stas por
s y por sus municipios), en el estilo del Pacto Fiscal para el Empleo, la Produccin y el
Crecimiento, del 12 de agosto de 1993, que se haga para cumplirse.

42

5. El sistema que se adopte debe contemplar salvaguardias para los Fiscos que se integren,
a fin de que no sean objeto de inequidades que puedan resolver los dems en su contra,
y para los contribuyentes, a fin de que no sean sometidos a una presin tributaria global
insoportable, o a mltiples imposiciones descoordinadas.25
6. No deben descuidarse los aspectos procesales, pues todos los derechos sustantivos que
quieran consagrarse naufragan ante procedimientos arbitrarios.

25

Sobre Salvaguardias, vea el captulo V.

43

Captulo IV
Finanzas Pblicas Consolidadas
En la primera seccin de este captulo presentamos una proyeccin del gasto pblico
consolidado para el perodo 1999-2010. En la segunda, mostramos cmo se vera el nuevo
cuadro de financiamiento consolidado una vez implementada la descentralizacin tributaria.
En la tercera, ilustramos el impacto de los nuevos impuestos nacionales y provinciales
sobre diversos tipos de contribuyentes. El objetivo fundamental del captulo es calcular las
alcuotas que deberan fijarse para los nuevos impuestos, y proyectar su posible evolucin
conforme a la evolucin del gasto consolidado.
1. Proyeccin del Gasto Pblico
En las pginas siguientes presentamos algunos cuadros que sintetizan los resultados de
las proyecciones de gasto de los tres niveles de gobierno: Nacin, provincias y municipios,
en el perodo de referencia. Pero antes de comentar los principales resultados, cabe listar los
grandes rubros del gasto pblico y describir el mtodo de proyeccin que hemos aplicado a
cada uno de ellos. El punto de partida de nuestras proyecciones es el reciente informe
estadstico preparado por la Direccin Nacional de Programacin del Gasto Social.26
Funcionamiento del Estado
Comprende las erogaciones originadas en la administracin general (legislativa y ejecutiva,
y dentro de la ltima, relaciones exteriores e interiores, produccin y procesamiento de
informacin y estadsticas bsicas, administracin fiscal, control de gestin pblica, etc.),
justicia, defensa y seguridad (defensa nacional, mantenimiento del orden interno, servicio
penitenciario).
Mtodo de proyeccin: Se ajustan las erogaciones correspondientes al ao base (del
citado informe oficial) por la tasa de crecimiento poblacional.27
Cultura, Educacin, y Ciencia y Tcnica
Comprende las erogaciones destinadas a prestar o financiar la provisin de servicios de
educacin (enseanza formal, en las fuerzas armadas y en establecimientos asistenciales y/o
especiales), y la promocin de actividades culturales, cientficas y tcnicas. El primer
subrubro comprende la educacin bsica (inicial, general bsica o EGB, y polimodal), la
educacin superior y universitaria, y todo tipo de educacin terciaria; y el segundo subrubro
comprende la educacin de postgrado y la investigacin y desarrollo (Conicet, INTA, INTI
y parcialmente CNEA, etc).
Mtodo de proyeccin: Aparte del ajuste por crecimiento poblacional, en este rubro
juegan un papel importante otras consideraciones: el mandato de equidad de oportunidades
(todos los alumnos deben tener una educacin bsica de igual calidad, con independencia
26

Vea Direccin Nacional de Programacin del Gasto Social (1999).

Sobre el mtodo de proyeccin y el coeficiente de ajuste, vea el anexo respectivo. Nuestras proyecciones de
gastos y recursos se basan en proyecciones macroeconmicas tomadas de un reciente documento de FIEL.
27

44

del lugar de residencia y de sus condiciones socioeconmicas), y la obligatoriedad y

gratuidad de la educacin primaria establecida por la Ley 1420. Desde la promulgacin de
la Ley Federal de Educacin (1993), se ha agregado la obligatoriedad de la educacin hasta
los 15 aos de edad, y la obligatoriedad de la educacin inicial a los 5 aos. Y si bien no es
todava mandatorio, existe consenso acerca de la pertinencia de universalizar la educacin
media. Todo esto plantea la necesidad de expandir significativamente la oferta de servicios
educativos en el mediano plazo. En consecuencia, en este rubro hemos practicado un ajuste
bsico por poblacin, ms correcciones por ruralidad y pobreza en ciertas provincias, ms
ajustes generales por mayor cobertura obligatoria del servicio educativo.
Salud
Comprende las erogaciones que demanda la atencin pblica de la salud. Incluye gastos
relacionados con la promocin, la proteccin y la recuperacin de la salud (asistencia en
hospitales pblicos, vacunaciones, control epidemiolgico, administracin de polticas de
salud), realizados por los gobiernos nacional y provinciales. En estas proyecciones los
gastos en salud a cargo de los municipios figuran dentro del gasto provincial.
Mtodo de proyeccin: Respecto del gasto nacional, que se concentra en funciones de
prevencin dirigidas en especial a la poblacin materno-infantil, y en control de epidemias,
las erogaciones se ajustan segn la tasa de crecimiento poblacional, con mayor ponderacin
de aquel grupo objetivo (poblacin de menos de 4 aos de edad, y poblacin de mujeres de
15 a 40 aos). Respecto del gasto provincial, el objetivo es proveer un seguro mdico a la
poblacin no cubierta por la seguridad social u otra va. El costo del seguro vara mucho
segn la edad de los beneficiarios (menos de 30 aos, 30 a 59, y ms de 60), y segn que la
prestacin mdica sea urbana o rural (sta es menos costosa debido a la menor tasa de uso
que caracteriza a la poblacin rural). En consecuencia, el gasto provincial se ajusta segn la
tasa de crecimiento poblacional clasificada por edad de los beneficiarios y por la condicin
urbana o rural de los mismos.
INSSJyP
Comprende las erogaciones por prestaciones mdicas y los gastos administrativos del
Instituto Nacional de Servicios Sociales para Jubilados y Pensionados (vulgarmente
conocido como PAMI) del Sistema de la Seguridad Social nacional.
Mtodo de proyeccin: Suponemos que el gasto por beneficiario se mantiene constante
en trminos reales. La evolucin prevista de los beneficiarios se basa en las proyecciones
demogrficas del sistema nacional de previsin. Hemos rebajado la participacin del PAMI
en el gasto pblico nacional que consigna el citado informe oficial para el ao base, pues en
1995 por medio de un par de decretos se acot el universo de potenciales beneficiarios y se
eliminaron algunos beneficios que otorgaba el sistema.
Gasto Social
Comprende las erogaciones destinadas a la provisin de agua potable y alcantarillado,
viviendas y urbanismo, y promocin y asistencia social pblica (proteccin y ayuda a
personas necesitadas, promocin de organismos comunitarios de desarrollo social y bien
pblico, promocin de actividades deportivas, etc.).

45

Mtodo de proyeccin: Como norma general, se ajustan las erogaciones del ao base
por la tasa de crecimiento poblacional. Respecto de las provincias que exhiben los menores
ndices de desarrollo humano (Corrientes, Misiones, Chaco, Jujuy, Salta y Santiago del
Estero), se contempla un ajuste adicional con el objeto de que alcancen un 70% del IDH de
provincias de caractersticas socioeconmicas parecidas, como San Juan, San Luis, La
Rioja y Catamarca, en el ao 2010.
Obras Sociales Provinciales
Comprende las erogaciones de atencin mdica de las obras sociales de empleados pblicos
provinciales exclusivamente. El rubro no comprende los gastos mdicos y administrativos
relacionados con los empleados pblicos nacionales y los asalariados del sector privado.
Hemos excluido estas dos clases de trabajadores de nuestra proyeccin porque es probable
que en el futuro prximo las obras sociales nacionales, pblicas o sindicales, pasen a
desempearse en un ambiente competitivo, con posibilidades de libre opcin para los
asalariados. En tal ambiente, se acentuara el carcter de seguro mdico genuino de las
obras sociales nacionales, y con la desaparicin del financiamiento compulsivo de sus
erogaciones no habra motivo para considerarlas parte del gasto pblico.
Mtodo de proyeccin: Se ajustan las erogaciones por tasa de crecimiento del empleo
pblico.
Previsin Social
Comprende el pago de prestaciones a beneficiarios del Sistema Integrado de Jubilaciones y
Pensiones, y de las cajas nacionales no integradas a ste (personal de las Fuerzas Armadas,
la Seguridad, etc.), as como el pago de las prestaciones a los beneficiarios de las cajas
provinciales de previsin no adheridas al SIJIP. Tambin incluye el pago de la prestacin
bsica universal (PBU) a los beneficiarios privados.
Mtodo de proyeccin: Se supone que: a) el haber medio permanece constante en
trminos reales hasta el ao 2000 inclusive, y luego crece a una tasa del 0.25% anual; b) la
cantidad de ocupados-aportantes permanece constante hasta el ao 2000 inclusive, y luego
crece a una tasa del 1.8% anual; c) el salario real permanece constante hasta el ao 2000
inclusive, y luego crece a una tasa del 1% anual; d) el 5% de los hombres y el 10% de las
mujeres permanecen en el sistema de reparto; e) los trabajadores se jubilan al cumplir las
edades mnimas segn la Ley 24241. Esta hiptesis final rebaja sensiblemente el flujo de
nuevos jubilados en el perodo de referencia.
Empleo y Asignaciones Familiares
Comprende las erogaciones originadas en programas de empleo y seguro de desempleo;
incluye gastos de administracin de la poltica laboral, de fiscalizacin del cumplimiento de
las normas laborales, as como gastos en asignaciones familiares a cargo de la Nacin.
Mtodo de proyeccin: Una parte se ajusta por tasa de crecimiento poblacional y otra
por tasa de desempleo.

46

Otros Servicios Urbanos

Comprende las erogaciones para la prestacin de servicios municipales que satisfacen
necesidades colectivas (alumbrado, barrido y limpieza, recoleccin y tratamiento de
residuos domiciliarios, etc.).
Mtodo de proyeccin: Sigue el crecimiento del gasto en otros servicios del gobierno,
tem que aumentara un 3.4% por ao en promedio durante el perodo de referencia, segn
FIEL.
Servicios Econmicos
Comprende las erogaciones originadas en programas de promocin, regulacin y control de
la produccin primaria, la produccin, transporte y suministro de energa elctrica, la
regulacin y control, construccin y mantenimiento de la infraestructura de transporte
ferroviario, vial, areo y martimo, y la prestacin, regulacin y control de servicios
pblicos de comunicacin, adems de otros gastos en servicios econmicos (promocin del
turismo, desarrollo y regulacin del comercio interior y exterior, etc.).
Mtodo de proyeccin: Sigue el crecimiento de la inversin pblica.
Servicios de la Deuda Pblica
Comprende las erogaciones destinadas a atender el pago de intereses y principal de la deuda
pblica interna y externa, a cargo de los gobiernos nacional y provinciales.
Mtodo de proyeccin: Partimos de una estimacin de la deuda nacional a diciembre
de 1999 de $117866 millones, que luego aumenta segn el dficit fiscal. A su vez, el dficit
nacional sigue la trayectoria que prescribe la reciente Ley de Convertibilidad Fiscal ($4300
millones en el ao 2000, $3000 millones en el 2001, $1200 millones en el 2002, y cero en
adelante). En cuanto a la deuda provincial, partimos de una estimacin a diciembre de 1998
de $17200 millones, que se incrementa segn esta hiptesis sobre el dficit provincial
agregado: $2700 millones en 1999, $2700 millones en el 2000, $1100 millones en el 2001,
$500 millones en el 2002, y cero en adelante.
Estos son los principales pronsticos macroeconmicos de FIEL:
a) En el perodo 2000-2010, el PBI crecera un 4.3% por ao en promedio, la inversin
bruta fija un 7.3%, el consumo un 4.3%, las exportaciones un 10.4%, y las importaciones
un 11.3%.
b) En el perodo 2000-2010, la inversin pblica crecera un 5.9% por ao en promedio.
c) La Libor fluctuara entre un mximo de 5.4% anual en el ao 2000 y un mnimo de 4.8%
en el perodo 2005-2007, y la prima de riesgo-argentino bajara de 6000 puntos bsicos en
el ao 2000 a 3200 puntos en el 2010.
d) El empleo pasara de una tasa de crecimiento del 1.7% anual en el ao 2000 a una tasa
del 2.5% en los aos finales del perodo de referencia, mientras el empleo pblico
aumentara a un ritmo de aproximadamente la mitad del ritmo de aumento del empleo de la
economa.
El cuadro 7 muestra la evolucin del gasto pblico consolidado en el perodo 19982010. En la pgina siguiente, el cuadro 8 muestra cmo cambia la composicin del GPC
segn funciones y niveles de gobierno.

47

Cuadro 7
Gasto Pblico Consolidado
En millones de pesos de 1998

1998
1. Funcionamiento del Estado
Nacin
Provincias
Municipios
2. Educacin
Nacin
Provincias
Municipios
3. Salud
Nacin
Provincias
Municipios
4. INSSJyP
Nacin
Provincias
Municipios
5. Gasto Social
Nacin
Provincias
Municipios
6. Obras Sociales Provinciales
Nacin
Provincias
Municipios
7. Previsin Social
Nacin
Provincias
Municipios
8. Empleo y Asignaciones Familiares
Nacin
Provincias
Municipios
9. Otros Servicios Urbanos
Nacin
Provincias
Municipios
10. Servicios Econmicos
Nacin
Provincias
Municipios
11. Servicios de la Deuda
Nacin
Provincias
Municipios
12. Gasto Total
Nacin
Provincias
Municipios

16970.6
6952.7
7476.0
2541.9
12852.2
2819.5
9737.0
295.8
5440.7
842.1
4598.6
0.0
2481.9
2481.9
0.0
0.0
3962.9
92.2
3225.6
645.1
1850.3
0.0
1850.3
0.0
22030.1
17877.4
4152.7
0.0
2389.6
2327.9
61.7
0.0
2287.0
0.0
303.9
1983.2
6639.9
2367.9
3582.1
689.9
8287.6
6915.0
1317.5
55.1
85192.8
42676.5
36305.4
6210.9

1999
17210.2
7050.9
7581.6
2577.7
13556.2
2965.2
10272.0
319.0
5509.6
852.6
4657.0
0.0
2443.9
2443.9
0.0
0.0
4023.5
93.3
3275.2
655.0
1859.5
0.0
1859.5
0.0
22008.1
17768.3
4239.8
0.0
2555.8
2481.3
74.5
0.0
2303.1
0.0
306.0
1997.0
5710.3
2036.4
3080.6
593.3
10210.9
8429.3
1724.3
57.3
87391.2
44121.1
37070.6
6199.5

2000
17501.2
7170.1
7709.8
2621.3
14202.5
3413.1
10454.0
335.4
5577.8
863.1
4714.7
0.0
2418.7
2418.7
0.0
0.0
4130.1
94.5
3363.0
672.6
1881.9
0.0
1881.9
0.0
22068.9
17730.2
4338.7
0.0
2586.3
2511.0
75.3
0.0
2464.3
0.0
327.4
2136.8
6395.5
2280.7
3450.3
664.5
11513.8
9547.2
1907.0
59.6
90740.9
46028.5
38222.1
6490.3

2005
19002.6
7785.2
8371.2
2846.2
16110.0
3968.0
11754.0
388.0
5921.4
915.1
5006.3
0.0
2358.1
2358.1
0.0
0.0
4744.1
100.3
3869.9
774.0
2021.3
0.0
2021.3
0.0
23563.9
18494.2
5069.7
0.0
2759.8
2678.5
81.3
0.0
3062.1
0.0
406.9
2655.2
8397.2
2994.6
4530.1
872.5
11062.5
9240.1
1749.9
72.5
99002.9
48534.1
42860.4
7608.4

2010
20561.3
8423.8
9057.9
3079.7
18446.2
4823.6
13190.0
432.6
6254.5
964.0
5290.5
0.0
2226.2
2226.2
0.0
0.0
5542.7
105.8
4530.8
906.2
2145.5
0.0
2145.5
0.0
24197.9
18427.2
5770.7
0.0
2671.6
2607.2
64.5
0.0
3310.9
0.0
439.9
2871.0
10666.1
3803.7
5754.2
1108.2
11376.7
9099.2
2189.3
88.2
107399.8
50480.6
48433.3
8485.9

48

Cuadro 8
Gasto Pblico Consolidado
En porcentaje del GPC

1998
1. Funcionamiento del Estado
Nacin
Provincias
Municipios
2. Educacin
Nacin
Provincias
Municipios
3. Salud
Nacin
Provincias
Municipios
4. INSSJyP
Nacin
Provincias
Municipios
5. Gasto Social
Nacin
Provincias
Municipios
6. Obras Sociales Provinciales
Nacin
Provincias
Municipios
7. Previsin Social
Nacin
Provincias
Municipios
8. Empleo y Asignaciones Familiares
Nacin
Provincias
Municipios
9. Otros Servicios Urbanos
Nacin
Provincias
Municipios
10. Servicios Econmicos
Nacin
Provincias
Municipios
11. Servicios de la Deuda
Nacin
Provincias
Municipios
12. Gasto Total
Nacin
Provincias
Municipios

19.9
8.2
8.8
3.0
15.1
3.3
11.4
0.3
6.4
1.0
5.4
0.0
2.9
2.9
0.0
0.0
4.7
0.1
3.8
0.8
2.2
0.0
2.2
0.0
25.9
21.0
4.9
0.0
2.8
2.7
0.1
0.0
2.7
0.0
0.4
2.3
7.8
2.8
4.2
0.8
9.7
8.1
1.5
0.1
100.0
50.1
42.6
7.3

1999
19.7
8.1
8.7
2.9
15.5
3.4
11.8
0.4
6.3
1.0
5.3
0.0
2.8
2.8
0.0
0.0
4.6
0.1
3.7
0.7
2.1
0.0
2.1
0.0
25.2
20.3
4.9
0.0
2.9
2.8
0.1
0.0
2.6
0.0
0.4
2.3
6.5
2.3
3.5
0.7
11.7
9.6
2.0
0.1
100.0
50.5
42.4
7.1

2000
19.3
7.9
8.5
2.9
15.7
3.8
11.5
0.4
6.1
1.0
5.2
0.0
2.7
2.7
0.0
0.0
4.6
0.1
3.7
0.7
2.1
0.0
2.1
0.0
24.3
19.5
4.8
0.0
2.9
2.8
0.1
0.0
2.7
0.0
0.4
2.4
7.0
2.5
3.8
0.7
12.7
10.5
2.1
0.1
100.0
50.7
42.1
7.2

2005
19.2
7.9
8.5
2.9
16.3
4.0
11.9
0.4
6.0
0.9
5.1
0.0
2.4
2.4
0.0
0.0
4.8
0.1
3.9
0.8
2.0
0.0
2.0
0.0
23.8
18.7
5.1
0.0
2.8
2.7
0.1
0.0
3.1
0.0
0.4
2.7
8.5
3.0
4.6
0.9
11.2
9.3
1.8
0.1
100.0
49.0
43.3
7.7

2010
19.1
7.8
8.4
2.9
17.2
4.5
12.3
0.4
5.8
0.9
4.9
0.0
2.1
2.1
0.0
0.0
5.2
0.1
4.2
0.8
2.0
0.0
2.0
0.0
22.5
17.2
5.4
0.0
2.5
2.4
0.1
0.0
3.1
0.0
0.4
2.7
9.9
3.5
5.4
1.0
10.6
8.5
2.0
0.1
100.0
47.0
45.1
7.9

49

Principales aclaraciones y observaciones

1. La informacin consignada para 1998, el punto de partida de nuestras proyecciones, es
una mezcla de datos oficiales y estimaciones propias. La informacin consignada para
1999 es ya una proyeccin. En 1998 el GPC ascendi a $85200 millones (29.4% del
PBI), y en 1999 ascendera a $87400 millones. Recuerde que el gasto de las obras
sociales de los empleados pblicos nacionales y los asalariados privados (unos $3000
millones por ao) no entra en nuestro cmputo.
2. En el presente, la Nacin es responsable del 50% del GPC, las provincias, incluyendo a
la ciudad de Buenos Aires, son responsables de un 43% y los municipios de un 7%.
3. Desde el punto de vista funcional, los rubros ms importantes son: el gasto previsional,
que suma $22000 millones por ao y representa un 26% del GPC; los gastos destinados
al funcionamiento del Estado, que suman $17000 millones por ao y representan un
20% del GPC; el gasto en educacin, que suma $12900 millones por ao y representa
un 15% del GPC; el servicio de la deuda, que asciende a $ 8300 millones por ao y
representa un 10% del GPC; los gastos en servicios econmicos (inversin pblica),
que suman $6600 millones y representan un 8% del GPC; el gasto en salud, que
asciende a $5400 millones por aos y representan un 6.4% del GPC; y el gasto social
propiamente dicho, que suma casi $4000 millones por ao y representa poco menos del
5% del GPC.
4. El sistema previsional y la deuda pblica absorben nada menos que el 58% del gasto
nacional. Si aadiramos el INSSJyP, el gasto nacional inelstico, o comprometido de
antemano, llega a un 64% del total.
5. Cabe poner de relieve la gravitacin de las provincias en el gasto en salud (85% del
total), en el gasto social (81%), en educacin (76%), en servicios econmicos u obra
pblica (54%) y en funcionamiento del Estado (44%). Esta amplia participacin de las
provincias refleja el avance del proceso de transferencia de gastos iniciado en la dcada
de 1970.
6. Segn nuestras proyecciones, en el ao 2010 el GPC ascendera a $107400 millones
(24.1% del PBI), acumulando un crecimiento del 26.1% en trminos reales con respecto
a 1998. El gasto nacional crecera un 18.3%, el provincial un 33.4% y el municipal un
36.6%. El mayor crecimiento del gasto subnacional es una consecuencia del aumento
especialmente importante que experimentaran la inversin pblica, los servicios
urbanos y la educacin, rubros donde la gravitacin provincial y municipal es muy
grande. Como resultado, la Nacin perdera participacin en el GPC, pasando de 50.1%
a 47%, en tanto las provincias ganaran responsabilidades de gasto efectivas, pasando
de 42.6% a 45.1%; los municipios tambin aumentaran su participacin en el GPC, de
7.3% a 7.9%. La siguiente tabla resume los aumentos entre puntas (1998-2010) de las
distintas categoras funcionales del GPC. Tenga presente que en el nterin el PBI
aumentara un 53.8% y la poblacin un 14.8%.
Funcionamiento del Estado
Educacin
Salud
INSSJyP
Gasto Social
Obras Sociales Provinciales

21.2%
43.5%
15.0%
-10.3%
39.9%
16.0%

Previsin Social
Empleo y Asignaciones Familiares
Otros Servicios Urbanos
Servicios Econmicos
Servicios de la Deuda
Gasto Total

9.8%
11.8%
44.8%
60.6%
37.3%
26.1%

50

Llama la atencin, sobre todo, el dispar comportamiento de los servicios econmicos, en un

extremo, y del INSSJyP, en el otro. La justificacin de ambos casos est en la hiptesis de
ajuste. En el primer caso, tomamos simplemente la proyeccin de FIEL para la inversin
pblica; en el segundo, la contraccin de las erogaciones es el resultado de las proyecciones
demogrficas del sistema de previsin social y de los recortes practicados en los beneficios
y en los beneficiarios del servicio. Por su parte, el bajo crecimiento del gasto previsional se
debe, principalmente, al estiramiento de las edades mnimas para la jubilacin.
2. Finanzas Nacionales y Provinciales
En el captulo II propusimos la creacin de un sistema tributario descentralizado
basado en la imposicin al consumo, que contemplara bsicamente un IVA y un impuesto
a las ganancias personales a nivel provincial, y un IVA y un impuesto a las ganancias
empresarias a nivel nacional. En la primera seccin de este captulo cuantificamos el GPC,
desagregado por niveles de gobierno, y lo proyectamos hasta el ao 2010. En esta seccin,
nos proponemos calcular el nivel que deberan haber observado las alcuotas de tales
impuestos segn las cuentas pblicas de 1998, y evaluar la trayectoria de los desequilibrios
de la Nacin y de las provincias segn las proyecciones del GPC y de las bases imponibles.
(Los desequilibrios provinciales incluyen a los municipales.) El cuadro 9, que es el eje de
esta seccin, figura en la prxima pgina.
Principales observaciones sobre el cuadro 9
1. Para reproducir el dficit fiscal de la Nacin de 1998, el IVA correspondiente a este
nivel de gobierno debiera haber tenido una alcuota del 11.0% y el impuesto a las
ganancias empresarias una del 33%. Note que la recaudacin de este segundo impuesto
es la que menos sube hacia el 2010; la causa es que la inversin, deducible en forma
automtica, crecera a una tasa que duplica la tasa de crecimiento del PBI. El ejercicio
supone, adems, que la Nacin no modifica los impuestos sobre el trabajo ni sobre el
comercio exterior, y que los impuestos a los combustibles y a los cigarrillos y a las
bebidas alcohlicas slo gravan la fase mayorista de la cadena de distribucin de estos
productos: ventas en refinera, en el primer caso; ventas en fbrica, en el segundo.
2. Para reproducir el dficit fiscal de las provincias de 1998, el IVA correspondiente a este
nivel de gobierno debiera haber tenido una alcuota del 10.0%, y el impuesto a las
ganancias personales una del 11.4%, en promedio. El ejercicio supone, adems, que las
provincias no modifican los impuestos al trabajo destinados a financiar sus sistemas de
previsin y obras sociales, y que cobran impuestos a los combustibles y a los cigarrillos
y a las bebidas alcohlicas en la fase minorista de la cadena de distribucin: ventas en
estaciones de servicio, en el primer caso; ventas al pblico, en el segundo.
3. Si las erogaciones y las recaudaciones evolucionaran conforme a nuestras proyecciones,
los desequilibrios de la Nacin y de las provincias experimentaran una significativa
reversin hacia el ao 2010. Especficamente, el dficit nacional de $4000 millones de
1998 se convertira en un supervit de $10000 millones en el 2010, y el dficit agregado
de las provincias de $1700 millones de 1998 se convertira en un supervit de $3300
millones en el 2010. Esta trayectoria es indicativa del margen de reduccin de alcuotas
que deja la propuesta.

51

4. Sin embargo, antes que proponer una rebaja de las alcuotas del IVA o del nuevo
impuesto a las ganancias, conviene considerar la posibilidad de rebajar las alcuotas de
los impuestos al trabajo a medida que el dficit se transforme en supervit. Note que el
sistema tributario que emergera es neutral respecto del capital, pero discrimina respecto
del trabajo.
5. Por ltimo, cabe poner de relieve que la tendencia al supervit provincial que surge en
nuestras proyecciones esconde fuertes disparidades cuando se consideran las provincias
caso por caso. Este tema fue aludido en el captulo II, y ser tratado en el captulo V.
Cuadro 9
Nueva Situacin Consolidada
1998
2010
(millones por ao) (millones por ao)
Alcuotas
Nacin
Valor Agregado
11.0%
$13150
$20250
Ganancias Empresarias
33.0%
$9000
$9750
Combustibles mayorista
Sin cambios
$2150
$3500
Cigarrillos mayorista (a)
Sin cambios
$300
$500
Trabajo
Sin cambios
$10800
$17400
Otros (b)
Sin cambios
$3300
$9100
Recursos
$38700
$60500
Gasto
$42700
$50500
Desequilibrio
-$4000
$10000
Provincias
Valor Agregado
10.0%
$11800
$18300
Ganancias Personales
11.4% prom.
$10300
$15600
Combustibles minorista
Sin cambios
$1500
$2350
Cigarrillos minorista
Sin cambios
$1150
$1800
Trabajo (c)
Sin cambios
$2750
$3100
Inmobiliario
Sin cambios
$2200
$3300
Automotor
Sin cambios
$1100
$1650
Otros (d)
Sin cambios
$3800
$5600
Recursos
$34600
$51700
Gasto
$36300
$48400
Desequilibrio
-$1700
$3300
Aclaraciones:
a) Aparte de Cigarrillos, que representa el 90% de la recaudacin de impuestos internos,
incluye Bebidas Alcohlicas y otros menores.
b) Incluye Renta Aduanera, impuestos patrimoniales y recursos no tributarios.
c) Impuestos destinados a obras sociales y sistemas previsionales de las provincias.
d) Incluye impuestos especficos sobre energa, pesca, etc., y recursos no tributarios.

52

3. Impacto sobre Diversos Contribuyentes

En esta seccin presentamos algunos ejercicios pensados con el objeto de comparar la
incidencia del nuevo sistema tributario con la del actual sistema, que incluye el impuesto
nacional a las ganancias y los impuestos provinciales de sellos y sobre los ingresos brutos.28
En el cuadro 10 examinamos cmo quedaran luego de la reforma tres tipos de trabajadores
en relacin de dependencia (un empleado administrativo, un profesional joven y un gerente
medio); en el cuadro 11 hacemos lo mismo con respecto a tres tipos de trabajadores
independientes (un plomero incluido en el rgimen del monotributo, un comerciante no
incluido en ese rgimen y un profesional independiente responsable no inscripto en IVA), y
en el cuadro 12 evaluamos cmo quedara una empresa.
Principales observaciones sobre los cuadros
1. Cuando el impuesto a las ganancias personales se aplica con una escala de alcuotas
progresiva como la que describimos al pie del cuadro 10, el trabajador en relacin de
dependencia de baja remuneracin no sufre el impacto de la reforma tributaria; lo que
pagara por Ganancias Personales supera escasamente el beneficio de la eliminacin de
gravmenes indirectos (Ingresos Brutos y Sellos). El profesional joven y el gerente
medio soportaran una carga tributaria mayor. Respecto del primero, la explicacin es
sencilla: gracias a las actuales deducciones paga apenas un 2.5% de su ingreso por el
impuesto a las ganancias, en tanto que con Ganancias Personales, que no contempla
deducciones, pagara un 6.2%. Respecto del segundo, la explicacin es la misma, con el
agravante de que a raz de la progresividad de Ganancias Personales pagara un 12.6%
de su ingreso.
2. Para los trabajadores independientes, en el cuadro 11, los resultados son muy distintos.
La situacin impositiva del plomero mejora levemente; lo que pagara por los nuevos
gravmenes es algo menos que lo que ahora paga en concepto de Monotributo, Ingresos
Brutos, Sellos e IVA compras (que no puede descargar). El saldo de la reforma para un
comerciante no adherido al rgimen del monotributo es favorable. Es tanto lo que paga
por Monotributo, Ingresos Brutos e IVA compras, que los nuevos impuestos le dejaran,
de todas maneras, un apreciable beneficio. El saldo de la reforma es tambin ventajoso
para el profesional independiente.
3. Las empresas se benefician claramente con la reforma. La razn bsica es la deduccin
automtica de la inversin que garantiza el impuesto a las ganancias empresarias en
comparacin con la gradual amortizacin tpica del actual impuesto a las ganancias.
Esta ventaja puede ser decisiva en una dcada de fuerte inversin como promete ser la
que viene.
Con respecto a Ganancias Personales, aconsejamos que la alcuota promedio no sea
inferior al 11.4% sugerido a fin de alcanzar la recaudacin prevista. Con nuestra propuesta,
las personas fsicas dejaran de pagar Ganancias a la Nacin por el equivalente de 0.7% del
PBI, para empezar a pagar Ganancias Personales a las provincias por el equivalente de
3.6% del PBI.
28

Ms especficamente, en todo momento comparamos el sistema tributario propuesto con el que rega hasta
el paquete impositivo de la Administracin De la Ra.

53

Cuadro 10
Trabajador en Relacin de Dependencia
En pesos por ao

Situacin Actual
Impuesto a las Ganancias
Empleado Administrativo
Ingreso neto anual
15600
Ganancia no imponible
4800
Deduccin por hijos
2400
Deduccin especial
Hasta 18000
Ingreso sujeto a impuesto
0
Impuesto
0
Reduccin neta de impuestos indirectos
Diferencial impositivo neto
Profesional Joven
Ingreso neto anual
39000
Ganancia no imponible
4800
Deduccin por hijos
2400
Deduccin especial
Hasta 18000
Ingreso sujeto a impuesto
13800
Impuesto
980
Reduccin neta de impuestos indirectos
Diferencial impositivo neto
Gerente Medio
Ingreso neto anual
78000
Ganancia no imponible
4800
Deduccin por hijos
2400
Deduccin especial
Hasta 18000
Dividendos ganados
3500
Ingreso sujeto a impuesto
56300
Impuesto
6334
Reduccin neta de impuestos indirectos
Diferencial impositivo neto

Situacin Propuesta
Ganancias Personales
15600
0
0
0
15600
342
316
+26
39000
0
0
0
39000
2430
703
+747
78000
0
0
0
78000
9810
1217
+2259

Aclaraciones:
a) IVA actual, 21%; IVA total propuesto, 21%; Ganancias Personales, 11.4%, como promedio
ponderado.
b) Suponemos esta escala de alcuotas para Ganancias Personales: 2% para ingresos anuales de
hasta $15000; ms 5 puntos porcentuales para ingresos marginales entre $15000 y $30000; ms
5 puntos porcentuales para ingresos marginales entre $30000 y $45000, y as sucesivamente,
hasta una alcuota marginal techo del 32%.
b) Suponemos que el empleado administrativo no ahorra, que el gerente medio ahorra el 20% de
su ingreso, y que el profesional joven ahorra una proporcin intermedia.
c) Suponemos que slo el 50% de la carga tributaria incide en el presupuesto del trabajador.

54

Cuadro 11
Trabajador Independiente
En pesos por ao

Situacin Propuesta
Situacin Actual
G. Personales
IVA
Trabajador incluido en Rgimen del Monotributo
Ingreso bruto anual
Gastos
Monotributo
Ingresos brutos: ventas
Ingresos brutos: compras
IVA compras
Impuestos totales
Red. neta de impuestos indirectos
Diferencial impositivo neto

15600
3900
468
273
68
410
1219

11700
234

Base gravada 11700

1229
316
-72

Comerciante no incluido en Rgimen del Monotributo

Ingreso bruto anual
Gastos
Impuesto a las ganancias
Ingresos brutos: ventas
Ingresos brutos: compras
IVA compras
Impuestos totales
Red. neta de impuestos indirectos
Diferencial impositivo neto

78000
45000
1580
1365
788
3465
7198

33000
1710

Base gravada 33000

3465
595
-2618

Situacin Actual
Situacin Propuesta
Impuesto a las Ganancias
Ganancias Personales
Profesional Independiente (IVA responsable no inscripto)
Ingreso anual
Ganancia no imponible
Deduccin por hijos
Deduccin especial
Dividendos ganados
Ingreso sujeto a impuesto
Impuesto
Ingresos brutos: ventas
Ingresos brutos: compras
IVA compras
Impuestos totales
Red. neta de impuestos indirectos
Diferencial impositivo neto

78000
4800
2400
6000
3500
68300
10309
1365
205
1260
13139

78000
78000
9810
1260
11070
1030
-3099

Aclaraciones:
a) Alcuotas de impuestos: Igual que en el cuadro anterior.
b) Suponemos que las compras de insumos gravados del profesional independiente son de $12000
anuales.
c) Suponemos que la carga tributaria se reparte por mitades entre vendedores y compradores.

55

Cuadro 12
Empresas
En pesos por ao

Situacin Actual
Impuesto a las Ganancias
Ventas anuales
Costos industriales
Gastos administrativos
Amortizaciones
Intereses
Base gravada
Impuesto
V. P. del gasto en inversin
Diferencial impositivo neto

10000000
6000000
1400000
150000
200000
2250000
787500
921700

Situacin Propuesta
Ganancias Empresarias
10000000
6000000
1400000
1500000
200000
900000
297000
1500000
-490500

+ ganancia en el V. P. del gasto en inversin

Aclaraciones:
a) Impuesto a las Ganancias, 35%.
b) Ganancias Empresarias, 33%.
c) La vida til de la inversin es 10 aos y la tasa de inters es 10% anual.

56

Captulo V
Transferencias Interprovinciales y Salvaguardias
Nuestra propuesta de descentralizacin tributaria consiste en sustituir una suma cercana
a 25000 millones de pesos anuales, que reciben las provincias por la aplicacin de un par de
impuestos obsoletos y distorsivos (Ingresos Brutos y Sellos) y, sobre todo, en concepto de
remesas nacionales (coparticipacin federal de impuestos, otros fondos comunes y aportes
del Tesoro Nacional), por una recaudacin provincial propia de igual monto. El objetivo de
la propuesta es que el gasto provincial cubierto con fondos nacionales sea mnimo, que las
provincias sean financieramente independientes de la Nacin y que se restablezca en ellas
el principio de correspondencia fiscal. Tal propsito nos llev a disear un nuevo modelo
tributario provincial y a calcular su potencial recaudatorio. Este clculo desagregado deja
una conclusin terminante: la adopcin del nuevo modelo generar en la mitad de las
provincias un faltante tan marcado que la propuesta se tornara inviable en la prctica. En
virtud de ello, es aconsejable que la propuesta incluya como parte integral un sistema de
transferencias compensatorias.
En este captulo desarrollamos tal sistema. La tarea es compleja; reconoce diversos e
importantes aspectos a definir:

Tipos de transferencias
Clasificacin de las provincias
Mtodo de clculo
Fideicomiso Federal
Salvaguardias para provincias y contribuyentes
Perodo de transicin

En la primera seccin del captulo comentaremos sobre diversos tipos de transferencias

y sintetizaremos las razones que las justifican en la literatura sobre federalismo fiscal. En la
segunda, propondremos un criterio para clasificar a las provincias en aportantes, neutrales y
receptoras. En la tercera, presentaremos una frmula para el clculo de las transferencias a
lo largo del tiempo. En la cuarta, desarrollaremos la idea del Fideicomiso Federal, una
nueva institucin pensada para conferirle seguridad jurdica a la propuesta. En la quinta,
aconsejaremos sobre salvaguardias legales y procesales para las partes involucradas. En la
sexta, sugeriremos posibles tratamientos para una variedad de temas: inversiones en
proceso de amortizacin; deudas provinciales; promocin industrial; ayuda para la
reconversin de los Fiscos provinciales. En la sptima seccin ordenaremos las principales
conclusiones.
1. Tipos de Transferencias
La literatura distingue tres clases de transferencias desde niveles superiores a inferiores
de gobierno. La primera clase se funda en consideraciones de eficiencia en la asignacin de
recursos; la segunda tiene su fundamento en consideraciones de equidad interjurisdiccional,
y la tercera es la necesaria consecuencia de un sistema tributario centralizado.29
29

Vea W. Oates (1999).

