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DF CARF MF

Fl. 905
S1C4T2
Fl.905

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/

904

MINISTRIODAFAZENDA

S1C4T2

CONSELHOADMINISTRATIVODERECURSOSFISCAIS
26

03
0
3.0

PRIMEIRASEODEJULGAMENTO

IA

16643.000326/201091

Processon

Voluntrio

Recurson

Sessode
Matria
Recorrente
Recorrida

A
R
E

D
R

C
A

S
ES

C
O
26denovembrode2014PR
F
IRPJ
R
CA
ARCELORMITTALTUBAROCOMERCIALS/A
D
3TurmadaDRJ/SPO
G
P
O

N
O
ASSUNTO:IMPOSTOSOBREARENDADEPESSOAJURDICAIRPJ
D

Acrdon

64
6
1

1402001.8754Cmara/2TurmaOrdinria

Anocalendrio:2005

NULIDADE. INOCORRNCIA. FALHAS NO MANDADO DE


PROCEDIMENTOFISCALMPF.INSTRUMENTODECONTROLEDA
ADMINISTRAO. INEXISTNCIA QUE NO CAUSA NULIDADE
DOLANAMENTO.
O Mandado de Procedimento Fiscal MPF mero instrumento interno de
planejamento e controle das atividades e procedimentos fiscais, no
implicando nulidade as eventuais falhas na emisso e trmite desse
instrumento.
RESULTADO CONSOLIDADO. CONTROLADAS
PLANEJAMENTOTRIBUTRIOABUSIVO.

INDIRETAS.

Demonstrado nos autos que a consolidao do resultado das controladas


indiretasnascontroladasdiretas,sendoestadesprovidadepropsitonegocial,
teve o intuito exclusivo de evitar a tributao dos resultados, correta a
desconsideraodosefeitostributriosdadecorrentes,eoprocedimentode
entender como disponibilizados diretamente na controladora no Brasil, os
lucrosdascontroladasindiretas.
DEDUTIBILIDADE DE DESPESAS. REQUISITOS DE NECESSIDADE,
USUALIDADEENORMALIDADE.
So dedutveis como operacionais as despesas no computadas nos custos,
necessrias atividade da empresa e manuteno da respectiva fonte
produtora, necessrias, normais e usuais para o desenvolvimento do seu
objetosocial.
TRIBUTAOREFLEXA.CSLL.
Aplicasetributaoreflexaidnticasoluodadaaolanamentoprincipal
emfacedaestreitarelaodecausaeefeito.

Documento assinado digitalmente conforme MP n 2.200-2 de 24/08/2001


RecursoVoluntrioProvidoemParte.
Autenticado digitalmente em 17/06/2015 por
FERNANDO BRASIL DE OLIVEIRA PINTO, Assinado digitalmente
em 17/06/2015 por FERNANDO BRASIL DE OLIVEIRA PINTO, Assinado digitalmente em 18/06/2015 por LEONARD

O DE ANDRADE COUTO
Impresso em 30/06/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA

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Fl. 906

Processon16643.000326/201091
Acrdon.1402001.875

S1C4T2
Fl.906

Vistos,relatadosediscutidosospresentesautos.

IA

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, rejeitar as


preliminaresdenulidade.OConselheiroFernandoBrasildeOliveiraPintoacompanhoupelas
conclusesquantosarguiesdenulidade.Pormaioriadevotos,darprovimentoparcial ao
recurso para afastar a glosa da despesa com encargos financeiros e variaes monetrias
passivas. Vencido o Conselheiro Carlos Pel que dava provimento em maior extenso para
determinararevisodolanamentocomaconsolidaodoslucrosauferidospelascontroladas
indiretas na CST BV (Holanda). Os Conselheiros Frederico Augusto Gomes de Alencar,
FernandoBrasildeOliveiraPinto,PauloRobertoCortez,MoisesGiacomelliNunesdaSilvae
Leonardo de Andrade Couto acompanharam pelas concluses em relao ao IRPJ e CSLL
incidentes sobre o lucro auferido no exterior pelas controladas indiretas. Designado o
ConselheiroFernandoBrasildeOliveiraPintopararedigirovotovencedor.

(assinadodigitalmente)
LeonardodeAndradeCoutoPresidenteeRedatoradhoc

(assinadodigitalmente)
FernandoBrasildeOliveiraPintoRedatorDesignado

Participaramdasessodejulgamentoosconselheiros:Participaramdasesso
dejulgamentoosconselheiros:LeonardodeAndradeCouto,FernandoBrasildeOliveiraPinto,
Frederico Augusto Gomes de Alencar, Moiss Giacomelli Nunes da Silva, Paulo Roberto
Cortez.eCarlosPel.

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Autenticado digitalmente em 17/06/2015 por FERNANDO BRASIL DE OLIVEIRA PINTO, Assinado digitalmente
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Fl. 907

Processon16643.000326/201091
Acrdon.1402001.875

S1C4T2
Fl.907

IA

Relatrio

DOLANAMENTO

Tratamse de autos de infrao de IRPJ (fls. 606/608) e de CSLL (fls.


610/612),cumuladosdejurosemultadeofcio,relativosaoanocalendriode2005,lavrados
em razo (i) da adio ao lucro lquido de lucros auferidos no exterior por suas controladas
direta(CSTCorporationBV,comsedenaHolanda)eindiretas(ArcelorMittalTradingLda.,
poca dos fatos denominada Skadden Consultoria e Servios Lda., com sede em Portugal e
CST Overseas, com sede nas lhas Cayman) e (ii) da glosa de despesas supostamente
desnecessrias, com encargos financeiros e variaes monetrias passivas incorridas pela
Autuada em operao de prpagamento de exportaes contratada com a CST Corporation
BV.
A adio ao lucro lquido dos lucros disponibilizados pelas empresas
SkaddeneCSTOverseasfoirealizadamediantedisponibilizaodireta,vezqueafiscalizao
no reconheceu a autonomia e propsito negocial das controladas CST BV e Skadden, bem
como, fundouse no conceito de controledado pelo artigo 243, pargrafo 2 da Lei 6404/76,
segundooqualcontroladordasociedadeaquelequedetm,diretamenteouatravsdeoutras
controladas, a preponderncia nas deliberaes sociais e o poder de eleger a maioria dos
administradores.
Tendoemvistaquenoanocalendriode2005aAutuadaregistrouprejuzos
fiscaisebasedeclculonegativadeCSLL,osautosdeinfraonoprocederamaexigncias
pecunirias,massomentearetificaodosaldodeprejuzofiscaledosaldodebasenegativa
daCSLL.
DASINFRAESAPURADAS
Detalhando as infraes apuradas, contanos o Termo de Verificao Fiscal
(fls.614/647)que:
No anocalendrio de 2005, a fiscalizada, ento denominada Companhia
Siderrgica Tubaro (CST), tinha como nica scia a Companhia Siderrgica BelgoMineira
(CSBM), cuja razo social foi posteriormente alterada para Arcelor Brasil S/A. Em
31/08/2007, a Arcelor Brasil S/A foi incorporada pela Belgo Siderurgia S/A, que na mesma
dataeatosocietriotevesuarazosocialalteradaparaArcelormittalBrasilS/A.Assim,aCST
passouasersubsidiriaintegraldaArcelormittalBrasilS/Aquedetmatotalidadedasaes
quecompemseucapital.

Em AGE realizada no dia 01/09/2008, os acionistas da CST e da


ArcelormittalBrasilS/AaprovaramacisoparcialdaCSTeaincorporaodaparcelacindida
(equivalenteaaproximadamente95%dopatrimnioliquidodaCST)pelaArcelorMittalBrasil
S/A. Alm disso, na mesma ocasio, a denominao da fiscalizada CST foi alterada para
ArcelorMittal Tubaro Comercial S/A com transferncia da sede para So Paulo.
Posteriormente,emAGOeAGEde30/04/09asededafiscalizadafoitransferidadeSoPaulo
Documento assinado digitalmente conforme MP n 2.200-2 de 24/08/2001
paraVitria/ES.
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Fl. 908

Processon16643.000326/201091
Acrdon.1402001.875

S1C4T2
Fl.908

IA

ConformeDIPJ/2006,afiscalizadaCSTdetinhainvestimentosavaliadosem:
R$ 1.192.278.518,36 (Ficha 43), representado por 100% de participao na empresa CST
CorporationBV,sediadanaHolanda.Osresultadosdeequivalnciapatrimonialdacontrolada
no exterior foram registrados no Razo conforme quadro s fls. 617. Os resultados em reais
apurados pela controlada estrangeira foram informados nas DIPJs (Ficha 35) somando R$
219.270.759,85. Contudo, no foram adicionados quaisquer valores a ttulo de lucros
disponibilizadosnoexterior(linhas05dasFichas09Ae17).

A CST Corporation BV (Holanda), detinha 100% do controle da empresa


SkaddenConsultoriaeServios(sociedadeunipessoal)Lda.,sediadanaIlhadaMadeiraeesta,
por sua vez, detinha 100% da sociedade CST Overseas Ltd, domiciliada nas Ilhas Cayman,
conformeorganogramaabaixo:
ARCELORMITTALTubaroComercial
S/A(BR)
100%

CST Corportation BV
(holdingnaHolanda)
100%

SKADDEN
(tradingnaIlhadaMadeira)
100%

CSTOVERSEAS
(IlhasCayman)

Em resumo, a CST Overseas era uma empresa lucrativa, apresentando em


2005 um lucro de U$ 93.555.140,00 (equivalente poca (taxa de 2,3407) a R$
218.984.516,20). Neste mesmo anocalendrio repassou para sua controladora, Skadden, a
quantia de U$ 115.203.726,00 (equivalente a R$ 262.278.026,00), aproveitando lucros de
perodosanteriores(fls.487/8).
A Skadden tambm era uma empresa lucrativa e seu resultado mais
significativoeraaequivalnciapatrimonialnaCSTOverseas,tendoapuradoU$94.178.942,00
(equivalenteaR$220.464.282,00)edistribudodividendossuacontroladoranovalordeU$
115.801.101,00(equivalenteaR$262.851.291,00)(fls.377/8).
ACSTBVeraumaempresalucrativa,ondeseumaissignificativoresultado
era a equivalncia patrimonial na Skadden, apurando R$ 219.270.760,00 de lucros sem
distribuio de dividendos. Tais lucros foram emprestados para a fiscalizada a ttulo de pr
pagamentodeexportao,U$115.000.000,00,causandodespesascomjurosdaordemdeU$
305.500,00 (equivalente em reais a R$ 269.180.500,00 (principal conta 112901) e R$
715.083,85(juros),respectivamente),(fls.176,180e188).

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Fl. 909

Processon16643.000326/201091
Acrdon.1402001.875

S1C4T2
Fl.909

Analisadas as atas e balancetes da Skadden, a fiscalizao concluiu que a


SkaddendistribuiusuacontroladoranaHolandaCSTBVdividendosnovalordeUS$ 115
milhesem2005eessevalorfoirepassadoporestaparaafiscalizadacomoemprstimo.

