EL DERECHO FORMAL O ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

Dr. Jos Vicente Troya Jaramillo

SUMARIO: 1. La administracin tributaria. 2. Los actos normativos. 3. Los
actos y procedimientos administrativos. 4. Facultades de la
administracin tributaria: determinadora, recaudadora, y sancionadora. 5.
La facultad resolutiva y las reclamaciones, consultas y recursos.
1. Al organismo legislativo, nacional o seccional, salvo casos particulares,
corresponde la creacin de los tributos; a la administracin su aplicacin. La
primera de las potestades ha sido conocida como potestad tributaria o de
creacin, la segunda como potestad impositiva o de aplicacin. La potestad
tributaria tiene raigambre constitucional, la potestad de imposicin ms bien de
carcter legal.
En este tem se har referencia al ser de la administracin tributaria.
Posteriormente, se afrontar el actuar de la misma.
1.1. La administracin tributaria es administracin pblica y por ello se
encuentra supeditada a las normas constitucionales que versan sobre sta
ltima. En la Constitucin publicada el 20 de octubre del 2008, se consignan
disposiciones de gran trascendencia. En primer trmino, en conformidad con el
art. 141, el Presidente de la Repblica es el responsable de la administracin
pblica. El art. 147(5) de la Constitucin atribuye al Presidente de la Repblica,
dirigir la administracin pblica en forma desconcentrada y expedir los
decretos necesarios para su integracin, organizacin, regulacin y control. Le
corresponde, adems, segn el numeral 13 del propio artculo, expedir los
reglamentos necesarios que convengan a la buena marcha de la
administracin. Tiene singular importancia la calificacin y principios que
ataen a la administracin pblica. Segn el art. 227, la misma constituye un
servicio a la comunidad que se rige por los principios de eficacia, eficiencia,
calidad, jerarqua, desconcentracin, descentralizacin, coordinacin,
participacin, planificacin, transparencia y evaluacin. Este predicado
constitucional, en forma ntegra, es aplicable a la administracin tributaria.
Eduardo Garca de Enterra y Tomas-Ramn Fernndez reconocen que no
existe una sola administracin pblica, sino una pluralidad de administraciones
pblicas1. Los autores se refieren al entorno territorial, ya del Estado, ya de las
circunscripciones menores como las regionales y municipales. Habra que
extender esa pluralidad a las diferentes materias, en cuya virtud, en el mbito
tributario, cabe sostener que se trata de una administracin especial o
especializada, distinta de la administracin general, pero complementaria y
coadyuvante a los propsito de ella. La administracin tributaria, a su vez, en el
concierto territorial, puede ser nacional o seccional. As lo reconoce el Cdigo
Tributario en los artculos 63, 64 y 65 que aluden a la administracin tributaria
1 EDUARDO GARCA DE ENTERRA, TOMS-RAMN FERNNDEZ, Curso
de Derecho Tributario, THOMSON CIVITAS, Reimpresin de la duodcima
edicin, Madrid, 2005, p. 40.
1

central, a la administracin tributaria seccional y a la administracin tributaria

de excepcin. Las dos primeras ostentan competencia poltico territorial. Habra
que precisar que de acuerdo con la Constitucin, artculos 238 y siguientes,
pueden crearse regiones y de suyo, gobiernos regionales, as como distritos
metropolitanos,
los
cuales
eventualmente
podran
considerarse
administraciones tributarias de ndole seccional.
La administracin tributaria es administracin activa, en cuanto en ejercicio de
las facultades que le concede la ley, pues, conoce, analiza, decide y ejecuta
asuntos o cuestiones determinadas. Adems, es de carcter consultivo en la
medida que, sin adoptar decisiones, emite juicios de valor, opiniones sobre
aspectos determinados y siempre con anterioridad a que se exteriorice su
voluntad pblica2. Herman Jaramillo Ordez diferencia entre la administracin
pblica central, seccional e institucional 3. Esta distincin es aplicable al campo
tributario. La administracin de carcter institucional es aqulla encargada de
servicios pblicos que, a virtud de la especialidad y de la variedad, no son
propios de la administracin central ni de la administracin seccional. El Cdigo
Tributario las denomina administraciones tributarias de excepcin.
1.2 La administracin tributaria central, cuya alta direccin corresponde al
Presidente de la Repblica, se ha de ejercer a travs de los organismos que la
ley establezca, segn el artculo 64 del Cdigo Tributario. En materia aduanera
se estar a lo que diga la ley de la materia. La administracin tributaria central
corresponde al Estado y se vierte en la que corresponde a los impuestos
internos y la que concierne a los impuestos al comercio exterior. La primera se
ejerce por el Servicio de Rentas Internas; la segunda por la Corporacin
Aduanera Ecuatoriana.
El Servicio de Rentas Internas, SRI, se regimienta por la Ley 41 que le cre.
(Registro Oficial 206 de 2 de diciembre de 1997). Es una entidad tcnica y
autnoma, con personera jurdica, derecho pblico, patrimonio y fondos
propios, jurisdiccin nacional, que vino a suceder a la Direccin General de
Rentas. La principal diferencia con sta ltima atae a la autonoma. Sin
embargo, es de notar que ha de ejecutar la poltica tributaria aprobada por el
Presidente de la Repblica. El Directorio del SRI, que es la mxima autoridad,
es presidido por el Ministro de Finanzas y Crdito Pblico y se integra por los
Superintendentes de Bancos y de Compaas, por el Subsecretario de
Presupuestos y Contabilidad, por el Ministro de Comercio Exterior y por un
representante de las Federaciones Nacionales de las Cmaras de la
Produccin. Existe una notable mayora del sector pblico. El Directorio
imprime las polticas, mas, no aplica los tributos. Este cometido corresponde al
Director General del Servicio de Rentas Internas, quien es designado por el
Presidente de la Repblica y tiene la representacin del SRI. La autonoma del
SRI no es absoluta.

2 PATRICIO A. SECAIRA DURANGO, Curso Breve de Derecho Administrativo,

Editorial Universitaria, Quito, Ecuador, 2004, p. 83 y siguientes.
3 HERMAN JARAMILLO ORDEZ, Manual de Derecho Administrativo,
Quinta Edicin, Universidad Nacional, Loja, Quinta Edicin, p. 92 y siguientes.
2

Lo que interesa a los administrados, sujetos pasivos y terceros, es conocer a

quin corresponde la aplicacin de los tributos y
por ello funge de
administracin tributaria. En el caso, ese cometido se encuentra librado al
Director General del SRI y a los directores regionales y provinciales. En el art. 7
de la Ley del SRI constan las funciones del Director General, entre las que
cabe sealar la de dirigir organizar, coordinar y controlar la gestin del SRI. La
gestin se encuentra definida en el art. 2 de la Ley, norma que prev que al
SRI le concierne determinar, recaudar y controlar los tributos internos, conocer
y resolver peticiones, reclamos y recursos y absolver consultas, emitir y anular
ttulos de crdito e imponer sanciones. En el inciso tercero del art. 9 de la Ley,
se faculta a los directores regionales y provinciales, para que dentro de su
respectiva jurisdiccin ejerciten las funciones que el Cdigo Tributario asigna al
Director General del Servicio de Rentas Internas. En el art. 21 de la Ley se
seala que en los artculos del Cdigo Tributario en donde se diga Director
General de Rentas, se sustituye por Director General del SRI. Ello confirma
que al Director General del SRI le corresponde la aplicacin de los tributos
internos y de otros cuya administracin no est asignada a otra autoridad. (Art.
2 numeral 2).
Se concluye que la aplicacin de los tributos a nivel nacional compete al
Director General del SRI y, por derecho propio, a nivel seccional a los
directores regionales y provinciales, habindose, de este modo, estatuido un
verdadero sistema de desconcentracin de funciones 4.
Al Director General del SRI le corresponde en forma exclusiva y excluyente
absolver consultas, expedir resoluciones en revisin y expedir actos normativos
de carcter general. Puede delegar sus funciones excepto las antes indicadas.
El art. 10 de la Ley 41 llama a confusin, pues, imperativamente establece que
el Director General del SRI delegar a los directores regionales conocer y
resolver reclamaciones. Igual posibilidad se contempla respecto de los
directores provinciales. Cabe, entonces preguntarse cul es el alcance de la
desconcentracin prevista en el inciso tercero del art. 9 y exigida por la
Constitucin en el artculo 227.
1.3. La administracin tributaria central, en lo atinente a los tributos al comercio
exterior, incumbe a la Corporacin Aduanera Ecuatoriana, CAE. El art. 4 de la
Ley Orgnica de Aduanas, LOA, reconoce que la Aduana es un servicio pblico
que tiene, entre otros cometidos, la determinacin y recaudacin de las
obligaciones tributarias que se causan por la entrada y salida de mercaderas.
La CAE es una persona jurdica de derecho pblico, autnoma, con jurisdiccin
nacional, cuya sede es la ciudad de Guayaquil. Para la aplicacin de los
4 Sobre este tema, la Sala de lo Fiscal de la ex Corte Suprema de Justicia ha expedido fallo de
triple reiteracin en el que ratifica que en virtud del artculo anotado, los Directores Regional del
SRI tienen competencia propia para ejercer dentro de su jurisdiccin las funciones asignadas al
Director General, excepto resolver el recurso de revisin, absolver consultas y dictar normas de
carcter general. En consecuencia, no requieren delegacin especfica para cada caso que
conocen (10-2003, RO 405, lunes 27 de noviembre de 2006; 160-2003, RO 556, viernes 1 de
abril de 2005; 72-2004, RO 155, martes 29 de noviembre de 2005).

tributos tienen importancia la Gerencia General y las gerencias distritales, las

cuales sustituyen a las antiguas administraciones de distrito.
El Directorio de la CAE, integrado en su mayora por representantes del sector
pblico, ostenta funciones de enorme importancia para el trfico aduanero y le
corresponde establecer tasas por servicios y normas de valor, as como expedir
el reglamento orgnico funcional y designar al Gerente General de la terna que
remita el Presidente de la Repblica, y a los gerentes distritales.
Al Gerente General de la CAE le compete resolver los recursos de queja y de
revisin, verificar en forma aleatoria las declaraciones aduaneras, absolver
consultas de aforo y en general sobre las normas del mbito aduanero. El
Subgerente Regional est imbuido de determinadas y puntuales facultades, as
como de aquellas que le delegue el Gerente General.
Para el trfico aduanero tienen importancia los gerentes distritales, los cuales
actan con facultades propias y configuran un sistema desconcentrado. A estos
funcionarios compete, dentro de su mbito territorial, la aplicacin de los
tributos al trfico aduanero, tanto la determinacin de las obligaciones
tributarias, la resolucin de las reclamaciones inclusive las de pago indebido, la
emisin de ttulos de crdito y la recaudacin de los tributos. No tienen
competencia para absolver consultas ni para atender revisiones, cometidos
propios del Gerente General. Sin embargo que, para la desaduanizacin, se ha
de satisfacer previamente los impuestos arancelarios, el Impuesto al Valor
Agregado, IVA, el Impuesto a los Consumos Especiales, ICE, cuando sea el
caso y las tasas por servicios . La jurisprudencia ha sealado que el IVA y el
ICE que se causan en el trfico aduanero, deben recaudarse por la Aduana,
mas, las administracin de tales impuestos y el conocimiento de las
reclamaciones y ms cuestiones conexas atae al Servicio de Rentas
Internas5.
1.4. La direccin de la administracin tributaria seccional en los mbitos
provincial y municipal corresponde al Prefecto Provincial y al Alcalde, en su
orden. Igual habra que afirmar respecto de quienes tengan a su cargo las
regiones a conformarse, los distritos metropolitanos y en general, los
regmenes especiales que se instauren. La aplicacin de los tributos, en todos
esos casos, estar a cargo de las dependencias que la ley determine.
La Ley Orgnica de Rgimen Municipal, de modo genrico, artculos 444 y
siguientes, regula la administracin financiera municipal dentro de la cual se
subsume la administracin tributaria. Se prev que cada municipio contar con
una direccin financiera cuyo titular es el jefe de tal dependencia. Igualmente
se prev la designacin de un tesorero recaudador de los ingresos municipales,
funcionario que tiene como superior inmediato al jefe de la direccin financiera.
Las municipalidades estn facultadas para crear y aplicar tasas y
contribuciones. Adems, aplican varios impuestos creados por ley en su
5 En este sentido, los recursos 86-2003, RO 312, martes 13 de abril de 2004; 130-2003, RO
555, jueves 31 de marzo de 2005; 170-2003, RO 406, martes 28 de noviembre de 2006.

beneficio, tales como el impuesto sobre la propiedad urbana, el impuesto sobre

la propiedad rural, el impuesto de alcabalas, el impuesto sobre los vehculos,
el impuesto de matrculas y patentes, el impuesto a los espectculos pblicos,
el impuesto a las utilidades en la compraventa de bienes inmuebles y plusvala
de los mismos, el impuesto al juego, el impuesto del 1,5 por mil a los activos de
las empresas. Al jefe financiero del municipio y a su tesorero, les corresponde
la determinacin de las obligaciones tributarias, la atencin de reclamos
inclusive de devoluciones de pagos indebidos, as como la emisin de ttulos de
crdito y la recaudacin consecuente. La absolucin de consultas y la revisin
es cometido exclusivo de la mxima autoridad administrativa. El Cdigo
Orgnico Tributario, segn lo previene su artculo 1, que se aplica a los tributos
nacionales, provinciales, municipales o locales o de otros entes acreedores,
complementa en forma importante a la Ley Orgnica de Rgimen Municipal. La
propia Ley alude al Cdigo en sus artculos 457 y siguientes. En conclusin, la
administracin tributaria municipal se la ejerce principalmente a travs de los
jefes de los departamentos financieros y de los tesoreros municipales.
Segn la Ley del Rgimen del Distrito Metropolitano de Quito y el Cdigo
Municipal para el Distrito Metropolitano de Quito, se han de observar las
disposiciones de la Ley Orgnica de Rgimen Municipal en cuanto concierne a
los funcionarios a quienes compete la determinacin de las obligaciones
tributarias y su recaudacin.
Los Consejos Provinciales estn facultados para crear y aplicar tasas y
contribuciones y para aplicar los impuestos creados por ley en su beneficio. Los
ingresos ms importantes para estas entidades provienen de asignaciones.
Segn la Ley de Rgimen Provincial, en forma semejante a lo que ocurre con
las municipalidades, fungen de administracin tributarias los directores
financieros y los tesoreros.
1.5. Diversas entidades tales como la Direccin de Aviacin Civil, DAC,
Autoridades Portuarias, la Universidad de Guayaquil, algunos Ministerios de
Estado, y hasta hace poco el Consejo de la Judicatura, crean y aplican tributos,
particularmente tasas. Ofician de administraciones tributarias de excepcin,
que segn queda mencionado, carecen de competencia poltico territorial. Es
necesario estudiar la normativa que les sirve de sustento para inferir los
rganos que en cada una de ellas se encuentran diputados para determinar las
obligaciones tributarias, para recaudarlas, para conocer de las reclamaciones y
recursos que propongan los sujetos pasivos y terceros.
2. Para ejercer debidamente la potestad de imposicin o de aplicacin de los
tributos, la administracin tributaria se encuentra imbuida de la facultad que le
permite emitir actos normativos. stos son de carcter general y obligan a
todos los administrados. Se diferencian de los actos y procedimientos
administrativos que tienen, de modo general, valor particular y se los expide
con referencia a ciertos administrados. Los actos normativos son
instrumentales, pues, sirven para que la administracin tributaria pueda, de la
mejor manera posible, cumplir con su cometido principal, cual es aplicar los
tributos. En el quehacer del Legislativo, la expedicin de actos normativos
constituye una de sus principales obligaciones.

2.1. En el Cdigo Tributario se diferencia entre la facultad reglamentaria, que

mejor estara denominarla, para el mbito tributario, facultad normativa, y la
gestin tributaria, que supone la emisin de actos y procedimientos
administrativos. Estos extremos se encuentran desarrollados en los artculos 7,
8 y 9 del Cdigo Tributario.
El Estatuto del Rgimen Jurdico y Administrativo de la Funcin Ejecutiva,
publicado en el Registro Oficial 536 de 18 de marzo del 2002 y que luego ha
sufrido algunas reformas, suple en la legislacin ecuatoriana, la falta de un
Cdigo Administrativo. En dicho Estatuto que, originariamente fue emitido
mediante el Decreto Ejecutivo 1634 publicado en el Registro Oficial 411 de 31
de marzo de 1994, se contemplan disposiciones sobre los actos normativos.
Los artculos 80, 81, 82 y 83 del Estatuto, en su orden, tratan de la definicin,
formacin, vigencia e impugnacin de los actos normativos. Dichas
disposiciones tienen asidero en el campo tributario. La naturaleza del Estatuto
ha sido objeto de viva discusin. Puntualmente se ha polemizado si se trata
de un decreto-ley delegado o de un reglamento autnomo 6. Lo que s es claro
que sus disposiciones no son bastante cuando el sistema exige la existencia de
norma legal, particularmente cuando se trata de temas que conciernen a la
competencia administrativa y a los recursos. Sin embargo de ello, es innegable
que el Estatuto ha servido para ordenar las ideas en el vasto campo
administrativo y como precedente de futuros esfuerzos que permitan arribar a
una meta tan necesaria, cuanto esperada, cual es la expedicin del Cdigo
Administrativo.
El Estatuto, en el artculo 80, dice que acto normativo, es toda declaracin
unilateral efectuada en ejercicio de la funcin administrativa que produce
efectos jurdicos generales, objetivos, de forma directa. Segn el propio
artculo, los reglamentos son actos normativos. Han de expedir actos
normativos los rganos que ostenten competencia al intento. Los actos
normativos, al ser generales y obligatorios, deben ser conocidos por todos. Por
ello es necesaria su publicacin en el Registro Oficial. Los actos normativos, al
igual que los actos administrativos, son justiciables. Obviamente, su contenido
no puede parangonarse al de la ley. Sirven para desarrollar esta ltima. En el
fuero tributario han de obrar de ley o instrumento similar, cuando la potestad
tributaria se encuentra confiada a entes que no son el Estado, la creacin de
los tributos y el sealamiento de sus elementos esenciales, cuales son el objeto
o materia imponible juridificada, los sujetos activo y pasivo, las exoneraciones,
las deducciones y rebajas, las tarifas, la competencia administrativa y las
reclamaciones y recursos en esa fase, la competencia en el orden contencioso
y las demandas y recursos en esa fase. Tambin se encuentran sujetos al
principio de reserva de ley, la tipificacin de las infracciones penales tributarias,
las competencias para imponer las sanciones y las disposiciones del debido
proceso en ese campo. De la misma manera se requiere de ley para el
establecimiento de estmulos tributarios a ms de los consabidos que se vierten
6 DIEGO PAREDES GONZLEZ, Los reglamentos autnomos y el Principio de
Competencia Normativa en la Constitucin Poltica de la Repblica, Tesis
presentada en el Programa de Maestra en Derecho mencin en Derecho
Administrativo, Universidad Andina Simn Bolvar, Ecuador, 2006, pp. 33-44.
6

en exoneraciones, deducciones, tarifas de preferencia, etc. Respecto de todo

este universo de materias, los actos normativos no cumplen la funcin de
creacin, sino simplemente de facilitacin de su aplicacin, lo cual significa que
se expiden con posterioridad a la ley.
No todos los actos normativos en el entorno tributario son de la igual
importancia y trascendencia. Los reglamentos son los ms conocidos y de
mayor solera. A ellos se refiere la Constitucin en el artculo 143 numeral 7 que
prev entre las atribuciones y deberes del Presidente de la Repblica, expedir
los reglamentos necesarios para la aplicacin de las leyes, sin contravenirlas ni
alterarlas, as como los que convengan a la buena marcha de la administracin.
Este texto, igual al que obra en la Constitucin Poltica de 1998, incluye los
reglamentos de aplicacin de ley y los autnomos. En el artculo 7 de la
Codificacin del Cdigo Tributario se opta por una tesis discutible, la de que
slo el Presidente de la Repblica puede expedir reglamentos para la
aplicacin de las leyes tributarias. El codificador, la Comisin de Legislacin y
Codificacin de la Constitucin de 1998, artculos 138 y 139, no tena facultad
para innovar. El Cdigo Tributario, antes de que fuera codificado, prevea que
corresponde al Ejecutivo a travs del Ministerio de Economa y Finanzas
expedir reglamentos para la aplicacin de las leyes tributarias. Poda y puede
entenderse que cohabiten reglamentos expedidos por el Presidente y otros
emitidos por otras autoridades. El quid de la cuestin estriba en discernir si la
potestad reglamentaria es necesariamente de ndole constitucional, o si al
contrario, puede ser de ndole legal. En el supuesto afirmativo habra que
aceptar la existencia de reglamentos de mayor y de menor importancia, los
primeros apalancados en la Constitucin, los segundos en la ley. En caso de
contradiccin habran de prevalecer los primeros.
El Servicio General de Rentas Internas, SRI, segn el artculo 8 de su Ley, a
travs de su titular y la Corporacin Aduanera Ecuatoriana, CAE, segn el
artculo 111 de la Ley Orgnica de Aduanas, igualmente, por medio de su
titular, estn facultados para expedir actos normativos con valor general y
obligatorio. Estos actos normativos no podrn contrariar las leyes ni los
reglamentos. Las administraciones facultadas al intento, han utilizado
profusamente este arbitrio. Podra estimarse que lo han hecho en exceso,
causando en veces confusin y entorpeciendo su debido actuar.
Las entidades que conforman los gobiernos autnomos descentralizados gozan
de la facultad reglamentaria para la debida aplicacin de las leyes tributarias.
La ejercitan por medio de ordenanzas. As ocurre en materia municipal y
provincial, cuyas Leyes se refieren al tema en los artculos 304 y 105, en su
orden. Otras son las ordenanzas de creacin de tasas y contribuciones
especiales.
2.2. Los actos normativos pueden ser impugnados con efectos generales y con
efectos particulares; por vicios de ilegalidad o de inconstitucionalidad. Estas
cuestiones merecen ser analizadas.
Los reglamentos no han de reir con la ley; los actos normativos del SRI y de la
CAE, no han de reir con la ley ni con los reglamentos. As lo reconoce