57

Transferencias condicionadas (matching grants): Por lo general, el gasto pblico de

provincias y municipios produce beneficios que son capturados en forma exclusiva por los
residentes de esas jurisdicciones; por ejemplo, las erogaciones en alumbrado, barrido y
limpieza, o en seguridad. Pero existen algunos programas de gasto cuyo impacto favorable
trasciende las fronteras jurisdiccionales; por ejemplo, ciertas erogaciones en salud pblica o
en infraestructura. Surge as un problema de externalidades, pues la jurisdiccin que realiza
aquellos programas no computa en el beneficio social de los mismos los beneficios que
capturan los residentes de otras jurisdicciones. Por ende, terminar por asignarles partidas
menores que las socialmente ptimas. El propsito de las transferencias condicionadas es,
justamente, estimular el gasto del gobierno provincial o municipal en estos programas por
medio de remesas proporcionales a las partidas asignadas por la jurisdiccin. En virtud de
esta razn, nuestra propuesta de descentralizacin tributaria contempla el mantenimiento de
la coparticipacin vial pese a ser un fondo comn. Esta clase de transferencias es comn en
EEUU. En base a la experiencia de este pas, Oates advierte que estas transferencias por lo
general alcanzan niveles muy superiores a los necesarios para satisfacer las externalidades
en juego.
Transferencias no condicionadas: Estas transferencias cumplen el propsito de igualar
las capacidades fiscales de provincias y municipios. La idea es poner a cada jurisdiccin en
condiciones de suministrar servicios pblicos de calidad ms o menos uniforme con un
esfuerzo fiscal que no resulte abrumadoramente superior a la presin tributaria media del
conjunto de las jurisdicciones. Para tal fin es necesario que se canalicen fondos desde las
jurisdicciones ricas a las pobres. Los fondos surgen generalmente de frmulas de igualacin
que computan las necesidades fiscales y la capacidad fiscal de cada jurisdiccin. Esta
forma de clculo lleva a que las jurisdicciones receptoras se caractericen por una poblacin
con grandes necesidades insatisfechas y por una pobre base de imposicin (Formosa), y que
las aportantes se caractericen por una poblacin mucho menos necesitada y por una base
tributaria mucho ms rica (Ciudad de Buenos Aires). Esta clase de transferencias juega un
papel importante en muchos pases; por ejemplo, Australia, Alemania y Canad.30 Segn
Oates, la principal advertencia ahora es que mientras ms grandes sean las transferencias,
mayor ser el peligro de socavar la disciplina fiscal en los niveles inferiores de gobierno.
Transferencias por coparticipacin: Estas transferencias son la consecuencia lgica de
un sistema tributario centralizado, que genera un supervit en el nivel de gobierno superior
y un dficit equivalente en los niveles inferiores. Tradicionalmente, la centralizacin de la
recaudacin ha pretendido dotar al sistema tributario consolidado de una mayor equidad, en
un sentido individual, y de una mayor eficiencia en la recaudacin, tanto en cuanto al costo
administrativo para el Fisco como en cuanto a las ventajas de asignacin de recursos de la
aplicacin de criterios tributarios uniformes (alcuotas, deducciones, exenciones y bases de
imposicin). Dicho en otras palabras, tradicionalmente se ha centralizado la recaudacin de
impuestos porque: a) la aplicacin de una escala progresiva en el impuesto a las ganancias a
nivel provincial quedara desvirtuada atento a la potencial movilidad de las personas dentro
del pas; b) en un sistema descentralizado la aplicacin de impuestos no uniformes afectara
la localizacin de la actividad econmica; c) en un sistema descentralizado la aplicacin de
30

Vea el captulo VI por un comentario ms detallado del federalismo fiscal de los referidos pases.

58

impuestos a la produccin permitira que los residentes de una jurisdiccin exportaran su

carga tributaria a los residentes de otras jurisdicciones; d) existiran economas de escala en
la recaudacin de ciertos impuestos.
En nuestra opinin, el instrumento apropiado para satisfacer el objetivo de equidad
implcito en el punto a) es la composicin del presupuesto de los gobiernos provinciales
antes que una escala de alcuotas progresiva en los impuestos directos. Por otra parte, un
gravamen progresivo a nivel provincial no debera motivar una apreciable emigracin de
personas en la medida que el gobierno provincial ofreciera servicios de calidad equivalente
a los impuestos que cobra; en un contexto de fuerte descentralizacin tributaria es probable
que los gobiernos provinciales ofrezcan esa equivalencia con el paso del tiempo. Para poner
en perspectiva el punto b), es til repasar la experiencia de los pases de fuerte federalismo
fiscal: Suiza, EEUU y Canad. Llama poderosamente la atencin la robusta autonoma de
sus cantones, estados o provincias, en la fijacin de alcuotas y en la definicin de bases
imponibles, fenmeno que resulta en impuestos poco uniformes de una jurisdiccin a otra.
No obstante la ausencia de uniformidad, la migracin interjurisdiccional de personas o
capitales no se ha convertido en un problema apreciable.31 Precisamente para neutralizar la
posible exportacin de impuestos a la que alude el punto c), es que proponemos un sistema
tributario provincial basado en la imposicin al consumo. Con respecto al punto d),
creemos que las economas de escalas pueden verse rpida y definitivamente superadas por
el costo de administracin incremental de un esquema centralizado. Consideremos, por un
lado, las facilidades para la elusin tributaria que crea la promocin industrial; este tipo de
promocin, basada en la desgravacin de grandes impuestos nacionales, afecta como plaga
a los esquemas centralizados. Consideremos, por otro lado, la notoria falta de cooperacin
entre los Fiscos de las provincias y el Fisco nacional, que inevitablemente ha aquejado al
esquema centralizado.
Como consecuencia de la actual coparticipacin federal de impuestos, en la Argentina
rige el tipo de transferencias descripto en tercer lugar, con un marcado sesgo redistributivo.
A continuacin presentaremos un posible sistema de transferencias no condicionadas,
fundado en el principio de equidad.
2. Clasificacin de las Provincias
La necesidad de un sistema de transferencias interprovinciales se hace patente cuando
examinamos el impacto desagregado de la descentralizacin tributaria. La aplicacin de
cualquiera de los modelos tributarios provinciales considerados en el captulo II abre un
vasto abanico de desequilibrios financieros. En un inicio, la Ciudad de Buenos Aires, que
no recibe fondos coparticipados, se convierte en la gran aportante de transferencias, la
provincia de Buenos Aires queda con un pequeo supervit, y las provincias de Crdoba,
Santa Fe y Mendoza quedan con un pequeo dficit cada una; pero a los pocos aos las
provincias de Buenos Aires, Crdoba, Santa Fe y Mendoza se convierten en netamente
superavitarias y se suman a la Ciudad de Buenos Aires como nuevos aportantes de fondos
para transferencias. Las restantes provincias quedan en situacin deficitaria, aunque en
grado muy variable de gravedad. En base a una mezcla de esfuerzo recaudatorio y de
racionalizacin del gasto, Neuqun, Ro Negro, Chubut, San Luis, La Pampa, Santa Cruz y
31

Sobre la autonoma y la variedad tributaria de Suiza, EEUU y Canad, vea el captulo VI.

59

Tierra del Fuego estn en condiciones de reequilibrar sus cuentas pblicas en poco tiempo.
Finalmente, queda un grupo de provincias pobres, cuya chance de autofinanciamiento en la
prxima dcada, sin recurrir a una presin tributaria abrumadora ni reducir su gasto pblico
per cpita muy por debajo del promedio provincial, es casi nula. El siguiente cuadro, que
tiene como punto de partida la simulacin recaudatoria del modelo D (captulo II, seccin
3), ilustra lo dicho.
Cuadro 13
Evolucin de los Desequilibrios Presupuestarios Provinciales
En millones de pesos de 1998

1998

2010

Recursos

Gasto

Desequilibrio

Recursos

Gasto

Desequilibrio

C. de Buenos Aires
Buenos Aires
Chubut
Crdoba
Santa Fe
Mendoza
Neuqun
Ro Negro
Tucumn
Tierra del Fuego
Entre Ros
San Luis
La Pampa
Misiones
Salta
Santa Cruz
San Juan
Chaco
Corrientes
Jujuy
Catamarca
Santiago del Estero
Formosa
La Rioja

7826
11608
552
2933
2616
1190
1012
530
704
251
873
331
381
512
464
458
365
529
417
254
215
284
260
161

3196
11112
749
2949
2769
1229
1043
759
986
401
1420
396
525
1062
944
724
713
1208
1003
599
501
680
881
489

4630
496
-197
-17
-154
-39
-31
-229
-282
-150
-547
-65
-144
-550
-480
-266
-348
-680
-586
-345
-286
-396
-621
-327

11935
17350
818
4301
3892
1787
1469
800
1067
376
1277
501
563
748
703
642
552
760
592
380
322
426
369
240

3626
14099
1053
3742
3501
1591
1608
1044
1400
653
1829
561
694
1819
1517
1011
878
1762
1467
927
685
1069
1239
689

8309
3251
-236
560
391
197
-140
-244
-333
-276
-553
-60
-131
-1071
-814
-369
-326
-1003
-875
-547
-364
-643
-870
-448

Totales

34726

36339

-1613

51868

48463

3405

El cuadro 13 presenta informacin desagregada por provincia de gastos, recursos y

desequilibrios para los aos 1998 y 2010. Los gastos de 1998 son histricos, es decir,
corresponden a los gastos ejecutados por cada provincia en ese ejercicio fiscal; por su parte,
los gastos del 2010 son una proyeccin conforme al mtodo y las pautas macroeconmicas
indicadas en el captulo IV. Los recursos de 1998 corresponden a la recaudacin potencial
del nuevo modelo tributario, ms la recaudacin de los impuestos que las provincias
mantienen sin cambios (Inmobiliario y Automotor), ms las recaudaciones de pequeos
gravmenes y de recursos no tributarios. Los recursos consignados para el 2010 son
proyecciones del ao base segn las referidas pautas macroeconmicas.
Lo ms interesante del cuadro es el amplio rango de desequilibrios que genera la
descentralizacin tributaria, y la trayectoria de los desequilibrios con el paso de los aos. El
dficit provincial agregado de $1613 millones en 1998 se convierte en un supervit de
$3405 millones en el 2010. Este giro de casi $5000 millones se debe al notable incremento
del supervit de la Ciudad de Buenos Aires, cuyo gasto crece muy moderadamente, a la
consolidacin del supervit en la provincia de Buenos Aires, que en el 2010 llega al 19% de

60

su recaudacin, y a la aparicin de saldos superavitarios en Crdoba, Santa Fe y Mendoza,

que oscilan entre el 10% y el 13% de sus respectivas recaudaciones. En rigor, las ltimas
comienzan a mostrar un supervit ya en el 2001.32
Hasta ahora hemos identificado a las jurisdicciones que aportarn fondos al sistema de
transferencias interprovinciales; falta desagregar a las restantes jurisdicciones en neutrales y
receptoras. El siguiente cuadro suministra algunas pistas para esta clasificacin.
Cuadro 14
Algunos Indicadores Fiscales Provinciales
En pesos de 1998

1998
C. de Buenos Aires
Buenos Aires
Chubut
Crdoba
Santa Fe
Mendoza
Neuqun (a)
Ro Negro
Tucumn
Tierra del Fuego
Entre Ros
San Luis
La Pampa
Misiones
Salta
Santa Cruz (a)
San Juan
Chaco
Corrientes
Jujuy
Catamarca
Santiago del Estero
Formosa
La Rioja
Prom. simple (b)

2010

Recursos
per cpita

Gasto per
cpita

PBI per
cpita

Recursos
/PBI

Recursos
per cpita

Gasto per
cpita

PBI per
cpita

Recursos
/PBI

2540
834
1318
965
856
760
2051
905
553
2312
790
979
1295
552
463
2362
638
569
467
439
710
393
554
620

1037
799
1788
971
906
784
2114
1295
775
3697
1285
1172
1782
1145
941
3735
1246
1300
1124
1036
1657
940
1877
1878

23153
6636
8993
7436
7208
7272
10911
7292
4642
19719
5595
8465
8391
4173
4337
13475
5178
3853
4181
4290
4825
3221
3607
5835

11.0%
12.6%
14.7%
13.0%
11.9%
10.4%
18.8%
12.4%
11.9%
11.7%
14.1%
11.6%
15.4%
13.2%
10.7%
17.5%
12.3%
14.8%
11.2%
10.2%
14.7%
12.2%
15.4%
10.6%

3366
1084
1696
1230
1107
991
2587
1186
728
3013
1004
1286
1662
701
609
2925
839
710
577
571
926
512
682
803

1023
881
2185
1070
996
882
2833
1549
956
5225
1438
1441
2049
1705
1314
4608
1333
1647
1429
1393
1971
1285
2294
2300

30555
8757
11868
9813
9513
9597
14399
9623
6126
26022
7383
11171
11073
5507
5724
18061
6834
5084
5517
5662
6367
4251
4760
7701

11.0%
12.4%
14.3%
12.5%
11.6%
10.3%
18.0%
12.3%
11.9%
11.6%
13.6%
11.5%
15.0%
12.7%
10.6%
16.2%
12.3%
14.0%
10.5%
10.1%
14.5%
12.0%
14.3%
10.4%

930
1489
6936
13.1%
1193
1860
9166
12.7%
Prom. pond. (b)
814
1003
1050
1179
Aclaraciones:
a) El cmputo de la presin tributaria incluye a las regalas hidrocarburferas.
b) Los promedios excluyen a la Ciudad de Buenos Aires. El segundo promedio est ponderado por la poblacin.

El cuadro 14 contiene la informacin del cuadro 13 puesta en trminos per cpita, ms

datos sobre el PBI per cpita de las provincias y sobre la presin tributaria que arrojara en
cada una de ellas la aplicacin del modelo tributario D, antes referido. A fin de distinguir a
las provincias neutrales, que no aportan ni reciben transferencias, de las receptoras, que s
las reciben, hemos optado por un criterio simple y poco controversial: toda provincia cuyo
PBI per cpita sea mayor que el PBI per cpita promedio del pas (sin la Ciudad de Buenos
Aires, cuya riqueza y caractersticas demogrficas la separan claramente del resto del pas),
32

El dficit agregado de 1998 fue, en realidad, de $1700 millones, como informamos en el captulo IV. La
diferencia entre ese dficit y el que arroja el cuadro 13 se debe a un redondeo de la alcuota del impuesto a las
ganancias personales, que aument involuntariamente los recursos. La discrepancia se reitera en la proyeccin
de recursos correspondiente al 2010.

61

ser neutral, en tanto que toda provincia cuyo PBI per cpita sea menor que el promedio
ser receptora. Este criterio es arbitrario, pero no por ello deja de ser razonable y prctico.
Note que las provincias que resultan neutrales: Neuqun, Chubut, Santa Cruz, Tierra del
Fuego, La Pampa, Ro Negro y San Luis, adems de ser apreciablemente ms ricas que la
provincia promedio del pas, tienen un gasto pblico per cpita un 50% superior al gasto
promedio. Las excepciones dentro de este grupo son Ro Negro y San Luis. En este par de
provincias el gasto per cpita es inferior al promedio, pero tambin la presin tributaria que
surgira de la aplicacin del nuevo modelo tributario con alcuotas uniformes es inferior al
promedio, de modo que ellas tienen margen para recaudar y financiar servicios pblicos de
calidad similar a la calidad promedio sin obligarse a recurrir a una imposicin abrumadora.
Doce provincias resultan receptoras de transferencias: La Rioja, Formosa, Santiago del
Estero, Catamarca, Jujuy, Corrientes, Chaco, San Juan, Salta, Misiones, Tucumn y Entre
Ros. El PBI per cpita promedio de este grupo es un 35% inferior al promedio del pas, y
el gasto pblico per cpita promedio del grupo es un 15% inferior al promedio del pas.
Tambin es cierto que la presin tributaria promedio del grupo es algo menor que la presin
promedio del pas. En la prxima seccin veremos cmo juega este aspecto en el sistema de
transferencias.
3. Mtodo de Clculo
Nuestra tarea ha quedado as reducida a calcular los montos a transferir a las provincias
receptoras. Con tal propsito, hemos optado por la frmula que exponemos a continuacin.
El monto a transferir anualmente a la provincia X ser igual a:
(Gasto per cpita prom. pond. Recursos potenciales per cpita de X) * Poblacin de X
En los cuadros 13 y 14, el gasto de cada provincia fue proyectado al ao 2010 respetando el
gasto registrado en el ao base, sin abrir juicio sobre su tamao, calidad o equidad. Pero no
hay razn que justifique el mantenimiento del statu quo. La disparidad de gastos per cpita
en el ao base es muy grande. Hay provincias pobres con un gasto por debajo del promedio
que deberan tener mayor capacidad de gasto para combatir su pobreza, y hay provincias no
tan pobres con un gasto por encima del promedio cuyas capacidades de gasto no deberan
subsidiarse. Por esta razn, y por una cuestin de incentivos que comentamos enseguida, la
frmula para el clculo de las transferencias computa el promedio de los gastos per cpita
proyectados en lugar del gasto per cpita originalmente proyectado para cada provincia.
Aparte de su simplicidad, la frmula tiene varias ventajas:

33

Es equitativa. Si la provincia tuviera un gasto per cpita relativamente alto, las

transferencias no lo convalidaran. Si tuviera un gasto relativamente bajo, las
transferencias le permitiran igualar la calidad de sus servicios pblicos a la calidad
promedio del pas. La experiencia canadiense es un antecedente en este sentido.33 Tenga
presente que la variable gasto per cpita promedio que figura en la frmula no es el
gasto promedio efectivamente registrado por las provincias, sino el gasto promedio
(ponderado por la poblacin) que proyectamos para las provincias en el captulo IV. De

Vea Canad en el captulo VI.

62

lo cual se deduce que las transferencias no experimentaran modificaciones aun cuando

el gasto registrado aumentara.
Incentiva la recaudacin propia. Si la presin tributaria provincial fuera inferior a la
presin potencial, las transferencias no cubriran el faltante y la provincia debera
ofrecer servicios pblicos de una calidad inferior a la calidad promedio del pas. Si la
presin tributaria fuera superior a la presin potencial, las transferencias le permitiran
elevar la calidad de sus servicios pblicos o reducir la presin tributaria.
Respeta el principio de correspondencia fiscal. Como las transferencias se calculan a
partir de una suma fija por habitante, no distorsionan el funcionamiento de las finanzas
pblicas provinciales. En otras palabras, todo aumento del gasto provincial tendr que
financiarse con un aumento proporcional de los impuestos provinciales. Aun cuando
recibiera transferencias, la provincia seguira comportndose en forma autnticamente
federal en materia fiscal.
Genera transferencias autoextinguibles. Aunque las transferencias no desaparecen en el
perodo 1998-2010, esta frmula de clculo conduce lgicamente a su autoextincin. La
razn es evidente. Mientras el gasto per cpita aumenta en forma predeterminada (1.3%
anual acumulativo), segn ciertos indicadores de necesidades insatisfechas (educacin
primaria, salud bsica, alcantarillado), la recaudacin potencial per cpita aumenta
segn el crecimiento del PBI per cpita (3.0% anual en el perodo, de acuerdo con la
proyeccin de FIEL).

El prximo cuadro ilustra el monto y la trayectoria de las transferencias de igualacin

de capacidades fiscales en el perodo.
Cuadro 15
Transferencias Interprovinciales
En pesos de 1998

1998
Aporte
Aporte
per cpita
Total
Tucumn
450
573m
Entre Ros
213
236m
Misiones
451
418m
Salta
540
542m
San Juan
365
209m
Chaco
434
404m
Corrientes
536
478m
Jujuy
564
326m
Catamarca
293
88m
Santiago del Estero
610
441m
Formosa
449
211m
La Rioja
383
100m
Promedio simple
441
335m
Total
4026m
Aclaracin: m significa millones.

2010
Aporte Total/
Gasto Pcial.
58%
17%
39%
57%
29%
33%
48%
54%
18%
65%
24%
20%
39%
-

Aporte
per cpita
451
176
478
571
341
469
603
608
254
667
497
376
458
-

Aporte
Total
661m
223m
510m
659m
224m
502m
619m
405m
88m
555m
269m
113m
402m
4828m

Aporte Total/
Gasto Pcial.
47%
12%
28%
43%
26%
28%
42%
44%
13%
52%
22%
16%
31%
-

La interpretacin del cuadro 15 es inmediata. Vale la pena, en todo caso, hacer una
aclaracin sobre la tercera y la sexta columna. Estas informan sobre el peso de las

63

transferencias en el financiamiento del gasto pblico de las provincias receptoras. Las

transferencias financiaran entre el 17% del gasto de Entre Ros y el 65% del de Santiago
del Estero. Dos razones explican que este financiamiento vare tanto: el nivel de la
recaudacin potencial y el nivel del gasto pblico que registra la provincia. Por caso, en
Entre Ros la gravitacin de las transferencias es baja porque la provincia tiene la base
imponible ms rica del grupo, y porque el gasto pblico es mayor que el gasto promedio del
pas. Santiago del Estero es el caso opuesto: la gravitacin es alta porque la provincia tiene
la base imponible ms pobre del grupo y porque el gasto pblico es menor que el gasto
promedio, con la excepcin de Tucumn. Las transferencias de igualacin segn nuestra
frmula son generosas; ascenderan inicialmente a unos $4000 millones anuales y
representaran en promedio el 39% del gasto pblico del grupo. Dicho monto puede ser
aportado holgadamente por la Ciudad de Buenos Aires y la provincia de Buenos Aires,
pues la descentralizacin tributaria les reportara inicialmente un supervit de ms de $5000
millones por ao. Los $1000 millones sobrantes deberan asignarse a la reconversin fiscal
de las provincias neutrales durante un perodo de transicin. (Sobre este tema volveremos
en la seccin 6.) Note cmo pierden gravitacin las transferencias con el paso del tiempo;
en el 2010 representaran un 31% del gasto provincial proyectado.
Huelga decir que las transferencias indicadas en el cuadro 15 no son exactamente las
que se girarn cuando se haga la descentralizacin. El propsito del cuadro es ilustrar cmo
debera calculrselas. El ao en que la descentralizacin entre en vigor ser el ao base del
clculo; el clculo depender de la informacin fiscal y macroeconmica de ese momento.
Cabe reflexionar, por ltimo, acerca del profundo cambio organizativo que promovera
nuestra propuesta de descentralizacin. En la actualidad, todas las jurisdicciones, salvo la
Ciudad de Buenos Aires, reciben transferencias de la Nacin, y stas representan ms del
60% del gasto provincial. Una vez adoptada nuestra propuesta, las doce jurisdicciones ms
ricas del pas, que suman el 75% de la poblacin y el 86% del PBI, pasarn a moverse en
un contexto de acentuada autonoma tributaria e independencia financiera. Y en las doce
jurisdicciones ms pobres, aunque seguiran dependiendo de transferencias, se restablecer
el principio de correspondencia fiscal, pues los aumentos del gasto pblico debern cubrirse
con parecidos aumentos de la recaudacin propia.
4. Fideicomiso Federal
La factibilidad de nuestra propuesta no slo depende de consideraciones financieras;
tambin es importante la confianza que inspire a las partes involucradas en el cumplimiento
de sus trminos. El cambio de reglas de comportamiento fiscal que supone una completa
descentralizacin tributaria es de tal envergadura, que se hace necesaria la creacin de una
institucin que provea seguridad jurdica a las provincias, tanto receptoras como aportantes,
y a los contribuyentes. Proponemos a tal efecto la creacin del Fideicomiso Federal, con las
siguientes caractersticas:
Integrantes

La Nacin, en calidad de veedora, las provincias aportantes y las provincias receptoras

de transferencias. Las provincias aportantes girarn los fondos previstos a las receptoras

64

sin intervencin del gobierno nacional. La Nacin quedar operativa y financieramente

al margen del sistema. La experiencia alemana es un antecedente en este sentido.34
Objetivos

Supervisar el giro regular y automtico de las transferencias, garantizando su prioridad

en la asignacin de los fondos de las provincias aportantes.
Garantizar que la presin tributaria global (por impuestos, tasas y contribuciones, de
orden nacional, provincial y municipal) sobre los particulares o las empresas no supere
determinados lmites.
Que las transferencias reflejen los cambios socioeconmicos que vayan experimentando
las provincias en cuanto a bases imponibles, poblacin, ruralidad y pobreza, para lo cual
el Fideicomiso relevar las estadsticas y aplicar los coeficientes que correspondan.

Instrumentos

Si las transferencias no fueran giradas en tiempo y forma, el Fideicomiso podr

expulsar del acuerdo federal a la jurisdiccin en falta, suspendiendo as su potestad para
recaudar los nuevos impuestos (Valor Agregado y Ganancias Personales).
Si la presin tributaria global sobre un contribuyente en cualquier provincia o municipio
superara un mximo predeterminado, el Fideicomiso podr retener de las transferencias
que la provincia recibe, o incrementar el aporte que la provincia realiza, o exigir un
aporte especial si el hecho ocurriera en una provincia neutral, con el fin de devolver al
contribuyente el monto cobrado en exceso, so pena de suspensin de la potestad para
recaudar los nuevos impuestos.
Si los aportes aumentaran arbitrariamente en perjuicio de las provincias aportantes, las
provincias tendrn la posibilidad de apelar las decisiones del Fideicomiso.

Todo lo dicho sobre las transferencias, su clculo, duracin y administracin por medio
del Fideicomiso Federal, sobre la integracin de esta nueva institucin, sus objetivos e
instrumentos, y las salvaguardias para contribuyentes y provincias, sern clusulas de la ley
convenio que sancionara el Congreso de la Nacin y que aprobaran las legislaturas de las
provincias que participen en el acuerdo federal de descentralizacin tributaria.
5. Salvaguardias para Provincias y Contribuyentes
Los instrumentos referidos en la seccin anterior son insuficientes para asegurar un
eficaz funcionamiento del Fideicomiso Federal. Es necesario reforzarlos y complementarlos
con diversos arbitrios. Entre estos, sobresalen los siguientes:
Revisin de las Decisiones
Una manera de robustecer el espritu asociativo de las provincias, y de afianzar la seguridad
jurdica para los contribuyentes, consiste en permitir la revisin judicial directa de las
decisiones del Fideicomiso. Esto no ocurre en la actualidad. El artculo 12 de la ley 23548,
34

Vea Alemania en el captulo VI.

65

que norma el presente rgimen de coparticipacin federal de impuestos, habilita el recurso

extraordinario ante la Corte Suprema de Justicia de la Nacin, deducible contra las
resoluciones de la Comisin Federal en Pleno; no obstante ello, la CSJ no viene aceptando
intervenir en tales recursos, pues alega que estos proceden slo si existe caso o causa
en trminos del artculo 116 de la Constitucin Nacional, y contra sentencias de tribunales
integrantes del poder judicial.35
Una solucin prctica del tema consistira en establecer un recurso de apelacin de las
decisiones del Fideicomiso ante la Cmara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso
Administrativo Federal de la Capital Federal, cuyas sentencias s seran susceptibles, en
caso de verificarse los dems recaudos, del recurso extraordinario ante la CSJ. Esta reforma
sera de mucha utilidad a fin de regularizar, por ejemplo, la situacin de aquellas provincias
aportantes que hubieran quedado sujetas a aumentos arbitrarios de sus aportes, o la de
aquellos contribuyentes que hubieran quedado sujetos a una tributacin excesiva.
Tasas Municipales
A dichas tasas no se les ha otorgado demasiada relevancia en el campo de la concertacin
tributaria interjurisdiccional, debido a que la tributacin municipal siempre estuvo relegada
a un papel secundario y fue de poca monta. Como consecuencia de las privatizaciones y del
proceso de descentralizacin, el tema ha cobrado importancia. En rigor, se ha convertido en
un rea especialmente conflictiva, con empresas cautivas que son objeto de una exigencia
tributaria creciente por parte de los municipios. Este es el caso de las empresas de servicios
pblicos troncales privatizados, que pasan por un municipio sin poder desviarse (telfonos,
redes de alta tensin, correos, autopistas).
Resultar de particular importancia que el Fideicomiso responsabilice a las provincias
por la conducta fiscal de sus municipios, y que se esfuerce en detectar los impuestos que los
municipios disfrazan de tasas. Es comn que un municipio pretenda cobrar una tasa
excesiva por un servicio que presta o que pretenda cobrar una tasa por un servicio que no
presta; tenemos un ejemplo de lo referido en segundo lugar cuando el municipio pretende
cobrar una tasa de inspeccin, seguridad e higiene a empresas que no tienen local, oficina o
establecimiento en su jurisdiccin, argumentando que las tasas tambin pueden exigirse en
retribucin de servicios indivisibles.
Cabe consignar, empero, que parte del problema municipal se debe a una inadecuada
distribucin de potestades tributarias entre las provincias y los municipios. En general, los
municipios carecen de impuestos importantes, situacin que los induce a aquellas prcticas.
Consideraciones de Orden Procesal
Las anomalas mencionadas arriba obligan a considerar los aspectos procesales como parte
esencial de las salvaguardias que deberan garantizar las decisiones del Fideicomiso e
incorporarse a la ley convenio del nuevo acuerdo federal. En la experiencia tributaria
actual, se cuentan muchos casos en los que no se concede al contribuyente vista previa del
cargo para formulacin del descargo y propuesta de prueba, circunstancia que afecta el
derecho de defensa y el debido proceso. Contra la resolucin administrativa, dictada a
veces sin previo descargo y prueba, como hemos apuntado, se concede algn recurso
35

Por una referencia a fallos en este sentido, vea el Anexo Constitucional.

66

administrativo, pero generalmente el caso es resuelto por la misma autoridad recaudadora.

Esto significa que resulta ilusorio revertir las pretensiones fiscales en sede administrativa.
Para acceder a la instancia judicial, se trate de los juzgados de primera instancia o del
Superior Tribunal provincial en instancia originaria, se debe pagar antes el tributo con sus
intereses; estos pueden elevarse al 3% o al 4% mensual segn el caso, dando lugar a sumas
extraordinarias. Es prcticamente imposible que el contribuyente afectado obtenga medidas
cautelares de no innovar; luego, las discusiones judiciales tienen lugar en el reducido marco
de las ejecuciones fiscales. Los tribunales de provincia, incluso los Superiores Tribunales,
fallan habitualmente a favor de la pretensin fiscal con argumentos rebuscados, justificando
situaciones en las que, por caso, se aplica el impuesto de sellos cuando falta el instrumento,
o se cobra una tasa cuando no se presta el servicio. Y la Corte Suprema de Justicia de la
Nacin, a la que puede llegarse por va del recurso extraordinario (artculo 14 de la ley 48),
y que en los hechos aparece en muchos casos como el primer tribunal imparcial y solvente
en todo el proceso, tiene ahora la posibilidad de rechazar el recurso extraordinario segn
su sana discrecin y con la sola invocacin de esta norma (artculo 280 del Cdigo
Procesal Civil y Comercial de la Nacin, segn ley 23774); es decir, la CSJ puede
rechazarlo sin siquiera expresar fundamento.
Como puede apreciarse, el campo procesal presenta falencias que deben corregirse con
el fin de darle vigencia efectiva a los principios y a las garantas constitucionales, y de dotar
al sistema tributario en su conjunto de salvaguardias que estimulen la inversin.
6. Perodo de Transicin
Esta reforma estructural alterar el statu quo en ms de un sentido, adems de generar
algn dficit de financiamiento transitorio. Por ejemplo, le crear a las direcciones de renta
provinciales dificultades de interpretacin, liquidacin y recaudacin de los nuevos tributos
durante el perodo de adaptacin; obligar a reconsiderar la promocin industrial basada en
desgravaciones de tributos nacionales cuyas alcuotas sern fuertemente reducidas o que
simplemente dejarn de existir, y forzar a un replanteo de la deuda provincial garantizada
con unos fondos coparticipados que cesarn, entre otras discontinuidades que implica una
completa descentralizacin tributaria. A continuacin, listamos los temas que merecen una
previsin especial:
Inversiones en Proceso de Amortizacin
En lugar del actual impuesto a las ganancias, que prev una amortizacin gradual de las
compras de bienes de capital, el nuevo sistema tributario nacional tendr un impuesto a las
ganancias empresarias, que prev la desgravacin automtica del 100% de las inversiones.
Esta deduccin plena beneficiar a las inversiones que se realicen a partir de la puesta en
prctica de la reforma; la parte todava no amortizada de las inversiones realizadas antes de
la puesta en prctica de la reforma, seguir amortizndose conforme al plan previsto por el
impuesto a las ganancias, aun cuando ste haya dejado de existir.
Promociones Econmicas
En lo fundamental, se trata de la promocin industrial, la promocin de actividades no
industriales (agro y turismo), la promocin minera y la promocin forestal. La primera est

67

basada, sobre todo, en la desgravacin del IVA y, secundariamente, en la del impuesto a las
ganancias; su costo fiscal es reducido y declinante: $260 millones en el 2001, $86 millones
en el 2002, $60 millones en el 2003, y as sucesivamente hasta agotarse en el 2010. La
promocin industrial constituye el grueso del esfuerzo de promocin a cargo del gobierno
nacional.
La promocin de actividades no industriales est basada en diferimientos del IVA, y en
alguna desgravacin del impuesto a las ganancias. Los diferimientos suman unos $3000
millones, y el costo fiscal de la desgravacin en Ganancias suma unos $300 millones.
Las promociones minera y forestal no estn basadas en desgravaciones o diferimientos;
una excepcin a la regla es una desgravacin del IVA para equipamiento en la promocin
minera. El beneficio para el inversor en estos casos es la garanta de estabilidad tributaria.
Como en relacin al tema anterior, sugerimos en este caso el respeto de las reglas de
juego convenidas. El tratamiento de los diferimientos no plantea ningn problema, ya que
la descentralizacin no afecta su pago segn lo convenido. Por el contrario, el tratamiento
de las desgravaciones en la promocin industrial, en la minera y en la no industrial, s
presenta una dificultad, puesto que las desgravaciones se practican sobre impuestos que
experimentaran fuertes cambios. Aqu se impone una reconsideracin del tema, de manera
que el valor actual neto de los proyectos de inversin desgravados no sufra alteraciones con
respecto a la evaluacin inicial. Las desgravaciones en el impuesto a las ganancias pueden
afectarse al nuevo impuesto a las ganancias empresarias, y las del IVA pueden alargarse en
el tiempo, dado que la alcuota del IVA nacional caera a la mitad tras la descentralizacin.
Para las promociones minera y forestal sugerimos un tratamiento anlogo.
Deudas Provinciales
El endeudamiento de las provincias ronda $20000 millones, y est garantizado en buena
medida por fondos de la coparticipacin federal de impuestos. Visto en su conjunto, el tema
supone un problema importante, pero cuando se desglosa la informacin luce manejable. La
situacin provincial es muy heterognea en aspectos tales como el nivel de endeudamiento,
la gravitacin del servicio financiero sobre los recursos totales, y el impacto financiero neto
de la descentralizacin.
El servicio de la deuda provincial represent en 1998 un 4% de los recursos totales de
las provincias. Promedi un 3% en las provincias aportantes, menos de 5% en las neutrales,
y 14% en las receptoras. A fin de identificar a las jurisdicciones que eventualmente podran
presentar problemas en el servicio de sus deudas, hemos aplicado este criterio:
1 Se seleccionan las provincias con servicios financieros mayores o iguales a 8% de
sus recursos totales;
2 De las provincias seleccionadas, se descartan las que reciban transferencias netas
positivas. Este concepto es igual a la suma algebraica de la transferencia de igualacin
(captulo V, cuadro 15, segunda columna) y el desequilibrio de recursos originado por la
descentralizacin (captulo II, Modelo D, sptima columna).
Los servicios financieros de los gobiernos de Tucumn, Misiones, Salta, Chaco, Jujuy
y Corrientes representan entre un 9% y un 20% de sus recursos totales; sin embargo, segn
este criterio no califican para un tratamiento especial porque despus de las transferencias
de igualacin quedan mejor que antes de la descentralizacin, es decir, mejor que ahora.
Quedan as seis jurisdicciones en las que podra haber dificultades: La Rioja, Formosa,
Catamarca, San Juan, Ro Negro y Santiago del Estero. Sobre La Rioja, cabe sealar que el

68

servicio de la deuda es un 22% de los recursos totales y que la transferencia neta es

marcadamente negativa. Sobre Formosa, Catamarca y San Juan, que el servicio es un 25%,
un 14% y un 8% de los recursos, y que las transferencias netas tambin son negativas,
aunque menos importantes que en el caso anterior. Sobre Ro Negro y Santiago del Estero,
que el servicio es un 13% y un 10% de los recursos, y que las transferencias tambin son
negativas, aunque mucho menos importantes que en cualquiera de los casos anteriores. El
servicio de la deuda de estas seis jurisdicciones ascendi a $260 millones anuales en 1998.
Con una buena refinanciacin, es probable que se reduzca en medida apreciable.
Antes que un problema, vemos en esta circunstancia una oportunidad para concretar la
descentralizacin tributaria. Sugerimos que la Nacin avale las deudas de estas provincias y
que las refinancie a menor tasa de inters, a cambio de que adopten la descentralizacin.
Por cierto, esto no implica una nacionalizacin de la deuda provincial. Las provincias
debern servirla; si no lo hicieran, dejando caer los avales sobre la Nacin, sta podr exigir
al Fideicomiso su reembolso mediante la aplicacin de retenciones o de aportes especiales,
conforme a lo sealado en la seccin sobre el Fideicomiso Federal.
Reconversin de los Fiscos Provinciales
En un inicio, la descentralizacin acarreara al grupo de provincias receptoras una prdida
de $800 millones por ao (dejaran de recibir $4800 millones por la recaudacin del par de
impuestos sustituidos y por las remesas nacionales, y empezaran a recibir transferencias de
$4000 millones). A esto se sumara un aprovechamiento parcial e imperfecto de las nuevas
bases de imposicin durante el perodo de ajuste al nuevo sistema tributario. Alguna ayuda
del gobierno nacional debe contemplarse, o preverse, para este grupo de provincias en la
transicin. Por ejemplo, una ayuda equivalente al 20% de la recaudacin potencial de los
nuevos impuestos en el primer ao de la reforma costara $700 millones. El Banco Mundial
podra prestar esa cantidad al gobierno argentino en concepto de reforma estructural.
Otro tema importante es la transicin de las provincias neutrales. Considere un caso
extremo como el de Santa Cruz. Sin asistencia financiera, esta provincia tendra de golpe un
dficit de $226 millones anuales (con datos de 1998), equivalente a un 37% de su gasto. En
Tierra del Fuego, Ro Negro, La Pampa y Chubut la descentralizacin tambin arrojara un
dficit inicial importante. Aunque todas ellas, con la posible excepcin de Ro Negro, se
caracterizan por un gasto pblico per cpita muy elevado y ricas bases tributarias, el tema
reviste gravedad. El dficit conjunto inicial de las provincias neutrales asciende a $1000
millones por ao, justo el monto que queda del supervit inicial de la Ciudad de Buenos
Aires y la provincia de Buenos Aires despus de restadas las transferencias a las provincias
receptoras. Se sugiere asignar ese sobrante al financiamiento del dficit de las provincias
neutrales por un cierto perodo.
7. Principales Conclusiones
Todos los otros captulos de la propuesta convergen, de una forma u otra, en este
captulo. El diseo de un sistema de transferencias interprovinciales que sea parte integral
de la descentralizacin tributaria, es una tarea compleja y llena de matices. Reconoce
aspectos recaudatorios y financieros, legales, de equidad, de salvaguardias y de transicin, e
incluso exige la creacin de una nueva institucin que haga cumplir los trminos del nuevo

69

acuerdo federal. Entre las conclusiones ms importantes del captulo, cabe rescatar las
siguientes:
1. Proponemos un sistema de transferencias interprovinciales fundado en el principio de
equidad. El objetivo del sistema es que las provincias pobres puedan financiar servicios
pblicos bsicos de una calidad similar a la calidad promedio que se observa en el pas.
2. Las transferencias dependern de una suma fija por habitante, podrn gastarse segn el
criterio de las provincias que las reciban, y sern autoextinguibles. Esta caracterizacin
propende a un comportamiento fiscal autnticamente federal, incluso en las provincias
que reciban transferencias.
3. La Ciudad de Buenos Aires y las provincias de Buenos Aires, Crdoba, Santa Fe y
Mendoza conformarn el grupo aportante, pues ellas seran las principales ganadoras de
la devolucin de bases imponibles que implica la descentralizacin. Neuqun, Chubut,
Santa Cruz, Tierra del Fuego, La Pampa, San Luis y Ro Negro conformarn el grupo
neutral, que no aporta ni recibe, en virtud de su elevado PBI per cpita. Las doce
provincias restantes, desde Entre Ros a Santiago del Estero, conformarn el grupo
receptor, en virtud de su bajo PBI per cpita y su comparativamente bajo gasto pblico
per cpita.
4. Las transferencias sern giradas por las provincias aportantes a las receptoras, sin la
intervencin de la Nacin. El gobierno nacional quedar operativa y financieramente al
margen del sistema.
5. El Fideicomiso Federal, integrado en forma permanente por la Nacin en calidad de
veedora, por las provincias aportantes y por las provincias receptoras, supervisar el
giro regular y automtico de las transferencias, y garantizar que la presin tributaria
global sobre particulares y empresas no supere determinados lmites. El Fideicomiso
podr expulsar del acuerdo federal a las jurisdicciones en falta, suspendiendo as sus
potestades para recaudar los nuevos gravmenes provinciales.
6. En materia procesal se observan importantes falencias que deben corregirse para que el
Fideicomiso Federal pueda garantizar efectivamente la seguridad jurdica de provincias
y contribuyentes.
7. Esta profunda reforma estructural alterar en ms de un sentido el statu quo, y generar
algn dficit de financiamiento transitorio. Cabe sugerir que se mantengan las reglas de
juego para las inversiones en proceso de amortizacin y las inversiones promovidas,
que se refinancie la deuda provincial con garanta de la Nacin, sin nacionalizarla, y
que se prevea alguna ayuda en concepto de reforma estructural para las provincias
receptoras y neutrales durante la transicin.

