Hugo Miguel de Sousa Gomes

A incidncia da Derrama no mbito do

Regime Especial de Tributao dos Grupos
de Sociedades
Uma anlise luz das decises do Centro de Arbitragem
Administrativa

Dissertao de Mestrado em Contabilidade e Finanas

apresentada Faculdade de Economia da Universidade de Coimbra
para a obteno do grau de mestre

Orientador: Prof. Doutor Antnio Martins

Coimbra, 2014

Agradecimentos

Em primeiro lugar, ao Professor Doutor Antnio Martins, meu orientador, pelo

profissionalismo e sapincia que lhe so peculiares e que sempre me motivaram na
concretizao desta dissertao de mestrado. A sua disponibilidade para rever criticamente
o texto e as constantes sugestes foram parte integrante, permitindo-me trilhar o caminho
da investigao de modo mais seguro.

Aos meus pais, Alice e Henrique pelo apoio incondicional, compreenso e, sobretudo,
esforo na concesso desta oportunidade! Devo-lhes, sem dvida, um reconhecimento
muito especial por me permitirem alcanar to desejado objetivo, em tempos utpico.

Andra, pela compreenso e companheirismo que tornaram este caminho

imensuravelmente mais fcil.

O meu bem-haja!

iii

Resumo

A presente dissertao de mestrado tem como objetivo analisar a questo relativa

base de incidncia da derrama municipal no contexto de um grupo de sociedades sujeitas
ao Regime Especial de Tributao de Grupos de Sociedades (RETGS) previsto no Cdigo
do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (CIRC). Em concreto, pretende-se
apreciar se a expresso sobre o lucro tributvel sujeito e no isento de IRC constante do
art. 14 da Lei n. 2/2007, de 15 de Janeiro, deve ser entendida como uma referncia ao
lucro tributvel consolidado, ou, pelo contrrio, ao lucro tributvel individual de cada uma
das sociedades que integram o grupo.
Para o efeito, metodologicamente, proceder-se- a uma anlise crtica de decises
do Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD) tentando identificar o caminho
conducente correta interpretao das disposies legais, tanto ao nvel da Lei das
Finanas Locais (LFL) como ao nvel do CIRC.
Conclui-se que h uma clara linha que identifica uma tendncia de deciso ao
nvel da arbitragem fiscal no CAAD, a saber: no mbito de aplicao do RETGS releva o
resultado fiscal do grupo. Assim, a base de incidncia da derrama, ou seja, o lucro
tributvel sujeito e no isento, o sobredito resultado fiscal do grupo, unitrio e
indivisvel. , pois, incorreto e contrrio lgica de tributao sobre a qual assenta o
RETGS que a base de incidncia da derrama seja o lucro tributvel individual de cada uma
das sociedades que constituem o grupo.

Palavras-chave: IRC; Derrama; RETGS.

Summary

The purpose of this masters dissertation is to analyse the question of the taxable
base of municipal surcharge in the context of a group of companies subject to the Special
Regime for the Taxation of Corporate Groups (RETGS) established in the Code of
Corporate Income Tax (CIRC). More specifically, we intend to assess if the expression on
taxable income subject and not exempt of IRC placed in article 14 of Law n. 2/2007, of
15 January should be understood as a reference to the consolidated taxable income or, on
the contrary, a reference to the individual taxable income of each of the corporations that
are tax consolidated by the RETGS.
Methodologically, for this purpose, a critical analysis of the tax rulings made by
the Administrative Arbitration Centre (CAAD) will be carried out, in an attempt to identify
the path leading to the correct interpretation of the law and legal provisions, according to
both the Local Finance Law (LFL) and CIRC.
We conclude that there is a clear trend of legal tax reasoning and decision in terms
of arbitration processes in CAAD, namely: in the scope of REGTS application it falls on
the taxable base of the group. Thus, the base of the surcharge, i.e. the taxable income
subject and not exempt is the aforementioned taxable income of the group, unitary and
indivisible. It is, therefore, incorrect and contrary to the logic of taxation on which REGTS
is founded that the base of the surcharge is the individual taxable income of each of the
corporations belonging a group.

Keywords: Corporate income tax; Municipal surcharge; Group relief.

vii

Abreviaturas

AT Autoridade Tributria e Aduaneira

CA Cdigo Administrativo
CAAD Centro de Arbitragem Administrativa
CIRC Cdigo do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas
CPC Cdigo do Processo Civil
CPPT Cdigo de Procedimento e de Processo Tributrio
CRP Constituio da Repblica Portuguesa
CSC Cdigo das Sociedades Comerciais
DGCI Direo Geral das Contribuies e Impostos
DGI Direo Geral dos Impostos
DL Decreto-lei
ETAF Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais
IMI Imposto Municipal sobre Imveis
IMT Imposto Municipal sobre as Transmisses Onerosas de Imveis
IRS- Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares
IUC Imposto nico de Circulao
IVA Imposto sobre o Valor Acrescentado
LFL Lei das Finanas Locais
LGT Lei Geral Tributria
NCRF Norma Contabilstica de Relato Financeiro
RETGS Regime Especial de Tributao de Grupos de Sociedades
RJAT Regime Jurdico da Arbitragem Tributria
RTLC Regime de Tributao pelo Lucro Consolidado
SNC Sistema de Normalizao Contabilstica
TA Tribunal Arbitral

ix

Lista de Tabelas

Tabela 1- Total das Receitas Fiscais Municipais (RFM) e da derrama ........................... 32

Tabela 2- Total da RFM subtrada da derrama e respetiva variao ................................ 32
Tabela 3- Total ID, derrama bem como, o peso da mesma no total dos ID ao longo dos
anos .................................................................................................................................... 34
Tabela 4- Total dos ID subtrados da derrama e respetiva variao ................................ 34
Tabela 5- Evoluo do n de declaraes fiscais por regime de tributao...................... 54

xi

Lista de Quadros

Quadro 1- Esquematizao do conceito de Descentrao ................................................ 15

Quadro 2- Quadro sntese das questes suscitadas nos distintos acrdos e respetivas
decises do TA ................................................................................................................... 71
Quadro 3- Quadro legal aplicvel .................................................................................... 79

xiii

ndice
Agradecimentos ....................................................................................................................iii
Resumo .................................................................................................................................. v
Summary .............................................................................................................................. vii
Abreviaturas .......................................................................................................................... ix
Lista de Tabelas .................................................................................................................... xi
Lista de Quadros .................................................................................................................xiii
Introduo .............................................................................................................................. 1
Captulo I ............................................................................................................................... 3
Sistema Fiscal ........................................................................................................................ 3
1.1.

Noo ...................................................................................................................... 3

1.2.

Princpios de tributao ........................................................................................... 3

1.3.

Impostos .................................................................................................................. 5

1.4.

Tipologia dos impostos ........................................................................................... 8

1.4.1. Impostos estaduais e no estaduais...................................................................... 9

1.4.2. Impostos principais, acessrios e dependentes .................................................. 10
1.4.3. Impostos ordinrios e extraordinrios ............................................................... 11
Captulo II ............................................................................................................................ 13
Autarquias Locais ................................................................................................................ 13
2.1.

Noo .................................................................................................................... 13

2.2.

Descentralizao ................................................................................................... 14

2.3.

Autonomia Local ................................................................................................... 17

2.4.

Receitas das Autarquias Locais ............................................................................. 20

2.5.

Derrama ................................................................................................................. 21

2.6.

Regime legislativo das finanas locais: resenha sobre a derrama ......................... 24

2.7.

Peso econmico da Derrama ................................................................................. 31

xv

Captulo III ........................................................................................................................... 37

RETGS ................................................................................................................................. 37
3.1.

Consideraes introdutrias .................................................................................. 37

3.2.

Breves notas acerca da consolidao..................................................................... 41

3.3.

Reviso Normativa: Regime Especial de Tributao dos Grupos de Sociedades . 45

3.4.

A redao ambgua da Lei n. 2/2007 e os distintos entendimentos: o cerne da

questo em apreo............................................................................................................. 51
3.5.

Aspetos adicionais acerca do RETGS ................................................................... 52

3.6.

Evoluo do n. de declaraes no RETGS........................................................... 53

Captulo IV ........................................................................................................................... 57
Incidncia da Derrama luz das decises arbitrais do CAAD ............................................ 57
4.1.

Metodologia .............................................................................................................. 57

4.2.

Questo da investigao ............................................................................................ 59

4.3.

Definio da amostra ................................................................................................ 60

4.4.

Anlise dos acrdos do TA - CAAD ....................................................................... 60

Captulo V ............................................................................................................................ 87
Concluses e perspetivas futuras ......................................................................................... 87
Bibliografia .......................................................................................................................... 93

xvi

Introduo

O objetivo desta dissertao analisar a incidncia da derrama no mbito do

RETGS luz das decises do Centro de Arbitragem Administrativa. Mais concretamente,
pretende-se, atravs do estudo das decises arbitrais, apreciar qual a correta base de
incidncia da derrama municipal quando um grupo societrio opta por ser tributado
segundo o RETGS.
A opo por esta temtica deve-se, em grande medida, instabilidade legislativa
ao nvel da LFL. A frtil produo de legislao neste campo traduziu-se num recorrente
movimento de alterao da disciplina legal da derrama. As constantes modificaes
incrementaram a dificuldade dos contribuintes em efetivar um correto cumprimento das
suas obrigaes fiscais. Este facto torna-se ainda mais notrio quando a legislao
ambgua, criando dificuldades de interpretao ao nvel dos conceitos que sustentam a
aplicao da lei. Inmeros processos de litigncia fiscal emergiram entre a Autoridade
Tributria e Aduaneira (AT) e os contribuintes, tendo por base a mesma questo: a
determinao da derrama no caso particular de sociedades sujeitas ao RETGS, previsto no
art. 63 do CIRC e seguintes, na redao de 2009, (atualmente art. 69 e seguintes), tem
por base o lucro tributvel individual de cada uma das sociedades ou tem por base o lucro
tributvel global do grupo?
Com o intuito de delimitar e enquadrar a temtica, procura-se nos dois primeiros
captulos justificar o fundamento econmico da derrama, analisando para tal a sua
evoluo histrica enquanto elemento constituinte das receitas pblicas. Com este
propsito a anlise assenta, essencialmente, em dois vetores: na definio do imposto tendo
em conta as distintas tipologias dos impostos que enformam o sistema fiscal portugus
(Captulo I); e na importncia desta para as autarquias locais enquanto manifestao da sua
autonomia, nomeadamente autonomia financeira, face ao poder central (Captulo II).
No Captulo III analisado o fundamento econmico da tributao dos grupos e o
regime fiscal especial aplicado a estes, que colhe consagrao no CIRC. Primariamente
clarifica-se o conceito de grupo, identificam-se vantagens e desvantagens deste tipo de
organizao societria e expem-se breves notas histricas acerca da sua tributao. Em
seguida, ensaia-se uma apreciao normativa ao RETGS previsto no CIRC apresentando-

se, por fim, alguns dados estatsticos representativos da aplicabilidade do mesmo em

Portugal.
Tendo em vista o esclarecimento da questo-chave que subjaz presente
dissertao, no Captulo IV procura-se esclarecer de que forma as decises arbitrais tm
vindo a interpretar as disposies da LFL, do Ofcio Circulado n. 20132, bem como do
RETGS. Para o efeito, metodologicamente selecionaram-se duas estratgias de
investigao que, tendo em conta os desgnios visados, se relacionam e complementam
permitindo, desse modo, incrementar o valor da investigao, a saber: o estudo de caso e a
investigao jurdico-doutrinria1. Atravs da complementaridade entre estas estratgias
possvel: (i) realizar um estudo crtico intensivo e pormenorizado sobre um conjunto de
decises que tm por base um determinado problema-chave; (ii) identificar as
circunstncias, motivaes e possveis complexidades subjacentes questo em apreo;
(iii) que esse estudo seja desenvolvido com autonomia, nomeadamente, ao nvel da
estruturao e exposio do problema; (iv) fixar-se uma linha argumentativa dependente
do maior, ou menor, nmero de variveis exploradas; (v) identificar posies doutrinais; e
(vi) verificar, tendo em conta os dois pontos transatos, se, a partir da justificao e anlise
aos argumentos invocados para a tomada de deciso, existe concordncia, ou no, com a
jurisprudncia firmada.
A opo pelo instrumento de observao suprarreferido, ou seja, os acrdos
proferidos pelos Tribunais Arbitrais (TA), tem, fundamentalmente, duas razes de base: a
pertinncia da anlise de acrdos resultantes de um regime jurdico inovador, designado
Regime Jurdico da Arbitragem Tributria (RJAT), na resoluo de conflitos de natureza
tributria em Portugal; e a facilidade de acesso a esses mesmos acrdos dado que so
publicitados on-line, no site do CAAD.
Finalizada a anlise s decises arbitrais, ser possvel aferir se estas
influenciaram ou no a legislao subsequente, nomeadamente ao nvel do novo Regime
Financeiro das Autarquias Locais e das Entidades Intermunicipais (Lei n. 73/2013). A
possvel identificao desta influncia reflete tambm, a nosso ver, parte da pertinncia da
temtica.
Finalmente, num ltimo captulo, Captulo V, so apresentadas as concluses do
estudo e possveis pistas para pesquisa futura.
1

Daqui em diante designada doctrinal legal research.

Captulo I
Sistema Fiscal

1.1.

Noo
O Estado representa a organizao poltica e social de uma determinada

sociedade, exercendo tarefas sociais, educacionais, administrativas e fiscais, entre outras.

Para que este subsista e possa desempenhar as suas atividades necessita de obter receitas
dos agentes econmicos. A necessidade de receita evidenciada por Teixeira (1990: 15):
os entes pblicos tm necessidade de dispor de avultados meios econmicos que lhes
permitam fazer face ao volume das despesas que o desenvolvimento das suas atividades
necessariamente acarreta.
Consagrando a nossa lei fundamental, a Constituio da Repblica Portuguesa
(CRP), no seu art. 103, que o sistema fiscal visa a satisfao das necessidades financeiras
do Estado e outras entidades pblicas, torna-se imperioso entender o conceito de sistema
fiscal. Segundo Gaudemet (1965: 488) Le systme fiscal est lensemble des impts
appliqus un moment donn dans un systme dtermin. Ainda o mesmo autor refere
que : Les systmes fiscaux sont des constellations dont les impts sont les toiles
(Duverger,1963 apud Gaudemet, 1965: 488). Para Pereira (2011: 61) o conceito
tradicionalmente usado para designar o conjunto de impostos existentes num certo espao,
reportando-se, sobretudo, ao domnio normativo, ou seja legislao fiscal existente".
Nabais (2011: 33) define sistema fiscal como o sistema dos impostos (ou dos tributos que
sejam de considerar impostos de um ponto de vista jurdico-constitucional. Ainda
Catarino (2012: 408) define o conceito como sendo a realidade relativa ao conjunto dos
impostos em vigor e demais legislao reguladora das condies da sua aplicabilidade e
aplicao concreta aos fatos tributveis.
Do exposto resulta que o sistema fiscal pode ser entendido como um universo
cujas partculas que o compem so os impostos definidos, regulados e estatudos por lei.

1.2.

Princpios de tributao

O conjunto de impostos constituintes do sistema fiscal subordinado a

determinados princpios que visam nortear a sua aplicao e atenuar possveis efeitos
indesejveis. Estas regras basilares de um sistema fiscal, entendido como ideal, foram
sistematizadas, por Smith (2006: 485), em quatro mximas: justia, certeza, comodidade e
economia. O contributo de Adam Smith perdura at aos nossos dias, configurando a matriz
dos princpios que modernamente so assumidos como devendo enquadrar um sistema
fiscal e que os autores de qualquer reforma fiscal [devem procurar] ter em conta e que so:
equidade 2 , eficincia econmica 3 e simplicidade 4 (Pereira, 2011: 66). Contudo, foram
adicionados por diversos autores, ao longo dos anos, determinados princpios que estes
asseveram como constituintes fulcrais de um bom sistema fiscal.
Numa aluso aos princpios jurdico-constitucionais da tributao, Nabais (2011:
132) procede sua diviso tendo em conta a natureza, ou seja, formal e material. No que
concerne aos princpios de natureza formal so englobados o princpio da legalidade fiscal,
2

O princpio da equidade nem sempre foi entendido da mesma forma, apesar de na sua gnese aludir ao
conceito de justia no estabelecimento dos impostos. Para Adam Smith e muitos dos autores do sculo XVII
este conceito implicava que os impostos devem incidir sobre as pessoas em proporo dos benefcios ou
vantagens que estas retiram das despesas pblicas (Pereira, 2011: 66). Nas palavras de Smith (2006: 485)
os sbditos de todos os Estados devem contribuir para a manuteno do governo [...] em proporo do rdito
que respetivamente usufruem sob a proteo do Estado. Critrio diferente, segundo Pereira (2011: 66), o
habitualmente invocado, nos nossos dias, para analisar a justia na tributao designado por capacidade
contributiva, ability to pay, cuja traduo econmica o rendimento, a riqueza ou o consumo, mas tendo em
conta as circunstncias especiais de cada contribuinte (Pereira, 2011: 67). Ainda relativamente ao conceito
de equidade podemos fracion-lo em horizontal e vertical. No entendimento de Musgrave (1963: 327) that
people in equal positions should be treated equally without discrimination [...] that people in unequal
positions should be subject to moderately progressive taxation, referindo-se equidade horizontal e vertical,
respetivamente. O mesmo entendimento partilha (Stiglitz, 2000).
3
Segundo Teixeira (2012: 67) o princpio da eficincia est intimamente relacionado com o princpio da
neutralidade. A CRP consagra no seu art. 267, n. 5, este mesmo princpio de eficincia e o respeito pelo
mesmo tem como objetivo, segundo Pereira (2011: 69), assegurar que os impostos sejam o menos
distorcionrios possvel. Neste sentido, essencial que os sistemas fiscais dos diferentes pases sejam
neutros, devendo, portanto, ser desenhados de maneira a afetarem o menos possvel aquela eficincia.
Situaes como as descritas por Stiglitz (2000: 519-521) acerca do lanamento de uma taxa sobre a cerveja
ou, o caso mais tradicional, da window tax, em Inglaterra em 1696, interferem fortemente nos padres de
comportamento dos contribuintes, sendo completamente contrrios lgica subjacente ao princpio que por
agora nos ocupa.
4
O princpio da simplicidade deve tambm pautar o funcionamento de um qualquer sistema fiscal, devendo
este ser dotado de leis fiscais claras e objetivas, evitando noes ambguas, leis atualizadas e condensadas
num s documento, afim de evitar incertezas ou contradies legislativas (Teixeira, 2012: 65). No entanto,
Pereira (2011: 75) alerta para a necessidade de se confrontar sempre as receitas obtidas com os custos
administrativos de gesto do sistema [...] [existindo neste contexto] os chamados custos de administrao e os
denominados custos de cumprimento. Para alm do aumento de complexidade incrementar, segundo Stiglitz
(2000: 465), de forma inequvoca os custos administrativos de evidenciar, o fator simplicidade como uma
das preocupaes mais presentes em poltica fiscal. Isto porque a simplicidade do sistema fiscal, [...] um
dos meios mais eficazes de luta contra a evaso fiscal, pois existe alguma evidncia de que esta aumenta com
o acrscimo de complexidade do sistema (Lopes, 2006: 411). Conscientes que em pases com sistemas
fiscais consolidados, com longos anos de existncia, a simplicidade extrema difcil, se no impossvel, de
prosseguir e ou obter, deve, no entanto, ser um vetor prioritrio numa qualquer reforma fiscal.

o da segurana jurdica e o de proibio do referendo fiscal. Por outro lado, e quanto aos
limites de natureza material, temos os princpios da igualdade fiscal a aferir pela
capacidade contributiva, da no discriminao da famlia e do respeito pelos direitos
fundamentais e pelo princpio do Estado Social (Nabais, 2011: 132). Na referncia
Constituio poltica, e consequentemente aos princpios jurdico-constitucionais que
devem estruturar um sistema fiscal, Catarino (2012: 430) enuncia e clarifica os seguintes:
princpio do consentimento, princpio da legalidade fiscal, princpio da igualdade fiscal,
princpio da tributao segundo a capacidade contributiva, princpio da segurana jurdica,
princpio da economia e da eficincia funcional e por fim princpio da proibio de
referendo fiscal.
Segundo Teixeira (2012: 54) o sistema fiscal Portugus tem por objetivo cumprir
os princpios de direito fiscal, em regra seguidos pelos Estados-membros da Unio
Europeia, ou outros pases desenvolvidos. percetvel, na ideia da autora, a preocupao
que o nosso ordenamento jurdico coloca no fenmeno, cada vez mais em voga e
consequentemente com maior importncia, designado por competitividade do sistema
fiscal. Deste ponto de vista, os princpios enformadores de um sistema fiscal devem
contribuir para a captao de receitas, visando a satisfao das necessidades j enunciadas,
e ainda tornar o Estado competitivo em matria fiscal. Neste mbito, e de acordo com
Nabais (2011: 125) o Estado moderno apresenta-se por toda a parte com um Estado
Fiscal, ou seja, como um Estado que tem por suporte financeiro determinante ou tpico a
figura dos impostos.

