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TEMAS DE ACTUALIDAD



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En general, causan IETU los
aumentos de capital y los prstamos?

l primero de enero de 2008 entraron en vigor el


artculo 86-A de la Ley del Impuesto sobre la
Renta (LISR) y la fraccin XII del artculo 20 de
la misma ley, que establecen lo siguiente:

PUNTOS FINOS

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DOCTRINA 0DUVCSF

Para los efectos de este Ttulo, se consideran ingresos acumulables, adems de los sealados en otros
artculos de esta Ley, los siguientes:
...................................................................................
XII. Las cantidades recibidas en efectivo, en moneda nacional o extranjera, por concepto de prstamos, aportaciones para futuros aumentos de capital
o aumentos de capital mayores a $600,000.00, cuando no se cumpla con lo previsto en el artculo 86-A
de esta Ley.

Entonces, los casos citados por este numeral sern


ingreso de la persona moral si no se cumplen los requisitos del artculo 86-A, que se reeren a la obligacin
de dar aviso de dichos movimientos a las autoridades,
como sigue:
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Consideramos que de las disposiciones anteriores resultan dos conceptos de ingreso: (a) ingreso por aumento de capital, el (b) ingreso cto por prstamos recibidos.
Las aportaciones para futuros aumentos de capital pertenecern contablemente al pasivo o al capital contable,
segn lo establecen los principios de contabilidad, con
base en la Norma de Informacin Financiera NIF C-11
que a continuacin reproducimos en su prrafo conducente, que es el 25:
En el caso de que existan anticipos de los socios o
accionistas para futuros aumentos al capital social
de la entidad, stos se presentarn en un rengln por
separado dentro del capital contribuido, siempre y
cuando exista resolucin en asamblea de socios o
accionistas de que se aplicarn para aumentos al
capital social en el futuro, pues de lo contrario estas
cantidades debern formar parte del pasivo a cargo
de la entidad.

Entonces, para efectos de informacin contable, las


aportaciones para futuros aumentos de capital forman
parte del haber social o del pasivo atendiendo a su formalizacin; sin embargo, jurdicamente consideramos
que cualquiera que sea el caso se trata de una deuda de
la persona moral, en tanto no se lleva a cabo la formalizacin del aumento al capital.
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Veamos primero el concepto de ingreso por aumento de capital. Sabemos que el concepto de ingreso no
est denido en ley alguna, por lo que debemos acudir
al anlisis del incremento en las capacidades econmica y contributiva para determinar si cierto concepto es o no un ingreso; sin embargo, en este caso el

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BMDPOTJEFSBSMPTBVNFOUPTEFDB
QJUBMFOFGFDUJWPDPNPVOJOHSFTP 
QBSFDF WgMJEP RVF FM MFHJTMBEPS
IBHB FYDFQDJPOFT B TV FYDMVTJwO
HFOnSJDBTJOFNCBSHP FTDMBSPRVF
TFQSFTFOUBVOBJOFRVJEBEBMHSBWBS
BRVJFOTFFODVFOUSBFOFMOVFWP
TVQVFTUPEFJOHSFTPZOPHSBWBSB
RVJFOJODSFNFOUBTVDBQJUBMDPONF
EJPTEJTUJOUPTEFMFGFDUJWP JOFRVJEBE
RVFFMMFHJTMBEPSKVTUJGJDBQPSSB[P
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ingreso est perfectamente denido en la LISR, en la
fraccin XII de su artculo 20 reproducida arriba, por
lo que no cabe duda de que para el legislador se trata
de un ingreso y el anlisis no sera ya para determinar
si nos encontramos o no frente a un concepto de ingreso sino para establecer si, a nuestro juicio, dicho
concepto de ingreso se apega a los principios del artculo 31 fraccin IV de la Constitucin, que para el
caso consistira en establecer si existe un incremento
en la capacidad contributiva de la persona moral que
recibe la aportacin para incrementar su capital, y si
ese incremento est siendo gravado de forma proporcional y equitativa. Citamos a continuacin la opinin
al respecto de Juan Carlos Alonso Cardoso y Enrique
Gmez Haro:
Respecto de los aumentos de capital, prdidas de
la sociedad pagadas por los accionistas y primas
recibidas por colocacin de acciones, se trata en los
tres casos de ingresos de la persona moral que recibe
los recursos, ya que en los tres casos resulta una modicacin positiva -incremento- de su haber patrimonial, y es precisamente por ello que el legislador,
que no quiso gravar estos ingresos, tuvo que eximirlos
expresamente en el segundo prrafo del artculo 17
de la ISR.1

"MPOTP$BSEPTP +VBO$BSMPTZ(wNF[)BSP &OSJRVFAnlisis crtico y temas selectos de la Ley del Impuesto Empresarial
a Tasa nica %PGJTDBM&EJUPSFT .nYJDP  QgH



PUNTOS FINOS

Los contribuyentes debern informar a las autoridades fiscales, a travs de los medios y formatos
que para tal efecto seale el Servicio de Administracin Tributaria mediante reglas de carcter general, de los prstamos, aportaciones para futuros
aumentos de capital o aumentos de capital que reciban en efectivo, en moneda nacional o extranjera,
mayores a $600,000.00, dentro de los quince das
posteriores a aqul en el que se reciban las cantidades correspondientes.

0DUVCSF DOCTRINA

As, la naturaleza jurdica de los incrementos de capital es la de ingresos, pero en principio no se causa el
ISR porque el artculo 17 de la LISR en su segundo
prrafo los excluye como ingreso objeto del impuesto,
como sigue:

PUNTOS FINOS



Para los efectos de este Ttulo, no se consideran


ingresos los que obtenga el contribuyente por aumento de capital, por pago de la prdida por sus accionistas, por primas obtenidas por la colocacin de
acciones que emita la propia sociedad o por utilizar
para valuar sus acciones el mtodo de participacin
ni los que obtengan con motivo de la revaluacin de
sus activos y de su capital.