expresamente el artculos 8 de la Ley de Creacin del SRI. As se desprende,

lato sensu, del artculo 425 de la Constitucin que estatuye el orden jerrquico
de aplicacin de las normas.
El artculo 185 apartado segundo numeral 2 del Cdigo Orgnico de la Funcin
Judicial retoma el tema de la ilegalidad de los actos normativos y prev que es
competencia, ya no de los tribunales distritales de lo fiscal, en lo posterior salas
de lo contencioso tributario de las cortes provinciales, sino de la Sala
Especializada de lo Contencioso Tributario de la Corte Nacional de Justicia,
conocer de las acciones de impugnacin que se propongan en contra de
reglamentos, ordenanzas, resoluciones, y otras normas de carcter general de
rango inferior a la ley, de carcter tributario, cuando se alegue que tales
disposiciones rien con preceptos legales y se persiga, con efectos generales,
su anulacin total o parcial. Dichas acciones de impugnacin podrn
proponerse por quin tenga inters directo, o por entidades pblicas y
privadas. La resolucin se publicar en el Registro Oficial. El haber atribuido
esta facultad a la Corte Nacional a travs de la Sala Especializada de lo
Contencioso Tributario tiene lgica, pues, en los tribunales distritales de lo
fiscal, en adelante salas de lo contencioso tributario, se corre el peligro de que
frente a una misma impugnacin se den soluciones dismiles, lo que conspira
en contra de la unidad que ha de prevalecer en estas cuestiones .Es de
entender que la impugnacin de los actos normativos con efectos particulares
del artculo 220 numeral 1 del Cdigo Tributario se ha tornado innecesaria, lo
cual tiene sustento, ya que todo administrado, cuando se aplica por parte de la
administracin o en cualquier sede, actos normativos ilegales, tiene el derecho
a la inaplicacin de los mismos a su caso concreto.
Las acciones mediante las cuales se persiga los vicios de inconstitucionalidad
de los actos normativos son de competencia de la Corte Constitucional 7. El
numeral 2 del artculo 436 de la Constitucin se refiere expresamente al caso.
Dice la disposicin, que a la Corte, corresponde conocer y resolver las
acciones de inconstitucionalidad por el fondo o por la forma, contra los actos
normativos de carcter general emitidos por rganos autoridades del Estado.
Tiene gran connotacin el que la Constitucin incluya en su texto a los actos
normativos, distintos de los actos administrativos con efectos generales a los
que se refiere el numeral 4 del propio artculo. En la Ley Orgnica de Garantas
Jurisdiccionales y Control Constitucional aprobada por la Comisin Legislativa y
de Fiscalizacin actualmente sujeta que el Presidente de la Repblica la
sancione u objete, se regimienta las acciones mencionadas previstas entre los
artculos 135 y 140, y se reconoce paladinamente la existencia de actos
normativos no parlamentarios, vale decir actos normativos de la administracin.
3. El quehacer de las administraciones tributarias, la aplicacin de los tributos,
se traduce en emitir actos y procedimientos administrativos. Hace falta
referirse a unos y otros.
7 La Sala de lo Fiscal de la ex Corte Suprema de Justicia se declar en varias oportunidades
incompetente para conocer de acciones mediante las cuales se persegua la declaratoria de
inconstitucionalidad con efectos generales. As, los recursos 42-96, RO 395, lunes 27 de abril
de 1998; 124-2001, RO 435, martes 5 de octubre de 2004; 40-2002, RO 435, martes 5 de
octubre de 2004, entre otros.

3.1. El tratamiento sistemtico de los actos administrativos es cometido propio

del derecho administrativo. El derecho tributario toma de ese ramo jurdico
algunas categoras.
Los actos administrativos son declaraciones unilaterales de voluntad expedidos
por las autoridades pblicas que tienen competencia al efecto y que producen
efectos jurdicos individuales. El Estatuto de la Funcin Ejecutiva aludido,
define al acto administrativo en el artculo 65 y dice, Es toda declaracin
unilateral efectuada en ejercicio de la funcin administrativa que produce
efectos jurdicos individuales en forma directa. Gordillo en forma similar seala
que el acto administrativo es una declaracin unilateral de voluntad realizada
en ejercicio de la funcin administrativa, que produce efectos jurdicos
individuales en forma inmediata. No hace falta profundizar en el tema, cual
ocurre con los administrativistas. Estas definiciones son suficientes para el
orden tributario. El Cdigo Tributario no lo define. Los elementos del acto
administrativo sealados por Secaira son la declaracin, la expresin de
voluntad, la unilateralidad, el ejercicio administrativo y los efectos jurdicos e
inmediatos8
Importa diferenciar los actos administrativos de los actos de simple
administracin. Estos ltimos, al tenor del artculo 70 del Estatuto en mencin,
son toda declaracin unilateral interna o interorgnica, realizada en ejercicio
de la funcin administrativa que produce efectos individuales en forma indirecta
en vista de que slo afectan a los administrados a travs de los actos, de los
reglamentos y hechos administrativos, dictados o ejecutados en su
consecuencia. Los actos de simple administracin no sirven de modo directo
para que la administracin tributaria ejercite sus cometidos de determinar y
recaudar las obligaciones tributarias. Sin embargo de ello, pueden preceder a
la emisin de los actos y procedimientos administrativos con los cuales ejercita
tales cometidos9.
El Cdigo Tributario vigente fue expedido a fines de 1975 y comenz a regir en
1976. Ante la ausencia de normas, salvo lo tocante a la definicin, regul las
cuestiones principales que se suscitan alrededor del acto administrativo en el
orden tributario. La claridad y acierto de las normas atinentes a estas
cuestiones son notables.

8 PATRICIO SECAIRA DURANGO. Curso Breve de Derecho Administrativo,

Editorial Universitaria, Quito, Ecuador, p. 179 y siguientes. Este autor cita la
definicin de Gordillo.
9 En este sentido, la jurisprudencia tributaria ha concluido que la notificacin de diferencias no
es un acto administrativo (recursos 107-2003, RO 445, martes 19 de octubre de 2004; 1402003, RO 439, lunes 11 de octubre de 2004; 144-2003, RO 439, lunes 11 de octubre de 2004);
que los informes de carcter interno que se dan dentro de la Administracin no son actos
administrativos (recurso 22-2003, RO 242, Martes 30 de diciembre del 2003; que las
liquidaciones practicadas por la Unidad de Devoluciones no constituyen actos administrativos
(recursos 102-2002, RO 265, Martes 3 de febrero del 2004); y, que los requerimientos de pago
de obligaciones en mora tampoco constituyen actos administrativos (recurso 135-2000, RO
107, Jueves 19 de junio del 2003).

Ab initio, distingue lo que concierne a la competencia y lo que incumbe al

procedimiento. El artculo 75 proclama que los actos administrativos se
producirn por el rgano competente mediante el procedimiento que este
Cdigo establece. La propia disposicin prev que podrn existir otros
procedimientos.
La competencia es irrenunciable y debe ser ejercitada por los rganos que le
tengan atribuida. Se prev que podrn existir casos de delegacin y sustitucin.
No se encuentra prevista la avocacin por la cual el superior asume la
competencia del inferior. Estos extremos se rigen por el principio de legalidad y
de reserva de ley. Casos de indelegabilidad pueden haber. As la absolucin de
consultas y el conocimiento de la revisin. Obviamente tambin la expedicin
de actos normativos (artculos 7 numerales 4 y 5 y 8 de la Ley de Creacin del
Servicio de Rentas Internas) Cuando se atribuya competencia a una
administracin tributaria sin determinar la autoridad, se entender que
corresponde a la que est facultada para conocer los reclamos. Esto constituye
una peticin de principio. El caso se encuentra resuelto en la Ley de Creacin
del Servicio de Rentas Internas cuando se atribuye a esta Entidad la aplicacin
de los tributos que no correspondan a otra administracin. Se trata de una
verdadera competencia residual (artculo 2 numeral 2 de la Ley de Creacin del
Servicio de Rentas Internas). El Cdigo contempla normas que regulan cmo
deben actuar las autoridades incompetentes remitiendo el caso a las que lo
son; la incompetencia parcial; y, los conflictos de competencia (artculos 78, 79
y 80 del Cdigo Tributario).
La forma y contenido de los actos administrativos tienen relacin con el
procedimiento para su emisin. Han de ser escritos y motivados. La motivacin,
de acuerdo a la Constitucin se refiere a los hechos y a las normas,
debindose aludir a aquellas que sean pertinentes, o sea que tengan relacin
con los mismos. El no haberse reducido a escrito conlleva su inexistencia. La
falta de motivacin podra derivar en su ilegitimidad o en su nulidad. Para el
caso se ha definido que el efecto es la nulidad. El artculo 76, numeral 7, literal
l) se transcribe por su importancia. Dice: Las resoluciones de los poderes
pblicos debern ser motivadas. No habr motivacin si en la resolucin no se
enuncian las normas o principios jurdicos en que se funda y no se explica la
pertinencia de su aplicacin a los antecedentes de hecho. Los actos
administrativos, resoluciones o fallos que no se encuentren debidamente
motivados se considerarn nulos. Las servidoras o servidores responsables
sern sancionados. Segn el artculo 108 numeral 8 del Cdigo Orgnico de la
Funcin Judicial, los servidores judiciales sern sancionados, entre otros
casos, por no haber fundamentado debidamente sus actos administrativos.
Ha menester diferenciar entre la validez, la legitimidad y la eficacia de los actos
administrativos. Son vlidos aquellos expedidos por autoridad competente y
previa la prosecucin del procedimiento que corresponda. La incompetencia
produce nulidad insanable. Los vicios de procedimiento y de formalidades para
que causen la nulidad han de impedir el derecho de defensa del administrado o
han ser tan graves que incidan en la decisin del asunto. La ilegitimidad ocurre
cuando el acto no es conforme a los hechos y a las normas y por ello afecta a
los intereses legtimos de los administrados. La eficacia surge cuando el acto

10

administrativo es notificado y con ello produce efectos respecto de los

administrados. La notificacin puede llevarse a cabo de diversos modos. Si el
administrado comparece e impugna el acto administrativo no puede alegar que
la notificacin adolece de vicios10.
Los actos administrativos tributarios gozan de las presunciones de legitimidad y
ejecutoriedad. Ello significa que mientras no se demuestre lo contrario, se los
tiene por conformes con las normas y con los hechos con los que guardan
relacin. Estas presunciones pueden desvirtuarse en base a reclamaciones y
recursos administrativos propuestos por los interesados, e inclusive mediante
acciones de impugnacin propuestas ante los jueces tributarios, o mediante
recursos de casacin y revisin incoados ante la Sala Especializada de la Corte
Nacional de Justicia.
Se denomina firmes a los actos administrativos que no han sido impugnados en
va administrativa. Cabe afirmar que ellos han causado estado. Se denomina
actos ejecutoriados a aquellas resoluciones expedidas frente a reclamaciones
tributarias, siempre que no se haya previsto recurso ulterior ante la propia
administracin tributaria.
Se han de considerar actos de iniciacin a aqullos que originariamente emite
la administracin para aplicar tributos. Se tienen por actos ulteriores aqullos
que se expiden con ocasin de reclamaciones o recursos y consisten en
resoluciones. Lo dicho respecto de los actos administrativos es pertinente tanto
a los actos de iniciacin cuanto a los ulteriores. Entre ellos media nicamente la
oportunidad para su expedicin.
Los actos administrativos son de diferentes clases. Para efectos tributarios
tiene importancia la distincin entre actos reglados y discrecionales.
Preponderantemente los actos administrativos tributarios son emitidos en el
ejercicio de la actividad reglada. En contadas ocasiones aparece la
discrecionalidad. El artculo 10 del Cdigo Tributario reconoce que los actos de
gestin, vale decir de aplicacin de los tributos constituyen actividad reglada y
son impugnables por las vas administrativa y jurisdiccional. Actos reglados son
aqullos expedidos en aplicacin de las normas. La administracin no tiene la
posibilidad de producirse en un sentido u otro. Actos discrecionales son
aquellos en los cuales la administracin goza de mayor libertad para expedirlos
en un sentido u otro, de acuerdo a la conveniencia general. Modernamente se
concepta que no existe una diferencia tan profunda entre unos y otros actos y
an se propicia que tambin los actos producto de la actividad discrecional
sean impugnables.
Existen otros tipos de actos administrativos que son de menor inters para el
fuero tributario. Sin embargo de ello existen casos en que pueda interesar tal
tipologa. As, se habla de acto administrativo simple y complejo, segn para su
10 Sobre el tema, cabe sealar que la jurisprudencia ha dicho que cualquier imperfeccin en la
notificacin queda subsanada cuando el particular acta en consecuencia (recursos 93-2000,
RO 601, jueves 20 de junio de 2002; 76-99, RO 723, jueves 12 de diciembre de 2002; 1312001, RO 390, lunes 6 de noviembre de 2006)

11

expedicin concurra un solo rgano o varios rganos; acto administrativo

preparatorio o interlocutorio y acto administrativo complementario; acto
administrativo de convalidacin, acto administrativo de ratificacin, acto
administrativo de ejecucin11.
3.2. Los procedimientos administrativos, al igual que los actos administrativos,
son instrumentos de la administracin tributaria para la debida aplicacin de los
tributos.
La naturaleza de los procedimientos administrativos tributarios no difiere de la
que es propia de los actos administrativos. As lo reconoce Bandeira de Mello,
quin sustenta que: Procedimiento administrativo o proceso administrativo es
una sucesin secuencial y encadenada de actos administrativos que tienden
todos, a un resultado final y conclusivo. Contina el autor y dice: Esto significa
que para que exista el procedimiento o proceso debe haber una secuencia de
actos vinculados entre s, es decir, organizados en una ordenada sucesin con
objeto de alcanzar un acto final, en vista del cual se compuso esa cadena, sin
perjuicio, sin embargo, de que cada uno de los actos integrados en este
conjunto conserve su propia identidad funcional que autoriza reconocer en
ellos los que los autores califican como autonoma relativa12.
La expresin procedimiento administrativo, para el orden tributario, regido
principalmente por el Cdigo Tributario, es aplicable a los casos en los cuales
la administracin ejercita sus facultades determinadora y recaudadora, y,
dentro de esta ltima, al procedimiento coactivo o de ejecucin. A su vez, la
expresin proceso administrativo, es mas propia para los casos en que la
administracin ejercita su facultad resolutiva frente a reclamaciones y recursos
propuestos por los sujetos pasivos y terceros.
Salvo casos particulares que debe precisarse, lo dicho respecto de la validez,
legitimidad y eficacia de los actos administrativos es aplicable a los
procedimientos administrativos.
Desde otro ngulo, al contemplar los procedimientos administrativos, huelga
parangonarlos con los actos administrativos complejos, preparatorios y
complementarios. No se debe, en ningn caso, confundirlos con los actos de
simple administracin. Los procedimientos referidos cumplen una funcin
especfica que los caracteriza.
Los procesos administrativos ataen a lo procedimental; los judiciales, a lo
procesal. En los primeros, la administracin tributaria, previo el rito que se haya
previsto, resuelve las pretensiones avanzadas por los administrados bajo la
amenaza de incurrir en silencio administrativo positivo a favor de los
reclamantes o recurrentes.

11 PATRICIO SECAIRA DURANGO, Obra citada, p. 199 y siguientes.

12 CELSO ANTONIO BANDEIRA DE MELLO, Curso de Derecho
Administrativo, Primera Edicin en Espaol, Editorial Porra, Mxico 2006, p.
424.
12

No existe en el pas un procedimiento administrativo de tenor general. Esa

falencia pretende suplir el Estatuto de la Funcin Ejecutiva en su Libro II, que
regula el procedimiento administrativo comn de la Funcin Ejecutiva. En el
campo tributario, muy tempranamente en el ao 1959, al crearse el Tribunal
Fiscal autnomo e independiente de la administracin tributaria y de la Funcin
Judicial, se regul lo que concierne a los procedimientos y a los procesos
administrativos. A la presente, se encuentran consignados principalmente en el
Cdigo Tributario.
4. Para la aplicacin de los tributos, la administracin tributaria se encuentra
imbuida de facultades muy precisas. Fundamentalmente ha de determinar las
obligaciones tributarias y, luego, ha de recaudarlas. El artculo 9 del Cdigo
Tributario seala que la gestin tributaria comprende la determinacin y
recaudacin de los tributos, as como la resolucin de las reclamaciones y la
absolucin de consultas tributarias. En similar sentido se produce el artculo 72
del Cdigo. La gestin tributaria es diferente de la reglamentaria o normativa,
regulada en los artculos 7 y 8 del propio Cdigo, a la que se ha aludido en el
tem 2 de este trabajo.
Los actos normativos y los actos y procedimientos administrativos emitidos por
la administracin tributaria para ejercitar las facultades referidas en el prrafo
que antecede, forman parte de la actividad reglada y son impugnables en las
vas administrativa y jurisdiccional. As lo que estatuye el artculo 10 del Cdigo
Tributario. Esta norma concuerda con lo que establece el artculo 173 de la
Constitucin, cuyo texto es como sigue: Los actos administrativos de cualquier
autoridad del Estado podrn ser impugnados, tanto en la va administrativa
como ante los correspondientes rganos de la Funcin Judicial.
No existe una definicin en las normas de lo que se ha de entender por
facultades regladas. Es preciso acudir a la doctrina. Dromi dice que la actividad
administrativa es reglada cuando se determina el momento, contenido y forma
de la misma. Aade que la ley sustituye por anticipado el criterio del rgano
administrativo13. En el campo tributario se puede aseverar que la administracin
al aplicar los tributos ha de actuar en aplicacin de las normas.
La actividad discrecional es poco comn en el campo tributario. Sin embargo
cabe afirmar que actualmente se han dulcificado los principios de legalidad y de
indisponibilidad de la obligacin tributaria, lo que ha dado pie a que fluya cierto
margen de discrecionalidad. As respecto de precios de transferencia, de
arbitraje y otros medios alternativos de administracin de justicia respecto de
cuestiones de hecho de difcil discernimiento, y de garantas del inters fiscal 14
Son varias las razones por las cuales en los ltimos aos se ha propuesto la
utilizacin del arbitraje y de otros medios alternativos de solucin de
13 JOS ROBERTO DROMI, Instituciones de Derecho Administrativo,
ASTREA, 2. reimpresin, Buenos Aires, 1983, p. 465.
14 JOSE VICENTE TROYA JARAMILLO, Los medios alternativos de solucin
de conflictos y el derecho tributario internacional, Revista de Derecho FORO,
No. 3 rea de Derecho de la Universidad Andina, Quito, 2004.
13

controversias como idneos para solucionar las que suelen surgir entre los
particulares y las administraciones pblicas aplicadoras de tributos. La principal
de ellas concierne al incremento siempre creciente de casos ya en la fase
administrativa, ya en la contenciosa, a la duracin excesiva de los mismos, a la
imposibilidad fsica de que los organismos judiciales los atiendan y a la
necesidad de evitar los perjuicios que ocasiona la demora tanto a las
administraciones cuanto a los particulares. Muestra de la preocupacin sobre el
tema son las reformas que se han introducido en algunas legislaciones, en los
proyectos de reforma que se han propuesto y en las reuniones de carcter
acadmico que se han suscitado15.
El arbitraje y los otros medios aludidos, podran entrar en pugna con los
principios de legalidad y de indisponibilidad de las obligaciones tributarias. Al
respecto han surgido variados puntos de vista. Unos favorables a la
implantacin de esos medios, otros adversos. Tiene gran importancia para
resolver la discrepancia considerar que los medios en cuestin son de diversa
naturaleza y que por lo tanto, la pugna con tales principios puede adquirir
diferente connotacin. Adems a menester tener en cuenta, el momento o
etapa en que se los aplique. Bien puede ser que se acuda a ellos previamente
a que se configure la determinacin y liquidacin tributarias, con posterioridad a
que aquello ocurra, en la fase de recaudacin. Tambin al propsito tiene
singular importancia si se los utiliza en fase administrativa, para prevenir una
controversia judicial que pueda surgir o dar fin a ella cuando ya se ha
producido. Finalmente se ha de acotar que tiene relevancia el propsito que se
persiga, si, efectivamente, dar fin a la discrepancia surgida o por surgir entre
las administraciones y los particulares respecto del monto y el cumplimiento de
la obligacin tributaria, o nicamente, eximir o al menos aminorar los recargos
y multas en que pudieran haber incurrido stos ltimos. Respecto del arbitraje
en materia tributaria, por obvias razones, la ndole del que pueda aplicarse en
15 El 9 de septiembre del 2002, organizada por la Scuola di Spezzializazione
in Diritto ed en Economa de la Comunit Europee Jean Monnet se efectu la
Jornada de Estudios bajo la rbrica Meccanismi alternativi per la soluzione
delle controversie in materia tributaria. Los trabajos presentados en la ocasin
constan en la Rivista de Diritto Tributario Internazionale diretta da Andrea
Amatucci y Giovanni Puoti, Maggio-Agosto 2002, Roma 2002. En las XVII
Jornadas Colombianas de Derecho Tributario efectuadas en Cartagena de
Indias entre el 19 y 21 de febrero del 2003, entre otros, se abord el tema
atinente a los Mtodos Alternativos de Solucin de Conflictos en Materia
Tributaria. En Espaa se encuentra a la fecha en discusin la reforma de la Ley
General Tributaria que incorporara el arbitraje tributario a la misma. En las XXII
Jornada Latinoamericanas de Derecho Tributario efectuadas en Quito, Ecuador
en el ao 2004 se trat el Tema del Arbitraje en Materia Tributaria. Las
Memorias de estas Jornadas contienen la Relatora General, las de los
relatores nacionales y las comunicaciones tcnicas. En conjunto se trata de un
acervo de importancia.
14

el entorno nacional difiere sustancialmente del que se aplique en el

internacional. Estas variables entraan gran complejidad por lo que es difcil un
tratamiento nico del arbitraje y de los otros medios, que de modo general,
pueden tener una proyeccin preventiva del surgimiento de la discrepancia o
solucionadora de la misma.
Dentro de las medidas anteriores a la determinacin efectuada por la
administracin, caben las actas de invitacin en virtud de las cuales el
contribuyente acepta la propuesta de la inspeccin, lo que deviene en la
reduccin de sanciones. Al propsito aunque sea de modo extra-normativo
ocurre un proceso de negociacin. Igualmente el caso de la estimacin objetiva
global16.
El contribuyente, adems, puede proponer quitas y esperas en los acuerdos
concursales; acuerdos en caso de tasacin pericial contradictoria, respecto de
precios de transferencia, amortizaciones, reinversiones, casos todos que
requieren la aceptacin de la administracin y que revelen la posibilidad de
negociacin en el mbito tributario17.
Un caso de sumo inters es el concerniente al Consell Tributari Municipal de
Barcelona, CTM, rgano consultivo que produce dictmenes sobre proyectos
de fallos administrativos que sin ser obligatorios, en la prctica han merecido la
aceptacin de las autoridades encargadas de resolver los casos con el
consiguiente ahorro de costos y tiempo 18. El CTM tiene una naturaleza peculiar.
Al decir de Agusti Ten Pujol se aproxima al sistema de arbitraje aplicable al
mbito local. Los dictmenes que produce son preceptivos y no vinculantes.
Con su intervencin que, generalmente es ratificada por las instancias oficiales,
se remedia la tardanza que ocurre en la va administrativa que pone en tela de
duda la tutela efectiva prevista en el art. 24 de la Constitucin Espaola.
Adems de este modo se economizan para los casos de la hacienda local, que
por lo comn son de cuanta modesta, los gastos que suelen ser onerosos en
la va contenciosa. El CTM se integra por profesionales independientes, es
decir no vinculados a la gestin municipal, quienes gozan de inamovilidad
durante el periodo para el cual son designados. Adems elaboran estudios y
trabajos sobre materias tributarias cuando son requeridos y reciben quejas y
sugerencias sobre el funcionamiento de los rganos municipales de gestin,