1.3.

Impostos
O ncleo da cincia fiscal, mais concretamente do direito fiscal, composto pelo

vasto leque normativo que consagra e regula os impostos, essenciais no suprarreferido

Estado Fiscal. Neste sentido Vasquez (2011: 181) defende que o imposto a espcie
tributria com maior relevo poltico e social, aquela que traz maior receita aos estados
modernos e aquela que historicamente serviu de contedo de arranque cincia do Direito
Fiscal.

A definio desta figura tem sofrido diversas oscilaes 5 materializadas em

consequentes acrscimos e ajustamentos o que revela, em nossa opinio, o carter hbrido
ou pouco estvel no tempo do conceito de imposto. Contudo, possvel, atualmente,
conceber uma definio que, pese embora as distintas terminologias com que
apresentada, composta por caractersticas comuns.
Jze definiu imposto do seguinte modo: Limpt est une prestation pcuniaire
requise des particuliers par voie dautorit, titre dfinitif et sans contrepartie, en vue de
la couverture des charges publiques (Jze, 1931 apud Conan, 2008: 159). Esta a noo
moderna de imposto, sendo adotada tambm pela nossa doutrina (Pereira, 2011: 13).
Entre ns, Teixeira (1991: 35) define o imposto como prestao definitiva e unilateral,
estabelecida pela lei a favor de uma pessoa coletiva de direito pblico, para a realizao de
fins pblicos, e a qual no constitui sano de um ato ilcito. Por sua vez, Gomes (2003:
60) define-o nos seguintes termos:
uma prestao patrimonial positiva e independente de qualquer vnculo anterior,
definitiva e unilateralmente ou no sinalagmtica, estabelecida pela lei a favor de
entidades que exeram funes pblicas e para satisfao de fins pblicos, que
no constituam sano de atos ilcitos.

Ainda para Vasques (2011: 181) o imposto constitui uma prestao pecuniria, coativa e
unilateral, exigida por uma entidade pblica com o propsito de angariao de receita. Por
fim, Pereira (2011: 13) define imposto como uma prestao pecuniria, coativa,
unilateral, a ttulo definitivo, sem carter de sano, devida ao Estado ou outros entes
pblicos com vista realizao de fins pblicos.
A lgica subjacente s distintas definies citadas similar o que permite
sintetizar os seguintes denominadores comuns no conceito abordado6: (i) uma prestao
de dare pecunia; (ii) imposta por lei; (iii) unilateral e com carter definitivo; (iv) devida ao
Estado ou outras entidades pblicas visando satisfazer necessidades coletivas.
Em primeiro lugar trata-se de uma prestao, o que significa que integra uma
relao de natureza obrigacional e no uma relao de carter real (Nabais, 2011: 11).

Definir o conceito de imposto uma tarefa rdua (Sanches, 2007: 22).

No nossa inteno demonstrar a possvel existncia de harmonia nas vrias definies doutrinrias.
Alis, tal tarefa afigurar-se-ia extremamente complexa, devido s interpretaes dos autores serem, na grande
maioria dos casos, dissemelhantes. A este propsito, Teixeira (1991: 35) refere que as distintas opinies de
fiscalistas atribuem [ definio do conceito] uma hibridez cientificamente pouco recomendvel.
6

Essa prestao deve ser satisfeita ou concretizada em dinheiro ou meio equivalente, tal
como resulta do art. 40 da Lei Geral Tributria7 (LGT).
Em segundo lugar uma prestao imposta por lei, independente da vontade do
contribuinte prefigurando assim uma obrigao ex lege e no uma obrigao ex voluntate
(Vasques, 2011: 183).
O imposto uma prestao unilateral que no implica uma contraprestao a
favor do contribuinte. Sendo o comportamento do contribuinte que origina a obrigao
tributria no lhe , consequentemente, concedida a possibilidade de exigir qualquer
contraprestao. O seu carter definitivo impede, por outro lado, que venha a ser restitudo
ou embolsado, por parte do contribuinte, qualquer montante relativo a uma prestao. Em
certo sentido podemos dizer que o imposto uma prestao unilateral no s no presente
(unilateral stricto sensu), mas uma prestao unilateral tambm no futuro (definitiva)
(Nabais, 2011: 15).
Por fim, deve percecionar-se o imposto como uma prestao devida ao Estado ou
outras entidades pblicas visando satisfazer necessidades coletivas8. Cabendo ao Estado o
poder de tributar, evidente que sobre esta mesma figura recai o direito de auferir a receita
derivada dos impostos lanados. Designa-se, assim, o Estado como sujeito ativo da relao
tributria. O mesmo est consagrado no art. 18, n. 1 da LGT dispondo o preceito que o
sujeito ativo da relao tributria a entidade de direito pblico titular do direito de exigir
o cumprimento das obrigaes tributrias.
No que concerne satisfao das necessidades coletivas, Catarino (2009: 191192) refere que
o imposto encontra hoje a sua justificao num princpio de evidncia, se no de
fatalidade da condio humana: a impossibilidade ou, pelo menos, a dificuldade
de ser outrem que no o Estado o rgo fomentador e organizador do sistema de
satisfao das necessidades coletivas.

Define-se no n. 1 do art. 40, que as prestaes tributrias so pagas em moeda corrente ou por cheque,
dbito em conta, transferncia conta a conta e vale postal ou por outros meios utilizados pelos servios dos
correios ou pelas instituies de crdito que a lei expressamente autorize.
8
A importncia do imposto enquanto instrumento de regulao e de contribuio para um determinado tipo
de sociedade desde sempre foi percecionado. Segundo Ardant (1971: 9-11) Limpt est une technique, une
des techniques de la vie en socit [] est une technique librale. Cest le moyen de faire contribuer les
individus aux dpenses de la vie en socit.
7

O mesmo autor reala ainda que com o produto da receita ho-de ser
prosseguidos interesses coletivos, superiores, carecidos de uma regulao central que a
ao individual no pode empreender (Catarino, 2009: 192).
No entanto, os impostos no visam exclusivamente a angariao de receitas, tendo
em vista munir o Estado de meios financeiros para a realizao das suas funes
tradicionais, ou seja, financiar as despesas pblicas. Atualmente, a nossa lei fundamental,
no seu art. 103, n.1, estabelece, tal como anteriormente citado, que o sistema fiscal visa
a satisfao das necessidades financeiras do Estado e outras entidades pblicas e uma
repartio justa dos rendimentos e da riqueza. Est neste preceito patente a vocao
extrafiscal dos impostos (Vasquez, 2011: 187). O mesmo autor cita, ainda, o art. 66, n. 2,
alnea h), proteo do ambiente, e o art. 67, n.2, alnea f), proteo da famlia, como
exemplos de finalidades extrafiscais dos impostos.
Tendo em conta o que foi dito, clara a necessidade de uma definio de imposto
no estanque e moderna, que contemple as distintas finalidades que abrange ou possa vir a
abranger no futuro.

1.4.

Tipologia dos impostos

Os critrios e as classificaes que usualmente se utilizam relativamente aos

impostos so bastante diversificados. Apesar da doutrina nacional e internacional enunciar

inmeras classificaes de impostos na presente dissertao limitaremos a anlise s
consideradas fundamentais, tendo em conta o escopo da mesma. No entanto, do nosso
ponto de vista, importante indicar as distines a que habitualmente se recorre, a saber: a)
Impostos diretos e indiretos9; b) Impostos reais e pessoais10; c) Impostos de quota fixa e de
9

Apresenta-se como uma distino clssica, comumente utilizada no seio da cincia jurdica e da cincia
econmica. Vrios so os critrios que tm sido invocados tendo em vista uma clara distino tal como
aborda pormenorizadamente Nabais (2011: 42-49). Neste sentido, possvel definir impostos diretos como
aqueles que incidem sobre a matria coletvel diretamente tributada [...] atravs da sua posse ou obteno e
impostos indiretos como os impostos que recaem sobre a matria coletvel indiretamente tributvel [...]
atravs da utilizao que dela se faz (Ribeiro, 1997: 309). Os impostos diretos incidem, portanto, sobre a
capacidade contributiva, onerando a riqueza, de um determinado sujeito passivo, singular ou coletivo, num
determinado perodo de tempo enquanto que, os impostos indiretos incidem sobre a utilizao dessa mesma
riqueza ou capacidade contributiva. Como exemplos de impostos diretos e indiretos temos, relativamente ao
primeiro grupo o Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS), IRC, Imposto Municipal sobre
Imveis (IMI) e o Imposto Municipal sobre as Transmisses Onerosas de Imveis (IMT), e relativamente ao
segundo temos o Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA), Imposto nico de Circulao (IUC), Imposto
Selo, Imposto de Consumo sobre o Tabaco e o Imposto sobre os Produtos Petrolferos.

quota varivel11; d) Impostos peridicos e de obrigaes nica12; e) Impostos estaduais e

no estaduais; f) Impostos principais, acessrios e dependentes; e g) Impostos ordinrios e
extraordinrios.

1.4.1. Impostos estaduais e no estaduais

Estamos agora em condies de abordar as trs classificaes que, segundo o
anteriormente referido, mais relevo apresentam.
A primeira destrina impostos estaduais e no estaduais. O critrio jurdico, ao
qual se recorre, que possibilita a distino designa-se por critrio da natureza do sujeito
ativo. Deste modo, o imposto considera-se estadual ou no estadual consoante o titular
ativo do imposto, ou por outras palavras, o sujeito ativo da obrigao de imposto, seja ou
no o Estado. O entendimento relativo a esta titularidade deve respeitar somente
capacidade tributria ativa [enquanto] qualidade de sujeito activo ou de credor da
correspondente relao jurdica fiscal (Nabais, 2011: 57). Excluem-se, na opinio do
mesmo autor, outras titularidades ativas, como o poder tributrio [...], a competncia
tributria [...], ou a titularidade da receita do respetivo imposto (Nabais, 2011: 57).
Instalou-se, neste mbito, uma forte controvrsia doutrinria no sentido em que
existem entidades, pessoas coletivas de direito pblico que no o Estado, a favor das quais
10

O carter de habitualidade e contnuo com que, ao longo dos tempos, esta classificao tem sido empregue
realado por Martinez (1990: 49) afirmando o autor que esta classificao de impostos deve ser a mais
antiga conhecida. Para Vasques (2011: 193) a distino destes impostos prende-se [...] com a sua estrutura
interna e com a respetiva adequao fora econmica do contribuinte, composio do seu agregado
familiar e s despesas essenciais que este est obrigado a fazer e que diminuem a sua capacidade de pagar
imposto. Basicamente a diferena reside na considerao (impostos pessoais), ou no (impostos reais), das
condies econmicas e sociais intrnsecas do contribuinte. Em abono da pertinncia desta distino, que
face da ordem jurdico-fiscal portuguesa reveste puro carter doutrinal, tem-se invocado [...] o direito
internacional tributrio (Teixeira, 1991: 61). Nos impostos pessoais temos, a ttulo exemplificativo o IRS e
nos impostos reais o IVA ou o IMI.
11
Esta distino remete para as duas vias de apuramento do imposto a pagar por cada contribuinte. Numa
primeira via, imposto de quota fixa, estabelecido por lei um valor fixo relativo prestao que o universo
dos contribuintes ter que desembolsar. Numa segunda via, imposto de quota varivel, a mais comum, a
prestao varivel devido aplicao de uma taxa matria coletvel que resultar no montante devido ao
Estado. Esta taxa poder ser proporcional, progressiva, degressiva ou regressiva. Sendo os dois ltimos tipos
tradicionalmente menos usuais esclarece-se em seguida o seu correto entendimento. Um imposto com taxa
degressiva, embora seja um imposto proporcional a partir de certo montante, apresenta uma taxa que vai
diminuindo sucessivamente para escales mais baixos de matria coletvel. Um imposto regressivo quando
para matrias coletveis sucessivamente mais elevadas so aplicadas taxas cada vez menores.
12
A configurao de um imposto peridico pressupe a existncia de sucessivas obrigaes tributrias
independentes contrariamente ao imposto de obrigao nica que se baseia em factos tributrios nicos e sem
continuidade, tal como sejam uma compra ou uma herana (Martinez, 1990: 51).

os impostos efetivamente revertem o que, em algumas situaes, causa problemas

interpretativos na classificao desses mesmos impostos. Estes problemas, resultam, em
grande medida, da diversidade terminolgica utilizada na classificao dos impostos.
Assim, ao invs da classificao se basear somente em impostos estaduais e no estaduais
(Teixeira, 1990; Gomes, 2003; Pereira, 2011), classificam-se tambm em impostos
estaduais ou centrais e locais (Pires, 2008) ou em impostos estaduais, locais e parafiscais
(Costa, 1972). Procuram-se, em seguida, alguns dos elementos contidos nas distintas
classificaes, que deveriam ser tomados em considerao para apaziguar a controvrsia
doutrinria existente.
A distino utilizada por Pires (2008) passvel de crtica, pois baseia-se num
critrio de aplicao territorial do imposto, ao invs do da natureza dos sujeitos da relao
jurdica fiscal (Gomes, 2003: 98). S quando o objetivo for atender ao critrio de aplicao
territorial do imposto se dever classificar os impostos em centrais, regionais ou locais.
Na classificao adotada por Costa (1972) a hiptese de aceitabilidade da
classificao ainda mais remota. Para alm de, tal como Pires (2008), aludir ao critrio de
aplicao territorial do imposto acrescenta ainda o critrio parafiscal (Gomes, 2003: 98).
H, tambm neste caso, a nosso ver, um entendimento que no se afigura juridicamente e
tecnicamente o mais correto.
A classificao que mais parece coadunar-se com o critrio jurdico da natureza
do sujeito ativo a de impostos estaduais e no estaduais.

1.4.2. Impostos principais, acessrios e dependentes

Uma ltima classificao que a doutrina estabelece para os impostos distingue-os
em principais, acessrios e dependentes.
Por um lado, os impostos principais so os que gozam de autonomia, quer no
plano normativo, quer no plano das relaes tributrias concretas (Gomes, 2003: 135).
Clarificando, a sua existncia independente de qualquer outro imposto, existindo per si, e
no pressupem qualquer outra relao tributria anterior. Por outro lado, e contrariamente
aos anteriores, os impostos acessrios no gozam de autonomia dependendo, pois, da
existncia do imposto principal. Acrescendo aos principais os impostos acessrios

10

remetem e respeitam o conhecido brocado principale accessorium sequitur (Xavier, 1983:

94).
A ttulo exemplificativo, e recorrendo aos exemplos mais tradicionais de impostos
acessrios, referem-se os adicionais e os adicionamentos, estes ltimos tambm designados
por sobretaxas ou sob impostos (Nabais, 2011: 61). O montante do imposto adicional
calculado atravs da aplicao de uma taxa coleta e no adicionamento a taxa incide sobre
a matria coletvel sempre com referncia ao imposto principal.
Os impostos dependentes representam uma realidade distinta, na medida em que a
prestao tributria principal no condio sine qua non, apenas o objeto o , para que a
prestao relativa ao imposto dependente seja devida. Com efeito, os contribuintes podem
estar isentos do imposto principal mantendo-se, no entanto, a obrigao de serem
tributados em sede do imposto dependente (Gomes, 2003: 136).
As derramas municipais so o exemplo mais flagrante da situao que se acaba de
referir, ou seja, pode assistir-se a uma iseno do imposto principal mas como se verifica a
dependncia ao nvel do objeto, -se obrigado a efetuar a prestao do imposto dependente.
Todavia, em termos histricos, a classificao deste imposto no tem sido pautada por um
carter estvel e duradouro. Para alm da classificao como imposto dependente as
derramas tm tambm, em determinados perodos, sido consideradas como impostos
acessrios (Pereira, 2011: 55).

1.4.3. Impostos ordinrios e extraordinrios

Conscientes que esta classificao , muito provavelmente, a menos comum do
leque citado no nos poderamos, ainda assim, alhear de a referenciar. Em primeiro lugar,
porque, em certa poca, a nossa ordem jurdica [consagrava] um imposto que a prpria lei
designa[va] expressamente por imposto extraordinrio: o imposto extraordinrio para a
defesa e valorizao do Ultramar (Xavier, 1981: 93). A segunda razo justificativa desta
incluso prende-se com um imposto designado por derrama, elemento fundamental da
presente dissertao, que vigorou nos termos da Lei n. 1/87, de 6 de Janeiro, com carter
extraordinrio. Os cenrios que podem dar origem apreciao como extraordinrio so
inmeros e passam, essencialmente, pelas circunstncias e formas de criao do imposto e
ainda pelo tipo de rendimento que compreendido (Xavier, 1981: 93).

11

Do carter no corrente ou excecional do imposto resulta que ele no tem

durao indefinida, deve ser criado para perodos limitados de tempo e enquanto durarem
as circunstncias excecionais que o justificam (Gomes, 2003: 137).
Com o desgnio de analisar pormenorizadamente o regime da derrama
municipal13, no mbito da LFL, prosseguir-se- com uma resenha acerca dos seguintes
tpicos: descentralizao de poderes para as Autarquias locais; autonomia local; poder
local de tributao; e receitas das autarquias locais.

13

Por questes de simplicidade, daqui em diante, ser apenas utilizado o termo derrama para nos referirmos
derrama municipal.

12

Captulo II
Autarquias Locais

2.1.