Por lo tanto, tenemos en el artculo 17 una exclusin


genrica de los ingresos por aumento de capital: quiere
esto decir que la nueva fraccin XII del artculo 20 est
contraviniendo dicha exclusin? Claramente no se trata
de una contradiccin sino de una norma particular que
debe regir por encima de la norma genrica, por lo que
al considerar los aumentos de capital en efectivo como
un ingreso, parece vlido que el legislador haga excepciones a su exclusin genrica; sin embargo, es claro que
se presenta una inequidad al gravar a quien se encuentra
en el nuevo supuesto de ingreso y no gravar a quien
incrementa su capital con medios distintos del efectivo,

DOCTRINA 0DUVCSF

inequidad que el legislador justifica por razones extra fiscales.


 , -"*",*,-/"Este caso es totalmente diferente al de los incrementos
al capital puesto que estamos frente a una nueva desnaturalizacin jurdica que equivale a la de los dividendos
fictos, tenindose ahora una especie de aumento de ca pital ficto cuando se reciban aportaciones para futuros
aumentos de capital o prstamos en efectivo mayores a
$600,000, y no se proporcione la informacin del artculo 86-A, debiendo subrayarse que los prstamos en
efectivo no se limitan a los que se reciban de socios o
accionistas.
Nos parece acertado que por medio de la amenaza de
la carga tributaria se combatan prcticas como el lavado
de dinero, lo que justifica esta disposicin como un fin
extrafiscal; sin embargo estos fines, adems de ser jus tificados por el Congreso, crean una especie de universo
de excepcin que debe en s mismo respetar los principios constitucionales de las contribuciones, lo que a
nuestro juicio no sucede en el caso especfico de los
prstamos de terceros que se reputan ingreso, cuando
pueda demostrarse su autntica naturaleza de prstamos,
y es que lo que el legislador est haciendo es considerar
a los prstamos en efectivo como signos de incremento
de la riqueza de la persona moral, y aparentemente sin

Ibdem QgH

Nos parece mucho ms sostenible el que estos actos


de aportacin de los accionistas no causan IVA en la
persona moral porque no producen valor agregado
alguno a la economa; sin embargo, como ya se analiz antes en este trabajo, ese que es el hecho imponible del IVA, el acto que agrega valor a la economa,
no est definido como tal en el texto de ninguna de
ambas leyes, por lo que el legislador debera tener la
misma prudencia que tuvo en el ISR y exceptuarlos
especficamente. 2

Por lo que hace a los prstamos, estamos frente a un


concepto clsico de prestacin de servicios en la cual el
ingreso es la contraprestacin, es decir los intereses, los
cuales, como sabemos, son actos excluidos del objeto del
IETU; y, desde luego, el propio prstamo no es un ingreso gravado con el IETU como lo es en el ISR, por no
haber tal ccin jurdica en la LIETU.
Finalmente, cabe mencionar que en tanto que el hecho
generador es la aportacin o el prstamo, no podra aplicarse esta disposicin a las aportaciones o prstamos
efectuados antes del 1 de enero de 2008.



PUNTOS FINOS

que se admita prueba en contrario; sin embargo, hay algo


mucho ms efectivo que la prueba en contrario, que es la
declaracin informativa del artculo 86-A que viene a ser
una simple declaracin en contrario que evita la desnaturalizacin que convierte los prstamos en ingreso.
En la Resolucin Miscelnea Fiscal 2008-2009 no se
incluye ninguna forma especial para esta declaracin, por
lo que tendr que declararse en el portal del SAT.
Pudiera pensarse que existe un problema de legalidad
al estar dejando el artculo 86-A la denicin de un elemento que deriva en una carga al contribuyente, a la
discrecionalidad del Poder Ejecutivo mediante reglas de
carcter general que ste pueda emitir; sin embargo, lo
nico a que la ley est facultando a la autoridad es a
sealar los medios y formatos por los que se deber
dar aviso de estas operaciones para evitar que se consideren un ingreso.
La pregunta ahora es: Estamos frente a un concepto
de ingreso que sera gravado con el impuesto empresarial
a tasa nica (IETU)? Tambin para este anlisis es necesario separar los dos conceptos involucrados: aumentos de capital y prstamos y hacer abstraccin del hecho
de que se trate de movimientos en efectivo porque la
LIETU no establece nada a este respecto; es decir, la
pregunta sera, en general, causan IETU los aumentos

de capital y los prstamos? Por lo que hace a los aumentos de capital y dado que la LIETU remite a la LIVA,
consideramos que se trata de una prestacin de servicios
consistente en la obligacin de hacer emitir las acciones que contrae la persona moral a favor de sus accionistas, quienes deben pagar una contraprestacin por
ello y, por lo tanto se tratara de un servicio gravado en
ambos impuestos, el IVA y el IETU, con fundamento en
la fraccin I del artculo 14 de la LIVA. Por qu entonces nadie paga IVA por los aumentos de capital? La
respuesta es que todo el mundo se basa, consciente o
inconscientemente, en la ratio legis, es decir, en la razn
o intencin de la ley que es la de gravar el valor agrupado, y en el aumento de capital no hay una operacin que
genere valor agregado. Nos parece de suma importancia
que el legislador establezca esta distincin en la LIVA,
y por consecuencia en la LIETU, tal como se cuid de
hacerlo en la LISR, en su artculo 17. Citamos a continuacin a Juan Carlos Alonso y Enrique Gmez Haro:

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