70

Captulo VI
Experiencia Internacional
En este captulo presentamos un cuadro de situacin en materia de descentralizacin
fiscal en general, y tributaria en particular, de un conjunto de pases representativos de la
experiencia internacional. Hemos dividido la muestra de pases en seis conjuntos con el fin
de facilitar la exposicin y las comparaciones:

Pases federales, fuertemente descentralizados: Suiza, EEUU y Canad

Pases unitarios, fuertemente descentralizados: Dinamarca, Suecia y Noruega
Pases federales, medianamente descentralizados: Alemania
Pases federales, dbilmente descentralizados: Australia y Brasil
Pases unitarios, en proceso de descentralizacin: Colombia, Espaa e Italia
Pases en transicin: China y Federacin Rusa

En la primera seccin del captulo sintetizamos la situacin de cada uno de los pases
referidos. En la segunda y ltima seccin, ordenamos las principales conclusiones que deja
el repaso de la experiencia internacional.
1. Descripcin por pases
Las descripciones respetan un formato comn. En primer lugar, figura una resea de la
estructura vertical de gobierno de cada pas; en segundo, una descripcin de las principales
responsabilidades de gasto de cada nivel de gobierno; en tercero, una descripcin de las
potestades tributarias originales o derivadas que explota cada nivel de gobierno; en cuarto,
algunos comentarios sobre legislacin tributaria o recaudaciones, y en quinto, una mencin
del rgimen de transferencias de igualacin vigente en cada pas.
Federales, fuertemente descentralizados
Suiza
La Confederacin Suiza es la ms antigua federacin del mundo; data del siglo XIII.
La integran 26 cantones, muy desiguales en tamao, topografa y riqueza, que son estados
soberanos desde el punto de vista legal, salvo que dicha condicin haya sido explcitamente
limitada por la Constitucin. De igual forma, los casi 3000 municipios existentes gozan de
considerable autonoma y poder poltico, aunque no son completamente soberanos.
Segn la Constitucin, la Confederacin es responsable de las relaciones exteriores, la
defensa, la inmigracin y el asilo poltico, la proteccin social y las leyes civiles y penales,
y las polticas monetaria, de comercio exterior, energa, transporte y telecomunicaciones.
Los cantones tienen competencia exclusiva en la seguridad, la salud, la educacin, las
autopistas y el uso del agua y de otros recursos naturales, y las relaciones entre el Estado y
la Iglesia. A menos que el gobierno federal lo asignara de otro modo, existe la presuncin
de que la proteccin del medio ambiente, las universidades y la educacin vocacional, y el

71

fomento de las actividades culturales y de investigacin, son tambin competencias de los

cantones.
La Constitucin suiza separa explcitamente las potestades impositivas de los distintos
niveles de gobierno. En su origen, la Confederacin recaudaba todos los impuestos
indirectos (aranceles sobre comercio exterior e impuestos internos), mientras los cantones y
municipios recaudaban los directos (impuestos a los ingresos y a la riqueza). A partir de la
primera guerra mundial, la Confederacin adquiri facultades para recaudar un impuesto al
ingreso, y en la segunda guerra mundial cre un importante impuesto a las ventas
mayoristas; en 1995, ste gravamen se convirti en un IVA con una alcuota mxima fijada
por la Constitucin en 6.5%. En la actualidad, las bases imponibles de los gravmenes al
ingreso y a la riqueza de las personas y las empresas son explotadas en forma concurrente
por los tres niveles de gobierno (Confederacin, cantones y municipios), si bien los
cantones tienen la prioridad. La imposicin de los automotores es un derecho exclusivo de
los cantones. Los cantones y los municipios tienen el derecho de cobrar tarifas por el uso de
diversos servicios pblicos.
La uniformidad tributaria no es la norma en Suiza. La diversidad regional y la marcada
autonoma de los cantones han determinado una oferta de bienes pblicos muy variada, y
por ende diferentes niveles de gasto pblico cantonal. Por ejemplo, el impuesto al ingreso,
que es recaudado tanto por la Confederacin como por los cantones, est regido por 26+1
cdigos distintos, en cuanto a definicin de la base imponible, exenciones, tems deducibles
y alcuotas. La administracin impositiva, a su vez, est muy descentralizada; cada nivel de
gobierno administra sus propios impuestos, con alguna compensacin del costo incurrido
cuando se trata de impuestos coparticipados; la administracin cantonal no est guiada por
leyes o normas uniformes. Los municipios no tienen soberana impositiva, pero pueden fijar
sobretasas a los gravmenes cantonales. El endeudamiento de los municipios est limitado
por ley en la mayora de los cantones; los primeros slo pueden endeudarse para financiar
inversiones.
No obstante lo dicho en el prrafo anterior, existe en Suiza una tendencia a igualar las
capacidades de gasto cantonales por medio de transferencias del gobierno central. El
objetivo es que los cantones provean servicios pblicos de similar calidad a sus habitantes.
Hay tres tipos de transferencias: reembolsos de impuestos federales, coparticipacin de
impuestos y transferencias especficas (o ayudas condicionadas). Cabe subrayar, de todas
formas, que Suiza apunta a una igualacin menos ambiciosa que la de otras federaciones,
con la excepcin de EEUU.
EEUU
El pas tiene tres niveles de gobierno: el federal; el estadual, con 50 estados, y el local,
con 83186 municipios o condados. Aunque los gobiernos locales estn subordinados a los
estaduales, la relacin entre ambos niveles de gobierno vara de estado a estado. Por
ejemplo, en Nueva Hampshire los gobiernos locales tienen un rol dominante en materia de
gastos e ingresos pblicos, pero en Hawai el rol es menor.
Segn la Constitucin, aunque no en forma taxativa, el gobierno federal es responsable
de la defensa, las relaciones exteriores y algunos gastos en bienestar social, en tanto que los
estados y los gobiernos locales son responsables de la provisin de servicios pblicos
bsicos. En particular, si bien la Constitucin no lo dispone, los municipios y los condados
ofrecen servicios de educacin primaria y secundaria, seguridad y bomberos, mientras los

72

estados ofrecen servicios de educacin superior, bienestar social, trabajos pblicos y

transporte.
Un rasgo distintivo del federalismo americano consiste en que la Nacin y los estados
recaudan sus propios impuestos. No hay gravmenes coparticipados. A nivel federal, los
impuestos al ingreso de las personas y a la nmina salarial se han convertido en las fuentes
de recaudacin ms importantes, en tanto el impuesto al ingreso de las corporaciones y el
selectivo a las ventas han perdido gravitacin. En contraste con la mayora de los pases
desarrollados, en este pas no existe un impuesto federal al consumo. A nivel estadual, el
impuesto a las ventas ha sido tradicionalmente la fuente ms importante de recaudacin, si
bien la recaudacin del impuesto al ingreso de las personas ha crecido ltimamente hasta
igualar al primero. En los estados tambin han perdido importancia relativa el impuesto a
los ingresos de las corporaciones y el selectivo a las ventas. La estructura tributaria estadual
no es uniforme; en 1997, por ejemplo, 43 estados tenan impuestos al ingreso de las
personas, 44 al ingreso de las corporaciones y 45 a las ventas. A nivel local, el impuesto a
la propiedad es la forma dominante de recaudacin; en algunos estados, los gobiernos
locales tambin gravan el ingreso y las ventas. Es comn que los estados recauden este par
de impuestos en representacin de los gobiernos locales.36
EEUU tiene un sistema descentralizado de recaudacin; cada nivel de gobierno tiene su
propio organismo de recaudacin. Este sistema asegura a cada gobierno la mxima cuota de
independencia financiera posible. Pero genera un elevado costo de cumplimiento para los
contribuyentes. La mayora de ellos llena dos formularios de declaracin del impuesto a los
ingresos: uno para el gobierno federal y el otro para el estadual. Tambin existe una cierta
superposicin de impuestos cuando una persona (o empresa) trabaja en ms de un estado;
como resultado, un mismo ingreso puede ser gravado en ms de un estado, y parte del
ingreso puede no ser gravada y as escapar a la imposicin estadual.
En el impuesto a los ingresos existe intercambio de informacin y coordinacin entre
el gobierno federal y cada uno de los estados. Una ancdota de 1972 ilustra el fuerte arraigo
del federalismo en EEUU. Una provisin del Congreso permiti a los estados tercerizar la
recaudacin de sus gravmenes a travs del Internal Revenue Service, en la medida que las
bases imponibles de los estados cuadraran, salvo leves variantes, con la base definida por el
gobierno federal. Pese a la posibilidad de que cada estado fijase alcuotas distintas, la
provisin fue levantada en 1990 porque ningn estado hizo uso de ella.37
Como norma, las constituciones estaduales fijan un lmite al endeudamiento. Estados y
gobiernos locales deben observar equilibrio operativo en sus presupuestos. Slo pueden
endeudarse para financiar inversiones en escuelas o infraestructura. Por otra parte, el
gobierno federal no garantiza los bonos emitidos por los gobiernos estaduales y locales.
En EEUU las transferencias igualadoras (entre estados) no son relevantes. Aunque hay
transferencias entre distintos niveles de gobierno, que se instrumentan por medio de giros,
prstamos y subsidios impositivos. Por ejemplo, en 1991 el gobierno federal financi un
18% del gasto estadual, y los estados financiaron un 34% del gasto local. Parte significativa
de las transferencias federales corresponde a pagos a individuos en concepto de bienestar
social; en 1995, el 60% de las transferencias fue destinado a reforzar el ingreso de personas
pobres. Las transferencias estaduales atienden gastos locales en educacin.

36
37

Por una visin ampliada del tema, vea el comentario de McLure.

Vea Stotsky y Sunley (1997).

73

Canad
El pas tiene tres niveles de gobierno: el federal; el provincial, con 10 provincias (y tres
territorios en el norte, que abarcan gran parte de la superficie del pas); y el municipal, con
5000 municipios. El federalismo canadiense se caracteriza por relaciones altamente
descentralizadas entre el gobierno federal y los gobiernos provinciales, y bastante
centralizadas entre las provincias y los municipios.
El gobierno federal es responsable de la deuda y la propiedad pblica nacional, de las
polticas de comercio interno e internacional, de la poltica monetaria y bancaria, de la
defensa y de la legislacin criminal, y tiene autoridad para legislar en cualquier rea que no
haya sido asignada explcitamente a las provincias. Segn la Constitucin, las provincias
son responsables de la salud y la educacin, de la administracin de justicia y de programas
de transporte y bienestar social, as como de la administracin y venta de tierras pblicas.
Las provincias determinan las funciones de los municipios y de otras formas de gobierno
local; por esta razn, no es extrao que el grado de autonoma de los gobiernos locales
vare ampliamente entre las provincias. En general, los municipios son responsables de
prestar servicios de polica, sanidad, mantenimiento de calles, parques y bibliotecas, y
recoleccin de basura.
Con respecto a las potestades tributarias establecidas por la Constitucin, cabe destacar
que el gobierno federal tiene poderes ilimitados, salvo en relacin a la propiedad. A nivel
federal, los impuestos a los ingresos de las personas y de las corporaciones y el IVA son los
ms importantes desde el punto de vista recaudatorio. A nivel provincial, los impuestos a
los ingresos de las personas y de las corporaciones, que recauda el gobierno federal y gira
en parte a las provincias, el impuesto a las ventas minoristas y el impuesto sobre los
recursos naturales, tienen la mayor gravitacin.38 El gobierno federal y los gobiernos
provinciales recaudan en conjunto impuestos a los ingresos de las personas y de las
corporaciones e impuestos generales y especiales a las ventas, adems de licencias
especiales sobre alcohol, bebidas, tabaco y combustibles. A nivel municipal, el impuesto a
la propiedad es el de mayor peso, y su recaudacin se aplica generalmente al
financiamiento de la educacin. En provincias como Quebec y Saskatchewan, los
municipios tienen algn derecho para cobrar impuestos a los entretenimientos.39
Cada provincia tiene competencia plena en la legislacin, administracin y recoleccin
de impuestos. En el caso del impuesto a los ingresos, sin embargo, la mayora de las
provincias cedieron parte de sus competencias al gobierno federal; desde la Segunda Guerra
Mundial, ste se encarga de administrarlo y coparticiparlo a las jurisdicciones adherentes al
acuerdo federal respectivo. Estas provincias tienen bases imponibles muy similares a la
federal; cada una recibe un porcentaje uniforme del impuesto recaudado en la misma
provincia, y cada provincia puede fijar una alcuota propia sobre la alcuota federal. Un
organismo federal, Canada Customs and Revenue Agency, recauda los impuestos federales
y provinciales a los ingresos, con alcuotas marginales que oscilan entre 45% y 69%. Pero
no todas las provincias firmaron el citado acuerdo federal. Quebec no participa del mismo
en ningn aspecto, en tanto Ontario y Alberta no participan en lo que respecta al impuesto a
las corporaciones. Hace algunos aos, se intent fusionar el IVA, el impuesto indirecto ms
38
El impuesto a los recursos naturales representa en Saskatchewan y en Alberta un 10% y un 25% de la
recaudacin.
39
Por un panorama ms amplio, vea el comentario de Bird.

74

importante que cobra el gobierno federal, con los gravmenes a las ventas que recaudan las
provincias; el objeto era crear un nuevo IVA, que sera recaudado por el gobierno federal y
coparticipado a las provincias. La iniciativa fracas, pues las provincias rehusaron sumarse
a la propuesta. El impuesto a las ventas es el segundo en orden de importancia recaudatoria
en las provincias, despus del impuesto a la propiedad. Sus alcuotas fluctan entre un 6% y
un 12%, y las exenciones varan de provincia a provincia. La coexistencia del IVA federal
y los impuestos a las ventas provinciales ha trado algunos problemas.40 Quebec, por caso,
que no grava las ventas sino el valor agregado, acord armonizar su IVA provincial con el
IVA federal, recaudar ambos tributos, y coparticipar al gobierno federal. Tenemos aqu una
experiencia de coparticipacin que funciona en sentido opuesto al habitual.
Desde la reforma constitucional de 1982, el objetivo de igualacin de las capacidades
fiscales de los gobiernos provinciales est escrito en la misma Constitucin, y procurarlo es
una obligacin federal. Las provincias pueden aplicar las transferencias de igualacin a lo
que deseen, incluso a financiar la reduccin de sus propios impuestos.41
Unitarios, fuertemente descentralizados
Los pases nrdicos son unitarios en el plano legal y federales en la prctica. Desde la
dcada de 1960, quizs antes, observan una fuerte tendencia de descentralizacin de las
actividades gubernamentales; este proceso ha impulsado importantes cambios en el tamao
de los gobiernos locales, con el objeto de alcanzar escalas econmicas ms eficientes y de
permitir una mayor independencia financiera municipal.
Dinamarca
Debajo del gobierno central, el gobierno subnacional est compuesto por 14 provincias
y 275 municipios. Aunque la regla administrativa general dice que las provincias no son
superiores a los municipios y que cada uno de estos niveles de gobierno desarrolla sus
propias tareas. En principio, las provincias se ocupan de aquellas tareas para las cuales el
aparato administrativo de los municipios resulta insuficiente.
Los lmites geogrficos de los municipios son definidos por el Parlamento. El criterio
de la ltima reforma fue establecer municipios con la poblacin suficiente para lograr la
mayor cuota de autonoma posible en la provisin de servicios pblicos y en la recaudacin
tributaria. As surgieron municipios de 4000-5000 habitantes conforme a las necesidades de
la educacin primaria, quedando para la administracin provincial los hospitales.
Segn la Constitucin, el gobierno central es responsable de las relaciones exteriores,
la defensa, la polica y las comunicaciones. Las provincias son responsables del transporte
pblico que cruza los lmites municipales, los hospitales, la educacin secundaria, el medio
ambiente y el planeamiento urbano. Y los municipios son responsables de un amplio rango
de tareas que abarca desde los servicios sociales, pasando por los servicios culturales, la
educacin primaria, los caminos y el planeamiento urbano local, hasta los servicios
sanitarios y la provisin de agua.

40
Vea Krelove, Stotsky y Vehorn (1997). Note, sin embargo, que Bird desmiente la existencia de estos
problemas en su comentario.
41
Agradecemos a R. Bird las observaciones de este prrafo.

75

De acuerdo con la Constitucin, el gobierno central supervisa a los gobiernos

subnacionales, pero en la prctica la supervisin es limitada y bsicamente se observa una
suerte de autogobierno, con amplia participacin de la ciudadana. Provincias y municipios
representan un 50% del gasto consolidado del pas, y gran parte del gasto subnacional est
financiado con recursos propios. Las erogaciones ms importante de las provincias son los
hospitales, y las ms importante de los municipios son la educacin primaria y las
transferencias en concepto de bienestar social.
Provincias y municipios gozan de amplias potestades tributarias, tanto para determinar
bases y alcuotas como para recaudar. Un rasgo distintivo de Dinamarca, y de todos los
pases nrdicos, es que el financiamiento municipal depende casi exclusivamente de la
recaudacin de un impuesto al ingreso. Gracias a este impuesto y a las tasas por servicios
sanitarios, de agua, calefaccin y electricidad, los municipios cubren casi el 80% de sus
gastos; el 20% restante proviene de transferencias del gobierno central.
Suecia
Como en Dinamarca, abajo del gobierno central, el gobierno subnacional se divide en
23 provincias, 288 municipios y 2500 parroquias. Las parroquias son unidades locales bajo
la administracin de la Iglesia del Estado. Las divisiones o fusiones de municipios, a cargo
del gobierno central, son comunes, y persiguen el objeto de fortalecer la capacidad de los
gobiernos locales para manejar determinadas responsabilidades.
El gobierno central provee la defensa, la polica, la justicia, la educacin universitaria y
la ejecucin de programas de bienestar social (pensiones y jubilaciones, salud, seguro de
desempleo y subsidios a hogares). Los gobiernos municipales proveen servicios de cuidado
de la salud, de educacin primaria y secundaria, y de bienestar social. El gobierno central y
los municipios son responsables de la infraestructura. Las parroquias, por su parte, realizan
a nivel local tareas exclusivamente relacionadas con la iglesia protestante. El gasto pblico
consolidado se eleva a un 70% del PBI; casi la mitad del mismo es consumo y de ste el
80% est en manos de los municipios. El gobierno central y los municipios se dividen la
inversin pblica por partes iguales.
Los cuatro niveles de gobierno tienen derecho a cobrar impuestos. El impuesto a los
ingresos, recientemente restringido al ingreso de las personas, es el impuesto fundamental
de los municipios. Provincias y municipios tienen facultades para fijar las alcuotas del
impuesto al ingreso de las personas; el resto de los criterios de imposicin est determinado
por el gobierno central. Sin la autorizacin del Parlamento (nacional), las provincias y los
municipios no pueden introducir ningn tipo de impuesto. No obstante ello, los poderes
tributarios concedidos a los gobiernos subnacionales son suficientes para dotar a provincias
y a municipios de mucha independencia. En 1995, los recursos propios de municipios y
provincias ascendieron a un 71% y un 55% del total de recursos de cada nivel de gobierno.
El propsito de las transferencias es estimular alguna actividad especfica, razn por la
cual tuvieron tradicionalmente un carcter condicionado, si bien en los ltimos aos han
sido reemplazadas por transferencias no condicionadas en bloques. Estas remesas apuntan a
igualar las capacidades fiscales de provincias y municipios para satisfacer determinadas
necesidades sociales.
Noruega

76

El sistema de gobierno de este pas comprende dos niveles: el central y el local. A su

vez, el nivel local reconoce dos formas de gobierno: las provincias y los municipios, sin
una relacin jerrquica entre ellas. En 1997 haba 19 provincias y 435 municipios. Como en
Dinamarca, los lmites de los municipios fueron reformados (aumentados en este caso) hace
algunas dcadas a fin de transferirles mayores responsabilidades de gasto, especialmente en
educacin.
La divisin de funciones entre el gobierno central y los gobiernos locales no est
estipulada por la Constitucin ni por la legislacin general. El Parlamento es quien asigna
las funciones, y permite a provincias y municipios ofrecer voluntariamente servicios no
asignados a otra autoridad. Las provincias ofrecen servicios no provistos por el gobierno
central y para cuya prestacin hace falta una escala que supera a los municipios. Luego, las
provincias ofrecen servicios hospitalarios, de educacin secundaria y entrenamiento
vocacional, de construccin y mantenimiento de caminos provinciales, de coordinacin y
provisin del transporte pblico local y de planeamiento urbano regional, y programas de
bienestar social para nios, entre otros. Por su parte, los municipios son responsables de la
provisin de educacin primaria, de ayuda econmica a la poblacin pobre, de algunos
programas de bienestar social para ancianos y personas discapacitadas, de cuidado primario
de la salud, de actividades culturales, del mantenimiento de caminos vecinales y parques,
de la provisin de agua, de bomberos y de la recoleccin de basura, entre otras tareas. De
las erogaciones de provincias y municipios, la mitad est afectada a salud y servicios
sociales, y un cuarto a educacin.
El Parlamento limita cada ao el derecho de las provincias y los municipios a fijar las
alcuotas del impuesto a los ingresos; especficamente, el Parlamento les establece una
alcuota mnima y otra mxima. En 1995, por ejemplo, la alcuota mxima del impuesto a
los ingresos de las personas fue establecida en 12.25% para los municipios y 7% para las
provincias; en la prctica, las autoridades locales terminan cobrando la alcuota mxima, de
manera que cada nivel de gobierno cobra segn alcuotas virtualmente uniformes. Los
municipios tambin tienen el derecho de recaudar un impuesto a la propiedad de las
caractersticas que ellos estipulen.
Los recursos propios representan entre 15% y 85% de los gastos municipales, y entre
20% y 70% de los gastos provinciales. La descentralizacin del gasto hacia los gobiernos
subnacionales explica la considerable porcin del gasto provincial y municipal financiada
por el gobierno central. El financiamiento central, a su vez, ha ido adquiriendo un carcter
no condicionado con el propsito de que las provincias y los municipios gocen de mayor
libertad en la asignacin de los fondos.
Federales, medianamente descentralizados
Alemania
Esta Repblica tiene cuatro niveles de gobierno: el central, 16 Landers o estados, y los
gobiernos locales. Vista por encima, Alemania luce como un pas unitario dado el papel
preponderante del gobierno central y la uniformidad de la legislacin prevaleciente en casi
todos los aspectos, incluso en el tributario. De todas formas, podemos afirmar que rige aqu
un federalismo fiscal de enfoque horizontal, distinto al federalismo anglosajn de
enfoque vertical. Conforme al enfoque horizontal, el gobierno central se reserva las
funciones legislativas, la asignacin de los recursos financieros y la formulacin de las

77

grandes lneas de las polticas econmica y social; el gobierno central y los Landers por lo
general estn a cargo de la implementacin y administracin de tales polticas, y los niveles
inferiores de gobierno las ejecutan y financian con transferencias o restitucin de costos por
parte de los niveles superiores.
La Constitucin asigna al gobierno central los gastos en defensa, relaciones exteriores,
asuntos concernientes a ciudadana, inmigracin y emigracin, administracin monetaria,
transporte nacional, correo y telecomunicaciones. Los estados son responsables del gasto en
educacin y cultura, ley y orden, polticas de salud y de medio ambiente, y polticas
econmicas regionales. Los municipios estn a cargo del gasto en servicios comunales
(desages cloacales), salud, deportes y recreacin, y construccin de escuelas, viviendas y
calles.
La legislacin tributaria est completamente centralizada y la asignacin de potestades
por niveles de gobierno est asegurada por la Constitucin. A tal punto que los parlamentos
de las jurisdicciones regionales no tienen poder para modificar la legislacin impositiva,
aun cuando se trate de tributos asignados a estados o municipios. Casi todos los
gravmenes observan uniformidad en la definicin de la base imponible, aunque a los
municipios se les reserva cierta discrecionalidad en la fijacin de alcuotas. Los principales
gravmenes de competencia exclusiva del gobierno federal son los internos (petrleo,
tabaco, y bebidas alcohlicas, con excepcin de la cerveza); el gobierno federal est
facultado, asimismo, para cobrar una sobretasa en el impuesto a los ingresos para financiar
la reunificacin nacional. Los principales tributos de competencia exclusiva de los estados
son el automotor, y hasta su reciente eliminacin por la Corte Constitucional, el que grava
la riqueza neta. Los municipios recaudan un impuesto a los negocios y, en forma exclusiva,
el impuesto a la propiedad; tambin cobran tasas por servicios pblicos.
Los ms importantes impuestos federales: a los ingresos de personas y corporaciones, a
los salarios y al valor agregado, que juntos representan el 75% del total recaudado por el
gobierno central, son coparticipados. La distribucin secundaria (entre estados) de los
impuestos a los ingresos depende de dnde provenga la recaudacin; hay reglas especiales
para la distribucin del impuesto a las corporaciones. Por su parte, la distribucin regional
de la recaudacin del IVA depende esencialmente de la cantidad de habitantes; con este
criterio devolutivo se apunta a igualar capacidades de gasto entre estados. Finalmente, cabe
sealar que el impuesto municipal a los negocios tambin es coparticipado, aunque de abajo
hacia arriba.
En tal panorama de centralizacin y uniformidad, hay dos aspectos organizativos del
sistema alemn que conviene puntualizar: a) el gobierno federal tiene un papel limitado en
la administracin impositiva; slo recauda por s mismo los aranceles sobre el comercio
exterior, los impuestos internos y los recursos de las empresas pblicas; todos los restantes
grandes impuestos (a los ingresos de personas y corporaciones y al valor agregado) son
recaudados por los estados, quienes luego coparticipan y cobran una comisin al gobierno
federal por la tarea; b) el gobierno federal no est involucrado en forma directa en la
distribucin secundaria de la recaudacin de los impuestos coparticipados; slo interviene
en la legislacin que regula la distribucin y en calidad de veedor.
La redistribucin de fondos coparticipados tiene el propsito de igualar las capacidades
fiscales de los estados. Aquellos estados que superan un cierto nivel de gasto pblico per
cpita deben aportar fondos a los que se encuentran por debajo, sin llegar a una igualacin
plena. Recientes investigaciones han revelado que este sistema de reparto adolece de serios

78

problemas de equidad, eficiencia, transparencia e imputabilidad.42 En particular, el sistema

ha desincentivado notablemente el esfuerzo recaudatorio de los estados, ya que parte de la
recaudacin de los estados ricos pasa en forma automtica como subsidio a los pobres, y los
pobres, a su vez, prefieren recostarse en las transferencias antes que en la recaudacin
propia. Previsiblemente, la complejidad de esta red de interdependencias ha debilitado el
cumplimiento del principio de correspondencia fiscal, y el relajamiento de las restricciones
presupuestarias ha redundado en continuos salvatajes de los Landers endeudados por parte
del gobierno central. En suma, una experiencia bien conocida en la Argentina.43
Federales, dbilmente descentralizados
Australia
Esta federacin tiene tres niveles de gobierno: el central (Commonwealth); el estadual,
compuesto por los seis estados originales (ms dos territorios autrquicos continentales); y
el local, compuesto por aproximadamente 900 municipios.
La Constitucin define pocos poderes exclusivos para el gobierno central, uno de los
cuales es la recaudacin de aranceles sobre el comercio exterior. Los poderes concurrentes
del Commonwealth y los estados son la defensa, las relaciones exteriores, la recaudacin de
impuestos, los servicios de bienestar social, el correo y las comunicaciones, la moneda, la
banca y los seguros. Los estados retuvieron funciones residuales en el mantenimiento de la
ley y el orden, la educacin, la salud, la vivienda y el desarrollo urbano, los caminos y el
transporte ferroviario, y la provisin de electricidad, gas y agua, entre otros. Las facultades
de gasto e imposicin de los municipios provienen de los estados.
El gobierno central concentra sus erogaciones en bienestar social, salud y defensa. Los
estados dedican la porcin ms importante de sus presupuestos a educacin, salud, vivienda
e infraestructura comunal, ley y orden, transporte y comunicaciones y servicios sociales.
Los municipios tienen un papel significativo en la provisin de transporte pblico, cultura y
recreacin, vivienda y servicios comunales (caminos vecinales, parques).
El gobierno central ejerce una posicin dominante en la administracin tributaria. En
efecto, tiene el control de las cuatro principales fuentes de recaudacin: impuesto a los
ingresos personales, aranceles sobre el comercio exterior, impuesto a los ingresos de las
compaas e impuesto a las ventas. Australia adopt el IVA recientemente, pero todava no
lo recauda.44 Los estados recaudan un impuesto sobre la nmina salarial, adems de otros
gravmenes menos importantes desde el punto de vista recaudatorio, tales como el de sellos
o el que grava la propiedad, adems de impuestos internos (gas, petrleo, tabaco y licor), y
de impuestos y tasas sobre automviles, juegos y seguros. Las alcuotas y las bases
imponibles pueden variar entre estados. Los municipios cobran un impuesto sobre la
propiedad residencial que les reporta la mitad de su recaudacin, adems de tasas por
servicios de recoleccin de basura, electricidad, etc.
Uno de los grandes problemas del federalismo australiano es su marcado desequilibrio
vertical. El gobierno central experimenta un fuerte supervit y los gobiernos subnacionales
42

Vea Spahn y Fottinger (1997).

Cabe sealar, sin embargo, que el endeudamiento de los Landers est limitado constitucionalmente a la
inversin, y que el endeudamiento de los municipios est limitado por los propios Landers.
44
Agradecemos esta observacin a C. McLure y a R. Bird.
43

79

fuertes dficit; de hecho, un 40% de los ingresos estaduales son transferencias y adelantos
del gobierno central. En la dcada de 1970 el gobierno central facult por ley a los estados
para que pudieran recaudar sus propios impuestos a los ingresos de las personas, pero los
estados rechazaron el ofrecimiento con el argumento de que era conveniente mantener el
impuesto en el nivel central.45 Ciertos autores opinan que los estados, en rigor, no deseaban
administrar impuestos impopulares.46 De todas formas, aunque se transfirieron algunos
impuestos a los estados (a la nmina salarial en 1971, a los dbitos en cuenta corriente en
1990/91), la capacidad recaudatoria estadual no mejor. Los estados enfrentan restricciones
de orden prctico y constitucional para implementar tributos ms neutrales. La Constitucin
y la Corte Suprema les niegan, por ejemplo, potestades para gravar la manufactura, la
produccin, y la venta o compra de bienes.47
El proceso australiano de centralizacin tributaria ha sido similar y hasta paralelo al
argentino. Recordemos, por caso, la historia del impuesto a los ingresos de las personas.
Este tributo fue cedido al gobierno central en 1942 slo en forma temporaria durante la
guerra, y las alcuotas estaduales, que hasta entonces eran distintas, fueron uniformadas.
Ms tarde, el Commonwealth acord coparticipar a los estados una proporcin fija de la
recaudacin del impuesto, pero finalmente decidi que era ms conveniente ampliar la
coparticipacin a todos los impuestos recaudados a nivel central. As surgi el referido
desequilibrio vertical. En Australia pareciera importar ms la igualdad horizontal, de las
capacidades de gasto de los estados, que la autonoma financiera estadual.
Brasil
Esta Repblica federativa comprende tres niveles de gobierno: el federal; el estadual,
con 27 estados y un distrito federal; y el local, con alrededor de 5000 municipios.
La Constitucin de 1988 no asigna claramente competencias a cada nivel de gobierno.
A juzgar por los hechos, el gobierno federal es responsable de la seguridad y la asistencia
social, y del servicio de la deuda pblica, tems en los que gasta cerca del 80% de su
presupuesto, adems, por supuesto, de las relaciones exteriores y la defensa nacional. Los
estados concentran sus gastos en educacin, asistencia social y salud. Los municipios, por
su parte, gastan en vivienda, educacin primaria, salud y transporte pblico. Como se puede
advertir, en muchos casos los tres niveles de gobierno se ocupan de las mismas funciones;
esta superposicin iba a corregirse merced a leyes posteriores a la Constitucin, pero esto
no ha sucedido todava. Pese a la indefinicin legal de responsabilidades, los datos exhiben
cierta descentralizacin del gasto hacia niveles inferiores de gobierno; sin embargo, segn
Ter Minassian, una analista del FMI, esto es un reflejo del deterioro de las cuentas pblicas
federales antes que el resultado de un proceso ordenado de transferencia de competencias.48
El proceso de descentralizacin fiscal ha experimentado en este pas notables marchas
y contramarchas, explicadas bsicamente por desarrollos polticos internos. En las dcadas
de 1960 y 1970, el rgimen militar centraliz las decisiones fiscales; el gobierno federal
concentraba la administracin impositiva y coparticipaba la recaudacin a los estados y los
municipios; con el fin de aislar a los municipios de presiones polticas, el gobierno federal
45

Vea Craig (1997).

Vea Spahn y Shah (1995).
47
Vea Craig (1997), op. cit.
48
Vea Ter Minassian (1997).
46

80

dictaba los usos de los fondos coparticipados y normaba la poltica tributaria que deban
aplicar los estados y los municipios en relacin con sus propias recaudaciones. A partir de
1982, en consonancia con la democratizacin poltica, los estados y los municipios
cuestionaron su dependencia financiera del gobierno federal y comenzaron a incrementar su
participacin en las decisiones de recaudacin y de gasto. Tuvo lugar una serie de reformas
que ampliaron tanto la proporcin que reciban de la coparticipacin como el rango de
decisin sobre las polticas tributarias locales. Este proceso culmin con la Constitucin de
1988, la cual estableci las caractersticas del actual sistema tributario.
Cuadro 16
Recaudacin y Aplicacin Final de los Recursos
En porcentaje del total de cada ao

1995
1996
1997
1998
Recaudacin federal propia
67.3
66.8
68.1
69.3
- Transferencias a Estados
6.3
6.2
6.0
5.3
- Transferencias a Municipios
4.6
4.5
4.5
4.2
= Recursos disponibles
56.4
56.2
57.6
59.8
Recaudacin estadual propia
28.0
28.3
27.3
26.4
- Transferencias a Municipios
6.8
6.9
6.7
6.5
+ Transferencias federales
6.3
6.2
6.0
5.3
= Recursos disponibles
27.6
27.7
26.6
25.2
Recaudacin municipal propia
4.7
4.8
4.6
4.3
+ Transferencias federales
4.6
4.5
4.5
4.2
+ Transferencias estaduales
6.8
6.9
6.7
6.5
= Recursos disponibles
16.0
16.2
15.8
15.0
Total
100.0
100.0
100.0 100.0
Fuente: Ministerio de Hacienda de Brasil
Aclaracin: Slo se consideran las transferencias constitucionales.
El estado federal recauda impuestos a los ingresos de las personas y de las empresas,
un impuesto al valor agregado de las ventas industriales (IPI), un gravamen sobre la
propiedad rural, diversos impuestos sobre la actividad financiera, la renta aduanera y las
contribuciones para la seguridad social. La recaudacin federal representa el 70% de la
recaudacin consolidada del pas, y la mitad de sta proviene de las contribuciones para la
seguridad social. Los estados definen las bases imponibles y las alcuotas de los tributos
que recaudan. Estos comprenden un IVA sobre la circulacin de mercaderas y servicios
(ICMS), un impuesto a los automotores y otro a la herencia, adems de tasas por montos
menores. La recaudacin estadual representa el 26% de la recaudacin consolidada; algo
menos del 90% de aqulla, una proporcin equivalente al 8% del PBI brasileo, tiene su
origen en el ICMS. Advierta que este tributo, el de mayor recaudacin del pas, ha quedado
en manos de los estados. Los municipios recaudan un impuesto sobre los servicios (ISS),
otro sobre las transferencias de propiedades y otro sobre las propiedades urbanas. En la
definicin de la base imponible y de la alcuota del ISS intervienen el gobierno federal y los
municipios; en la definicin de la alcuota del impuesto sobre las transferencias de
propiedades intervienen los tres niveles de gobierno. La recaudacin municipal suma un

81

4% de la recaudacin consolidada, pero la disponibilidad municipal de fondos asciende a

un 15% de los fondos consolidados; 10 puntos porcentuales de esta diferencia es remesada
o coparticipada por el gobierno federal, y un punto por los estados. Los estados no reciben
fondos federales, en trminos netos; s los reciben en trminos brutos, pero los vuelven a
remesar, aumentados, a los municipios. Las mentadas guerras tributarias entre los estados,
generalmente atribuidas a la descentralizacin del IVA, se deberan, en rigor, a dos causas
independientes: a) los estados aplican un IVA mixto origen-destino, hecho que incentiva el
robo de bases gravables; b) los estados son superavitarios, justo al revs de las provincias
argentinas: all recaudan ms de lo que gastan, mientras que ac gastan mucho ms de lo
que recaudan.
Existen dos mecanismos bsicos de coparticipacin: el fondo de participacin de los
estados (FPE) y el fondo de participacin municipal (FPM). El reparto del FPE sigue un
criterio redistributivo; los estados pobres (centro-oeste, norte y noreste) capturan un 85% de
los recursos. El FPM financia a las capitales y los municipios de cada estado y se
redistribuye segn la poblacin y el estado al que pertenezca la capital o el municipio; las
capitales o municipios pobres concentran el 51% de los recursos del fondo. Los estados,
adems, coparticipan el producido del ICMS a los municipios, entre otros fondos comunes
de menor importancia. En paralelo, el gobierno federal realiza transferencias no tributarias
con destino a programas de educacin, salud y asistencia social.
En el presente, el ICMS es un impuesto basado en un principio mixto de destino y
origen. La fijacin de las alcuotas sobre las operaciones intraestaduales es potestad de los
estados, pero las alcuotas sobre las operaciones inter-estaduales deben respetar un mnimo
fijado por el Senado de la Nacin, de conformidad con convenios celebrados en el mbito
del Consejo de Poltica Fiscal, organismo con representacin de todos los estados. A pesar
del esfuerzo de coordinacin, los estados han cado en guerras tributarias con el propsito
de atraer inversiones, y se han detectado fraudes fiscales de importancia. El gobierno
federal ha propuesto fundir al IPI (federal), el ICMS (estadual) y el ISS (municipal), todos
ellos gravmenes que ms o menos se acercan a un IVA, en un solo impuesto federal de
alcuota uniforme, coparticipado a estados y municipios, y recaudado por los estados. La
propuesta tambin incluye la sustitucin, despus de una fase de transicin, del principio
mixto origen-destino por el principio de destino.
Unitarios, en proceso de descentralizacin
Colombia
En la dcada de 1980 surgieron en este pas los primeros indicios de descentralizacin
fiscal, estimulados por una valoracin del papel de los municipios. En 1988 se celebr la
primera eleccin de intendentes municipales, que hasta entonces eran designados por los
gobernadores, mientras por diversas leyes se aumentaba la autonoma de los municipios y
se les asignaban nuevas funciones de gasto. Ms tarde, la Constitucin de 1991 defini a
Colombia como una Repblica unitaria, descentralizada, participativa y pluralista.
La ley N 60, sancionada despus de la Constitucin, asign a los departamentos y a
los municipios el gasto en salud y educacin. En salud, los departamentos son responsables
de la prestacin de los servicios de segundo y tercer nivel, y los municipios se encargan de
las actividades de prevencin. En educacin, los intendentes son responsables de los
nombramientos y la supervisin del personal docente, con la asistencia departamental y

82

nacional.49 Los municipios tambin apoyan programas de vivienda, entre otros programas
sociales, destinados a personas de bajos ingresos. Pero ms all de las disposiciones legales,
muchos observadores destacan que tanto los departamentos como los municipios carecen
de capacidad institucional para cumplir exitosamente las funciones encomendadas. Este
hecho, sumado a la fuerte presencia histrica del gobierno central en la asignacin del
gasto, ha obstaculizado la concrecin de una efectiva descentralizacin.
El gobierno nacional recauda un IVA, la renta aduanera, e impuestos a los ingresos de
las personas y de las empresas. En conjunto, estos tributos representaron en 1995 un 82%
de la recaudacin consolidada del pas. Los departamentos recaudan sobre todo impuestos
internos (tabaco, licor, cerveza, sellos sobre vehculos, y un registro de contratos y actos
comerciales, entre otros). La recaudacin departamental asciende al 7% de la consolidada.
A pesar de que son los departamentos quienes recaudan estos impuestos, su producido tiene
asignaciones especficas; esta circunstancia resta eficiencia a las decisiones de gasto de este
nivel de gobierno. Los municipios recaudan dos tributos: el predial unificado y el que grava
a la industria y el comercio. En 1995, ambos representaron el 80% de los recursos de los
municipios y el 11% de la recaudacin consolidada. La ley permite a los municipios fijar la
alcuota del impuesto predial entre un mnimo del 1 y un mximo del 16 por mil; no hay
evidencia de que los municipios siten la alcuota en un alto nivel a fin de elevar la
recaudacin; el 10% de la recaudacin debe asignarse a cubrir gastos en vivienda. A su vez,
la ley permite a los municipios fijar la alcuota del impuesto a la industria y el comercio
entre el 2 y el 7 por mil para la industria y en un 10 por mil para el comercio y los servicios;
este tributo grava los ingresos brutos promedio del ao anterior. Como puede advertirse, la
descentralizacin tributaria no ha estado acompaada por una adecuada discrecionalidad en
la legislacin y en el uso de las recaudaciones. La mayora de los impuestos transferidos a
los niveles de gobierno subnacionales tienen sus recaudaciones asignadas de antemano.
Desde la reforma constitucional, el gobierno nacional aument los fondos destinados a
la coparticipacin de los departamentos y los municipios. El mecanismo de coparticipacin
para los primeros se denomina el situado fiscal. En 1996 este fondo recibi un 24.5% de
la recaudacin total del gobierno nacional; su distribucin secundaria sigue este patrn:
15% por partes iguales, y el resto en funcin de la poblacin de cada departamento. En
cuanto a su uso, se mantiene la referida inflexibilidad: un porcentaje mnimo de los fondos
coparticipados debe asignarse a salud y educacin. El mecanismo de coparticipacin de los
segundos se llama Fondo de Participacin Municipal, el cual empez recibiendo un 14% de
la recaudacin nacional total en 1993 y terminara recibiendo un 22% de la misma en el
2002. Un 60% del fondo se distribuye segn la poblacin con necesidades bsicas
insatisfechas, y el resto conforme a la cantidad de habitantes, la eficiencia administrativa y
el desarrollo municipal alcanzado. El 80% de los recursos suministrados por este fondo
tambin tiene un destino predeterminado: 30% para educacin, 25% para salud, 20% para
provisin de agua y 5% para recreacin y deportes. Adems de este par de fondos, el
gobierno nacional financia en forma conjunta obras de infraestructura y de carcter social
por montos determinados en forma discrecional.
En suma, a partir de la reforma constitucional de 1991 Colombia ha experimentado una
progresiva descentralizacin impositiva hacia los gobiernos subnacionales, si bien la misma
adolece de muchos defectos. Por el lado del gasto, en cambio, se observa todava una fuerte

49

Vea aclaracin al respecto en el comentario de Bird.