Noo
Abordando a presente dissertao a incidncia da derrama no mbito do RETGS,

luz das decises arbitrais do CAAD, importa assentar as bases para o desenvolvimento da
temtica. Com este intuito procede-se, em seguida, anlise do ambiente em que esto
inseridas as autarquias locais, expondo determinados conceitos de acordo com a doutrina
existente. Esta anlise possibilita, assim, a edificao de um quadro terico essencial para a
interpretao de algumas solues legais cuja redao se apresenta menos clara e,
consequentemente, passvel de suscitar maiores dvidas.
Inicia-se esta anlise aludindo ao art. 235, n. 1 da CRP, que consagra a
possibilidade de existncia das autarquias locais na organizao democrtica do Estado.
As categorias de autarquias locais, tal como classificadas no art. 236, n. 1, do mesmo
diploma so as freguesias, municpios e as regies administrativas. Estes so os trs nveis
em ordem da base para o topo, na atual estrutura autrquica portuguesa (Nabais, 2007: 20).
Todavia, para ns, a importncia recair exclusivamente nos municpios14, devido ao poder
que lhes concedido de lanar derramas, na sua rea geogrfica, e usufruir da sua receita
proporcionada por esse imposto tal como adiante veremos.
Apesar da lei fundamental, no seu art. 6, n. 1, referir que o Estado unitrio,
o legislador constituinte admite a existncia de formas territoriais de descentralizao de
poderes tais como so as suprarreferidas autarquias locais (Rocha, 2009: 12).
Segundo Zbyszewski (2006: 19) as autarquias locais so pessoas coletivas
territoriais dotadas de rgos representativos, que visam a prossecuo de interesses
prprios das populaes respetivas. Para Amaral (2006: 480) so pessoas coletivas
pblicas de populao e territrio [] que asseguram interesses comuns resultantes da
vizinhana mediante rgos prprios, representativos dos respectivos habitantes. No
mesmo sentido aponta Rocha (2009: 12), ao afirmar que as autarquias locais podem
definir-se como pessoas coletivas de Direito pblico distintas do Estado e delimitadas
14

Daqui em diante, quando se aludir s autarquias locais, nosso nico objetivo ter em considerao a
categoria municpios.

13

territorialmente dentro do mbito deste, que tm por finalidade essencial a prossecuo de

interesses especficos das populaes inseridas na sua rea geogrfica. Em concordncia
com o exposto, possvel definir as autarquias locais como pessoas coletivas pblicas com
expresso territorial delimitada cujo objetivo dos rgos representativos ir ao encontro
das pretenses e do bem-estar do eleitorado (Dias e Oliveira, 2011: 77).
De alguns anos a esta parte tem-se verificado que a definio de autarquia local
rene consenso para os diversos autores. No entanto, este conceito, tal como atualmente se
concebe, no foi permanente e estvel no tempo, bem como os elementos que o estruturam.
Isto deve-se, em grande medida, s inmeras alteraes ao nvel poltico, econmico e
social com que a realidade portuguesa conviveu.
Para alm de consagrar o carter unitrio do Estado, o mesmo art. 6, n. 1 da
CRP refere que este respeita [] os princpios [] da autonomia das autarquias locais e
da descentralizao democrtica da administrao pblica. exatamente sobre os
conceitos de descentralizao e autonomia que recair, em seguida, a nossa ateno.

2.2.

Descentralizao
Na procura de um entendimento do conceito de descentralizao no poder ser

esquecido o preceito do art. 267 da CRP, nomeadamente o n. 1 e n. 2, que consagram o

seguinte:
A Administrao Pblica ser estruturada de modo a evitar a burocratizao, a
aproximar os servios das populaes e a assegurar a participao dos
interessados na sua gesto efetiva [...] [criando para tal] adequadas formas de
descentralizao e desconcentrao administrativas, sem prejuzo da necessria
eficcia e unidade de ao da Administrao e dos poderes de direo,
superintendncia e tutela dos rgos competentes.

Neste sentido, Zbyszewski (2006: 42) refere que:

a administrao pblica dever ser estruturada de forma a aproximar os servios
das populaes e garantir a participao dos interessados na sua gesto efetiva,
atravs de formas de representao democrticas que no podem ser outras seno
as autarquias locais.

Numa observao imediata, possvel identificar, desde logo, que a descentralizao

pressupe uma deslocalizao do centro de deciso comparativamente ideia base de

14

Estado uno15. Ou seja, surge, nestes dois excertos, a existncia de figuras com capacidade
decisria e de atuao que permitam uma maior proximidade s populaes locais 16 .
Todavia, uma anlise com carter to sucinto seria incompleta.
Para um correto entendimento do conceito de descentralizao deve alargar-se o
espetro e comear pelo super-conceito descentrao do Estado indicado por Nabais
(2007: 16). Este conceito mais lato engloba dois nveis (o nvel poltico e o nvel
administrativo) e duas modalidades ou formas de realizao (a descentralizao e a
desconcentrao) (Nabais, 2007: 16) tal como se pode verificar no quadro seguinte.

Quadro 1- Esquematizao do conceito de Descentrao

Descentrao

Nvel poltico

Nvel
administrativo

Descentralizao
Desconcentrao

Descentralizao
Desconcentrao

territorial (autarquias
locais)
funcional/corporativa
personalizada
orgnica

Fonte: Nabais (2007)

15

A referncia ideia de Estado uno pressupe a referncia para os modelos de deciso centralizados. Nas
palavras de Franco (2003: 365) estes caraterizam-se por o planeamento, a execuo e o essencial do
controlo, relativamente s decises de certo tipo tomadas quanto a uma organizao, setor ou rea territorial,
serem concentrados num nico centro de deciso. O mesmo autor contrape este tipo com o modelo
descentralizado, definindo-o como a repartio de poder de deciso entre um centro de deciso, que tem a
possibilidade formular decises relativamente a toda a rea territorial, organizao ou setor envolvido, e
centros de deciso especializados (no campo das Finanas Locais, em funo da restrio a uma parte da rea
territorial, que delimitada por limites de circunscrio ou jurisdio).
16
Inmeros autores realam as vantagens e as desvantagens diretamente associadas aos modelos
descentralizados. A ttulo de exemplo, relativamente s vantagens, Sousa (2011: 170) cita alguns argumentos
em favor da descentralizao, a saber: um sistema mais eficaz de gesto administrativa, na medida em que
inconcebvel que o Estado como titular nico do poder administrativo possa alguma vez dirigir com
eficcia todas as tarefas administrativas, nas atuais sociedades to complexas. As comunidades locais
conhecem melhor as tarefas administrativas que lhes dizem diretamente respeito, e os respetivos rgos so
eleitos pelos beneficirios imediatos dessas tarefas administrativas. A democracia local um elemento
complementar bsico do funcionamento da democracia poltica a nvel do pas em geral, e limita o
autoritarismo da capital. Fomenta-se a criao de elites dirigentes locais capazes de resolver os problemas
que bem conhecem. No que concerne s desvantagens ou inconvenientes Freitas do Amaral enuncia dois.
O primeiro o de gerar alguma descoordenao no exerccio da funo administrativa; e o segundo o de
abrir a porta ao mau uso dos poderes discricionrios da Administrao por parte de pessoas nem sempre bem
preparadas para os exercer (Amaral, 2006: 876).

15

Apesar disto, e tendo em conta a esquematizao levada a cabo pelo autor, o que releva
para o nosso estudo simplesmente a designada descentralizao administrativa.
O conceito traduz o direito concedido pelo Estado s populaes locais e regionais
de se fazerem representar atravs de pessoas coletivas pblicas de populao e de
territrio, que atravs da autonomia reconhecida buscam a satisfao dos interesses dessas
mesmas populaes (Correia, 1982: 129). As atribuies concedidas pelo poder central s
autarquias locais visam intensificar a coeso nacional, a solidariedade inter-regional, e
ainda promover a eficincia e a eficcia da gesto pblica (Neves, 2004: 12).
A descentralizao consiste, portanto, num regime cuja existncia se verifica
quando reconhecida autonomia17 s autarquias locais, entendidas como pessoas coletivas
distintas do Estado. Este regime permite, luz da lei, exercer atividade administrativa
(Amaral, 2006: 486). O princpio pode, ainda, ser entendido como a atribuio de poderes
a entidades infra-estaduais e, tambm, como princpio orientador da atuao do Estado na
procura contnua de formas eficazes de satisfao das necessidades sociais e da
organizao do territrio (Rebelo, 2007: 23).
As entidades infra-estaduais so tambm as autarquias locais. A origem destas
figuras decorre da descentralizao administrativa territorial possibilitando, desse modo, a
prossecuo de determinados objetivos das populaes locais. A este respeito, Sousa
(2011: 170) defende que sendo a funo administrativa desempenhada por distintas
pessoas coletivas territoriais a maior ou menor extenso quanto aos poderes conferidos
por lei determina o alcance das suas aes e dos objetivos prosseguidos.
Salienta-se que est longe do nosso objetivo efetuar uma anlise jurdica acerca da
evoluo do conceito no tempo e dos elementos que constituem essas mesmas definies18.
Pretendeu-se, simplesmente, evidenciar que a descentralizao, como aqui entendida,
consubstancia um processo de transferncia ou reconhecimento de poderes, atribuies ou
servios do Estado para pessoas coletivas de carter local, nomeadamente as autarquias
locais. Em nossa opinio, esta descentralizao possibilita, atravs das atribuies
referidas, um melhor e mais eficaz acompanhamento dos problemas que afetam as
Segundo Correia (1982: 126) a descentralizao s atinge o seu completo significado se utilizada ao
servio no s da participao mas tambm da autonomia [] isto [] [a] capacidade de decidir sem
intromisso alheia.
18
Neste sentido, vide Rebelo (2007).
17

16

populaes locais. H, deste modo, um maior respeito por critrios como o de eficcia e
eficincia. Ressalva-se, neste sentido, que temos a perfeita noo que o respeito por estes
critrios, na realidade das autarquias locais, nem sempre tidos como objetivos
fundamentais, est longe de um nvel considerado aceitvel. Mas, compreendemos tambm
que os fundos nem sempre tm o uso mais correto, eficiente e eficaz, uma vez que os
organismos pblicos so constitudos por pessoas com qualidades e defeitos cuja rdua
tarefa consiste em gerir problemas e expetativas sociais, tendo disponveis receitas
geralmente menores que as despesas.

2.3.

Autonomia Local
O outro conceito sobre o qual nos debruaremos o de autonomia das autarquias

locais, ou seja, o princpio da autonomia local. Este est intimamente relacionado com o
analisado no ponto precedente atravs do art. 6 da CRP, que alude descentralizao
democrtica da administrao pblica como um dos princpios de organizao e
funcionamento do Estado unitrio (Zbyszewski, 2006: 42). A clara interligao entre estes
dois conceitos, atravs de imperativo constitucional, possibilita que a descentralizao
encontre na autonomia local consistncia (Rebelo, 2007: 71).
A garantia constitucional que a consagrao do princpio representa visa a
proteo do prprio conceito de autonomia local, enquanto dimenso irrecusvel da
organizao administrativa, e no um mero direito das autarquias locais afirmao da sua
existncia ou reivindicao de transferncia de mais competncias (Pinto, 2010: 11).
Para alm da estatuio na lei fundamental tambm o art. 3, n. 1 da Carta
Europeia da Autonomia Local consagra o princpio. A definio de autonomia local a
apresentada nos seguintes termos: entende-se por autonomia local o direito e a capacidade
efetiva de as Autarquias Locais regulamentarem e gerirem, nos termos da lei, sob a sua
responsabilidade e no interesse das respetivas populaes, uma parte importante dos
assuntos pblicos.
Para Neves (2004: 9) a autonomia local inclui [...] a autonomia administrativa, a
autonomia financeira e a autonomia regulamentar.

17

Em primeiro lugar19, no mbito da autonomia administrativa, temos a atribuio

de poderes s pessoas coletivas de direito pblico, ou especificamente aos seus rgos
representativos, para que possam praticar, exclusivamente, atos administrativos conformes
letra da lei (Caetano, 1991: 222). As autarquias locais so, assim, detentoras de
idoneidade para praticar atos administrativos prprios, definitivos e em regra
independentes, excetuando a tutela de legalidade20, do Estado. Como exemplo, temos a
liquidao da taxa de conservao de esgotos a determinado contribuinte ou o
licenciamento de uma obra de construo de habitao (Rocha, 2009: 23).
Em segundo lugar, a autonomia regulamentar concretiza-se na disposio, por
parte das autarquias, de um poder regulamentar prprio nos limites da Constituio, das
leis e dos regulamentos emanados das autarquias de grau superior ou das autoridades com
poder tutelar tal como dispe o art. 241 da CRP. atravs de imperativo constitucional
concedida a faculdade de criao de regulamentos independentes que se enquadrem,
respeitem e atendam s necessidades e interesses das populaes ao nvel local.
Quanto ao princpio da autonomia financeira, este goza de acolhimento
constitucional dado que, no art. 238, se estatui que as autarquias locais tm patrimnio e
finanas prprias21. Tambm o art. 9 da Carta Europeia da Autonomia Local partilha de
entendimento similar. Consagra o seu n. 1 que as autarquias locais tm direito, no mbito
da poltica econmica nacional, a recursos prprios adequados, dos quais podem dispor
livremente no exerccio das suas atribuies. Um outro diploma legal, que acolhe este
princpio, o atual Regime Financeiro das Autarquias Locais e das Entidades
Intermunicipais 22 . Mais concretamente no seu art. 3, estabelecido que a atividade
financeira das autarquias locais desenvolve-se com respeito pelo princpio da autonomia
financeira. Esta autonomia financeira das autarquias locais assenta, segundo o art. 6 do
referido regime, nos seguintes poderes por parte dos seus rgos: (i) Elaborar, aprovar e
modificar as opes do plano, oramentos e outros documentos previsionais, bem como
19

Os princpios foram abordados pela ordem que, do nosso ponto de vista, mais se coadunava com os
objetivos pretendidos.
20
Art. 242 da CRP, cuja epgrafe Tutela Administrativa. No n. 1 desse artigo clarifica-se que a tutela
administrativa sobre as autarquias locais consiste na verificao do cumprimento da lei por parte os rgos
autrquicos e exercida nos casos e segundo as formas previstas na lei.
21
Diversos autores procuraram esclarecer o que se deveria entender por finanas prprias, exemplo disso
Sousa Franco. Segundo este, o conceito implica o poder autnomo de planeamento oramental; poder
autnomo de execuo oramental; poder autnomo de proceder a pagamentos; e poder sub lege de dispor de
receitas prprias, entre os quais os impostos e outras receitas tributrias [...] (Franco, 1995: 56).
22
Lei n. 73/2013, de 3 de Setembro.

18

elaborar e aprovar os correspondentes documentos de prestao de contas; (ii) Gerir o seu

patrimnio, bem como aquele que lhes seja afeto; (iii) Exercer os poderes tributrios que
legalmente lhes estejam atribudos; (iv) Liquidar, arrecadar, cobrar e dispor das receitas
que por lei lhes sejam destinadas; (v) Ordenar e processar as despesas legalmente
autorizadas; e (vi) Aceder ao crdito.
A dotao, por parte das autarquias locais, dos meios necessrios para a
concretizao das suas funes, quotidianas ou espordicas23, pressupe a existncia de
receitas prprias e de transferncias do Estado. Referimo-nos, neste contexto, ao conceito
de autonomia financeira, este que deve ser entendido como o poder concedido a
determinadas entidades pblicas de angariarem receitas e afetarem esses montantes, com
alguma discricionariedade, cobertura de despesas (Ferreira, 1985: 266). Assim, para que
haja autonomia financeira necessrio que os rendimentos patrimoniais e outros que a lei
permita cobrar sejam atribudos pessoa coletiva e, portanto, considerados receita prpria,
de modo a que os seus rgos possam livremente empreg-los em despesas (Caetano,
1991: 222). Tambm Franco (2003: 18) sustenta a mesma linha de entendimento, definindo
a noo como o grau de liberdade, em termos financeiros, atribudo s entendidas pblicas.
Para um correto cumprimento das funes que lhe esto adstritas as autarquias
locais tm na autonomia financeira um pilar fundamental. Significa isto que as autarquias
devem dispor de receitas suficientes para a realizao das tarefas relativas prossecuo
das suas atribuies e competncias (Nabais, 2007). Tambm Rocha (2009: 24-25)
corrobora o mesmo entendimento, garantindo ser imprescindvel que as Autarquias sejam
dotadas de reais instrumentos operativos e de concretos meios de atuao que lhes
permitam, com eficincia e com ajustamento realidade, desempenhar as funes para que
foram constitucionalmente desenhadas.
A mera angariao de receitas, por parte das autarquias, oriundas dos seus
rendimentos tais como receitas provenientes da gesto do seu patrimnio e da utilizao
dos seus servios24 no se vislumbra suficiente. Isto conduz, normativamente, existncia
de um preceito com os termos do art. 10 do Regime Financeiro das Autarquias Locais e
das Entidades Intermunicipais, anterior regime das finanas locais. Este visa o equilbrio
23

Uma funo que se pode considerar quotidiana prover a autarquia de meios, humanos e materiais, que
possibilitem uma recolha do lixo eficaz, atempada e regular. Uma funo espordica ou com carter no
regular a construo de um centro cultural numa determinada localidade.
24
Art. 238, n. 3 da CRP.

19

financeiro vertical e horizontal. Explicitando, o equilbrio financeiro vertical, segundo o

n. 3 desse mesmo artigo, visa adequar os recursos de cada nvel da administrao s
respetivas atribuies e competncias. Por sua vez, o equilbrio financeiro horizontal
determina, segundo o n. 4, a obrigao de promover a correo de desigualdades entre
autarquias do mesmo grau resultantes, designadamente, de diferentes capacidades na
arrecadao de receitas ou de diferentes necessidades de despesa.
importante referir uma ltima considerao acerca do princpio que vem sendo
abordado. Assim, a autonomia financeira no sinnimo de independncia financeira ou
de autossuficincia, estando as autarquias locais amplamente dependentes das
transferncias do Estado25. Apesar disto, de realar a grande importncia que as receitas
prprias desempenham no seio das autarquias, permitindo, do nosso ponto de vista, uma
melhor e mais gil concretizao das suas atribuies. Nesta linha de pensamento, Nabais
(2007: 29) sublinha que a autonomia financeira das comunidades locais ser melhor
assegurada se uma parte das suas receitas se configurar como receitas prprias.

2.4.

Receitas das Autarquias Locais

As receitas, como atualmente so configuradas, resultam de inmeros fatores tais

como: os distintos perodos histrico-financeiros atravessados; o exato momento social e

poltico em que nos encontramos; a forma como o nosso Estado se organiza; e o sistema
econmico vigente. A relao entre as receitas e o Estado possibilita retirar a seguinte
assero: sem receitas no h Estado (Catarino, 2012: 397). assim possvel percecionar
o carter crucial que as receitas tm na manuteno do Estado, tal como hodiernamente
entendido. Esta ideia j foi alvo de anlise, na medida em que foram identificadas as
funes inerentes figura do Estado e as finalidades que os meios financeiros angariados
pelas receitas deveriam visar.
Consciente que a origem e consequentemente a tipologia das receitas bastante
distinta, Franco (1995: 49) divide as receitas em receitas patrimoniais, receitas tributrias e
25

Neste mbito, refere-se ainda que as autarquias locais esto sujeitas a tutela e controlo financeiro. A tutela
respeita panplia de poderes interventivos de que o Estado pode fazer uso em respeito ao princpio da
legalidade dos atos e ou aes praticados pelas autarquias locais. A sujeio ao controlo financeiro traduz, em
nossa opinio, a coerncia com o paradigma, que procurou dar resposta nos anos 70 e seguintes aos aspetos
altamente deficitrios na gesto do setor pblico, designado por New Public Management.