16 J. J. FERREIRO LAPATZA, Los mecanismos alternativos para la resolucin

de las controversias en el ordenamiento tributario espaol, en Rivista di Diritto
Tributario Internazionale, pp. 43.
17 J. J. FERREIRO LAPATZA, Ibidem, pp.44.
18 M. PLAZAS VEGA, El arbitramento y los mtodos alternativos de solucin
de conflictos en materia tributaria y su aplicacin en Colombia, en Rivista di
Diritto Tributario Internazionale, pp. 99.
15

liquidacin, inspeccin y recaudacin ejercitando funciones semejantes a las

que corresponden al defensor de los contribuyentes 19.
Dentro del mismo temperamento negocial, Taveira Torres alude que en el Brasil
rigen la denuncia espontnea ante cualquier procedimiento administrativo que
conlleva la exclusin de sanciones, la compensacin, los pagos parciales de la
obligacin tributaria y el pago por consignacin 20.
Es muy sugerente el sistema implantado en Italia a partir de 1994 denominado
accertamento con adesione mediante el cual se permite definir de comn
acuerdo entre la administracin y los contribuyentes, antes o despus de la
expedicin de la orden de determinacin o accertamento, la deuda tributaria,
definicin que no puede ser impugnada a no ser que se descubran nuevos
elementos, debiendo perfeccionarse el sistema con el pago de la obligacin
tributaria. De este modo se permite a la administracin disponer del crdito
fiscal para facilitar su recaudacin y evitar la instauracin de contenciosos 21. A
criterio de Garbarino en los casos de accertamento con adesione y de
conciliacin subyace una transaccin tomando en cuenta que el contribuyente y
la administracin actan en forma similar a cuanto acontece en la etapa
precontractual22. Moschetti opina que este sistema consiste en la bsqueda
comn de la verdad, no de una transaccin que altere la verdad de los hechos
y la correccin de la interpretacin jurdica 23.
Roman Seer se refiere al procedimiento de inspeccin previo a la expedicin
del acto administrativo que ocurre en Alemania y a la posibilidad de que se
produzca un trabajo cooperativo entre la Administracin y el obligado tributario,
que puede derivar en un acuerdo final satisfactorio para las dos partes 24.
Entonces la autoridad y el obligado procuran eliminar las incertidumbres a
19 AGUSTI TEN PUJOL, Una aproximacin al arbitraje tributario: El Consell
Tributari Municipal de Barcelona, en Alternativas Convencionales en el Derecho
Tributario, Magn Pont Mestres y Joan Francesc Pont Clemente
(Coordinadores), Marcial Pons, Madrid, Barcelona, 2003, pp.345 y siguientes.
20 H. TAVEIRA TORRES, Medidas alternativas para la resoluao de conflictos
entre Administraao e contribuintes a experiencia brasileira, en Rivista di
Diritto Tributario Internazionale, pp.120 y 121.
21 F. BATISTONI FERRARA, Laccertamento con adesione e Interpello, en
Rivista di Diritto Tributario Internazionale, pp.9 y 11.
22 C. GARBARINO, La tutela giustiziale tributaria tra procedimiento e processo,
en Rivista di Diritto Tributario Internazionale, pp.34.
23 FRANCESCO MOSQUETTI, Las posibilidades de acuerdo entre la
administracin financiera y el contribuyente en el ordenamiento italiano, en
Convencin y Arbitraje en el Derecho Tributario, Instituto de Estudios Fiscales,
Marcial Pons, Ediciones Jurdicas y Sociales, S:A; , Madrid, 1996, pp. 126.
24 ROMAN SEER, Contratos, transacciones y otros acuerdos en Derecho
Tributario Alemn, en Convencin y Arbitraje en el Derecho Tributario, Ob. cit.,
pp. 139 y siguientes.
16

travs de una estimacin concreta o de la aplicacin de un mtodo de

estimacin. Los campos propicios para el acuerdo, son a juicio de Seer, el
criterio a seguir en el reparto de los gastos mixtos que conciernen a la empresa
y al contribuyente; el uso de los bienes econmicos de la empresa utilizados
en forma privada; los costes respecto de actividades empresariales que se
desenvuelven en diferentes pases; las valoraciones tributarias de los bienes.
Pese a la renuencia de la doctrina y de la jurisprudencia, el autor seala que se
dan acuerdos en el procedimiento de los recursos que tocan a cuestiones
jurdicas y de hecho controvertidas entre la Administracin y los contribuyentes.
Precisa que el Tribunal Financiero del Reich sostuvo la ilicitud de las
transacciones y diferenci en su decisin entre los acuerdos sobre los hechos
y las transacciones vinculantes sobre el crdito pblico. En tanto el Tribunal
Financiero Federal, basndose en el principio de la buena fe, concedi eficacia
vinculante a los acuerdos previo anlisis de cada caso concreto, especialmente
en tratndose de hechos de realizacin futura y valores tributarios. Da noticia
que gran parte de la doctrina califica a los convenios sobre los hechos como
contratos de derecho pblico vinculados por el principio de pacta sunt
servanda. Critica a la jurisprudencia en los siguientes trminos: En contra de lo
establecido por la jurisprudencia, la posibilidad de negociar contractualmente
no se limita a las incertidumbres sobre el supuesto de hecho, sino que tambin
puede comprender las que se refieran al Derecho. Como ya se ha expuesto, no
siempre es posible una separacin ntida entre cuestiones fcticas y jurdicas.
Adems existe una necesidad legtima de aclaraciones concordadas relativas a
una cuestin de Derecho sin que se produzca ninguna lesin al principio de
legalidad, cuando las autoridades obligadas a aplicar el ordenamiento
jurdico ostenten una duda jurdica justificada, es decir, cuando el
Derecho sea objetivamente incierto25. El nfasis es aadido.
El autor en mencin, finalmente, informa sobre un caso de contrato de derecho
pblico aceptado en Alemania, el que pueden los deudores de los impuestos de
sucesiones o de patrimonio celebrar con la mxima autoridad financiera del
land sobre la entrega de bienes culturales como forma de pagar el tributo.
Juan Zornoza Prez26, discierne sobre las experiencias extranjeras y sobre la
posibilidad de que puedan ser aplicadas al sistema espaol, renuente a
aceptarlas luego de que se dej sin efecto las evaluaciones globales de bases
imponibles que eran consideradas reidas con el principio de reserva de ley.
Sustenta, que pese a ello, existen en las normas casos en los cuales se
admiten los acuerdos entre la Administracin y los particulares, singularmente
25 ROMAN SEER, Ob. cit. pp. 155.
26 JUAN ZORNOZA PREZ, Qu podemos aprender de las experiencias
comparadas? Admisibilidad de los convenios, acuerdos y otras tcnicas
transaccionales en el Derecho Tributario Espaol, Convencin y Arbitraje en el
Derecho tributario, ob. cit. pp. 164 y siguientes.
17

los denominados acuerdos o pactos de mera tributacin; o, en los que se toma

al propsito la incertidumbre, salvo el caso de que ciertos indicios lleven a la
conclusin de que el comportamiento del obligado puede ser constitutivo de
delito tributario. Alude al caso de las tasas aplicadas por la utilizacin privativa
del suelo, subsuelo o vuelo de las vas municipales en los cuales los
ayuntamientos, mediante la expedicin de ordenanza, prevn la posibilidad de
concertar con las empresas la cantidad a satisfacer, tomando como base el
valor medio de los aprovechamientos.
Las medidas de carcter negocial han sido de amplia aceptacin en Estados
Unidos a partir de la Administrative Dispute Resolution Act de 15 de noviembre
de 1990 que favorece la adopcin de sistemas alternativos de resolucin de
conflictos administrativos como la conciliacin, la mediacin y el arbitraje. De
entre los convenios destaca los Closing agreement que permiten un acuerdo
escrito con cualquier persona en relacin con sus obligaciones por cualquier
impuesto y para cualquier periodo27. Tienen gran importancia dentro, de ese
mismo temperamento negocial, los convenios sobre precios de transferencia.
El sistema jurdico de Estados Unidos explica en gran manera la profundidad
en la adopcin de tales medidas, lo cual es ms difcil que ocurra en los pases
que pertenecen al sistema germano romano.
El concordato tributario es de vieja data. Se ha vuelto sobre l con diferentes
modalidades y matices. Procura la colaboracin de la administracin y de los
contribuyentes con la finalidad de llegar a bases ciertas para la aplicacin de
las tarifas. No se trata propiamente de una transaccin sino de un acuerdo para
fijar la obligacin tributaria en la medida que los hechos que inciden en esa
fijacin no son susceptibles de una determinacin exacta. Por ello no cabe
concordato sobre hechos que se conocen y pueden comprobarse. Se acude a
este sistema de modo supletorio cuando no existe otro modo de clarificar la
situacin fctica surgida28.
La conciliacin cabra perfeccionarla dentro del proceso tributario antes de que
se expida sentencia. Obviamente, conciliacin y transaccin van de la mano, y
en el orden tributario no son de fcil aceptacin. Segn es ampliamente
conocido por as contemplarlo los cdigos civiles, la transaccin que se puede
acordar para evitar un pleito o para concluirlo bajo el supuesto de una eventual
renuncia de derechos. Taveira Torres nos recuerda que la transaccin se
encuentra prevista en el Modelo de Cdigo Tributario para Amrica Latina as
como en el Cdigo Tributario del Brasil 29. En efecto en el Modelo su artculo 41
27 MARA LUISA GONZALEZ-CUELLAR SERRANO, Los procedimientos
tributarios: su terminacin transaccional, COLEX, Madrid, 1997, pp. 34 y 35.
28 J.O. CASS, Los mecanismos alternativos de resolucin de controversias
tributarias en Italia y Amrica del Sur, en Rivista di Diritto Tributario, pp. 55, 62,
77.
29 H. TAVEIRA TORRES, artculo citado pp. 136.
18

acepta la transaccin como uno de los medios en que se extingue la obligacin

tributaria, mas, la limita a la determinacin de los hechos y no al significado de
las normas. Adems, exige al propsito la intervencin de la mxima autoridad.
El art. 51 del Modelo prev que la transaccin es admisible en cuanto a la
determinacin de los hechos y no en cuanto al significado de la norma
aplicable. El art. 52 trata de la aprobacin escrita del funcionario de mayor
jerarqua. La diferenciacin entre asuntos atinentes al derecho y a los hechos
no es fcil. Sobre el punto en forma aguda anota Ferreiro Lapatza que no es
aceptable distinguir entre actos jurdicos libres y vinculados a la ley y que toda
norma tiene un mbito posible de interpretacin y que todo hecho incluye un
mbito posible de percepcin, cuyas incertidumbres cabe despejarlas mediante
acuerdos que no tienen efectos de un contrato privado, siendo su naturaleza
aquella que corresponde a los procedimientos administrativos 30. El Modelo de
Cdigo Tributario del Centro Interamericano de Administradores Tributarios,
CIAT, elimin toda referencia a la transaccin. El Cdigo Orgnico Tributario de
Venezuela publicado en la Gaceta Oficial N 37.305 de 17 de octubre del 2001
se ha ocupado de la transaccin judicial circunscribindola al mbito de los
procesos judiciales y sometido a ulterior homologacin 31. Eva Andrs Aucejo
nos recuerda la antigua tesis de que el concordato es un acto unilateral de la
administracin al que el contribuyente presta su consentimiento, opuesta a
aquella que lo tiene como un negocio transaccional en el que se encuentran los
elementos del contracto de transaccin 32. Moschetti antes citado da noticia de
la conciliacin judicial en Italia y nos informa que procede cuando se haya
entablado la controversia mediante la proposicin de un recurso y que la misma
procede cuando afecte cuestiones que no puedan resolverse mediante pruebas
ciertas. Precisa que la conciliacin
surge preferentemente cuando la
pretensin fiscal se fundamenta en estimaciones, valoraciones, y en general,
en presunciones. Comenta que si la pretensin fiscal no se basa en pruebas
ciertas reina la incertidumbre y que la conciliacin, en esos casos, no se opone
al principio de legalidad33.
El busilis de la cuestin radica en desentraar el alcance del principio de
indisponibilidad de la obligacin tributaria, el cual tiene ntima correlacin con el
de reserva de ley y su compatibilizacin con los de eficiencia y celeridad. Para
afrontar la dificultad tiene singular importancia la consideracin de que ni el
sentido y alcance de las normas, ni la constatacin de los hechos tienen el
30 J. J. FERREIRO LAPATZA, Ibidem, pp. 46 y 47.
31 J.O. CASS, Los mecanismo alternativos de resolucin de las controversias
tributarias, AD-HOC, Buenos Aires, 2003, pp.35.
32 E. ANDRS AUCEJO, Los instrumentos deflactivos del contencioso
tributario en Italia. En especial laccertamento con adesione. Anlisis
cuantitativo y cualificativo, en Rivista di Diritto Tributario Internazionale, pp. 218
y 219.
33 FRANCESCO MOSCHETTI, Obra cit. 128.
19

grado de verdad inconcusa y de certidumbre absoluta, en su orden, lo que

servira de fundamento para defender de modo absoluto la indisponibilidad del
crdito tributario. En lo tocante a las normas mal cabe que respecto de su
debida inteligencia y aplicacin exista acuerdo entre la administracin y el
contribuyente. Cuando sobre el tema surgen dificultades, el sistema jurdico
estatuye normas para solucionarlo a travs de reglas referentes a su
interpretacin, las cuales son indisponibles. De all que, por lo general, respecto
de cuestiones de derecho, en los procedimientos previos a la determinacin de
la obligacin tributaria, en la determinacin misma, y en los que se persiga su
composicin en fase administrativa o contenciosa no sea posible acuerdo de
las partes que solucione la discrepancia. Lo que ocurrir en ltimo trmino es
que en sede de casacin se establezca, en casos de modo general y
obligatorio, el verdadero alcance de las normas. Podra suceder que la propia
norma permita cierta discrecionalidad en cuanto a determinados extremos. As,
sobre amortizaciones y depreciaciones, precios de transferencia, etc., en los
cuales surja la actividad negociadora.
Los hechos deben ser apreciados por la administracin y por el contribuyente.
Sobre el punto pueden surgir y en la prctica surgen discrepancias. Hay
algunos sobre cuya existencia, cuantificacin y valoracin no aparece duda o
no debe aparecer, precisamente porque el sistema en forma clara ha instituido
reglas concernientes a la apreciacin y valoracin de la prueba, as como
sobre quin debe sobrellevar la carga de la prueba. Entonces mal cabra
aceptar que se acuda de modo ligero a pactos o negociaciones que solucionen
el diferendo. Ello precisamente porque las normas, frecuentemente las
reglamentarias, contemplan los caminos a seguir. Proceder en contrario es
atentar, so pretexto de apreciar los hechos, a los mandatos que sobre el
particular hayan previsto las normas. Podra, inclusive, sostenerse que en esos
casos se viola el principio de reserva de ley.
Con todo, es posible que surja duda sobre los hechos y que exista un vaco
normativo para solucionarla. En ese supuesto es necesario arbitrar los medios
que sean idneos al intento, entre los cuales podra sealarse los de carcter
negocial, anteriores o posteriores a que se haya producido una contienda
jurisdiccional entre la administracin y los contribuyentes. Cuando la diferencia
respecto de la apreciacin de tales hechos sea anterior al contencioso
tributario, debera la administracin fijar su posicin de carcter flexible y
procurar un avenimiento con el administrado. Jurdicamente se tratara de un
acto administrativo al cual adhiere el particular. Para la produccin de ese acto
administrativo se entiende factible el que preceda una labor negociadora.
Cuando exista contienda judicial, se tratara de una transaccin respecto de los
hechos ocurridos, y su viabilidad depender del entorno constitucional y legal.
Si existe una disposicin constitucional que consagre en forma indubitable el

20

principio de indisponibilidad del crdito tributario, habra que esperar la decisin

judicial. Salvado el escollo constitucional, cabra que mediante disposicin de
ley se faculte efectuar transacciones previo el cumplimiento de determinados
requisitos. Sera un caso similar al de la condonacin de la obligacin principal,
sus recargos e intereses, que prospera cumplidos determinados supuestos.
El acuerdo puede ser puntual o referirse al tratamiento que corresponde a un
determinado tributo. Ejemplo de este ltimo caso se encuentra en la aplicacin
de impuestos cuyos hechos generadores hayan ocurrido en diferentes pases.
En tal supuesto podra el contribuyente, ante la imposibilidad de establecer la
porcin que corresponde al pas del declarante, convenir en un monto
aproximado. Todo ello sin perjuicio de los problemas que entraa la doble o
reiterada imposicin que resueltos, daran una solucin cabal al problema.
Un modo particular de colocar la cuestin lo encontramos en el estudio
monogrfico del Profesor Tulio Rosembuj quin plantea la intervencin de los
administrados en el actuar de la administracin partiendo al propsito de
conceptos ciertamente novedosos particularmente en lo que atae al mbito
tributario34. Sustenta que hay un segmento del poder administrativo que
aparece compartido con el ciudadano lo cual provoca la reforma de los
procedimientos y la expresin concreta de la potestad; que el inters pblico de
la administracin tributaria no puede prescindir del inters legtimo del
contribuyente; que el derecho-deber de participacin del ciudadano social
establece un mbito definitivamente nuevo en la relacin jurdica entre el
particular y la administracin tanto sobre la forma de la funcin tributaria cuanto
en las decisiones y resoluciones ltimas. Afirma Rosembuj que an en el
ejercicio de las potestades regladas existen mrgenes de opinin por parte de
los sujetos pblicos y que existen franjas de gestin dominadas por la
discrecionalidad.
El mencionado autor, respecto del rgimen espaol, se refiere a las propuestas
de valoracin propuestas por los particulares que pueden llegar a constituir
verdaderos acuerdos por la aceptacin expresa o tcita de la administracin; al
Acuerdo Anticipado de Precios, APA, que no goza de estabilidad ni efecto
preclusivo, a diferencia de lo que ocurre en Estados Unidos pas en el cual se
trata de verdaderas frmulas transaccionales referidas al valor-precio de la
transferencia que tiene carcter obligatorio para ambas partes; y, a la
propuesta del plan de amortizacin, del plan de reparaciones extraordinarias,
de abandono de explotaciones econmicas de orden temporal y de otros casos