83

presencia del gobierno central; adems de predeterminar el uso de los fondos, el gobierno
central se niega a transferir competencias.
Espaa
Luego de 40 aos de gobierno autocrtico, ms inducida por razones de orden poltico
que fiscal, Espaa inici en 1978 un proceso de descentralizacin que para algunos ha sido
exitoso. La nueva Constitucin permiti la creacin de un nivel intermedio de gobierno
para las regiones que histricamente haban reclamado autonoma (Catalua, el Pas Vasco
y Galicia), aunque finalmente el permiso fue aprovechado por todo el pas. La Constitucin
mantuvo los gobiernos provinciales y municipales con independencia de las comunidades
autnomas que surgan. El error ms criticado del caso espaol es que la descentralizacin
del gasto fue acompaada por una tmida descentralizacin tributaria, circunstancia que ha
creado un serio desbalance financiero vertical y una falta de correspondencia fiscal.
La estructura de gobierno tiene tres estamentos bsicos: central; regional, compuesto
por 7 comunidades autnomas con un alto nivel de responsabilidades y 10 con un bajo
nivel de responsabilidades; y local, compuesto por 43 provincias, ms de 8000 municipios
y el gobierno metropolitano.
El gobierno central est a cargo de la defensa, las relaciones exteriores, las polticas de
estabilizacin macroeconmica y de distribucin del ingreso. La seguridad interna y la
justicia son responsabilidades del gobierno central, aunque en ciertos casos es compartida.
Algunas comunidades autnomas proveen servicios de educacin y salud, pero en otras
permanecen a cargo del gobierno central. La infraestructura, el desarrollo econmico y la
seguridad social son responsabilidades tanto del gobierno central como de los regionales,
aunque a veces tambin de los provinciales. Los servicios comunitarios, el transporte local,
las facilidades deportivas y las actividades culturales estn a cargo de los gobiernos
regionales, provinciales y municipales. Quedan para los municipios las funciones de
planeamiento y desarrollo urbano, los parques, la provisin de agua y servicios sanitarios,
adems de un papel menor en educacin. Las regiones no tienen un poder exclusivo sobre
los municipios; en materia de asistencia financiera y de responsabilidades de gasto, stos
dependen tanto del gobierno central como de las regiones.
De acuerdo con la Constitucin, el poder de imposicin reside originalmente en el
gobierno central, de forma que todo tributo que recauden las comunidades autnomas, las
provincias y los municipios exige previa cesin de facultades de parte del gobierno central.
No obstante lo dicho, la Constitucin reconoce el derecho de los gobiernos subnacionales a
financiar sus gastos con recaudacin propia, adems de coparticipacin y transferencias. Lo
cual es legalmente posible, dado que slo la renta aduanera est asignada especficamente
al gobierno central; esta caracterstica constitucional otorga al gobierno central la libertad
de ceder el resto de las bases de imposicin. En rigor, la asignacin presente no es muy
distinta de la que rega antes de 1978, salvo en lo que respecta al Pas Vasco y a Navarra.
El gobierno central recauda un impuesto a los ingresos de las personas, otro a los
ingresos de las empresas, un IVA, la renta aduanera, e impuestos internos sobre productos
derivados del petrleo, el tabaco y el alcohol; tambin recauda un gravamen a la nmina
salarial cuyo producido aplica al sistema de seguridad social. Las comunidades autnomas
se financian bsicamente mediante la coparticipacin de impuestos nacionales; los montos
que se remesan apuntan a cubrir los gastos emergentes de las competencias transferidas por
el gobierno central. Algunos ingresos menores provienen de bases cedidas por el gobierno

84

central. Las regiones administran estas bases pero no las regulan. La regulacin es atributo
del gobierno central. Las bases corresponden a los impuestos de sellos, a la transferencia de
propiedades, al patrimonio neto, a las herencias y legados, y a los juegos de azar. Un nuevo
sistema concede a las comunidades autnomas una mayor autonoma en la administracin
de los impuestos cedidos, y una cuota creciente en el impuesto nacional a los ingresos de
las personas. En la prctica, sin embargo, el uso de estas facultades ha sido desalentado por
el gobierno central, y las comunidades que han hecho uso de ellas se han limitado a bases
no muy amplias.50 Ahora bien, para las comunidades autnomas de Navarra y el Pas Vasco
hay un rgimen especial. Ellas recaudan impuestos contratados (a los ingresos de las
personas y las empresas, al valor agregado, etc.), y pagan a cambio una cuota anual por los
servicios prestados por el gobierno central. De modo que existe en este par de regiones un
sistema recaudatorio descentralizado.
El poder recaudatorio en las provincias es prcticamente inexistente. Slo recaudan una
sobretasa al impuesto municipal al comercio. En lo fundamental, se financian por medio de
transferencias no condicionadas del gobierno central. Los municipios recaudan impuestos a
la propiedad, al comercio y sobre los automviles, y cobran tasas por el uso de servicios
pblicos. Todos estos ingresos estn sujetos a estrictas regulaciones del gobierno central.
Este nivel de gobierno es menos dependiente de las remesas centrales; en efecto, con ellas
se financia un 65% del gasto regional y apenas un 29% del gasto municipal.51
Italia
Existen cuatro niveles de gobierno: central; regional, con 20 regiones; provincial, con
99 provincias; y local, con 8100 municipios. Las regiones son entidades creadas por la
Constitucin de 1948, con autonoma en ciertas reas. Hay 5 regiones con status especial,
que gozan de considerable autonoma legislativa en los gastos; se trata de grandes islas o
zonas fronterizas en las que vive una gran cantidad de extranjeros. Y hay 15 regiones
ordinarias establecidas recin en 1970, que gozan de menor de autonoma.
La Constitucin asigna gastos por niveles de gobierno pero no especifica quin se hace
cargo del financiamiento. Las potestades tributarias no estn asignadas por la Constitucin,
sino por un conjunto de leyes ad hoc que no define con precisin las responsabilidades de
financiamiento y recaudacin. En este contexto, el gobierno central decidi descentralizar
el gasto y eliminar la imposicin subnacional. Como resultado, rige en Italia una acentuada
centralizacin de los ingresos pblicos, un fuerte desequilibrio vertical y un sistema de
transferencias condicionales. El objetivo de esa poltica fue nivelar agudas disparidades
regionales.
En 1993, el gobierno central gastaba un 29% del PBI, en rubros tales como defensa,
relaciones exteriores, administracin general y servicio de la deuda pblica. Las regiones
ordinarias, responsables de salud, transporte, bienestar social, agricultura, turismo, vivienda
y entrenamiento para el trabajo, gastaban un 8% del PBI, financindose en particular con
transferencias condicionadas. Las regiones especiales, responsables de algunas funciones
adicionales a las que tienen las regiones ordinarias, gastaban un 3% del PBI. Las provincias
50

Tal resultado no debiera sorprender, ya que los incentivos montados por el gobierno central no pueden
conducir a nada diferente: la recaudacin de los impuestos cedidos que logren las regiones es, en los hechos,
un mero adelanto de fondos, puesto que el gobierno central la deduce antes de distribuir la coparticipacin.
51
Vea OECD (1997). Vea tambin Sol-Vilanova (1990).

85

tienen muy pocas funciones (planeamiento econmico regional y territorial y coordinacin

entre la regin y los municipios) y gastaban un 1% del PBI. Por ltimo, los municipios
gastaban 7% del PBI en bienestar social, construccin y mantenimiento de caminos locales.
Hasta 1992, el financiamiento de los gobiernos subnacionales se caracterizaba por una
baja proporcin de recursos propios y una alta proporcin de transferencias condicionales
del gobierno central. Las regiones, por ejemplo, recaudaban un 3% del PBI en concepto de
ingresos tributarios y no tributarios, y no tenan potestad para recaudar tributos adicionales
ni para cambiar las alcuotas de los tributos existentes. A partir de entonces, se transfirieron
muchos impuestos a los gobiernos subnacionales, se concedieron algunas libertades y la
recaudacin regional aument a 7% del PBI. De todas maneras, cabe sealar que el rango
de las alcuotas sigue acotado por directivas centrales, y que en la opinin de observadores
la descentralizacin ha inducido un pobre esfuerzo recaudatorio (dado el potencial de los
impuestos transferidos). Entre los gravmenes regionales ms importantes se cuentan varios
impuestos sobre los automotores, uno sobre la nmina salarial y otro a los ingresos de los
trabajadores autnomos. Las regiones tambin recaudan gravmenes que comparten con el
gobierno central, tales como un impuesto a la registracin de automviles y otros sobre los
consumos de gas natural y combustibles. Las regiones especiales se financian bsicamente
con fondos coparticipados, que reciben en proporcin a sus responsabilidades de gasto.
Definitivamente, las transferencias condicionadas constituyen el canal ms importante
de financiamiento regional. El gobierno central insiste en estas remesas en el entendimiento
de que contribuyen a un patrn ms igualitario de gastos regionales. Aunque se advierten
aires tenues de cambio. Por medio de una reciente ley, se contempla establecer un nuevo
sistema de financiamiento regional. Se reemplazaran los viejos impuestos regionales por
una sobretasa al impuesto nacional a los ingresos, de entre medio y un punto porcentual, y
por una suerte de IVA regional, y se renovara el sistema de transferencias. Hasta el 2001,
los nuevos impuestos seran administrados por el gobierno central, quien fijara las
alcuotas y determinara el criterio de reparto regional, y a partir de ese ao las regiones
empezaran a fijar las alcuotas.
Los municipios financiaban en 1992 el 40% de su gasto con recaudacin propia.
Sobresala en ella el impuesto a la propiedad, precisamente uno de los tributos transferidos
en aquel entonces. Los municipios tambin cobran un impuesto a las artes y las profesiones,
una sobretasa al impuesto provincial a la electricidad, y un canon al uso de tierras pblicas.
En transicin
China
Este pas no ha estado ajeno a los cambios observados en aos recientes en otros
pases en transicin. La redefinicin del sistema de relaciones fiscales entre los distintos
niveles de gobierno ha sido parte integral de las reformas pro-mercado. El saldo de la
experiencia es bueno, ya que se ha fortalecido la autonoma de los gobiernos subnacionales
en base a una mayor recaudacin propia.
La estructura de gobierno reconoce cinco estamentos: el central; el provincial, con 31
administraciones (22 provincias, 4 municipios con significativo poder de decisin, y 5
regiones autnomas); el prefectural, con ms de 300 prefecturas y municipios con nivel de
prefectura; el municipal propiamente dicho, con ms de 2100 municipios y ciudades con

86

nivel municipal; y un nivel inferior con decenas de miles de pueblos, distritos y ciudades.
Los niveles de gobierno inferiores al provincial operan bajo la autoridad de este ltimo.
La Constitucin china no es explcita en la asignacin por niveles de gobierno de las
responsabilidades de gasto y las potestades tributarias. En general, puede afirmarse que el
gobierno central tiene responsabilidades en defensa nacional, gastos de capital y servicio de
la deuda, y que los gobiernos subnacionales se encargan de salud y educacin, de desarrollo
de la agricultura y de la mayora de los subsidios.
Al revs de la experiencia internacional, la descentralizacin del gasto no fue tan
importante como la descentralizacin impositiva, que fue drstica. La participacin del
gasto subnacional en el gasto pblico consolidado rond el 50% tanto en los aos anteriores
a las reformas como en los posteriores.52 De todas formas, el gasto consolidado como
proporcin del PBI ha experimentado un fuerte descenso atento a la menor recaudacin
impositiva y al papel ms restringido del Estado en la economa.
En el perodo 1978-94 los gobiernos subnacionales fueron ganando gravitacin en los
ingresos fiscales. El gobierno central careca de una agencia con capacidad de recaudacin
en todo el pas, de forma que el grueso de la recaudacin qued en manos de los gobiernos
subnacionales. Aunque la legislacin tributaria sigui obedeciendo lineamientos centrales,
la administracin tributaria evolucion desde un sistema sumamente controlado en el nivel
superior de gobierno hacia otro con mayor injerencia de los niveles inferiores. En efecto, en
1980 se introdujo un sistema de participacin local en los ingresos fiscales a fin de elevar la
recaudacin. El sistema dividi la recaudacin de cada impuesto en una parte perteneciente
al gobierno central, otra para el gobierno subnacional, y el resto eran ingresos participados,
repartidos segn lo estipulado en contratos acordados entre el nivel superior y los niveles
inferiores de gobierno. Pero el sistema fracas; las frecuentes modificaciones que sufrieron
los contratos, a fin de mitigar disparidades regionales y equilibrar dficit locales, entre otros
propsitos, terminaron erosionando los incentivos para recaudar que tenan los gobiernos
subnacionales.53
Una caracterstica interesante de aquel perodo fue el aumento de los recursos extrapresupuestarios a nivel subnacional. Tales recursos eran la suma de las ganancias de las
empresas pblicas locales, el cobro de tasas por servicios y otros ingresos no tributarios.
Con estos fondos se financiaban proyectos de inversin con beneficios locales. Se estima
que en 1992 llegaron a igualar a la recaudacin impositiva, que s estaba dentro del
presupuesto. La razn que explica la aparicin de los recursos extra-presupuestarios son los
referidos contratos de coparticipacin impositiva. Las provincias, prefecturas y municipios
no tenan ninguna obligacin de coparticipar estos recursos al gobierno central! La alta
incertidumbre sobre el cumplimiento de los contratos, la carga excesiva puesta sobre las
regiones con supervit y tambin la excesiva ayuda a las regiones con dficit, condujeron a
una reduccin generalizada del esfuerzo recaudatorio, a un aumento del gasto pblico local
y a una sustitucin de la recaudacin impositiva por la extra-presupuestaria. Todo esto en el
marco de una pertinaz declinacin de la recaudacin consolidada como proporcin del PBI.
Como ha sucedido en la generalidad de los pases en transicin, la recaudacin consolidada
cay mucho, de 31% en 1978 a 11% en 1996. Pero en el caso chino la causa no fue el
estancamiento econmico, sino la fuerte reduccin del supervit de las empresas pblicas y

52
53

Vea Jin, Qian y Weingast (1999).

Vea Arora y Norregaard (1997).

87

las dificultades para implementar una administracin tributaria eficaz en el nuevo contexto
econmico.
Los desarrollos comentados motivaron la reforma de 1994. El sistema de contratos de
coparticipacin impositiva vigente en el perodo anterior fue reemplazado por un sistema de
divisin ms transparente de las bases tributarias entre el gobierno central y los gobiernos
subnacionales. La asignacin de potestades fue definida explcitamente y dej de estar
sujeta a continuas negociaciones. Para evitar la falta de recursos de los gobiernos locales, el
gobierno central les garantiz montos mnimos sobre las recaudaciones del IVA y de los
impuestos internos. Conforme a la nueva distribucin de potestades, el gobierno central
recauda impuestos sobre los ingresos de las empresas estatales de su propiedad y sobre los
ferrocarriles y el sector financiero, impuestos internos, renta aduanera y el IVA sobre la
importacin. Por su parte, los gobiernos subnacionales recaudan impuestos a los ingresos
de las empresas que no son propiedad del gobierno central (estatales pertenecientes a los
gobiernos locales, empresas colectivas, joint ventures y empresas privadas), impuestos a los
ingresos de las personas, a la actividad agrcola y al resto de las actividades, excepto los
ferrocarriles y el sector financiero, el IVA a las transacciones inmobiliarias y los tributos de
sellos, al uso de la tierra y a las transacciones menores. La recaudacin del IVA sobre los
restantes sectores de la economa se compartira entre los gobiernos central y subnacionales
en un 75% y un 25%, respectivamente. A partir de la reforma, los gobiernos subnacionales
slo recaudaran los impuestos subnacionales, mientras una nueva agencia nacional pasara
a recaudar los impuestos asignados al gobierno central.
Tras la reforma, las responsabilidades de gasto permanecieron bsicamente inalteradas,
esperndose un supervit en el gobierno central para financiar transferencias igualadoras
entre regiones basadas en criterios objetivos. Un paso importante fue la abolicin en 1995
del minucioso escrutinio de los presupuestos subnacionales que llevaba a cabo el gobierno
central, adems de la erradicacin de una prctica de asignacin arbitraria de funciones y
mandatos.
Despus de la reforma, la recaudacin consolidada se estabiliz en trminos del PBI,
mientras la recaudacin subnacional creca ms rpidamente que la nacional, y se frenaba el
crecimiento del gasto subnacional. Subsisten an muchos problemas; falta claridad en la
definicin de responsabilidades de gasto por niveles de gobierno, siguen siendo elevados
los fondos extra-presupuestarios y falta transparencia en el sistema de transferencias.
Federacin Rusa
Desde su declaracin como pas soberano en 1991, esta federacin, compuesta por
regiones muy distintas entre s en el plano tnico, econmico, cultural e histrico, ha estado
sumergida en un proceso de grandes cambios. En particular, el proceso de descentralizacin
ha rematado en un camino de prueba y error en razn de la fuerte inestabilidad poltica y
econmica que afecta al pas desde entonces.
La estructura de gobierno de la federacin comprende tres niveles: el central; los
Oblasts, integrado por 89 unidades geogrfico-administrativas; y el municipal, integrado
por municipios propiamente dichos, grandes ciudades y rayons. Las 89 unidades
administrativas gozan de cierto grado de autonoma respecto del gobierno central, y por lo
general tienen poblaciones tnicamente homogneas. Con el tiempo, el nmero de unidades
administrativas ha ido cambiando segn las alternativas del proceso de descentralizacin y
las presiones por mayor autonoma. En 1993 existan 20 repblicas tnicas, 2 repblicas

88

soviticas, 2 repblicas soviticas socialistas, una repblica autnoma sovitica, 49 oblasts

propiamente dichos, 3 oblasts autnomos, 4 okrugs autnomos, 6 krays y 2 ciudades
metropolitanas con status de oblast (Mosc y San Petersburgo). Las repblicas tnicas
gozan del mayor grado de autonoma en la poltica comercial externa, las relaciones
internacionales, y el control de la tierra y los recursos naturales dentro de sus fronteras. Con
un menor grado de autonoma les siguen otras clases de repblica, los oblasts, las ciudades
metropolitanas, y los oblasts y okrugs autnomos.54
Cuando exista la URSS, el presupuesto del gobierno central inclua actividades y
empresas de alcance nacional, tales como defensa, transporte e industria pesada, adems de
relaciones internacionales, seguridad interna y justicia, educacin universitaria y el servicio
de la deuda pblica. Las unidades administrativas tenan competencia en industria liviana,
servicios pblicos y caminos regionales. En tanto que las ciudades y los rayons estaban a
cargo de la provisin de vivienda, de algunos servicios pblicos y algunos de salud, y de la
educacin pre-universitaria. En la prctica, sin embargo, las administraciones subnacionales
fueron simples ejecutoras de las polticas establecidas por el gobierno central, ya que nunca
tuvieron autoridad para determinar el nivel o la composicin del gasto pblico.
Tras el advenimiento de la Federacin se registra cierta descentralizacin, aunque
dentro del viejo molde de competencias por niveles de gobierno. Entre las principales
transferencias de responsabilidades, se destaca la administracin y recaudacin de ingresos
para la mayora de los subsidios de precios, que ha pasado al nivel regional (oblasts), igual
que otros programas sociales, y el financiamiento de algunos proyectos de inversin, que ha
pasado a la esfera local (municipal).55
Hasta 1990 la administracin impositiva era muy centralizada. En 1991, la agencia de
recaudacin fue separada del Ministerio de Finanzas, dotndosela de mayor autonoma, y se
crearon impuestos compatibles con la nueva economa de mercado (hasta 1991 la principal
fuente de recursos haban sido las empresas pblicas). En la actualidad, aquella agencia est
a cargo de la recaudacin de todos los impuestos federales, regionales y locales. Los ms
importantes impuestos federales generan cerca del 75% de la recaudacin consolidada del
pas; esta recaudacin es coparticipada de una forma u otra a los gobiernos subnacionales.
Estos gobiernos tienen poco espacio para crear nuevos tributos o modificar los existentes.
El gobierno central recauda un IVA, impuestos internos sobre automviles y bebidas
alcohlicas, impuestos a las ganancias de los bancos y de las compaas aseguradoras, renta
aduanera, e impuestos sobre las transferencias de divisas y acciones. Por lo general, las
bases y alcuotas de los impuestos regionales estn reguladas por el gobierno central. Las
regiones tienen un impuesto a los ingresos de las personas, otro a los ingresos de las
corporaciones, e impuestos internos sobre varios productos, excepto automviles y bebidas
alcohlicas. Las regiones tienen algunos gravmenes en los que pueden fijar alcuotas:
impuestos a la propiedad, a los activos de las empresas, a la forestacin, de sellos,
inmobiliario, a las herencias y donaciones, y para fondos viales; tambin cobran tasas por el
uso de agua. En el nivel inferior de gobierno, los municipios y los rayons tienen derecho a
fijar la alcuota y la base de los impuestos a la propiedad, incluyendo el impuesto a la tierra,
de los impuestos especiales para el mantenimiento de las milicias, y de los tributos sobre la
publicidad, la venta de automviles y computadoras, adems de cobrar los permisos de
negocios, de construccin, por venta de vinos y licor, etc.
54
55

Vea Bahl y Wallich (1995).

Vea Craig, Norregaard y Tsibouris (1997).

89

En la Federacin Rusa no existe un rgimen de coparticipacin de impuestos sino

varios, uno por cada impuesto federal importante. Cada rgimen, a su vez, es especial, en
cuanto al porcentaje de la recaudacin que queda para el gobierno central y a los criterios
de redistribucin secundaria, entre las regiones. Pero puede identificarse una norma; las
ciudades industriales y las regiones ricas aportan ms de lo que reciben, y los pobres rayons
rurales reciben bastante ms de lo que aportan. Hasta 1994 la legislacin rusa careca de
patrones objetivos para realizar transferencias desde el gobierno central a los subnacionales.
Las transferencias, por tanto, se hacan caso por caso, sin una poltica definida, tal como la
de igualacin de capacidades fiscales entre regiones. Se cre entonces el Fondo para la
Ayuda Regional, con una parte de la recaudacin del IVA federal, cuya distribucin se
guiara conforme a un criterio transparente y automtico. Algunos estudios sostienen que
este sistema, no obstante el progreso institucional que significa, ha debilitado el esfuerzo de
recaudacin subnacional y ha desviado ingresos hacia fondos extra-presupuestarios, atento
a que los mismos no estn sujetos a coparticipacin.
2. Principales Conclusiones
En gran medida, las conclusiones que surgen del repaso de la situacin internacional en
materia de descentralizacin de gastos y recursos confirman el mensaje bsico del cuadro 4
(captulo I, seccin 2). En la escala de correspondencia fiscal, la Argentina ocupa el ms
bajo lugar entre los pases federales, ocupa un lugar intermedio en una escala que incluye a
pases unitarios, pero aun pases unitarios como Dinamarca y Suecia la superan por amplio
margen. La dbil correspondencia argentina no se debe a una escasa descentralizacin del
gasto sino a una excesiva centralizacin tributaria.
Estas son las principales conclusiones de carcter general: a) surge como norma que a
mayor descentralizacin tributaria, menor financiamiento nacional del gasto subnacional y
mayor independencia financiera de provincias y municipios; b) en la mayora de los pases
la recaudacin ms importante proviene del impuesto al ingreso; c) es comn la existencia
de diversas formas de coparticipacin de impuestos con el objeto de realizar transferencias
igualadoras de capacidades fiscales entre regiones (estados, provincias o cantones); d) hay
claros indicios de que la coparticipacin penaliz el esfuerzo recaudatorio de los gobiernos
subnacionales, estimul el gasto de las regiones beneficiadas, y cre serios problemas de
transparencia e imputabilidad fiscal; e) se verifica en los ltimos veinte aos una corriente
descentralizadora, con mayores avances en el gasto que en los recursos. A continuacin,
ordenamos algunas observaciones especficas que vale la pena destacar.
1. Si bien no figura al tope de la escala de correspondencia, EEUU representa, en nuestra
opinin, el modelo ms puro de federalismo fiscal. Cada nivel de gobierno recauda sus
propios impuestos. No hay rgimen de coparticipacin federal de impuestos, ni existen
transferencias igualadoras entre los estados. Hay transferencias entre el gobierno federal
y los estados, y entre los estados y los municipios, pero son remesas a individuos por
razones de bienestar social. Se trata, en todo caso, de transferencias de igualacin de
oportunidades individuales, antes que de igualacin de capacidades de gasto estaduales.
En consecuencia, el desbalance vertical (financiamiento federal del gasto subnacional)
es mnimo y la autonoma financiera de los estados es mxima. La imposicin al
ingreso es importante y diversa. De hecho, se considera que la administracin de tal
diversidad es muy costosa, tanto para el Fisco como para los contribuyentes; sin

90

2.

3.

4.

5.

6.

embargo, los estados se han negado a centralizar la recaudacin del impuesto a los
ingresos en el Internal Revenue Service.
La organizacin fiscal suiza es similar a la de EEUU; con una diferencia, en este pas ya
existen transferencias de igualacin (entre cantones), aunque son las menos ambiciosas
dentro de la larga lista de pases que las tienen. La diversidad tributaria en Suiza es aun
ms acentuada que en EEUU. El impuesto al ingreso es recaudado por la Confederacin
y por los 26 cantones, y est regido por 27 cdigos distintos en cuanto a alcuotas, bases
imponibles, exenciones y deducciones.
En Canad, otro pas de fuerte correspondencia fiscal, las transferencias de igualacin
(entre provincias) cobran un papel importante. Quizs en coincidencia con tal filosofa,
las provincias, salvo Quebec, cedieron al gobierno federal la administracin y posterior
coparticipacin del impuesto al ingreso. Pero esta tendencia habra tocado su lmite
hace algunos aos, cuando el gobierno federal propuso reemplazar los impuestos a las
ventas de las provincias por un IVA recaudado y coparticipado por aqul, y ninguna
provincia acept la invitacin. Quebec, por su parte, propuso y consigui del gobierno
federal una coparticipacin al revs. En efecto, actualmente la provincia recauda su
IVA ms el IVA federal y luego coparticipa al gobierno federal. Esta experiencia no es
nica; se observan experiencias similares en Alemania y China, entre otros pases.
No obstante el carcter unitario de Dinamarca y Suecia, los gobiernos subnacionales de
estos pases se distinguen por una notable independencia financiera. Gozan de cierta
autonoma en la definicin de las bases imponibles y de amplia autonoma en la fijacin
de las alcuotas. Un aspecto destacable de los pases nrdicos, incluyendo a Noruega y
Finlandia, consiste en que la muy fuerte imposicin al ingreso que los caracteriza est
concentrada en el nivel municipal; representa entre 80% y 100% de la recaudacin de
los municipios. El gobierno central realiza transferencias no condicionadas a los niveles
inferiores, pero no existen regmenes de coparticipacin.
Australia y Brasil son ejemplos de federalismo dbil. La experiencia del primer pas
tiene muchos puntos de contacto con la experiencia argentina. La tributacin est
concentrada en el gobierno federal (impuesto al ingreso de las personas y de las
compaas, impuesto a las ventas y renta aduanera); las facultades de recaudacin de los
gobiernos subnacionales estn restringidas por trabas constitucionales y prcticas. El
gobierno federal financia a travs de remesas y adelantos el 40% del gasto subnacional,
que es mucho, pero bastante menos que en la Argentina (ms del 60%). El caso
brasileo es distinto al australiano o el argentino. La descentralizacin tributaria en
Brasil es mayor, pero la del gasto es menor. Adems de recaudar el impuesto ms
importante del pas (el ICMS, una especie de IVA que mezcla principios de origen y
destino), los estados brasileos financian, en trminos netos, el 100% de sus gastos; no
as los municipios, que dependen en gran medida del gobierno federal.
En Colombia, Espaa e Italia la organizacin poltica unitaria permea a la organizacin
fiscal. Coexisten en todos ellos una fuerte centralizacin de recursos, dbiles potestades
tributarias subnacionales, un fuerte supervit en el nivel superior de gobierno y un
fuerte dficit en los niveles inferiores. La coparticipacin de impuestos cumple la
funcin de distribuir el supervit del nivel superior a los niveles inferiores. Existe una
gran variedad de regmenes de coparticipacin; casi siempre hay ms de uno en
funcionamiento; adoptan criterios de distribucin muy variados, por lo general ms
redistributivos que devolutivos. Juzgada por su desbalance vertical, la Argentina est
ms cerca de estos pases que de los federales.

91

7. En el caso alemn llama la atencin el sistema de transferencias de igualacin. En este

pas la recaudacin de los grandes impuestos est a cargo de los Landers. Ellos realizan,
adems, la coparticipacin al gobierno federal y las transferencias a los Landers pobres.
El gobierno federal slo interviene en el proceso de transferencias a ttulo de veedor.
8. Las de China y la Federacin Rusa figuran entre las experiencias internacionales ms
interesantes. Ambos pases se han visto en la urgencia de crear una organizacin fiscal
consistente con la nueva economa de mercado. Hace diez o veinte aos, se limitaban a
recaudar el supervit de explotacin de las empresas pblicas; desde entonces, han
debido improvisar con suerte variable nuevos gravmenes y recaudarlos. En China no
se ha registrado un avance significativo en la descentralizacin del gasto, si bien ste ya
haba sido bastante descentralizado antes de la reforma (el gasto subnacional era y es el
50% del gasto consolidado). Por el contrario, la descentralizacin tributaria ha sido
drstica; no por designio sino por problemas logsticos; el gobierno central no dispona
de una agencia de recaudacin pero s las provincias. En la Federacin Rusa el proceso
ha sido menos claro. La organizacin fiscal federal rusa se parece mucho a la de un pas
unitario que atraviesa un perodo de inestabilidad poltica y econmica.
En las pginas siguientes exponemos tres cuadros estadsticos que sirven para subrayar
algunas de las conclusiones que deja nuestro repaso de la experiencia internacional. El
cuadro 17 pone de manifiesto la gravitacin internacional del impuesto al ingreso (personas
y empresas). En los pases nrdicos, este gravamen explica entre el 35% y el 60% de la
recaudacin consolidada; en los pases de habla inglesa, sin Gran Bretaa, entre el 44% y el
60%; en los pases europeos, entre el 18% y el 40%, y en los latinoamericanos, entre el 7%
y el 30%. La Argentina ocupa uno de los ltimos lugares de este ranking. Note, adems,
que existe una fuerte correlacin positiva entre la importancia del impuesto al ingreso en la
recaudacin y el grado de descentralizacin y correspondencia fiscal.
El cuadro 18 informa que en los pases nrdicos, en los de habla inglesa y en los
europeos, la imposicin al ingreso es sinnimo de imposicin a las personas; para los pases
de Amrica latina, y en especial para la Argentina, vale el reverso de la medalla. Aqu, la
imposicin al ingreso es sinnimo de imposicin a las empresas.
El cuadro 19 informa sobre el papel del impuesto al ingreso de las personas en el
financiamiento de los niveles inferiores de gobierno. En los pases nrdicos es esencial; en
EEUU y en Canad representa entre un 31% y un 42% de la recaudacin de los estados y
de las provincias; y en Europa representa entre un 54% y un 64% de la recaudacin de los
cantones suizos y de los Landers alemanes, y un porcentaje variable y significativo de las
recaudaciones municipales de los pases unitarios del continente. En la Argentina no existe
esta clase de impuestos en provincias y municipios.
Qu significa y a qu se debe la importancia general del impuesto al ingreso de las
personas, y su importancia especfica en los niveles inferiores de gobierno? Ms all de que
responda a una aeja tradicin y de que satisfaga el objetivo de una distribucin del ingreso
ms igualitaria, no creemos que exista una respuesta con fundamento econmico. Pero
llama poderosamente la atencin de que semejante conjunto de pases lo sostengan, cuando
est probado que involucra mayores costos de administracin para el Fisco y para los
contribuyentes que un impuesto a las transacciones, as como mayores costos polticos
atento a su visibilidad. Se nos ocurre una interpretacin, sin embargo, basada justamente en
su visibilidad. El impuesto al ingreso de las personas establece un vnculo inmediato entre
el gasto pblico marginal y su financiamiento. Induce al votante-contribuyente a interesarse

92

en el gasto pblico y a exigir una buena gestin. En sntesis, incentiva el cumplimiento del
principio de correspondencia fiscal en el mbito ms natural: la provincia o el municipio.
Cuando se trata de una descentralizacin tributaria el argumento de la correspondencia
fiscal se vuelve clave. Proponemos un papel importante para la imposicin directa en la
Argentina, pero no a travs de un tributo convencional al ingreso, como el impuesto a las
ganancias, sino a travs del impuesto a las ganancias personales, que grava en forma
personal el consumo, mientras desgrava automticamente la inversin y los ingresos no
laborales. Con nuestra propuesta, las personas fsicas dejaran de pagar Ganancias a la
Nacin por el equivalente de 0.7% del PBI, para empezar a pagar Ganancias Personales a
las provincias por el equivalente de 3.6% del PBI.

93

Cuadro 17

Comparacin Internacional de Estructuras Tributarias

Como porcentaje de la recaudacin consolidada del pas
Ao 1994

Ingreso

Patrimonio

Salario

Seg. Social

Bs. y Serv.

Otros

Dinamarca
Suecia
Finlandia
Noruega

60.4
42.4
40.9
34.8

3.7
3.1
2.5
2.7

0.6
1.4
-

3.1
27.3
25.6
24.1

32.0
25.6
30.7
38.4

0.2
0.2
-

Nueva Zelanda
Australia
EEUU
Canad

60.0
54.2
44.6
44.3

5.4
9.4
12.0
11.1

6.7
-

0.8
25.4
16.9

33.8
29.8
18.1
26.3

1.4

Suiza
Reino Unido
Italia
Alemania
Espaa
Grecia
Francia

39.6
35.6
34.8
29.3
27.7
20.5
17.7

7.4
10.9
5.5
2.8
5.3
3.3
5.2

0.2
0.7
2.5

36.7
18.0
31.2
39.2
38.6
34.6
43.3

16.3
35.3
28.3
28.8
27.9
40.9
27.2

0.3
0.6
4.1

Mxico (1989)
29.8
11.7
36.7
21.8
Chile (1990)
28.6
0.4
8.2
61.9
0.9
Colombia (1990)
28.5
2.4
11.4
52.0
5.7
Brasil (1990-91)
16.2
1.2
20.8
52.7
9.1
Paraguay (1990)
14.4
10.6
14.4
60.6
Argentina (1998)
13.4
6.4
17.8
59.6
2.7
Bolivia (1990)
7.6
11.4
13.9
67.1
Per (1990)
7.6
7.6
84.8
Uruguay (1989)
7.6
5.2
30.7
50.9
5.7
Fuente: Gonzlez Cano (1998, con datos de OECD) y Shome (1992); para Argentina, elaboracin propia.
Aclaraciones: 1) Los pases de mayor descentralizacin tributaria aparecen en itlica. 2) Los impuestos
destinados a la Seguridad Social casi siempre gravan el empleo del factor trabajo. Los impuestos sobre bienes
y servicios engloban el IVA, el impuesto a las Ventas y anlogos, y los impuestos sobre el comercio exterior.

94

Cuadro 18

Comparacin Internacional sobre Imposicin al Ingreso

En porcentaje del PBI
Ao 1994

Recaudacin
Total

Por Ingreso de
Sociedades

Por Ingreso de
Personas Fsicas

Dinamarca
Suecia
Finlandia
Noruega

29.6
21.5
19.4
14.3

1.9
2.8
1.9
3.5

27.7
18.7
17.5
10.8

Nueva Zelanda
Australia
EEUU
Canad

21.0
16.2
12.3
15.8

4.4
4.2
2.5
2.4

16.6
12.0
9.8
13.4

Suiza
Reino Unido
Italia
Alemania
Espaa
Grecia
Francia

13.5
12.1
14.3
11.5
9.8
6.9
7.8

2.0
2.7
3.7
1.1
1.7
2.4
1.6

11.5
9.4
10.6
10.4
8.1
4.5
6.2

Mxico (1989)
5.6
2.9
2.7
Chile (1981)
5.2
2.5
2.7
Colombia (1990)
3.6
1.8
1.8
Brasil (1991)
3.9
1.7
2.2
Paraguay (1990)
1.5
1.5
0.0
Bolivia (1990)
0.6
0.6
0.0
Per (1990)
0.6
0.6
0.0
Uruguay (1989)
1.6
0.9
0.7
Argentina (1998)
3.0
2.3
0.7
Fuentes: Gonzlez Cano (1998, con datos de OECD, Revenue Statistics 1995-96), Shome
(1992) y MEyOSP (1999).
Aclaraciones: 1) Los pases de mayor descentralizacin tributaria aparecen en itlica. 2) El
dato de recaudacin consolidada de Mxico corresponde a 1995, y los datos de Chile y
Brasil a 1990.

95

Cuadro 19

Imposicin al Ingreso de las Personas Fsicas como porcentaje de la

Recaudacin de cada Nivel de Gobierno
Ao 1987

Nacional

Provincial

Municipal

Dinamarca
Suecia
Finlandia
Noruega

35
18
29
10

90
100
90
83

Nueva Zelanda
Australia
EEUU
Canad

53
56
74
57

0
31
42

0
0
5
0

Suiza
Reino Unido
Italia
Alemania Federal
Espaa
Grecia
Francia

25
38
41
37
36
19
25

64
54
-

76
0
27
67
20
0
16

Argentina (1998)
4
0
0
Fuente: Goodspeed (1990, con datos de OECD 1965-87) y elaboracin propia.
Aclaraciones: 1) Los pases de mayor descentralizacin tributaria aparecen en
itlica. 2) La recaudacin consolidada no incluye los aportes de seguridad social.
3) Un guin significa que no existe el nivel de gobierno.