IA

Apsdetidaanlisesobreadocumentaorelativaaolanamentonopassivo
da fiscalizada de emprstimos realizados com a CST BV, a fiscalizao concluiu que, se
tivessehavidodistribuiodedividendos,nohaveriadespesadevariaocambial,indicando
queafiscalizadaassumiuonusdoprejuzomencionadodeliberadamente,namedidaemque,
segundo ela, em virtude do acordo para evitar bitributao entre Brasil e Holanda, receberia
lucrosdaCSTBVsemtributaonoBrasile,ainda,diminuiriaolucronoBrasil,amercda
contabilizaodedespesacomvariaocambial.
A CST BV (Holanda) no possua autonomia plena, eis que a prpria
fiscalizadainformouqueaCSTBVdispedetrsdiretoressendodoisresidentesnoBrasile
um na Holanda. Apenas a diretora holandesa (Dra. Tecla Kamphuijs) remunerada
diretamente pela companhia holandesa, sendo seus servios pagos em conjunto com a
remunerao devida para a empresa Intertrust para a prestao de certos servios
administrativos.Osserviosadministrativosecontbeissoprestadosempartepelocentrode
servioscompartilhadosdoGrupoArcelormittalsituadoemLuxemburgo,emcondies,eem
parte por terceiras empresas especializadas em auditoria e contabilidade situadas na Holanda
(priceWaterhouseCooperseIntertrust)(fl.34)(fl.624).
Damesmaforma,aSkadden,pocadosfatoscontroladapelaCSTBV,no
tinhaautonomiadegestoplena,tendoemvistaquenoperodofiscalizado,aSkaddencontou
com 7 colaboradores, sendo 3 com funes de gerncia, 1 tcnico administrativo, 1 analista
financeiro,1auxiliaradministrativoe1funcionrioencarregadodeserviosdelimpeza.Alm
disso, ostrabalhosadministrativosteriamsidoasseguradosempartepelopessoalempregado
naprpriaempresaeparteporempresaterceirizada.
A fiscalizada informou que as suas exportaes eram obrigatoriamente
destinadas trading CST Overseas, empresa sediada nas Ilhas Cayman e sua controlada
indireta,queporsuavezrevendiaasmercadoriasexportadaspelaCSTmedianteobtenode
direitodecrditosobreosadquirentesfinais,sendoqueessecrditoerautilizadocomolastro
paraaemissodettulosnoexteriorsubscritoporinvestidoresestrangeiros.
Na medida em que iam se encerrando as dvidas contradas no mbito da
operao de securitizao, de natureza exclusivamente financeira, as funes de trading da
CST Overseas foram gradativamente, ao longo do ano de 2008, atribudas para uma nova
empresa,aSkadden(IlhadaMadeira),escolhidapelafiscalizadacomoobjetivodereforara
suapresenanomercadoeuropeu.
Tambm para reforar sua presena no mercado europeu, a fiscalizada
sustentaterconstitudonaHolandaaholdingCSTBV.

Afiscalizadaalegoutambm(fl.628)queoslucrosdaCSTOverseaseda
SkaddensodistribudosCSTBV(Holding)eporelaaplicadosnagestodesuatesouraria.
Uma das possveis aplicaes o financiamento intragrupo atravs de prpagamento de
exportaes contratado com a CST Brasil (fl. 141). Ademais, esclareceu que a gesto
financeiradaempresaCSTOverseasexercidaporprofissionaisdareafinanceiradogrupo,
tendo em vista a sua natureza eminentemente de empresa veculo de operaes financeiras
Documento assinado digitalmente conforme MP n 2.200-2 de 24/08/2001
estruturadas.
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Fl. 910

Processon16643.000326/201091
Acrdon.1402001.875

S1C4T2
Fl.910

A fiscalizao, com base nos argumentos expendidos pela Contribuinte,


concluiu que a CST Overseas no era uma unidade autnoma, tratandose de empresa off
shore,simplescaixapostal.RessaltaqueomovimentopatrimonialdaCSTOverseasapresenta
valorescoincidentescomosmovimentosdaSkadden(IlhadaMadeira).

IA

Sustenta que os lucros auferidos por todas as suas controladas no exterior


sejamelasdiretasouindiretas,semdistinoestosujeitostributaopeloIRPJepelaCSLL,
na medida das participaes da controladora nessas controladas e do conceito de controlada
dadopelalegislaosocietria(art.243,2o,daLein6.404/76)
Aliado ao entendimento de que no h distino entre controle direto e
indiretoparafinsdetributaosobrebasesuniversais,afiscalizaosustentaqueaCST BV
nopossuipropsitonegocial,jquedosfuncionriosdisponveis,2diretoressoresidentes
noBrasileadiretoralsediadafuncionaapenascomoprocuradora(remuneradaemconjunto
com a Intertrust para prestao de certos servios administrativos). Invocando ainda os
esclarecimentos dados pela fiscalizada, de que os servios administrativos e contbeis so
prestadosempartepelocentrodeservioscompartilhadosdoGrupoArcelormittalsituadoem
Luxemburgo,emcondiesdemercado,eemparteporterceirasempresasespecializadasem
auditoria e contabilidade situadas na Holanda (Price WaterhouseCoopers e Intertrust), a
fiscalizaoasseveraqueaempresaCSTBVnoprocessapessoalmentesuasmutaeseno
tomadecises,enfim,notemautonomia.
Ressalta que As empresas, via de regra, so constitudas com objetivos
clarosolucroequalamaneiradeobtlo.Apartirdofatodequeaempresaholandesaexiste
apenasparatentarprotegersoboacordodebitributaoBrasil/Holandaosresultadosauferidos
porempresasexistentesforadoterritrioholands,emparasosfiscais,organizandodeformaa
parecer quedetinham seus controles deforma completae no somenteno papel, deixa claro
queoobjetivodasuacriaoeraevitaratributao...(fls.631/632).
Assim entendeu a fiscalizao que a CST BV no prevalece como
estabelecimentopermanente,vezqueadireo,asnegociaesetudoomaisqueacercano
mundodosnegciossoefetivamenterealizadospelamatrizlocalizadanoBrasil.
Do exame do artigo 74 da MP n 2.15835, inferese que o IRPJ e a CSLL
alcanam os lucros auferidos por controladas no exterior, na proporo das participaes da
controladoraemsuascontroladas,emconsonnciacomodispostonoart.25,2,II,daLein
9.249/95,sendoaplicveloconceitodesociedadecontroladaprevistonalegislaocomercial
art.243,2,daLein6.404/76quealcanatantoocontrolediretoquantooindireto.
DestacaqueostratadosinternacionaiscelebradosnomodelodaOCDEvisam
evitar a dupla tributao e no garantir iseno tributria. No caso abordado, afirma que a
fiscalizada valeuse de planejamento tributrio para no pagar tributos, ressaltando que as
controladasdaCSTBV,controladadiretadafiscalizada,estolocalizadasemparasosfiscais
(IlhadaMadeiraeIlhasCayman).

Invoca o julgamento do caso Eagle (Ac. 10197.070, Rel. Sandra Faroni,


sessode17/12/2008),emquesedecidiuqueosresultadosauferidosporcontroladasindiretas
consideramse auferidos diretamente pela investidora brasileira, no se submetendo s regras
de tratado internacional firmado com o pas de residncia da controlada direta, mormente
quandoessesresultadosnosoproduzidosemoperaesrealizadasnopasderesidnciada
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controlada,oqueevidenciaplanejamentofiscalparanotributalosnoBrasil.
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Fl. 911

Processon16643.000326/201091
Acrdon.1402001.875

S1C4T2
Fl.911

Argi que, mesmo que se admita a existncia de propsito negocial


subjacente, os lucros da controlada indireta consideramse auferidos diretamente pela
investidorabrasileiraporforadalegislaosocietriaefiscalinterna.

IA

Aempresaholandesanoatendeaoprincpiodapresenasubstancialeno
Beneficial owner (beneficirio efetivo) do tratado celebrado com o Brasil, tanto por no
apresentarprovadocumentalcapazdedemonstrarqueaHolandaabrigaasuasedededireo
efetiva, tanto pelo fato de que os lucros da empresa da Holanda so primordialmente
originadosnascontroladaslocalizadasemparasosfiscais,transladadosparaaHolandaatravs
dedistribuiodedividendoseequivalnciapatrimonial.
NahiptesedesereconheceraaplicaodoTratadointernacionalcelebrado
com aHolanda,oqueadmiteattuloargumentativo,ressaltaqueaconvenonoalcana a
CSLL,porquepocadaassinaturadoacordojexistiaaCSLLeessacontribuionofoi
mencionada.
Considera desnecessria a agregao de emprstimos chamados de pr
pagamentodeexportao,sendoqueaorecursodomtuonarealidadefoiutilizadoparaevitar
queosvaloresfossemrecebidoscorretamenteattulodedividendos.
Conclui na necessidade do lanamento no presente processo sobre os
montantes de R$ 218.984.516,20 referentes aos lucros apurados pela CST Overseas e de R$
1.479.765,80 correspondentes aos lucros da Skadden (Ilha da Madeira), totalizando R$
220.464.282,00, bem como sobre a glosa de despesas referentes a juros (R$ 715.083,84) e
variaocambial(R$9.394.750,00)sobreprpagamentodeexportao.
IntimaacontribuinteaempreenderasdevidasretificaesemseuLalur.
DAIMPUGNAO
A Contribuinte apresentou impugnao s fls. 650/687, na qual alega, em
sntese,oseguinte:
Objeto,contextoefundamentodasautuaes

a) a autuao formalmente nula, por alcanar perodo de apurao j


fiscalizado e no abrangido pelo MPFF n 08.1.71.002009002964, que tinha por objetivo
exclusivooperodode01/2006a12/2006.
Alegatambmnulidadematerial,pautadanosargumentosdeque:
a.1) a adio direta e individualizada dos lucros obtidos pelas controladas
diretaeindiretasnoexteriorcontrriaregradeconsolidaoverticaleadiodoresultado
positivodeequivalnciapatrimonialpreconizadanaINSRFn213/2002
a.2) as disposies da IN SRF n 213/2002 conjugadas com as do Tratado
contraaduplatributaocelebradoentreoBrasileoReinoUnidodosPasesBaixos(Decreto
n 355/91), explicam o procedimento adotado pela Autuada de no oferecer tributao os
lucros (resultadospositivosdeequivalnciapatrimonialauferidospela controladadireta CST
BV)
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Fl. 912