34 TULIO ROSEMBUJ, La solucin alternativa de conflictos tributarios, en

Alternativas convencionales en el Derecho Tributario, Magin Pont Mestres y
Joan Francesc Pont Clemente (coordinadores), Marcial Pons, Madrid,
Barcelona, 2003, pp. 97 y siguientes.
21

anlogos que requieren, igualmente, de la autorizacin expresa o tcita de la

administracin.
En lo concerniente al campo penal tributario y al tenor de las nuevas posturas
que se difunden, se habla de la transaccin. Se la define como la sustitucin de
la afliccin de la sancin por la reparacin, atendiendo a los propsitos de
eliminar el perjuicio econmico causado a la hacienda pblica y de
recuperacin de la debida relacin entre los particulares y la administracin.
Rosembuj se refiere a las legislaciones de varios pases que han adoptado esta
posicin. Respecto de Francia, da cuenta que la administracin puede acordar
por va transaccional la atenuacin de las sanciones fiscales y de los recargos
de impuestos, procedimiento que impide la prosecucin del asunto antes la
justicia.
Sobre la resolucin alternativa de conflictos, el Profesor Rosembuj vierte
expresiones de gran importancia que dimanan de la participacin de los
contribuyentes en el quehacer de la administracin que propugna. Dice:La
relacin entre la Administracin tributaria y el contribuyente puede fundarse en
el entendimiento fluido y regular, dado que no son relaciones transitorias,
fugaces, o en la aplicacin de la supremaca discrecional y unilateral. Esta
ltima es la posicin del conflicto y la controversia, cuyo final es el
procedimiento judicial y la dilacin en el cobro de la deuda pretendida o la
insolvencia declarada. Los procedimientos consensuados liberan a la
Administracin y al contribuyente de la incertidumbre y el pleito, permitiendo la
fluida obtencin de los ingresos tributarios previstos y la oportunidad de
eliminar mediante la negociacin y el compromiso un alto grado de conflicto
fiscal y controversia permanente35.
Diferencia entre formas adversariales o confrontacionales y formas no
adversariales o de afrontacin de los conflictos. Entre estas ltimas enuncia el
arbitraje, la conciliacin, la facilitacin, el fact finding que elabora la informacin
que suministran las partes y recomienda una solucin que no es obligatoria, la
mediacin y el minitrial que es un juicio privado en el que los abogados de las
partes presentan sus alegaciones y las defienden ante un tercero neutral con
carcter previo a entrar en acuerdos, sabiendo las partes lo que les podr
deparar un juicio o pleito de verdad. En suma se pretende aplicar al orden
tributario todas las tcnicas y modalidades que una cultura del consenso
aconsejan. Para colocar en debida forma este instrumental al autor indicado
advierte que no se trata de un simple tcnica de gestin de conflictos sino que
obedece a una nueva forma de recomposicin de las relaciones entre el Estado
y la sociedad civil, entre las relaciones de mercado y no de mercado, entre la
esfera pblica y privada.
35 TULIO ROSEMBUJ, obra citada pp. 126.
22

Refirindose a las tcnicas convencionales y arbtrales en materia tributaria

Juan Antonio Garde Roca36 en la introduccin a las monografas preparadas
sobre el tema por el Instituto de Estudios Fiscales se pronuncia sobre la
admisibilidad de las mismas en ese campo. Sustenta que las tcnicas
convencionales y arbtrales pueden contribuir a potenciar el equilibrio entre las
facultades de la Administracin Tributaria y los derechos-garanta de los
ciudadanos. Advierte que la norma tributaria es compleja y cambiante y utiliza
en ocasiones trminos ambiguos y que los sistemas tributarios suponen el
conocimiento de numerosos datos que al no conocer la Administracin requiere
la colaboracin de los contribuyentes. Respecto de la aplicacin de las tcnicas
consensuales menciona que ellas caben en la aplicacin de los tributos, no en
su creacin que es anterior y se encuentra sometida al principio de reserva de
ley.
El principio de legalidad entendido en forma rgida ha sido un bice para el
acuerdo de voluntades en el mbito tributario y la aplicacin de los mtodos
alternativos de la resolucin de controversias tributarias. Cabe entonces afirmar
que la elaboracin terica va por detrs de la realidad, incluso de los cambios
normativos37. La Profesora Snchez Lpez plantea el tema desde la
perspectiva del verdadero alcance del principio de legalidad que no coadyuva a
seguir ignorando por ms tiempo que la administracin negocia y que la
negociacin se ha convertido en un instrumento en la tarea de administrar 38.
La mencionada Profesora asevera que el trnsito del Estado liberal al social y
democrtico de derecho ha impuesto una nueva forma de legislar y de
administrar; que el carcter de la administracin es esencialmente instrumental
y que difcilmente se le puede calificar como final; que a medida que las
normas jurdico-administrativas pierden precisin, la administracin gana en
capacidad de decisin; que la creciente complejidad de la realidad social y
econmica sobre la que inciden las normas tributarias dificulta cada vez en
mayor medida que toda la actividad administrativa est rigurosamente
predeterminada por la ley.
Lo expuesto sirve para afirmar que ya no cabe sostener un principio de
legalidad tan absoluto; que la coactividad como fundamento de la reserva de
ley puede estar sujeta a una posible graduacin; que existen casos como el de
las tasas en los cuales se evidencia el carcter sinalagmtico lo que no ocurre
36 JUAN ANTONIO GARDE ROCA, Convencin y Arbitraje en el Derecho
Tributario, Instituto de Estudios Fiscales, Marcial Pons, Ediciones Jurdicas y
Sociales, , S.A., Madrid 1996, pp. 14 y siguientes.
37MARIA ESTHER SNCHEZ LPEZ, El acuerdo de voluntades en el mbito
tributario, Universidad de Castilla-La Mancha, Internet.
38 E. GARCIA DE ENTERRIA Y T. R. FERNNDEZ, Curso de derecho
Administrativo, I, Ed. Civitas, Madrid 2000, pp. 669, citado por la Profesora
Snchez Lpez.
23

con otras figuras; que el mbito dentro del cual puede operar con eficacia la
voluntad de las partes es el atinente a los elementos cuantitativos del tributo,
as como a la valoracin del hecho imponible, aspectos en los cuales puede
aparecer la incertidumbre y el consecuente margen de apreciacin de la
administracin.
Sin embargo de lo dicho, debe ser la propia ley la que determine los supuestos
en que es posible otorgar eficacia a la voluntad de las partes en relacin con el
contenido de la obligacin tributaria, de tal modo que el lmite de la reserva de
ley se extiende al contenido de las actuaciones consensuales. En Ecuador, de
modo similar a lo que ocurre con otros pases que observan los lineamientos
del Modelo de Cdigo Tributario para Amrica Latina, prepondera el sistema de
la autodeclaracin tributaria. Sin la intervencin de la administracin, cuando
se cumple el hecho generador nacen las obligaciones tributarias, las mismas
que se vuelven exigibles en la fecha prevista por la ley, o en su defecto, desde
que vence el plazo previsto para efectuar la declaracin. A partir de esos
supuestos comienzan a devengarse intereses y la Administracin est en
condiciones de ejercitar su pretensin de cobro. Sin perjuicio de lo que queda
expuesto, la Administracin, dentro de los plazos de caducidad podr verificar y
fiscalizar y en general desenvolver su funcin de control. A este efecto la
caducidad opera en tres aos cuando existe declaracin y en seis cuando no.
En la etapa de control la Administracin emite actos administrativos de
determinacin de obligaciones tributarias impugnables en las vas
administrativa y contenciosa. Los actos de gestin que corresponden a la
administracin y que bsicamente comportan la determinacin y recaudacin
de las obligaciones tributarias, constituyen actividad reglada, artculos. 9 y 72
del Cdigo Tributario, lo cual conlleva la imposibilidad de que se efecten
acuerdos respecto de las obligaciones tributarias. Un caso particular se
encuentra en el art. 30 del Reglamento Ministerial de Determinacin Tributaria
de 1 de abril de 1987 que permite al contribuyente, antes de que se levante el
acta de fiscalizacin que es una verdadera determinacin tributaria, presentar
sus justificaciones y discutir las posibles glosas 39. Este Reglamento no se ha
aplicado ampliamente como poda haberse pensado. (Ver el Reglamento
actual).
El sistema de estimacin objetiva global se implant en Ecuador a fines de
1993 y luego de una duracin efmera fue derogado en 1995. Fue aplicable a
las personas naturales o fsicas que ejercen actividades empresariales o
39 El texto de la norma mencionada es el siguiente: Una vez concluida la
revisin, antes de la elaboracin de las actas proforma, se llevar a efecto la
discusin de glosas, en la cual intervendrn el contador, el representante legal
de la empresa y el fiscalizador actuante; esto servir bsicamente para hacer
conocer procedimientos, diferencias existentes y dar la oportunidad al
contribuyente para que presente justificativos a los problemas encontrados.
24

profesionales y que por el capital empleado o por el monto de ventas anual no

estn obligadas a llevar formalmente contabilidad, pero s un registro de
ingresos y egresos debidamente sustentado. En este sistema se prevea la
formacin de juntas mixtas integradas en forma paritaria por representantes de
la administracin y de los diferentes grupos de contribuyentes, las cuales
tenan por finalidad establecer el importe global que por Impuesto a la Renta y
por Impuesto al Valor Agregado deba satisfacer cada grupo y por reparticin
cada individuo. Se trataba de una verdadera negociacin entre los
representantes de la administracin y de los contribuyentes que mediante
acuerdos, en forma aproximativa, efectuaban las determinaciones de las
obligaciones tributarias. El representante de la administracin que presida la
junta mixta respectiva tena voto dirimente. En caso de discrepancia sobre los
hechos caba acudir a la comisin tributaria integrada de modo similar a las
juntas, la cual en instancia nica, as mismo con el voto dirimente del
representante de la administracin que la presida, resolva el diferendo 40.
El sistema de estimacin objetiva global no era obligatorio. Los contribuyentes
podan presentar sus resultados anuales sobre la base de los registros que
deban llevar. Inclusive, como es obvio, podan demostrar haber incurrido en
prdidas, lo cual no era factible si se acogan al sistema indicado. Lo que no
caba era que en unos ejercicios se declararan resultados y en otros se
acogiera a la estimacin objetiva global. Una vez que el contribuyente se
integraba a la estimacin objetiva global, deba en ella continuar.
La naturaleza de la estimacin objetiva global no lleg discernirse. No se
defini si se trataba de acuerdo de carcter privado o un acto administrativo de
adhesin. Hay ms razones para pensar lo segundo por la preeminencia
definitoria que se confiri a los presidentes de las juntas y de la comisin, los
cuales deban ser representantes de la administracin. En tal caso habra sido
posible impugnar los resultados de la estimacin objetiva global en sede
contenciosa, distorsionndose de esa manera los objetivos que se tuvieron en
mientes al instaurarla. Respecto de la obligatoriedad de incorporarse al
40 El sistema de estimacin objetiva global no constituy una solucin para
ampliar la masa de contribuyentes y sobre todo para incorporar a la tributacin
a grupos que integran la economa informal, a pequeos empresarios que
calificados de artesanos se acostumbraron a no pagar contribuciones y a los
profesionales en libre ejercicio que tampoco lo han hecho. Hubo poca
colaboracin de las asociaciones gremiales y falta de una metodologa cierta
para que en cada rama de las actividades empresariales se efectuaran los
estudios apropiados a fin de sentar las bases de la estimacin. Adems, fue
muy discutible el que se extendiera el sistema al IVA. El tema de los
contribuyentes menores contina insoluto. A la fecha se discute en el Congreso
Nacional la propuesta del Ejecutivo de un tratamiento particular a esos
contribuyentes, mas, no se ha previsto dentro de la misma un temperamento
negociador.
25

sistema, la jurisprudencia de casacin se ha pronunciado en el sentido de que

el integrarse o no al respectivo grupo era voluntario y que en caso de no
hacerlo deba presentarse las declaraciones individuales 41.
El Cdigo Fiscal del Ecuador fue expedido en 1963, con anterioridad al Modelo
de Cdigo Tributario para Amrica Latina. Hizo las funciones de ley general
tributaria. El nico antecedente a la poca era el Cdigo Fiscal de Mxico de
1936. Rigi hasta la expedicin del Cdigo Tributario de 1975 vigente hasta la
presente fecha. En el Cdigo Fiscal, artculos 159 a 165, en forma por dems
amplia se regul lo atinente al convenio o concordato tributario que fue
paladinamente definido por los siguientes caracteres:
-

Consiste en un acto administrativo que exige para su eficacia la adhesin

del contribuyente.
Tiene carcter transaccional diferente de la transaccin prevista en el
Cdigo Civil.
Deber versar exclusivamente sobre cuestiones de hecho de las que
dependa la medida de la obligacin tributaria; no puede referirse a asuntos
de derecho.
Sirve para fijar la base de la liquidacin de los impuestos y tendr lugar
cuando no se pueda establecer en forma cierta y determinada la obligacin
tributaria.
Tendr una duracin de tres aos, a menos que se hubiere convenido por
un tiempo menor.
Es aplicable a todos los impuestos directos e indirectos, tanto nacionales
como seccionales, excepto a los aduaneros.
En cuanto a la oportunidad se haba previsto que poda celebrarse en
cualquier tiempo antes de que el Tribunal Fiscal dictase sentencia. El
Tribunal estaba facultado para declarar inaceptable al convenio, cuyo texto
en todo caso poda servir de elemento de juicio para expedir el fallo 42.

El convenio tributario sirvi para solucionar situaciones de hecho residuales,

aquellas en que no era posible determinar la obligacin tributaria acudiendo a
mtodos que podan estimarse ordinarios o normales. No caba, por lo tanto,
aplicarlo a contribuyentes obligados a presentar resultados contables. Se lo
41 23-2001, RO 402, mircoles 22 de noviembre de 2006
42 Se suscribieron algunos convenios tributarios de preferencia en aquellos
casos en que no era fcil establecer qu porcin del ingreso poda
considerarse renta de fuente ecuatoriana. Sirvieron para solucionar
discrepancias respecto del transporte internacional y de los sistemas de
comunicaciones de ese mbito. En la Ley de Impuesto a la Renta y en la Ley
de Impuesto a las Herencias se incluy el convenio tributario. Al expedirse el
Cdigo Tributario de 1975, hoy en vigencia, qued insubsistente el convenio
tributario.
26

concibi como un sistema para solucionar situaciones puntuales, y adems,

para configurar hasta por tres aos un rgimen para la determinacin de las
obligaciones tributarias que surgiran a futuro. Ello, sin lugar a dudas, poda
servir los intereses de la planeacin tributaria. Dentro de sus lmites se
constituy en un sistema supletorio de carcter general aplicable a todo tipo de
impuestos, excepto los aduaneros. A la poca en que fue establecido an no se
haba implantado el sistema IVA que en forma parcial comenz a aplicarse
desde 1970. Es de destacar que poda terminar una contienda judicial por
medio de un convenio tributario, debindose advertir el control de legalidad a
cargo del Tribunal Fiscal, control que subsiste hasta hoy y que permite al juez
tributario exceder del controvertido y pronunciarse sobre cuestiones conexas al
mismo. Por ltimo es dable subrayar que el convenio tributario se concibi
como un instituto de derecho pblico al que no eran aplicables las normas del
derecho privado. Sin embargo supona que para su consecucin mediaba una
actividad negociadora entre la administracin y el contribuyente. En
conformidad a las regulaciones del Cdigo Fiscal, los sujetos pasivos
responsables solidarios por obligacin ajena no quedaban sujetos a los
resultados del convenio, a menos que lo hubieren aceptado expresamente. Ello
acentu su carcter negocial.
El Cdigo Tributario vigente, expedido en 1975, no incluy en sus preceptos el
convenio tributario, el cual, por lo tanto, dej de regir. Slo en 1993,
transcurridos algunos aos, se restituy el convenio tributario, ya no en el
Cdigo Tributario lo que le habra conferido carcter general, sino nicamente
en la Ley de Rgimen Tributario Interno que es el estatuto que regula en el
Ecuador la tributacin interna. Su reinsercin no fue feliz, dio lugar a abusos
por lo que fue derogado luego de un breve lapso de vigencia en el ao de
1996.
El nuevo convenio tributario se caracteriz del siguiente modo:
-

Consiste en una modalidad de la determinacin mixta.

Tiene carcter transaccional diferente de la transaccin prevista en el
Cdigo Civil y para su eficacia se han de cumplir los requisitos previstos en
la ley y en los reglamentos.
Se requiere de la adhesin del sujeto pasivo.
Es aplicable al Impuesto sobre la Renta, al IVA y al Impuesto a los
Consumos especiales, es decir a la porcin medular de la imposicin
interna.
Tendr una duracin de hasta tres aos, pudindose renovar por periodos
iguales.
Puede durante su vigencia modificarse o denunciarse de mutuo acuerdo
cuando surjan nuevos elementos de juicio.

27

Se prev expresamente que se suscribirn previa negociacin entre la

administracin y los contribuyentes y ante el incumplimiento de estos
ltimos se darn por terminados.
Para el Impuesto a la Renta se tomar en cuenta las declaraciones de los
tres aos anteriores; las determinaciones efectuadas por la administracin
va control; el capital utilizado y las ventas de los tres ejercicios
inmediatamente anteriores; la rentabilidad existente en otras actividades
similares; y otros elementos a juicio de la administracin.
La determinacin que surja del convenio se tendr por definitiva y la
administracin no podr efectuar fiscalizacin alguna.

El convenio es, por lo expuesto, un acto administrativo sui generis y no un acto

transaccional en los trminos del derecho privado. La actividad negociadora
prevista, aunque sujeta a criterios objetivos, e inclusive de carcter tcnico,
tiene gran peso para la perfeccin de los convenios tributarios considerados
por la legislacin como mtodos normales de determinacin de obligaciones
tributarias a la par de otros como la autodeterminacin prevaleciente en el
sistema ecuatoriano. La diferencia fundamental entre el convenio tributario
previsto por el Cdigo Fiscal de 1963 y el de la Ley de Rgimen Tributario
reformada en 1993, radica en que el primero era de carcter extraordinario y se
aplicaba residualmente nicamente para casos en los cuales era difcil la
demostracin de los hechos de los que dependa la medida de la obligacin
tributaria, en tanto que el segundo era de carcter ordinario. El convenio de
1993 fue producto de la debilidad de la administracin, incapaz de efectuar los
controles y fiscalizaciones que le corresponden. Era inaudito el que las
empresas de todo tamao, obligadas a llevar contabilidad y a presentar
resultados, pudiesen por un sistema autorizado por la ley, maquillar su realidad
econmica, permitindose una doble cara: la una, la de los verdaderos
resultados para alcanzar utilidades y la otra, la de los resultados fiscales.
Sobre la naturaleza del concordato se produjo una discusin de mucho inters
cual es si el mismo pertenece al derecho pblico administrativo, caso en el cual
comporta un acto administrativo unilateral al que se suma o adhiere el
contribuyente, o si por el contrario pertenece al derecho privado y se vierte en
un acuerdo transaccional. La jurisprudencia italiana y tambin la ecuatoriana,
esta ltima emitida con ocasin de los convenios tributarios antes referidos, se
inclin por la primera solucin43.
Se haba entrado sin tapujos en una franca actitud de disposicin de los
crditos tributarios. Puede ser que en otros lares hayan prosperados por
43 FRANCESCO MOSCHETTI, Las posibilidades de acuerdo entre la
administracin financiera y el contribuyente en el ordenamiento italiano, en
Convencin y arbitraje en el derecho tributario, Ob. cit. pp.119.
28

razones pragmticas sistemas similares, mas, si se ha vuelto difcil la

aplicacin de los impuestos internos, si existe una declinacin en los
producidos por impuesto a la renta, se hace necesario implantar polticas
realistas en lo concerniente a las tarifas aplicadas y en las sanciones previstas.
Adems con una accin mancomunada de las administraciones se debe insistir
en el control de la evasin, en el tratamiento severo de los ingresos y gastos
proveniente de los parasos fiscales, en el control de los precios de
transferencia y de la subcapitalizacin. Igualmente corresponde mejorar la
calidad del gasto pblico y establecer sistemas de transparencia que permitan
a los ciudadanos conocer cunto ingresa a las arcas fiscales y cunto y cmo
se gasta.
En la fase recaudatoria, al tenor del Cdigo Tributario, los deudores de
obligaciones tributarias tienen el derecho a que se les conceda facilidades de
pago. Al intento dirigirn a la administracin la correspondiente peticin con la
oferta de satisfacer una parte de la deuda, de someterse a un plan de pagos y
de garantizar el crdito fiscal hasta su cabal solucin. La administracin,
cumplidos los requisitos, mediante la emisin de la respectiva resolucin est
obligada a conceder las facilidades solicitadas. La jurisprudencia ha reconocido
este derecho de los deudores tributarios de diferir los pagos, as como la
impugnabilidad, inclusive en sede contenciosa, de las resoluciones que
nieguen ese derecho. Es un caso claro de que la voluntad de los
contribuyentes, puede incidir en la indisponibilidad de la obligacin tributaria, al
menos respecto de la oportunidad en que deban efectuarse los recaudos 44.
4.1. La primera cuestin que hay que afrontar es la determinacin de las
obligaciones tributarias. Es necesario precisar que, cuando la misma concierne
a los sujetos pasivos, se contrae a la obligacin principal de pago y no a las
obligaciones formales de stos o terceros, los cuales pueden ser o no
funcionarios pblicos.
La determinacin tributaria se realiza por los sujetos pasivos, por la
administracin tributaria, o de modo mixto, con el concurso de ambas partes, El
sistema a adoptar est precisado en cada ley tributaria particular, la que define
si se trata de tributos cuyas obligaciones tributarias se determinan con o sin
declaracin. En el pas, los tributos ms importantes que alimentan la caja
44 A partir de 1989 se modific en forma radical el cobro de intereses de mora
tributaria y se impuso con modalidades que han seguido variando en el
transcurso del tiempo, el criterio de que los mismos deberan ser mayores que
los de mercado. Por la inflacin aguda que padeci Ecuador, que hoy en menor
grado contina, pese a la dolarizacin, gran parte de los intereses cobrados
corresponden a un enjugamiento de dicho proceso. Cuando se concede
facilidades para el pago los intereses de mora continan causndose. Deber
ofrecerse pagar de contado al menos el veinte por ciento de la deuda. El plazo
para el pago ser el de seis meses. En casos especiales hasta dos aos. No se
conceder facilidades para el pago a los agentes de retencin y percepcin.
29