96

Captulo VII
Conclusiones Generales
Desde hace casi tres dcadas, el gobierno nacional financia, de un modo u otro, ms del
60% del gasto pblico provincial. Semejante desbalance vertical coloca a la Argentina en el
ltimo lugar en la escala de correspondencia fiscal de los pases federales, y aun por debajo
de pases unitarios como los nrdicos. La debilidad de nuestro federalismo fiscal se
manifiesta a diario en la ausencia de una clara restriccin presupuestaria en las provincias,
en una notoria falta de independencia financiera de los gobiernos provinciales, en la poca
cooperacin existente entre las Direcciones de Renta provinciales y la AFIP, y en una
continua presin provincial a favor de regmenes promocionales basados en desgravaciones
de los grandes impuestos nacionales.
Nuestra propuesta consiste en reemplazar una suma cercana a 25000 millones de pesos
anuales, que las provincias reciben por la recaudacin de un par de impuestos provinciales
obsoletos y muy distorsivos (Ingresos Brutos y Sellos) y, fundamentalmente, en concepto
de remesas nacionales (coparticipacin federal de impuestos, otros fondos comunes y
aportes del Tesoro), por una recaudacin provincial propia de igual monto. El objetivo de la
propuesta es que el gasto provincial cubierto con fondos nacionales sea mnimo, que las
provincias sean financieramente independientes de la Nacin y que se restablezca en ellas
el principio de correspondencia fiscal.
Tal objetivo nos condujo a disear un nuevo modelo tributario para las provincias,
fundado en la imposicin al consumo. Esta clase de imposicin tiene importantes ventajas:
no grava los intereses generados por el ahorro, desgrava en forma plena y automtica a la
inversin, puede neutralizar, siquiera parcialmente, la prima de riesgo-pas que ha castigado
histricamente la acumulacin de capital en la Argentina, y, si las circunstancias polticas
lo exigieran, permite la aplicacin de alcuotas progresivas sin un gran costo de eficiencia
en la asignacin de recursos.
Para la instrumentacin de la descentralizacin tributaria, y la consecuente supresin
de la coparticipacin federal de impuestos, no sera necesario modificar la Constitucin
Nacional. El nuevo sistema tributario provincial demandara, en cambio, la sancin de una
ley convenio por parte del Congreso Nacional, y la adhesin a la misma por parte de las
legislaturas provinciales.
En sus rasgos bsicos, el nuevo sistema tributario provincial comprendera un IVA, con
una alcuota del 10.0%, y un impuesto a las ganancias personales (ingresos del trabajo
exclusivamente), con una alcuota del 11.4%, adems de impuestos internos sobre los
combustibles (en estaciones de servicio) y sobre los cigarrillos y las bebidas alcohlicas (en
puestos de venta al pblico). En todos los casos, prevemos entera autonoma provincial en
la fijacin de alcuotas y en la definicin de bases gravables. Respecto del IVA, prevemos
gravar con alcuota cero las exportaciones interprovinciales, y adoptar un mecanismo de
IVA compartido o similar. Aconsejamos la aplicacin de alcuotas uniformes por razones
de eficiencia y simplicidad administrativa; una excepcin a esta regla sera el impuesto a las
ganancias personales. Sugerimos que este tributo se cobre segn el criterio de residencia,
por una mera cuestin de correspondencia: su producido financiar la provisin de bienes
pblicos (seguridad, educacin, alumbrado) que consume la familia del trabajador que lo
pagar.

97

Una crtica a la descentralizacin del IVA proviene de la mala experiencia brasilea. El

IVA est descentralizado en Brasil. Este impuesto, el de mayor recaudacin en aquel pas,
est en manos de los estados, y los estados han protagonizado guerras tributarias en aos
recientes. Una de las causas de este fenmeno es que el IVA estadual tiene un sesgo hacia
el principio origen. Como remedio, sugerimos aplicar un IVA destino segn, por caso, la
propuesta Varsano-McLure.
El nuevo sistema tributario provincial nos llev a disear un nuevo sistema tributario
para la Nacin, que fuera la imagen especular del primero. Los pilares del sistema nacional
seran un IVA, con una alcuota del 11.0%, y un impuesto a las ganancias empresarias
(excedente empresario), con una alcuota del 33%, adems de un impuesto interno sobre los
combustibles (en refinera) y otro sobre los cigarrillos y las bebidas alcohlicas (en fbrica),
con las alcuotas vigentes. La suma de las alcuotas de los impuestos internos nacionales y
provinciales sera igual a las alcuotas que cobra actualmente la Nacin.
A fin de que el Internal Revenue Service de EEUU conceda un tax credit al pago local
del impuesto a las ganancias empresarias, es aconsejable que este tributo se liquide segn el
criterio del devengado, que permita la deduccin de los intereses y alquileres que pagan las
empresas, que contemple la retencin de intereses en la fuente y que se rija de acuerdo con
el principio de la renta mundial. Estas adaptaciones lo alejan del impuesto puro al consumo
que desearamos para Argentina. Son, sin embargo, parte del trade-off que enfrenta toda
poltica tributaria, y no creemos que aceptarlas sea un costo excesivo.
Si las erogaciones y las recaudaciones crecieran conforme a nuestras proyecciones, los
desequilibrios de la Nacin y de las provincias experimentaran una fuerte reversin hacia
el ao 2010. El dficit nacional de $4000 millones en 1998 se convertira en un supervit de
$10000 millones en el 2010, y el dficit provincial de $1700 millones en 1998 se
convertira en un supervit de $3300 millones en el 2010. Esta trayectoria es indicativa del
margen que deja la propuesta para reducir los impuestos al trabajo. Advierta que el nuevo
sistema tributario es neutral respecto del capital pero discrimina respecto del trabajo. Por
tanto, una vez instrumentada la propuesta, la reduccin de los aportes patronales se volvera
todava ms deseable que en la actualidad.
Cuando contempla una escala de alcuotas progresiva en el impuesto a las ganancias
personales, el nuevo sistema tributario (provincial y nacional) no ejerce una presin distinta
a la actual sobre contribuyentes tales como los trabajadores en relacin de dependencia y
los trabajadores independientes de baja remuneracin, y reduce la presin sobre ambos
tipos de trabajadores de remuneracin media y medio-alta. Las empresas se benefician con
la reforma. En este caso, la ventaja estriba en la deduccin automtica de la inversin que
garantiza el impuesto a las ganancias empresarias en comparacin con la amortizacin
gradual tpica del actual impuesto a las ganancias.
Con respecto al impuesto a las ganancias personales, no propiciamos la aplicacin de
mnimos no imponibles. Este expediente adolece de una seria desventaja: permite que una
franja de los votantes quede exenta del pago de impuestos directos. Esta circunstancia crea
un divorcio entre los derechos y las obligaciones del ciudadano que finalmente debilita el
cumplimiento del principio de correspondencia. Planteada la necesidad poltica, preferimos
una escala de alcuotas progresiva. Como el clculo de la recaudacin del impuesto en este
caso se hace ms complejo, aconsejamos que la alcuota promedio no sea inferior al 11.4%
sugerido, a fin de alcanzar la recaudacin prevista. Con nuestra propuesta, las personas
fsicas dejaran de pagar Ganancias a la Nacin por el equivalente de 0.7% del PBI, para
empezar a pagar Ganancias Personales a las provincias por el equivalente de 3.6% del PBI.

98

Ahora bien, una completa descentralizacin tributaria genera un vasto abanico de

desequilibrios presupuestarios en las provincias. En un comienzo, la Ciudad de Buenos
Aires gana un enorme supervit, la provincia de Buenos Aires queda con un pequeo
supervit, y las provincias de Crdoba, Santa Fe y Mendoza quedan con pequeos dficit;
pero a los pocos aos las provincias de Buenos Aires, Crdoba, Santa Fe y Mendoza pasan
a ser netamente superavitarias. Las restantes provincias quedan en situacin deficitaria,
aunque en grado muy variable de gravedad. En base a una mezcla de esfuerzo recaudatorio
y de racionalizacin del gasto, Neuqun, Chubut, Santa Cruz, Tierra del Fuego, La Pampa,
San Luis y Ro Negro estn en condiciones de reequilibrar sus cuentas en poco tiempo. Por
ltimo, queda un grupo de provincias pobres que prcticamente no tiene posibilidades de
autofinanciarse en la prxima dcada, sin echar mano a una presin tributaria abrumadora o
rebajar su gasto per cpita muy por debajo del promedio provincial.
Esta situacin nos llev a disear un sistema de transferencias entre provincias fundado
en el principio de equidad. El objetivo del sistema es que las provincias pobres puedan
financiar servicios pblicos bsicos de una calidad similar a la calidad provincial promedio.
Aunque para no recrear la situacin de dependencia financiera y falta de correspondencia
tpica de la actual organizacin fiscal federal, las transferencias respetarn una suma fija
por habitante, sern auto-extinguibles y sern giradas por las provincias aportantes a las
receptoras, sin la intervencin de la Nacin. El gobierno nacional quedar operativa y
financieramente al margen del sistema. El sistema que proponemos tiene antecedentes en
las experiencias canadiense y alemana.
Finalmente, la necesidad de que el nuevo acuerdo federal constituyera una promesa
jurdicamente creble para las partes involucradas, provincias y contribuyentes, nos condujo
a disear una nueva institucin. El Fideicomiso Federal, integrado por la Nacin, en calidad
de veedora, por las provincias aportantes y por las provincias receptoras, supervisar el giro
regular y automtico de las transferencias, y garantizar que la presin tributaria global
sobre particulares y empresas no supere determinados lmites. El poder del Fideicomiso
residir en la capacidad para expulsar del acuerdo federal a las jurisdicciones en falta,
suspendiendo as sus potestades para recaudar los nuevos gravmenes provinciales.
Esta reforma estructural alterar en ms de un sentido el statu quo, y generar algn
dficit de financiamiento transitorio. Sugerimos que se mantengan las reglas de juego para
las inversiones en proceso de amortizacin y para las inversiones promovidas, que se
refinancie la deuda provincial con garanta de la Nacin, sin nacionalizarla, y que se prevea
alguna ayuda en concepto de reforma estructural para las provincias receptoras y neutrales
durante la transicin.
Cabe reflexionar, por ltimo, acerca del profundo cambio organizativo que promovera
la propuesta de descentralizacin. En la actualidad, todas las jurisdicciones, salvo la Ciudad
de Buenos Aires, reciben transferencias de la Nacin. Con nuestra propuesta, las doce
jurisdicciones ms ricas del pas, que suman el 75% de la poblacin y el 86% del PBI,
pasaran a moverse en un contexto de acentuada autonoma tributaria e independencia
financiera. Y aunque seguiran dependiendo de transferencias, las doce jurisdicciones ms
pobres tambin pasaran a moverse en ese contexto de autonoma tributaria, y de respeto
del principio de correspondencia fiscal, puesto que los aumentos del gasto pblico debern
cubrirse con parecidos aumentos de la recaudacin propia.

99

Charles E. McLure, Jr.

Hoover Institution
Stanford University
Comentarios sobre la Propuesta de Federalismo Fiscal
La Propuesta de Federalismo Fiscal es una contribucin importante al debate sobre el
federalismo fiscal en Argentina. Ojal sea de ayuda en la racionalizacin de las relaciones
fiscales intergubernamentales en este pas.
Correctamente, los autores sealan que el actual sistema no es conducente a una buena
gestin de gobierno o a una buena toma de decisiones en el sector pblico. Las provincias
gastan mucho ms de lo que recaudan, y el gobierno federal cubre la diferencia mediante
transferencias. Esta violacin del principio de correspondencia (que sostiene que los
gobiernos deberan recaudar lo que gastan), genera una situacin en la que los gobiernos
provinciales pueden no actuar en forma responsable, debido a que gastan el dinero de
otros. Asimismo, el sistema de coparticipacin es increble e innecesariamente complejo.
Los autores sostienen que las provincias deberan tener mayor acceso a la recaudacin
tributaria que el que tienen, y que la coparticipacin puede ser drsticamente restringida.
Proponen hacerlo mediante la imposicin provincial al valor agregado y a los sueldos y
salarios. (Tambin se otorgara a las provincias una mayor potestad para aplicar impuestos
internos. No analizo este aspecto de la propuesta en mayor profundidad porque es menos
novedoso que los otros.) El gobierno federal continuara aplicando el IVA, aunque con una
alcuota reducida, y el impuesto a las ganancias empresarias. Esta reasignacin de
impuestos aumentara simultneamente la imputabilidad (accountability) y la transparencia
de las finanzas de los gobiernos provinciales.
Esta propuesta no slo implicara una reforma radical del federalismo fiscal argentino;
tambin involucrara algunos pasos muy audaces, aun respecto de patrones internacionales.
Sin embargo, tambin refleja algunos compromisos en relacin con el ideal conceptual de
los autores.
Advirtiendo la acrecentada preferencia de la comunidad acadmica por la imposicin
basada en el consumo frente a la imposicin a los ingresos (aunque desestimando una de las
ventajas primarias de la imposicin directa al consumo: su simplicidad, en especial cuando
se refiere a cuestiones de timing y de ajuste por inflacin, que se explican en Zodrow y
McLure, 1991), los autores examinan cuatro tipos de impuestos basados en el consumo: dos
impuestos indirectos (el impuesto a las ventas minoristas o IVM y el IVA) y dos impuestos
directos (el flat tax, comnmente asociado a Hall y Rabushka, y el impuesto a los ingresos
consumidos o IIC, recaudado sobre una base que incluye el ahorro y excluye el
desahorro).56 Los autores llegan a la conclusin de que el IVA domina al IVM y que el flat
tax domina al IIC. (A pesar de que coincido con esta conclusin, considero que un hbrido
compuesto por un flat tax a las personas y un IIC a las empresas, podra dominar al flat tax
puro; vea McLure y Zodrow, 1996.)
Lamentablemente, la propuesta ofrece pocos detalles sobre cmo los autores proponen
implementar el IVA provincial principio destino. Esto es extrao y desconcertante, pues
hasta hace poco generalmente se consideraba que un IVA subnacional satisfactorio no era
viable (vea Bird y Gendron, 1998); por cierto, el IVA brasileo, recaudado principalmente
56

Nota de los autores: En el texto principal, el IIC recibe el nombre de impuesto al consumo personal.

100

sobre base origen, no provee un precedente til. No queda claro si los autores proponen
emplear el sistema basado en la alcuota cero sobre las exportaciones interprovinciales y el
pago diferido del impuesto sobre las importaciones interprovinciales de los contribuyentes
inscriptos que se utiliza en Quebec (que podra dar lugar a abusos si se transplantara a
Argentina), el sistema que Ricardo Varsano (1995) ha propuesto para Brasil y que Ricardo
Fenochietto (sin fecha) ha propuesto para Argentina (descripto en McLure, an no
publicado, con el IVA compensado sobre el comercio interprovincial), el sistema que Keen
y Smith (1996) han propuesto para la Unin Europea (descripto en Keen, 1999), o algn
otro sistema. Aparentemente, tampoco permiten la determinacin provincial de la alcuota
de IVA, un motivo clave para adoptar dicho sistema.57
El flat tax tiene dos componentes diferenciables: un componente personal, que no es
ms que un impuesto al ingreso laboral (salarios, sueldos y jubilacin), y un componente
empresario, con dos caractersticas clave: a) deduccin inmediata (expensing) de todas las
compras de la empresa, incluyendo las de bienes de capital y los aumentos de inventarios, y
b) no deduccin de los intereses pagados (y exencin de los intereses ganados). (La no
deduccin de los intereses pagados en el impuesto empresario compensa la exencin de los
intereses ganados en el impuesto personal.) En trminos de valor presente (y en condiciones
muy irreales) se puede decir que esta combinacin de impuestos equivale a un impuesto al
consumo personal, razn por la cual se los pone en el mismo casillero en las discusiones
acadmicas y en esta propuesta. Una caracterstica imaginativa de la propuesta es que
sostiene que el impuesto personal, pero no el empresario, podra asignarse a las provincias.
Al final, los autores se abstienen de proponer que Argentina adopte el flat tax
empresario. Pero no porque ningn pas del mundo lo haya adoptado, hecho que no se
menciona.58 Ms bien, ellos destacan, correctamente, que si no se permitiera la deduccin
de los intereses pagados, el flat tax argentino no sera elegible para un tax credit en EEUU.
As, los autores proponen un impuesto empresario de compromiso, en el cual los intereses
seran deducibles, como en el impuesto a las ganancias convencional. (Las regulaciones del
Internal Revenue Code de EEUU otorgan explcitamente el foreign tax credit a un impuesto
aun cuando algunos gastos no sean deducibles, siempre que otras deducciones compensen
las deducciones no permitidas. Es fcil demostrar que el expensing de los bienes de capital
permite esa compensacin. De todos modos, la promulgacin de leyes basadas en estas
regulaciones sera riesgosa, ya que, lamentablemente, el Internal Revenue Service de EEUU
se ha resistido a conceder foreign tax credit por impuestos basados en el consumo. Vea
McLure y Zodrow, 1998.)
Esta solucin de compromiso crea la posibilidad de enormes oportunidades de abuso,
debido al tratamiento asimtrico de los intereses ganados y pagados; por ejemplo, una
empresa podra pagar intereses deducibles a su dueo, que a la vez estn exentos del
impuesto personal. Un withholding tax (final) sobre los intereses ganados resolvera este
problema en gran medida. Asimismo, en ausencia de un impuesto sobre los intereses
ganados, la combinacin del expensing y la deduccin de intereses tiene consecuencias
57

Nota de los autores: En la primera versin de la Propuesta pudo no haber quedado suficientemente claro,
pero la autonoma provincial en la fijacin de la alcuota y la aplicacin de alcuota cero sobre exportaciones
interprovinciales fueron desde un comienzo parte integral de nuestra propuesta. En la versin final hicimos las
aclaraciones pertinentes, incorporamos una discusin sobre la viabilidad del IVA provincial y sugerimos la
adopcin del esquema de IVA compartido, o equivalente. Sobre los dos ltimos aspectos, vea captulo II,
seccin 2.
58
Nota de los autores: La mencin fue incorporada; vea captulo II, seccin 2.

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problemticas para las inversiones financiadas con deuda. Una proposicin fundamental en
la defensa de la imposicin basada en el consumo es que el expensing es econmicamente
equivalente a una exencin impositiva. Si el expensing se combinara con la deduccin de
intereses, la alcuota marginal efectiva de imposicin (la fraccin por la cual el impuesto
reduce el retorno sobre la inversin) a nivel de la entidad sera definitivamente negativa (es
decir, el impuesto aumentara la tasa de retorno en lugar de reducirla); esta situacin queda
inalterada cuando los intereses ganados estn exentos a nivel personal. En resumen, la
deduccin de los intereses pagados por las empresas es incompatible con la exencin de los
intereses ganados en el impuesto personal y el expensing en el impuesto empresario. Un
withholding tax sobre los intereses ganados eliminara este problema, si fuera fijado en un
nivel suficientemente alto (en cuyo caso gravara en exceso a las personas de bajos ingresos
que reciben ingresos por intereses).
Comentarios Especficos
Nota de los autores: Gran parte de los comentarios originales del profesor McLure fue
incorporada al texto principal de la Propuesta. A continuacin, listamos los comentarios
que no fueron incorporados y que pueden ser de inters para el lector.
Sntesis Ejecutiva
Se omiti un punto crucial (o dos) a favor de la imposicin directa basada en el consumo.
Mientras los problemas de timing (cundo contabilizar ingresos y cundo deducir costos) y
de ajuste por inflacin en la medicin de los ingresos empresarios y del capital
(relacionados con las previsiones por amortizacin, el costo de las mercaderas vendidas,
las ganancias y prdidas de capital, y los intereses ganados y pagados) plagan la imposicin
al ingreso, ellos no surgen en un impuesto sobre cash flows. Como resultado, un impuesto
basado en cash flows es ms simple y ms neutral que un impuesto al ingreso, y resuelve
aquellos aspectos satisfactoriamente.
Captulo II, seccin 1
No estoy de acuerdo con que la profesin de finanzas pblicas haya optado definitivamente
por la imposicin al consumo tal vez la doctrina lo haya hecho, pero muchos miembros de
esta profesin no la ha adoptado. Hace falta una referencia a la literatura para respaldar esta
afirmacin categrica.
La mayora de nosotros no encontrara diferencia entre no gravar el ahorro y no gravar la
inversin, aunque sean cosas diferentes. Pero tal diferencia es importante sobre todo cuando
uno considera los flujos internacionales de inversin y los ingresos derivados de las mismas
un aspecto del problema que no se analiza adecuadamente. No conozco a nadie que afirme
que es una ventaja que la imposicin al consumo no sea, en principio, regresiva; en el mejor
de los casos esto significa que el impuesto no tiene una importante desventaja. Asimismo,
este argumento es ms persuasivo para la imposicin directa al consumo que para los
impuestos indirectos, tales como el IVA.

102

Progresividad: Por supuesto, este resultado no se dara salvo que la totalidad de los ingresos
se consumiera a lo largo de la vida, es decir, si no existen herencias.
Respuesta de los autores: Pensamos en un mundo en donde el bienestar de las generaciones
futuras es parte del bienestar de la generacin presente. En ese mundo, agrupando dos o tres
generaciones, la imposicin al consumo sera neutral en materia de distribucin de ingresos.
Riesgo-pas: No veo por qu le dan tanta importancia a los beneficios en trminos de riesgo
especfico del pas, tal vez porque no quiero detenerme a descifrar el espaol. Pero no creo
que esto se pueda afirmar simplemente, sin justificar por qu es cierto. Asimismo, existen
otros aspectos de orden internacional adems de aqul. Vean mi artculo sobre las
implicancias del flat tax para Amrica Latina. Qu sucedera si el impuesto Hall-Rabushka
no fuera elegible para un tax credit? Qu fraccin del riesgo compensaran? Tambin
deberan considerar el impuesto hbrido que Zodrow y yo analizamos para Bolivia.
Respuesta de los autores: La prima de riesgo-pas es el principal determinante del ciclo
econmico argentino, y creemos que es tambin la valla ms importante que enfrenta la
acumulacin de capital en el pas. Vea los artculos de Jorge vila sobre el tema (1998a,
1998b y 1999). Desde luego, la imposicin al consumo es incapaz de neutralizar
plenamente el impacto de un alto riesgo-pas; sin embargo, la desgravacin de los intereses
ganados que la caracteriza y, sobre todo, el full-expensing de la inversin, son grandes
ventajas que pueden neutralizar un bajo nivel de riesgo-pas, como el que experimentara
nuestra economa en los prximos aos.
Captulo II, seccin 2
Me parece increble que no se analicen detalladamente las dificultades de implementacin
de un impuesto a las ventas minoristas a nivel provincial. Pareciera que implcitamente se
supone que todas las ventas entre provincias son ventas a empresas, y que, por lo tanto,
todas las ventas a familias son intraprovinciales, y que no existe el comercio a travs de las
fronteras. La discusin actual en EEUU, precipitada por el advenimiento del comercio
electrnico, ha ocasionado serios problemas de coordinacin de los impuestos a las ventas
que cobran los estados.
Respuesta de los autores: Tiene razn; nuestra discusin puede ser insuficiente. Aunque en
parte por esas presunciones, optamos por sugerir la adopcin de un IVA provincial.
No es inmediatamente evidente que la base del impuesto Hall-Rabushka sea equivalente al
consumo. Esto se debe demostrar. Adems, debera mencionarse en forma explcita el
tratamiento de los intereses ganados y pagados, en lugar de dejarlo implcito. Eso conduce a
un importante pasivo poltico que tambin se debera mencionar la exencin del spread
de los intermediarios financieros. El hbrido que propusimos para Bolivia evita este
problema.
Respuesta de los autores: La Propuesta incluye un Anexo detallado y documentado sobre el
impuesto Hall-Rabushka. Adems de especificar el tratamiento de los intereses ganados y
pagados, el Anexo ilustra la naturaleza de impuesto base consumo del flat tax.

103

Deberan afirmar que H-R puede ser considerado una forma de IVA mtodo de sustraccin.
(En el informe del Departamento del Tesoro al Presidente Reagan en 1984 lo llamamos el
IVA de exencin personal.) Debe agregarse, no obstante, que el H-R es un IVA basado
en origen y no en destino. Esto significa que surgen problemas de precios de transferencia
para importaciones y exportaciones. Por otra parte, no creo que hayan explicado la razn
por la cual no asignan a las provincias una parte del impuesto H-R empresario.
Desventajas del H-R: Precios de transferencia para las exportaciones bajo el principio de
origen. Qu hay acerca de las idas y venidas a travs de las fronteras provinciales? Si no
existe un mnimo no imponible y las alcuotas no se gradan, no se necesitan declaraciones
juradas. Con un mnimo no imponible y/o unas alcuotas progresivas se pueden necesitar
declaraciones juradas aunque no es conveniente desde el punto de vista administrativo.
Respuesta de los autores: El texto principal de la Propuesta contiene una aclaracin sobre la
naturaleza base origen del Hall-Rabushka. El H-R empresario puede tener problemas de
coordinacin interprovincial (por ejemplo: empresas que pagan el gravamen en ms de una
jurisdiccin); por esta razn fue asignado a la Nacin. Pero hay una razn adicional: es
preferible asignar el H-R personal a las provincias para afianzar la correspondencia fiscal.
Sobre la equivalencia de IVM, IVA y H-R: Hay que aclarar que slo existe identidad entre
ellos para una alcuota uniforme determinada, e ignorando la diferencia entre la imposicin
basada en origen y en destino.
Cuadro 6: Sera bueno agregar una columna de total para el impuesto H-R, y as mostrar
de qu manera las dos bases se suman para igualar a las bases del IVM y el IVA. Deberan
agregar el impuesto hbrido de Bolivia. No es obvio por qu la porcin personal del H-R es
vulnerable a la evasin.
Respuesta de los autores: El H-R personal es vulnerable a la evasin porque slo una parte
puede ser recaudada por medio de retenciones, en tanto que para el resto hay que recurrir a
las declaraciones juradas.
Captulo II, seccin 3
Sobre la magnitud de la reforma propuesta: El cambio va ms all de lo que se seala.
Ustedes proponen algo que nunca se ha realizado en ninguna parte: la introduccin del
Hall-Rabushka, y algo que slo se ha realizado en Quebec (y que hasta hace poco se
consideraba imposible): el IVA provincial.
Captulo II, seccin 4
Sobre la administracin del impuesto Hall-Rabushka personal: Sugieren que todos los
contribuyentes presenten declaraciones juradas? Si no, cmo implementarn la imposicin
basada en la residencia (que es conceptualmente la respuesta correcta)?

104

Sobre el tax credit del IRS de EEUU para el impuesto H-R empresario: No creo que puedan
justificar en forma convincente pero deben intentarlo, si as lo creyeran que el
expensing de la inversin compensa la prdida del crdito impositivo de EEUU (foreign tax
credit, FTC). Despus de todo, la prdida del FTC implica que tanto el impuesto de EEUU
como el de Argentina se pagan sobre un flujo determinado de ingresos (ignorando por el
momento las diferencias en las dos bases tributarias). El expensing elimina una de stos, en
trminos de valor presente; pero no puede eliminar ambos impuestos. El argumento vlido,
que el IRS de EEUU puede no comprar, es que el expensing compensa la no deduccin de
intereses; de esta forma, el impuesto H-R debera ser elegible para un FTC.
Captulo IV, seccin 4
Sobre la recaudacin prevista para el impuesto Hall-Rabushka personal: Esto suena a un
enorme aumento de impuestos: un aumento del 2.9% del PBI. Es correcto?
Respuesta de los autores: S, es correcto. Apuntamos a fortalecer esta clase de tributacin
visible, que es muy dbil en nuestro pas. Vea el ranking internacional de imposicin al
ingreso de las personas fsicas (cuadro 18, en el captulo VI de la Propuesta).
Sobre la deduccin de los intereses pagados en el impuesto Hall-Rabushka empresario: No
veo cmo pueden decir aqu, casi como una acotacin, sugerimos aplicar el impuesto a las
ganancias empresarias, en lugar de un impuesto basado en el consumo, pese a todo lo que
hemos dicho sobre las ventajas de gravar el consumo. Si permitieran deducir los intereses
pagados y gravaran los intereses ganados por las personas con una alcuota inferior a la del
impuesto empresario, crearan una mquina de hacer dinero, as como oportunidades
cotidianas de arbitraje impositivo. (Consideren qu sucede cuando el propietario rico de
una empresa presta dinero a la misma bajo este sistema.)
Respuesta de los autores: El objeto de esa deduccin de intereses es abrir la posibilidad de
que las empresas argentinas consigan un tax credit del IRS de EEUU. Pero tiene razn; hay
que encontrarle una solucin al tema.
Captulo VI, seccin 1
Han exagerado lo que dice la Constitucin de EEUU; a diferencia de las constituciones de
muchas naciones, aqulla es un documento muy general. No menciona qu deben hacer los
gobiernos estaduales y locales. Slo reserva a los estados los poderes no otorgados al
gobierno federal.
La Constitucin no asigna potestades tributarias: slo las limita. Quizs, lo ms importante
sea decir que la Constitucin permite a los estados hacer casi todo lo que no sea una
contravencin al Due Commerce o que no interfiera el comercio entre los estados o el
comercio exterior. (En comparacin, los estados generalmente limitan lo que pueden hacer
los gobiernos locales.) No existe absolutamente ningn requerimiento de coordinacin, ya
sea horizontal o vertical. El resultado es el caos. El actual debate sobre la imposicin
estadual al comercio electrnico (y a otras formas de comercio a distancia) es un ejemplo
de primer orden. Como resultado de la complejidad del sistema, la Corte Suprema ha

105

dispuesto que no se puede exigir a los proveedores que se encuentren fuera del estado
recaudar impuestos sobre las ventas a un estado a menos que tengan presencia fsica all. Se
ha interpretado que la Clusula de Comercio de la Constitucin permite al Congreso limitar
el ejercicio de las potestades tributarias de los estados, si fuera necesario, para regular el
comercio entre estados o el comercio exterior.
Captulo VII
Sobre las transferencias a las provincias pobres: El punto es que sean inframarginales, y
que los ingresos recaudados por las provincias sean la fuente marginal de fondos.
Sobre la guerra tributaria en Brasil: Si el impuesto brasileo fuera basado en destino, no
existiran guerras tributarias.

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Richard M. Bird
University of Toronto
Comentarios sobre la Propuesta de Federalismo Fiscal
Esta es una propuesta ambiciosa y de gran alcance, que no slo abarca una reforma
total de las relaciones fiscales intergubernamentales de Argentina, sino tambin una
reforma completa de los sistemas impositivos provinciales y nacionales. Los principales
objetivos de este amplio paquete de reformas, en materia de relaciones fiscales federales,
seran: 1) aumentar el nivel de responsabilidad fiscal en Argentina, por medio de una
reduccin del grado de desbalance vertical, 2) reducir a la vez el grado de desbalance
horizontal entre las provincias, merced a la introduccin de un sistema de transferencias de
igualacin. A un mismo tiempo, se propone una importante reforma impositiva a nivel
provincial y nacional, cuyo objeto sera 3) aumentar la visibilidad del sistema impositivo
y, por ende, reforzar la conexin entre las decisiones de tributacin y de gasto pblico, y 4)
reducir los efectos distorsivos de los impuestos sobre la eficiencia y el crecimiento.
Todos estos aspectos del sistema federal argentino probablemente necesitan reforma,
como lo deja en claro esta propuesta, y hay mrito considerable en muchas de las reformas
especficas que se sugieren. Sin embargo, el paquete en su conjunto es sumamente
ambicioso, y de ninguna manera resulta claro que todos los elementos propuestos deban
necesariamente formar parte de un conjunto. En particular, la conexin entre los dos grupos
de reformas propuestos el relativo al federalismo fiscal, por una parte, y el relativo a la
poltica tributaria, por la otra no es nada clara. Adicionalmente, quedan algunas cuestiones
crticas con respecto a cada uno de los cuatro puntos mencionados en el prrafo anterior
que deberan ser examinadas en mayor profundidad.
Federalismo Fiscal
La propuesta enfatiza muy apropiadamente la importancia de aumentar el nivel de
responsabilidad fiscal en la federacin argentina. Tambin seala que para lograr este
objetivo es necesario que las provincias ejerzan ms control sobre sus ingresos y asuman
una mayor responsabilidad por los mismos. Coincido con este argumento. Sin embargo,
considero que la propuesta no es todo lo clara que debera ser en cuanto a cmo lograr tal
objetivo. En particular, creo que en cierta medida han sido confundidos tres objetivos
esencialmente diferentes. El primero es la necesidad de que las provincias tengan un mayor
control sobre los ingresos si se espera que acten en forma responsable. El segundo es el
tema de la reduccin del desbalance vertical que se entiende ms fcilmente como la
medida en que las provincias dependen de las transferencias. Y el tercero es la idea de que
debera existir una separacin impositivaes decir, una separacin ms clara entre las
fuentes de ingresos provinciales y federales.
En esencia, este documento propone lograr el primero de los objetivos ocupndose del
segundo y el tercero. Lamentablemente, incluso la total eliminacin del desbalance vertical,
tal como se lo define en este documento, y la separacin total de las fuentes tributarias, no
aseguraran necesariamente un grado adecuado de imputabilidad (accountability)
provincial. Asimismo, al menos en principio, es perfectamente posible asegurar dicha
imputabilidad aun en pases con un grado de desbalance vertical significativo y sin ningn
tipo de separacin de ingresos. Como, en mi opinin, el nico de estos objetivos que

107

realmente importa para concretar un buen sistema fiscal federal es el primero una
adecuada imputabilidad, he tenido algn problema para seguir algunos de los argumentos
de este documento.
La clave del rompecabezas, y el punto principal que tal vez no recibe la atencin que
merece en la propuesta aunque est explcitamente mencionado en el captulo V, seccin
3 es simplemente que lo importante es la imputabilidad en el margen. La imputabilidad en
el margen no est de ninguna manera relacionada con el grado de dependencia de las
transferencias o de separacin de las fuentes de ingresos. De lo que s depende, sin
embargo, es de la fijacin de una clara conexin entre: 1) los aumentos y las reducciones
del gasto provincial y 2) una transparente imputabilidad poltica a nivel provincial de los
aumentos o las reducciones de impuestos que acompaan a dichas variaciones del gasto.
Esto se puede lograr estableciendo simplemente: 1) un sistema de transferencias neutral con
respecto a los cambios en los ingresos provinciales por ejemplo, una transferencia de suma
fija (lump sum) como aqu se propone con fines de igualacin, y 2) que los legisladores
provinciales estn habilitados y asuman la responsabilidad de fijar alcuotas propias sobre
algunas importantes fuentes de ingresos fiscales.
Ahora bien, desde luego, esta propuesta contiene ambos ingredientes clave, de manera
que su implementacin lograra establecer una relacin ms satisfactoria entre los ingresos
y los gastos provinciales y, por ende, lograra un sistema fiscal federal polticamente ms
responsable e imputable. Asimismo, como la mayora de la gente sospecha que es menos
probable que las provincias que ms dependen de transferencias federales sean fiscalmente
tan responsables como las provincias ms autosuficientes, es comprensible que aqu se
haga nfasis en la conveniencia de reducir el alto grado de desbalance vertical del actual
sistema argentino.
Por otra parte, cabe destacar que existe muy escasa evidencia sobre este problema que
las regiones ms dependientes de transferencias tengan una peor conducta en pases con
sistemas de transferencias y sistemas tributarios provinciales adecuadamente estructurados
(como los de la mayora de las federaciones avanzadas que se analizan en el captulo VI).
En segundo lugar, cabe destacar que la simple reduccin del nivel global de desbalance
vertical no contribuye demasiado por s misma a resolver el problema. La imputabilidad no
es un problema con respecto a las provincias como un todo, sino con respecto a cada
provincia por separado. Dado que se puede reducir significativamente el desbalance vertical
sin alterar la estructura bsica de incentivos que enfrenta la mayora de los gobiernos
provinciales, la reduccin global del desbalance por s sola no resuelve el problema.
Si bien muchos quisieran que cada uno se maneje por su cuenta, en el sentido de que
cada gobierno provincial se maneje con impuestos determinados y administrados en forma
independiente, esta extrema separacin tributaria es innecesaria e inadecuada en s misma
para lograr el fin deseado. Es innecesaria, porque todo lo que hace falta, como lo demuestra
la experiencia de muchos de los pases avanzados que se analiza en el captulo VI, es la
determinacin provincial de la alcuota. El gobierno central puede administrar los tributos
provinciales (a menudo lo hace) sobre la misma base gravable de sus propios tributos, sin
desviarse en absoluto del logro de una adecuada imputabilidad en ambos niveles del
gobierno. Finalmente, la separacin tributaria, en el sentido de una administracin tributaria
separada, es tambin inadecuada, porque, como con el tema del desbalance vertical, la
mayora de los gobiernos subnacionales continuarn dependiendo en cierta medida de las
transferencias, de modo que tal como sucede con todas las propuestas de reforma
impositiva provinciales, y que se reconoce en este documento se necesita como respaldo

108

un sistema de transferencias correctamente diseado para lograr el objetivo de mejorar la

imputabilidad.
El documento tambin contiene propuestas radicales para el problema del desbalance
horizontal o de las grandes variaciones en la capacidad de las distintas provincias para
proveer servicios pblicos. Tal desequilibrio aumentara con la devolucin a las provincias
de potestades tributarias vastamente incrementadas que aqu se propone, debido a que,
obviamente, dicha restitucin beneficiara sobre todo a las provincias ms ricas, es decir, a
las que tienen la mayor capacidad de imposicin. En el documento se propone mantener
cierto grado de equidad mediante un ingenioso sistema de transferencias horizontales entre
las provincias. En principio, este sistema debera ser factible, pero hay algunos importantes
temas prcticos y conceptuales a los que me refiero a continuacin que siguen siendo poco
claros.
Reforma Impositiva
Las propuestas impositivas sugeridas en este documento tambin son radicales. En
esencia, el impuesto a las ganancias sera eliminado y reemplazado por un impuesto sobre
cash flows a nivel federal y un impuesto sobre salarios a nivel provincial. Simultneamente,
los impuestos a los ingresos brutos y de sellos seran reemplazados por un IVA. Por ltimo,
aunque es una idea interesante e innovadora, el rol en la fijacin de lmites impositivos del
fideicomiso federal que se propone, restringe en tal medida la funcin del sistema
poltico en el plano fiscal que nos obliga a cuestionar toda la idea.
Al igual que con el sistema de transferencias que acabo de referir, hay, en principio,
mucho de recomendable en la mayora de estas propuestas impositivas y de hecho se ha
dicho mucho en esta lnea de pensamiento en la literatura terica reciente. Sin embargo, los
hechos indican que: 1) existen argumentos que muchos consideran igualmente slidos en
contra de la fuerte postura pro-imposicin al consumo de este documento; 2) como ningn
pas ha avanzado demasiado an a lo largo de este camino, Argentina estara ingresando en
un territorio muy nuevo; 3) en especial, pueden presentarse algunos problemas prcticos
serios en la imposicin sobre cash flows propuesta y en la forma en que se aplicara el IVA
provincial. Estas observaciones no significan que estas ideas no merezcan una muy seria
consideracin. Pero en su conjunto sugieren que probablemente se requiera un anlisis
mucho ms cuidadoso y completo antes de poner en prctica cualquiera de ellas. Asimismo,
no queda del todo claro en este documento si las provincias tendran el rango y el nivel
adecuado de potestades tributarias para asegurar la responsabilidad fiscal.
Respuesta de los autores: Se ha aclarado debidamente en la Propuesta que las provincias
tendrn plena autonoma en la fijacin de alcuotas y bases gravables.
Comentarios Especficos
Nota de los autores: Muchos de los comentarios originales del profesor Bird fueron
incorporados al texto principal de la Propuesta. A continuacin, listamos los que no fueron
incorporados y que pueden ser de inters para el lector.
Aunque muchas de estas ideas son interesantes y merecen anlisis, en general distan de
ser una solucin trabajada en detalle de los problemas fiscales de Argentina. El documento

109

ciertamente provee mucho material para la discusin. Lo que no ofrece todava, al menos
en mi opinin, es algo ms que un primer bosquejo por cierto, un bosquejo interesante y
bien argumentado de un posible plan de reforma global. A continuacin, me referir a
algunos aspectos que deberan ser tratados con mayor profundidad.
Respuesta de los autores: No creemos que nuestra Propuesta sea apenas un primer bosquejo
del plan final. Incluye un examen detallado de la viabilidad constitucional de la reforma, un
clculo defendible de su viabilidad recaudatoria, un esquema bien diseado y viable de
transferencias, una asignacin razonable de impuestos entre la Nacin y las provincias, y
una clara identificacin de posibles dificultades: el tax credit en el caso del impuesto HallRabushka empresario; la posibilidad de fraude en el comercio interprovincial en el caso del
IVA, con la sugerencia de un IVA compartido o sistema equivalente, y la posible necesidad
de financiamiento adicional para algunas provincias en la transicin. No, nuestra Propuesta
no es un primer bosquejo; lo cual no quita que sea el tercero o el cuarto, en vista del vasto y
complejo carcter de la reforma.
Sntesis Ejecutiva
Sobre algunas de las ventajas atribuidas al sistema propuesto:
1. En vista de que no se propone ningn impuesto directo al consumo, no resulta claro por
qu la posible progresividad de tal impuesto es relevante en la discusin.
Respuesta de los autores: Proponemos un impuesto a las ganancias empresarias y otro a las
ganancias personales. En conjunto, ambos constituyen un impuesto directo al consumo, a
juzgar por la literatura especializada y por nuestro propio criterio econmico. Vea el Anexo
sobre el impuesto Hall-Rabushka, y los artculos all citados.
2. Riesgo argentino es una idea interesante aunque no probada, pero ciertamente no
ofrece demasiados argumentos en favor de la adopcin de la imposicin al consumo.
Respuesta de los autores: La prima de riesgo-pas es el principal determinante del ciclo
econmico argentino; tambin creemos que es la valla ms importante que enfrenta la
acumulacin de capital en el pas. Vea los artculos de Jorge vila sobre el tema (1998a,
1998b y 1999). Desde luego, la imposicin al consumo es incapaz de neutralizar
plenamente el impacto de un alto riesgo-pas; sin embargo, la desgravacin de los intereses
ganados que la caracteriza y, sobre todo, el full-expensing de la inversin, son grandes
ventajas que pueden neutralizar un bajo nivel de riesgo-pas, como el que experimentara
nuestra economa en los prximos aos.
3. Dado que un elemento clave de la propuesta es la creacin de un impuesto provincial al
ingreso laboral, es difcil entender cmo puede afirmarse que no se proponen cambios en
los impuestos al trabajo. En trminos econmicos, bsicamente no existe diferencia entre
un impuesto al ingreso laboral y un impuesto al empleo del factor trabajo, de modo que es
difcil de comprender la ventaja que se alega en este sentido.