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Fl.912

a.3) no h suporte ftico nem jurdico para a imputao de falta de


autonomiaplenadascontroladasdiretaeindireta

Nulidadeformaldosautosdeinfrao

IA

a.4) quanto s despesas com encargos financeiros e variaes monetrias


passivasincorridasemoperaodeprpagamentodeexportaescontratadacomaCSTBV,
no hbaselegalparaapretensofiscal,tampoucodemonstraodaalegadadesnecessidade
dasreferidasdespesas

b) O perodo de 2005 no tem amparo no MPF n 08.1.71.002009002964,


que restrito ao perodobase de 2006. A Autuada no foi cientificada de um novo MPF
especficoparaoperodode2005oudealteraesnoMPFprimitivorelativasaperodosde
apurao,nostermosdoartigo9epargrafonico,daPortariaRFBn11.371/07
c) No foi emitida a ordem escrita prvia exigida pelo art. 906 do RIR/99
paraoreexamedeperodosjfiscalizados,considerandoqueoperodode2005jfoiobjetode
fiscalizaoporpartedaRFB,tendoimportadoinclusivenalavraturadeautosdeinfraode
IRPJedeCSLL,paraavalidadedoseureexameseriaimprescindvel
Nulidadedaautuaofiscalemmatriadelucrosdecontroladasnoexterior
d) Improcede a exigncia de tributao dos lucros das suas controladas no
exterior da forma pretendida pelos autos de infrao, qual seja, mediante a adio direta e
individualizadadoslucrosdascontroladasindiretas,semquehajaumaprviaconsolidaodos
mesmos ao nvel da controlada direta (consolidao vertical), tal como preconizado pela
prpriaAdministraoTributriano6doart.1daINSRFn213/02
e) O entendimento da fiscalizao para adicionar ao lucro da Autuada os
lucros das controladas indiretas de forma direta, sem observar a consolidao ao nvel da
controladadireta,assentaseempremissasequivocadas,quaissejam:interpretaoincorretada
sistemticaprevistapelaINn213/02edaregraprevistanoart.16daLein9.430/96
f)Afiscalizaoconsideroudisponibilizadoslucrosdoexteriornomontante
de R$ 220.464.282,00, entretanto, nos termos do art. 7, 1 daIN 213/02, o valor mximo
tributvel a ttulo de lucros de controladas no exterior seria de R$ 219.270.759,85, que o
resultado positivo de equivalncia patrimonial do investimento da impugnante na CST BV
(Holanda),conformeinformadonaFicha35daDIPJ2006
g) No foi observado o princpio da proteo da confiana e da boaf e o
princpiohierrquicocomofundamentosdodeverdeobservnciadaIN213/02pelorgode
lanamento
h) Embora a questo do propsito negocial no tenha servido como
fundamento para as autuaes fiscais, discorda da tentativa de imprimir a uma organizao
empresarialsolidamenteconstrudaaolongodosanosandoadefaltadepropsitonegocial,
eisqueaCSTBV(Holanda)umaholdingcomfunesdegestodetesouraria,subordinada
ao regime de cash pooling do Grupo ArcelorMittal escala internacional. Considera que a
substnciada empresaemquestoperfeitamenteadequadas funes quedesempenhae o
fato de contar com servios profissionais de terceiros para certas atividades, sejam os

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O DE ANDRADE COUTO
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DF CARF MF

Fl. 913

Processon16643.000326/201091
Acrdon.1402001.875

S1C4T2
Fl.913

"terceiros" empresa do prprio Grupo ArcelorMittal ou profissionais reconhecidos


internacionalmente,nemsequerarranhasuarealeefetivaexistnciajurdica

IA

i) A fiscalizao incorreu em enorme confuso conceitual sobre o termo


estabelecimentopermanente,quedeterminaasregrasdecompetnciaexclusivaecumulativa
previstasnoartigo7doTratadofirmadoentreBrasileReinodosPasesBaixos

j)Adeterminaocontidanoartigo7doTratadocomaHolandaderrogaos
artigos 25 da Lei n 9.249/95 e 74 da MP n 2.15835/01, por atribuir competnciatributria
exclusivaHolanda,conformefartajurisprudnciaadministrativa
AplicaodoTratadoparaCSLL

k) infundadas as consideraes tecidas no Termo de Verificao Fiscal no


sentidoderecusaraaplicaodoTratadoBrasilHolandaCSLL,vistoqueessacontribuio
substancialmenteumadicionalaoImpostodeRenda,emborataisconsideraesnotenham
sidoutilizadascomofundamentodaautuao
Glosadedespesas
l) ilegal a glosa por indedutibilidade de encargos financeiros e variaes
monetriaspassivasrelativasaumaoperaodeprpagamentodeexportaescontratadacom
a empresa holandesa CST BV, por falta de fundamento legal, eis que o nico e exclusivo
fundamentodoTVFestemquetaisdespesasreduziramolucrotributveldaAutuada"(...)ao
traduzir lucros que poderiam ser repatriados como emprstimos, prejudicando terceiro
interessadoqueoFiscoBrasileiro."(fl.683)
m) As despesas em questo no se enquadram em qualquer dos inmeros
casos em que a lei prev a deduo limitada e/ou condicionada. No havendo restrio
expressacomonohnocasodeencargosfinanceirosevariaesmonetriaspassivas (arts.
374 e 376doRIR/99)etratandosededespesasnecessrias, aplicase aregrageral do art.
299doRIR/99,segundoaqualsodedutveisasdespesasnecessriasatividadedaempresae
manutenodarespectivafonteprodutora, acrescentandoo1domesmoartigoque "so
necessrias as despesas pagas ou incorridas para a realizao das transaes ou operaes
exigidaspelaatividadedaempresa
n) A operao acoimada de "desnecessria" tratase, precisamente, de um
contratodeprpagamentodeexportaesfirmadoentraAutuada,nasuacondiodeempresa
exportadora,eaCST BV,nasuacondiode gestoradetesouraria, ao abrigodapoltica de
cashpoolingdoGrupoArcelorMittalescalainternacional.Nohdvidasqueasdespesas
comoperaesdessanaturezasoabsolutamentenecessriasparaarealizaodastransaes
ouoperaesexigidaspelasatividadesdaimpugnante
o)Nemsecogitenaaplicaodaregradeindedutibilidadedoart.1,3da
Lein9.532/97apsaentradaemvigordoregimedetributaoautomticadoart.74daMP
n 2.15835/01. E, ainda que aplicvel tal dispositivo, a pretensa indedutibilidade alcanaria
somenteosjuros,enoasvariaesmonetriaspassivas
p)Pedesejareconhecidaanulidadedosautosdeinfraoporvcioformale
por vcio material, por ilegalidade das exigncias, tanto decorrentes da adio dos lucros

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DF CARF MF

Fl. 914

Processon16643.000326/201091
Acrdon.1402001.875

S1C4T2
Fl.914

obtidos pelas controladas indiretas no exterior, quanto das resultantes da glosa de


indedutibilidadedasdespesascomencargosfinanceirosevariaesmonetriaspassivas

IA

q) Informa,por fim,queemfacedo efeitosuspensivoprpriodos recursos


administrativosestabelecidonoart.151,IIIdoCTN,noestarpromovendoasretificaesdo
saldodeprejuzofiscaledabasenegativadaCSLLdeterminadasnoTermodeEncerramento
daaofiscal.

DADECISODADRJ
Em 27/02/2012, os membros da 5 Turma de Julgamento da DRJ/SPO1
julgaram improcedente a impugnao, mantendo o crdito tributrio exigido nos termos da
ementaaseguirreproduzida(fl.804/834):
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA
JURDICAIRPJ
Anocalendrio:2005
MANDADO DE PROCEDIMENTO FISCAL. ALTERAO E
INCLUSO DE PERODO FISCALIZADO. A cincia pelo
sujeitopassivodoinciodafiscalizaoedemaisalteraesno
curso do procedimento se d por intermdio da Internet,
medianteautilizaodecdigodeacessoconsignadonotermo
queformalizaroinciodoprocedimentofiscal.
PERODO J FISCALIZADO. REEXAME. ORDEM ESCRITA.
O Mandado de Procedimento Fiscal (MPF) que indica o
contribuinte, o tributo e o perodo a serem fiscalizados e foi
emitido por servidor que recebeu competnciado Delegado da
ReceitaFederaldoBrasilumaordemescritaaqueserefereo
artigo906doRIR/1999.
DISPONIBILIZAO DE LUCROS NO EXTERIOR.
TRIBUTAO. Os lucros, rendimentos e ganhos de capital
auferidos no exterior sujeitamse incidncia do IRPJ,
observadasasnormasdetributaouniversal.
PLANEJAMENTO TRIBUTRIO. DESCLASSIFICAO DE
EMPRESA SITUADA NO EXTERIOR. Aceitase a
desclassificao de empresa situada no exterior com o fito de
alcanar lucros produzidos por controlada dessa quando h
indcios veementes de que a empresa controladora situada em
pascomtratadoparaevitaraduplatributaoatuacomomera
repassadora dos lucros auferidos por empresas sediadas em
pasescomtributaofavorecida,comofitoexclusivodeevitar
atributaonoBrasil.

BENEFICIRIOEFETIVO.ILCITOSATPICOS.Aconstatao
de que a empresa que reside em pas contratante do Tratado
Internacional para evitar a dupla tributao firmado entre
BrasileReinodosPasesBaixosnoabeneficiriaefetivados
benefcios fiscais pretendidos configura abuso de direito e
Documento assinado digitalmente conforme MP n 2.200-2 de 24/08/2001
fraude lei, ilcitos atpicos, cuja ocorrncia torna invlido o
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DF CARF MF

Fl. 915

Processon16643.000326/201091
Acrdon.1402001.875

S1C4T2
Fl.915

planejamento tributrio, devendo ser aplicada a norma de


tributaoqueacontribuintepretendeuevitar.