fiscal del Estado, funcionan en base a declaracin. Producen ms del noventa

por ciento de los ingresos tributarios nacionales.
La declaracin de obligaciones tributarias que han de ser formuladas por
particulares, o en general por sujetos pasivos, no constituyen actos
administrativos impugnables en vas administrativa y contenciosa. Las
determinaciones que efecta la administracin, ya directamente, ya va control
de las declaraciones, ya previo el concurso de sujetos pasivos y terceros, se
vierten en actos administrativos impugnables en las vas mencionadas.
La determinacin, en la medida que es una operacin encaminada a establecer
el importe de las obligaciones tributarias, tiene un sustrato comn con
independencia del sujeto que la haya realizado. Puede ser muy simple o
relativamente compleja, dependiendo del tributo de que se trate. Sobre el punto
tiene singular importancia el artculo 87 del Cdigo Tributario. Dice la
disposicin: La determinacin es el acto o conjunto de actos provenientes de
los sujetos pasivos o emanados de la administracin pblica encaminados a
declarar o establecer la existencia del hecho generador, de la base imponible y
la cuanta de un tributo. Cuando se efecta una determinacin tributaria, prime
facie, se reconoce que el hecho ocurrido coincide con el supuesto de ley, es
decir con el hecho generador, Si no se da esa coincidencia, se produce el
fenmeno de la no sujecin y obviamente no procede la declaracin tributaria.
Luego se debe cuantificar y valorizar la materia imponible de acuerdo a las
normas previstas o a los procedimientos idneos y comnmente aceptados. La
exigencia de llevar contabilidad puede ser de importancia para ciertos tributos.
En el fuero aduanero es necesario aplicar las normas internas sobre
valorizacin de mercaderas, las que correspondan de los organismos
subregionales, la Comunidad Andina de Naciones, CAN,
y las de la
Organizacin Mundial de Comercio, OMC. Posteriormente se han de aplicar
las rebajas que miran a la condicin personal del contribuyente y las
deducciones que conciernen a la materia imponible. Depurada la materia
imponible y en consecuencia obtenida la base imponible, se ha de aplicar la
tarifa fija, proporcional o progresiva prevista y as se obtiene el importe de la
obligacin tributaria. Este clculo se suele denominar, en estricto sentido,
liquidacin de la obligacin tributaria. Dentro de este procedimiento se deben
tener en cuenta las exoneraciones. No en todos los casos se encuentra
previstas exoneraciones, rebajas y deducciones.
La operacin aludida y los pasos referidos, no siempre concluyen con la fijacin
de la deuda tributaria. Hay casos en los cuales el resultado dice que no hay
obligacin tributaria a cargo del contribuyente o inclusive que existen valores
que deben devolvrseles.
Tema de enorme importancia es el de la naturaleza de la determinacin
tributaria. Hay quien sostiene que es de naturaleza declarativa; hay quien
afirma que es de naturaleza constitutiva. En el primer caso la exigibilidad de la
obligacin tributaria no se encuentra supeditada a la determinacin de la
misma. Lo contrario ocurre en el segundo. El Cdigo Tributario opta por la
posicin de que la determinacin es de naturaleza declarativa al prever que la
exigibilidad de la obligacin tributaria ocurre en la fecha sealada por las

30

normas y en su defecto, cuando vence el plazo para presentar la declaracin, o

una vez notificada la determinacin cuando corresponda efectuarla inicialmente
a la administracin. As est previsto en el artculo 19 del Cdigo Tributario. En
la determinacin por la administracin, cabra sustentar que la misma tiene
carcter constitutivo. El asunto adquiere importancia respecto del causamiento
de intereses en los casos en que la administracin, va control, efecta
determinaciones de obligaciones tributarias. Entonces se ha sostenido que
nicamente a partir de ese hecho, se conoce el verdadero monto de las
obligaciones tributarias, y por ello, slo desde esa fecha deberan correr los
intereses de mora. Si existe discrepancia, en ese supuesto, habra que
hipotticamente esperar que en va contenciosa o administrativa se fije el
monto de lo debido, para slo entonces exigir intereses de mora. Giuliani
Fonrouge adhiere a la posicin declarativa de la determinacin tributaria y
asevera que la obligacin nace con anterioridad e independientemente de toda
actividad de la administracin 45. La propuesta doctrinaria que va en otra
direccin sustenta que de la realizacin del hecho imponible no nace
inmediatamente un derecho de crdito a favor del Estado, sino un deber del
contribuyente46.
4.1.1 La determinacin por el sujeto pasivo, en conformidad al art. 89 del
Cdigo Tributario, es la declaracin tributaria, la cual debe ser presentada en el
tiempo, en la forma y con los requisitos que exijan las normas. No es una
confesin judicial, la cual ha de rendirse ante juez y consiste en el
reconocimiento de un hecho o de un derecho que hace el confesante contra s
mismo. La declaracin tributaria tiene un valor similar en cuanto comporta el
reconocimiento del declarante de que el hecho generador respectivo le es
aplicable No declara quin considera que la situacin ocurrida y que le es
atribuible, no coincide con el hecho generador.
La declaracin, segn cada legislacin, debe presentrsela con o sin
juramento. Sobre el tema no se ha dicho la ltima palabra, pues, el obligar o no
a juramento, depende de cuestiones circunstanciales atinentes a cada entorno.
En el pas no se ha llegado a exigir juramento.
Dentro de los deberes formales de los sujetos pasivos y terceros se encuentra
la obligacin de presentar declaraciones tributarias. El incumplimiento acarrea
sanciones, generalmente multas que se incrementan con el pasar del tiempo y
las cuales difieren del causamiento de intereses por mora en el pago de
obligaciones tributarias. El caso se encuentra previstos en los artculos 315 del
Cdigo Tributario, 90 de la Ley Orgnica de Aduanas, 100 de la Ley de
Rgimen Tributario Interno.
El artculo 101 de la Ley de Rgimen Tributario Interno seala que la
declaracin hace responsable al declarante y al contador que la suscriba. De
otro lado, la declaracin se tiene por legtima y produce efectos mientras no
45 CARLOS M. GIULIANI FONROUGE, Derecho Financiero, Obra actualizada
por Susana Camila Navarrine y Rubn Oscar Asorey, Volumen I, 9. Edicin,
Buenos Aires, La Ley, p. 239
46 JOSE VICENTE TROYA JARAMILLO, Derecho Material Tributario, Indito,
actualizado 2005, Quito.
31

sea innovada, ya por el propio declarante, ya por la administracin dentro de su

facultad de control. La declaracin, segn el artculo 89 del Cdigo Tributario,
es en principio definitiva, mas, se podr purgarla de errores de hecho o de
clculo hasta dentro de un ao de presentada siempre que hasta tanto no
hubiese intervenido la administracin.
La declaracin falsa o adulterada de mercaderas, cifras, datos, circunstancias
o antecedentes que influyan en la determinacin de la obligacin tributaria
constituye defraudacin, de acuerdo al numeral 4 del artculo 344 del Cdigo
Tributario.
4.1.2. La determinacin de las obligaciones efectuada por la administracin
tributaria comporta el ejercicio de varias atribuciones. A ella se refiere el artculo
68 del Cdigo Tributario, cuyo texto es como sigue: La determinacin de la
obligacin tributaria es el acto o conjunto de actos reglados realizados por la
administracin activa, tendientes a establecer en cada caso particular, la
existencia del hecho generador, el sujeto obligado, la base imponibles y la
cuanta del tributo.- El ejercicio de esta facultad comprende: la verificacin,
complementacin o enmienda de las declaraciones de los contribuyentes o
responsables; la composicin del tributo correspondiente, y la adopcin de las
medidas legales que se estime conveniente para esa determinacin.
La determinacin por la administracin puede ocurrir bajo dos supuestos:
cuando no corresponda al sujeto pasivo determinar la obligacin tributaria por
medio de declaracin y, cuando realiza el control de las declaraciones
efectuadas por tal sujeto. En cada tributo, en las normas que los regulan, se
prev el rgimen aplicable.
La determinacin del primer caso la realiza a la administracin en base a
informaciones que deben proporcionarle los particulares y los funcionarios
pblicos, o cuando en general tenga conocimiento de la existencia de hechos
generadores. Es la conocida como determinacin mixta. El sistema nacional no
la ha previsto sino en algunos casos. El artculo 93 del Cdigo Tributario dice
que es la se realiza en base de los datos requeridos a contribuyentes y
responsables. Un caso particular de determinacin mixta es del Impuesto de
Alcabala que cobran las municipalidades en los casos de actos o contratos
encaminados a transferir el dominio de inmuebles o de bienes que se
consideran tales para el efecto. En el supuesto los notarios han de hacer a la
municipalidad respectiva el hecho generador a fin de que ella practique la
liquidacin y recaudacin pertinentes. As lo estatuye el artculo 354 de la Ley
Orgnica de Rgimen Municipal.
La determinacin que realiza la administracin para controlar y fiscalizar a los
sujetos pasivos es de tenor amplio. Inclusive, bien podra sostenerse que a
ms determinar las obligaciones tributarias, a la administracin activa, en
general, le corresponde fiscalizar, tanto ms, que el resultado que se alcance
no siempre consiste en establecer glosas y alcances a cargo del sujeto pasivo
de obligacin. El artculo 68 del Cdigo, antes mencionado, contempla varios
supuestos, entre los que es oportuno destacar la accin verificadora de las
declaraciones y la composicin del pertinente tributo. De all que al intento, la

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administracin en su actividad de control y vigilancia, pueda optar, sin contrariar

el carcter reglado de su actuar y sin dejar en indefensin al particular, por los
caminos y procedimientos que estime adecuados. No existe una sola forma de
fiscalizar como a veces errneamente se predica. Esta materia es propia de la
ciencia de la administracin tributaria que evoluciona constantemente al ritmo
de los constantes cambios en los entornos nacional e internacional.
La determinacin por la administracin puede efectursela en forma directa o
presuntiva. Primero se ha de procurar la directa. De no ser posible, se ha de
efectuar la presuntiva en base a presunciones o a coeficientes. El orden no es
casual. Se encuentra previsto en los artculos 91 y 92 del Cdigo. La
determinacin directa se efectuar en base a la declaracin del sujeto pasivo
de la obligacin tributaria y de la informacin de otros contribuyentes y
responsables y en general de la que se obtenga por la administracin. As lo
previene el art. 91. Es de carcter objetivo. Con ella se pretende, mediante
bases ciertas establecer la real situacin del sujeto pasivo que sirve de punto
de partida para liquidar el tributo. Cuando se trate del Impuesto a la Renta la
administracin se encuentra facultada para aplicar las normas sobre partes
relacionadas y precios de transferencia.
El artculo 92 se refiere a la determinacin presuntiva, la cual es aproximativa,
subsidiaria, mas, no arbitraria. Existen disposiciones que la regulan y enmarcan
y a las que se ha de sujetar la administracin. Sin embargo existe una margen
de apreciacin respecto de cundo procede y de cmo efectuarla. De all que el
sujeto pasivo, ya en va administrativa, ya en va contenciosa, puede demostrar
que se deba haber practicado la determinacin directa aportando pruebas con
las cuales quede desvirtuada la determinacin presuntiva 47.
Dice el artculo 92: Tendr lugar la determinacin presuntiva, cuando no sea
posible la determinacin directa, ya por falta de declaracin del sujeto pasivo,
pese a la notificacin particular que para el efecto hubiese hecho el sujeto
activo ya porque los documentos que respaldan su declaracin no sean
aceptables por una razn fundamental o no presten mrito suficiente para
acreditarla. En tales casos, la determinacin se fundar en los hechos indicios,
circunstancias y dems elementos que permitan establecer la configuracin
del hecho generador y la cuanta del tributo causado, o mediante la aplicacin
de coeficientes que determine la ley respectiva. Queda la duda de cmo y
cundo aplicar indicios o coeficientes. Adems, respecto de los indicios estos
pueden ser de variada ndole, no ser entre s compatibles. No es fcil ponderar
su incidencia e importancia en la determinacin.
La determinacin presuntiva cobra capital importancia en tratndose del
Impuesto a la Renta. Los artculos 23 a 25 de la Ley de Rgimen Tributario
Interno, LRTI, regulan la temtica que aflora sobre el tema. De tales
disposiciones se extracta los siguientes extremos:
47 La Sala de lo Contencioso Tributario de la Corte Nacional, siguiendo este
criterio, ha sealado que cuando la Administracin Tributaria dispone de
elementos de juicio suficientes (ingresos determinados y gastos declarados)
para realizar una determinacin directa, no cabe que proceda a una
determinacin presuntiva. Recursos 138-2007, 147-2007 y 15-2008.
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Procede por falta de contabilidad o cuando no preste mrito,

particularmente porque no existan respaldos de las mercaderas; por no
haberse registrado facturas de compras o de ventas; por diferencias fsicas
en inventarios; por cuentas bancarias no registradas.

La determinacin presuntiva a de ser motivada, pues, constituye un acto

administrativo, debindose tener presente que comporta una presuncin de
hecho que admite prueba en contrario.

Adems de la informacin directa se ha de tener como elementos de juicio

el capital invertido, el volumen de ventas y el coeficiente ponderado de
utilidad bruta, las utilidades obtenidas por el sujeto pasivo en ejercicios
anteriores y las que hayan obtenido otros en similares condiciones, los
gastos generales, el volumen de importaciones y compras locales, el
alquiler o valor locativo de los locales, y el incremento injustificado del
patrimonio.

La determinacin por coeficientes se aplica nicamente cuando no es

posible la que se asienta en indicios, lo cuales se han de establecer
anualmente por el Director General del Servicio de Rentas Internas.

Respecto del Impuesto a la Renta se prev casos que ameritan regulaciones

particulares. As los atinentes a la utilidad en la transferencia de activos fijos, la
renta agropecuaria, los ingresos en las empresas de construccin, los ingresos
de la actividad de urbanizacin, lotizacin y otras similares, los ingresos por
arrendamiento de inmuebles, los ingresos de las compaas de transporte
internacional, los de seguros, cesiones y reaseguros, los contratos de
espectculos pblicos, los ingresos por agencias de representacin. En
algunos casos se prev coeficientes de utilidad prefijados y obligatorios.
El fenmeno de la caducidad prospecta en el orden jurdico diferentes
significaciones. No existe una sola y unvoca. Para el orden tributario consiste
en el enervamiento de la facultad determinadora de obligaciones tributarias
que ostenta la administracin activa. Ocurre por el transcurso del tiempo. Dicho
de otro modo, dentro de lo que en el derecho administrativo se considera la
oportunidad, los actos administrativos de determinacin de obligacin tributaria
deben emitirse tempestivamente.
Caduca la facultad de la administracin para determinar las obligaciones
tributarias; se extingue la obligacin tributaria con el paso del tiempo. A este
fenmeno se conoce como prescripcin extintiva que, segn el artculo 55 del
Cdigo Tributario, comprende tambin la accin de cobro. La caducidad es
institucin de derecho pblico. Opera de oficio y debe ser reconocida y
declarada a peticin de parte o sin ella, por autoridades administrativas y
jueces. La prescripcin tributaria se nutre de la del derecho privado, debe ser
alegada por parte interesada y puede interrumpirse por el reconocimiento
expreso o tcito del obligado.

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Giuliani Fonrouge admite exclusivamente la prescripcin y rehsa la existencia

de la caducidad. Al respecto sustenta que cabra la distincin entre las dos
figuras si la determinacin tuviese un efecto constitutivo de la obligacin
tributaria48. En similar sentido, el artculo 55 del Modelo de Cdigo Tributario
para Latinoamrica, prev exclusivamente la prescripcin dentro de la cual se
subsume la caducidad. Dice en la parte pertinente: El derecho de la
administracin tributaria de determinar la obligacin y exigir su pago con los
intereses correspondientes prescribe.
El Cdigo Tributario de Ecuador que en varios aspectos sigue al Modelo, se
aparta en este punto y diferencia entre caducidad y prescripcin en los
trminos que se deja expuesto. La caducidad opera en tres, seis y un ao,
segn lo seala el artculo 94 del Cdigo. En el primer caso el plazo corre
desde la fecha de la declaracin; en el segundo desde la fecha en que venci
el plazo para declarar, si no se ha declarado en todo o en parte; y, en el tercero
en un ao cuando la determinacin originaria ha correspondido a la
administracin. La jurisprudencia ha establecido que no se ha declarado en
parte, en tratndose del Impuesto a la Renta, cuando se ha ocultado un tipo de
renta. En los impuestos a los consumos cuando ha existido ocultamiento de la
materia imponible49.
El artculo 95 del Cdigo prev la interrupcin de la caducidad al notificarse al
sujeto fiscalizado con la orden de que se va a proceder a la verificacin. Esta
norma ha sido objeto de variadas modificaciones, hasta llegar a la redaccin
actual, la cual es bastante intrincada y no exenta de dificultades en cuanto a su
interpretacin. El espritu de ella es el que la administracin no efecte la
notificacin indicada con el nico propsito de interrumpir la caducidad y que
no prosiga con el proceso fiscalizatorio50.
4.2. La potestad de imposicin o de aplicacin de los tributos, a ms de
facultad determinadora de las obligaciones tributarias, comprende la facultad
recaudadora que por lgica es subsecuente a la primera. La recaudacin de las
obligaciones tributarias, inclusive sus intereses, recargos y multas es un
menester propio de la administracin activa. En el pas ya no corre el viejo
sistema, aplicado en tiempos pretritos, de rematar algunos tributos menores,
mediante el cual se ceda a los rematistas, personas particulares, la facultad
de recaudar y beneficiarse de su importe, en compensacin de una suma fija
ofrecida y satisfecha por ellos.
Para entender nuestro sistema y diferenciarlo de otros, se ha de recordar que
segn el Cdigo del pas, la obligacin tributaria es exigible, no por el hecho de
que la administracin acepte la declaracin y liquidacin del sujeto pasivo, sino
48 CARLOS M. GIULIANI FONROUGE, Obra citada, TOMO I, p. 489-490.
49 En estos dos sentidos, los recursos 64-2001, RO 265, martes 3 de febrero de 2004; 692002, RO 117, jueves 3 de julio de 2003; 164-2003, RO 556, viernes 1 de abril de 2005; 222004, RO 407, mircoles 29 de noviembre de 2006; 183-2004, RO 397, mircoles 15 de
noviembre de 2006; 227-2004, RO 45, lunes 19 de marzo de 2007; 214-2006, RO 124,
mircoles 11 de julio de 2007

50 Sobre el tema, recursos 56-2000, RO 600, mircoles 19 de junio de 2002; 84-2002, RO

107, jueves 19 de junio de 2003; 67-2001, SRO 55, Viernes 4 de abril del 2003

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por haberse arribado a la fecha seala para el propsito, lo cual ocurre muy
raramente, desde el vencimiento del plazo fijado para la presentacin de la
declaracin, lo cual ocurre con mxima frecuencia, o desde el da siguiente en
que se notifica al interesado con la liquidacin tributaria en los tributos que no
se encuentran sujetos a declaracin, en los que corresponde originalmente a la
administracin efectuarla, lo que igualmente, sucede en contados casos 51.
Tambin se ha de recordar que los intereses de mora corren en forma
automtica e inmediata desde que la obligacin tributaria es exigible.
Obviamente, la fase recaudatoria surge prontamente. Lo dicho, que atae a la
exigibilidad y el causamiento de intereses, obra en los artculos 19 y 21 del
Cdigo.
Debe distinguirse entre el cumplimiento voluntario de las obligaciones
tributarias y aqul en el cual la administracin ejercita su accin de cobro.
Sobre estos extremos Miguel ngel Martnez Lago y Leonardo Garca de la
Mora, acorde a lo que prev la Ley General Tributaria de Espaa sealan que
el pago voluntario puede efectuarse al momento de la autoliquidacin, sistema
que se ha generalizado en ese pas, o luego de que se efecten los
procedimientos de verificacin dentro de un plazo que corre a ese efecto. Si no
se produce el pago voluntario la administracin, por el principio de autotutela
procede al apremio52.
El cumplimiento voluntario se produce principalmente cuando los
contribuyentes al presentar sus declaraciones satisfacen el importe de las
obligaciones tributarias. No existe un plazo especial para satisfacerlas cuando
se efecta el proceso de verificacin. El cumplimiento voluntario se ve
favorecido con la intervencin de la red bancaria. El Director General del
Servicio de Rentas Internas puede celebrar convenios con las instituciones
financieras para la recaudacin de los tributos que administre, segn el artculo
7 numeral 16 de la Ley de Creacin del Servicio de Rentas Internas. Se han
expedido normas de sabor reglamentario para facilitar dichos convenios y el
sistema se ha aplicado al fuero aduanero. Ha sido de gran utilidad para la
recaudacin de los tributos. La jurisprudencia ha definido que las relaciones
entre la administracin y las instituciones del sistema financieras que recaudan
tributos se rigen por convenios y no forman parte del mbito tributario. De all
que la Corte Suprema de Justicia, hoy Corte Nacional de Justicia, se ha
inhibido a conocer de las causas surgidas entre la administracin y las
instituciones financiera con ocasin de la aplicacin de los convenios
indicados53.
Para la pronta y oportuna recaudacin de los tributos, se ha establecido el
sistema por el cual la administracin percibe parte del importe de las
obligaciones tributarias antes de que estas sean exigibles. El mismo se
51 Sobre el nacimiento y exigibilidad de la obligacin en tributos sujetos a declaracin y en
tributos determinados por la Administracin, el recurso 81-2000, RO 391, jueves 16 de agosto
de 2001