110

Respuesta de los autores: Cuando es aplicado en compaa de un flat tax empresario, el flat
tax personal (impuesto a las ganancias personales) funciona como un gravamen sobre la
parte consumida del ingreso laboral. No es un gravamen sobre la oferta de trabajo, si bien
puede inducir algn aumento del precio de reserva del factor. Vea el ejemplo de Herbert
Stein al respecto en el Anexo dedicado al impuesto Hall-Rabushka.
4. El argumento de que el sistema impositivo propuesto alentara a la gente a declarar su
capital en el extranjero es algo curioso, puesto que bajo este sistema ese capital no debera
ser declarado de todos modos, al menos a los efectos fiscales.
Respuesta de los autores: Cuando decimos que el nuevo sistema tributario posibilitara un
blanqueo de capitales externos, no estamos diciendo que la gente ahora los declarara a la
AFIP. Slo decimos que la gente los traera de regreso al pas, por la simple razn de que el
nuevo sistema tributario no gravar el ahorro, ni el inters que rinde el ahorro, ni los
cambios patrimoniales.
5. Como dije antes, el Fideicomiso Federal saca a la superficie algunos temas muy
fundamentales de economa poltica que ponen en cuestin su conveniencia y factibilidad.
Respuesta de los autores: El Fideicomiso Federal tiene una misin decisiva en el proceso de
descentralizacin tributaria. Este organismo es tan indispensable para una descentralizacin
exitosa como el nuevo esquema de transferencias. Qu garanta tendran sin l las
provincias que financian un 70%-90% de sus presupuestos con fondos comunes de que
recibirn puntual y automticamente las transferencias de igualacin? Qu garantas
tendran las provincias superavitarias de que no se les exigir mayores aportes que los
previstos? Qu garantas tendran los contribuyentes de que no sern confiscados por
alguna provincia durante la transicin? El Fideicomiso es una promesa creble de seguridad
jurdica para que todas las provincias y la Nacin se animen a hacer una compleja y
profunda reforma estructural.
6. Finalmente, el sistema de transferencias de igualacin que se propone desincentivara el
esfuerzo impositivo de las provincias ms ricas.
Respuesta de los autores: Atento a su naturaleza de suma fija, el esquema de transferencias
que proponemos resulta simtricamente neutral. Las provincias pobres recibirn una suma
fija, debiendo financiar con impuestos propios todo gasto adicional; las provincias ricas
aportarn una suma fija, quedando para ellas todo incremento en la recaudacin provincial.
Captulo I
En general, el captulo I presenta una visin til sobre la situacin actual y su
evolucin pasada. Hay, no obstante, algunos excesos; es una exageracin considerable
argumentar que cualquier intento de racionalizar el gasto provincial est predestinado al
fracaso salvo que se resuelva el problema del desbalance vertical. Los evidentes problemas
de Argentina reflejan muchas caractersticas de su sistema intergubernamental y no son
necesariamente atribuibles en forma exclusiva al grado de desbalance.

111

Respuesta de los autores: Creemos que el financiamiento del gasto provincial por medio de
fondos comunes administrados por la Nacin es veneno para las finanzas y la indispensable
imputabilidad de los gobiernos provinciales. Hasta un sistema de recaudacin de impuestos
provinciales a cargo de la Nacin correra el serio peligro de degenerar en una suerte de
coparticipacin encubierta. Por qu motivo? Porque entre una situacin en la que la
Nacin devuelve a la provincia lo que estrictamente recauda en ella, y otra en la que
devuelve una fraccin de la recaudacin total, estimada en funcin de la participacin de la
provincia en el PBI, el consumo o la poblacin del pas, hay un brevsimo paso. Y cuando
ese paso haya sido dado, y los fondos que lleguen a la provincia dependan de un porcentaje
fijo, independiente del porcentaje de la recaudacin global efectivamente recaudado en ella,
se habr recreado en esencia el tipo de federalismo que queremos dejar atrs: de vuelta a la
promocin industrial basada en exenciones de tributos comunes, al desgano provincial de
cooperar con la Nacin en la lucha contra la evasin, a las presiones de salvataje financiero,
al lobby, etc.
Captulo II
Se afirma que la literatura apoya firmemente la imposicin al consumo, y luego se
procede con la comparacin simple y usual de dos perodos, suponiendo que el ahorro es
para financiar el consumo futuro. El tema no est tan definido en la literatura como aqu se
afirma; ciertamente no lo est cuando se consideran aspectos de la imposicin distintos a la
eficiencia. Advirtase que todos los organismos oficiales que han considerado este tema en
los pases avanzados en aos recientes han llegado a la conclusin de que a pesar de ciertas
ventajas tericas, los probables beneficios prcticos de sustituir la imposicin al ingreso por
la imposicin al consumo no parecen ser suficientemente grandes para que el riesgo sea
aceptable. Es verdad que este tema es menos importante en Argentina, en vista de la
debilidad de la imposicin al ingreso, por lo tanto se puede apoyar el argumento de una
imposicin sobre cash flows similar a la que propusieron McLure y Zodrow en Bolivia,
como de hecho se ha hecho aqu. Sin embargo, debe recordarse que, en definitiva, Bolivia
no adopt esta propuesta, en gran medida debido a sus implicancias internacionales, un
aspecto que no ha sido adecuadamente explorado en este documento.
Respuesta de los autores: No proponemos el esquema de McLure y Zodrow, sino una
versin modificada del flat tax empresario. En cuanto al fracaso de la propuesta para
Bolivia a raz de la imposibilidad de conseguir el tax credit del IRS de EEUU, consignamos
que el tema ha sido tenido en cuenta.
La ilustracin referida a los aspectos distributivos de la imposicin al consumo no es
clara ni convincente. Tal vez me perd algo en este punto, pero, aunque obviamente puedo
entender (como lo demostraron Kaldor y Prest hace algunas dcadas) que cualquier nivel
deseable de progresividad puede lograrse en principio mediante la imposicin al consumo,
simplemente no puedo comprender cmo se puede afirmar que un impuesto proporcional al
consumo es lgicamente neutral con respecto a la distribucin de ingresos. Uno de los
hechos empricos mejor conocidos en Economa es que el consumo declina como fraccin
del ingreso a medida que el ingreso aumenta, de modo que un impuesto proporcional al
consumo es claramente regresivo en cualquier perodo de tiempo. Un ejemplo de dos
perodos con todo el ingreso consumido dentro de los dos perodos no aclara este punto.

112

Deja de lado los ahorros no consumidos (por ejemplo, herencias) y supone, en contra de
toda la evidencia de todos los pases, que el nico perodo relevante para evaluar la equidad
es el de una vida.
Respuesta de los autores: Nuestro ejemplo ilustra con bastante claridad que un impuesto al
consumo es neutral en materia de distribucin al ingreso aun cuando el contribuyente pobre
tenga una alta propensin a consumir y el rico una baja propensin. Es cierto, en el ejemplo
los contribuyentes no dejan herencia a la siguiente generacin, de modo que podra inferirse
que el rico, cuya chance de dejar una herencia es mayor, pagara, en realidad, un impuesto
menos que proporcional. Evaluado as el tema, Bird tiene razn. Pero, en el supuesto de que
la generacin presente dejara herencia, no es acaso ms lgico considerar en el cmputo
de la neutralidad la suma de ingresos y consumos de las generaciones presente y futura? Si
agrupramos dos o tres generaciones, la neutralidad del impuesto al consumo saldra a la
luz nuevamente.
La comparacin del IVM y el IVA parece dejar de lado un aspecto clave. En realidad, a
pesar de la usual caracterizacin del IVM como un impuesto sobre todo el consumo final, y
nicamente sobre el consumo final, la experiencia en todas partes demuestra que de hecho
el impuesto a las ventas minoristas grava invariablemente muchos insumos. El principal
argumento a favor de la eficiencia del IVA consiste en la eliminacin de dichos impuestos
en cascada, de modo que la diferencia entre ambos es mucho ms que slo el mecanismo
de recaudacin. En otras palabras, slo un IVA integral es un impuesto sobre las ventas
minoristas o finales. Cualquier otra forma de impuesto a las ventas, con independencia de
cmo se llame, tiene invariablemente efectos en cascada.
La modalidad de operacin del IVA interprovincial debe describirse en ms detalle. El
tema clave, de acuerdo con Bird y Gendron (1998) cuando discuten cmo funciona dicho
impuesto en Quebec, Canad, es cmo evadir el fraude en el comercio interprovincial. Bird
y Gendron sostienen que el sistema funciona bien en Canad por tres motivos: 1) la
administracin impositiva federal es tcnicamente excelente, al igual que 2) la
administracin impositiva provincial, y 3) ambas cooperan ampliamente (por ejemplo, en el
desarrollo de planes de auditora y en el intercambio de informacin) y, lo que es ms
importante, parecen confiar mutuamente en sus competencias. Se puede suponer que
alguna de estas condiciones existe o que es probable que exista en el futuro inmediato en
Argentina?
Respuesta de los autores: Hemos sugerido la adopcin del mecanismo de IVA compartido
propuesto por Varsano-McLure, o equivalente, a fin de remediar el problema del fraude en
el comercio interprovincial.
Una de las principales diferencias entre el impuesto Hall-Rabushka y el IVA es que el
primero se aplica sobre base origen, y por tanto grava a las exportaciones y no a las
importaciones. Esta no es tan slo una diferencia filosfica sino una importante diferencia
econmica.
Respuesta de los autores: El texto principal de la Propuesta contiene una aclaracin sobre la
naturaleza base origen del Hall-Rabushka.

113

Finalmente, con respecto al impuesto al consumo personal, tal vez pueda observarse
que este es el nico de los cuatro impuestos que se presta para aplicar explcitamente una
escala de alcuotas progresiva, si eso es lo que se desea. Tambin se puede reconocer que
existen mtodos alternativos de recaudar dicho impuesto, y que no todos ellos son tan
difciles de administrar como aqu se sugiere; vase un anlisis detallado de estos temas en
varios de los trabajos de McLure.
De paso, todas las comparaciones de bases alternativas de la imposicin al consumo de
la seccin 2 parecen engaosas pues suponen que la totalidad del consumo queda sujeta a
imposicin (vase cuadro 6). De hecho, en todos los casos una parte del consumo escapara,
sin dudas, a la imposicin; una de las grandes diferencias entre los impuestos comparados
estriba, precisamente, en sus probables diferencias de alcance.
Finalmente, si bien es un argumento interesante que el full expensing en el impuesto
sobre cash flows sobrecompensa la probable prdida de tax credits, este tema requiere un
estudio mucho ms cuidadoso, dada la aparente importancia de este factor (por ejemplo, en
el reciente caso boliviano). Tal vez este informe est en lo cierto cuando afirma, en el
captulo VII, que el trade-off sugerido es aceptable; sin embargo, no es un punto trivial que
los dems pases que consideraron el tema hayan decidido en sentido contrario.
Captulo V
El mtodo de clculo de las transferencias de igualacin no es del todo claro. Suponen
que los gastos (cmo se ponderan?) estn basados en gastos reales o en un nivel de gastos
proyectado o supuesto?
Respuesta de los autores: La transferencia per cpita a una provincia se calcula como la
diferencia entre el gasto pblico provincial per cpita promedio del pas (que es igual a la
suma de los gastos pblicos de todas las provincias dividida por la poblacin del pas) y la
recaudacin tributaria potencial de la provincia en cuestin. El gasto pblico provincial
promedio se ajusta anualmente segn una tasa predeterminada, que refleja el crecimiento de
los distintos tems del gasto provincial en nuestras proyecciones para el perodo 2000-2010.
Esto es lo correcto: cuando el esquema de transferencias est bien diseado, no hay
motivo por el cual las transferencias deban afectar adversamente el grado de imputabilidad.
Sin embargo, sorprendentemente, el anlisis posterior parece olvidar este aspecto, y
aparentemente supone que se deben realizar muchos otros cambios a estos fines.
Como indica la tabla 15, algunas provincias sufriran una importante reduccin de sus
ingresos bajo cualquiera de estas propuestas. Por lo tanto, sera recomendable disear en
forma explcita un sistema de ajuste gradual a cambios de esta magnitud. La discusin de la
transicin no apunta realmente a esto. De hecho, la discusin no es muy clara puesto que
todas las provincias (no slo las ms pobres) podran tener dificultades de adaptacin al
nuevo sistema impositivo.
La propuesta del Fideicomiso Federal es interesante, pero genera interrogantes mucho
ms fundamentales que los que se discuten aqu. En esencia, esta idea colocara este
importante componente de poltica fiscal fuera del terreno de la poltica. Obviamente, la
idea es atractiva en un contexto de desconfianza entre los niveles del gobierno. Las
provincias, aparentemente, no confan en que el gobierno federal les gire las transferencias
como debera y, aparentemente, el gobierno federal, no confa en que las provincias obren

114

con prudencia. Sin embargo, en un pas en el que la poltica monetaria ya est fuera del
control poltico, hay que preguntarse qu les queda a los gobiernos democrticos por hacer.
Uno puede no confiar en ellos en cuestiones de poltica econmica, o no estar de acuerdo
con muchas de las cosas que hagan, pero con todo parece extremadamente drstico sacar
virtualmente todos los instrumentos fiscales (y monetarios) del control democrtico.
Respuesta de los autores: Ya expresamos nuestro punto de vista. No se trata de recortar las
facultades de los gobiernos provinciales en el terreno tributario, sino tan solo de crear las
condiciones de seguridad jurdica indispensables para la descentralizacin tributaria.
No queda claro por qu se hace tanto nfasis en las transferencias horizontales entre
provincias en esta propuesta. Por supuesto, es cierto que, como en Alemania, se puede
disear un sistema de estas caractersticas, y que podra funcionar siempre que: 1) no exista
una diferencia demasiado grande entre las provincias, y 2) exista una fuerte aceptacin de
la necesidad de equidad en las provincias ricas. Pero estamos lejos de poder afirmar que
estas condiciones se dan en Argentina de hecho, en Alemania la incorporacin de las
regiones ms pobres del Este ha sometido al sistema de transferencias a grandes presiones
en los ltimos aos. Consideremos, por caso, la penalidad sobre el esfuerzo tributario que
generara en las provincias ricas el hecho de saber que una proporcin determinada de los
ingresos recaudados se destinar inevitablemente a sus vecinos ms pobres. Este problema
est generando preocupacin en Chile, donde funciona un sistema mucho ms dbil de
igualacin horizontal a nivel local. Sospecho que generara un problema mucho ms serio
en Argentina.
Respuesta de los autores: El objeto fundamental de nuestro sistema horizontal es mantener
a la Nacin al margen de las transferencias de igualacin, financiera y operativamente. Esta
es una forma de alejar toda expectativa de salvataje y de evitar quiebres encubiertos del
principio de imputabilidad fiscal. Con respecto al desincentivo que significara para las
provincias ricas, ya expresamos nuestro punto de vista: se trata de transferencias de suma
fija, neutrales en el margen. Y con respecto a las presiones que se generaran, cabe recordar
que los montos transferidos en la actualidad desde las provincias ricas a las pobres son los
mismos que se transferiran en la primera etapa de la descentralizacin. Por diseo, estos
montos declinaran con el paso del tiempo. En consecuencia, no vemos la razn por la cual
las provincias ricas podran negarse a participar del sistema.
Captulo VI
Sobre la experiencia de Canad: No existen realmente grandes diferencias en la autonoma
local de una provincia a la otra. Los gobiernos locales se encuentran en todos los casos
totalmente bajo control provincial.
El impuesto a los ingresos personales es recaudado directamente por una provincia y el
impuesto a los ingresos empresarios es recaudado directamente por tres provincias. Cuatro
provincias aplican impuestos al valor agregado en lugar de impuestos a las ventas
minoristas, y una provincia no tiene impuesto a las ventas minoristas. Los impuestos sobre
los recursos naturales son importantes solamente en unas pocas provincias y, de hecho, no
son realmente impuestos sino regalas, ya que las provincias, segn la ley canadiense, son
propietarias de los recursos.

115

No es realmente preciso catalogar a los acuerdos sobre impuestos a los ingresos como
de coparticipacin. De ninguna manera son acuerdos de coparticipacin de recaudacin
(revenue sharing) o de impuestos compartidos (tax sharing). Cada nivel del gobierno,
federal y provincial, tiene el derecho independiente a gravar y en efecto decide en forma
independiente qu gravar y qu alcuota aplicar. En una serie de instancias, las provincias
decidieron voluntariamente que el gobierno federal recaudara sus impuestos, y el gobierno
federal acept hacerlo (a cambio de un pequeo arancel) siempre que la base impositiva de
las provincias fuera la misma que la base federal. Tambin debe destacarse que el sistema
que ha prevalecido por algunos aos para el impuesto a los ingresos personales, bajo el cual
la alcuota provincial fue fijada como una proporcin de la alcuota federal, est en proceso
de cambio. A partir del prximo ao, una provincia recaudar su impuesto a los ingresos
personales como un flat tax sobre la base impositiva federal as es tambin como se
aplican en la actualidad los impuestos provinciales a los ingresos empresarios en las siete
provincias que utilizan al organismo federal de recaudacin para recaudar este gravamen.
Se prev que otras provincias adopten este modelo.
Desconozco los problemas que se afirma que surgen de la coexistencia del IVA
federal y los impuestos provinciales a las ventas minoristas. Tal vez el pasaje se refiera a la
continuidad de cierto efecto de cascada en ltimo caso, o al costo administrativo y de
cumplimiento de dos sistemas diferentes. Sin embargo, ambos problemas existieron mucho
antes del IVA federal. A propsito, el IVA de Quebec no est totalmente armonizado con
el impuesto federal. Por ejemplo, Quebec no permite la acreditacin total de los bienes de
inversin, y grava con alcuota cero algunos tems que estn gravados a nivel federal. De
nuevo, no creo que sea exacto afirmar que el gobierno federal recibe una coparticipacin de
Quebec en el IVA, ya que, al igual que con los acuerdos sobre el impuesto a los ingresos,
todo lo que pasa es que un gobierno (en este caso, el gobierno provincial) est recaudando
un impuesto determinado y fijado independientemente por otro gobierno.
La influencia federal sobre los programas sociales no ha aumentado desde 1982. Por el
contrario, ha disminuido. No existen actualmente programas de transferencia significativos,
que sean de algn modo condicionales. El ltimo programa de ese tipo (para bienestar
social) fue cambiado en 1992 por un pago de suma fija (lump sum), y los programas de
salud y educacin post-secundaria han adoptado esta forma esencialmente incondicional
desde 1977.
Una observacin adicional: Dinamarca tiene un sistema de transferencias horizontales
bien desarrollado. Dado que en este informe se recomienda tal sistema, sera conveniente
considerarlo.
Captulo VII
En su mayora, los comentarios que podra hacer sobre este captulo ya fueron hechos,
por lo tanto me referir a un solo aspecto. Se reafirma con fuerza el argumento a favor del
impuesto a los ingresos personales en realidad, al ingreso laboral nicamente sin
exenciones. La razn es que slo con dicho impuesto al primer dlar todos tomarn
conciencia de sus obligaciones impositivas, y as limitarn sus insaciables demandas de
servicios pblicos gratuitos. Aunque, desde luego, depende de Argentina lo que decida
hacer, existiran al menos tres buenas razones por las que esta versin muy extrema del
credo de public choice no ha progresado demasiado en la mayora de los pases.

116

En primer lugar, aparentemente ningn pas del mundo ha podido digerir la versin
completa del argumento purista de que slo deberan gravarse salarios y consumo (para
simplificar un poco). Independientemente de lo que se diga sobre la equivalencia de la base
tributaria y todo eso, el espectculo de una persona que hereda una gran riqueza y puede
vivir muy bien con el producido de ella pagando iguales impuestos que la persona que debe
trabajar 16 horas por da para ganar un sueldo, no es algo que ninguna sociedad
democrtica haya podido tolerar hasta ahora.
En segundo lugar, la insistencia de que slo los impuestos directos son visibles o
que realmente importan a nivel poltico en el sentido que afectan la demanda de servicios
pblicos parece ser cuestionable, tal como lo demuestra la fuerte reaccin de muchos
pases a los cambios en los impuestos a las ventas (por ejemplo, las exenciones sobre
alimentos). La gente sabe que est pagando impuestos al consumo, y si realmente existe
preocupacin sobre la demanda excesiva de servicios pblicos y se desea enfatizar este
aspecto, se puede discriminar el IVA (como se hace en Canad, por ejemplo).
No conozco ningn pas que haya adoptado un impuesto al ingreso sin un mnimo no
imponible. Creo que existe una serie de buenos argumentos para dicho mnimo. Se puede
encontrar un fundamento mucho ms slido en trminos de equidad, eficiencia y
administracin para una alcuota fija con una exencin (como prev el impuesto HallRabushka original), que para un impuesto sin exencin y con alcuotas progresivas.
Respuesta de los autores: 1) Repetimos: El impuesto al ingreso personal que proponemos es
un impuesto directo al consumo. 2) Si bien no contempla exenciones, con el fin de acentuar
la correspondencia fiscal, s contempla una escala de alcuotas progresiva que no modifica
la presin tributaria sobre las personas de bajos ingresos. 3) En un pas tan descapitalizado
como Argentina, el trade-off relevante no es entre el rentista que no pagara impuestos y el
trabajador que s lo hara, sino entre trabajadores con alta dotacin de capital, alta
productividad y alto salario, y trabajadores con baja dotacin de capital, baja productividad
y bajo salario. Por lo dems, existen y existirn en Argentina muchsimos mecanismos de
redistribucin de ingresos: desde el presupuesto, que es una va masiva, transparente y
eficiente, como no lo es ningn gravamen, hasta un impuesto a los combustibles, que en
Argentina, aunque parezca extrao, es progresivo; grava bastante menos el gas-oil que usan
los medios populares de transporte que la nafta que usan los autos de particulares
presuntamente ricos. 4) Por cierto, la gente no es tonta y sabe que paga impuestos de una u
otra forma. Nuestra presuncin es que la ilusin fiscal (o la sensacin de que los bienes
pblicos son gratis) es mucho ms fuerte en pases con predominio de impuestos indirectos
que en pases con predominio de impuestos directos. 5) En cuanto a la conveniencia de un
impuesto al ingreso personal con una alcuota uniforme y mnimos no imponibles, vale la
misma argumentacin que en el punto anterior; la idea es que todos hagan su contribucin
al mantenimiento del Estado, por pequea que fuere.
Conclusin
Para terminar donde empec, este es un documento importante y en cierta forma
precursor. Como todos los esfuerzos de esta naturaleza, fcilmente puede ser criticado y
considerado incompleto e inadecuado en diversas formas. Inevitablemente, la mayora de
los comentarios que anteceden no hacen ms que esto. Sin embargo, tambin quiero
destacar que aun en su forma actual, tal como lo seal al comienzo, este documento ofrece

117

una considerable cantidad de material para el anlisis (food for thought) y debera servir
como la base para un debate vigoroso y comprensivo sobre el futuro fiscal de Argentina.
Creo que los autores merecen un honesto reconocimiento por el valiente esfuerzo de
analizar tantos aspectos del complejo sistema fiscal argentino de una sola vez, y disear una
propuesta radical y, en muchos aspectos clave, plausible. Espero que ellos y otras personas
lean estos comentarios no como una simple crtica, sino como un intento de destacar
aquellos aspectos de la propuesta que requeriran un mayor anlisis y desarrollo antes de ser
considerados seriamente para su implementacin.

118

Anexo sobre el Impuesto Hall-Rabushka

1. Antecedentes
Este impuesto, popularizado en EEUU como flat tax, fue propuesto originalmente por
Alvin Rabushka, un investigador de Hoover Institution, en un artculo publicado por The
Wall Street Journal en marzo de 1981. Segn Sease y Herman, dos periodistas de ese diario
financiero, Rabushka haba quedado fascinado por el concepto del flat tax en el curso de
una investigacin sobre la economa de Hong Kong. Luego de desarrollar algunos aspectos
especficos en colaboracin con Robert Hall, tambin de Hoover Institution, en diciembre
de 1981 el mismo diario public una nueva versin de la propuesta. Esta versin constituye
el basamento intelectual de todas las propuestas de flat tax que circulan desde entonces.59
Tales propuestas tienen un objetivo comn: abolir el income tax, que es el impuesto ms
importante del gobierno federal de EEUU, y poner en su lugar un flat tax, que es tambin
un impuesto integral a personas y empresas. En los aos que siguieron, Hall y Rabushka
profundizaron, evaluaron e ilustraron el impacto de su propuesta en varios planos (alcuota
y potencial recaudatorio, distribucin del ingreso, incentivos para el trabajo y el ahorro,
estmulo al crecimiento econmico), y en 1995 publicaron The Flat Tax, un libro que se ha
convertido en la Biblia de un bando del movimiento de reforma tributaria de EEUU.60 La
propuesta de H&R es el corazn de varios proyectos de ley, y fue el captulo central de la
agenda de reforma econmica de Steve Forbes en la campaa presidencial de 1996.
2. En qu consiste?
H&R proponen un impuesto integrado que grave a las empresas, sin importar su forma
organizativa (corporaciones, sociedades profesionales, unipersonales), y a las personas, con
una alcuota uniforme. H&R enfatizan la conveniencia de que la alcuota sea uniforme: la
misma alcuota para empresas y personas, la misma para todas las empresas, y la misma
para todas las personas con independencia del nivel de ingreso. Una alcuota uniforme
facilita la recaudacin del tributo y no impide que la imposicin de las personas sea
progresiva. H&R proponen un impuesto a las ganancias empresarias y otro a las ganancias
personales que funcionen en paralelo.
La idea es gravar el consumo en forma hermtica, sin que ninguna franja de ingresos
quede sin tributar y sin que ninguna tribute ms de una vez. El impuesto a las empresas
recauda sobre el excedente empresario, y el impuesto a las personas recauda sobre sueldos
y salarios ms jubilaciones y pensiones. La divisin del tributo en dos partes posibilita la
deduccin automtica de la inversin y, si fuera polticamente necesario, la aplicacin de
ms de una alcuota. El flat tax ofrece, en consecuencia, un grado de neutralidad similar al
del IVA y tiene la capacidad de instrumentar una imposicin progresiva como si fuera un
impuesto al ingreso.
A continuacin reproducimos tres cuadros del libro de Hall y Rabushka, y sintetizamos
la argumentacin de los autores. El primer cuadro explica cmo se inserta el flat tax en las
cuentas nacionales, el segundo ilustra cmo se calcula el impuesto a las personas, y el

59
60

Vea Sease y Herman (1996).

Vea Hall y Rabushka (1995).

119

tercero cmo se calcula el impuesto a las empresas. En nuestra Propuesta, estos dos
impuestos fueron bautizados Ganancias Personales y Ganancias Empresarias.61
Cuadro 1
Recaudacin del impuesto Hall-Rabushka
Cuentas Nacionales de EEUU, 1993
$ (dlares) millones corrientes

A
B
C
D
E
F
G
H
I
J
K
L

Producto Bruto Interno

Impuestos indirectos sobre empresas
Ingresos incluidos en el PBI pero no en la base gravable
Sueldos, salarios y jubilaciones y pensiones
Inversin bruta fija
Base gravable del impuesto empresario (A menos B a E)
Recaudacin del impuesto empresario (19% de F)
Deducciones por familia
Base gravable del impuesto personal (D menos H)
Recaudacin del impuesto personal (19% de I)
Recaudacin del Flat Tax (G ms J)
Recaudacin del Income Tax (histrica)

6374000
431000
217000
3100000
723000
1903000
362000
1705000
1395000
265000
627000
627000

Fuente: Hall y Rabushka, op. cit., pgina 57

El cuadro 1 presenta una estimacin de la recaudacin del impuesto Hall-Rabushka a

partir de las cuentas nacionales de ingreso y producto de EEUU para 1993. El rengln A
informa sobre el PBI, que es la medida ms abarcadora de los ingresos generados por la
economa en el perodo. En el siguiente rengln figura la recaudacin de los gravmenes
indirectos (ventas, combustibles, internos) que forman parte del PBI pero no de la base de
imposicin del flat tax. En el rengln C figura otra clase de ingresos que tambin integra el
PBI pero no la base imponible del flat tax; nos referimos principalmente al valor del flujo
anual de servicios de las casas ocupadas por sus dueos. El rengln D informa sobre los
sueldos, salarios y haberes jubilatorios que cobran los empleados y ex empleados de las
empresas; estos ingresos sern reportados en el primer rengln de la declaracin jurada del
impuesto a las personas y deducidos de la base del impuesto a las empresas. En el rengln
siguiente figuran las compras de mquinas e instalaciones, nuevas o usadas, realizadas por
las empresas. El rengln F seala el ingreso imponible de todas las empresas, despus de
deducir las remuneraciones del personal y la inversin. El siguiente rengln informa sobre
la recaudacin del impuesto a las empresas; la alcuota del 19% es neutral en trminos
recaudatorios; es la alcuota que permite, segn Hall y Rabushka, sustituir el income tax por
un flat tax sin alterar el dficit del gobierno federal de EEUU. En el rengln H figuran las
deducciones familiares proyectadas por H&R; son montos predeterminados por esposa e
hijos de los que depende el grado de progresividad del impuesto a las personas. El rengln
siguiente muestra la diferencia entre sueldos, salarios y haberes jubilatorios, y deducciones
familiares, que es igual a la base gravable del impuesto a las personas. Esta base
multiplicada por la alcuota del 19% arroja la recaudacin del flat tax personal que figura
61

Note ms adelante, sin embargo, que el Ganancias Empresarias de nuestra Propuesta se aparta del impuesto
a las empresas de H&R en materia de deducciones.

120

en el rengln J. El rengln que sigue muestra la recaudacin total del flat tax; sta coincide
por hiptesis con la recaudacin del income tax en 1993, dato que se informa en el ltimo
rengln del cuadro.
Cuadro 2
Impuesto a las Personas
Concepto
A
B
C
D

E
F
G
H
I
J
K
L

Sueldos y salarios
Jubilaciones y pensiones
Ingresos totales (A ms B)
Deducciones familiares:
1. $16500, declaracin matrimonial conjunta
2. $9500, declaracin de soltero
3. $14000, declaracin de jefe nico de familia
Cantidad de dependientes, sin incluir esposo
Deducciones familiares por dependientes (E por $4500)
Deducciones familiares totales (D ms F)
Ingresos imponibles (C menos G; cero si la diferencia es negativa)
Impuesto (19% de H)
Impuesto retenido por el empleador
Impuesto a pagar (I menos J, si el saldo es positivo)
Crdito (J menos I, si el saldo es positivo)

Fuente: Hall y Rabushka, op. cit., pgina 59

Segn H&R, el cuadro 2 es un buen ejemplo del formato de tarjeta postal que tendra la
declaracin jurada del nuevo impuesto. La simplicidad y el bajo costo de cumplimiento y
administracin no son temas menores en el debate de reforma tributaria de EEUU. Adems
de sustituir un impuesto al ingreso por uno al consumo, de acuerdo con una conclusin
fundamental de la moderna teora de las finanzas pblicas, H&R y los legisladores que se
han inspirado en esta propuesta, quieren una simplificacin radical de la forma de liquidar,
cobrar y pagar impuestos; quieren un sistema que posibilite una rebaja dramtica de los
enormes costos que involucra el income tax tanto para los contribuyentes como para el
Internal Revenue System (IRS). En opinin de H&R, de los citados Sease y Herman, de
legisladores como Bob Dole, Richard Shelby, Bill Archer, Pete Domenici y Dick Armey,62
y de economistas crticos del flat tax, como Robert Eisner y Herbert Stein,63 el income tax
es una pesadilla de complejidad. La protesta de estos economistas y polticos se funda en
nmeros: la recaudacin de $627000 millones del income tax en 1993 tuvo, como mnimo,
un costo econmico de $350000 millones, segn estimaciones de H&R. Este costo puede
desagregarse as: a) Contribuyentes: el costo de cumplimiento supera $100000 millones por
ao, en tiempo propio y en asesoramiento de abogados y contadores para llenar los
formularios del impuesto; b) Tesoro: las prdidas por evasin exceden $100000 millones;
c) Eficiencia econmica: las prdidas ocasionadas por ventajas y excepciones en la
62
Vea exposicin de Armey en Hall, Rabushka, Armey, Eisner y Stein (1996), captulo 4. Vea exposiciones
de Dole, Shelby, Archer y Domenici en Sease y Herman, op. cit., captulo 9.
63
Vea exposiciones de Eisner y Stein en Hall et al, op. cit., captulos 3 y 5.

121

legislacin llegan a $100000 millones; d) Lobby: los lobistas de Washington especializados

en el tributo le cuestan a la economa estadounidense no menos de $50000 millones. En
opinin de H&R, aquella tarjeta postal de slo 12 lneas barrera toneladas de formularios,
cdigos y manuales de instruccin, y simplificara muchsimo el cumplimiento y la
administracin del impuesto. Una pieza clave en esta estrategia es que la alcuota sea
uniforme. Una escala progresiva en el impuesto a las personas torna engorroso el control
fiscal, razn por la cual H&R sugieren el uso generoso de deducciones familiares. Una
alcuota para empresas distinta a la alcuota para personas incentiva la elusin. Entre 1929 y
1993 la remuneracin en especie del personal empleado en las empresas pas del 1.2% de
las remuneraciones totales al 18%. Cules fueron las causas? Que los pagos en especie
(autos, comidas, salud) son deducibles del income tax sobre las corporaciones, que la
alcuota del impuesto a las corporaciones es mayor que la alcuota a las personas, y que
ambas alcuotas aumentaron excesivamente en el perodo.
El impuesto a las personas tiene un nico objetivo: gravar aquella fraccin de las
remuneraciones que las empresas pagan en dinero a sus empleados. La base del gravamen
est estrechamente delimitada: sueldos y salarios ms haberes jubilatorios y pensiones. Los
aportes previsionales de las empresas a nombre de sus empleados estn exentos, y no se los
considera parte de la remuneracin a los fines del impuesto personal. Este principio rige
para todo tipo de contribuciones previsionales hechas por las empresas (a cajas pblicas o
privadas), as como para las contribuciones voluntarias de los trabajadores. El impuesto a
las personas grava los beneficios de la jubilacin una vez que el trabajador retirado ha
empezado a cobrarlos. El cuadro 2 no requiere mayor explicacin. Para que el flat tax tenga
progresividad slo se gravan los ingresos por encima de las deducciones por familia. H&R
propusieron en 1995 una deduccin de $25500 para una familia de cuatro. Advierta que el
impuesto no grava otro tipo de ingresos, tales como dividendos, intereses o ganancias de
capital, y que no permite la deduccin de los intereses sobre prstamos hipotecarios, las
donaciones y los impuestos directos pagados a otros niveles de gobierno. En particular, la
eliminacin de las dos primeras deducciones es motivo de escndalo entre quienes se
oponen a la propuesta H&R, e incluso no termina de convencer a algunos legisladores que
adhieren entusiastamente al plan de fondo.64
Un trabajador autnomo, que incurre en gastos propios de su trabajo, tendr que llenar
el formulario del impuesto empresario para poder deducirlos. Este formulario es incluso
ms simple que el del impuesto personal. Tenga presente que el impuesto personal no es un
tributo independiente, pues se limita a gravar sueldos, salarios y haberes jubilatorios. El
impuesto empresario es un tributo paralelo que recauda sobre los restantes ingresos de las
personas: rentas, dividendos e intereses. Juntos conforman un sistema hermtico, que grava
todos los ingresos o todo el valor agregado de la economa slo una vez.
De acuerdo con H&R, el objetivo del impuesto empresario no es gravar a las empresas,
puesto que no son las empresas las que pagan impuestos sino la gente. La idea es que este
impuesto recaude lo que adeudan los propietarios de las empresas en virtud de los ingresos
generados por ellas. La posibilidad de recaudar el impuesto en la fuente de generacin de
ingresos erradicara, en opinin de los autores, una de las grandes filtraciones del sistema
impositivo estadounidense: en el trayecto desde las empresas a las personas, los ingresos de
64

El escaso desarrollo del mercado de prstamos hipotecarios en la Argentina, entre otras diferencias con
EEUU, hace menos problemtica la adopcin del flat tax en nuestro pas. La misma observacin fue hecha
por McLure y Zodrow con respecto a Bolivia; vea McLure y Zodrow (1996).

122

intereses pasan por muchas etapas y casi siempre se los deduce del impuesto empresario.
Gravar los ingresos empresarios de las personas en la fuente es posible en tanto y en cuanto
se conozca la alcuota que pagan los dueos de las empresas en el impuesto personal. Esto
es algo inmediato con una alcuota uniforme. Pero si el gravamen contemplara una escala
progresiva para las personas, la imposicin en la fuente se volvera problemtica, ya que el
impuesto empresario debera gravar los ingresos generados por la empresa para los
propietarios con la alcuota que correponda a cada uno de ellos en el impuesto personal.
Esta es la primera dificultad que acarreara una escala progresiva; referimos a continuacin
dos ms. El ente recaudador se vera obligado a auditar en forma conjunta a empresa y
propietario a fin de verificar que ste haya reportado la alcuota correcta a la empresa (la
empresa funciona como agente de retencin del impuesto a los ingresos de origen
empresario del propietario). Y en caso de que uno de los propietarios cometa un error y
deba volver a pagar el impuesto personal con una alcuota ms alta, la empresa se vera
obligada a declarar nuevamente el impuesto empresario a fin de pagar el monto correcto. Es
obvio que la administracin de un sistema con estas complicaciones acabara siendo
bastante ms costosa.
Cuadro 3
Impuesto a las Empresas
Concepto
A
B

C
D
E
F
G
H
I
J

Ventas brutas
Costos deducibles:
1. Compras de mercaderas, servicios y materiales
2. Sueldos, salarios y pensiones
3. Compras de equipos, estructuras y tierras
Costos deducibles totales (B1 ms B2 ms B3)
Ingreso imponible (A menos C)
Impuesto (19% de D)
Crdito del ao anterior
Inters sobre el crdito (6% de F)
Crdito para este ao (F ms G)
Impuesto a pagar (E menos H, si el saldo es positivo)
Crdito para el ao prximo (H menos E, si el saldo es positivo)

Fuente: Hall y Rabushka, op. cit., pgina 62

El cuadro 3 tampoco requiere mayor explicacin. Note, sin embargo, que todas las
compras de materias primas y servicios se deducen de la base imponible, lo mismo que los
sueldos, salarios y haberes jubilatorios.65 La deduccin del primer rubro obedece a que, en
definitiva, el impuesto H&R tiene la misma base gravable que el IVA, y la deduccin del
segundo obedece a que las remuneraciones sern gravadas luego por el impuesto personal.
Tambin se deducen en forma automtica todas las compras de mquinas, instalaciones y
65

Vale la pena aclarar algo ms el tratamiento del rubro jubilaciones y pensiones. Los haberes jubilatorios
que deducen las empresas de la base imponible del flat tax empresario no son los mismos que declaran las
personas y que grava el flat tax personal. Los haberes jubilatorios de las empresas van como aportes a las
cajas previsionales privadas y estatales; los que declaran las personas son los que reciben de esas cajas.