20

receitas creditcias. A nossa ateno recair sobre as receitas tributrias, enquanto receitas
advindas dos tributos. Entenda-se aqui tributo como a receita pblica de natureza coativa
visando fins financeiros e constitudo pelos impostos, taxas e contribuies especiais
(Rocha, 2009: 123-124). Atualmente a figura do tributo essencial devido aos elevados
volumes, mais de metade das receitas totais inscritas no oramento de Estado, de receita
que permite obter (Catarino, 2012: 399).
Neste mbito, as receitas dos municpios acolhiam consagrao na Lei n. 2/2007,
ttulo II, captulo I, art. 10 e atualmente no Regime Financeiro das Autarquias Locais e
das Entidades Intermunicipais, ttulo II, captulo I, art. 14 26 . , deste modo, possvel
classificar como receita municipal o produto da cobrana de derramas lanadas nos
termos do art. 18.
Primariamente, antes de se proceder anlise do atual regime da derrama, far
sentido, em nossa opinio, a construo de um breve percurso histrico desde os
primrdios da derrama at aos nossos dias. Este referencial constituir uma ferramenta de
grande utilidade, tendo em vista a compreenso tanto do atual regime, como do regime que
anteriormente vigorou, LFL n. 2/2007, e que servir de base parte metodolgica da
nossa dissertao.

2.5.

Derrama
Admitindo que a gnese dos impostos remonta, segundo Catarino (2009: 31), aos

despojos de guerra, capturados aos vencidos, cuja funo era vista como essencial
satisfao dos interesses dos combatentes e, tambm, como forma de compensar o esforo
de guerra dos vencedores poderemos tambm deduzir que a existncia de fintas, dzimas,
dcimas ou derramas tambm data dessa poca.
26

So, atravs deste diploma, consideradas como receitas dos municpios: a) o produto da cobrana do IMI;
b) o produto da cobrana de derramas lanadas; c) a parcela do produto do IUC que caiba aos municpios; d)
o produto da cobrana de taxas e preos resultantes da concesso de licenas e da prestao de servios pelo
municpio; e) o produto da participao nos recursos pblicos; f) o produto da cobrana de encargos de maisvalias destinadas por lei ao municpio; g) o produto de multas e coimas fixadas por lei, regulamento ou
postura que caibam ao municpio; h) o rendimento de bens prprios, mveis ou imveis, por eles
administrados, dados em concesso ou cedidos para explorao; i) a participao nos lucros de sociedades e
nos resultados de outras entidades em que o municpio tome parte; j) o produto de heranas, legados, doaes
e outras liberalidades a favor do municpio; k) o produto da alienao de bens prprios, mveis ou imveis; l)
o produto de emprstimos, incluindo os resultantes da emisso de obrigaes municipais; e m) outras receitas
estabelecidas por lei ou regulamento a favor dos municpios.

21

A confuso terminolgica advm da vasta doutrina e reflete as distintas

circunstncias e motivaes que historicamente constituram a base do lanamento desses
mesmos impostos. Perfilhando este entendimento Franco (1995: 50) sublinha que, em
termos histricos, as derramas foram, por diversas vezes, confundidas com as fintas27. Ao
elaborar um quadro de evoluo histrico-cultural do entendimento de imposto, de acordo
com a Bblia, Nabais (2011: 476) alude ao conceito de dzima, definindo-o como imposto
de 10% sobre a totalidade do rendimento e do patrimnio devida por cada famlia.
com traos similares, embora com uma denominao distinta, e debruando-nos
por ora na realidade portuguesa, que surge a dcima militar. Este imposto extraordinrio28,
igualmente com taxa de 10%, foi criado em 1641, por Alvar, de 5 de Setembro, para
vigorar durante um perodo de 3 anos, se necessrio, e cujo objetivo era o suporte de
despesas militares. Apresentava duas caractersticas fundamentais: (i) ser geral, tanto ao
nvel pessoal29 como da tipologia dos rendimentos sobre os quais incidia30; e (ii) anual.
A importncia que este imposto mais tarde assumiria na tributao do rendimento
foi notada por diversos autores. data, Antnio Teixeira, assegurava que a dcima militar
vai constituir a mais slida base do sistema fiscal portugus no que concerne tributao
do rendimento (Teixeira, 1990: 67). Tambm Basto (2007: 13) comunga do mesmo
De acordo com Serro (2000: 40) as fintas so contribuies municipais lanadas quando as rendas do
concelho no bastavam para suprir determinadas despesas que, por vezes, a coletividade se via obrigada a
fazer. A mesma autora especifica esse tipo de despesas afirmando que os montantes reunidos visavam
obras dentro do prprio concelho reparaes de muros, pontes, caladas [...] . As fintas eram, assim,
igualmente contribuies com carter no ordinrio cujo objetivo era satisfazer necessidades coletivas dentro
de um determinado espao geogrfico, o concelho.
28
In casu, tinha como objetivo custear as despesas militares com a guerra da Restaurao, verificando uma
situao com carter no habitual. Como a durao da guerra era imprevisvel, s desse modo se tornava
possvel garantir os elevados montantes necessrios para a sua sustentao (Basto, 2007: 13). Apesar disto,
este imposto de carter extraordinrio viria a ser considerado com um imposto ordinrio, tendo
permanecido, como fonte indispensvel das receitas necessrias s exigncias sempre crescentes do pas, por
mais de dois sculos (Nabais, 2011: 479).
29
Neste contexto foi essencial o sermo do Padre Antnio Vieira na vspera da reunio das Cortes de 1642,
ou seja a 14 de Setembro desse ano (Basto, 2007: 16). Nabais (2011: 478) descreve o sermo como
magistral e notvel em diversos captulos baseado, essencialmente, em duas ideias: igualdade no domnio
dos impostos [...] [e] anestesia fiscal. S, deste modo, foi possvel, que o clero e a nobreza, at ento classes
no tributadas, contribussem, embora no exatamente nos mesmos moldes, para a finalidade que a criao
deste imposto respeitava. Neste contexto possvel depreender que a dcima militar se distinguia pelo carter
de universalidade que pretendia alcanar ainda que, no tenha sido um objetivo plenamente conseguido
(Vasques, 2011: 21).
30
No campo de incidncia da dcima militar encontravam-se as rendas dos bens de raiz, juros, ordenados,
tenas, rendas ou honras de ofcio e de trato ou maneio mercantil (Basto, 2007: 14), ou englobando em
cinco grandes reas: rendimentos dos prdios, do capital e das atividades comerciais, industriais ou
profissionais (Nabais, 2011: 478). exatamente neste sentido que se pode constatar a construo larga e
cedular da base de incidncia da derrama (Vasques, 2011: 21).
27

22

entendimento, defendendo que este imposto constitui o ponto de partida dos impostos
sobre o rendimento em Portugal.
Ao longo dos anos seguintes, vrios foram os avanos e recuos ocorridos no
lanamento do imposto, ou seja, a dcima foi suspensa e estabelecida por diversas vezes,
em distintas ocasies, com taxas tambm elas diferentes.
Um marco igualmente importante31, no que ao percurso histrico da derrama diz
respeito, a data de 19 de Abril de 1832, em que atravs do lato projeto de reforma da
estrutura do estado, mais concretamente o Decreto n. 13, Mouzinho da Silveira concedeu
a possibilidade de lanamento de fintas ou derramas por parte dos concelhos (Catarino,
2009: 165).
Um parnteses deve aqui ser feito no que toca definio de derrama e ao seu
carter igualitrio relativamente aos impostos tradicionais, vigentes ao longo de dcadas no
seio do nosso sistema fiscal, a que temos vindo a aludir. Neste sentido, Serro (2000: 287),
define a derrama como o lanamento de tributo ou contribuio repartida ou derramada
por todos o que possibilita, tal como anteriormente referido, identificar inmeros pontos
comuns com as antigas fintas e tambm com as dzimas. Um campo de incidncia bastante
lato, tanto em termos pessoais como reais, o tipo de finalidades visadas e, possivelmente
com importncia menor, o prprio valor da taxa so fatores cruciais para que se estabelea
um padro de equiparao e interligao entre todas as figuras supra.
Regressando novamente experincia em que consistiu a possibilidade do
lanamento de derramas, atravs do Decreto n. 13, importante salientar que esta primeira
apario das derramas no foi de fcil aceitao desencadeando, uma forte crise financeira
(Vasques, 2011: 31). Esta crise seria apenas atenuada com o surgimento do Cdigo
Administrativo (CA) de 1836, que revogou o decreto de Mouzinho da Silveira, mantendo
este determinadas codificaes que vigoraram at sua ltima reviso, que data de 1940. O
ltimo dos Cdigos Administrativos apresentava-se com apangios de forte centralizao e
autoridade comungando dos ideais e convices tanto do regime vigente como do seu
autor, o Prof. Marcello Caetano (Franco, 1995: 31-32). Assim, o regime poltico autoritrio

31

De acordo com Vasques (2011: 23) o Decreto n. 13 e os restantes produzidos por Mouzinho da Silveira
em 1832 esto seguramente entre os textos legais com maior importncia, arrojo e clarividncia da histria
fiscal portuguesa.

23

e corporativista do Estado Novo32, designado por diversos autores de Segunda Repblica,

apresentava-se como um regime extremamente castrante no que respeita autonomia do
poder local. Nesta corrente, afirma-se que, durante a Segunda Repblica os ltimos
vestgios de poder local foram extintos, desencadeando uma relao de subordinao da
Administrao local para com o Poder Central (Rocha,1997: 5).
O ambiente durante a vigncia do CA, at ao advento da primeira LFL,
caraterizado pela crispao dos conceitos de descentralizao33 e autonomia local. Nesta
fase, segundo a epgrafe do art. 781 e o pargrafo 2 do CA, as derramas eram lanadas
sob a forma de adicionais, consistindo no lanamento de uma taxa de 15 por cento das
coletas lquidas para o Estado em contribuio predial sendo permitido, ainda, o
lanamento de derramas extraordinrias a toda a freguesia ou a uma povoao, lugar ou
stio dela, quando as necessidades urgentes dos povos o exijam e para benefcio dos
colectados.
, pois, claro que este imposto manteve as razes, codificaes e ainda o respeito
pelos princpios que estiveram na sua origem, encarnando assim um dos impostos com
mais tradio e cuja origem mais se vincula aos costumes tributrios da histria de
Portugal.

2.6.

Regime legislativo das finanas locais: resenha sobre a derrama

A Revoluo de 25 de Abril de 1974 desencadeou inmeras modificaes no

contexto poltico, econmico e social at ento vivido, nomeadamente ao nvel do

enquadramento legal das finanas locais. S aqui se comea a verificar a emancipao das
autarquias face ao Poder Central, concretizando-se de modo mais estrutural aquando da
aprovao da primeira LFL, a Lei n. 1/79, de 2 de Janeiro. No domnio financeiro
autrquico s com [esta lei] foram introduzidas alteraes estruturais (Franco, 2003: 289).
Na primeira LFL o produto da receita das derramas pertencia ento ao municpio,
sendo que os municpios poderiam lanar este imposto extraordinrio at 10% da coleta
liquidada da contribuio predial, industrial e imposto de turismo cobrados na rea do

32

Perodo de 1926 a 1974.

O mesmo entendimento partilha Vasques (2011: 31), afirmando, a propsito, que os cdigos
administrativos produzidos ao longo do sculo oscilaram entre mais e menos descentralizao.
33

24

municpio34, ou at 10% da coleta da contribuio predial liquidada na rea da freguesia,

em benefcio desta autarquia35. Assim sendo, necessrio, em nossa opinio, tratar trs
pontos.
Em primeiro lugar, o prescrito acerca da derrama nesta LFL , nada mais, nada
menos, que o seguimento de uma tradio, tambm j existente no CA 36 , de lanar
adicionais sobre determinados impostos. Em segundo lugar, trata-se de um imposto
declaradamente local, cuja receita reverte a favor dos municpios. Por fim, o carter
extraordinrio deste imposto destacado quando se afeta o produto deste realizao de
melhoramentos urgentes na rea da respetiva autarquia37.
A segunda LFL, Decreto-Lei (DL) n. 98/84, de 29 de Maro, cuja autorizao
legislativa decorre da Lei n. 19/83, de 6 de Setembro, embora tivesse consistido numa
reviso da primeira, poucas alteraes importantes conteve38. Franco (2003: 291) constata,
tambm, neste contexto, a pequena quantidade de alteraes estruturais ou de fundo neste
diploma. Todavia, nem em todos os itens da LFL assim acontece, o que nos leva a
discordar, em certa medida, da afirmao anterior. A nosso ver, e aludindo ao regime da
derrama, as alteraes podem no ter sido estruturais, mas so, indubitavelmente,
significativas.
A primeira apario da derrama nesta LFL encontra-se no seu art. 3, n. 1, al) l,
onde , novamente, atribuda ao municpio a receita deste imposto. concedida a
possibilidade do lanamento de uma taxa no superior a 10% da coleta liquidada, devida
na respetiva rea, dos seguintes impostos: contribuio predial rstica e urbana;
contribuio industrial; e imposto de turismo 39 . Prosseguindo na anlise do diploma,
verificam-se duas importantes alteraes e, por conseguinte, dignas de nota.

34

Art. 3, alnea g) da Lei n. 1/79, de 2 de Janeiro.

Art. 12, n. 1 da Lei n. 1/79, de 2 de Janeiro.
36
Facto j por ns identificado historicamente ao longo do presente estudo. Tambm Porto (1988: 11) refere
que at primeira [LFL] [...] constituam notas dominantes do sistema tributrio autrquico o predomnio
dos adicionais e derramas [...].
37
Art. 12, n. 3 da Lei n. 1/79, de 2 de Janeiro.
38
Apesar do exposto, e de acordo com o prembulo do DL n. 98/84, o objetivo prendia-se com o aumento
do nmero de impostos locais, bem como das taxas, de par com uma ampliao e diversificao das formas
de recurso ao crdito por parte das cmaras que as autarquias gerassem o mximo de receitas prprias.
Com este intuito, a taxa municipal de transportes, o imposto de mais-valias, a taxa de urbanizao, a
ampliao da possibilidade de recurso ao crdito foram algumas das alteraes de fundo desta LFL.
39
Art. 12, n. 1 do DL n. 98/84, de 29 de Maro.
35

25

No que concerne primeira, o art. 12, n. 2, da LFL que ora nos ocupa, consagra
que ficam tambm sujeitas s derramas as pessoas singulares ou colectivas,
designadamente sociedades, cooperativas e empresas pblicas, que seriam tributadas pela
sua sujeio ao imposto principal mas que deste esto isentas. Excetua-se aqui a situao
prevista no n. 3 do mesmo artigo, em que so isentos de pagamento de derramas os
rendimentos que beneficiem de iseno permanente. Assim, de acordo com Matias (1987:
214) a derrama assume-se como um imposto dependente, sendo devido mesmo que a
prestao tributria principal de que depende no o seja.
A segunda prende-se com a possibilidade de o lanamento da derrama ser
exclusivamente da responsabilidade dos municpios, excluindo, deste modo, o direito de
lanamento s freguesias. Esta alterao tambm mencionada por Zbyszewski (2006: 74)
afirmando o autor que a derrama se manteve sob o domnio dos municpios, consignandose a sua receita aplicao em melhoramentos urgentes.
Sumariando o regime da derrama, no mbito desta segunda LFL, podemos
apontar como caratersticas do imposto as seguintes: (i) Imposto no ordinrio ou
extraordinrio e adicional40; (ii) Dependente, na medida em que pode existir iseno do
imposto principal sem que isso afete a sujeio e pagamento deste; e (iii) Limitado ao
lanamento por parte dos municpios41.
J com Anbal Cavaco Silva como chefe do Governo, e um ano depois da adeso
Comunidade Econmica Europeia42, publicada a terceira LFL, atravs da Lei n. 1/87,
de 6 de Janeiro. Apesar da verificao de algumas mudanas relativamente anterior43 o
ponto-chave desta prende-se com a consagrao a ttulo definitivo da derrama como uma
receita municipal, tendo o legislador consignado a sua aplicao em investimentos urgentes
ou para o reequilbrio financeiro (Zbyszewski, 2006: 76)44. Ou seja, o ato de lanamento
da derrama depende da verificao de circunstncias de carncia financeira por parte do
municpio (Franco, 1995: 45). Tendo em conta a difcil realidade com que os municpios
normalmente se deparam, essencialmente devido ao facto de as suas despesas serem quase
40

Caractersticas que transitam da LFL anterior.

Ponto (ii) e (iii) refletem caratersticas resultantes desta segunda LFL, ou seja, DL n. 98/84, de 29 de
Maro.
42
Portugal aderiu Comunidade Econmica Europeia a 1 de Janeiro de 1986.
43
Especificamente ao nvel do clculo do Fundo de Equilbrio Financeiro, da atribuio s autarquias da
SISA (atualmente designado de IMT).
44
Esta constatao decorre do art. 5, n. 2 da Lei n. 1/87.
41

26

sempre maiores do que as receitas, no nos parece difcil encontrar uma panplia de
argumentos que justifiquem a necessidade de investimentos urgentes. , desse modo,
possibilitado o acesso ao montante de receita consignado.
Na terceira LFL, e no que ao regime da derrama diz respeito, esta foi, sem dvida,
a alterao mais substancial, mantendo-se inalterados os restantes comandos do regime.
A LFL, Lei n. 1/87, de 6 de Janeiro, seria alterada pela Lei n. 2/92, de 9 de
Maro que aprova o Oramento de Estado para o ano de 1992. Nesse diploma, atravs do
art. 15, era concedida autorizao legislativa ao Governo para efetuar uma reviso do
regime da derrama de modo a assegurar que o produto da sua cobrana seja determinado
com base na colecta do [IRC], tendo em considerao o rendimento gerado na rea
geogrfica de cada municpio. A concretizao dessa autorizao consubstanciou-se na
aprovao do DL n. 37/93 que reviu o regime das derramas.
De acordo com o DL referido atribuda aos municpios a possibilidade de
lanarem uma derrama sobre a coleta de IRC45 na proporo do rendimento gerado na sua
rea geogrfica cuja taxa no exceda os 10%46. O lanamento da derrama foi circunscrito
apenas ao IRC, o que claramente uma limitao, dada a pouca expresso do campo de
incidncia, relativamente ao que poderia ser, caso fosse permitido o lanamento tambm
no mbito do IRS (Porto: 1988: 43).
No mbito do DL em anlise, deve frisar-se que, com a possibilidade de
lanamento da derrama coleta do IRC, este imposto continua a ser um adicional. Esta
caracterstica mantm-se, assim, desde a primeira LFL. Por outro lado, a caracterizao da
derrama como um imposto dependente agora uma considerao errnea, pelo que, a
nosso ver, a omisso desse facto luz da lei leva perda dessa classificao. O lanamento
da derrama depende, deste modo e por ora da existncia de coleta do imposto principal.
O DL n. 37/93 de entre outras modificaes que introduziu, definia um novo
pressuposto de distribuio das receitas provenientes da cobrana da derrama. Ao invs de
se imputar a cobrana ao municpio onde se situava a sede social, no caso de sujeitos
passivos que tenham estabelecimentos estveis em mais que um municpio e matria
45

O imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas resultou da reforma levada a cabo por uma comisso
presidida por Paulo de Pitta e Cunha, em 1989, visando dar cumprimento ao programa constitucional de
reforma da tributao do rendimento (Nabais, 2011: 489).
46
Art. 5, n. 1 do DL n. 37/93.