IA

APURAO DO VALOR DOS LUCROS DISPONIBILIZADOS


NO EXTERIOR. Em razo da desclassificao de empresa
interposta como controlada indireta no exterior, a
disponibilizao dos lucros das subsidirias deve ser
reconhecida de forma direta controladora no Brasil,
desconsiderandose a consolidao efetuada pela empresa
desclassificada sobre os resultados de suas subsidirias pelo
mtododaequivalnciapatrimonial.
GLOSADEDESPESASDESNECESSRIAS.Corretaaglosade
despesas desnecessrias, contabilizadas a ttulo de variao
cambial sobre emprstimos para prpagamento de exportao
que teriam que serrecebidos comodividendos do exterior,no
fosse o planejamento tributrio elisivo praticado pela
contribuinte.
TRIBUTAO REFLEXA. A deciso proferida no lanamento
principal aplicvel aos demaislanamentos reflexivos, face
relaodecausaeefeitoqueosvincula.
ImpugnaoImprocedente
CrditoTributrioMantido

DORECURSOVOLUNTRIO
Irresignada, a Contribuinte apresenta recurso voluntrio (fls. 838/883)
sustentandoque,adecisorecorridaaomesmotempoemquereconheceoerrodafiscalizao
em deixar de aplicar as regras da IN 213/02, decidiu, adotando fundamentos jurdicos
inovadores a respeito da desclassificao de empresa situada no exterior e do suposto
cometimentodeilcitosatpicos,manterintegralmenteasexigncias.
Aduz,inovandoerepisandoosargumentosanteriores,que(i)nopossvel
simplesmente se desclassificar uma pessoa jurdica para se atingir o mesmo efeito de uma
desconsiderao da personalidade jurdica (ii) tal desconsiderao, alm de no ter sido
realizadaporiniciativadafiscalizao,tambmnoadmitidanostermosdoTratadoBrasil
Holanda (iii) a CST BV est sujeita ao regime normal de tributao na Holanda (imposto
sobrearendade25%)eadicionalnafontede15%(noBrasil),oqueevidenciaodespropsito
daargumentaofiscalnosentidodequeafinalidadeexclusivadacontroladadiretaeradeixar
depagarIRPJeCSLLnoBrasilparapagarnoexterior(iv)senoexistevedaoexpressaaos
procedimentos adotados pela Contribuinte, no h que se falar em fraude lei (v) o
afastamento da aplicao de um tratado diante de uma acusao de abuso de direito s
poderia ocorrer se houvesse norma que expressamente excepcionasse a sua aplicao, o que
noocorrecomoTratadoBrasilHolanda(vi)atributaopretendidaviolaodispostonoart.
7 do Tratado BrasilHolanda que estabelece a competncia exclusiva deste ltimo pas para
tributar os lucros das empresas domiciliadas em seu territrio (vii) a tributao tal como
pretendidapeloacrdorecorridoestemdesacordocomoart.74daMPn.215835/01esua
regulamentao pela IN n. 213/02, j que despreza os resultados prprios das controladas
diretas,noqualseinseremoslucros
apuradoseosdividendosdistribudos pelascontroladas
Documento assinado
digitalmente conforme MP n 2.200-2 de 24/08/2001
indiretase(viii)nohbaselegalparaaglosadaindedutibilidadedasdespesascomencargos
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DF CARF MF

Fl. 916

Processon16643.000326/201091
Acrdon.1402001.875

S1C4T2
Fl.916

financeiros e variaes monetrias passivas incorridas em operao de prpagamento de


exportaescontratadacomaCSTBV.

IA

orelatrio.

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DF CARF MF

Fl. 917

Processon16643.000326/201091
Acrdon.1402001.875

S1C4T2
Fl.917

IA

VotoVencido

ConselheiroLeonardodeAndradeCouto,Redatoradhoc

Tendo em vista a impossibilidade de o Conselheiro Relator formalizar


relatrio e voto dos presentes autos por no mais compor este colegiado, passo a fazlo na
condiodeRedatoradhoc,adotandoosfundamentosapresentadospeloRelatornasessode
julgamento, ressalvando que o posicionamento ora externado no se coaduna com meu
entendimentosobreostemasoratratados.
O recurso atende aos pressupostos de admissibilidade. Deve pois, ser
conhecido.
Preliminares
Oacrdorecorridoafastouosargumentosdenulidadeformalinvocadosna
peaimpugnatria,quaisso:(i)respeitaremoperododeapuraojfiscalizado(2005),sem
que tivessehavidoordemescritaprviaautorizandooreexame(art.906doRIR/99) e (ii) o
MPF 08.1.71.00200902964 que amparou a fiscalizao tinha por objetivo exclusivo o
perodode01/2006a12/2006.
Afirma que teria havido alterao no MPF original em 24/11/2010 para a
inclusodoanode2005equeoMPFjconfigurariaaordemescritaexigidapelalegislao
tributriacomocondiodevalidadedoreexamedeperodosjfiscalizados.
ARecorrente,noentanto,afirmaqueoacrdorecorridonoseatentoupara
adeterminaodoart.9epargrafonicodaPortariaRFB11.371/2007(aplicvelatjunho
de 2011), segundo o qual o contribuinte dever ser cientificado de alteraes relativas a
perodo de apurao, no primeiro ato de ofcio praticado pelo AFRFB aps cada alterao.
Assim,descumpridasasformalidades,seriamnulososautosdeinfrao.
Sobreotema,tenhaseemmentequeoMPFnoconstituiatoessencial ao
procedimentofiscal e,conseqentemente,aolanamentofiscal,porrepresentar,tosomente,
instrumentointernodeplanejamentoecontroledasatividadeseprocedimentosfiscais.
AfunodoMPFadedelimitar,parafinsdeorganizaointerna,osujeito
passivoeostributosobjetodoprocedimentofiscalizatrio,operododeapurao,osatossob
investigaoeoprazodeduraodoprocedimentofiscal,noseconsubstanciandoematoque
atribuacompetnciaaoAuditorFiscalparaefetuarolanamento.Pelocontrrio,olanamento
tributrioobrigaodaautoridadefiscal,aodetectarinfraolegislaotributria,poisse
tratadeatividadeadministrativavinculada,sobpena,inclusive,deresponsabilidadefuncional,
nostermosdoart.142,doCTN.
Nessatoada,esteConselhotementendimentonosentidodeque,emsendoo
MPF instrumento de mero controle administrativo, eventuais irregularidades em sua emisso
ouutilizaonotmocondodemacularoautodeinfrao.

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DF CARF MF

Fl. 918

Processon16643.000326/201091
Acrdon.1402001.875

S1C4T2
Fl.918

IA

MANDADO DE PROCEDIMENTO FISCAL MPF.


INSTRUMENTO DE CONTROLE DA ADMINISTRAO.
INEXISTNCIA QUE NO CAUSA NULIDADE DO
LANAMENTO. O Mandado de Procedimento Fiscal MPF,
constituise em instrumento de controle criado pela
AdministraoTributriaparadarseguranaetransparncia
relao fiscocontribuinte, que objetiva assegurar ao sujeito
passivoqueoagentefiscalindicadorecebeudaAdministraoa
incumbncia para executar a ao fiscal. Pelo MPF o auditor
est autorizado a dar inicioou alevar adiante o procedimento
fiscal.AinexistnciadeMPFparafiscalizardeterminadotributo
ou a no prorrogao deste no invalida o lanamento que se
constitui em ato obrigatrio e vinculado. (...). (CARF, Acrdo
920200.637, CSRF 2 Turma da 2 Cmara, DOU em
12/04/2010).
NORMASPROCESSUAISMPF.deserrejeitadaanulidadedo
lanamento, por constituir o Mandado de Procedimento Fiscal
elementodecontroledaadministraotributria,noinfluindo
na legitimidade do lanamento tributrio. Recurso especial
negado(AcrdoCSRF/0202.187)
Assunto:ContribuioSocialsobreoLucroLquidoCSLL
Anocalendrio:1998,1999,2000,2001,2002,2003
NORMASPROCESSUAISMPF.deserrejeitadaanulidadedo
lanamento, por constituir o Mandado de Procedimento Fiscal
elementodecontroledaadministraotributria,noinfluindo
na legitimidade do lanamento tributrio. Recurso especial
negado(CSRF/0106.085,Sessode11.11.08).

De outro giro, digase que no houve prejuzo para a Recorrente haja vista
que, no caso concreto, a prpria Recorrente reconhece ter sido, desdeo incio, demandada a
apresentaresclarecimentosedocumentaorelativainclusiveaoanocalendriode2005,tendo
atendido s solicitaes fiscais sem apresentar a menor ressalva em relao ao perodo que
estariaabrangidopeloMPF.
Ademais,menosrazoassisteRecorrentequantoargiodenulidadeem
razodetersidoreexaminadoperodojfiscalizadosemordemescritadoDelegadodaReceita
Federal do Brasil, pois, como afirmou a deciso recorrida, o prprio MPF assinado pela
Delegada da Receita Federal do Brasil representa uma ordem escrita para o reexame,
cumprindoaexignciafeitapeloart.906doRIR/99.
Ressaltese que, efetuando a consulta disponibilizada fiscalizada desde o
incio da ao fiscal, a deciso recorrida constatou que o MPF original foi alterado em
24/11/2010 justamente para incluir no objeto da fiscalizao o anocalendrio de 2005 (fl.
802/803dosautos),antesdalavraturadosautosdeinfraooracontestadoseemobservncia
aoartigo4daPortariaRFBn1.1371/07.
Inovaodosfundamentosjurdicospeloacrdorecorrido
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DF CARF MF

Fl. 919

Processon16643.000326/201091
Acrdon.1402001.875

S1C4T2
Fl.919

Sustenta a Recorrente que, o acrdo recorrido reconheceu o erro da


fiscalizaoaoinvocaroart.243daLSAparaatribuiridnticotratamentocontbilaoslucros
auferidos pelas controladas direta e indiretas, sem, contudo, esclarecer o evidente confronto
dessainterpretaocomotratamentodisciplinadopelaIN213/01.

IA

Assim, uma vez que reconheceu o erro incorrido pelo autoridade fiscal
autuantenaaplicaodalei(MP215835/01),notendoargumentosparasalvaraautuao,
inovou no fundamento jurdico do lanamento, promovendo a desconsiderao de pessoas
jurdicasealegandohaverumplanejamentofiscalcomabusodedireitoefraudelei.
Vale pena transcrever as razes de decidir do acrdo recorrido nesse

ponto:
Aimpugnantesustentaqueaadiodiretaeindividualizadados
lucros obtidos pelas controladas direta e indiretas no exterior,
talcomoefetuadopelafiscalizao,mostrasecontrriaregra
de consolidao vertical e adio do resultado positivo de
equivalnciapatrimonialpreconizadanaINSRFn213/2002.
A autoridade fiscal mostrouse correta no entender que os
lucros do exterior disponibilizados empresa brasileira
tambm alcanam os lucros apurados pelas controladas
indiretas,emconsonnciacomoconceitofornecidopeloartigo
243, pargrafo 2 da Lei 6404/76, introduzido no RIR/99 em
seuartigo384,2.
Por outro lado, assiste razo impugnante em refutar a
interpretao dada pelo fisco ao artigo 74 da MP 2135, que
equivocadamente invoca o artigo 243 da lei societria para
atribuir idnticotratamentocontbilaoslucrosauferidospelas
controladas diretas e indiretas, sem esclarecer o evidente
confrontocomotratamentodisciplinadopelaINSRFn213/02.
Apesar da leitura correta da norma societria, pecou a
fiscalizaoaodefiniromtododeapuraopeloqualdeveser
efetivada a tributao dos lucros auferidos pelas controladas
indiretas, confrontante com a metodologia prevista na IN n
213/02, que estabelece em seu artigo 1 qual o regime de
tributao aplicvel aos lucros auferidos pelas controladas
diretas(5)eaoslucrosauferidospelascontroladasindiretas
(6):
...
Por sua vez, o artigo 7 da IN SRF n 213/2002 determina a
aplicao da equivalncia patrimonial sobre os lucros das
investidasnoclculodaequivalnciapatrimonialdacontrolada
diretanoexterior:
....