52 MIGUEL NGEL MARTNEZ LAGO, LEONARDO GARCA DE LA MORA,

Lecciones de derecho financiero y tributario, Iustel, Tercera edicin, Madrid,
2006, p. 458 y siguientes.
53 Recurso 33-94, RO 272 de mircoles 8 de septiembre de 1999.
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concreta en varios subsistemas cuales son, la actuacin de agentes de

retencin y percepcin y los pagos anticipados. Los agentes de retencin
pueden ser constituidos tales por ley, reglamento u orden de autoridad. A ellos,
que pueden ser personas naturales o jurdicas, funcionarios pblicos o
particulares, corresponde, al momento de efectuar pagos por compra de bienes
o servicios, separar la parte correspondiente a impuestos y remesar los valores
mensualmente a la caja fiscal. Los agentes de percepcin, que pueden ser
designados por ley o reglamento, al momento de cobrar a los usuarios por
consumos, tales como los de telefona o fuerza elctrica, estn en la obligacin
de exigir el pago de obligaciones tributarias, cuyo importe, as mismo, debe ser
enviado mensualmente a la caja fiscal. Los agentes de retencin y percepcin
son sujetos pasivos por obligacin ajena y responden solidariamente con los
contribuyentes o sujetos pasivos por obligacin propia por la obligacin
tributaria. Estas cuestiones se encuentran ventiladas en los artculos 29 y 30
del Cdigo Tributario.
Se ha previsto, singularmente para el Impuesto a la Renta, un sistema de pago
de anticipos calculados con relacin al ejercicio inmediato anterior y por cuenta
del ejercicio subsiguiente. Las regulaciones constan en el artculo 41 de la LRTI
reformado por el art. 96 de la Ley para la Equidad Tributaria del Ecuador
publicada en el Registro Oficial de 27 de diciembre de 2007. Los anticipos se
calculan diferente modo segn los casos, pero la intencionalidad del sistema es
que, sin perjuicio de los reajustes de fin de ejercicio, se ingresen recursos a la
caja fiscal para servir al gasto pblico durante el decurso del mismo.
Cuando no ocurre el cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias, la
administracin ha de cobrarlas compulsivamente, ya acudiendo ante los jueces,
ya ejercitando su facultad coactiva. En el Ecuador nunca se ha discutido el que
el Estado y los organismos pblicos ejerciten por s mismos procedimientos
idneos para cobrar tributos u otras acreencias que no se generan dentro del
derecho privado. El Modelo de Cdigo Tributario aludido prev entre los
artculos 185 y siguientes la prosecucin de un juicio ejecutivo. El Cdigo
Tributario del Ecuador se aparta del Modelo y prev que la propia
administracin ejercite contra los deudores tributarios procedimientos coactivos
o de ejecucin. En Espaa el equivalente es el procedimiento de apremio que
al decir de Martnez Lago y Garca de la Mora se caracteriza por ser ejecutivo y
de naturaleza administrativa, como consecuencia de la autotutela que significa
que la Administracin no necesita acudir al juez para que declare su derecho y
d satisfaccin a su pretensin54
Una modalidad especial de cumplimiento voluntario dimana del sistema
conocido como facilidades de pago estatuido entre los artculos 152 y 156 del
Cdigo. El peticionario debe enderezar una solicitud a la administracin,
comprometerse a un plan de pagos, solucionar de contado una parte de la
obligacin y asegurar el inters fiscal por el saldo 55. A diferencia de lo que
54 MARTNEZ LAGO Y GARCA DE LA MORA, Obra citada, p. 472.

55 Hoy en da, slo se puede conceder facilidades de pago a los contribuyentes. Antes, se
poda conocer a cualquier sujeto pasivo. Recurso 97-2000, RO 543, Mircoles 27 de marzo de
2002

37

sucede en el derecho comn en el cual las quitas y esperas quedan en la

voluntad del acreedor, la administracin, cumplidos los requisitos, est obligada
a conceder facilidades para el pago. Ante la negativa, el particular puede
ejercitar la accin contencioso tributaria ante los jueces.
El procedimiento coactivo o de ejecucin, de vieja data en el pas, que ha
servido para cobrar obligaciones tributarias y de otra ndole, no se presume y
debe basarse en ley. No es un juicio como equivocadamente se lo denomina
hasta la fecha. Es un procedimiento administrativo compulsivo de cobro, una
verdadera va de apremio real. El funcionario coactivante no es un juez, ni cabe
la existencia de partes litigantes propias de un juicio en estricto sentido. Los
entes pblicos, a travs de las administraciones tributarias, gozan de la facultad
coactiva. Ello sera impensable en beneficio de particulares. El tratamiento
simtrico se da en cuanto, por casos especiales, los coactivados pueden
proponer demandas de impugnacin al procedimiento coactivo para ante los
jueces que entienden de materia tributario, configurndose de este modo un
verdadero juicio.
Al procedimiento coactivo o de ejecucin se ha de adjuntar ttulos de crdito u
rdenes de cobro, que son instrumentos pblicos emitidos por autoridad
competente, contentivos y demostrativos de la obligacin tributaria de sus
accesorios e inclusive de las multas. Se emiten e base de catastros
preexistentes, de actos firmes, de actos ejecutoriados y en general de
resoluciones administrativas que no se hayan impugnado y de sentencias
ejecutoriadas. Igualmente se los expide en base a resoluciones que imponen
multas. En general, no cabe que se emitan ttulos y rdenes, ni menos que se
inicie la coactiva, cuando la obligacin tributaria se encuentra en proceso de
discusin, ya en la va administrativa, ya en la contenciosa.
Los ttulos de crdito han de contener determinados requisitos: la indicacin de
los sujetos activo y pasivo, el importe de lo que se debe, el concepto por el que
se debe y el fundamento o base para haberlos emitido. Adems, el domicilio y
Registro nico de Contribuyentes, RUC, o cdula de identidad del deudor.
Tambin la indicacin de la fecha desde que se causan intereses. La omisin
de alguno de los requisitos, salvo el atinente a los intereses produce la nulidad
del ttulo. En los ttulos, de modo similar a lo que corre en los ttulos ejecutivos,
el derecho de crdito se encuentra preestablecido.
Previamente a la iniciacin de la coactiva, se ha de notificar al deudor de la
obligacin tributaria a fin de que satisfaga la obligacin tributaria y sus
accesorios calculados a la fecha. Puede dentro de los ocho das que se
conceden al propsito, presentar una reclamacin con la que se impugne el
ttulo, particularmente cuando no se ha efectuado debidamente la liquidacin, o
la misma se encuentre ya extinguida. Mientras no se resuelvan estas
cuestiones sobre el ttulo de crdito no cabe se inicie el procedimiento coactivo
o de ejecucin.
El funcionario pblico encargado de la recaudacin de los tributos ostenta la
facultad coactiva. Cabe que se delegue la misma. El procedimiento de
ejecucin se resume en el auto de pago por el cual el coactivante requiere al

38

coactivado el pago o la dimisin de bienes suficientes para el embargo. Si no

es soluciona la obligacin, los bienes sealados por el deudor, y en su falta los
que la administracin precise, sern embargados, avaluados y rematados,
debindose con el producido pagar la deuda tributaria,
Dentro de lo que queda referido, que se puede considerar el desarrollo normal
del procedimiento coactivo, pueden surgir algunos temas. Los principales son:
-

La facultad del funcionario ejecutor de disponer medidas precautelatorias

para asegurar la cobranza y el derecho de hacerlas cesar por el coactivado
asegurando el inters fiscal.

La presentacin de terceras coadyuvantes de otros acreedores del

coactivado, a partir del embargo de bienes, a fin de participar en el proceso
de pago, guardando la preferencia que la ley establece en cuanto a la
prelacin.

La presentacin de terceras excluyentes de dominio por quienes se crean

dueos de los bienes embargado, la suspensin del remate y el derecho de
la administracin de embargar otros bienes.

La impugnacin a la calificacin de ofertas o posturas en la subasta y a la

adjudicacin, la quiebra del remate y la nulidad del mismo.

Puede aseverarse que el procedimiento coactivo o de ejecucin, cuando se

presentan excepciones a la coactiva, toma un rumbo y desarrollo particulares.
Entonces, el funcionario ejecutor, si han sido presentadas oportunamente,
hasta dentro de veinte das en que se cit con la coactiva, debe suspender la
misma y remitir el expediente al juez tributario, en el caso el tribunal distrital de
lo fiscal del domicilio del deudor, a fin de que con audiencia de la
administracin, en juicio, se pronuncie sobre ellas. Las excepciones o
impugnaciones a la coactiva son medios para atacarla, y ocurren
exclusivamente en los casos previstos por la ley, cuales son, de acuerdo al
artculo 212 del Cdigo Tributario, la incompetencia del funcionario ejecutor, la
ilegitimidad de personera del coactivado, la inexistencia de la obligacin por
falta de ley, o la exoneracin de ella prevista en ley, el no ser sujeto pasivo de
la obligacin tributaria, por obligacin propia o por cuenta ajena, la extincin de
la obligacin tributaria, encontrarse discutiendo la legitimidad de la obligacin
tributaria en sede administrativa o contenciosa, la duplicacin de los ttulos de
crdito y la nulidad del ttulo o del procedimiento coactivo. El procedimiento
coactivo, segn el artculo 165 del Cdigo, adolece de nulidad cuando no existe
legal intervencin del funcionario ejecutor, por ilegitimidad de personera, por
no encontrarse vencidas las cuotas previstas en el convenio de facilidades de
pago, por no haberse aparejado a la coactiva ttulos de crdito vlidos o
equivalente y por no haberse citado el auto de pago con el que se da inicio al
procedimiento coactivo.
4.2. Para la debida aplicacin de los tributos, la administracin goza de la
facultad sancionadora que es instrumental a la determinacin y recaudacin de
las obligaciones tributarias. Siendo correcto este inicial aserto, hay que

39

complementarlo en el sentido de que tal facultad se la ejercita para velar por

cumplimiento de las obligaciones y deberes formales de los sujetos pasivos,
de terceros, e inclusive de funcionarios pblicos.
La facultad sancionadora forma parte del denominado ilcito tributario del que
se ocupa el Libro Cuarto del Cdigo Tributario de Ecuador. Para colocar
debidamente el alcance y proyeccin de esta facultad, es necesario consignar
que en el sistema ecuatoriano existen tres tipos de infracciones tributarias: los
delitos, las contravenciones y las faltas reglamentarias. Para que se configuren
los delitos tributarios, sujetos estrictamente a todos los principio del derecho
penal, hace falta que medie dolo o culpa 56. Para que se configuren las
contravenciones y faltas reglamentarias, lo nico que hace falta es que se
infrinjan los deberes formales. En estas infracciones no se analiza el nimo;
tienen una ndole objetiva. Tampoco cabe considerar, como en los delitos,
circunstancias excusantes, eximentes, agravantes o atenuantes de
responsabilidad57.
Las faltas reglamentarias y las contravenciones son de similar naturaleza. Bien
podra asegurarse que las faltas reglamentarias son contravenciones menores
y que las contravenciones son faltas reglamentarias mayores. No hay entre
ellas una diferencia fundamental de sustancia, sino nicamente de grado. El
artculo 315 del Cdigo reformado por la Ley de Equidad Tributaria del Ecuador
dice en la parte pertinente que constituyen contravenciones las violaciones de
normas adjetivas o el incumplimiento de deberes formales constantes en leyes,
en tanto que, constituyen faltas reglamentarias las violaciones de reglamentos
o normas secundarias de obligatoriedad general que no se encuentren
tipificadas como delitos o contravenciones. Es una forma residual de definir.
Al igual que los delitos, las faltas reglamentarias y las contravenciones deben
encontrarse tipificadas por ley, sindoles aplicable el principio de interpretacin
ms favorable al infractor. Los artculos 349 y 351 del Cdigo tipifican, en su
orden las contravenciones y las faltas reglamentarias. Esas infracciones
pueden estar tipificadas en otras leyes, lo que ocurre en la Ley Orgnica de
Aduanas, cuyos artculos 88 y 90, respecto de las contravenciones y de las
faltas reglamentarias.
Las faltas reglamentarias y las contravenciones son sancionadas por la
administracin, la cual, al intento, ejercitando accin pblica, debe emitir actos
administrativos, vale decir verdaderas resoluciones, impugnables en la va
contenciosa. Los delitos, previa la acusacin a cargo de la fiscala, son
sancionados por los jueces de garantas. Ellos escapan a la facultad
sancionadora de la administracin tributaria.

56 Para que se configuren las contravenciones no es imprescindible que medie dolo o culpa,
recurso 75-2003 RO 330, viernes 7 de mayo de 2004
57 Las circunstancias atenuantes, agravantes y eximentes operan respecto de delitos pero no
de contravenciones, recursos 66-2002, RO 404, viernes 24 de noviembre de 2006 y 68-2002,
RO 265, martes 3 de febrero de 2004

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Segn el Cdigo, las contravenciones y las faltas reglamentarias son

sancionadas con multas que oscilan en el primer caso entre treinta y mil
quinientos dlares y en el segundo entre treinta y mil dlares, debiendo
observarse el principio de proporcionalidad. La accin prescribe en tres aos y
la pena en cinco. El pago de las multas impuestas por faltas reglamentarias, no
exime al infractor del cumplimiento de los procedimientos, requisitos u
obligaciones por cuya omisin fue sancionado.
5.- La administracin tributaria se encuentra imbuida de la facultad resolutoria.
A virtud de ella se encuentra obligada a conocer y resolver las reclamaciones y
los recursos que se le presenten de acuerdo a lo previsto en las normas. Salvo
el caso excepcional de los comits tributarios, que no dieron resultado por
diversas razones, en Ecuador, es la propia administracin activa la que dentro
del proceso de aplicacin de los tributos, y como una prolongacin del mismo,
ejercita la facultad resolutiva. No se han instaurado rganos diferentes
encargados de atender las reclamaciones y recursos de los administrados. El
Tribunal Fiscal Nacional y los tribunales distritales fiscales que luego se
crearon, pertenecieron y pertenecen al orden judicial.
En los tempranos noventa, con la expedicin de la Ley de Modernizacin del
Estado, Privatizaciones y Prestacin de Servicios Pblicos por parte de la
iniciativa privada, publicada en el Registro Oficial 349 de 31 de diciembre de
1993, en su artculo 38, se dispuso que para ejercitar la va contenciosa en
todos los mbitos librados a la competencia de los tribunales distritales de lo
contencioso administrativo y de lo contencioso tributario no es necesario que el
interesado agote previamente la va administrativa. La disposicin, en su parte
pertinente dice a la letra: No se exigir como requisito previo para iniciar
cualquier accin judicial contra alguna institucin del sector pblico la
proposicin del reclamo y agotamiento en la va administrativa. El interesado,
puede optar y libremente proponer la reclamacin ante la administracin y
posteriormente impugnar por la va contenciosa ante los jueces, o en su
defecto, producido el acto administrativo inicial, impugnarlo directamente ante
los jueces.
Al expedirse en diciembre de 1975 el Cdigo Tributario que con reformas rige
a la fecha, se tuvo el designio, segn consta en la exposicin de motivos, entre
otros propsitos, el abreviar y uniformar la va administrativa. Hasta entonces,
ante las diferentes administraciones tributarias y respecto de diversos tributos,
se observaban procedimientos diferenciados y se proseguan hasta tres
instancias en esta va. Con el Cdigo se estatuy la instancia administrativa
nica, salvo para casos de excepcin en los cuales las leyes particulares
prevean alzada. Respecto de los recursos en va administrativa, se crearon los
de reposicin ante la autoridad que expidi el acto impugnado y el de revisin
para ante la mxima autoridad de la administracin de que se trate.
Posteriormente fue derogado el recurso de reposicin.
5.1. La reclamacin de sujetos pasivos y de terceros es la institucin nuclear.
Por medio de ella, los interesados reclamantes proponen ante la propia
administracin sus impugnaciones en contra de los actos administrativos
tributarios, principalmente aqullos que contienen determinaciones de

41

obligacin tributaria. Mediante la reclamacin, adems, puede solicitarse la

devolucin de lo pagado indebidamente o en exceso; as como pedirse que se
reconozca que la obligacin tributaria se encuentra extinguida por pago,
prescripcin, compensacin u otros medios idneos al efecto; puede requerirse
a la Administracin que d de baja los ttulos de crdito por haber sido mal
emitidos; se puede proponer consultas sobre la aplicacin de las normas y de
aforo en el campo aduanero; se puede requerir facilidades para el pago, entre
otros. Cada una de estas reclamaciones se diferencia entre s en cuanto a la
pretensin que endereza el reclamante.
La reclamacin ha de presentarse ante la autoridad que ha emitido el acto
impugnado y ha de reunir requisitos los requisitos formales previstos en el
artculo 119 del Cdigo Tributario, entre los que destacan la mencin del acto
administrativo que se impugna y los fundamentos de hecho y de derecho en
que se apoya, as como la peticin pretensin o peticin concreta.
La reclamacin no es una demanda, pues, mediante ella no se ejercita una
accin ante los jueces. Es un requerimiento a la propia administracin a fin de
que componga sus actos que no da lugar al surgimiento de una litis o
controversia. Ello no significa que no pueda haber discrepancias entre la
administracin y los sujetos pasivos y an terceros respecto de los actos
administrativos impugnados.
El Profesor Valds Costa, refirindose a la fase o va administrativa que se
inicia con la reclamacin siempre mostr su opinin contraria a la excesiva
procesalizacin y alargamiento58. Ello es aplicable al Ecuador, pues, ya no es
forzoso agotar la va administrativa para incoar la contenciosa. Sin embargo en
los hechos, los administrados acuden en muchos casos a la va administrativa
y, en varios de ellos, logran soluciones que le son satisfactorias.
Las pretensiones de los reclamantes pueden ser de variada ndole. La ms
radical estriba en alegar la no sujecin. Cabe que se aduzca la nulidad del
actos administrativo por vicios de competencia o de procedimiento. Lo ms
frecuente que se solicita es que se deje sin efecto el acto administrativo, ya en
parte, ya en su totalidad. Las pretensiones deben guardar congruencia entre s.
Bien podran ser alegadas de modo subsidiario.
Admitida a trmite la reclamacin, se la debe proseguir de oficio, sin perjuicio
de la actividad impulsora del reclamante. Se han de practicar todas las pruebas
y se han de requerir todo tipo de informes que disponga la autoridad
administrativa, o que solicite el interesado. No es imprescindible que se
conceda un trmino de prueba. Puede hacrselo a solicitud del particular.
Todas las pruebas actuadas prestan mrito. Adems, se ha consultado la
posibilidad de que la administracin seale fecha para una audiencia en la cual
el reclamante exponga sus puntos de vista y se clarifiquen las cuestiones
objeto de la reclamacin.

58 RAMON VALDS COSTA, Estudios de Derecho Tributario Latinoamericano,

Editorial Amalio Fernndez, Montevideo, 1982, p. 238.
42

Todos los medios de prueba son admitidos. El artculo 128 del Cdigo Tributario
sobre el particular dice: En el procedimiento administrativo son admisibles
todos los medios de prueba que la ley establece, excepto la confesin de
funcionarios y empleados pblicos.-La prueba testimonial slo se admitir
cuando por la naturaleza del asunto no pudiere acreditarse de otro modo,
hechos que influyan en la determinacin de la obligacin tributaria. El artculo
260 del Cdigo refirindose a las pruebas que se practican ante los jueces
tributarios, discurre de modo similar. La ley que precisa los medios de prueba
es el Cdigo de Procedimiento Civil, que es adems supletorio del Cdigo
Tributario. Segn el artculo 121 del primero, las pruebas consisten en
confesin de parte, instrumentos pblicos o privados, declaraciones de
testigos, inspeccin judicial y dictamen de peritos o de intrpretes. Son
admisibles tambin las grabaciones magnetofnicas, las radiografas, las
fotografas, las cintas cinematogrficas, los documentos obtenidos por medios
tcnicos, electrnicos, informticos o de nueva tecnologa, as como tambin
los exmenes morfolgicos, sanguneos o de otra naturaleza tcnica o
cientfica. El art. 1715 del Cdigo Civil, tambin de carcter supletorio, respecto
de las obligaciones, dice que los medios de prueba consisten en instrumentos
pblicos o privados, testigos, presunciones, confesin de parte, juramento
deferido, inspeccin personal del juez y dictamen de peritos o de intrpretes.
En suma, cabe concluir que, salvo el juramento de funcionarios pblicos y el
juramento deferido, todas las pruebas del derecho comn son aplicables en
materia tributaria. Tambin, cabe anotar, que la prueba testimonial es
supletoria, y que la prueba ms frecuente en el orden tributario consiste en
instrumentos pblicos y privados y en el examen y exhibicin de contabilidad
con el concurso de peritos.
En las normas atinentes a la va administrativa no se encuentra resuelto el
tema de la carga de la prueba. Por ello, se ha de acudir a las que constan
dentro del juicio tributario. Los artculos 258 y 259 del Cdigo Tributario
afrontan el tema. Sus disposiciones no son de fcil discernimiento. El primero
de ellos incluye la norma de carcter general de que el que afirma prueba,
siempre que la contra parte niegue; y, que, si la negativa comporta afirmacin,
hay que probarla. Esta regla propia de los litigios habra que traspolarla al
trmite administrativo. Entonces, los actos administrativos impugnados,
respectos de los hechos que los sustenta constituiran una posicin afirmativa
de la administracin y la reclamacin, en tanto los impugna, constituiran la
negacin.
El artculo 259 contiene una innovacin discutible en cuanto traslada a la
administracin la prueba de los hechos impugnados por los administrados.
Literalmente expresa: Se presumen vlidos los hechos, actos y resoluciones
de las administraciones tributarias que no hayan sido impugnados
expresamente en la reclamacin administrativa o en la contenciosa ante el
tribunal, o que no puedan entenderse comprendidos en la impugnacin
formulada sobre la existencia de la obligacin tributaria.- Respecto de los
impugnados corresponder a la administracin la prueba de los hechos y actos
del contribuyente de los que concluya la existencia de la obligacin tributaria y
su cuanta.