27

colectvel superior a 10000 contos, o fator tido em considerao era a massa salarial dos
estabelecimentos localizados em cada municpio 47 . Outra alterao verificada foi a
ausncia do carter de urgncia nos investimentos, continuando, apesar disso, consignada a
contratos de reequilbrio financeiro e aos prprios investimentos48.
Concludo o estudo s alteraes verificadas no regime da derrama no mbito da
Lei n. 2/92, de 9 de Maro, e do DL n. 37/93, podemos caraterizar a derrama como um
imposto municipal com relao de acessoriedade no tocante definio de incidncia
subjectiva e matria tributvel [] adicional [] consignado [,] extraordinrio e
acessrio, no sentido em que depende da existncia, ou no, de coleta do imposto principal.
(Franco, 1995:45).
A quarta reforma da LFL, operada atravs da aprovao atravs da Lei n. 42/98,
de 6 de Agosto, alterou novamente o regime financeiro dos municpios e das freguesias.
Apesar das inmeras alteraes verificadas 49, no que concerne ao regime da derrama50,
especialmente ao nvel de incidncia, regras de clculo do imposto e taxa pode-se afirmar
que as modificaes foram inexistentes.
A gnese do IRC em 1988 pode ser, em nossa opinio, um dos fatores
justificativos da manuteno do regime da derrama nesta LFL. Explicitando, o perodo que
medeia desde o aparecimento do IRC at aprovao da LFL em questo, representa cerca
de 10 anos e pode ser entendido como o perodo de consolidao deste regime de
tributao. Sendo o perodo de consolidao de uma das mais estruturais e importantes
reformas do atual sistema fiscal portugus, e apresentando-se a derrama como um imposto

Art. 5, n. 2 do DL n. 37/93. De acordo com o n. 4 do mesmo preceito deve entender-se por massa
salarial o valor das despesas efectuadas com o pessoal e escrituradas no exerccio a ttulo de remuneraes,
ordenados ou salrios.
48
Art. 5, n. 6 do DL n. 37/93.
49
Estas alteraes verificaram-se ao nvel da criao de dois fundos municipais que viriam a incrementar a
capacidade financeira dos municpios, a saber: o Fundo de Coeso Municipal e o Fundo Geral Municipal.
Segundo Zbyszewski (2006:79) o primeiro foi criado com o objetivo de promover a correo de assimetrias
beneficiando os municpios menos desenvolvidos e o segundo visava responder s necessidades de
funcionamento corrente. Outra novidade nesta quarta reforma que merece realce prende-se com o direito
concedido aos municpios, atravs do art. 10, n. 1 da Lei n. 42/98, de usufrurem de um montante que
envolve a mdia aritmtica de trs impostos distintos (IRC, IRS e IVA) numa proporo de 30,5%.
50
Regime consagrado no art. 18 da Lei n. 42/98. Segundo este preceito, especificamente n. 1 e n. 2, a
titularidade da derrama continua a pertencer aos municpios sendo este imposto, de taxa mxima 10%,
lanado anualmente sobre a coleta do IRC na proporo correspondente ao rendimento gerado na respetiva
rea geogrfica visando o reforo da capacidade financeira ou a celebrao de contratos de reequilbrio
financeiro. Dito isto, e da anlise do contedo restante do artigo verifica-se, claramente, uma constncia
relativamente anterior LFL.
47

28

de fcil aplicao, perfeitamente entendvel a conservao das codificaes desse regime.

As preocupaes dos entes governativos visavam, por esta altura, o alcance de nveis
adequados de receita fiscal e o aferimento do nvel de adequao e aceitabilidade do novo
sistema fiscal, por parte dos contribuintes, ao invs de repensar um imposto j consolidado
na legislao fiscal.
No ano de 2007 aprovada uma nova LFL, atravs da Lei n. 2/2007, de 15 de
Janeiro, que sucede Lei n. 42/98, de 6 de Agosto. Atravs desta nova LFL o regime da
derrama substancialmente alterado.
A primeira meno derrama no diploma anteriormente referido dada pelo art.
10, n. 1, em que definido que a possvel receita da derrama, dado ser de lanamento
facultativo, reverte a favor dos municpios. O lanamento desta receita municipal ter que
ser feito nos termos do art. 14. Assim, o n. 1 consagra:
Os municpios podem deliberar lanar anualmente uma derrama, at ao limite
mximo de 1,5% sobre o lucro tributvel sujeito e no isento de imposto sobre o
rendimento das pessoas coletivas (IRC), que corresponda proporo do
rendimento gerado na sua rea geogrfica por sujeitos passivos residentes em
territrio portugus que exeram, a ttulo principal, uma atividade de natureza
comercial, industrial ou agrcola e no residentes com estabelecimento estvel
nesse territrio.

A partir deste n. 1 possvel verificar algumas importantes alteraes

relativamente ao anterior regime. Por um lado, a derrama perde o carter extraordinrio e a
vinculao ao financiamento de determinados investimentos ou contratos de reequilbrio
financeiro tratando-se, agora, de uma modalidade municipal de financiamento corrente
cujo lanamento facultativo (Vasques, 2009: 122). Por outro lado, a incidncia da
derrama deslocou-se da aplicao de uma taxa coleta para agora incidir sobre o lucro
tributvel sujeito e no isento. A derrama deixou de ser caraterizada como um adicional
para passar a ser considerada adicionamento ao IRC, ou seja, a base da incidncia da
derrama j no a coleta do IRC, mas sim o prprio lucro tributvel deste imposto
(Morais, 2009: 111).
Com esta Lei n. 2/2007, s possvel lanar uma nica derrama, contrariamente
tradio deste imposto, ou seja a existncia de vrias derramas, cujo valor mximo de

29

taxa 1,5%. Esta taxa pode, mediante proposta cmara municipal, ser reduzida para
sujeitos passivos com volume de negcios no ano transato no superior a 15000051.
O art. 14, n. 2, define 52 que o lucro tributvel dos sujeitos passivos com
atividades plurilocalizadas e com matria coletvel superior a 50000 imputado na
proporo da massa salarial 53 correspondente a cada estabelecimento estvel situado no
territrio portugus. Neste mbito, o lanamento da derrama cabe agora, individualmente54,
a cada um dos municpios, nos termos descritos, em que um determinado sujeito passivo
tenha um estabelecimento estvel ou representao local, o que rompe com o regime
previsto na anterior LFL. Com efeito, na Lei n. 42/98, de 6 de Agosto, pertencia ao
municpio em que estivesse situada a sede dos restantes estabelecimentos estveis ou
representaes locais, lanar a derrama sobre a coleta do IRC condizente ao rendimento
gerado na circunscrio de cada municpio, sendo esta calculada nos termos exatos da LFL
em anlise.
De acordo com o art. 14, n. 3, quando o critrio da massa salarial 55 no se
coadune com a realidade, ou seja, quando no se revele apropriado e justo os municpios
tm a faculdade, ainda que excecional, de propor um outro critrio para a repartio da
derrama. Esse critrio ter que ser devidamente fundamentado demonstrando a imperiosa
necessidade de aplicao cabendo, somente, aos responsveis polticos o ato de aceitao
ou rejeio da proposta apresentada (Sanches, 2009: 143). O critrio da massa salarial
apresenta-se como fiscalmente injusto penalizando os municpios, especialmente do
interior do pas. Tal facto justificado pela localizao nessa rea geogrfica de atividades
em que a produo de rendimento se encontra dissociada da mo-de-obra, as designadas
atividades de capital intensivo. A ttulo exemplificativo temos, os parques elicos e as

51

Art. 14, n.4 da Lei n. 2/2007.

Este preceito prescreve o seguinte: Para efeitos de aplicao do disposto no nmero anterior, sempre que
os sujeitos passivos tenham estabelecimentos estveis ou representaes locais em mais de um municpio e
matria colectvel superior a 50 000, o lucro tributvel imputvel circunscrio de cada municpio
determinado pela proporo entre a massa salarial correspondente aos estabelecimentos que o sujeito passivo
nele possua e a correspondente totalidade dos seus estabelecimentos situados em territrio nacional.
53
Entende-se por massa salarial, nos termos do n. 6, do art. 14, o valor das despesas efectuadas com o
pessoal e escrituradas no exerccio a ttulo de remuneraes, ordenados ou salrios.
54
De acordo com o n. 7, art. 14, os sujeitos passivos abrangidos pelo n. 2 indicam na declarao
peridica de rendimentos a massa salarial correspondente a cada municpio e efectuam o apuramento da
derrama que seja devida.
55
Este entendido pela LFL como um indicador aproximado do lucro que por este gerado, presumindo-se
assim que o lucro tributvel originado por um estabelecimento estvel tanto maior quanto maior o gasto
com mo-de-obra que lhe esteja afecta (Vasques, 2009: 122).
52

30

barragens de produo de energia eltrica, que requerem, habitualmente, um nmero muito

reduzido de pessoal afeto ao seu funcionamento corrente. A injustia verificada deveria
levar os cultores da cincia jurdico-fiscal a elaborar, trabalhar e densificar distintos
critrios como por exemplo: o do valor de faturao da empresa em determinado
municpio; o do valor dos ativos localizados em determinado municpio; o do valor
acrescentado; do benefcio; ou o da rea de implantao geogrfica (Sanches, 2009:
145).
Do regime da derrama na Lei n. 2/2007 resta apenas referir que, art. 14, n. 10,
o produto da mesma transferido para os municpios at ao ltimo dia til do ms
seguinte ao do respectivo apuramento pela Direco-Geral dos Impostos (DGI) o que
tambm difere do regime vigente anteriormente56.

2.7.

Peso econmico da Derrama

Neste ponto pretende-se efetuar uma anlise econmica ao peso da derrama com

base em dois prismas distintos: no total das receitas fiscais cobradas lquidas e no total dos
impostos diretos cobrados lquidos pelos municpios.
A anlise corresponde ao perodo 2003-2011, o que permite englobar duas das
diferentes leis das finanas locais anteriormente analisadas. So elas a Lei n. 42/98, de 6
de Agosto, e a sucessora Lei n. 2/2007, de 15 de Janeiro.
As duas tabelas seguintes ajudam compreenso do primeiro prisma da anlise.

Segundo o art. 18, n. 8 da Lei n. 42/98, o produto das derramas cobradas ser transferido para os
municpios dentro dos 15 dias seguintes ao do respectivo apuramento.
56

31

Tabela 1- Total das Receitas Fiscais Municipais (RFM) e da derrama

Variao % da
Derrama
-

Ano

Total RFM (em euros)

Derrama (em euros)

Peso %

2003

2 033 931 928,94

270 044 268,20

13,28

2004

2 253 419 814,97

379 612 552,17

16,85

40,57

2005

2 402 038 839,19

286 928 746,84

11,95

-24,42

2006

2 482 684 568,99

278 992 719,84

11,24

-2,77

2007

2 845 220 764,67

306 709 600,08

10,78

9,93

2008

2 780 241 807,08

805 800 781,90

9,02

-18,19

2009

2 563 814 135,87

320 205 190,12

12,49

27,62

2010

2 536 034 168,71

267 892 863,85

10,56

-16,34

2011

2 452 055 521,82

251 241 060,24

Mdia

10,25
11,82

-6,22
16,23

Fonte: DGAL

O peso da derrama no total das RFM, receita cobrada lquida pelos municpios,
nos anos de 2003 a 2011, varia entre 9,02% em 2008 e 16,85% em 2004, apresentando um
valor mdio de 11,82%. No mesmo perodo a derrama apresenta uma variao percentual
que oscila entre (24,42%) e 40,57% sendo a amplitude do intervalo de variao de 64,99%.
A tabela 2 demonstra, para o perodo em considerao, a totalidade da RFM
subtrada da derrama e respetiva variao.

Tabela 2- Total da RFM subtrada da derrama e respetiva variao

Ano

RFM - Derrama (em euros)

Variao % da RFM - Derrama

2003

1 763 887 660,74

2004

1 873 807 262,80

6,23

2005

2 115 110 092,35

12,88

2006

2 203 691 849,15

4,19

2007

2 538 511 164,59

15,19

2008

2 529 337 261,16

-0,36

2009

2 243 608 945,75

-11,30

2010

2 268 141 304,86

1,09

2011

2 200 814 461,58

Mdia

-2,97
6,02

Fonte: DGAL

32

A RFM expurgada da derrama apresenta um valor de variao percentual mnimo

de (11,30%) e mximo de 15,19% sendo a amplitude desse intervalo de variao de
26,49%.
Quanto a ns, duas ilaes a retirar das tabelas 1 e 2: (i) O valor do peso da
derrama no total das receitas fiscais municipais cifrou-se no seu valor mais baixo no ano de
2008. No entanto, a quebra no valor percentual do peso da derrama, iniciou-se no exerccio
de 2007, ano da entrada em vigor da Lei n. 2/2007, de 15 de Janeiro, e permaneceu abaixo
do valor mdio, de 11,82%, at 2011. A alterao de uma taxa mxima de 10% sobre a
coleta do IRC, Lei n. 42/98, de 6 de Agosto, para 1,5% do lucro tributvel sujeito e no
isento Lei n. 2/2007, de 15 de Janeiro poder estar na origem de tal quebra. Intimamente
relacionado com este facto encontra-se a grave crise econmica e financeira que se abateu,
no s mas tambm, sobre o nosso pas em 2008, deteriorando fortemente a capacidade das
empresas em contriburem para os cofres do Estado. Sendo a derrama um imposto com
estreita relao 57 com o IRC a quebra entendvel. (ii) Apesar da RFM expurgada da
derrama variar em mdia 6,02%, o imposto derrama apresenta uma variao superior em
cerca de 10,21 pontos percentuais. Aduz-se neste sentido que a RFM engloba impostos
como o IRS, IMI, IVA que so passveis de serem considerados menos volteis variao
da atividade econmica, comparativamente ao IRC.
Posto isto, prossigamos com o segundo prisma da anlise que ora nos ocupa. A
tabela 3 expe o total da receita dos impostos diretos lquidos cobrados pelos municpios
(ID), os valores da derrama bem como, o peso da mesma no total dos ID ao longo dos
anos.

57

O imposto derrama sempre se pautou pela proximidade com outros impostos levando a classific-lo como
imposto dependente em inmeros perodos da sua histria, tal como abordado no ponto 2.5 e 2.6 da presente
dissertao.

33

Tabela 3- Total ID, derrama bem como, o peso da mesma no total dos ID ao longo
dos anos
Ano Total ID (em euros) Derrama (em euros)

Peso %

2003

1 679 970 095,80

270 044 268,20

16,07

2004

1 887 077 320,03

379 612 552,17

20,12

2005

1 993 223 717,35

286 928 746,84

14,40

2006

2 068 081 152,48

278 992 719,84

13,49

2007

2 397 723 091,99

306 709 600,08

12,79

2008

2 343 268 891,79

805 800 781,90

10,71

2009

2 214 088 699,12

320 205 190,12

14,46

2010

2 177 442 215,80

267 892 863,85

12,30

2011

2 112 496 030,21

251 241 060,24

Mdia

11,89
14,03

Fonte: DGAL

Relativamente ao peso da derrama no total dos ID, no perodo temporal em

estudo, este atinge um mnimo de 10,71% em 2008 e 20,12% em 2004, apresentando um
peso mdio de 14,03%. Os valores mximos e mnimos no total de ID so atingidos nos
exatos anos em que o foram para o total da RFM, como seria, de todo, espervel.
Na tabela 4 consta, para o perodo em considerao, a totalidade da ID subtrada
da derrama e respetiva variao.

Tabela 4- Total dos ID subtrados da derrama e respetiva variao

2003

1 409 925 827,60

Variao % dos
ID - Derrama
-

2004

1 507 464 767,86

6,92

2005

1 706 294 970,51

13,19

2006

1 789 088 432,64

4,85

2007

2 091 013 491,91

16,88

2008

2 092 364 345,87

0,06

2009

1 893 883 509,00

-9,49

2010

1 909 549 351,95

0,83

2011

1 861 254 969,97

Mdia

-2,53
6,08

Ano ID - Derrama (em euros)

Fonte: DGAL

34

Os ID expurgados da derrama apresentam um valor de variao percentual

mnimo de (9,49%) e mximo de 16,88% sendo a amplitude desse intervalo de variao de
26,49%. Daqui se depreende, igualmente, que a derrama varia mais, aproximadamente
10,15%, que os ID diminudos desse mesmo imposto.
Sumariando o exposto neste tpico, salientam-se duas notas: (i) A derrama no
representa um peso muito significativo, tanto no cmputo da RFM como dos ID; (ii) A
derrama um imposto elstico.
Contudo, apesar de o peso da derrama no ser muito elevado, e o imposto variar
mais que o restante conjunto das RFM e dos ID, no negligencivel a sua importncia no
sentido em que se trata de uma fonte de financiamento municipal extremamente relevante.
Por um lado, trata-se de um imposto que goza do atributo da anestesia fiscal, dada a sua
longnqua tradio no seio do nosso sistema fiscal e social, e resultante enraizamento nos
nossos costumes, nomeadamente ao nvel municipal. Por outro lado, a possibilidade de
definio de uma taxa menor, a dita derrama reduzida, por cada municpio, , ou poder
ser, um instrumento de atrao municipal, ou no limite um instrumento fiscal de
competitividade intermunicipal58.
Concluda a resenha histrica acerca da derrama e sua caraterizao no seio das
autarquias locais, nomeadamente, ao nvel das vrias Leis das Finanas Locais cumpre,
tendo em conta o objetivo da presente dissertao, analisar a incidncia do imposto no
mbito do RETGS. No cumprimento deste objetivo, ser levado a cabo um estudo acerca
dos grupos de sociedades que contempla, entre outros aspetos, a necessidade do seu
surgimento, as vantagens inerentes, o anterior regime de tributao em sede de IRC e, por
fim, uma anlise normativa ao regime vigente.

No mbito de estudo de competio fiscal entre municpios portugueses os autores referem: for municipal
tax (DERRAMA) we also find evidence of fiscal competition for the period 2000-2007, as well as for the
period 2008-2009 (Coimbra, Costa, Carvalho, 2011).
58

35

Captulo III
RETGS

3.1.