Aempresabrasileiratemaobrigaodeoferecertributao
os lucros auferidos tanto pelas afiliadas diretas quanto pelas
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indiretas, sendo que os lucros dessas ltimas devem ser
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Fl. 920

Processon16643.000326/201091
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S1C4T2
Fl.920

consolidadosnosresultadosdasempresasquedetmsobreelas
participao direta, observada a apurao individualizada
exigidapeloartigo16,incisoI,daLein9.430/96.

IA

Assim, via de regra, os lucros das investidas da CST BV, que


so controladas indiretas da fiscalizada, seriam refletidos no
patrimnio da CST BV e permitiriam a tributao no Brasil
pelo mtodo da equivalncia patrimonial que, entretanto, no
foi aplicado com respaldo no Tratado Internacional firmado
entreBrasileReinoUnido,sobreoqualseanalisaradiante.
Contudo, os mtodos de apurao previstos no 5 e 6 do
artigo1daINn213/02poderiamserafastadosseconstatado
edemonstradodefeitonoatojurdicoquetivessedemandadoa
aplicaodomtododeconsolidaoverticalpretendido.
Ejustamenteessaahiptesesustentadapelafiscalizao,que
afirmapela ausnciadeautonomiaepropsitonegocialtanto
dacontroladadiretaCSTBV(Holanda)quandodacontrolada
indireta SKADDEN (Ilha da Madeira), para desconsiderar
empresas em que, em situao normal, deveriam transitar os
lucrosdesuasinvestidas.

MerecerazoaRecorrentequandoafirmaqueoacrdorecorridoinovouno
fundamentojurdicosustentandoaprticadeplanejamentofiscalcomabusodedireitoefraude
lei,pois,defato,nohqualquermenonoTVFsobreabusodedireitoefraudelei.No
haplicaodemultaqualificadaenohouveadesconsideraodapersonalidadejurdicadas
controladasdireta(Holanda)eindireta(IlhadaMadeira),muitoemboraopropsitonegocial
decadaumadelastenhasidoobjetodequestionamento.
Ocorre que, no necessrio que tenha ocorrido a desconsiderao da
personalidadejurdicadacontroladaouahiptesedeabusodedireitoefraudeleiparaqueos
lucros apurados por elas sejam passveis de disponibilizao, desde que (i) a hiptese esteja
enquadradanostermosdoart.74daMPn.215835/01e(ii)quefiquedemonstradoqueos
resultadosquesepretendetributarsooriundosdeatividadesexercidasporpessoasjurdicas
que no residem no Estado contratante do acordo internacional invocado para afastar a
tributao.oqueseranalisadonomrito.
Ademais,caberessaltarqueadecisorecorridanomereceseranulada,pois
elanoinovoucompletamenteosargumentosoualterouofundamentolegaldaautuao.
Embora ela tenha chegado a concluses para alm daquelas firmadas pela
autoridadeautuante,inovandoemparteosargumentos,elamanteveaautuaovalendosedo
principalargumentosustentadopeloSr.AgenteFiscalautuante,fundamentolegaldaautuao,
no sentido de que os lucros do exterior disponibilizados empresa brasileira tambm
alcanam os lucros apurados pelas controladas indiretas, em consonncia com o conceito
fornecidopeloartigo243,pargrafo2daLei6404/76,introduzidonoRIR/99emseuartigo
384,2.
Mrito
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Fl. 921

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S1C4T2
Fl.921

Paralogo,importadestacarquenoestemdiscussonospresentesautosa
constitucionalidade das normas nacionais que tratam da tributao em bases universais ou a
hierarquiaentreosTratadosInternacionaisealegislaointerna.

IA

Tambmnohnosautosqualquerimputaofiscalrelacionadashipteses
dedolo,fraude,simulao,interposiofictciaeabusodedireito,muitoemboraopropsito
negocial das controladas direta (Holanda) e indireta (Ilha da Madeira paraso fiscal) tenha
sidoquestionadopelaautoridadeautuanteparacorroborarseuentendimentonosentidodeque
a Recorrente, a partir da estrutura adotada, visava valerse do Tratado BrasilHolanda para
deixar de tributar, no Brasil, os lucros da atividade exercida pela controlada indireta sediada
nasIlhasCayman.
Arigor,adiscussoobjetodosautosestemsaber(i)sealegislaonacional
que disciplinatributaoembasesuniversais autorizaatributaodoslucrosauferidos pelas
controladas indiretas da Recorrente no exterior (Skadden e CST Overseas), ainda que tais
resultadosnotenhamsidopreviamenteconsolidadosnacontroladadireta(CSTBV)e (ii)o
alcance da proteo conferida pelo Tratado para Evitar a Dupla Tributao firmado entre o
BrasileRenoUnidodosPasesBaixos(Holanda),aprovadopeloDecreton.355/91.
Ademais, est em saber se (iii) a autoridade fiscal poderia considerar os
lucros das controladas indiretas como auferidos diretamente pela Recorrente, sem antes
procederaconsolidaodosresultadosnacontroladadiretae(iv)seprocedenteaglosade
despesascomencargosfinanceirosevariaesmonetriaspassivasincorridaspelaRecorrente
emoperaodeprpagamentodeexportaescontratadacomaCSTCorporationBV.
Poisbem.
A Lei n. 9.249/95 instituiu a tributao, no Brasil, de lucros auferidos por
filial,coligadaoucontroladadepessoajurdicabrasileirasituadanoexterior.Onovoregimede
tributaoembasesuniversais,conformeredaodoart.25dacitadalei,determinaquelucros,
rendimentos e ganhos decapital auferidos no exterior sero computados na determinao do
lucro real das pessoas jurdicas correspondente ao balano levantado em 31 de dezembro de
cadaano.
Transcrevoanormaemcomento,queexplicitaasistemticadeapuraodos
lucrosauferidosporfiliais,sucursaisoucontroladasnoexterior,demonstrandoqueaadiodo
lucro auferido no exterior no sofre qualquer interferncia dos resultados da avaliao de
investimentos reconhecidos pelo mtodo de equivalncia patrimonial e deve ser feita
integralmentenocasodefiliaisesucursais,naproporodaparticipaodapessoajurdicanos
lucrosdacoligadaoucontrolada:
Art.25.Oslucros,rendimentoseganhosdecapitalauferidosno
exterior sero computados na determinao do lucro real das
pessoasjurdicascorrespondenteaobalanolevantadoem31de
dezembrodecadaano.(VideMedidaProvisrian215835,de
2001)
1 Os rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior
sero computados na apurao do lucro lquido das pessoas
jurdicascomobservnciadoseguinte:

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Fl. 922

Processon16643.000326/201091
Acrdon.1402001.875

S1C4T2
Fl.922

I os rendimentos e ganhos de capital sero convertidos em


Reaisdeacordocomataxadecmbio,paravenda,nadataem
queforemcontabilizadosnoBrasil

IA

IIcasoamoedaemqueforauferidoorendimentoouganhode
capital no tiver cotao no Brasil, ser ela convertida em
dlaresnorteamericanose,emseguida,emReais

2Oslucrosauferidosporfiliais,sucursaisoucontroladas,no
exterior, de pessoas jurdicas domiciliadas no Brasil sero
computados na apurao do lucro real com observncia do
seguinte:
I as filiais, sucursais e controladas devero demonstrar a
apurao dos lucros que auferirem em cada um de seus
exercciosfiscais,segundoasnormasdalegislaobrasileira
II os lucros a que se refere o inciso I sero adicionados ao
lucro lquido da matriz ou controladora, na proporo de sua
participaoacionria,paraapuraodolucroreal
III se a pessoa jurdica se extinguir no curso do exerccio,
dever adicionar ao seu lucro lquido os lucros auferidos por
filiais, sucursais ou controladas, at a data do balano de
encerramento
IV as demonstraes financeiras das filiais, sucursais e
controladasqueembasaremasdemonstraesemReaisdevero
sermantidasnoBrasilpeloprazoprevistonoart.173daLein
5.172,de25deoutubrode1966.
3 Os lucros auferidos no exterior por coligadas de pessoas
jurdicasdomiciliadasnoBrasilserocomputadosnaapurao
dolucrorealcomobservnciadoseguinte:
I os lucros realizados pela coligada sero adicionados ao
lucrolquido, naproporodaparticipaodapessoajurdica
nocapitaldacoligada
IIoslucrosaseremcomputadosnaapuraodolucrorealso
os apurados no balano ou balanos levantados pela coligada
nocursodoperodobasedapessoajurdica

III se a pessoa jurdica se extinguir no curso do exerccio,


dever adicionar ao seulucro lquido, para apurao do lucro
real,suaparticipaonoslucrosdacoligadaapuradosporesta
embalanoslevantadosatadatadobalanodeencerramento
dapessoajurdica
IVapessoajurdicadeverconservaremseupodercpiadas
demonstraesfinanceirasdacoligada.
4Oslucrosaquesereferemos2e3seroconvertidos
em Reais pela taxa de cmbio, para venda, do dia das

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Fl. 923

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Acrdon.1402001.875

S1C4T2
Fl.923

demonstraes financeiras em que tenham sido apurados os


lucrosdafilial,sucursal,controladaoucoligada.

IA

5Osprejuzoseperdasdecorrentesdasoperaesreferidas
neste artigo no sero compensados com lucros auferidos no
Brasil.
6 Os resultados da avaliao dos investimentos no exterior,
pelo mtodo da equivalncia patrimonial, continuaro a ter o
tratamento previsto na legislao vigente, sem prejuzo do
dispostonos1,2e3.

Sem prejuzo do quanto exposto, o artigo 16 da Lei n. 9.430/96 veio


determinar que os lucros auferidos por filiais, sucursais, controladas e coligadas, no exterior
fossemapuradosdeformaindividualizada,porfilial,sucursal,controladaoucoligada.
Posteriormente,aINn.38/96eaLein.9532/97alteraramomomento da
tributaodoslucrosnoBrasilparaobalanolevantadoem31dedezembrodoanocalendrio
emqueoslucrosfossemdisponibilizados.
A partir da, na tentativa de evitar que a tributao no Brasil dos lucros
auferidos no exterior pudesse ser diferida indefinidamente, o artigo 74 da MP 215835/01
estabeleceu,porfico,adisponibilizaodoslucrosauferidosporcontroladasecoligadasna
datadobalano.Porrelevante,vejamosaredaododispositivo:
Art.74.Parafimdedeterminaodabasedeclculodoimposto
derendaedaCSLL,nostermosdoart.25daLeino9.249,de
26dedezembrode1995,edoart.21destaMedidaProvisria,
oslucrosauferidosporcontroladaoucoligadanoexteriorsero
considerados disponibilizadosparaa controladora oucoligada
noBrasilnadatadobalanonoqualtiveremsidoapurados,na
formadoregulamento.
Pargrafo nico. Os lucros apurados por controlada ou
coligada no exterior at 31 de dezembro de 2001 sero
consideradosdisponibilizadosem31dedezembrode2002,salvo
se ocorrida, antes desta data, qualquer das hipteses de
disponibilizaoprevistasnalegislaoemvigor.