43

Los actos administrativos gozan de las presunciones de legitimidad y

ejecutoriedad reconocidas por los artculos 82 y 148 del Cdigo Tributario. La
legitimidad connota que la prueba ha de correr a cargo de quin los impugna 59.
Efran Prez se pronuncia en este sentido. Manifiesta: La referencia a la
presuncin de legitimidad le atribuye el efecto corriente de las presunciones,
que es de invertir la carga de la prueba, es decir que los actos se presumen
legtimos mientras no se pruebe lo contrario. Con el artculo 259 se est
disponiendo la inversin de la inversin de la prueba, lo que es incongruente y
claramente acenta la pugna entre esta norma y las que consagran la
presuncin de legitimidad de los actos administrativos.
El artculo 76 de la Constitucin que consagra el derecho de defensa y al
debido proceso, consagra garantas trascendentes que son tambin aplicables
al proceso administrativo. As se infiere de su encabezado que dice: En todo
proceso en el que se determine derechos y obligaciones de cualquier orden,
se asegurar el derecho al debido proceso que incluir las siguientes garantas
bsicas.
El artculo 27 del Cdigo Orgnico de la Funcin Judicial consagra un principio
de enorme importancia que debera aplicrselo al procedimiento administrativo
consistente en que no se exigir la prueba de los hechos pblicos y notorios.
Tampoco se prueban las normas y entre ellos los tratados internacional entre
los cuales destacan los de carcter bilateral suscritos para evitar la doble
imposicin. Ellos simple y llanamente se aluden. Lo que se prueban son los
hechos y la ley extranjera.
La administracin se encuentra en la obligacin de resolver las reclamaciones
en tiempo oportuno. Al efecto se le ha concedido, por lo general, ciento veinte
das de plazo, que han de computarse en la forma que estatuye el artculo 12
del Cdigo Tributario, que prev que se tomar en cuenta nicamente los das
hbiles. La resolucin, de acuerdo al artculo 76 de la Constitucin y 133 del
Cdigo Tributario, como todo acto administrativo, ha de ser motivada y ha de
decidir las cuestiones planteadas por el reclamante y las que sean conexas. El
artculo 273 del Cdigo, en similar sentido, ordena que en la sentencia se
decidan los puntos de la litis y los que sean conexos, en guarda del control de
legalidad. De este modo, se denota el genio particular del derecho pblico y
dentro de l, del derecho tributario.
El silencio administrativo, constituido por la falta de resolucin oportuna,
favorece al reclamante. Ocurrido se entiende que sus pretensiones han sido
aceptadas. Es lo que se conoce como silencio positivo consagrado en el pas a
raz de la expedicin de la Ley de Modernizacin del Estado, antes referida,
cuyo artculo 28 dice en la parte pertinente:- En todos los casos vencido el
respectivo trmino se entender por el silencio administrativo, que la solicitud
o pedido ha sido aprobada o que la reclamacin ha sido resuelta a favor del
reclamante. Hasta antes de la Ley de Modernizacin, el silencio administrativo
comportaba la negativa de las pretensiones del particular. Este giro de ciento
59 EFRAIN PREZ, Derecho Administrativo, TOMO I, Tercera Edicin
Actualizada, 2009, Corporacin de Estudios y Publicaciones, Quito, p. 447.
44

ochenta grados fue muy disputado y discutido. A guisa de ejemplo, Valds

Costa se pronuncia por el silencio negativo 60.
Benalczar Guerrn ha reflexionado sagazmente sobre los efectos del silencio
administrativo en el Ecuador y sustenta que: El sistema imperante es
reprochable por la indiscriminada generalizacin de los efectos positivos del
silencio, sin previsiones legales sobre lmites y requisitos 61. Es evidente que
para que se configure el silencio el reclamante no debe estar en mora de
cumplir con todos los requisitos que exija la administracin dentro del trmite
de la reclamacin y de que tal institucin no opera dentro de la accin revisora
de la administracin, ni frente a consultas propuestas sobre la cabal inteligencia
y aplicacin de las normas.
Producido el silencio administrativo positivo, queda pendiente la cuestin de
cmo hacerlo valer por parte de los beneficiarios del mismo. Cuando se discute
con la administracin la obligacin tributaria antes de solucionarla, que es el
caso ms frecuente, el sujeto pasivo deber alegar el silencio ante la accin de
cobro que ella ejercite. Cuando se solicita la devolucin de lo indebidamente
pagado, deber proponer una reclamacin solicitando la emisin de las notas
de crdito o la entrega de las sumas que corresponda. Se debe tener presente
que ante la renuencia de la administracin, cabe la va contenciosa e inclusive
la acusacin de prevaricato.
5.2. El principio de que la ley es conocida por todos y de que su ignorancia no
excusa a persona alguna, consagrado en el artculo 13 del Cdigo Civil, no es
absoluto, en el sentido de que siendo un postulado imprescindible para la
convivencia social, en la vida real no se cumple. Quienes estn obligados a
cumplir las leyes, no siempre las conocen o no se encuentran enterados de su
texto con la debida profundidad. Esto ocurre singularmente en campos como el
derecho tributario, que suponen cierto grado de especializacin. Para facilitar la
vigencia de dicho postulado, entre otros arbitrios, se ha previsto el de la
consulta, institucin que presupone la existencia de una autoridad con
competencia para dar respuesta a las cuestiones que propongan los
consultantes.
Desde otro ngulo, dentro del mbito constitucional, en el numeral 23 del
artculo 66 de la Constitucin, se encuentra consagrado el denominado
derecho de peticin, a virtud del cual, las autoridades estn obligadas a
responder las peticiones que se les formulen, en plazo adecuado. La consulta
constituye una derivacin de este derecho. En efecto, la misma se concretiza
en una peticin enderezada a las autoridades, quienes deben contestarla.
La consulta tributaria, de aplicacin general, fue consagrada por primera vez en
el Cdigo Tributario que empez a regir a partir del 1 de enero de 1976. Los
artculos 128 al 131 regulan la institucin. Con anterioridad, existi la prctica
de consultar. Los administrados proponan consultas, particularmente al
Director General de Rentas, y este funcionario, oficiosamente, las contestaba.
60 RAMN VALDS COSTA, Obra citada, p. 130.
61 JUAN CARLOS BENALCZAR GUERRN, El acto administrativo en
materia tributaria, Ediciones Legales, Quito, 2005, p. 114.
45

Las respuestas, si bien no tenan un valor oficial, servan de orientacin. En el

fuero aduanero y en otras reas jurdicas, antes y con posterioridad a la
vigencia del Cdigo Tributario, con el respaldo normativo del caso, se ha
utilizado la consulta.
La Ley Orgnica de Aduanas vigente expedida en 1998 en el artculo 48 y, su
Reglamento en los artculos 57 y 58, regulan la consulta de aforo que
constituye un auxilio legal a importadores y exportadores, a fin de que puedan
conocer oficialmente la posicin arancelaria que se aplicar a las mercaderas
que importen o exporten. La consulta de aforo tiene caractersticas peculiares
que la diferencian de la consulta tributaria de carcter general. Estas son: a)
Conciernen a un aspecto muy puntual, la posicin arancelaria que corresponde
a una mercadera que se va a importar o exportar; b) La absolucin de la
consulta se debe publicar en el Registro Oficial, cosa que no ocurra con la
consulta del Cdigo Tributario; c) la respuesta es obligatoria para la
administracin aduanera y para los organismos pblicos, as como para el
sector importador y exportador. El valor de la consulta es general, pues no
incumbe nicamente al consultante, como acaece con la que se propone al
amparo del Cdigo Tributario; y d) La absolucin de la consulta de aforo que
debe emitir el Gerente General de la Corporacin Aduanera Ecuatoriana segn
el artculo. 111 II d) de la Ley Orgnica de Aduanas. La trascendencia de la
consulta de aforo es grande, en razn de que constituye un arbitrio para
complementar la clasificacin arancelaria.
La Ley Orgnica de la Funcin Judicial de anterior vigencia (Codificacin de 6
de abril de 1959) en su artculo 13 numeral 15, facultaba a la Corte Suprema de
Justicia, or y resolver las dudas de las Cortes Superiores sobre la inteligencia
del alguna ley. Respecto del valor jurdico de las contestaciones nada dijo dicha
Ley. Es verdad que tales contestaciones tuvieron de hecho un gran valor y
fueron acatadas, pero no lo es menos, que en estricto sentido jurdico, no
tuvieron el carcter de obligatorias. El artculo 15 de la Ley Orgnica de la
Funcin Judicial de 1974 faculta a la Corte Suprema, hoy Corte Nacional de
Justicia, motu propio, a pedido de las Cortes Superiores, hoy Cortes
Provinciales, mediante disposicin generalmente obligatoria, resolver los casos
de duda u oscuridad de las leyes. A la fecha, el valor de la consulta es de sabor
cuasi legislativo, similar al de las resoluciones que se expide para el caso de
dirimencia de fallos contradictorios. El Cdigo Orgnico de la Funcin Judicial,
puesto a regir el 9 de marzo de 2009, contiene igual facultad.
En otros campos jurdicos se aplica tambin la institucin de la consulta. El
artculo 529 numeral 1 del Cdigo de Trabajo confiere a la Direccin y
subdirecciones de trabajo, facultad para absolver consultas de las autoridades
y funcionarios de trabajo y de las empresas y trabajadores en todo lo
relacionado a las leyes y reglamentos del trabajo. Al no preverse expresamente
por la ley, se ha de entender que estas consultas tienen nicamente valor
informativo e ilustrativo, en ningn caso obligatorio. La Doctrina 71 expedida
por la Superintendencia de Compaas, sustenta que a pesar de no existir
disposicin que le obligue, dicha Entidad absolver las consultas que le
propongan las compaas que contribuyen a su sostenimiento. Tampoco en
este caso se alude al valor de las consultas, que se ha de entender es

46

puramente ilustrativo. Al Procurador General del Estado le corresponde

absolver consultas con valor obligatorio segn los artculos 3 e) y 13 de la Ley
Orgnica de la Entidad. Esta facultad se la debe ejercitar ante consultas
propuestas por organismos y entidades del sector pblico y de personas de
derecho privado con finalidad social o pblica, y no cabe que interfiera la
institucin de la consulta prevista en el Cdigo Tributario, cuya fuerza
vinculante se proyecta sobre los particulares consultantes, institucin que tiene
una especificidad propia. A la Contralora General del Estado, igualmente, mas
sin fuerza obligatoria, corresponde absolver consultas segn el artculo 31
numeral 25 de la Ley de la Entidad). El artculo 22 numeral 3 de la Ley de
Rgimen Municipal faculta al Gobierno Nacional absolver las consultas que le
formulen las municipalidades para el mejor desempeo de sus funciones. Se
ha de entender que el ejercicio de esta atribucin no debe lesionar la
autonoma municipal consagrada en la Carta Poltica. En el artculo 5 literal b)
de la Ley de Rgimen Provincial, se concede similar facultad al Gobierno
Nacional a travs del Ministerio de Gobierno, respecto de los consejos
provinciales. Cabe, en lo atinente a la autonoma de los consejos provinciales,
iguales comentarios. El literal g del artculo 351 de la Ley de Propiedad
Intelectual publicada en el Registro Oficial 320 de 19 de mayo de1998, entre
las atribuciones del Presidente del Instituto Ecuatoriano de Propiedad
Intelectual, establece la de absolver las consultas que sobre aplicacin de las
normas sobre propiedad intelectual le sean planteadas. Se seala mismo que
las respuestas en la absolucin de las consultas sern vinculantes para el IEPI
en el caso concreto planteado, y se establece que las consultas no podrn
versar sobre asuntos que a la fecha de su formulacin se encuentren en trmite
ante cualquier rgano del IEPI. Esta facultad es meramente administrativa.
Se ha discutido vivamente sobre la naturaleza de la consulta tributaria. Al
propsito se la ha cotejado con otras figuras del derecho tributario,
precisamente con el objeto de establecer sus perfiles propios. Es pertinente,
para un mejor enfoque, estudiar por separado la naturaleza del derecho a la
consulta y la naturaleza de la contestacin a la consulta.
La consulta, mejor dicho, el derecho a la consulta, tiene ntima relacin con el
derecho de peticin. A partir de esa consideracin, es factible analizar la
consulta tributaria prevista en el Cdigo Tributario. El artculo 135 de dicho
Cdigo contempla el derecho a proponer consultas en el mbito tributario. La
norma no explicita la naturaleza de este derecho. Para definirla hace falta
acudir a la doctrina. Al decir de Mexi Algar 62, se trata de peticiones con
eficacia jurdica directa propuestas a la administracin por los administrados.
Este aserto se basa en que el derecho a la consulta es un derecho subjetivo
que comporta y soporta un inters jurdicamente digno de proteccin. En
efecto, quien consulta procura conocer anticipadamente cul ser el
tratamiento tributario a que deber someterse, tiene inters en ese
conocimiento y pretende legtimamente que la administracin respete, cuando
se produzca el caso concreto, el criterio de interpretacin y aplicacin de las
normas que ella ha emitido. Este derecho subjetivo incluye el de obtener un
pronunciamiento expreso por la administracin. El derecho a la consulta
tributaria difiere del derecho de informacin en este campo. En el primer caso,
62 Mexi Algar, Javier. Las Consultas Tributarias. Ps. 12-61. Madrid.
47

se trata de un verdadero derecho subjetivo fincado en un inters legtimo, cul

es que la administracin al efectuar la determinacin tributaria respete sus
pronunciamientos emitidos con ocasin de la consulta. En el segundo caso, no
existe un inters concreto, ya que a lo nico que puede aspirar el administrado
es a conocer in genere las normas y tratamientos tributarios. Montero Senz 63
refirindose a la reforma del Art. 107 de la Ley General Tributaria de Espaa,
mediante la cual se dio el carcter de vinculante a la consulta tributaria,
sostiene que, a partir de tal reforma, cabe distinguir entre la consulta informal,
por la va del asesoramiento de la consulta propiamente dicha que vincula a la
administracin en los efectos favorables al consultante. La consulta que
proponen los administrados difiere de aqullas que se evacuan al interno de la
administracin, las cuales se explican dentro del orden jerrquico. A efectos de
precisar de mejor modo la consulta tributaria, es oportuno parangonarla con
otras figuras del propio mbito. La consulta no constituye una declaracin o
autodeterminacin tributaria. No constituye el cumplimiento de un deber
normativo por el cual el sujeto pasivo pone en conocimiento de la
administracin la realizacin a su cargo de un hecho generador de obligacin
tributaria, y si es del caso, a tiempo, efecta la liquidacin de la obligacin
tributaria. La consulta constituye una alternativa que puede utilizar o no el
particular, mediante la cual ausculta el criterio de la administracin respecto a
una situacin concreta, o a una determinada actividad econmica. Sin
embargo, en aquellos tributos que se determinan y liquidan va declaracin,
existe relacin entre las dos figuras, pues en la mayor parte de los casos, el
sujeto pasivo consulta como paso previo a la declaracin.
El artculo 135 del Cdigo Tributario dice: Los sujetos pasivos que tuvieren un
inters propio y directo, podrn consultar a la administracin tributaria
respectiva sobre el rgimen jurdico tributario aplicable a determinadas
situaciones concretas o el que corresponda a actividades econmicas por
iniciarse, en cuyo caso la absolucin ser vinculante para la administracin
tributaria. Quin formula la consulta debe haber cumplido con sus obligaciones
tributarias con la respectiva administracin tributaria a menos que, la obligacin
no solucionada sea relativa a la materia de la consulta.-As mismo, podrn
consultar las federaciones y las asociaciones gremiales, profesionales,
cmaras de la produccin y las entidades del Sector Pblico, sobre el sentido o
alcance de la ley tributaria en asuntos que interesen directamente a dichas
entidades. Las absoluciones emitidas sobre la base de este tipo de consultas
solo tendrn carcter informativo.-Solo las absoluciones expedidas por la
Administracin Tributaria competente tendrn validez y efecto jurdico, en
relacin a los sujetos pasivos de las obligaciones tributarias por sta
administrados, en los trminos establecidos en los incisos anteriores, por lo
tanto, las absoluciones de consultas presentadas a otras instituciones,
organismos o autoridades no tendrn efecto jurdico en el mbito tributario.-Las
absoluciones de las consultas debern ser publicadas en extracto en el
Registro Oficial.

63 Montero Senz, Alfonso. La Consulta Vinculante. Editorial Revista de

Derecho Financiero y Hacienda Pblica. Volumen XVI, Nmero 122, marzoabril 1976. Ps. 340-41.
48

De la disposicin transcrita, surgen dos cuestiones que ameritan abordrselas.

stas son quines pueden consultar y sobre qu se puede consultar. Lo
primero versa sobre los sujetos, lo segundo sobre el objeto. Adems es
necesario estudiar cundo se puede presentar la consulta.
El inciso primero del artculo 135 prev que pueden consultar todos aquellos
que tuvieren inters propio y directo. En esa condicin pueden encontrarse los
sujetos pasivos, entendindose por tales los contribuyentes directos y los
responsables por deuda ajena, las personas naturales, las personas jurdicas, y
las unidades econmicas desprovistas de personalidad jurdica. Adems, los
terceros que sin tener carcter de sujetos pasivos, tengan inters propio y
directo. Tal el caso de los trabajadores respecto del Impuesto a la Renta que
deben satisfacer los empresarios, ya que la base fiscal sirve para calcular las
utilidades laborales. Los terceros son objeto de proteccin en el Cdigo. As los
artculos 115 y 229 prevn que pueden proponer reclamaciones y demandas de
impugnacin. La existencia de un inters propio y directo es de suma
importancia, pues no cabe que se consulte sobre situaciones puramente
tericas o hipotticas. Sin embargo, no es necesario que las situaciones se
hayan producido. Lo que importa es que puedan ocurrir de acuerdo a la
condicin y actividad del particular. Por supuesto que no cabe consultar casos
extraos al consultante o que sean aplicables a otros sujetos. A la
administracin corresponde exigir el cumplimiento de estos requisitos, con base
a los datos y precisiones que se le hagan. El artculo 107 de la Ley General
Tributaria de Espaa permite consultar exclusivamente a los sujetos pasivos.
Los artculos 166 del Modelo de Cdigo para Amrica Latina y 71 de la
Repblica Oriental del Uruguay, se refieren como el del Ecuador a los que
tengan inters. Del texto del artculo 93 del Cdigo Tributario del Per se
deduce que para consultar se requiere ser contribuyente y que solo
extraordinariamente pueden consultar entidades econmicas, laborales y
profesionales, as como aqullas del sector pblico. El artculo 34 del Cdigo
Fiscal de Mxico permite consultar nicamente a interesados que lo hagan
individualmente.
El inciso segundo del artculo 135 determina que tambin pueden consultar las
entidades representativas de actividades econmicas, los colegios y
asociaciones de profesionales y las entidades del Sector Pblico, respecto de
asuntos que interesen dichas entidades. En la norma ha quedado en claro que
la respuesta a la absolucin de dichas consultas es meramente informativa.
Anteriormente, es decir antes de la misma fuera reformada, se confunda la
institucin de la consulta vinculante con la simple informacin. Rodrguez
Villalba en forma por dems lcida se refiere al punto 64. Dice: por inters
personal se entiende aqul que vincula a su titular con situaciones subjetivas
particular, que le son propias, por oposicin al inters general o impersonal.
As, es personal el inters de un comerciante respecto de las decisiones sobre
aplicacin de tributos a la circulacin de bienes y servicios, porque inciden
sobre una actividad de la que ha hecho su profesin habitual; pero no es
personal sino colectivo el inters de las asociaciones de los mismos
comerciantes y de las dems entidades gremiales respecto de esas
64 Rodrguez V., Gustavo. Revista Tributaria. Tomo III, nmero 14, septiembreoctubre 1976, p. 354. Montevideo.
49