Consideraes introdutrias
A empresa pode ser definida como uma unidade jurdica que se traduz numa

organizao que rene meios humanos, materiais e financeiros com o objetivo de prover as
pessoas de bens e servios 59 . Neste mesmo sentido de organizao Lisboa (2011: 11)
defende que trabalhando em conjunto, e devido sinergia do grupo, duas ou mais pessoas
em colaborao produzem mais que a soma dos seus trabalhos individuais.
Analogia semelhante poder ser estabelecida para o aparecimento de estruturas
societrias complexas, designadas de grupo de sociedades60 que, do ponto de vista jurdicosocietrio, podem ser definidos como um conjunto mais ou menos vasto de sociedades que,
conservando embora as respetivas personalidades jurdicas prprias e distintas, se
encontram subordinados a uma direo econmica unitria e comum (Antunes, 2002: 52).
Tambm Rodrigues (2006: 29) define grupo como um ente de grande complexidade61, j
que juridicamente existem vrias sociedades, mas economicamente h apenas uma
sociedade no vrtice da hierarquia. Em concordncia com o que vem sendo dito Glautier
et al. (2011: 650) definem o conceito da seguinte forma: a group of companies is an

59

A definio apresentada resulta de distintas noes apresentadas pela doutrina. De acordo com Cordeiro
(2009: 288) a empresa entendida como o conjunto de coisas corpreas e incorpreas devidamente
organizado para a prtica do comrcio. No mesmo sentido, Abreu (2012: 252) entende que a empresa
uma unidade jurdica fundada em organizao de meios que constitui um instrumento de exerccio
relativamente estvel e autnomo de uma actividade comercial. O mesmo autor Abreu (2012: 205-211)
apresentando algumas noes econmicas de empresa, proferidas por economistas, conclui que todas elas
tm em comum o facto de considerarem a empresa como uma organizao de factores produtivos [] que
produz bens [] destinados troca, com vista obteno de lucro.
60
Crescer, desenvolver-se e aperfeioar-se objetivo no apenas dos seres humanos mas tambm das
organizaes que eles conceberam para concretizar aquilo que, individualmente, mesmo imbudos de uma
forte capacidade de liderana, dificilmente conseguiriam (Barata, 2002: 27). O crescimento das empresas
baseado na reorganizao e interligao de diferentes entidades originando novas formas de organizao, os
ditos grupos de sociedades, visualizado como fator crucial no desenvolvimento de sociedades mais capazes,
mais slidas logo mais competitivas, tanto no mercado interno com externo.
61
A sociedade no topo da hierarquia que dita as decises que devem ser aceites pelas outras entidades
como consequncia da sua pertena a uma realidade de dimenso econmica superior (Rodrigues, 2006:
29). Depreende-se que a complexidade referida poder resultar em decises tomadas visando a dita
dimenso econmica superior, ou seja, estamos perante a subordinao a interesses superiores comuns, e
que podero no ser coincidentes com determinadores vetores de interesse de uma qualquer empresa
constituinte do grupo. Por outro lado, poder ainda resultar da grande dificuldade em conjugar e
interrelacionar conceitos de mbito puramente econmico e jurdico.

37

economic reality existing whenever two or more separate companies operate under unified
control. Relativamente personalidade jurdica do grupo acrescentam que in law, a
group of companies is not recognized as a legal entity.
Estas noes permitem identificar, tal como na grande maioria da restante
doutrina, trs elementos fundamentais: i) a independncia jurdica das vrias sociedades
agrupadas; ii) a falta de personalidade autnoma do grupo; e iii) a articulao do grupo
atravs da direo unitria (Nunes, 2001: 16). Um grupo resulta, portanto, da sujeio de
diversas empresas juridicamente autnomas mas economicamente vinculadas e
interrelacionadas, empresas dominadas, a um nico centro de deciso, a empresa
dominante, cujo objetivo a prossecuo de objetivos globais62 comuns.
Apesar de existir um vasto leque de classificaes no que respeita realidade dos
grupos, baseadas em inmeros critrios, a distino entre grupo vertical 63 e horizontal64 ,
sem dvida, uma das mais utilizadas.
A realidade empresarial escala mundial, caraterizada fundamentalmente pelo
enorme desenvolvimento das ltimas trs dcadas, e consequente competitividade
crescente, despontou a necessidade de organizao destas figuras plurissocietrias. Estas
so essenciais para dar resposta aos inmeros desafios de uma economia cada vez mais
global (Rodrigues, 2006: 30). Da afirmao anterior surgem trs pontos que devem ser
tidos em considerao.
Em primeiro lugar, diversas reas podem ser apontadas como autnticos desafios
para a atuao das empresas dificultando e interferindo no alcance dos seus objetivos.
Estes desafios podem centrar-se, a ttulo de exemplo, tanto ao nvel da gesto,
nomeadamente na necessidade de desenvolvimento do negcio ao nvel operacional, dos
servios, mercados, pblico-alvo, como ao nvel fiscal. Atualmente, e cada vez mais, a

62

Entenda-se, neste caso, por objetivos globais aqueles que pertencem ao grupo como um todo enquanto
unidade econmica.
63
O grupo vertical ou de subordinao caracteriza-se pela sua constituio ser composta por uma sociedade
dominante, ou sociedade me, e pelas variadas sociedades dominadas, ou sociedades filhas. Existe, entre a
sociedade dominante e as sociedades dominadas uma relao de domnio ou de subordinao, ou seja, estas
so submetidas ao controlo por fora da posse, directa ou indirecta, de uma percentagem de capital
(participao financeira) (Rodrigues, 2006:30).
64
O grupo horizontal, paritrio ou de coordenao embora constitudo por uma direo nica comum diverge
relativamente ao grupo vertical, no sentido em que as distintas empresas no [so] vinculadas como
dependentes por relaes de domnio (Rodrigues, 2006:30) estando, assim, numa base de igualdade, sem
um vnculo de subordinao (Nunes, 2001: 20).

38

fiscalidade tida como um fator competitivo de elevada importncia para as empresas, ao

nvel nacional e transnacional.
O segundo ponto remete para a importncia dos grupos de sociedades. J
anteriormente se tocou de leve na temtica, ao realar a importncia das sinergias
provenientes da cooperao, por um lado, entre indivduos, e por outro, entre empresas.
Impe-se, por isso, neste momento, a apresentao de algumas das vantagens desta
tcnica de revolucionria de organizao empresarial (Antunes, 2002: 63). Entre outras,
existem vantagens econmicas, financeiras, fiscais65.
As vantagens econmicas resultam: (i) do aproveitamento das operaes de
integrao vertical, na medida em que se obtm diminuies nos custos a montante, por
exemplo nos inputs, e a jusante, por exemplo ao nvel da distribuio, conseguindo uma
maior otimizao de todo o processo produtivo; (ii) do aproveitamento de operaes de
integrao horizontal, nomeadamente na diminuio dos custos fixos da empresa-me ou
no fortalecimento da cota de mercado; (iii) da preveno, atravs da conjugao dos pontos
transatos, contra o crescimento desmedido, por um lado, e contra a elevada
competitividade global, por outro; por fim (iv) da flexibilizao da estrutura organizativa
na proporo exata em que se pretenda, tendo em conta, por exemplo, o ciclo econmico
ou a prpria estratgia do grupo.
Em termos financeiros os benefcios provm essencialmente do baixo
investimento inicial, comparativamente com operaes de fuso e aquisio, necessrio
para obter o domnio de uma enorme massa de capitais e de patrimnios, submetendo-os a
uma direco econmica comum (Antunes, 2002: 67).
Quanto s vantagens fiscais, observa-se toda a panplia de mecanismos
consagrados no CIRC que permitem aos grupos de sociedades optar por um figurino
tributrio diferente

fomentando,

dessa forma, a sua constituio. O prprio

desenvolvimento de regimes baseados na realidade dos grupos, a possibilidade de reporte

de prejuzos, a atenuao da dupla tributao econmica e internacional, a dispensa de
reter na fonte rendimentos obtidos por sociedades sujeitas ao regime e os pagamentos por
conta so fatores que promovem e aliciam a reorganizao empresarial e o
desenvolvimento de grandes grupos econmicos. Ao longo da anlise especfica ao
65

Segue-se muito de perto na exposio das vantagens Antunes (2002: 63-71).

39

RETGS, por ns levada a cabo no ponto 3, ser percetvel de que modo a grande maioria
destas vantagens fiscais se efetivam.
O terceiro ponto crucial para se realarem os aspetos menos positivos resultantes
da crescente importncia assumida pelos grupos. Assim, os potenciais problemas da
proliferao destas figuras so, entre outros66: (i) Barreiras entrada para novos acionistas
devido s participaes em cadeia; (ii) Uso de contabilidade criativa no sentido de alterar e
ocultar a verdadeira situao econmica e financeira do grupo ou de uma determinada
empresa tanto ao nvel interno (exemplo: scios minoritrios) como externo (exemplo:
credores); (iii) Procura sistemtica, por parte dos grupos, de jurisdies com taxas de
tributao menores; (iv) Livre arbtrio na composio do grupo mediante interesses
internos e aproveitamento de determinadas vantagens concedidas por legislao especfica.
Com o aparecimento destas estruturas tornava-se imperioso para a Fiscalidade,
mais concretamente o Direito Fiscal, adequar a tributao a este tipo de organizao
societria67. S tendo em considerao a realidade concreta dos grupos de sociedades e a
sua capacidade contributiva como unidade 68 , foi possvel idealizar e concretizar um
Regime de Tributao pelo Lucro Consolidado (RTLC), DL n. 414/87, de 31 de
Dezembro. Este regime justificava-se, apenas, na presena de um grupo muito especial,
um grupo fortemente integrado, centralizado, estruturado e hierarquizado, no qual exista,
acima de tudo, um elevada integrao do capital69 (Nunes, 2001: 74).

66

Segue-se muito de perto na exposio das desvantagens Hadden (1992: 65).

Neste sentido, Antunes (2002: 201) destaca que o Direito Fiscal desde cedo concedeu uma ateno
particular ao fenmeno dos grupos societrios, caminhando gradual mas consistentemente para uma viso
econmica unitria da empresa plurissocietria.
68
importante frisar que a consagrao de um regime de tributao diferenciado para os grupos de
sociedades no era exclusivamente justificado pelo princpio da capacidade contributiva. Outros princpios
aliceravam o estabelecimento de um regime com estas caratersticas, tais como: (i) Princpio da neutralidade
que estabelece que o imposto ideal ser aquele que retira do contribuinte em proporo da sua riqueza ou
despesa, de modo a que altere o mnimo o seu padro de comportamento (Teixeira, 2012: 55). Ou seja,
adaptando realidade dos grupos, a tributao do lucro deve ser completamente independente do tipo de
estrutura que a sociedade adote na sua organizao tendo em vista o desenvolvimento de uma atividade
econmica. (ii) Princpio da liberdade da organizao empresarial entendido no sentido de no introduzir
obstculos ou restries injustificadas, ou desnecessrias [] ao direito de livre organizao empresarial, no
qual se inclui obviamente o direito de organizar actividade empresarial (Nunes, 2001: 56). O mesmo
entendimento comunga Antunes (2002: 208) ao discordar dos condicionalismos ou limitaes na forma
societria a adotar para integrao no regime. (iii) Princpio da territorialidade implcito, desde logo, no art.
1, n. 1, do DL n. 414/87, de 31 de Dezembro, e que estabelece que a jurisdio do Estando abrange todos
os bens, pessoas e transaes praticados ou relacionados com o seu territrio (Teixeira, 2012: 60).
69
A integrao do capital pressupunha que a sociedade dominante deveria deter, de forma direta ou indireta,
mais do que 90% do capital de cada uma das restantes sociedades (Nunes, 2001: 76).
67

40

De forma bastante sumria70 a tributao em sede deste regime tinha como base o
lucro consolidado do grupo apurado de acordo com as normas de consolidao de contas.
Neste regime partia-se das contas individuais das vrias sociedades do grupo e procedia-se
eliminao das operaes intragrupo visando, assim, o apuramento de uma nica matria
coletvel. Esta opo representa uma das trs vias de mbito jurdico-fiscal que abordam a
tributao dos grupos de sociedades, designada por teoria da unidade. A opo por este
mtodo mais nobre, logo com maior grau de aceitao nos diversos pases da UE e tambm
nos EUA, deixou de lado outros dois modelos, a saber: o regime de separao e o
Organschaft alemo. No entanto, no nosso pas, a partir da reforma do ano de 2000 o
regime sofreu alteraes, verificando-se uma rutura do mesmo. Era, data, aplicvel um
procedimento decorrente do regime de separao, concedendo-se, porquanto, a
possibilidade de os resultados das distintas sociedades pertencentes ao grupo, apurados
autonomamente, fossem compensados para determinao da dvida fiscal. Uma breve nota
acerca do ltimo modelo de tributao conjunta dos grupos de sociedades, somente
utilizado na Alemanha e na ustria, designado por Organschaft. Este regime de aplicao
obrigatria, desde que verificados determinados requisitos 71 , apresenta alguns traos
idnticos ao anteriormente abordado, no entanto, contempla especificaes muito concretas
oriundas do direito alemo (Nunes, 2001: 66).

3.2.

Breves notas acerca da consolidao

Os Estados Unidos da Amrica foram os pioneiros, incio do sculo XIX, no

desenvolvimento de grandes grupos empresariais sendo tambm, necessariamente a nao

que em primeiro lugar constatou a carncia de outro tipo de informao contabilstica para
De acordo com Nunes (2001: 97-98) o RTLC um regime especfico de quantificao da matria
tributvel aplicvel [] [s] vrias sociedades que integram o grupo [] o qual, partindo do resultado
individual de cada uma das sociedades determinado de acordo com as regras gerais, se procede em seguida s
correces aos resultados de cada uma delas, essencialmente atravs da eliminao das operaes internas ao
grupo, aps o que se efectuar a soma algbrica desses resultados, quantificando a matria tributvel do
grupo de sociedades, e se proceder, por fim, liquidao e s dedues colecta que tiverem lugar.
71
Segundo Nunes (2001: 65) os requisitos so: (i) A sociedade dominante detm, direta ou indiretamente, no
mnimo 75% do capital ou a maioria dos direitos de voto das sociedades dominadas; (ii) As atividades da
empresa dominante e das empresas dominadas, apesar de poderem ser distintas, devem estar ligadas ou ser
complementares entre si; (iii) Efetivo exerccio do poder de direo por parte da sociedade dominante sobre
as sociedades dominadas tal que, exista uma verdadeira e real unidade organizativa e administrativa entre as
vrias sociedades do grupo; e (iv) As sociedades integradas neste modelo devem celebrar entre elas um
contrato de domnio, acompanhado de um contrato de transferncia dos lucros das sociedades dominadas
para a sociedade dominante.
70

41

a tomada de deciso. Tambm no continente europeu, a gnese dos grupos empresarias e

da necessidade de uma informao distinta foi obra desta potncia econmica, devido,
essencialmente, s participaes aqui detidas. neste mbito que a consolidao de contas
ganha importncia, tendo sido um procedimento gradualmente adotado por distintos pases
europeus tais como Inglaterra, Holanda, Alemanha entre outros. S mais tardiamente seria
uma realidade em Portugal.
A aprovao do DL 238/91, de 2 de Julho, visou, segundo o prembulo desse
diploma legal, a transposio para a legislao portuguesa das normas de consolidao de
contas, estabelecidas na 7. Directiva (83/349/CEE), relativa ao direito das sociedades,
aprovada pelo Conselho das Comunidades Europeias em 13 de Junho de 1983. Esta data
fica assinalada pelo importante passo dado por Portugal no sentido de acompanhar uma
diretiva que foi, incontestavelmente, um marco na harmonizao dos diferentes aspetos
relacionados com a consolidao de contas, embora este facto no a ilibe de crticas.
A consolidao visa equiparar as filiais a departamentos convertendo as suas
contas numa declarao pertencente ao grupo como um todo (Breia, Bento, Machado,
1992: 4). A consolidao de contas poder, ento, definir-se como uma tcnica baseada
num conjunto de procedimentos que procuram dar mais consistncia, relevncia e
objetividade informao contabilstica (Barata, 2002: 95) atravs da recolha de
informao sobre todas as transaes do grupo, visando a eliminao das efetuadas dentro
do grupo (Rodrigues, 2006:58). O processo de consolidao define-se como um
procedimento contabilstico que tem como objetivo a elaborao de demonstraes
financeiras de um conjunto de sociedades, ou seja um grupo, como se a elaborao fosse
apenas respeitante a uma entidade individual. Igual entendimento partilham Glautier et al.
(2011: 653) afirmando que: the purpose of preparing consolidated accounts is to present
the financial results and position of the companies in the group as though they were a
single enterprise.
A necessidade de elaborao de demonstraes financeiras, que permitam aferir
quais os resultados e a respetiva situao financeira do grupo como se de uma nica pessoa
jurdica se tratasse, advm 72 da crescente importncia dos grupos de sociedades 73 e da
72

Algumas das razes, de ndole geral, que segundo Breia, Bento e Machado (1992: 4) subjazem
elaborao das contas consolidadas so: ser um elemento importante ao nvel da normalizao contabilstica
internacional, da gesto e ainda permitir a obteno de possveis benefcios fiscais.

42

constatao que a mera anlise das contas individuais das empresas constituintes no
suficiente. Neste sentido, Rodrigues (2006: 58) defende que as contas consolidadas
permitem apreender melhor o peso econmico real do grupo quer para os possveis
investidores quer para os gestores do grupo. Ou seja, h um claro interesse externo na
consolidao de contas, motivado pelo possvel investimento a realizar, mas tambm
interno, dado que, estes procedimentos verificam um instrumento essencial de gesto74.
Relativamente aos mtodos de consolidao, e em concordncia com (Breia,
Bento e Machado, 1992: 23; Antunes, 2002: 195; Rodrigues, 2006:118) temos: mtodo de
consolidao integral75; mtodo de consolidao proporcional76; e mtodo de equivalncia
patrimonial77.

Accountig for groups of companies is an important area of financial accountig by reason of the tendency
of companies to grow by forming or acquiring subsidiary companies (Glautier et al., 2011: 669).
74
Barata (2002: 107) enuncia algumas consideraes que demonstram, ao nvel da gesto, a importncia das
contas consolidadas. Temos, entre muitas outras constataes, que este processo: (i) Fornece indicadores de
gesto, e no s, que facilitam as funes dos analistas financeiros e de outros utilizadores; (ii) Facilita a
comunicao intragrupo; (iii) Contribui para o reforo das relaes profissionais e pessoais mesmo entre
colaboradores das vrias empresas; (iv) Estabelece diagnsticos e define as grandes opes e objetivos; (v)
Define as linhas mestras de poltica financeira; e (vi) Permite que se avalie o desempenho e a evoluo das
empresas individualmente consideradas e, tambm, como grupo.
75
A aplicao deste mtodo bsico de consolidao (Rodrigues, 2006: 118) depende do exerccio de
influncia dominante da empresa-me sobre as empresas subsidirias consistindo na integrao, no balano e
na demonstrao de resultados da empresa consolidante de todos os elementos do ativo e do passivo das
empresas consolidadas. Com efeito, deve somar-se linha a linha os valores constantes nesses elementos
contabilsticos, excluir os montantes de operaes de empresas relacionadas e reconhecer os interesses
minoritrios na conta respetiva. Os interesses minoritrios correspondem quantia calculada nos termos da
Norma Contabilstica de Relato Financeiro (NCRF) 14 Concentraes de Atividades Empresariais. Este
mtodo considerado o verdadeiro mtodo de consolidao, pois permite, no final do processo, obter um s
balano e uma s demonstrao de resultados (Barata, 2002: 149).
76
Atendendo ao prprio nome do mtodo, consolidao proporcional, este consiste na integrao nas
demonstraes financeiras da entidade consolidante da parte ou proporo que lhe corresponde nos
montantes dos ativos e passivos das entidades participadas no existindo interesses minoritrios a evidenciar.
Nesta direo aponta tambm a NCRF 13 Interesses em Empreendimentos Conjuntos e Investimentos em
Associadas 54 ao consagrar que este mtodo pressupe que o balano do empreendedor inclui a sua parte
nos activos que controla conjuntamente e a sua parte nos passivos pelos quais conjuntamente responsvel.
Quanto demonstrao de resultados inclui a sua parte nos rendimentos e ganhos e gastos e perdas da
entidade conjuntamente controlada.
77
A classificao da equivalncia patrimonial como mtodo de consolidao no isenta de crtica, no
sentido em que se trata apenas de uma revalorizao dos ttulos detidos (Rodrigues, 2006: 130), ou seja, de
um mtodo de valorizao de participaes.
Este mtodo assume natureza de aplicao obrigatria relativamente s empresas associadas cuja participao
maior que 20% e menor ou igual que 50% dos direitos de voto e, em alguns casos, essa obrigatoriedade
estende-se s empresas do grupo excludas da consolidao, pois este mtodo tambm de aplicao
obrigatria aos investimentos [] [em subsidirias] que tenham sido excludas da consolidao por motivos
de actividades diferenciadas no seio do grupo (Rodrigues, 2006: 130). De acordo com a NCRF 13 4 este
mtodo leva a que o investimento ou interesse [] [seja] inicialmente reconhecido pelo custo e
posteriormente ajustado em funo das alteraes verificadas, aps a aquisio, na quota-parte do investidor
ou do empreendedor nos activos lquidos da investida ou da entidade conjuntamente controlada.
73

43

Atualmente e a partir da entrada em vigor do DL 158/2009, de 13 de Julho, que

revogou o Plano Oficial de Contabilidade, os alicerces do processo de consolidao de
contas encontram consagrao no designado Sistema de Normalizao Contabilstica
(SNC). Um dos aspetos primrios mas de grande importncia quando se pretende elaborar
contas consolidadas passa pela definio das empresas que sero integradas no permetro
de consolidao. Contudo, no mbito daquilo que se pretende que sejam as contas
consolidadas existem outros fatores igualmente importantes e que delimitam esta temtica:
obrigatoriedade de elaborar contas consolidadas 78 ; dispensa da elaborao de contas
consolidadas79; e excluses da consolidao80. Estes aspetos encontram consagrao no DL
158/2009, de 13 de Julho, que aprova o SNC.