Comosev,parafinsdodispostonoart.74daMPn2.15835/01,bastaa
apurao do resultado no balano da controlada seja ela direta ou indireta para que se
consideremdisponibilizadososlucrosparaacontroladoraresidentenoBrasil.
Adicionalmente, importa salientar que a redao do dispositivo no fez
qualquerlimitaoquantoaoconceitodepessoajurdicacontrolada,tendoutilizadoapenasa
expressocontroladaoucoligadanoexterior.
Sedvidahquantoaoalcancedanorma,certoquedevemossocorrernos
dodireitosocietrio,jquenocabelegislaotributriaestabelecerconceitosdeinstitutos
tpicosdeoutrosramosdodireito.
Esse foi o entendimento adotado pela deciso recorrida, que utilizou o

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conceito decontrolada trazido pelo 2 do art. 243 da Lei n 6.404/63 (Lei das Sociedades
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S1C4T2
Fl.924

Annimas).Taldispositivoestabelecequeaexpressocontroladaabrangetantoanoode
domniodiretoquantoindireto.

IA

Valenotarqueoart.1.098doCdigoCivilde2002manteveaessncia da
concepodeentidadecontroladafixadapelomencionado2doart.243daLein.6404/63.

Assim, foroso concluir que para a legislao civil (Lei das S.A. e Cdigo
Civil) a definio de sociedade controlada possui carter amplo, sem fazer distino entre a
modalidadedecontrolediretoouindireto.
regraelementardehermenuticaqueointrpretedanormanodevefazer
distines onde a norma no fez. Aceitar a aplicao do dispositivo somente para as
controladasdiretassignificariaesvaziarosentidodanorma.
Almdisso,deveseteremconta,conformejfoidito,queanormadoart.
74daMPn.215835/01pretendeucombaterodiferimentoindefinidodoslucrosnoexteriore
os planejamentos tributrios abusivos. Logo, por essa lgica, mais razovel dizer que o
legisladorpretendeualcanartantoascontroladasdiretasquantoascontroladasindiretas.
Sobre o tema, j se debruou a antiga 1 Cmara do 1 Conselho de
Contribuintes,porocasiodojulgamentodocasodaempresabrasileiraEagleDistribuidorade
BebidasS.A,acrdon.10197.070,proferidoem17/12/2008.
Naquele caso, a estrutura societria avaliada era muito parecida com a dos
autos, j que a Eagle possua uma controlada direta na Espanha (a Jalua), que por sua vez
controlavaumasociedadenoUruguai(aMonthiers),responsvelpeloresultadooperacionaldo
grupoeondeficavamconcentradososlucrosdogrupo.Analisandootema,osconselheirosda
E.Cmaraconcluram,pormaioria,queoart.74daMP245835/01permitiaatributaodos
lucrosdacontroladaindiretanoexterior.
Reforandoasrazesjapresentadas,transcrevopartedasrazesdedecidir
dovotovencedordaqueleacrdo:
(...). Desta forma, ao conceituaro termo"controlada" a norma
fiscalabarcaoconceitodedireitocivilecomercial,alcanando
tanto aquelas controladas que a empresa no Brasil possua
controle direto quanto de controle indireto. Assim, para a
legislao societria e fiscal, inclusive para o artigo 25 da Lei
n 9.249/95, que trata de lucros auferidos no exterior por
controladas,nohdistinojurdicaentreasempresasemque
se mantenha controle direito ou indireto, ambas so empresa
controladas.
Nocasoemconcreto,aJalua(Espanha),aMonthiers(Uruguai)
eaCCBA(Argentina)so,todaselas,controladasdaEagleno
Brasil, razo pela qual, devem ser adicionados os lucros por
elas auferidos no exterior ao lucro lquido da investidora no
Brasil,nostermosdoartigo25daLein9.249/95,devendotais
adies ser feitas de forma individualizado, consoante o
comandodoartigooart.16daLein.9.430/96.

(...).Ora,parafinssocietriosaRecorrentenonegaquedeve
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reconhecer
resultados
auferidos
no exterior
por suas
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S1C4T2
Fl.925

IA

controladasdiretaseindiretas,oquedefatofezporocasiode
sua demonstrao financeira. Alis, reconhece estes resultados
expressamenteeporforadanormacontidanaInstruoCVM
n 247, de 27 de maro de 1996, com suas posteriores
alteraes,quedetermina,emseuartigo5,quesejamavaliados
pelo mtodo da equivalncia patrimonial "o investimento em
cadacontrolada".

Noutro giro, mesmo que a legislao espanhola no determine


queacontroladadiretaprocedaequivalnciapatrimonialdos
investimentosemcontroladaindiretadacontroladoranoBrasil,
esta deve proceder equivalncia patrimonial em cada
controlada (direta e indireta) para efeito de atender as regras
societriasbrasileira.
Acontecequeomesmoocorrecomalegislaofiscal,quandoo
artigo16daLein9.430/96,determinaqueoslucrosauferidos
por filiais, sucursais, controladas (diretas e indiretas) e
coligadas,noexterior,devemserconsideradosnolucrorealde
formaindividualizada,porfilial,sucursal,controlada(diretaou
indireta)oucoligada.(destaquesnoconstamnooriginal).
De resto, o fato de haver ou no equivalncia patrimonial na
controladadiretadoslucrosauferidosporcontroladasindiretas
no afeta em nada o lucro tributvel, ou melhor, a adio ao
lucro tributvel que a empresa no Brasil devereconhecerpara
atenderregradoartigo25daLein9.249/95.Estenormativo,
emmomentoalgumatribuiuqualquerefeitofiscalequivalncia
patrimonial,mantendoaneutraemrelaoaoslucrosauferidos
noexterior.(...).

Comefeito,concluoaprimeirapartedaanliseparaafirmarqueoart.74da
MP n 2.15835/01 deve ser aplicado indistintamente s controladas diretas e indiretas, haja
vistaquealegislaotributrianacionaldeterminaaqueoslucrosdascontroladasdevemser
considerados de forma individualizada e que a legislao tributria no fez distino por
modalidadedecontrolediretoouindireto.
Avanando sobre o segundo ponto de discusso, entendo que no h como
considerar ao abrigo do Tratado BrasilHolanda os lucros auferidos em terceiros pases sem
tratado, que tem apenas como passagem um dos Estados contratantes, j que, pela regra
dispostanoart.7doTratado,oslucrosporeleabrangidossoapenasaquelesauferidospelos
residentesdosEstadosContratantes.
A autoridade autuante questionou o propsito negocial da CST BV e a
deciso recorrida afirmou que houve planejamento tributrio para utilizar abusivamente do
TratadoBrasilHolanda.Contudo,taisquestesnoestoemdiscussonospresentesautose
nosorelevantesparaaconclusodequeoTratadoBrasilHolandasdeveseraplicadopara
lucrosauferidosefetivamenteemterritrioholands.
Afirmaro contrrioseriadizerquelucrosproduzidosemqualquerlugar do
mundo, de passagem pela Holanda, estariam ao abrigo do Tratado BrasilHolanda,
estendendoasregrasacordadasapasescomosquaisoBrasilnopossuitratado,oque,por
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certo,nuncafoioobjetivodeBrasileHolanda.
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Fl. 926

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Fl.926

Alis, sublinhese que a partir do relatrio fiscal restou claro que os lucros
autuadosnoforamproduzidosnaHolanda.

IA

AtransparnciafiscaloprincpiojurdicoquelegitimaaincidnciadoIRPJ
edaCSLLsobreasempresascontroladasdiretaseindiretasnoexteriorporlucrosfictamente
disponveis. Ela se mostra necessria para se afastar a suspeita de concorrncia danosa no
planodaglobalizao.PoressarazoqueoFiscobrasileirotornatransparentesosresultados
dasempresascontroladasdiretaseindiretasnoexterior.

Mesmosemfazerjuzodevalorquantoconstituiodaholdingholandesa,
possvelafirmarqueocasodosautosseassemelhaaoscasosdetreatyshopping,conhecida
forma de abuso das convenes internacionais para evitar a dupla tributao, estrutura pela
qual uma pessoa jurdica residente em pas que no parte de uma conveno, utilizase de
outra pessoajurdicadentrodeumEstadoqueparte,comoobjetivodeobterasvantagens
dosdispositivosdasconvenes.
Otreatyshoppingformadeabusodedireto,queviolaoespritodotratado.
UmavezqueoslucrosautuadosnosoprpriosdaCSTBV(Holanda),j
quenoforamproduzidosemterritrioholands,mas,sim,nasIlhasCayman,aCSTBVse
mostrameramentecondutoraparaapassagemdesseslucrosaoBrasil.Porviadeconseqncia,
os lucros em questo devem ser vistos como lucros da CST Overseas, sediada nas Ilhas
Cayman,Pasquenofazpartedaconvenoedelanopodesebeneficiar.
Refora esse entendimento o fato de que o Brasil j vem incluindo
dispositivos com regras de clausura em convenes por ele assinadas, na tentativa de
resguardaroefeitodostratadoseaboliracanalizaodebenefciosparaterceiros.
Por tudo isso, reputo correta a cobrana de IRPJ e CSLL sobre os lucros
auferidospelascontroladasindiretasdaRecorrenteSkadden(IlhadaMadeira)eCSTOverseas
(IlhasCayman),quenoestoalcanadospelasnormasdoTratadoBrasilHolanda.
Revisodolanamento
At aqui andou bem a fiscalizao. No entanto, os apelos da Recorrente
merecemamparoquandoafirmamqueseatributaorecaisobrelucrosdecontroladasdiretas
e indiretas, o Sr. Agente Fiscal autuante deveria ter realizado a consolidao vertical dos
resultadosnaCSTBV(Holanda),paraentoapuraromontantedevido.
Mesmo porque, via de regra, necessrio verificar se a controlada direta
possui prejuzos acumulados que possam ser compensados com os lucros por ela apurados a
partir do resultado das controladas indiretas, o que, certamente, reduz a base de clculo dos
tributos.
Destarte, merece razo a Recorrente quando afirma que alm das regras de
consolidaovertical,osautosdeinfraodeveriamterobservadoodispostonoart.7,1da
IN2013/02,quefixouoresultadopositivodeequivalnciapatrimonialcomobasedeclculo
doIRPJedaCSLLnoqueconcernescontroladasnoexterior.
Assim, sendo regra a adio do resultado positivo, superada a questo de

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aplicaodoTratadoBrasilHolanda,ovalormximotributvelattulodelucrodecontrolada
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Fl. 927

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Fl.927

noexteriorseriadeR$219.270.759,85,queoresultadopositivodeequivalnciapatrimonial
daRecorrentenaCSTBV,conformeDIPJFicha35.

IA

Nocasoconcreto,emrazodeterconsideradoqueaRecorrentedeveriater
submetidooslucrosdascontroladasindiretasdiretamenteeindividualizadamentetributao
no Brasil,adotoucomo basede clculoovalor deR$220.464.282,00(R$218.984.516,20
CaymaneR$1.479.765,80IlhadaMadeira,conformeTVFfl.645),ultrapassandoolimite
mximofixadopelalegislao.
Portanto,deveserrevistoolanamento,efetuandoseasdevidascorrees.