providencias, porque la situacin afectada no es la suya, sino la de sus

integrante. Ninguno de los Cdigos aludidos permite que entidades del sector
privado o pblico consulten en inters de sus miembros. Constituye una
excepcin matizada el Cdigo de Per. El artculo 93 permite que entidades
representativas de actividades econmicas, laborales y profesionales, as como
las del sector pblico que sean contribuyentes formulen consultas motivadas
sobre el sentido y alcance de las normas tributarias. Sin embargo, la consulta
no origina respuesta. La misma sirve de antecedente para que se expida una
resolucin de sabor reglamentario que deber publicarse en el diario oficial. Se
ve claramente que se trata de otra figura. No de la consulta vinculante que
favorece al particular consultante, sino de un antecedente para que la
administracin expida resoluciones de validez general. Algo similar ocurre en el
pas con la consulta de aforo que sirve para exportadores e importadores en los
trminos mencionados en este estudio.
El artculo 135 del Cdigo Tributario en su inciso primero dice que se podr
consultar sobre el rgimen jurdico tributario aplicable a determinadas
situaciones concretas o el que corresponda a actividades econmicas por
iniciarse. El numeral primero del artculo 107 de la Ley General Tributaria de
Espaa permite consultar exclusivamente respecto al rgimen la clasificacin
tributaria que en cada caso corresponda a los sujetos pasivos. La materia de
consulta es restringida si se la compara con el sistema ecuatoriano. Con todo,
segn Mexi Algar65 en Espaa no ofrece duda que las consultas puedan
abarcar cualquier tema tributario, y referirse a cualquier tributo, siempre que l,
afecta al sujeto pasivo, por incidir en sus relaciones con la administracin
tributaria.
El Cdigo Tributario no afronta de modo directo el problema de cundo o hasta
cundo se pueden formular consultas. El inciso tercero del artculo 131 supone
que se puede consultar an vencido el plazo para la declaracin o el pago.
Esto ha dado lugar a que los interesados propongan consultas en cualquier
momento, inclusive iniciado el proceso fiscalizatorio. Con ello se ha
desnaturalizado la institucin, utilizndola como un medio de defensa y no
como la toma de opinin a la administracin sobre la inteligencia y aplicacin
de las normas tributarias sobre una situacin de hecho concreta o la que
corresponda a determinada actividad por iniciarse, segn lo prev la parte final
del inciso primero del artculo 128. El literal c) del numeral 4 del artculo 107 de
la Ley General Tributaria de Espaa permite consultar antes de producirse el
hecho imponible o dentro del plazo para su declaracin. Esta solucin es
razonable en la medida que impone que la consulta ha de ser oportuna.
Permite consultar sobre situaciones que pueden ocurrir a futuro y sobre las que
habiendo ocurrido se encuentran pendientes de ser declaradas, y por lo mismo,
an no pueden ser objeto de fiscalizacin. El numeral 6 del propio artculo deja
en claro que la presentacin de la consulta no interrumpe los plazos previstos
en las leyes para el cumplimiento de las obligaciones tributarias. El inciso
primero del artculo 138 del Cdigo Tributario dispone que la presentacin de la
consulta no exime del cumplimiento de deberes formales ni del pago de las
obligaciones tributarias. Desafortunadamente, remata su texto con la expresin
conforme al criterio vertido en la consulta. No est claro que el cumplimiento de
65 Mexa Algar, Javier. Op. Cit.p. 1274
50

las obligaciones formales y el pago deban efectuarse cuando se encuentre

pendiente de contestacin la consulta. El inciso segundo del propio artculo
pretende dar solucin a esta inquietud sin conseguir despejar a cabalidad las
dubitaciones que aparecen sobre el punto. El artculo 72 del Cdigo de
Uruguay paladinamente dispone que la presentacin de la consulta no
suspende el transcurso de los plazos, ni justifica el incumplimiento de las
obligaciones a cargo del consultante. Con esta declaratoria, al menos, se
induce al consultante a utilizar demasiado liberalmente la institucin.
La contestacin a la consulta emitida por la administracin comporta la
produccin de un acto administrativo. Para el sistema ecuatoriano no existe
duda sobre el particular. El Cdigo Tributario en varias disposiciones as lo
establece. El artculo 103, numeral 5, manda que las autoridades
administrativas estn obligadas a expedir resolucin motivada, entre otros,
respecto de toda consulta. El artculo 81 regula la forma y contenido de los
actos administrativos, los cuales se expedirn por escrito y sern motivados,
debiendo tales preceptos aplicarse, as mismo, entre otros, a las consultas
sobre la inteligencia o la aplicacin de la ley. El artculo 96 del Cdigo de Per,
dado el especial sistema implantado, manda que en lugar de contestacin se
ha de emitir una resolucin de carcter general que debe publicarse en el diario
oficial. El artculo 97 determina que si con la consulta quedare establecida la
deficiencia u oscuridad de la norma, no se expedir norma de carcter general,
sino que se preparar un proyecto de ley o de disposicin reglamentaria. En la
consulta de aforo se produce una situacin similar. La respuesta del Gerente
General de la Corporacin Aduanera Ecuatoriana tiene valor general. El inciso
segundo del artculo 137 del Cdigo Tributario, respecto de las consultas que
propongan las entidades pblicas o privadas indicadas en el inciso segundo del
artculo 135, sin distinguir entre las que propongan por inters propio, de las
que propongan en asuntos en que interesen a la generalidad de sus miembros,
dice que las respuestas se producirn en el plazo de treinta das, a menos que
fuere necesario la expedicin de reglamento o de disposiciones de carcter
general. Aqu nuevamente aparece la desnaturalizacin del derecho de
consulta. No es razonable ponerse en el caso de dictar reglamentos o
normativas afines para absolver consultas. La institucin consiste en un auxilio
que el sistema ha previsto para que, sin que se cambie la normativa, ante la
dificultad de interpretarla y aplicarla, lograr por la actuacin de la
administracin, ante consulta de interesado, su clarificacin. Todo ello sin
perjuicio de que a posteriori se efecten las modificaciones legales o
reglamentarias que fuere menester. La consulta difiere de las circulares, ya
sean estas instrucciones emanadas al interno de la administracin, ya
constituyan disposiciones con validez general. La consulta la proponen los
particulares interesados y la administracin da contestaciones individuales con
valor, as mismo particular. Un conjunto de contestaciones sobre un
determinado punto, en las que se ha sustentado un criterio similar, puede servir
de antecedente administrativo para las resoluciones que dicten las autoridades
de ese mbito. Respecto de la contestacin a la consulta, se presentan algunas
cuestiones de importancia, a saber: la coherencia en el actuar de la
administracin; la obligacin de la administracin de absolver las consultas; la
recurribilidad respecto de la contestacin; y el valor de la contestacin.

51

A la Administracin se proponen numerosas consultas. El sistema del pas

facilita el ejercicio del derecho de consulta, al permitir a sujetos pasivos y
terceros, proponer consultas sobre cualquier norma tributaria. Para cumplir este
cometido, la administracin ha de prospectar una posicin slida y coherente.
Para lo primero se hace necesario el estudio y anlisis, no tanto del simple
tenor literal de las normas, cuanto la profundizacin de la doctrina y de los
principios, pues las dificultades de interpretacin y aplicacin se dan en ese
plano. La coherencia supone que se den a lo largo del tiempo, respuestas
similares frente a cuestiones iguales. Ello, desafortunadamente, no ocurre. Con
frecuencia, especialmente cuando cambian los titulares de la administracin, se
modifican los criterios sobre la aplicacin e interpretacin de las normas
tributarias. Esta constatacin refleja la necesidad de que tales autoridades
tengan independencia y duren por perodos preestablecidos, y que se logre la
profesionalizacin de la administracin.
La administracin est obligada a absolver las consultas que se le propongan y
a dictar las resoluciones que sean necesarias al propsito. Las disposiciones
del Cdigo Tributario aludidas consignan clara y francamente tal obligacin.
Segn el artculo 137 la absolucin se ha de producir dentro de treinta das de
formulada la consulta. Debe entenderse que se trata de un plazo mximo. Si la
administracin no contesta Qu puede hacer el administrado? Qu efectos
se derivan de esa omisin?, son cuestiones de gran inters. Segn el sistema
implantado a partir de 1995 cuando la administracin no contesta
oportunamente una reclamacin o recurso propuestos por parte interesada, se
entiende que se ha producido aceptacin tcita a favor de los particulares. El
artculo 94 del Cdigo del Uruguay, en su inciso segundo prev la situacin
derivada de la falta de actividad de la administracin. Dice la norma: Si la
Administracin no hubiere expedido en el plazo, y el interesado aplica el
derecho de acuerdo a su opinin fundada, las obligaciones que pudieren
resultar solo darn lugar a aplicacin de intereses, siempre que la consulta
hubiere sido formulada por lo menos con noventa das de anticipacin al
vencimiento del plazo para el cumplimiento de la obligacin respectiva. El
artculo 141 del Cdigo Tributario prev la posibilidad de proponer el recurso de
queja en contra del funcionario que no hubiere despachado tempestivamente
las reclamaciones o peticiones que se le presentaren. El Cdigo Tributario
tampoco se refiere a la otra cuestin, cual es el efecto de la falta de
contestacin a la consulta, como s lo hacen el de Uruguay y el Modelo que en
el inciso tercero del artculo 168 dice: La omisin de los funcionarios en
evacuar las consultas dentro de los trminos legales, constituir un caso de
violacin de los deberes a cargo, previsto en el artculo 122 y siguientes.
Lo ms que podra ocurrir al funcionario que no contesta una consulta es
considerrsele contraventor en los trminos del artculo 349 numeral 2 del
Cdigo Tributario, con lo que no se remedia la falta de despacho a una
consulta.
El inciso ltimo del artculo 138 del Cdigo Tributario dice: Si los datos
proporcionados para la consulta fueren exactos, la absolucin obligar a la
Administracin. El sistema ecuatoriano es de consulta vinculante, y ello es
posible en razn de que, de esta manera, la institucin cumple a cabalidad su

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propsito de conseguir la transparencia de las relaciones entre la

administracin tributaria y los administrados. Sin embargo, existen cuestiones
de importancia que ameritan dilucidarse, demostrativa de que el carcter
vinculante presenta ciertas dificultades. Estas son: qu ocurre cuando se
modifican las normas que sirvieron de base para la consulta; puede la
administracin cambiar de criterio; si lo hace, qu efectos se producen; cabe
sostener la existencia de un derecho adquirido del interesado consultante, pese
a que pueda ocurrir una quiebra del principio de legalidad. Ante todo hay que
enfatizar que la consulta es vinculante para la administracin, vale decir que en
su actuar posterior ha de observar los criterios sustentados en la absolucin. El
interesado puede o no estar de acuerdo con los criterios consignados en la
absolucin. Tiene el derecho a que, si en sus actuaciones se apega a los
criterios sustentados por la administracin, sta no cambie de criterio. Es de
entender que si la administracin contrara sus propios puntos de vista
consignados en la absolucin, el particular podr en la va contenciosa sealar
la contradiccin y argumentar en su favor. El tribunal contencioso tributario
tendr que dar razn al particular, pues, de lo contrario, el carcter vinculante
se enervara. Respondiendo a la primera cuestin, parece evidente que si
cambia el entorno normativo pierde su base la absolucin a la consulta y se
desvanece el carcter vinculante. El literal b) del numeral 3 del artculo 107 de
la Ley General Tributaria de Espaa reconoce este hecho. En el Ecuador
aunque no exista disposicin expresa, cabe sustentar igual criterio. Si la
administracin reconoce que incurri en error al absolver la consulta, debera
tener la posibilidad de enmendarlo. El Cdigo Tributario no contempla este
caso en forma expresa, sin embargo de lo cual es de pensar que a una
situacin como sta, sera aplicable el numeral primero del artculo 143 del
Cdigo Tributario que permite de oficio, o a instancia de otras instituciones
pblicas o de cualquier persona directamente interesada, revisar los actos o
resoluciones firmes o ejecutoriados, expedidos o dictados con evidente error de
derecho. El problema se torna lgido respecto de las actuaciones del particular
que observ los criterios de la administracin, cuando posteriormente los
mismos sufren modificacin. El artculo 74 del Cdigo de Uruguay contempla el
caso y sostiene que la modificacin de criterio surtir efectos para lo posterior.
Dice el primer inciso: La oficina estar obligada a aplicar respecto del
consultante el criterio tcnico sustentado en la resolucin; la modificacin del
mismo deber serle notificado y solo surtir efecto para los hechos posteriores a
dicha notificacin. La solucin parece justa. Humberto Medrano 66 ponente
general del tema El Principio de Seguridad Jurdica en la creacin y aplicacin
del tributo, estudiado en las Jornadas del Instituto Latinoamericano de Derecho
Tributario, realizadas en Lima en septiembre de 1993, toca el punto y muestra
su preocupacin respecto de las consultas que por error contravengan el
principio de legalidad. Dice: sin embargo por aplicacin del principio de
legalidad no podra obviarse la exigencia del tributo mismo ya que la
exoneracin o exclusin del pago slo puede hacerse por mandato de la ley y
que el eventual error del funcionario no puede conducir a que el Estado deje de
recibir el importe previsto por el legislador. El mismo ponente a rengln seguido
consigna el punto de vista del contribuyente de que la rectificacin al criterio
66 Medrano C., Humberto. Ponencia General. El principio de seguridad jurdica
en la creacin y aplicacin del tributo. XVI Jornadas Latinoamericanas de
Derecho Tributario. Lima, septiembre de 1993.
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inicial de la administracin debe aplicrsela exclusivamente a situaciones

posteriores. En el fondo, puede haber una peticin de principio. No cabe hablar
de violacin del principio de legalidad, pues precisamente la consulta sirve para
clarificar situaciones que causan dificultad de interpretacin a los particulares,
habindose librado a la administracin la labor de clarificarlas. Se debe confiar
en el sistema aunque eventualmente se puedan producir errores, que ello est
dentro del devenir humano. Tambin en las sentencias de los tribunales
superiores pueden aparecer. El inciso cuarto del art. 138 del Cdigo Tributario
reformado innova el valor vinculante de la consulta. Dice: Los sujetos pasivos o
entidades consultantes no podrn interponer reclamo, recurso o accin judicial
alguna contra el acto que absuelva su consulta, ni la Administracin Tributaria
podr alterar posteriormente su criterio vinculante, salvo el caso de que las
informaciones o documentos que sustentaren la consulta resulten errneos, de
notoria falsedad o si la absolucin contraviniera disposicin legal expresa. Sin
perjuicio de ellos los contribuyentes podrn ejercer sus derechos contra el o los
actos de determinacin o de liquidacin de obligaciones tributarias dictados de
acuerdo con los criterios expuestos en la absolucin de la consulta.
El carcter vinculante de la consulta ha quedado supeditado a la bondad de la
documentacin presentada por el consultante lo que resulta adecuado. No lo es
tanto el que quede sujeta a la apreciacin de la administracin respecto de que
contravenga disposicin legal expresa, pues, lo que persigue la institucin es
precisamente clarificar el sentido y alcance las normas. Con esta modificacin
se ha relativizado el valor de la consulta. Ello es inconveniente.
La absolucin a la consulta se vierte en un acto administrativo, que segn la
doctrina y el Cdigo Tributario debe ser escrito, motivado y notificado al
proponente, a fin de que surta efectos. Sobre el punto, no surgen dudas.
Puede recurrirse en contra de ese acto administrativo, y puede inclusive
proponerse accin contencioso tributaria? Son cuestiones importantes de difcil
discernimiento. Afecta la absolucin un derecho subjetivo? Parece que no, si
se considera que con la misma, lo que tiene el consultante es una expectativa
de que la administracin, llegado el caso de la determinacin tributaria,
autorespete su criterio, cosa que puede ocurrir o no. El inters subjetivo, por lo
mismo, se concreta a la posibilidad que tiene el particular de impugnar los
actos administrativos de determinacin tributaria. De lo dicho es dable sostener
que la absolucin no es recurrible 67. Respecto del recurso de revisin, sin
perjuicio de la facultad oficiosa de las mximas autoridades para practicarla,
caben las mismas reflexiones, es decir que no cabe proponerlo. As ha
terminado por reconocerlo el art. 138 trascrito. El numeral segundo del artculo
107 de la Ley General Tributaria de Espaa, expresamente prohibe recursos
contra la absolucin de consultas, salvando el derecho respecto de las
determinaciones tributarias. Dice la norma: Los rganos de gestin de la
Administracin quedarn obligados a aplicar los criterios reflejados en la
contestacin a la consulta. Los interesados no podrn entablar recurso alguno
contra la misma, aun cuando puedan hacerlo posteriormente contra el acto
67 Sobre la imposibilidad de impugnar las respuestas a las consultas tributarias en sede
contenciosa, los recursos 37-94, RO 426, mircoles 22 de septiembre de 2004; 34-98, RO 285,
lunes 27 de septiembre de 1999; 136-98, RO 280, lunes 20 de septiembre de 1999.

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administrativo basado en ella. En el XIX Congreso de la International Fiscal

Association, IFA, efectuado en Londres en septiembre de 1965, se estudi el
tema de la consulta tributaria, se recomend la instauracin de esa institucin y
en el literal c) de las conclusiones, se opt por la recurribilidad de las consultas
tributarias. Dice la recomendacin c): Sera deseable, en los pases en que
fuera posible, la existencia de un procedimiento que permitiese al contribuyente
recurrir contra las contestaciones de la Administracin a las consultas previas
por l formulada68. Segn Bordolli, en Uruguay, la recurribilidad en va
administrativa del acto de respuesta es unnimemente aceptada, pues la
misma constituye un acto administrativo perfecto, es decir, creador de la
situacin jurdica eventualmente lesiva que se resiste con la accin de
nulidad69. Para llegar a esta conclusin, el autor sustenta que en cambio no
habr accin de nulidad respecto de la determinacin tributaria, la que es una
decisin derivada de la absolucin de consulta. Este enfoque es interesante,
mas, parte del criterio de que lo principal es la absolucin de la consulta y lo
accesorio o derivado, esto es, la determinacin tributaria consecuente. Para
nuestro sistema y el espaol, segn queda visto, ocurre exactamente lo
contrario, lo principal es la determinacin respecto de la cual caben recursos en
va administrativa y contenciosa. El Cdigo Tributario no consigna de modo
expreso la facultad del Tribunal Fiscal, hoy de los tribunales distritales, de
absolver consultas o de conocer impugnaciones de resoluciones o actos
administrativos concernientes a esta materia.
De lo expuesto, es oportuno concluir lo que sigue: la institucin de la consulta
vinculante es un instrumento de importancia para lograr la seguridad jurdica y
para obtener la transparencia en las relaciones entre la administracin y los
particulares. La consulta en el Ecuador cumple satisfactoriamente los
propsitos que persigue esta institucin, cuya caracterstica ms destacable es
la de verterse en un acto administrativo con fuerza vinculante para la propia
administracin. Sin embargo, a fin de que la consulta cumpla en mejor forma su
finalidad, hace falta regularla de modo preciso. Haciendo mrito de la
recomendacin de la IFA en la reunin de Londres de septiembre de 1965,
antes mencionada, y para potenciar la debida aplicacin de las normas
tributarias, establecer un sistema que sirva en forma permanente para publicar
las consultas evacuadas por la administracin. Esta recomendacin se
encuentra atendida, pues, segn el artculo 135, las absoluciones de las
consultas deben publicarse en el Registro Oficial a fin de lograr un
conocimiento general.
5.3. Mediante el recurso de revisin, cada una de las administraciones
tributarias, por medio de la mxima autoridad, ya oficiosamente, ya por inters
del particular interesado, rev los actos administrativos firmes o ejecutoriados.
Se trata de un recurso extraordinario por cuanto se lo puede incoar contra
actos administrativos firmes o resoluciones ejecutoriadas, en base a causales
68 Amors Rica, Narciso. XIX Congreso de la International Fiscal Association.
Editorial Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pblica. Volumen XV.
Nmero 59, septiembre de 1965, p. 651, Madrid.
69 Bordolli, Jos Carlos. El efecto preclusivo de la Respuesta a la Consulta
Tributaria. Revista Tributaria. Tomo XV. Nmero 87.p. 454. MontevideoUruguay.
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preestablecidas por la ley. No es una alzada administrativa, ni tampoco un

pedido de anulacin o revocacin. Constituye un arbitrio mediante el cual la
mxima autoridad efecta la labor de contralor respecto de los actos emitidos
por sus subordinados, particularmente cuando se ejercita la actividad revisora
de modo oficioso70.
La facultad revisora, por su naturaleza y fines que persigue, no puede ser
delegada. Adems, la jurisprudencia ha resuelto que no procede el silencio
administrativo positivo71. A pesar de que es potestativo para la administracin
tributaria revisar o no los actos aludidos, las resoluciones que ella expida son
justiciables, es decir impugnables ante los jueces.
Las causales para la revisin constan en el artculo 143 del Cdigo Tributario.
La primera atae al evidente error de hecho o de derecho en los actos
administrativos indicados. En el fondo de pretende un reexamen de los mismos
sin que existan nuevos elementos de juicio. Es una alzada disimulada. La
segunda es la mejor define la labor revisora, concierne a la aparicin posterior
de documentos de valor trascendental. La tercera, cuarta y quinta se refieren a
la falsedad documental y testimonial, casos en los cuales debe existir
previamente un pronunciamiento judicial. Son casos en los que domina la
prejudicialidad. La sexta concierne a los casos en que los actos administrativos
son consecuencia de delitos cometidos por funcionarios pblicos. Igualmente
es necesaria la prejudicialidad.
Quito, septiembre 24 de 2009

70 Sobre la naturaleza oficiosa y facultativa de la revisin, los recursos 8-98, RO 542, martes
26 de marzo de 2002; 5-99, RO 601, jueves 20 de junio de 2002; 70-2000, RO 53, mircoles 2
de abril de 2003. Sin perjuicio de esta naturaleza extraordinaria que es propia del recurso de
revisin, la jurisprudencia ha dicho que ello no significa que planteada por el particular no se le
deba dar trmite pues ello significara violar el derecho de peticin (recursos 53-2001, RO 53,
mircoles 2 de abril de 2003; 139-2003; 148-2007; 53-2007; 21-2008; 100-2008)
71 Sobre la imposibilidad de que opere el silencio administrativo en los recursos de revisin, los
recursos 133-93, RO 377, jueves 6 de agosto de 1998; 100-98, RO 325, lunes 14 de mayo de
2001; 141-98, RO 342, jueves 7 de junio de 2001; 79-99, RO 52, martes 1 de abril de 2003.

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