78

Nos termos do art. 6, do DL 158/2009, de 13 de Julho, qualquer empresa me sujeita ao direito nacional
obrigada a elaborar demonstraes financeiras consolidadas do grupo constitudo por ela prpria e por
todas as subsidirias, independentemente da titularidade do capital. Essa obrigatoriedade decorre da
verificao da possibilidade desta exercer, ou exercer efetivamente, influncia dominante ou controlo ou
ainda, quando exera a gesto como se as duas constitussem uma entidade una. Quando a empresa me
titular do capital deve proceder elaborao de contas consolidadas quando se verifique alguma das
seguintes situaes: (i) Tenha a posse da maioria dos direitos de votos, exceto se for demonstrado que esses
direitos no conferem o controlo; (ii) Tenha o direito de designar ou de destituir a maioria dos titulares do
rgo de gesto de uma entidade com poderes para gerir as polticas financeiras e operacionais dessa
entidade; (iii) Exera uma influncia dominante sobre uma entidade, por fora de um contrato celebrado com
esta ou de uma outra clusula do contrato social desta; (iv) Detenha pelo menos 20 % dos direitos de voto e a
maioria dos titulares do rgo de gesto de uma entidade com poderes para gerir as polticas financeiras e
operacionais dessa entidade, que tenham estado em funes durante o exerccio a que se reportam as
demonstraes financeiras consolidadas, bem como, no exerccio precedente e at ao momento em que estas
sejam elaboradas, tenham sido exclusivamente designados como consequncia do exerccio dos seus direitos
de voto; e (v) Disponha, por si s ou por fora de um acordo com outros titulares do capital desta entidade, da
maioria dos direitos de voto dos titulares do capital da mesma.
79
Nos termos do art. 7, do DL 158/2009, de 13 de Julho, a empresa me fica dispensada da elaborao de
demonstraes financeiras consolidadas em duas situaes, excetuando o caso em que uma entidade a
consolidar tenha sido ou esteja em processo de vir a ser admitida negociao num mercado regulamentado
de qualquer Estado membro da UE. Na primeira situao, a dispensa permitida quando na data do seu
balano o conjunto das entidades a consolidar, com base nas ltimas contas anuais aprovadas, no ultrapasse,
durante dois exerccios consecutivos, dois dos trs limites seguintes: a) 7.500.000 de total de balano; b)
15.000.000 de total das vendas lquidas e outros rendimentos; e c) 250 trabalhadores empregados em mdia
durante o exerccio. A segunda situao de dispensa verifica-se quando uma qualquer empresa me seja, ela
prpria, uma subsidiria e a sua empresa me esteja subordinada legislao de um Estado membro da EU e:
(i) Seja titular de todas as partes de capital da entidade dispensada, no sendo tidas em considerao as partes
de capital desta entidade detidas por membro dos seus rgos de administrao, de direo, de gerncia ou de
fiscalizao, por fora de uma obrigao legal ou de clusulas do contrato de sociedade; ou (ii) Detenha uma
percentagem de 90%, ou superior, das partes de capital da entidade dispensada da obrigao e os restantes
titulares do capital desta entidade tenham aprovado a dispensa. No entanto, a segunda situao de dispensa
est dependente da verificao cumulativa das seguintes condies: a) A entidade dispensada, bem como
todas as suas subsidirias, serem consolidadas nas demonstraes financeiras de um conjunto mais vasto de
entidades cuja empresa-me esteja sujeita legislao de um Estado membro da Unio Europeia; b) As
demonstraes financeiras consolidadas referidas na alnea anterior, bem como o relatrio consolidado de
gesto do conjunto mais vasto de entidades, serem elaborados pela empresa me deste conjunto e sujeitos a
reviso legal segundo a legislao do Estado membro a que ela esteja sujeita, adaptada Diretiva n.
83/349/CEE, de 13 de Junho; e c) As demonstraes financeiras consolidadas referidas na alnea a) e o

44

3.3.

Reviso Normativa: Regime Especial de Tributao dos Grupos de

Sociedades 81
O RTLC patenteou um importante passo no acompanhamento da revoluo das
estruturas societrias em termos organizativos decorrente das alteraes econmicas que se
fazem sentir, aproximadamente, desde a dcada de 80. Todavia, o exponencial
desenvolvimento econmico e o penoso processo de elaborao das normas de
consolidao na Comunidade Econmica Europeia, motivado pelas dificuldades prticas
de conceo de um regime adequado e pela presso dos mais variados lobbies
necessariamente associados a este tipo de processo, foram fatores que no abonaram a
favor da concretizao de um regime estvel e capaz de dar resposta s necessidades que
emergiam.
Aquando da transposio desse regime, atravs da 7. Diretiva (83/349/CEE), para
a legislao nacional, os problemas inerentes ao mesmo vieram agregados. Este aspeto,
incrementado com reduzido nmero de empresas sujeitas a consolidao e consequente
falta de know-how sobre toda a realidade da consolidao de contas, criaram efetivas
dificuldades de aplicao. Estes foram alguns dos obstculos que contriburam para a
revogao do RLTC.
Atualmente vigora um regime com incontestveis vantagens 82 (Antunes,
2002:203) designado por RETGS e previsto no art. 69 e seguintes do CIRC 83 .
Ensaiaremos em seguida a sua reviso normativa.

relatrio consolidado de gesto referido na alnea anterior, bem como o documento de reviso legal dessas
contas, serem objeto de publicidade por parte da empresa dispensada, em lngua portuguesa.
Sintetizando, na primeira situao falamos de um grupo de dimenso reduzida e na segunda de uma empresa
que , simultaneamente, empresa me e subsidiria num outro grupo.
80
Da anlise do art. 8 do DL 158/2009, de 13 de Julho convm frisar, desde logo, dois pontos importantes
relativamente s excluses da consolidao. Em primeiro, as condies de excluso apenas dizem respeito s
empresas subsidirias. Em segundo, no apresentando as condies carter obrigatrio de aplicabilidade
implica que a excluso, dentro dos limites do artigo em anlise, facultativa.
A primeira regra de excluso refere que uma entidade poder ser excluda quando no seja materialmente
relevante para a realizao do objetivo de as demonstraes financeiras darem uma imagem verdadeira e
apropriada da posio financeira do conjunto das entidades compreendidas na consolidao, excetuando-se a
situao em que duas ou mais entidades estejam nesta situao. Isto porque, no seu conjunto as duas ou mais
entidades podem j ser consideradas materialmente relevantes devendo, assim, ser includas na consolidao.
Uma empresa poder tambm ser excluda da consolidao: (i) Quando restries severas e duradouras
prejudiquem substancialmente o exerccio pela empresa me dos seus direitos sobre o patrimnio ou a gesto
dessa entidade; e (ii) Sempre que as partes de capital desta entidade tenham sido adquiridas exclusivamente
tendo em vista a sua cesso posterior, e enquanto se mantenham classificadas como detidas para venda.
81
Tem-se em considerao, a este respeito, a redao do CIRC vigente at 2013.

45

Da leitura do art. 69, n. 1, extrai-se que existindo um grupo de sociedades o

RETGS no considerado de carter obrigatrio. A contrario sensu, o regime , portanto,
considerado facultativo o que concede sociedade dominante a capacidade de poder optar,
ou no, pela aplicao do mesmo na determinao da matria coletvel em relao a todas
as sociedades do grupo.
Pelo art. 69, n. 2, a existncia de um grupo de sociedades, entenda-se a noo
fiscal de grupo, verifica-se quando a sociedade dominante detm: (i) direta ou
indiretamente uma percentagem de 90% 84 , ou superior, do capital de outra ou outras
sociedades ditas dominadas; (ii) e essa participao lhe confere mais de 50% dos direitos
de voto. Cumpre retirar duas importantes ilaes do exposto: 1) A percentagem de
participao detida de forma indireta calculada, segundo o art. 69, n. 6, atravs da
multiplicao sucessiva das percentagens de participao em cada um dos nveis e,
havendo participaes numa sociedade detidas de forma direta e indireta, a percentagem de
participao efetiva resulta da soma das percentagens das participaes; e 2) A noo de
grupo poder ser clarificada luz do Cdigo das Sociedades Comerciais (CSC), Ttulo VI
Sociedades Coligadas, captulo I, II e III. Entre outras85, o CSC entende por sociedades
coligadas as sociedades em relao de grupo e as sociedades em relao de domnio. A
existncia de um grupo atravs de uma relao de domnio existe quando uma delas, dita
A este respeito o autor refere que as vantagens se traduzem, no essencial, numa virtual reduo da carga
fiscal global [] graas compensabilidade e comunicabilidade dos lucros e prejuzos fiscais entre []
sociedades, eliminao dos lucros distribudos no seio do grupo, ao diferimento do pagamento de imposto
sobre mais-valias geradas pelas transaces intragrupo e dispensa de reteno na fonte relativamente a
determinados fluxos intragrupo, eliminao da dupla tributao econmica, e ao aproveitamento de
isenes fiscais vrias (Antunes, 2002: 203). No obstante o leque de vantagens obtidas pela tributao
conjuntas, o mesmo autor aponta tambm alguns inconvenientes tais como: a impossibilidade de qualquer
sociedade agrupada beneficiar de desagravamentos fiscais [], a responsabilidade solidria das sociedades
agrupadas pelo pagamento do imposto agregado [], os custos resultantes dos sistemas especiais de
cmputo do lucro tributvel em caso de alteraes da composio do grupo [], e a prpria complexidade
tcnico-contabilstica e as formalidades e obrigaes legais complementares decorrentes dos ajustamentos
fiscais implicados pelas operaes de consolidao fiscal (Antunes, 2002: 203).
83
Anteriormente entrada em vigor do DL n. 159/2009, de 13 de Julho, correspondia ao art. 63 e
seguintes.
84
A Lei n. 2/2014, de 16 de Janeiro, que procede alterao do CIRC, consagra que a percentagem mnima
de deteno, direta ou indireta, nas sociedades dominadas, para efeitos da sua incluso no permetro de
empresas, abrangido pelo RETGS, reduzida de 90% para 75%. O nvel de participao pode ser obtido
atravs de: (i) Sociedades residentes em territrio portugus que renam os requisitos legalmente exigidos
para fazer parte do grupo; e (ii) Sociedades residentes noutro Estado membro da Unio Europeia ou do
Espao Econmico Europeu e que sejam detidas em, pelo menos, 75% por sociedades residentes em
territrio portugus ou noutro Estado membro da Unio Europeia. Prev-se, deste modo, o alargamento do
mbito de aplicao do RETGS.
85
Nos termos do art. 482 do CSC consideram-se, para alm das referidas no corpo do texto, sociedades
coligadas: a) as sociedades em relao simples de participao; e b) as sociedades em relao de participao
recprocas.
82

46

dominante, pode exercer, diretamente ou indiretamente, sobre a outra, dita dependente,

uma influncia dominante, conforme o art. 486, n.1 do CSC. Pelo n. 2 presume-se86 que
uma sociedade dependente de uma outra se esta, direta ou indiretamente: (i) detm uma
participao maioritria no capital; (ii) dispe de mais de metade dos votos; (iii) tem a
possibilidade de designar mais de metade dos membros do rgo de administrao ou do
rgo de fiscalizao. As presunes representam, simplesmente, o poder de atuao, por
parte da empresa dominante, nos diversos aspetos organizativos, de gesto e operacionais,
nas empresas dominadas 87 . O grupo poder, ainda, sempre ser constitudo por duas
sociedades em que uma detenha a totalidade do capital da outra estabelecendo-se, como
tal, uma relao de domnio total conforme definido no art. 488 do CSC.
As duas situaes que se acabam de referir so, em parte, semelhantes aos
critrios estabelecidos no CIRC no que definio de grupo diz respeito. Caso
dissemelhante, representa o consagrado no art. 492 do CSC88.
Conforme o art. 69, n. 3, a opo pela aplicao do regime especial de
tributao dos grupos de sociedades s pode ser formulada quando se verifiquem
cumulativamente os seguintes requisitos: (i) As sociedades pertencentes ao grupo tm
todas sede e direo efetiva em territrio portugus e a totalidade dos seus rendimentos
est sujeita ao regime geral de tributao em IRC, taxa normal mais elevada; (ii) A
sociedade dominante detm a participao na sociedade dominada h mais de um ano, com
referncia data em que se inicia a aplicao do regime ou no caso de no respeitar esse
perodo temporal, quando se trate de sociedades constitudas pela sociedade dominante h
menos de um ano (art. 69, n. 5); (iii) A sociedade dominante no considerada
dominada de nenhuma outra sociedade residente em territrio portugus que rena os
requisitos para ser qualificada como dominante; (iv) A sociedade dominante no tenha

O legislador previu expressamente trs presunes legais destinadas concretizao da clusula geral
constante do n.1 (Antunes, 2002: 443).
87
A este respeito (Antunes, 2002: 553) defende que o pensamento fundamental subjacente a qualquer das
presunes constitui [] a possibilidade de impor o cunho da sua vontade no contexto dos rgos
deliberativos e administrativos de uma sociedade, determinando assim, de forma directa ou indirecta, o
sentido do governo corporativo e da gesto empresarial desta.
88
Define-se naquele preceito que duas ou mais sociedade que no sejam dependentes nem entre si, nem de
outras sociedades podem constituir um grupo de sociedades, mediante contrato pelo qual aceitem submeterse a uma direo unitria comum representando assim, um contrato de grupo paritrio. Em termos fiscais,
este contrato de grupo teria que passar o crivo do art. 69, n. 2 do CIRC para que usufrusse do RETGS a
consagrado.
86

47

renunciado aplicao do regime nos trs anos anteriores, com referncia data em que se
inicia a aplicao do mesmo.
Apesar do respeito pelos requisitos constantes do art. 69, n. 3, so excludas,
nos termos do art. 69, n. 4, quaisquer sociedades que, no incio ou durante a aplicao do
regime, se encontrem numa das seguintes situaes: (i) Inativas h mais de um ano ou
tenham sido dissolvidas; (ii) Tenha sido contra elas instaurado processo especial de
recuperao ou de falncia em que haja sido proferido despacho de prosseguimento da
ao; (iii) Registem prejuzos fiscais nos trs exerccios anteriores ao do incio da
aplicao do regime, salvo, no caso das sociedades dominadas, se a participao j for
detida pela sociedade dominante h mais de dois anos89; (iv) Estejam sujeitas a uma taxa
de IRC inferior taxa normal mais elevada e no renunciem sua aplicao; (v) Adotem
um perodo de tributao no coincidente com o da sociedade dominante; (vi) O nvel de
participao exigido de pelo menos 90% seja obtido indiretamente atravs de uma entidade
que no rena os requisitos legalmente exigidos para fazer parte do grupo; e (vii) No
assumam a forma jurdica de sociedade por quotas, sociedade annima ou sociedade em
comandita por aes.
Do art. 69, n. 7, constam, basicamente, formalismos de cumprimento
obrigatrio respeitantes a alteraes, renncia ou cessao do regime quer para as
empresas dominantes, quer para as empresas dominadas. De acordo com o preceito que se
acaba de mencionar a sociedade dominante deve comunicar Direo Geral das
Contribuies e Impostos (DGCI) por transmisso eletrnica de dados: (1) No caso da
opo pelo RETGS, at ao fim do 3 ms do perodo de tributao em que se pretende
iniciar a aplicao; (2) Existindo alteraes do grupo: (2.1) nomeadamente incluso de
novas sociedades90 at ao fim do 3 ms do perodo de tributao em que deva ser efetuada
a incluso de novas sociedades nos termos da alnea d) do n. 8; ou (2.2) Ocorrendo a sada
de sociedades at ao fim do 3 ms do perodo de tributao seguinte quele em que ocorra

89

Segundo o art. 69, n. 5, relevante para a contagem deste prazo, nos casos em que a participao tiver
sido adquirida no mbito de processo de fuso, ciso ou entrada de ativos, o perodo durante o qual a
participao tiver permanecido na titularidade das sociedades fundidas, cindidas ou da sociedade
contribuidora, respetivamente.
90
Nos termos do art. 69, n. 8, alnea d), que consagra que o RETGS cessa a sua aplicao quando ocorram
alteraes na composio do grupo, designadamente com a entrada de novas sociedades que satisfaam os
requisitos legalmente exigidos sem que seja feita a sua incluso no mbito do regime e efetuada a respetiva
comunicao DGI nos termos e prazo previstos no n. 7.

48

a sada ou as alteraes nos termos da alnea e) do n. 891; (3) No caso da renncia, at ao

fim do 3 ms do perodo de tributao em que se pretende renunciar aplicao do
regime; e (4) Em situao de cessao, at ao fim do 3 ms do perodo de tributao
seguinte quele em que deixem de se verificar as condies de aplicao do regime a que
se referem as alneas a) e b) do n. 892.
Aps a anlise a este n. 7 do art. 69 importante expor dois pontos adicionais
embora por razes diferenciadas.
O primeiro remete para a Circular n 06/2007, de 13 de Maro, emitida pela DGCI
no sentido de clarificar diversas questes que a Lei n. 53-A/2006, de 29 de Dezembro93,
suscitou. Atravs da lei que se acaba de referir foi, desde logo, eliminado o perodo de
validade da opo pelo RETGS e, consequentemente, a obrigao de renovao dessa
opo. Por outro lado, foi imposta a obrigatoriedade de envio por transmisso eletrnica de
dados da comunicao da opo e das alteraes, bem como da renncia ou da cessao
para efeitos do regime, atravs da declarao prevista no art. 110 do CIRC94.
O segundo ponto adicional respeita a uma condio de cessao da aplicao do
regime ainda no indicada e que se consubstancia, nos termos do art. 69, n. 8, alnea c),
na situao em que o lucro tributvel de uma qualquer das sociedades do grupo seja
determinado com recurso aplicao de mtodos indiretos ou indicirios.
Prosseguindo com a anlise ao art. 69 do CIRC, temos no n. 9 a indicao que
os efeitos da renncia ou da cessao reportam-se: (i) Ao final do perodo de tributao
anterior quele em que foi comunicada a renncia aplicao do RETGS nos termos e
prazo previstos no n. 7; (ii) Ao final do perodo de tributao anterior quele em que
91

luz do art. 69, n. 8, alnea e), o RETGS cessa a sua aplicao quando ocorra a sada de sociedades do
grupo por alienao da participao ou por incumprimento das demais condies, ou outras alteraes na
composio do grupo motivadas nomeadamente por fuses ou cises, sempre que a sociedade dominante no
opte pela continuidade do regime em relao s demais sociedades do grupo, mediante o envio da respetiva
comunicao nos termos e prazo previstos no n. 7.
92
Mais uma vez se alude ao facto de o RETGS cessar a sua aplicao quando, nos termos da alnea a), deixe
de se verificar algum dos requisitos referidos nos ns 2 e 3, ou, nos termos da alnea b), se verifique alguma
das situaes previstas no n. 4 e a respetiva sociedade no seja excluda do grupo ao qual o regime est a ser
ou pretende ser aplicado.
93
Lei do Oramento de Estado para 2007.
94
Este artigo trata do pagamento do imposto liquidado pelos servios. Segundo o mesmo, nos casos de
liquidao efetuada pela DGI, o sujeito passivo notificado, nos termos do CPPT, para pagar imposto e juros
que se mostrem devidos no prazo de 30 dias a contar da notificao. Aps os 30 dias e caso no tenha sido
efetuado o pagamento principiam-se dois fenmenos: comeam a correr juros de mora sobre o valor da
dvida e h lugar a procedimento executivo. Situao diferente configura a liquidao que d lugar a
reembolso de imposto. Neste caso o mesmo efetuado de acordo com o art. 104, ns 3 e 6 do CIRC.