DeixodeanalisaracontrovrsiarelativaabrangnciadaCSLLpeloTratado
BrasilHolanda(Decreto355/91),postoquedesnecessriaaodeslindedacontrovrsia.
GlosadeDespesas
Avanando,osautosdeinfraoglosaramadeduodedespesasincorridas
pela Recorrente no ano de 2005 com encargos financeiros e variaes monetrias passivas
relativas a uma operao de prpagamento de exportaes contratada com a CST BV, por
entender que a CSTV BV deveria ter repassado os valores a ttulo de distribuio de
dividendosparaaRecorrenteenoattulodeemprstimo.
AsrazesdeconvencimentodaFiscalizaoparaafastaradedutibilidadeda
despesaestoevidenciadassfls.645/646dosautos,noTermodeVerificaoFiscal:
Detudoquefoiarrolado,justificandoatributaodoslucrosde
empresascontroladasnoexterior,percebemosqueaonotrazer
este lucros para a matriz no Brasil, ainda, a CST Corporation
BVemprestouAFiscalizadavaloresU$115.000.000,00,(conta
212.114) equivalente a R$ 269.180.000,00, a titulo de
financiamentodoexteriorprepagamentodeexportaes.
Taisemprstimosredundaramduranteoanode2005emjuros,
contabilizados como proviso para encargos financeiros LP
exteriorprepagamentonovalordeR$715.083,84(conta
212314).
A conta 212.114 do balancete da Fiscalizada corresponde no
balancetedaCSTBVconta112901eosjurosconta112.902.
E esta conta registra os eventos imputveis ao contrato
comercialdevendafuturadecoquecelebradopelaFiscalizada
comaempresaSolCoqueriaTubaroS/A(fl.89)
Este emprstimo, por ser em moeda estrangeira, acarretou
lanamento de despesas de variao cambial /s prepagamento
deR$9.394.750,00,lanadosnaconta491014dafiscalizada.
Assim,reduziuolucrotributvelnosvaloresdcdespesasacima
mencionados,simplesmente,aotraduzirlucrosquepoderiamser
repatriados como emprstimos, prejudicando terceiros
interessadoqueoFiscoBrasileiro.

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S1C4T2
Fl.928

Tributase R$ 9.394.750,00 referente a variao cambial e R$


715.083,84referenteajuros,peladesnecessidadedeimputlos
aosresultados.

IA

Ora, se a autoridade fiscal autuante no fez qualquer acusao formal da


ocorrnciadedolo,fraude,simulao,interposiofictciaouabusodedireito,nohquese
falarnadesconsideraodonegciojurdicooperadoentreaspartes.

Sobreotemadasdedutibilidadedasdespesas,oartigo299doRIR/99dispe
que so operacionais as despesas necessrias, normais e usuais atividade da empresa e
manutenodarespectivafonteprodutora.
vistadisso,anecessidadedadespesacomprovadanamedidaemqueela
empregada na otimizao das operaes ou dos negcios exigidos pela atividade que
constituiuoobjetosocialdapessoajurdica.
Ausualidade,porsuavez,possuirelaocomahabitualidadedadespesana
realizaodoobjetosocial,aindaqueessadespesanosejareiteradamenteincorridanaprtica.
necessrioapenasqueadespesasejustifiquedopontodevistanegocialparaqueelapossase
tornarusual.dizer,noutrostermos,queadespesaserusual,sefornormalaotipodenegcio
docontribuinte,aindaqueocorradeformaexcepcionalouespordica.
Ademais,despesanormalaquelaquepertine realizaodasatividades e
dosnegciosdapessoajurdica.
Conforme os fatos narrados est claro que a natureza da despesa est
diretamenterelacionadasatividadesdaRecorrente.indiscutvelqueadespesacontribuir
com a manuteno da fonte produtora da Recorrente, possuindo relao com o seu objeto
social,tratandosedeatividadestotalmentenormaisnoseuramodeatividade.
O debate maior, reside, portanto, em torno da necessidade da despesa. No
entenderdoSr.AgenteFiscalautuante,questionvelseaRecorrentenecessitavacontrataro
referido emprstimo, j que a CST BV poderia ter repassado os valores para a Recorrente a
ttulodedistribuiodelucros.
Ocorreque,paraquenopermaneanombitodassubjetividades,oconceito
de necessidade no pode estar atrelado a um juzo de valor por parte do contribuinte ou do
Fisco.
Por isso, diversos doutrinadores tm afirmado que a despesa necessria
desdequepagaeefetivamenteincorridapararealizarqualquernegcioexigidopelaatividadee
objetosocialdapessoajurdicacontratante.
O subjetivismo no entendimento fiscal evidente, pois a fiscalizao no
apresentaargumentosparacontestaraoperaodeprpagamentodeexportaesemsiou a
razoabilidadedosvaloresemprestados.
Diante disso, entendo que a despesa tomada pela Recorrente dedutvel e
atendeaoscritriosdenormalidade,usualidadeenecessidade.

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Fl.929

Concluso

IA

Posto isso, encaminho meu voto no sentido de dar parcial provimento ao


recursovoluntriodacontribuintepara(i)manteratributao,peloIRPJepelaCSLL,dolucro
auferidonoexteriorpelascontroladasindiretas(ArcelorMittalTradingLda.,pocadosfatos
denominada Skadden Consultoria e Servios Ltda., com sede em Portugal e CST Overseas,
comsedenaslhasCayman) (ii)determinararevisodolanamentoparaaconsolidaodos
lucros auferidos pelas controladas indiretas na CST BV (Holanda) e (ii) afastar a glosa da
despesacomencargosfinanceirosevariaesmonetriaspassivas.
(Assinadodigitalmente)
ConselheiroLeonardodeAndradeCouto,Redatoradhoc

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Fl. 930

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S1C4T2
Fl.930

VotoVencedor

IA

ConselheiroFERNANDOBRASILDEOLIVEIRAPINTO,RedatorDesignado

Em que pesem os valiosos argumentos do ilustreConselheiro Relator, ouso


discordardoentendimentoarespeitodaconsolidaodosresultadosdascontroladasindiretas
nacontroladadireta,aplicandoseentootratadoparaevitarduplatributao.
Excertodovotocondutordoarestorecorridodemonstrabemolimitedalide

emquesto:
Constataoessencialdesconsideraodepessoasjurdicas
implementadapelaautoridadefiscalaexistnciadeelementosqueconfigurem
afaltadepropsitonegocialououtraformadeabusodedireitocomfinalidade
elisiva. No presente caso, alm de apontar indcios de falta de autonomia, a
fiscalizao confronta os balanos apresentados pela fiscalizada para
demonstrar que os resultados apurados pela CST OVERSEAS transitaram
apenasformalmentepelopatrimniodasempresasmaisprximasfiscalizada
noBrasilnacadeiasocietria.PrincipalmenteaCSTBV,cujoslucrosestariam
protegidos da pretenso fiscal brasileira por tratado internacional firmado
entreBrasileHolanda,seria,noentenderdafiscalizao,apenasumapessoa
jurdica intencionalmente interposta na cadeia societria com o propsito
especficodenoteroslucrosdaCSTOVERSEAStributadosnoBrasil.
A tese da fiscalizao repousa na constatao de que a
fiscalizada no Brasil era a destinatria final dos lucros originados na CST
Overseas(Cayman),osquaiseramrecebidosattulodeemprstimosparafins
deprpagamentodeexportao,contidosnascontas112901/21pelaCSTBV
(contasdeativo)e214114/314pelafiscalizada(contadoativo).Ainterposio
das empresas CST BV e da SKADDEN teria se prestado a transformar esses
lucros em lucros protegidos por tratado internacional firmado entre Brasil e
Reino Unido, que territorialmente no alcana o pas em que efetivamente
auferidososlucrosemquesto(IlhasCayman).[...]
[...]
Em sntese, segundo a fiscalizao, o mesmo planejamento
fiscalteriaservidotantoparaafastaratributaosobreoslucrosapuradospor
controladasediadaemparasofiscal(medianteinterposiodasubsidiriaem
pasbeneficiadoportratadointernacional),quantopara[...]
Esclareasequeaautoridadefiscal,emsuadesconsiderao
para fins fiscais de empresas pertencentes cadeia societria, no apontou
defeito na constituio das controladas mas sim na existncia e desgnio das
empresasCSTBVeSKADDEN.

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Fl. 931

Processon16643.000326/201091
Acrdon.1402001.875

S1C4T2
Fl.931

IA

Os demonstrativos fiscais e contbeis apresentados pela


prpria fiscalizada foram relevantes para a formao da convico da
fiscalizao, fortemente respaldada nos os demonstrativos de valores
apresentadosnotermodeverificaofiscal,quedenotamatransfernciadireta
deresultadosCSTBV,subsidiriaintegraldaautuada.
Os dividendos repassados SKADDEN, por sua vez,
coincidem com a equivalncia patrimonial efetuada na CST BV (Holanda)
sobre essa que era sua subsidiria integral. Por fim e, coincidentemente, os
resultados da equivalncia patrimonial no investimento da SKADDEN eram
repassadoscontroladoranoBrasilattulodeemprstimo.
Contratualmente, as exportaes da controladora no Brasil
eram obrigatoriamente destinadas trading CST Overseas, empresa sediada
nas Ilhas Cayman e sua controlada indireta, que por sua vez revendia as
mercadorias exportadas pela CST mediante obteno de direito de crdito
sobre os adquirentes finais, sendo que esse crdito era utilizado como lastro
paraaemissodettulosnoexteriorsubscritoporinvestidoresestrangeiros
Releva notar que as funes de trading da CST Overseas
foramgradativamente,aolongodoanode2008,atribudasempresaSkadden
(IlhadaMadeira),quefiguravacomocontroladadiretadaCSTBV(Holanda)
nacadeiasocietria.Nopareceplausvelquetenhasetratadoapenasdeuma
estratgia para reforar a presena da empresa brasileira no mercado
europeu,talcomosucintamentealegadopelafiscalizada,massim,aretirada
gradativadeempresadacadeiasocietriaporjtercumpridoseuobjetivode
planejamentotributrio.
Embora no esteja inequivocadamente demonstrado que a
empresa holandesa no atende ao princpio da presena substancial, tal
comoconcludopelaautoridadefiscal,hevidnciassuficientesnosautosque
comprovamqueessaempresa,aCSTBV,nobeneficialowner(beneficirio
efetivo)dotratadofiscalcelebradoentreBrasileReinodosPasesBaixos,eis
queosseuslucrossoprimordialmenteoriginadasnascontroladaslocalizadas
em parasos fiscais, posteriormente transladados para a Holanda atravs de
distribuiodedividendoseequivalnciapatrimonial(verdemosafl.866).
AconstataodequeaCSTBVnobeneficiriaefetivado
tratado internacional em relao aos lucros recebidos de suas controladas
reforada pelo fato de que o vnculo entre as controladas indiretas e a
impugnante construdo apenas por laos de subsidiariedade integral, bem
como a constatao de que as mutaes patrimoniais na cadeia societria
refletembasicamenteosresultadosdascontroladasindiretas.
[...]