123

tierras. Lo que queda es la base gravable del impuesto empresario, que para empresas en
rpida expansin podra llegar a ser transitoriamente negativa. Recuerde que el flat tax est
basado en una definicin de empresa realmente amplia: desde la gran corporacin hasta el
viajante de comercio, razn por la cual toda la inversin no domstica queda explcitamente
desgravada.
Para las empresas, la desgravacin plena y automtica de la inversin es evidente. Para
las personas, la desgravacin no es directa, pero es tan cierta como para las empresas. Si
bien la inversin ms importante de las familias, la vivienda propia, no es deducible del flat
tax personal, cabe destacar que el dueo-ocupante no tributa sobre su flujo de servicios. El
tratamiento de las inversiones financieras de las familias es menos evidente. Stein presenta
un ejemplo para un flat tax con una alcuota uniforme del 20% que ayuda a clarificar el
tema: un contribuyente gana $100000 anuales, paga $20000 en concepto de impuesto
personal, consume $20000 e invierte $60000 en acciones de una empresa. Con los ahorros
del accionista, la empresa compra una mquina de $75000, pues la posibilidad de deducir la
inversin de la base del impuesto empresario le permite a la empresa ahorrar $15000 en la
compra de la mquina. De modo que el contribuyente finaliza con activos por $75000 (sus
acciones capitalizan la desgravacin), y con un pago impositivo neto de $5000 ($20000 en
concepto de impuesto personal menos $15000 desgravados del impuesto empresario). El
pago impositivo neto representa el 20% de su consumo, definido aqu como la diferencia
entre el ingreso y el incremento patrimonial.66
El flat tax no permite un par de importantes deducciones que el income tax s permite.
Se trata de los gastos en intereses de las empresas y de las remuneraciones en especie. Este
diseo no tiene por objeto ampliar en forma arbitraria la base imponible, sino gravar con
una alcuota baja todos los ingresos generados por la economa una vez y nada ms,
mientras la inversin queda desgravada. Si dichos gastos fueran deducibles, una parte del
capital invertido en el pas quedara libre del pago de impuestos, crendose entonces una
situacin incompatible con un impuesto directo al consumo como el flat tax. La eliminacin
de la deduccin de los gastos en intereses tiene una justificacin adicional: el impuesto
personal no grava los ingresos de intereses. A su vez, la deduccin de los pagos en especie
carece de sentido ya que aqullos forman parte de la remuneracin global del empleado;
como estn exentos del impuesto personal corresponde gravarlos con el empresario. Cabe
consignar, por ltimo, que el impuesto empresario tampoco permite la deduccin de los
gravmenes directos pagados a otros niveles de gobierno.
3. Propuestas Derivadas
Desde la formulacin de la propuesta de H&R, se han presentado en el Congreso y ante
la opinin pblica estadounidense diversas propuestas con el objetivo invariable de abolir el
income tax y poner en su lugar alguna aproximacin al flat tax. En los prrafos que siguen
pasaremos revista a las principales.67
Propuesta de Forbes. Steve Forbes, editor de Forbes Magazine y precandidato republicano
en las elecciones presidenciales de 1996, es uno de los ms entusiastas seguidores de la
propuesta de H&R. Aunque su plan sigue de cerca el modelo de sus mentores, contempla
66
67

Vea la exposicin de Stein en Hall et al, op. cit., captulo 5.

Vea Sease y Herman, op. cit., captulo 3.

124

mayores deducciones por familia para que los contribuyentes pobres y de bajos ingresos
resulten ms favorecidos. Prev una alcuota uniforme del 17% y deducciones por $36000
para una familia de cuatro. Los crticos dicen que con esta alcuota y estas deducciones, el
plan provocar un agravamiento del dficit fiscal; Forbes contra-argumenta que la rebaja de
alcuotas, respecto del income tax, y que la fuerte reduccin de las tasas de inters que le
seguir, estimularn un boom econmico que compensar el faltante inicial de recaudacin.
Proyecto Armey-Shelby. El plan de Richard Shelby, senador por Alabama, y Dick Armey,
lder de la mayora en la cmara de representantes, sigue de cerca el modelo H&R, y fue
presentado por la revista Fortune en 1995 como la ms prometedora de las propuestas de
reforma radical del sistema tributario de EEUU. Junto al de Steve Forbes, la Fundacin
Heritage de Washington lo considera el mejor de los proyectos de reforma que estn en
circulacin. El Tesoro de EEUU, sin embargo, no lo apoya. Shelby y Armey proponen una
alcuota uniforme para empresas y personas, que se fijara inicialmente en un 20% (por el
costo de la transicin), para descender a partir del tercer ao a un 17%. Armey predice que
su plan reducir en forma dramtica los costos de cumplimiento impositivo, estimular
poderosamente el crecimiento econmico y bajar significativamente las tasas de inters. Y
aade que con su plan se podr tirar a la basura la montaa de formularios e instrucciones
del IRS, y que la declaracin jurada del nuevo tributo tendr el tamao de una tarjeta postal.
Otras Propuestas: Lugar, Nunn-Domenici y Archer: Richard Lugar, senador republicano
por Indiana, Sam Nunn, senador por Georgia, Pete Domenici, senador por Nuevo Mxico, y
Bill Archer, jefe del comit de Ways and Means de la cmara de representantes, quieren
una misma cosa: erradicar el income tax y poner en su lugar un impuesto al consumo, y as
minimizar la presencia (intrusiveness) del IRS en la vida del pas. Todos aprueban el flat
tax, pero les parece insuficiente; creen que no terminara de eliminar el papelero
burocrtico y de arrinconar al IRS. Lugar propone un impuesto federal a las ventas
minoristas; argumenta que ste sera de veras flat (recuerde que la versin ms pura del flat
tax tiene, en realidad, dos alcuotas: cero para los contribuyentes con ingresos inferiores a
las deducciones por familia, y 17% 19%, segn la propuesta, para los ingresos superiores
a las deducciones).
Nunn y Domenici proponen un tributo cercano al impuesto al consumo personal. Le
denominan el USA tax (por unlimited savings allowance, o deduccin ilimitada para los
ahorros). La idea es gravar el ingreso que se consume en vez del ingreso que se gana; en
otras palabras, el ingreso que se ahorr o invirti es gravado recin en el momento en que
es consumido. El income tax sobre las corporaciones sera reemplazado por un impuesto
sobre el cash-flow empresario, con una alcuota del 11.5%, y el income tax sobre las
personas retendra su progresividad, con una deduccin de $25000 para una familia de
cuatro, y alcuotas de 14%, 28% y 36%. En opinin de Sease y Herman, el USA tax no es
un flat tax en absoluto; por ejemplo, permite la deduccin de los intereses sobre prstamos
hipotecarios y de las donaciones, y crea dos deducciones adicionales: una para los gastos en
educacin y entrenamiento post-secundario y otra para los nuevos ahorros netos. Su
objetivo fundamental es estimular el ahorro y la inversin. Segn algunos abogados
tributaristas, es un impuesto complejo.
Definitivamente, Archer propone un impuesto al consumo y una gran simplificacin
del sistema tributario federal de EEUU. Aunque su plan no se conoce en detalle, puede

125

inferirse que Archer favorece un IVA o un impuesto a las ventas minoristas apoyado en
alguna clase de compensacin para los menos pudientes.68
4. Economistas Crticos
En el mbito acadmico, el flat tax cuenta con una gran cantidad de adherentes, entre
los que sobresale Milton Friedman, el premio Nobel de Economa. Pero tambin tiene
crticos, que suman sus voces a la terminante oposicin del Tesoro en la Administracin
Clinton. A continuacin, pasaremos revista a los puntos de vista de cuatro economistas que
no comparten el entusiasmo de Hall, Rabushka y Friedman por las bondades del flat tax.
Robert Eisner, Northwestern University. Eisner est a favor del ensanchamiento de la base
gravable y de la integracin de los tributos a corporaciones y a personas a fin de eliminar la
doble imposicin de los dividendos, como supone el flat tax, pero se opone cerradamente a
la imposicin al consumo. Su extenso comentario crtico puede resumirse en estos puntos:
i) un impuesto al ingreso es mejor que un impuesto al consumo; el capital debe pagar una
parte equitativa del costo del gobierno; ii) el presente income tax es regresivo, pero el flat
tax sera ms regresivo an; iii) la inversin en vivienda propia ser castigada por el flat
tax en relacin con otras inversiones; iv) el income tax no contempla la depreciacin
gradual del capital humano; de igual forma, el flat tax no contempla su desgravacin plena
y automtica; v) el flat tax castiga la inversin en capital intangible y en la obra pblica
de los estados y los municipios. Eisner concluye diciendo que un impuesto de base amplia
que grave todos los ingresos slo una vez, es una buena idea, y que si lo obligaran a elegir
entre un flat tax y el actual income tax, l considerara las posibilidades del flat tax.69
Herbert Stein, American Enterprise Institute. Tres aspectos del flat tax incomodan a Stein:
la alcuota uniforme, su carcter de impuesto al consumo y su pretendida simplicidad.
Sobre el primer aspecto, apunta que aunque podra ser cierto que una escala de alcuotas
que va del 10% al 30% es mejor que una que va del 15% al 35%, de ello no se puede inferir
que una alcuota uniforme del 20% es mejor que una escala que va del 10% al 30%. El
tema de la equidad no tiene una respuesta objetiva, y las consecuencias econmicas son
ambiguas. Se aduce que la ventaja del flat tax es que simplificar las declaraciones juradas.
Pero tal simplificacin es producto casi exclusivo de la redefinicin de la base imponible.
Si el ingreso gravable fuera calculado de modo que cupiera en una tarjeta postal, la
aplicacin de una escala de alcuotas progresiva no sera nada complicado.
Sobre el segundo aspecto, opina que si un impuesto al consumo es ms o menos
equitativo que uno al ingreso, es otra pregunta que no tiene una respuesta objetiva. Suponga
dos personas que gastan en consumo $80000 por ao; el ingreso laboral gravable de una es
$100000 y el de la otra es $1000000. Es equitativo que cada una de ellas pague el mismo
impuesto? Podra argumentarse que la persona que gana $1000000 est difiriendo el pago
del impuesto y que en el infinito, cuando cada uno haya gastado hasta el ltimo dlar, los
impuestos pagados sern iguales. Sin embargo, la espera puede ser larga.

68
Por exposiciones ms amplias de las propuestas de Nunn-Domenici y de Archer, vea Sease y Herman, op.
cit., captulo 9.
69
Por las crticas de Eisner y de Stein, vea Hall et al, op. cit., captulos 3 y 5.

126

Sobre el tercer aspecto, argumenta que alternativamente, el flat tax puede ser visto
como un impuesto a las ventas minoristas, o sobre el valor de los bienes de consumo que
produce el sector privado.... Desde este punto de vista, el propsito esencial del impuesto a
a las personas es la posibilidad de conceder deducciones familiares de aquel impuesto a las
ventas. Un resultado parecido, o mejor, arrojara un impuesto a las ventas con devolucin
de un monto fijo per cpita para cada residente. John Doe no debera declarar sus ingresos;
declarara tan solo su existencia.
William Gale, Brookings Institution. El flat tax es un avance importante en la forma de
pensar la poltica tributaria y representa un muy inteligente y profundo enfoque de diversos
problemas del cdigo tributario y de la economa. Pero abolir el income tax y empezar de
cero con un sistema enteramente nuevo es una tarea monumental. Esta opinin no significa
que debamos dejarlo de lado; slo significa que debemos evaluar el tema con los ojos muy
abiertos respecto de los probables beneficios y costos del nuevo tributo, y a las cuestiones
prcticas que inevitablemente surgirn con la adopcin de un flat tax. A Gale le preocupan
varios aspectos del impuesto: a) por razones polticas, no cree que pueda ser aplicado en su
forma pura; en particular, cree que deber contemplar unas cuantas deducciones (intereses
sobre prstamos hipotecarios, donaciones, impuestos sobre la nmina salarial) que van a
erosionar mucho la base imponible y a elevar, por tanto, la alcuota necesaria para igualar la
actual recaudacin del income tax; b) no cree que el flat tax aumente el ahorro y genere un
boom econmico; c) cree que el flat tax simplificara el sistema tributario, pero no cree que
ste permanezca simple una vez sometido a las mismas presiones polticas y de lobby que
han envilecido el income tax; d) tambin cree que el flat tax traer aparejadas nuevas
formas de elusin: por caso, como el impuesto empresario grava las ventas de las empresas
pero no los intereses ganados en su financiamiento, es probable que parte de las ventas se
facture con menores precios y se financie con mayores tasas de inters.
Para Gale los pobres podran quedar en peor situacin con el flat tax, pero no le asigna
demasiado espacio al tema. Opina que la distribucin del ingreso no debera ser la nica
preocupacin, ni siquiera una preocupacin importante, de la reforma tributaria, ya que el
grueso de la redistribucin se hace por el lado del gasto pblico.70
Lawrence Summers, Treasury Department. El sistema tributario es una herramienta de la
poltica econmica. Para entender cmo debe restructurrsela, es importante comprender
los desafos que enfrenta hoy la economa de EEUU. Primero, hay un consenso bipartidario
sobre la necesidad de bajar el dficit fiscal. Ninguna reforma tributaria debe comprometer
este objetivo esencial. Segundo, la economa del pas se encuentra en muy buen estado. La
inversin experimenta un boom y la inflacin es la ms baja en una generacin. Tercero,
los frutos de la prosperidad no han sido equitativamente compartidos. Hace muchos aos
que los salarios reales no crecen; los ingresos del tercio menos educado de la poblacin han
declinado en un 20% o ms; al mismo tiempo, la globalizacin abre cada vez mejores
oportunidades a una pequea minora, talentosa y bien educada, fenmeno que ha permitido
una duplicacin del ingreso real de las familias norteamericanas ubicadas en el 1% ms rico
de la poblacin en la ltima dcada. Estas tendencias sugieren que el debate sobre reforma
tributaria es distinto a los debates de hace diez o treinta aos. Con menor costo del capital y
creciente inversin, con creciente desigualdad, y con la clase media perdiendo terreno, la
70

Por las crticas de Gale y de Summers, vea Sease y Herman, op. cit., captulo 9.

127

prioridad de la dcada de 1980 (estmulo a la inversin incluso a expensas de la equidad) ha

dejado de ser una prioridad. El flat tax no satisface los imperativos presentes de EEUU.
Summers no cree que el flat tax pueda estimular un boom econmico que mantenga la
recaudacin sin necesidad de recurrir a mayores alcuotas. Estima que con las deducciones
apuntadas por Gale el flat tax exigira una alcuota del 26%, que aumentara al 30% si se
incluyera una deduccin de impuestos estaduales y municipales y ayuda para atemperar el
costo de la transicin. Tambin le preocupa el impacto del flat tax sobre los estabilizadores
automticos del ciclo econmico; en su opinin, el write off de la inversin hara que la
recaudacin del flat tax empresario fuera muy contracclica: en las recesiones, en vez de
dficit, habra supervit, debido a la fuerte reduccin de la inversin privada, y en las
expansiones, en vez de supervit, habra dficit, debido al fuerte aumento de la inversin.
Con referencia a la simplicidad, Summers es irnico: Como dijo Stein, un formulario
tipo tarjeta postal es algo obsoleto cuando millones de contribuyentes podran declarar sus
impuestos electrnicamente. El costo presupuestario de la transicin es para l otro motivo
de preocupacin: Qu haramos con una inversin privada de 3 billones de dlares an
pendiente de deduccin del income tax? Si la desconociramos, inclinaramos el campo de
juego en contra de quienes invirtieron ayer, y esto sera muy injusto. Pero las reglas de
transicin para cubrir la inversin pasada pueden ser muy complejas y elevaran todava
ms la alcuota del flat tax. Finalmente, tambin le preocupa la posible inequidad de este
tributo: El corazn del problema de la equidad nace de la clase de ingresos que se grava o
se desgrava. Considere un hombre que hereda $10 millones de un padre financieramente
exitoso, que recibe una renta de $600000 por ao, y que contrata a un chef por $50000 por
ao. Quin debera pagar ms impuestos? Si Ud. cree que el chef debera pagar ms,
podemos decir entonces que el flat tax es equitativo; en caso contrario, tenemos un
problema.
5. Respuestas
En su mayora, los cuestionamientos de la seccin anterior han sido respondidos por el
mismo Hall en su libro con Rabushka, o en su otro libro con Rabushka, Armey, Eisner y
Stein, ambos citados. A continuacin, sintetizaremos la contestacin de Hall a algunos de
los cuestionamientos:71
Imposicin al Ingreso vs. Imposicin al Consumo: No es cierto que no haya una respuesta
objetiva acerca de la superioridad del impuesto al consumo sobre el impuesto al ingreso.
Una proposicin fundamental de Finanzas Pblicas sostiene que los productos intermedios
no deben ser gravados; desde el punto de vista intertemporal, el capital es un producto
intermedio..... Cualquier impuesto al ingreso puede ser sustituido por un impuesto al
consumo que deje a cada contribuyente mejor.
Exenciones Familiares: En efecto, el nico objeto de un impuesto a las personas es hacer
posible las deducciones por familia..... Podramos fusionar el flat tax empresario y el flat
tax personal y quedarnos con un IVA, pero este impuesto carecera de exenciones.72 El
problema es encontrar un medio eficaz para suministrar las exenciones. La idea de Stein de
71
72

Vea Hall et al, op. cit., captulo 6.

Se refiere a exenciones subjetivas.

128

que la gente simplemente escriba al IRS contando sobre su existencia y tamao familiar
para que el IRS le enve un cheque a vuelta de correo, es ingenua. La supervisin de esta
clase de mecanismos sera un dolor de cabeza para el IRS, que costara miles de millones
de dlares.
Vivienda Propia: El flat tax no distorsiona la eleccin entre alquilar una casa y vivir en una
casa propia. Para aclarar este punto, considere cmo impacta el flat tax sobre un empresario
que alquila casas: el empresario y los proveedores del empresario pagan el tributo cuando
construyen la casa, de modo que el tributo forma parte del precio que el empresario paga
por ella. Pero el empresario puede desgravar automticamente el 100% del precio de la
casa, de forma que la desgravacin cancela exactamente el tributo incorporado al precio de
la casa. Luego, el empresario tributa sobre el flujo de alquileres que genera la casa. Ahora
bien, este es el nico impuesto que paga la casa, y es un impuesto sobre el consumo de los
servicios de la casa. Las casas de alquiler son as gravadas conforme a un principio estricto
de imposicin al consumo. Un comprador que ocupa la casa paga el tributo incorporado en
su precio. El dueo-ocupante no puede desgravar la casa pero no tributa sobre su flujo de
servicios. El nico impuesto que paga es el que viene incorporado al precio de la casa. Y
como el precio de una casa es el valor descontado del flujo de servicios (alquileres), el
impuesto que paga el dueo-ocupante de la casa es igual al que paga el empresario que la
alquila como negocio.
Capital Humano: El grueso de la inversin en capital humano queda desgravado en forma
implcita tanto por el flat tax como por el income tax. Cuando un adolescente elige estudiar
en vez de trabajar, o cuando un empleado acepta un menor salario a cambio de capacitacin
laboral, tenemos una desgravacin implcita. El flat tax trata a la acumulacin de capital
humano segn el principio de imposicin al consumo.
Capital Intangible e Inversin Pblica: Con el income tax como con el flat tax, la inversin
de las empresas en capital intangible est automticamente desgravada. El flat tax trata este
tipo de inversin segn el principio de imposicin al consumo, sin sesgo alguno hacia la
inversin en capital fijo. Tampoco hay discriminacin en contra de la obra pblica. Cuando
un municipio construye un puente, paga el flat tax incorporado a los precios de los insumos.
No hay desgravacin automtica del puente, pero tampoco tributacin sobre el flujo de sus
servicios. La inversin pblica goza del mismo tratamiento que las viviendas ocupadas por
sus dueos.
Unas palabras finales sobre la crtica de Summers. El ejemplo del chef es grosero; tiene
ms parecido con una chicana ideolgica que con un buen argumento econmico. La irona
sobre la simplicidad del flat tax es difcil de entender; la simplicidad depende sobre todo de
una definicin simple de la base gravable y de una alcuota uniforme antes que de la
posibilidad de completar la declaracin jurada por computadora y enviarla por Internet. El
rechazo del flat tax por su carcter contracclico es, tal vez, comprensible en EEUU, pero
carece de sustento en Argentina; ac la relacin entre el desequilibrio fiscal y el ciclo
econmico es la opuesta: el supervit promueve la expansin y el dficit, la contraccin.
Con respecto a la situacin macroeconmica de EEUU y la oportunidad para adoptar un flat
tax, puede tener alguna razn. Pero lo que est definitivamente claro es que la situacin
norteamericana es la antpoda de la situacin argentina. Justamente por las razones que

129

Summers esgrime, el flat tax debera ser parte de la solucin del problema macroeconmico
argentino. El estancamiento o la declinacin del salario real no es ac un problema de los
pobres sino de todos los niveles de ingreso, desde hace tres dcadas. El menor costo del
capital y la creciente inversin en EEUU son la contracara de la experiencia argentina; ac
el capital es muy caro y la dotacin de capital por trabajador es apenas de la dotacin
norteamericana. Aparte de reducir el riesgo-pas, nuestra poltica econmica debe apuntar a
desgravar la inversin. Justamente esto posibilita el impuesto Hall-Rabushka, con la ventaja
sobre el IVA de una imposicin progresiva, en caso de que la progresividad implcita en el
presupuesto se juzgara insuficiente.

130

Anexo Constitucional
Este anexo se refiere a la legitimidad jurdica o constitucional de la supresin de la
coparticipacin federal y del sistema propuesto para la atribucin de potestades tributarias a
los distintos niveles de gobierno. Tambin discute las compensaciones entre jurisdicciones
y las garantas o salvaguardias para la Nacin, las provincias y los contribuyentes. En el
curso del informe se destacan algunas premisas generales que deberan respetarse.
1. Anticipo de Nuestra Posicin
La reforma constitucional de 1994 slo autoriza la coparticipacin; no la impone. La
Constitucin de 1853/60 dispuso un sistema (que se mantuvo en la reforma de 1994), que
asegura los derechos de importacin y exportacin en exclusividad para la Nacin, y que
permite la concurrencia en todos los dems campos, se trate de impuestos directos (con
restricciones para la Nacin, que fueron sistemticamente sorteadas) o indirectos.
Dentro de ese esquema de amplio campo de concurrencias, se fue dando (1891, 1932,
etc.) una paulatina concentracin de las principales fuentes tributarias en el nivel nacional.
La coparticipacin fue una respuesta a dicha concentracin, haciendo que las provincias,
eventuales objetoras por ser perjudicadas, consintieran el rgimen y recibieran una parte del
producido.
Si se revirtiera la mencionada concentracin de fuentes, perdera justificativo la
coparticipacin, y hasta dejara de haber tributos a coparticipar. Por lo dems, dado el
otorgamiento de potestades tributarias directas tan amplias a la Nacin y a las provincias, y
un campo de concurrencia tan significativo que induce fuertemente a la concertacin, no se
correspondera con la soberana de la Nacin y con la autonoma de las provincias, que en
ese marco se hubiese establecido un rgimen imperativo de coparticipacin.
As parecen haberlo entendido los constituyentes de 1994, que en el agregado al art. 75
inc. 2 no lo imponen sino que lo autorizan, aludiendo a que los tributos son
coparticipables, cuidndose de no disponer que deban ser coparticipados, cosa que
hubieran hecho o debido hacer si hubiesen querido que el rgimen fuese obligatorio. La
prolija regulacin que hacen en el extenso agregado a este inc. 2, en nuestra opinin debe
entenderse de un lado, como voluntad de la Constitucin para el caso de que se mantenga el
sistema de coparticipacin, dentro de la adecuacin que manda hacer antes del 31 de
diciembre de 1996 (disposicin transitoria sexta, fecha que transcurri sin que la directiva
constitucional se cumpliera), y de otro lado, como consagratorio de una serie de principios
vlidos para cualquier rgimen que se establezca.
Inferimos as que las fuentes tributarias podran descentralizarse, y en consecuencia
suprimirse la coparticipacin, sin necesidad de modificar la Constitucin Nacional. O que
tales fuentes podran no descentralizarse, y consagrarse otros mtodos distintos a la
coparticipacin (concurrencia de fuentes, separacin de fuentes, participacin de fuentes,
cuotas adicionales, asignaciones globales, asignaciones condicionadas, etc.), para efectuar
la distribucin de la renta tributaria.
Sentados estos criterios bsicos en la interpretacin de las normas atinentes, y estas
salvedades, consideramos que el esquema propuesto no sera jurdicamente objetable, es
decir, no tornara necesaria una reforma constitucional.

131

2. La Situacin Actual
Distribucin constitucional de potestades tributarias segn niveles de gobierno
No es un tema al que el Constituyente de 1853/60 le prestara demasiada atencin (se
trabaj en comisin bajo la orientacin de J. B. Gorostiaga y se aprob a libro cerrado).
Pareciera que acordada la nacionalizacin de las aduanas (arts. 4, 9 a 12, 67 inc. 1 hoy 75
inc. 1), ms como prenda de unidad nacional que como elemento especfico de economa
federal, se hubieran disipado las preocupaciones por la restante conformacin del erario
nacional (art. 4) y por las atribuciones tributarias nacionales y concurrentes (art. 67 hoy 75
incs. 1 y 2). Tal vez por esa misma parquedad, sumada a la potencialidad conflictiva del
tema, ste presenta todava variados matices, de los que hemos de esbozar slo algunos.
i) Potestades originarias o derivadas: La Constitucin Nacional argentina consagra la forma
federal de gobierno (art. 1), reconociendo potestades tributarias de manera directa slo a la
Nacin (arts. 4 y 75 incs. 1 y 2) y a las provincias (arts. 121, 75 inc. 2 y ccs), mientras
que impone a stas que aseguren la existencia de municipios (art. 5), lo que exige que les
otorguen potestades que no tornen meramente terica esa existencia, sino que se
correspondan con el carcter estatal que han de revestir (arts. 5 y 123).
As, en razn de que la Constitucin se las otorga de manera directa y expresa se dice
que slo la Nacin y las provincias tienen potestades tributarias originarias, mientras que
los municipios tienen potestades tributarias derivadas, es decir tienen las que les otorguen
los ordenamientos provinciales. Esta diferenciacin, que consideramos aceptable y con el
alcance indicado, no debe confundirse con otra -con la que disentimos- segn la cual las
provincias tendran potestades tributarias originarias en tanto se las habran reservado al
tiempo de la Constitucin (art. 121), mientras que la Nacin tendra potestades delegadas
por las provincias (art. 121); a nuestro juicio la delegacin no la hacen las provincias, sino
la Constitucin, y por ello frente a sta, en el tema que tratamos, ninguno de los dos
estamentos puede invocar supuestas precedencias de origen ante el otro, sin perjuicio, desde
luego -y en sentido opuesto-, del principio de supremaca nacional, que impregna todo el
sabio engranaje constitucional.
ii) Distribucin explcita: El texto constitucional es muy parco en cuanto a la distribucin
de potestades. a) Atribuye a la Nacin, de manera exclusiva y excluyente, la potestad de
establecer derechos de importacin y exportacin (art. 75 inc.1, con el complemento de los
arts. 4, 9, 10, 11, 12, 126 y ccs). b) Atribuye a la Nacin y a las provincias, de modo
concurrente y sin condiciones, la potestad de establecer contribuciones indirectas (art. 75
inc. 2 primer prrafo; es un agregado de la reforma de 1994, pero ya consagrado antes por
la jurisprudencia). c) Atribuye tambin de manera concurrente a la Nacin y a las
provincias, la potestad de establecer contribuciones directas, bien que a la primera slo por
tiempo determinado, y siempre que la seguridad, la defensa, o el inters general del Estado
lo exijan (art. 75 inc. 2). d) Respecto de los municipios, se limita a disponer que las
provincias aseguren su existencia (art. 5), lo que en materia tributaria debe leerse en el
sentido de que les otorguen potestades que se correspondan con la forma de Estado (art.
123). La distincin entre tributos directos e indirectos ha perdido todo respaldo tcnico, an
cuando mantiene inters en razn de que la Constitucin Nacional -como la de EEUUalude a ella, pudiendo considerarse que son directos los tributos que no resultan, en

132

principio, trasladables, y que toman en cuenta la capacidad contributiva global del sujeto
(por ejemplo, la renta en el impuesto a las ganancias), en tanto son indirectos los tributos
que toman en cuenta manifestaciones puntuales de capacidad contributiva (por ejemplo, el
consumo en el impuesto al valor agregado) y que son, en principio, trasladables (la
traslacin, en los hechos, depende de circunstancias extrajurdicas).
iii) Distribucin implcita: Adems de la expuesta en el punto anterior, que es la nica
distribucin de potestades tributarias realizada de manera expresa por el texto
constitucional, y que (pese a la ya sealada conflictividad potencial) no ha dado lugar a
demasiadas controversias, existen cuatro clusulas en la Constitucin que si bien no tienen
contenido tributario aparente, sientan reglas de alcance general que gravitan en cuanto a las
potestades tributarias de las jurisdicciones, y han originado un verdadero semillero de
pleitos. Estn contenidas en el art.75, es decir, entre las atribuciones nacionales,
especficamente del Congreso, a las cuales se les ha reconocido vasta incidencia respecto de
las potestades locales (provincias y municipios).
a) La clusula de los Cdigos: El art. 75 inc. 12) establece que corresponde al
Congreso Nacional dictar la legislacin de fondo, es decir, los Cdigos Civil, Comercial,
Penal, de Minera y del Trabajo y la Seguridad Social (era art. 67 inc. 11 en el texto de
1853/60). Al derecho tributario se le reconoce autonoma suficiente como para que sus
disposiciones puedan tratar a determinados institutos de modo diferente a como los trate la
legislacin especfica. Por ejemplo, el procedimiento tributario nacional puede establecer
plazos de prescripcin, o modos para su interrupcin o su suspensin, distintos de los que
regle el Cdigo Civil; o la ley del impuesto al valor agregado puede considerar sujeto
pasivo del tributo a las Uniones Transitorias de Empresas, aunque para la Ley de
Sociedades no sean sujetos pasivos de derechos ni de obligaciones. Pero ello es as en tanto
las referidas alteraciones se hacen por ley nacional, o sea del mismo rango, especiales, y
posteriores, a la disposicin alterada. Distinto es el caso de las legislaciones provinciales o
municipales, que al ser inferiores a las normas de fondo, plantean un problema adicional,
poniendo en juego, adems de la cuestin de la autonoma, a la supremaca nacional (art.
31), y a la importancia que reviste, en aras a la unidad nacional, la unidad sustancial de lo
estructural del derecho, en el plano vertical del pas (art. 31, 75 inc. 12 y ccs). Este punto
ha dado lugar a una profusa controversia judicial, centenaria, pudiendo afirmarse que la
orientacin prevaleciente es la que admite que las normas locales puedan apartarse de la
legislacin de fondo, en tanto ese apartamiento no importe un resquebrajamiento del orden
jurdico en aspectos esenciales, y no comprometa de manera directa expresas garantas
constitucionales. As, por ejemplo, y es uno de los casos ms resueltos a lo largo de los
aos, las normas locales de procedimiento tributario no pueden extender vlidamente a
favor del Estado los plazos de prescripcin por sobre los del Cdigo Civil, habindose
planteado ltimamente, sin resolucin todava, si las UTE pueden ser gravadas con Sellos o
con Ingresos Brutos, siendo que segn la ley nacional no son sujetos pasivo de derechos ni
de obligaciones.
b) La clusula comercial: El art. 75 inc. 13) dispone que corresponde al Congreso
Nacional reglar el comercio con las naciones extranjeras y de las provincias entre s, norma
que tiene su origen en la Constitucin de EEUU, y que en ambos pases ha dado lugar a
innmeras discusiones sobre si las actividades de comercio interjurisdiccional pueden ser
objeto de gravmenes locales (art. 67 inc. 12 del texto de 1853/60). Tanto all como aqu,
sin perjuicio de variantes en las decisiones judiciales, puede considerarse criterio

133

prevaleciente el que afirma la validez de los tributos locales que recaigan directamente
sobre actos o actividades de comercio interjurisdiccional, incluido el transporte, interno o
internacional, en tanto se trate de gravmenes generales, no especficos en razn de la
interjurisdiccionalidad, que afecten igualmente a los actos o actividades de comercio
interno, que no sean discriminatorios, que no operen como aduanas interiores, o como
instrumentos de proteccin econmica, que no se apliquen por el origen o el destino de los
bienes o de los vehculos, etc.
c) La clusula del progreso: El art. 75 incs. 18) y 19), desdoblamiento del art. 67 inc.
16) del texto de 1853/60, plantea la cuestin de la validez de las leyes nacionales que
dispongan exenciones, exclusiones, disminuciones, prrrogas, diferimientos, etc., de
obligaciones tributarias provinciales o aun municipales (como ejemplo pueden mencionarse
las leyes de promocin, o las leyes con las que se hicieron todas las grandes obras pblicas
nacionales). Tambin en este aspecto se observa una marcada sinuosidad de la
jurisprudencia; si bien prevalece el criterio de aceptar la validez de tales leyes nacionales en
tanto la medida dispuesta, que importa un cercenamiento de atribuciones locales, resulte
razonablemente necesaria para el cumplimiento del objetivo perseguido.
d) Establecimientos de utilidad nacional: El art. 75 inc. 30) plantea la cuestin de la
validez de los tributos locales aplicados sobre actos o actividades cumplidos en
establecimientos de utilidad nacional, siendo que sobre ellos la Nacin ejerce una
legislacin exclusiva (art. 67 inc. 27 en el texto de 1853/69). De las dos corrientes
tradicionales en las que se enrol la jurisprudencia (poder nacional exclusivo y excluyente,
y poderes concurrentes en tanto el ejercicio del poder local no interfiera con los fines de la
utilidad nacional), la reforma de 1994 ha consagrado de manera expresa al ltimo
mencionado, que era adems el prevaleciente en la doctrina y en la jurisprudencia.
iv) Acerca de los municipios de provincias: El alcance de las potestades de los municipios
ha dado lugar a un arduo debate en el campo del derecho administrativo (bsicamente se
discute si son autnomos o autrquicos), el cual se ha proyectado y desarrollado en el
campo del derecho tributario (a caballo de tal discusin se indaga si tienen potestad
tributaria originaria o derivada de los ordenamientos provinciales y, por tanto,
condicionada, acotada, por stos). Como la inmensa mayora de la doctrina y la
jurisprudencia, nos enrolamos decididamente en la segunda de tales posiciones (los
municipios no tienen autonoma plena, y tienen las potestades tributarias que dimanen de
los ordenamientos provinciales, las que deben ser razonablemente suficientes), debiendo
destacar como esencial que los municipios se mantengan en un nivel razonable de
subordinacin normativa respecto de sus provincias, acatando los acuerdos que ellas
celebren (por ejemplo, la ley convenio de Coparticipacin, del Convenio Multilateral, de
los Pactos Fiscales Federales).
v) La Ciudad de Buenos Aires: Hasta la reforma de 1994 el Congreso nacional reglaba a la
Ciudad de Buenos Aires, en tanto tal y en cuanto Capital Federal (arts. 3 y 67 inc. 27 de la
Constitucin Nacional de 1853/60). Despus de la reforma, el Congreso nacional contina
reglando lo atinente a la Capital Federal (arts. 3 y 75 inc. 30 CN), pero la Ciudad como tal
tiene ahora un rgimen de gobierno autnomo, con facultades propias de legislacin y
jurisdiccin (art. 129 CN), habiendo suscripto ya el rgimen de la ley 23548, e incorporado
a la Comisin Federal de Impuestos, mediante su ley N 4. En cuanto a la Coparticipacin
Federal, tradicionalmente la Nacin le entreg un porcentaje de su parte en la distribucin

134

primaria (art. 8 de la ley 23548), mientras que desde la reforma de 1994 resulta prevista de
manera expresa su participacin en la distribucin secundaria (art. 75 inc. 2 prrafos
tercero, quinto, sexto), asemejndose a una provincia aunque con algunas diferencias.
vi) La distribucin de potestades tributarias despus de la reforma constitucional de 1994:
Despus de la reforma constitucional de 1994 la distribucin de potestades tributarias a
distintos niveles de gobierno contina siendo la misma que hemos descripto en prrafos
anteriores.
En cuanto a la que hemos llamado distribucin explcita: a) No se ha registrado
ninguna reforma en el campo aduanero, que sigue siendo materia nacional exclusiva (arts.
4, 9, 10, 11, 12, 75 inc. 1). b) Tampoco en cuanto a la potestad nacional de establecer
gravmenes directos por tiempo determinado y en circunstancias de excepcin (art. 75 inc.
2), pudiendo en consecuencia establecerlos las provincias cuando la Nacin no lo haya
hecho conforme a dicha autorizacin. c) Y se dice ahora de manera expresa que la Nacin y
las provincias tienen potestades concurrentes en materia de tributos indirectos (art. 75 inc.
2 primer prrafo primera parte, agregada), lo que de cualquier forma ya se aceptaba as
pacficamente.73 d) Respecto de los municipios, el art. 5 ha permanecido sin cambios,
mientras que en el art. 106, ahora art. 123, se agrega que las Constituciones provinciales
deben asegurar la autonoma municipal, reglando su alcance y contenido en el orden
institucional, poltico, administrativo, econmico y financiero.
En cuanto a la que hemos llamado distribucin implcita: a) La clusula de los cdigos,
ahora art. 75 inc. 12), no ha sufrido modificacin alguna en su literalidad. Sin embargo, es
de destacar que se ha introducido una alteracin74 en la pirmide normativa del art. 31 CN,
con opinable legitimidad ya que la ley 24309 que autorizara la reforma (art. 30 CN)
prohibi expresamente modificar la Parte General de la Constitucin contenida en los arts.
1 a 35 (lo que haba sido base esencial del llamado Pacto de Olivos); en efecto, esa
pirmide se ha modificado al consagrarse como principio la supralegalidad de los tratados
internacionales (art. 75 incs. 22 y 24 CN), amn de que el citado inc. 22 incorpora una serie
de tratados con jerarqua directamente equiparada a la Constitucin misma. De tal manera,
el paquete normativo que ahora condiciona a los estamentos locales se ha visto ampliado
por las disposiciones de los tratados en general, y de los mencionados en el inc. 22 en
particular, en cuanto se hagan parte del derecho sustancial al que refiere la clusula en
examen. b) En la clusula comercial no se registra ningn cambio sustancial, ms all de
que el art. 67 inc. 12) del texto anterior haca referencia al comercio martimo y terrestre
(dado el tiempo de su sancin omita obviamente al areo), y ahora en el art. 75 inc. 13) se
ha suprimido toda referencia y acertadamente se alude al comercio a secas, como gnero,
comprensivo de todas sus especies, incluido, como siempre, el transporte en particular,
como especie que es del gnero comercio. c) En la clusula del progreso, el inc. 16) del
art. 67 se desdobla en incs. 18) y 19) del art. 75, con un contenido que moderniza la
terminologa e introduce algunos, agregados pero que mantiene lo sustancial de lo que aqu
interesa. d) En la clusula de los establecimientos de utilidad nacional, art. 67 inc. 27) que
ahora es 75 inc. 30), se registran tres modificaciones, que a nuestro juicio no implican
73

Vea CSJN, por lo menos desde Fallos 149:260 (28.9.27 S.A. Simn Mattaldi Ltda), aunque se podran
mencionar como antecedentes los Fallos 3:131, 15:47, 51:349, 95:327, 106:294, 121:264, 149:260.
74
Los partidarios del monismo sostienen que no ha habido cambio sino que siempre hubo tal prevalencia
del derecho internacional sobre el interno (Goldschmidt, Bidart Campos).