Portanto,
mostramse
suficientes
os
elementos
caracterizadoresdacondutailegalapresentadapelacontribuinte,evidenciando
claramente a realizao de verdadeiro planejamento tributrio com abuso de
direitoefraudelei(nocaso,aplicaodoartigo74daMP2.15835),que
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deveserrechaadopeloFisco.
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Processon16643.000326/201091
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S1C4T2
Fl.932

IA

A invocao feita pela fiscalizao ao caso Eagle (acrdo


101.97.070 do CARF, relatora Conselheira Sandra Maria Faroni) bastante
pertinente situao. Referido julgado repousou sobre o oferecimento
tributao dos resultados auferidos pela Monthiers, empresa uruguaia
controladaindiretadaautuadaEagle,porterseentendidoqueaJalua,sediada
naEspanhaebeneficiriadetratadointernacional,teriasidointerpostacomo
objetivo de no ter os resultados de sua controlada direta, a Monthiers,
tributadosnoBrasil.
A relatora do caso Eagle, em seu voto vencido, analisou a
questo sob a tica da legislao de transparncia fiscal internacional (a
chamada legislao CFC, abreviatura de controlled foreign companies),
consignando que essa anlise implica considerar que o lucro foi auferido
diretamente pela empresa brasileira, e no pela empresa espanhola, o que o
retiraria da submisso ao Tratado. O deslinde do litgio passa a se situar na
verificaodacompatibilidadedaleibrasileira detransparnciafiscal com o
Tratado., tendo concludo, nesse aspecto, que a regra brasileira de
transparnciafiscal(art.74daMPn2.15835)compatvelcomosacordos
internacionaisqueseguemomodelodaOCDE,somentenassituaesemque
estcaracterizadoointuitoabusivodoinvestimentonoexterior,ounahiptese
deutilizaodostratadoscomoinstrumentodeplanejamentofiscalestruturado
com o objetivo exclusivo de evitar a tributao no Brasil. Como nenhuma
dessas situaes foi indicada naquele lanamento, a relatora entendeu que
deveria ser aplicado o tratado para afastar a tributao dos resultados
auferidospelacontroladaindiretaMonthiers.
Ocorrequeaautuaooraanalisada,diversamentedoquea
relatoradocasoEaglevislumbrouterocorridonaquelaautuao,efetivamente
apresenta acusaes e elementos caracterizadores de planejamento tributrio
abusivo, devidamente consignados no Termo de Verificao Fiscal com a
finalidade de afastar a proteo do tratado firmado entre Brasil e Reino dos
PasesBaixosaoslucrosauferidosporempresasquenoestejamsituadasnos
EstadosContratantes.
Ou seja, podendose apurar nos autos que os resultados de
equivalnciapatrimonialdaCSTBV(Holanda)originaramseprimordialmente
doslucrosauferidospelaCSTOverseas(IlhasCayman)etendoessaacusao
sido consignada no auto de infrao, o artigo 74 da MP 2.15835 deve
perfeitamente ser aplicada como norma de transparncia fiscal, tcnica
internacionalmentereconhecidapraevitarplanejamentosabusivosemmatria
detributaodoslucrosauferidosnoexterior.
A despeito de no comungar da no distino de tratamento
tributrio conferido aos resultados de controladas diretas e indiretas em
cartergeral,consoanteaplicadonovotocondutorperfilhadopelamaioriados
julgadores do CARF no caso Eagle, a pretenso da recorrente dos autos no
sobrevive s irrefutveis consideraes consignadas naquele voto, abaixo
reproduzidas, que dizem respeito delimitao do alcance dos benefcios
previstosnostratadosfirmadossegundoomodelodaOCDE:

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Fl.933

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No pode a Recorrente invocar em seu benefcio o tratado


celebradoentreosEstadosacimacontratantes,quevisouevitar
a dupla tributao dos lucros auferidos pelas sociedades
residentesdosrespectivosEstados,afimdeobterumaeconomia
de imposto decorrente de lucros auferidos por outra sociedade
controlada/interligada residente num terceiro Estado, os quais
nofazemjusaobenefcioemrazodesuasituaosubstancial.
De fato, no h comoconsiderarao abrigo dotratado Brasil
Espanha,oslucrosauferidosnumterceiropassemtratado,que
temapenascomopassagemumdosEstadoscontratantes,eisque,
pela regra disposta no art. 7 do Tratado, os lucros por ele
abrangido so apenas aqueles auferidos pelos Estados
Contratantes,aliadoaofatodequepelaleisocietriaefiscal,os
resultadosauferidosporintermdiodeoutrapessoajurdica,na
qual a controlada ou coligada no exterior mantenha qualquer
tipo de participao societria, ainda que indiretamente, sero
consideradosnobalanoparaefeitosocietrio,bemcomo,para
efeito de determinao do lucro real e da base de clclo da
CSLLdabeneficirianoBrasil.

No caso ora apreciado, o planejamento fiscal que pretendeu


oporse ao Fisco evidenciase em dois outros aspectos concretos: i) h um
controle inequvoco da empresa estrangeira CST BV pela empresa nacional,
quesuacontroladoraintegralii)aentidadecontroladaemqueproduzidosos
lucros cuja tributao se discute localizase em uma jurisdio fiscal
favorecida,asIlhasCayman(parasofiscal).
Cumpreressaltarqueoabusodedireitoeafraudeleiora
vislumbrados no configuram inovao no fundamento da autuao, sendo
suficiente o fato de que os aspectos de tais institutos foram claramente
consignadosnoTermodeVerificaoFiscal.
Assim,soboprismadeplanejamentotributrioinoponvelao
Fisco,afigurasecorretaadesconsideraodasinterpostasempresasCSTBVe
SKADDEN, com a consequente inaplicabilidade das normas do Tratado
Internacional firmado entre Brasil e Reino dos Pases Baixos sobre os
resultados auferidos pela controlada indireta CST OVERSEAS, localizada nas
IlhasCayman.
TalmatriaacabadeseranalisadaporesteColegiado.E,nobojodoacrdo
n1402001.881,delavradoEminenteConselheiroLeonardodeAndradeCouto,firmouseo
entendimento de que se demonstrado nos autos ter havido a consolidao do resultado das
controladasindiretasnascontroladasdiretas,sendoestadesprovidadepropsitonegocial,com
ointuitoexclusivodeevitaratributaodosresultados,corretaadesconsideraodosefeitos
tributriosdadecorrentes,eoprocedimentodeentendercomodisponibilizadosdiretamentena
controladoranoBrasil,oslucrosdascontroladasindiretas.
Assim sendo, peo vnia ao Ilustre Conselheiro para adotar como
fundamentodemeuvotosuasrazesdedecidir,asquaistranscrevoaseguir:
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Fl.934

Aquestodeveseravaliadapordoisaspectos:onormativoe
oftico.

IA

Daleituradotextolegalnosevislumbraqualquerdistino
entre controladas diretas ou indiretas para efeito de adio, ao resultado da
controladora, dos lucros auferidos pelas controladas no exterior. Talvez a
principal razo esteja no prprio conceito de sociedade controlada definida
como aquela na qual a controladora, diretamente ou atravs de outras
controladas, titular de direitos de scio que lhe assegurem, de modo
permanente, preponderncia nas deliberaes sociais e o poder de eleger a
maioriadosadministradores(Lein6.404/76,2,doart.243).
Na exposio de motivos do mencionado dispositivo, a
ausnciadedistinoficaaindamaisclara:
" O conceito de sociedade
controladora corresponde ao de
acionista controlador, do pargrafo
nico do art.116, com as adaptaes
necessrias
para
compreender
quaisquer formas de sociedade
controladas (e no apenas a de
companhia) e a possibilidade de
controleindireto,atravsdecadeiaou
pirmide de sociedades. Alm disso,
no se requer, no caso de sociedades,
o efetivo exercciodo poderdedirigir
as atividades das sociedades
controladas, que se presume nas
relaesintersocietrias"

Adefiniodalegislaocivilecomercialfoiabraadapela
legislaotributriacomareproduoliteraldoconceitonotextodo2,do
art.384,doRIR/99.
2 Considerase controlada a
sociedade na qual a controladora,
diretamente ou atravs de outras
controladas, titular de direitos de
scio que lhe assegurem, de modo
permanente, preponderncia nas
deliberaes sociais e o poder de
eleger a maioria dos administradores
(Lein6.404,de1976,art.243,2)

Portanto,paraalegislaosocietriaefiscal,inclusivepara
o artigo 25 da Lei n 9.249/95, que trata de lucros auferidos no exterior por
controladas, no h distino jurdica entreas empresas em que se mantenha
controlediretoouindireto.
Sob essa tica, as empresas controladas pela [...] so
por aquelas

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24/08/2001motivo pelo qual os lucros auferidos
controladas
da de
autuada,
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Processon16643.000326/201091
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S1C4T2
Fl.935

devemseradicionadosaoresultadodacontroladoranoBrasil.Nostermosda
legislao j mencionada em momento anterior deste voto, a adio deve
ocorrer de forma individualizada levandose em considerao o resultado das
controladasindiretasseparadamentedascontroladasdiretas[...].

IA

Esse mesmo raciocnio derruba o argumento no sentido de


que a tributao do lucro das controladas indiretas diretamente na empresa
brasileira representaria a desconsiderao da personalidade jurdica da
controladadireta.
[...]
Como j afirmado, as controladas indiretas, pela legislao
brasileira,tambmsoempresascontroladasparafinssocietrioefiscal,tendo
emvistaqueinexistenalegislaosobreatributaodoslucrosauferidos no
exterior qualquer regra que determine a tributao de lucros de uma
controlada, a de controle direto, e a no tributao dos lucros de outra
controlada, a de controle indireto. Ao contrrio, a norma expressa ao
determinar tributao dos lucros auferidos no exterior por intermdio de
empresas controladas, que abarca a tributao do lucro tanto de controladas
diretacomoolucrodecontroladasindiretas.

NohdvidasdequeostratadosassinadospeloBrasileReinoUnido/Pases
baixosparaevitaraduplatributaojamaistiveramcomoobjetivoimpossibilitaraexaode
resultados auferidos em outros territrios, em especial em pases com tributao favorecida
(parasosfiscais),sobpenadedarseguaridaaoabusodedireitoaplicadoaostratados.
Assimsendo,entendoque,nesseponto,adecisorecorridadevesermantida,
negandoseprovimentoaorecursoemrelaoatalmatria.
(assinadodigitalmente)
FERNANDOBRASILDEOLIVEIRAPINTORedatorDesignado

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