135

cambio en los criterios vigentes, aunque deben mencionarse: d1) Se precisa que la clusula
alude slo a la legislacin que ejerza la Nacin en los establecimientos de utilidad nacional
situados en las provincias como necesaria para el cumplimiento de sus fines especficos.
d2) Se consagra de manera expresa la tesis del poder concurrente a condicin de que el
ejercicio del poder local no interfiera en el cumplimiento de los fines nacionales (la
expresin destacada, ahora incorporada al texto constitucional, ha sido la clsicamente
utilizada por la Corte al consagrar este criterio, bien que no todas las integraciones del Alto
Tribunal a lo largo de su historia han interpretado a la interferencia de la misma manera).
d3) Y se menciona ahora tambin a las municipalidades como mbitos en que pueden estar
los establecimientos, con implicancias iguales a las de las provincias, extensin que antes
no era expresa, pero que se aceptaba igualmente.
Causales eficientes que generaron la coparticipacin
Como se ha visto, la coparticipacin se arbitr como un sistema orientado a: i) justificar la
concentracin de fuentes tributarias por parte de la Nacin, ii) participar de su producido a
las provincias, y que stas participen a sus municipios, iii) disminuir en lo posible las
superposiciones tributarias que generen dobles o mltiples imposiciones.
Sobre la constitucionalidad de la coparticipacin
Desde que fueran establecidos en la dcada de 1930, los regmenes de coparticipacin
fueron mayoritariamente cuestionados en su constitucionalidad (Bielsa, Linares Quintana,
Bidart Campos, Garca Belsunce, Jarach, Giuliani Fonrouge, etc.), con el fundamento
principal de que las provincias no podan desprenderse de potestades tributarias recibidas
de manera directa de la Constitucin Nacional, ya que no era slo un rgimen arbitrado
para delegar en la Nacin la administracin de los tributos, sino que lo delegado era la
potestad tributaria misma, en tanto poda establecerlos, modificarlos, graduarlos, y hasta
derogarlos, sin control provincial.
No obstante, durante todo ese tiempo no hubo prcticamente cuestionamientos que
estimularan el pronunciamiento judicial; las provincias no hubieran podido hacerlo ya que
haban adherido, a menos que lo denunciaran, y los particulares no tenan demasiado inters
en remover un acuerdo que, con todo, los protega de la mltiple imposicin. La Corte
Suprema de Justicia de la Nacin nunca abord directamente el tema, pudiendo citarse
solamente algn biter dictum que pueda computarse a favor de la validez de estos
regmenes, al reconocer potestad a las provincias para acordar, entre ellas y con la Nacin,
el ejercicio de sus potestades tributarias.75
La Constitucin Nacional reformada en 1994
Todo indicaba la conveniencia de que la reforma de 1994 aprovechara para terminar con la
referida incertidumbre acerca de la legitimidad constitucional del principal mecanismo de
distribucin interjurisdiccional de recursos financieros, que ya duraba ms de sesenta aos.

75

Vea CSJN 21.11.58, Madariaga Anchorena c/ Provincia de Buenos Aires, Fallos 242:280, 6.11.61 S.A.
Ca San Pablo de Fabricacin de Azcar c/ Provincia de Tucumn, Fallos 251:180.

136

En las innumerables rondas de consultas tcnicas efectuadas antes de la reforma, en los

mbitos universitarios y acadmicos, el tema siempre aflor, habiendo prevalecido
ampliamente la conveniencia de abdicar de los purismos tcnicos y hacer una convalidacin
expresa que sorteara para siempre las dudas, y la de que el texto constitucional se limitara a
ello, dejando la adecuacin instrumental fina para los poderes constituidos, bsicamente el
Congreso Nacional y las legislaturas provinciales. No obstante, como veremos, el
constituyente de 1994 fue mucho ms all, sancionando seis densos prrafos en el inc. 2 del
art. 75, y un nuevo inc. 3, los que seguramente han de ser fuente de nuevas discusiones en
los tiempos futuros, como que ya han empezado a serlo, disposiciones de las cuales
pasamos a referir sus rasgos salientes.76
Art.75. Corresponde al Congreso:
1. Legislar en materia aduanera. Establecer los derechos de importacin y exportacin, los
cuales, as como las avaluaciones sobre las que recaigan, sern uniformes en toda la
Nacin.
2. Imponer contribuciones indirectas como facultad concurrente con las provincias.
Imponer contribuciones directas, por tiempo determinado, proporcionalmente iguales en
todo el territorio de la Nacin, siempre que la defensa, seguridad comn y bien general del
Estado lo exijan. Las contribuciones previstas en este inciso, con excepcin de la parte o el
total de las que tengan asignacin especfica, son coparticipables. Una ley convenio, sobre
la base de acuerdos entre la Nacin y las provincias, instituir regmenes de
coparticipacin de estas contribuciones, garantizando la automaticidad en la remisin de
los fondos. La distribucin entre la Nacin, las provincias y la Ciudad de Buenos Aires y
entre stas, se efectuar en relacin directa a las competencias, servicios y funciones de
cada una de ellas contemplando criterios objetivos de reparto; ser equitativa, solidaria, y
dar prioridad al logro de un grado equivalente de desarrollo, calidad de vida, e igualdad
de oportunidades en todo el territorio nacional. La ley convenio tendr como Cmara de
origen el Senado, y deber ser sancionada con la mayora absoluta de la totalidad de los
miembros de cada Cmara, no podr ser modificada unilateralmente ni reglamentada,
ser aprobada por las provincias. No habr transferencia de competencias, servicios o
funciones sin la respectiva reasignacin de recursos, aprobada por la ley del Congreso
cuando correspondiere y por la provincia interesada o la Ciudad de Buenos Aires en su
caso. Un organismo fiscal federal tendr a su cargo el control y fiscalizacin de la
ejecucin de lo establecido en este inciso, segn lo determine la ley, la que deber
asegurar la representacin de todas las provincias y la Ciudad de Buenos Aires en su
composicin.
3. Establecer y modificar asignaciones especficas de recursos coparticipables, por tiempo
determinado, por la ley especial aprobada por la mayora absoluta de la totalidad de los
miembros de cada Cmara.
i) No impone la coparticipacin, pero la legitima y aun la induce: Segn hemos anticipado,
como punto central de este anexo sostenemos que el texto constitucional no impone, sino
que solamente autoriza que los tributos directos e indirectos aludidos en el inc. 2) del art.
75 sean coparticipados. Como toda norma jurdica, campo siempre abierto a ms de una
76

Vea Bulit Goi (1995), entre otros.

137

posibilidad interpretativa, cabra admitir que tambin pudiera afirmarse lo contrario,

sosteniendo por ejemplo: a) que en el contexto de la reforma la expresin son
coparticipables debe entenderse imperativa y no meramente autorizativa; b) que no sera
razonable que el constituyente hubiese efectuado una tan meticulosa regulacin para un
instituto que fuera meramente optativo, sin hacer mencin alguna a otras alternativas; c)
que algunas de las nuevas expresiones incorporadas adoptan una formulacin
innegablemente afirmativa; d) que as debe entenderse el mandato de la clusula transitoria
sexta, de sancionar una nueva ley convenio de coparticipacin federal, en reemplazo de la
vigente, con ajuste a las nuevas directivas consagradas. Si esto fuera as, el proyecto de
asignacin de fuentes tributarias a las provincias, en cuanto requiriera prescindir del
sistema de coparticipacin previsto en el art. 75 inc. 2 de la Constitucin Nacional,
requerira de su reforma.
ii) Establece recaudos para el caso de que fuera establecida: No obstante admitir como
posibles las interpretaciones referidas en el punto anterior, insistimos en que la reforma
constitucional se limita a convalidar la constitucionalidad de la coparticipacin, y establece
que si ella se consagra -como ha ocurrido en los ltimos sesenta y cinco aos- deber
ajustarse a las pautas que se sientan en el texto, las cuales distan de ser unvocas y respecto
de las cuales destacamos las notas siguientes.
a) Afectaciones especficas: Ya el nuevo prrafo primero del inc. 2 del art. 75 introduce
una posibilidad, a favor de la Nacin, que se ve reforzada en el nuevo inc. 3) agregado al
artculo, al establecer que Las contribuciones previstas en este inciso, con excepcin de la
parte o el total de las que tengan asignacin especfica, son coparticipables, surgiendo de
lo destacado que la Nacin tendra la posibilidad de excluir unilateralmente algunos tributos
de la masa coparticipable, cosa que ahora slo podra hacerse previa justificacin del
inters general comprometido, y con el consenso de las provincias mediante ley convenio
(ley 23548 art. 2 incs. c) y d). En el nuevo inc. 3, agregado al art. 75, se autoriza al
Congreso Nacional a establecer y modificar asignaciones especficas de recursos
coparticipables, por tiempo determinado, por ley especial aprobada por la mayora absoluta
de la totalidad de los miembros de cada Cmara. Es decir, la Nacin podr realizar
afectaciones especficas de tributos que de otro modo ingresaran en la masa coparticipable;
con las indicadas mayoras especiales, pero unilateralmente. El rgimen de la ley 23548, en
cambio, es ms favorable a las provincias, en tanto los tributos nacionales que al entrar en
vigencia la ley ya tenan afectacin especfica, continan con ella y sin ingresar en la masa
hasta la finalizacin de su vigencia o el cumplimiento del objeto (art. 2 inc. c), y los que se
decida afectar despus de vigente la ley deben declararse de inters nacional por acuerdo
entre la Nacin y las provincias, y decidirse la afectacin por ley convenio (art. 2 inc. d).
En otro orden, debe advertirse sobre el futuro de este instituto, que deber repensarse si las
fuentes tributarias principales se desplazan hacia las provincias.
b) Los tributos aduaneros: La reforma, en tanto, declara coparticipables a las
contribuciones previstas en este inciso (el 2); se refiere slo a los impuestos directos e
indirectos, pero no a los derechos de importacin e importacin, que estn mencionados en
el inc. 1. Entendemos que ello no prohbe la coparticipacin de los derechos de
importacin y exportacin. Lo que la Constitucin prohbe es que las provincias y
municipios establezcan aduanas, asegurando que slo la Nacin pueda establecer, definir,
precisar, modificar, eximir, etc., derechos de importacin y exportacin, lo cual no
impedira que, por decisin propia, participe a las provincias de su producido. A lo sumo, la

138

validez de la coparticipacin de tributos aduaneros que as se dispusiera, quedara tal como

estaba la coparticipacin toda antes de la reforma de 1994, o sea no prohibida ni autorizada,
no obstante lo cual igualmente se llev adelante. La diferencia es que el nuevo texto alude a
las contribuciones de este inciso, matiz que no se daba con la coparticipacin antes de la
reforma. De todos modos, son sutilezas: si la Nacin decidiera coparticipar el producido de
los derechos de importacin y exportacin, y ello se hiciera en acuerdo con las provincias,
por ley convenio, ese consenso neutralizara toda posible objecin.
c) Recursos con afectacin especfica: Es el tema tratado dos prrafos arriba, bien que
correspondera aadir una precisin. Tanto el agregado en el inc. 2 primer prrafo cuanto
el nuevo inc. 3, proyectados sobre el contexto de la ley 24309 y de la reforma, estaran
advirtiendo acerca de la razonabilidad con que tales afectaciones deberan hacerse, para que
la Nacin, abusando de este expediente, no pudiera vaciar de contenido unilateralmente a
la masa coparticipable. A la inversa, segn se ha insinuado en el punto indicado, si las
fuentes tributarias bsicas han de desplazarse hacia las provincias, deber cuidarse de que
las funciones para las cuales han sido establecidas estas atribuciones, no resulten
desabastecidas al punto de que no sean o no puedan ser ejercidas.
d) Una ley en singular, aunque regmenes en plural: Este es otro aspecto que
podra considerarse que el constituyente de 1994 ha querido marcar, precisamente para
evitar el laberinto en que en la actualidad se ha convertido el rgimen de coparticipacin,
ya que adems del rgimen troncal de la ley 23548, y de algn rgimen semitroncal como
el de la ley 23966 (impuesto a la transferencia de combustibles), existen numerossimos
afluentes desde la Nacin hacia fondos diversos, de los cuales pasan a todas o algunas
provincias, con limitaciones temporales y causales, diversos entes de administracin, etc.,
circunstancia que enturbia desde mltiples ngulos el manejo del sistema. Esto explicara
que el prrafo segundo agregado en el inc. 2 que tratamos, haya dispuesto que Una ley...
establecer regmenes de coparticipacin de estas contribuciones.... La Constitucin
querra que aunque pueda haber distintos regmenes de coparticipacin (vivienda,
inundaciones, fronteras, epidemias), estn todos situados dentro de una sola y nica ley.
e) Acuerdos previos: Hasta ahora, los regmenes de coparticipacin plasmaron el
acuerdo entre la Nacin y las provincias directamente en la trama conformada por la ley
nacional y las leyes provinciales de aceptacin, sin necesidad de ninguna otra formalidad
previa.77 La exigencia agregada en el segundo prrafo del inc. 2) del art. 75 analizado, de
que la ley convenio se haga sobre la base de acuerdos entre la Nacin y las provincias (no
menciona a la Ciudad de Buenos Aires), podra entenderse como que exige alguna
formalidad previa, la cual, de ser as, debera ser reglamentada por ley.
f) Origen en el Senado: La ley convenio (nuevamente en singular, ratificando lo dicho
antes, tendr origen en el Senado... dispone el cuarto prrafo agregado en el inc.2. Esta
exigencia estara descartando lo que ha sido una prctica bastante frecuente en los tiempos
pasados, en que se sancionaban leyes creadoras o modificadoras de impuestos que adems
contenan el sistema para su propia coparticipacin.78 Ahora esto no podra ocurrir, ya que
una ley que cree o modifique impuestos debe tener origen en Diputados (art. 52, antes 44),
mientras que una ley que coparticipe impuestos debe tener origen en Senadores, no siendo
concebible que una misma ley pueda tener orgenes distintos, es decir en Diputados y en
77

Pese a que obviamente han existido discusiones previas, ms o menos generalizadas, entre los poderes
ejecutivos de la Nacin y de las provincias, fuente de los acuerdos que finalmente se plasman en las leyes.
78
Por ejemplo, las leyes 23549 y 23966, entre muchas otras.

139

Senadores al mismo tiempo. La exigencia de que las leyes de coparticipacin tengan origen
en la Cmara de Senadores pareciera operar como un condicionante a favor de la
prevalencia del rgimen troncal de distribucin, descartando la posibilidad de que, como ha
ocurrido hasta ahora, proliferen las leyes que crean impuestos y establecen su propio
sistema de coparticipacin.
g) Remisin automtica de fondos: El nuevo texto garantiza la remisin automtica de
los fondos coparticipados por parte de la Nacin a las provincias. Esto es menos de lo que
garantiza la ley 23548, la cual agrega que la remisin de los fondos debe ser adems de
automtica, diaria (lo que podra suponerse implicado) y gratuita (art. 6 de la ley 23548).
h) Organismo de control y fiscalizacin: El nuevo rgimen que se sancione habr de
prever un organismo fiscal federal para el control y fiscalizacin de lo que dispone el
extenso inciso, lo que pareciera estar aludiendo a competencias ms amplias que las de la
actual Comisin Federal de Impuestos. Aunque inexplicablemente el texto sancionado no la
menciona (sexto prrafo), debe entenderse que el organismo ha de estar integrado por la
Nacin, adems de las provincias y la Ciudad de Buenos Aires (a las que s menciona).
i) Proscripcin de modificaciones unilaterales: El prrafo cuarto de este inc. 2 dispone
que la ley convenio de coparticipacin, que debe ser ratificada mediante ley de cada
provincia (no aprobada, como dice el texto, que es un paso propio de la sancin de cada
ley) no podr ser modificada unilateralmente, ni reglamentada, a secas. Son dos recaudos
obvios dada la naturaleza del instrumento previsto. Cualquier modificacin unilateral de
la ley convenio que hiciera el Congreso, requerir de nuevas adhesiones de las provincias y
no regir hasta que ellas se renan; y slo el conjunto de los fiscos adherentes tendran
competencia para reglamentarla, lo que en la actualidad, mutatis mutandi, est
precisamente a cargo de la Comisin Federal de Impuestos (el rgano representativo de los
Fiscos), en cuanto a dictar normas generales interpretativas de la presente ley (ley 23548
art. 11 inc. e).
3. Sobre la Doble o Mltiple Imposicin
En la Constitucin Nacional
En rigor de verdad, la Constitucin Nacional no contiene disposicin expresa alguna que
proscriba la doble o mltiple imposicin, es decir que un mismo hecho econmico sea
generador de ms de una obligacin jurdico tributaria, sea del mismo nivel estatal o de
otro. Si la doble o mltiple imposicin tiene lugar dentro del mismo nivel estatal, amn del
aspecto ligado a la razonabilidad el problema, sera visto como una mera cuestin del
monto sumado de los varios tributos, aspecto no objetable en s mismo, en tanto esa suma
no supere los lmites de la confiscatoriedad. Si se trata de doble o mltiple imposicin que
se verifica entre distintos niveles del Estado, aunque no sera estrictamente la misma
situacin, y entrara en juego la clusula comercial del art.75 inc.13, posiblemente s lo
fueran las conclusiones. La Corte Suprema de Justicia de la Nacin ha dicho que la mera
superposicin de tributos no se opone al sistema federal sino que ms bien se trata de una
de esas fricciones que en el mismo resultan inevitables, no teniendo ms limitaciones que
las que se deriven de la apuntada confiscatoriedad.79

79

Vea CSJN, Fallos 247:325 cons.11, entre muchos.

140

Debajo de la Constitucin
Tanto es as que los intentos por remediar estos temas de la doble o mltiple imposicin
interna han tratado de abordarse por debajo de la Constitucin, en instrumentos
multilaterales, acordados entre jurisdicciones. De ellos, corresponde mencionar por su
importancia a los dos que siguen.
i) Coordinacin vertical (Coparticipacin): Los regmenes de coparticipacin en nuestra
experiencia han incorporado, adems complementando al mecanismo de distribucin de la
renta pblica, un sistema de coordinacin vertical de las potestades tributarias, tendiente a
estimular que los distintos niveles de gobierno no establezcan tributos anlogos. De este
modo la iniciativa respecto del tributo prevaleciente queda en manos nacionales, y si alguno
de los niveles inferiores establece un tributo anlogo a l, previa la sustanciacin prevista
en la que interviene el fisco objetado, la Comisin Federal de Impuestos se pronuncia sobre
la existencia de pugna, con la consecuencia, para el fisco responsable, de que se le retiene
la coparticipacin en el producido del tributo nacional declarado anlogo, hasta que
derogue el propio, haciendo cesar la pugna (art. 13 ley 23548). Los contribuyentes que
quieran objetar el tributo local anlogo deben ocurrir antes a la Comisin Federal, salvo que
sta ya se haya pronunciado en cuyo caso podrn solicitar la repeticin directamente en
sede administrativa o judicial segn corresponda (art.14 ley 23548).80 Segn el art. 12 de la
ley 23548, contra las decisiones de la Comisin Federal de Impuestos cabra recurso
extraordinario ante la Corte Suprema de Justicia de la Nacin, pero el Alto Tribunal, sin
declarar inconstitucional a esta norma previo debate y sustanciacin, como es su exigencia
tradicional para no aplicar una norma vigente, no abre este recurso por considerar que slo
procede contra sentencias definitivas de tribunales judiciales.81
ii) Coordinacin horizontal (Convenio Multilateral): Otro mecanismo de coordinacin, en
este caso horizontal, es el Convenio Multilateral, celebrado a partir de 1953 entre las
provincias y la Ciudad de Buenos Aires, referido originariamente al impuesto a las
actividades lucrativas, hoy impuesto sobre los ingresos brutos. Establece un mecanismo
para la atribucin de los ingresos brutos totales entre todas las jurisdicciones en que un
sujeto ejerce actividades gravadas, a fin de que cada una grave slo una parte, y entre todas
no ms del total de esa base imponible conjunta. Se aplica tambin a las municipalidades de
provincias en cuanto a tributos que recaigan sobre ingresos, como es el caso de la tasa de
inspeccin seguridad e higiene (tambin denominada contribucin por el ejercicio de
actividades econmicas, derecho de registro e inspeccin, etc). La Comisin Arbitral
(integrada por siete jurisdicciones, dos permanentes y cinco rotativas), y la Plenaria
(compuesta por todas) son organismos de aplicacin con atribuciones para resolver los
conflictos y dictar normas generales interpretativas.

80

La CSJN ha aceptado que se omita ese paso previo, cuando en la demanda judicial se planteen tambin
cuestiones constitucionales directas (13.11.86 Aerolneas Argentinas c/Bs.As., Fallos 308:2153).
81
Vea CSJN 17.11.94, Transportes Automotores Chevallier c/ Resolucin n 21 del Plenario de la Comisin
Federal de Impuestos, Fallos 317:1548, y 27.8.98 Transportes Automotores Chevallier S.A. s/ impugna
impuesto a los ingresos brutos aplicado al transporte interjurisdiccional con el impuesto a las ganancias,
entre otros.

141

4. Sobre la Forma de Instrumentar el Rgimen Propuesto

En razn de que se trata de potestades concurrentes, consideramos que el rgimen que
se propone debiera instrumentarse mediante una ley convenio emanada del Congreso
Nacional y a la cual adhieran las provincias mediante leyes dictadas por sus respectivas
Legislaturas, siguiendo los lineamientos que han sido utilizados desde 1934, y que han
recibido respaldo constitucional. A dicha ley, adems de los otros principios contenidos en
la Constitucin Nacional,82 le sern aplicables los principios sentados en el art. 75 inc.2,83
no obstante que hayan sido especficamente concebidos para la ley de coparticipacin
federal.
5. Acerca de un Sistema de Salvaguardias en el Rgimen Proyectado
Este tema reviste suma importancia. Para que los sistemas funcionen de verdad deben
contemplar, con el mximo equilibrio posible, todos los intereses comprometidos: de los
Fiscos y de los contribuyentes; de la Nacin, de las provincias y de los municipios.
Salvaguardias entre jurisdicciones
Naturalmente, es necesario que el sistema incentive a las jurisdicciones para que lo acepten,
concurran a su sancin, se mantengan dentro de l y acten en permanente compromiso con
el mismo, y esos incentivos deben ser ciertos y efectivos, pudiendo mencionarse, en el
campo jurdico, los siguientes:
i) Integracin de los organismos de aplicacin: Una forma de dar seguridad a las
jurisdicciones acerca del sistema, es darles participacin segura y equitativa en los
organismos de aplicacin. En un organismo plenario, ello se asegura mediante la
participacin de todas las jurisdicciones. La existencia de un organismo ejecutivo, ms
reducido, requiere de la rotacin, la cual debe ser automtica, para que todos los distritos
lleguen a integrarlo, y ninguno, por decisin de los dems, pueda verse privado de ello.
Hasta ahora84 se ha aceptado la presencia de miembros permanentes en el Comit
Ejecutivo, primero la Nacin, y entre las provincias la de Buenos Aires, luego las que
tuvieran ms del 9% de participacin, lo que incluy a Crdoba y Santa Fe, y posiblemente
en un futuro prximo a la Ciudad de Buenos Aires,85 mientras las dems jurisdicciones
rotaban anualmente dentro de las zonas. Otra alternativa, difcil de digerir para los
integrantes del sistema, sera la de que las jurisdicciones tuvieran votos proporcionales a su
participacin en el producido de la masa.
ii) Revisin de las decisiones: El recaudo previo debe estar necesariamente complementado
por un arbitrio que asegure la revisin judicial directa de las decisiones de los organismos
de aplicacin del sistema, hoy el Comit Ejecutivo y la Comisin Federal en pleno, como
nica forma de fortalecer el espritu asociativo en todas las jurisdicciones (pinsese en el
82

Legalidad, igualdad, razonabilidad, etc.

Equidad, solidaridad, desarrollo parejo, acuerdos previos, una sola ley, no reformas ni reglamentaciones
unilaterales, etc.
84
Art.10 ley 23548.
85
Ya lo ha sido a la Comisin Federal, aunque todava no como miembro permanente del Comit Ejecutivo.
83

142

caso de la Nacin, que es socia del sistema al 42,34%,86 pero en las votaciones con las
provincias puede quedar sujeta a una relacin de 1 a 23).
En el actual rgimen de coparticipacin, por ejemplo, el art. 12 de la ley 23.548
habilita el recurso extraordinario ante la Corte Suprema de Justicia de la Nacin deducible
contra las resoluciones de la Comisin Federal en Pleno, no obstante lo cual dicho Tribunal
no viene aceptando intervenir en tales recursos, alegando que ellos proceden si existe
caso o causa en trminos del art. 116 de la Constitucin Nacional,87 y contra sentencias
de tribunales integrantes del poder judicial.88
Dejando de lado lo referente a la procedencia del recurso previsto y al acierto o error
de las decisiones de la Corte Suprema de Justicia de la Nacin,89 una solucin prctica para
asegurar la revisin judicial directa de las decisiones de los organismos de aplicacin sera
establecer un recurso de apelacin de las decisiones (por ejemplo, hoy) de la Comisin
Federal en pleno, ante la Cmara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso
Administrativo Federal de la Capital Federal, cuyas sentencias s seran susceptibles -de
verificarse los dems recaudos- del recurso extraordinario ante la Corte nacional.
Salvaguardias para los particulares
Igualmente importante es que el sistema d seguridades a los particulares, no slo para
cumplimentar parmetros de equidad y justicia, sino para inducirlos a encarar proyectos de
magnitud y proyeccin interjurisdiccional, y que las relaciones tributarias mltiples que as
se generen no den lugar por ello slo a una tributacin mayor, ni sean una fuente de
complicaciones y de perjuicios adicionales. Sealaremos cuatro aspectos que, por su
relevancia, podran ser objeto de una previsin particular expresa:
i) Presin tributaria global: En un sentido, podra pensarse en asegurar que la presin
tributaria global (impuestos, tasas y contribuciones, nacionales, provinciales y municipales,
sumados) no supere determinado guarismo, lo cual desde luego no ha de ser sencillo. Ni
lograr la decisin, ni acordar el nivel, ni precisar la composicin del paquete tributario a
admitirse -en cuanto a tipo de tributo, bases sobre las que aplicarse, etc-. En nuestro medio,
los anlisis de confiscatoriedad se han hecho siempre tributo por tributo, plano en el cual
dicha tacha slo se configura excepcionalmente. De lo que se trata, a nuestro juicio, es de
hacer el anlisis de la tributacin total, conjunta, global, a la que est sometido un sujeto,
pues es de sta, y no de aqulla, que ha de depender su subsistencia y sus perspectivas, que
son los valores que jerarquiza la Constitucin Nacional.90
86

Art.3 inc. a) ley 23548.

Vea CSJN 6.3.80, Fallos 302:150 Electrometalrgica Andina.
88
Vea CSJN 17.11.94, Fallos 317:1548 Transportes Automotores Chevallier.
89
Pensamos que si la Corte ha sentado inveteradamente el principio de que los jueces no pueden dejar de
aplicar una norma vigente si no declaran su inconstitucionalidad previo debate y sustanciacin (Vea CSJN,
Fallos 279:128, 300:558 y 687, 301:595 y 958, 307:2153, 313:100, entre muchos otros), es objetable la
jurisprudencia que no admite el recurso extraordinario contra las decisiones de la Comisin Federal, previsto
expresamente por el art.12 de la ley.
90
Arts. 14, 17 y ccs. Vea tambin Cass (1992), Bulit Goi (1988), y tambin Bulit Goi (2000), a raz del
fallo de la Corte Suprema de Justicia de la Nacin del 21 de diciembre de 1999 en la causa Gmez Alzaga
Martn c/ Provincia de Buenos Aires, publicado en Impuestos, t. LVIII-A, pg. 63, en que lo admite por
primera vez.
87

143

ii) Tributos anlogos: En otro sentido, y sobre todo a falta del acuerdo mencionado en el
punto anterior, debiera mantenerse un esquema semejante al actual, evitando la aplicacin
de tributos anlogos por las distintas jurisdicciones, bien que la situacin ha de ser
diferente. Hasta ahora, en un rgimen de coordinacin vertical, la comparacin para
verificar la existencia de analoga se haca respecto de los tributos nacionales
coparticipados, aceptando a estos como vlidos, e invalidando a los tributos locales que
resultaran anlogos a ellos. Mientras que en el nuevo esquema, en que la tributacin bsica
estara a cargo de las provincias, va a hacer falta un sistema de coordinacin vertical, y ya
que las analogas seran inevitables, y hasta institucionalizadas, debera buscarse el efecto
por medio de sistemas del tipo de origen o destino, es decir neutralizando toda la
imposicin en un extremo de la relacin en beneficio del otro, o mediante sistemas del tipo
del Convenio Multilateral, esto es distribuyendo la base imponible, para que cada
jurisdiccin grave slo una parte de la misma.
iii) Las tasas municipales: Este es un aspecto al que no se le ha dado demasiada relevancia
en el campo de la concertacin tributaria interjurisdiccional, posible consecuencia de que la
tributacin municipal siempre ha sido relegada a un papel secundario, y a que su cuanta no
era demasiada. Hoy da, como consecuencia de los procesos de privatizacin por un lado, y
descentralizacin por el otro, se ha convertido en una zona especialmente conflictiva,
dndose el caso de que las empresas cautivas91 son objeto de una exigencia tributaria
creciente por parte de los municipios. Actualmente, se registran diversos tipos de
anomalas, que generan arduos y costosos contradictorios, administrativos y judiciales,
pudiendo mencionarse a mero ttulo ilustrativo: a) Municipios que se declaran no obligados
por el rgimen de coparticipacin federal, ni por el Convenio Multilateral, ni por los Pactos
Fiscales, por no haberlos suscripto, negando que las ratificaciones de las provincias puedan
obligarlos, en razn de la autonoma que invocan (art.123 de Constitucin Nacional
reformada). En consecuencia, no reconocen las restricciones a las potestades tributarias que
de estos acuerdos se derivan, pretendiendo la validez de cualquier tipo de gravamen que
establecen.92 b) Municipios que disfrazan como tasas a verdaderos impuestos, intentando
establecer diferencias -ficticias- que sorteen la exigencia de no ser anlogos a los tributos
nacionales coparticipados.93 c) Municipios que pretenden aplicar tasas por supuestos
servicios que no prestan. d) Municipios que exigen montos de tasas que no guardan
ninguna proporcin, -no ya estricta, sino siquiera mediata-, con el costo de los supuestos
servicios que no prestan. e) Municipios que pretenden aplicar tasas de inspeccin,
seguridad e higiene, a quienes no tienen local, establecimiento ni oficina en su jurisdiccin,
alegando que las tasas tambin pueden exigirse en retribucin de servicios indivisibles.
iv) Consideraciones de orden procesal: Las anomalas que se han mencionado a modo de
ejemplo, y que convierten al contradictorio local -sea provincial o municipal- en un
91

Por ejemplo, las que han tomado los servicios pblicos troncales privatizados, que pasan por un municipio
y no pueden desviarse, caso correos, telgrafos, telfonos, ductos en general, autopistas, redes de alta tensin.
92
Gravar ms ingresos que los derivados de la actividad cumplida en el municipio, aplicar tributos de monto
fijo, afectar las exportaciones, etc.
93
Por ejemplo, la Tasa de Inspeccin, Seguridad e Higiene, en la medida en que el servicio no se presta, o se
presta slo en medida insignificante para justificar el cobro, y en que no guarda proporcin alguna con el
costo del servicio, recayendo sobre un porcentaje de los ingresos brutos, la analoga con el IVA y con
Ingresos Brutos es clara.

144

verdadero calvario, dan lugar a que se reflexione sobre los aspectos procesales tambin en
orden a las salvaguardias de que se viene tratando, porque esas inatinadas exigencias
tributarias, sumergen al sujeto pasivo que pretenda resistirse a ellas en un procedimiento
falto de garantas.
En muchos casos no se confiere vista previa del cargo para formulacin del descargo y
propuesta de prueba, con lo que el contradictorio se plantea de modo irregular afectando el
derecho de defensa y el debido proceso. Contra la resolucin determinativa -a veces dictada
sin previo descargo y prueba, como se ha dicho- se concede algn recurso administrativo
(reconsideracin y/o jerrquico o apelacin), pero generalmente son resueltos -en lo
sustancial, ms all de quien firme los actos- por la misma autoridad recaudadora, es decir
que resulta ilusorio revertir la pretensin fiscal en sede administrativa. Para acceder a la
instancia judicial (sean los juzgados de primera instancia, o el Superior Tribunal provincial
en instancia originaria), se debe pagar antes el tributo con sus intereses, que calculados al
3% o 4% mensual, segn los casos, conforman sumas exorbitantes. Es prcticamente
imposible para los contribuyentes afectados obtener medidas cautelares de no innovar, lo
que conduce a que las discusiones judiciales tengan lugar en el reducido marco de las
ejecuciones fiscales.
Los Fiscos locales suelen solicitar la anotacin de medidas cautelares (embargos,
inhibiciones generales de bienes) contra las empresas y aun contra sus directivos, sin
siquiera haber dictado la resolucin determinativa. Actan al lmite de la prescripcin, por
lo que el primer reclamo ya arrastra el tributo de cinco o de diez aos, segn los casos, con
ms sus intereses; sumas enormes que configuran una verdadera extorsin, encarecen las
defensas, dan lugar a contingencias que afectan seriamente a los balances, e inducen a
pensar en acudir a las siempre disponibles moratorias, por descabellada que sea la
pretensin fiscal. Los tribunales de provincias, aun los Superiores Tribunales, fallan
habitualmente a favor de la pretensin fiscal, argumentando rebuscadamente aun para
sustentar pretensiones tan alejadas del derecho recibido como la de gravar con impuesto de
sellos cuando falta el instrumento,94 la de aplicar una tasa cuando no se presta el servicio o
el monto exigido no guarda relacin con el hipottico costo del mismo,95 o la de considerar
ventas minoristas a consumidor final las realizadas por una industria fabricante de
sofisticados y millonarios equipos de generacin de energa, de comunicaciones, de
tecnologa electromdica,96 etc. Y la Corte Suprema de Justicia de la Nacin, a la cual en
casos excepcionales puede llegarse por va del recurso extraordinario del art. 14 de la ley
48, y que en los hechos aparece en muchos casos como el primer tribunal imparcial y
solvente de todo el proceso, tiene ahora la posibilidad de rechazarlo segn su sana
discrecin y con la sola invocacin de esta norma (art. 280 del Cdigo Procesal Civil y
Comercial de la Nacin segn ley 23774), es decir, sin siquiera expresar fundamentos.97
Como puede apreciarse, el campo procesal presenta falencias que deben atenderse
adecuadamente si de verdad se quieren poner en vigencia efectiva los principios y garantas

94

Superior Tribunal de Neuqun, 2.12.96 Solba UTE c/ Neuqun, El Derecho t.174 p.405 con nota de J. C.
Bruzzn.
95
Suprema Corte de Buenos Aires Nobleza Piccardo c/ Municipalidad de General San Martn, Bs.As., El
Derecho t.166 p.591, con nota de H. A. Garca Belsunce.
96
Suprema Corte de Buenos Aires, 11.5.99 Siemens S.A. s/ inconstitucionalidad, no publicado.
97
Cosa que hizo, precisamente, en la causa Solba cit. en nota n16 (Molin OConnor, Belluscio, Petracchi,
Boggiano, Bossert y Vzquez).

145

constitucionales, y dotar al sistema tributario conjunto de las salvaguardias que estimulen la

inversin y el desarrollo pleno y justo de las fuerzas productivas.98
De cmo stos son mandatos contenidos en la Constitucin Nacional
Finalmente, es necesario asumir que las directivas que se han resumido en este informe no
son simples aspiraciones para ser incorporadas al ordenamiento jurdico, sino que forman
parte de l, debiendo ser implementadas por las normas reglamentarias, pero sobre todo por
los actos administrativos y las sentencias de los jueces.
6. Algunas Conclusiones

98

No sera necesario modificar la Constitucin Nacional para suprimir el sistema de

coparticipacin federal de impuestos (ley 23548 y otras, por ejemplo, ley 23966), si es
para descentralizar fuentes tributarias a favor de las provincias.
Un nuevo rgimen de ese orden, atento a que se trata de potestades concurrentes,
debera establecerse mediante ley convenio, es decir una ley formal y sustancial
emanada del Congreso Nacional, y leyes de adhesin a ella emanadas de las legislaturas
provinciales, que obviamente comprometan tambin a sus municipios.
La distribucin de recursos tributarios, o de fuentes tributarias, debera ser consecuencia
y guardar correspondencia con la atribucin de competencias, servicios y funciones.
Esa distribucin debe respetar los principios y garantas constitucionales.
Es necesaria una concertacin entre niveles (Nacin y provincias, stas por s y por sus
municipios), al estilo del Pacto Fiscal para el Empleo, la Produccin y el Crecimiento,
del 12 de agosto de 1993, que se haga para cumplirse, bien que se instrumente mediante
el sistema formal de ley convenio.
El sistema que se adopte debe contener salvaguardias para los Fiscos que han de
integrarse, en el sentido de que no sern objeto de inequidades que puedan resolver los
dems en su contra, y para los contribuyentes, en el sentido de que no sern sometidos a
una presin tributaria global insoportable, o a mltiples imposiciones incoordinadas.
Los condicionantes tcnicos de los distintos tipos de tributos99 deben ser respetados,
como condicin de que los acuerdos y las normas que los implementen tengan sentido
razonable.100

Expresin usada ms de una vez por la Corte, ej. Fallos 300:1232 (28.11.78 S.A. Elas Moos c/Bs.As.)
302:508 (5.6.80 Eldorado S.A. c/Misiones), 307:360 (2.4.85 Marwick S.A. c/Misiones), 310:2443
(26.11.87 Cerro Castillo S.A. c/Chubut), entre otros.
99
Impuestos, tasas, contribuciones.
100
Esta salvedad se justifica ante la proliferacin de interpretaciones, administrativas y an judiciales, que,
por ejemplo, a) intentan justificar una tasa aun cuando no haya efectiva prestacin de servicio pblico
divisible, alegando que la tasa tambin puede financiar servicios pblicos indivisibles, o que basta con la
intencin de prestarlo; b) o que intentan justificar cualquier base de medida para las tasas -por ejemplo,
ingresos brutos-, c) o cualquier monto -por ejemplo, los ingresos obtenidos en otras jurisdicciones-, olvidando
que debe haber razonable y discreta proporcin entre el monto exigido y el costo del servicio prestado, d) o
que toman en cuenta la capacidad contributiva, olvidando que esto se ha aceptado como complemento, sin
perder de vista y nunca dejando de lado aquella otra relacin, e) o que pretenden aplicar el impuesto de sellos
an no habiendo instrumento, alegando el principio de la realidad econmica y la comprobacin, por
cualquier medio, de que el contrato ha existido, f) o que pretender considerar ventas minoristas o a
consumidores finales las que claramente son ventas industriales, etc.

146

101

No deben descuidarse los aspectos procesales, pues todos los derechos sustantivos que
quieran consagrarse naufragan ante procedimientos arbitrarios.101

Por ejemplo, si en los procedimientos de cualquiera de los tres niveles se impone la exigencia de solve et
repete (pague y repita), en instancia judicial o aun en la administrativa, encubriendo reclamos hechos al filo
de la prescripcin, en base a cambios de criterios asentados o ante reiteradas indefiniciones, con altos
intereses y enormes multas, e instancias procesales meramente ficticias, sin acceso efectivo a una jurisdiccin
idnea e imparcial, etc.

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