49

deveria ser comunicada a incluso de novas sociedades nos termos da alnea d) do n. 8 ou

ao final do perodo de tributao anterior quele em que deveria ser comunicada a
continuidade do regime nos termos da alnea e) daquele nmero: (iii) Ao final do perodo
de tributao anterior ao da verificao dos factos previstos nas alneas a), b) e c) do n. 8.
Saliente-se que a competncia de fazer prova do preenchimento das condies de
aplicao do RETGS95 cabe sociedade dominante.
Um grupo que pretenda honrar as suas obrigaes fiscais pagando imposto 96
necessita, desde logo, de calcular o lucro tributvel do grupo enquanto unidade. Deve,
portanto, a sociedade dominante na determinao do lucro tributvel do grupo calcular a
soma algbrica dos lucros tributveis e dos prejuzos fiscais 97 apurados nas declaraes
peridicas individuais de cada uma das sociedades pertencentes ao grupo. O art. 70 do

95

Art. 69, n. 11 do CIRC. Este preceito foi aditado pelo art. 113 da Lei n. 64-B/2011, de 30 de
Dezembro.
96
O pagamento de imposto incumbe, nos termos do art. 115 do CIRC, em primeiro lugar, sociedade
dominante, sendo qualquer das outras sociedades do grupo solidariamente responsvel pelo pagamento
daquele imposto, sem prejuzo do direito de regresso pela parte do imposto que a cada uma delas
efetivamente respeite. O processo de documentao fiscal , nos termos do art. 130, n. 3 in fine,
conjuntamente entregue com a declarao anual de informao contabilstica e fiscal nos termos do art. 121
do CIRC.
97
A deduo dos prejuzos fiscais no mbito do RETGS efetuada nos termos do art. 52 com a observncia
pelo seguinte: (i) Os prejuzos das sociedades do grupo verificados em perodos de tributao anteriores ao
do incio da aplicao do regime s podem ser deduzidos ao lucro tributvel do grupo at ao limite do lucro
da sociedade a que respeitam; (ii) Os prejuzos fiscais do grupo apurados em cada perodo de tributao em
que seja aplicado o regime s podem ser deduzidos aos lucros tributveis do grupo; (iii) Terminada a
aplicao do regime relativamente a uma sociedade do grupo, no so dedutveis aos respetivos lucros
tributveis os prejuzos fiscais verificados durante os perodos de tributao em que o regime se aplicou,
podendo, porm, ainda ser deduzidos, nos termos e condies previstos no n. 1 do art. 52 do CIRC, os
prejuzos a que se refere a alnea a) que no tenham sido totalmente deduzidos ao lucro tributvel do grupo;
(iv) Quando existir continuidade de aplicao do regime aps a sada de uma ou mais sociedades do grupo,
extingue-se o direito deduo da quota-parte dos prejuzos fiscais respeitantes quelas sociedades.
Acrescenta o n. 2 deste artigo que quando, durante a aplicao do regime, haja lugar a remodelaes em
casa, ou seja a fuses entre sociedades do grupo ou uma sociedade incorpore uma ou mais sociedades no
pertencentes ao grupo, os prejuzos das sociedades fundidas verificados em exerccios anteriores ao do incio
do regime podem ser deduzidos ao lucro tributvel do grupo at ao limite do lucro tributvel da nova
sociedade ou da sociedade incorporante, desde que seja obtida a autorizao prevista no art. 75 do CIRC
(anterior art. 69). Na opinio de Torres (2009: 160) a possibilidade de deduo de prejuzos fiscais exposta
visa neutralizar os efeitos da periodizao do lucro tributvel sobre a tributao das empresas []
[constituindo], assim, uma garantia de tributao das empresas pela medida do seu rendimento real ou
efectivo, por oposio ao seu rendimento ocasional ou peridico. Acrescenta ainda o autor a
impossibilidade de deduzir ao lucro tributvel do exerccio os saldos peridicos negativos anteriormente
apurados, alm de ferir os princpios gmeos da capacidade contributiva e da tributao do lucro real das
empresas, feriria a prpria noo de lucro enquanto base de incidncia do imposto. clara a importncia
que o autor atribui deduo dos prejuzos fiscais enquanto mecanismo de defesa da tributao do lucro real
dos grupos, sendo de realar o facto dos comandos relativos deduo estarem perfeitamente adaptados
realidade dos grupos enquanto unidade contributiva individual.

50

CIRC que consagra o anteriormente referido trata, juntamente com o art. 14 da LFL, da
problemtica central da presente dissertao.

3.4.

A redao ambgua da Lei n. 2/2007 e os distintos entendimentos: o cerne

da questo em apreo
Aquando da aprovao da Lei n. 2/2007 foi, tal como anteriormente referido,

alterado o regime da derrama incidente sobre entidades residentes para efeitos fiscais. A
parte do preceito lucro tributvel sujeito e no isento de imposto sobre o rendimento das
pessoas coletivas foi sem dvida uma fonte de enormes divergncias interpretativas,
desencadeando inmeros processos de litigncia entre a AT e as empresas. Cabe agora
analisar em separado as distintas interpretaes, por forma a clarificar a razo destes
litgios.
Na redao do CIRC vigente em 2009 o art. 6398 e art. 6499 definiam que no
mbito de um grupo de sociedades, a sociedade dominante poderia optar pelo RETGS o
que viabilizava um apuramento do lucro tributvel do grupo atravs da soma algbrica
dos lucros tributveis e dos prejuzos fiscais apurados nas declaraes peridicas
individuais de cada uma das sociedades pertencentes ao grupo. Neste sentido, o
entendimento que o lucro tributvel sujeito e no isento s poderia ser o lucro
consolidado do grupo era comum a qualquer sociedade dominante de um grupo. Alis,
para estas, s assim seria respeitada a lgica de tributao agregada, como se de um nico
sujeito passivo se tratasse, decorrente do disposto no CIRC.
Um outro entendimento era o assumido pela AT, nomeadamente no Ofcio
Circulado n. 20132. Sentido a necessidade de clarificar o preceito supra, a AT definiu
neste ofcio circulado que no RETGS cada sociedade apura um lucro tributvel na sua
declarao individual [devendo a derrama] ser calculada e indicada individualmente por
cada uma das sociedades na sua declarao. Bebendo do mesmo entendimento surge mais
tarde a Lei n. 64-B/2011, de 30 de Dezembro de 2011100, que adita o n. 8 ao art. 14 da
Lei n. 2/2007, consagrando este que quando seja aplicvel o regime especial de
tributao dos grupos de sociedades, a derrama incide sobre o lucro tributvel individual de
98

Na nossa anlise, corresponde ao art. 69 - mbito e condies de aplicao.

Na nossa anlise, corresponde ao art. 71 - Determinao do lucro tributvel.
100
Lei do Oramento de Estado para 2012.
99

51

cada uma das sociedades do grupo, sem prejuzo do disposto no artigo 115. do Cdigo do
IRC. Para a AT esta a melhor forma de conferir exequibilidade ao instrumento de
financiamento dos Municpios que se consubstancia na Derrama.
Dada a divergente perspetiva sobre a base de incidncia da derrama, no caso do
RETGS, clara a fonte de litigncia consubstanciada nas interpretaes diametralmente
opostas de ambas as partes.

3.5.

Aspetos adicionais acerca do RETGS

De modo a finalizar a anlise normativa ao RETGS, consagrado no nosso

ordenamento jurdico-fiscal, teremos que proceder identificao de mais trs aspetos

igualmente importantes no regime.
O primeiro encontra consagrao legal no art. 97101, n. 1, alnea e), e respeita
dispensa concedida de reteno na fonte sobre rendimentos auferidos por sociedades
tributadas segundo o RETGS desde que seja devedora uma sociedade do mesmo grupo
fiscal. Esses rendimentos devem, ainda, respeitar a perodos em que o regime em questo
se aplique. Quando se trate de lucros distribudos estes devem corresponder a resultados
obtidos em perodos em que a aplicao do regime se tenha verificado (art. 97, n. 1,
alnea e) in fine).
O segundo aspeto tem como objeto o clculo dos pagamentos por conta e est
plasmado no art. 105102 do CIRC. De acordo com o n. 5 do preceito, na primeira vez que
se aplique o regime, os pagamentos por conta relativos a esse primeiro perodo de
tributao so efetuados por cada uma dessas sociedades e calculados com base no imposto
liquidado, sendo o total das importncias por elas entregue tomado em considerao para
efeito do clculo do montante a pagar ou a reembolsar pela sociedade dominante.
Nos exerccios subsequentes, os pagamentos por conta so calculados com base
no imposto liquidado pelo grupo.
Na ocorrncia da cessao do regime temos: (i) No perodo de tributao em que
deixe de haver a aplicao tributao pelo RETGS os pagamentos por conta a efetuar, aps
101
102

Anteriormente entrada em vigor do DL n. 159/2009, de 13 de Julho, correspondia ao art. 90.

Anteriormente entrada em vigor do DL n. 159/2009, de 13 de Julho, correspondia ao art. 97.

52

a ocorrncia do facto determinante da cessao do regime, so efetuados por cada uma das
sociedades do grupo e calculados com base no imposto que lhes teria sido liquidado
relativamente ao perodo anterior se no tivessem abrangidas pelo regime conforme art.
105, n. 6 e n. 7 alnea a); (ii) No perodo de tributao seguinte quele em que terminar a
aplicao do regime, os pagamentos por conta a efetuar por cada uma das sociedades do
grupo so calculados nos termos gerais do art. 105, n. 1, e do referido na alnea anterior
conforme o art. 105, n. 6; e (iii) Os pagamentos por conta j efetuados pela sociedade
dominante data da ocorrncia da cessao do regime so tidos em considerao para o
clculo da diferena que tiver a pagar ou de reembolsar tal como resulta do art. 105, n. 7,
alnea b).
O terceiro, e ltimo, aspeto adicional do regime que pretendemos evidenciar tem
em considerao o pagamento especial por conta que conta com acolhimento legal no art.
106103, n. 12 do CIRC. Nos termos do artigo, devido um pagamento o especial por
conta por cada uma das sociedades constituintes do grupo, incluindo a prpria sociedade
dominante. Cabe, ainda, a esta ltima as obrigaes de determinar o valor global do
pagamento especial por conta, deduzindo o montante dos pagamentos por conta que seria
devido por cada uma das sociedades do grupo se este regime no fosse aplicvel, e de
proceder sua entrega.

3.6.

Evoluo do n. de declaraes no RETGS

Finda esta anlise normativa ao RETGS, pertinente esboar algumas

consideraes acerca das estatsticas existentes sobre a aplicabilidade do mesmo.

A tabela n. 5 um auxiliar que permitir uma melhor compreenso acerca do
universo de empresas que opta pelo regime e qual o peso que os distintos regimes
tm no total das declaraes fiscais entregues.

103

Anteriormente entrada em vigor do DL n. 159/2009, de 13 de Julho, correspondia ao art. 98.

53

Tabela 5- Evoluo do n de declaraes fiscais por regime de tributao

Fonte: DGCI/DGITA

Os dados estatsticos disponibilizados pela DGCI mostram, no perodo

entre 2005 e 2011, um aumento progressivo no nmero de declaraes fiscais
entregues por sociedades tributadas no RETGS. No entanto, o acrscimo
verificado no suficiente para que, no total das declaraes Modelo 22
entregues, a sua representatividade ultrapasse a cifra de 1%. Este facto advm,
entre outros, de dois fatores.
O primeiro resulta do tipo de clula constituinte do nosso sistema fiscal,
ou seja, a prevalncia de pequenas e mdias empresas no nosso tecido empresarial.
O segundo relativo falta de competitividade fiscal que nosso
ordenamento apresenta, o que leva no atrao de investimento e consequente
no organizao empresarial em grupos de sociedades pass veis de serem
tributados em Portugal. Neste campo, vrios so os fatores que podem ser
elencados

como

fontes

de

repulsa

ao

investimento,

designadamente:

complexidade e a instabilidade da legislao fiscal, o nvel de carga fiscal, a falta

de eficcia no funcionamento dos tribunais e at mesmo os custos de
cumprimento 104. S com um sistema fiscal pautado pela simplicidade, neutralidade
e competitividade conseguiramos fazer face a pases, tais como, Holanda,
Luxemburgo ou Sua, que desde muito cedo se aperceberam da importncia de
um sistema fiscal atrativo para a captao de investimento. A este respeito,
defendemos que a reforma profunda do IRC, orientada para a simplificao do
imposto, a internacionalizao e a competitividade das empresas portuguesas, e

104

Vide neste sentido (Lopes, 2006).

54

materializada na Lei n. 2/2014, de 16 de Janeiro, ser determinante para a

mudana de paradigma 105.
Terminado o estudo do fundamento econmico da tributao dos grupos e
do regime fiscal especial aplicado a estes, vamos, no Captulo IV , analisar a
incidncia da derrama luz das decises arbitrais do CAAD.

105

Os trabalhos da Comisso para a Reforma do IRC de 2013 foram desenvolvidos com base nos seguintes
vetores, constantes do relatrio final desta: (i) Reviso e simplificao do IRC e demais regimes fiscais
aplicveis ao rendimento das empresas, no sentido de promover a competitividade, o investimento e a
internacionalizao das empresas portuguesas, atravs da redefinio das bases tributveis e respetivas taxas
nominais, a par da reestruturao e otimizao dos benefcios fiscais suscetveis de potenciar o crescimento
da economia portuguesa e a atrao de investimento estrangeiro. (ii) Reviso e simplificao do regime de
obrigaes declarativas existentes em sede de tributao das empresas, atravs de solues legislativas que
reforcem a segurana e a confiana dos investidores e promovam a atrao e fixao de investimento,
nacional e estrangeiro, reduzindo simultaneamente os custos de contexto. (iii) Reestruturao da poltica
fiscal internacional do Estado portugus, com especial enfoque na sua adequao aos desenvolvimentos em
sede de direito europeu e na redefinio da posio de Portugal na negociao das Convenes para Eliminar
a Dupla Tributao e Prevenir a Evaso Fiscal em Matria de Impostos sobre o Rendimento, de modo a
contribuir eficazmente para a internacionalizao das empresas portuguesas e para a atrao de investimento
estrangeiro, privilegiando um reposicionamento de Portugal como pas exportador de capitais,
designadamente em mercados internacionais considerados prioritrios para o investimento portugus.
De referir que os vetores pr-estabelecidos motivaram um vasto conjunto de alteraes, constantes da Lei n.
2/2014, de 16 de Janeiro, que sero certamente cruciais para o futuro de Portugal, nomeadamente ao nvel da
promoo de investimento e criao de emprego. Entre outras, temos: (i) A reduo da taxa de IRC para
23%; (ii) A criao de um regime simplificado opcional; (iii) O alargamento do prazo de reporte dos
prejuzos fiscais de 5 para 12 anos para prejuzos gerados a partir de 1 de Janeiro de 2014, sendo, contudo, a
deduo limitada a 70% do lucro tributvel; (iv) A eliminao da excluso de reporte de prejuzos nas
situaes em que se modifica o objeto social ou se altera a natureza da atividade; (v) O aumento do prazo de
obrigatoriedade de manuteno da documentao contabilstica e fiscal de 10 para 12 anos; (vi) A reduo do
limite absoluto de gastos de financiamento lquidos aceites fiscalmente de 3000000 para 1000000; (vii) A
alterao das taxas de tributao autnoma aplicveis aos encargos relacionados com viaturas ligeiras de
passageiros, motos ou motociclos; (viii) O alargamento do leque de operaes de restruturao societria
abrangidas no mbito do regime de neutralidade fiscal; (ix) Ainda no seguimento do ponto anterior, ou seja, o
regime de neutralidade fiscal, temos que permitida a transmissibilidade dos benefcios fiscais e dos gastos
de financiamento lquidos obtidos nas operaes de fuso, ciso e entrada de ativos; (x) A contemplao de
um regime de participation exemption que prev que os lucros e reservas distribudos, bem como as mais e
menos-valias realizadas, no concorrem para a determinao do lucro tributvel dos sujeitos passivos de IRC;
(xi) A criao de um regime de dedutibilidade do valor de aquisio dos ativos intangveis no amortizveis;
(xii) A deduo correspondente dupla tributao internacional que no tenha sido efetuada, por
insuficincia de coleta no perodo a que respeita, pode ser efetuada nos cinco perodos de tributao
seguintes; e (xiii) A reviso do regime fiscal relativo transferncia de residncia de sociedades.

55

Captulo IV
Incidncia da Derrama luz das decises arbitrais do CAAD

4.1.

Metodologia
A opo pela metodologia a utilizar um ponto essencial no processo de

investigao cientfica, no sentido de lhe conferir exequibilidade e relevncia.

O conceito de investigao cientfica pode caraterizar-se como o conjunto de
mtodos ou tcnicas utilizadas pelo investigador conducentes resoluo ou ao
esclarecimento das questes identificadas. Apesar de no existirem bons e maus mtodos
(Silverman, 2005), a relevncia da investigao depende de dois fatores intrinsecamente
interrelacionados, a saber: a adequao do mtodo s questes da investigao (Maxwell,
2005) e a consequente capacidade do mesmo em possibilitar uma anlise o mais completa
e detalhada possvel.
Na presente dissertao foi selecionada uma abordagem qualitativa. Como tal, a
estratgia de investigao que, para ns, mais se coaduna com os objetivos visados, e
consequentemente eleita, denomina-se estudo de caso. H dcadas que se utiliza esta
estratgia em inmeras reas de investigao, dificultando, assim, o estabelecimento de
uma definio concreta e precisa do conceito (Stake, 1995; Scholz e Tietje, 2002).
Contudo, pode definir-se como a investigao emprica subordinada a um fenmeno,
situao ou facto que, reunindo e confrontando informao de distintas fontes
consubstancia um processo de anlise extremamente minucioso e pormenorizado (Yin,
2009). Esta anlise constitui uma ferramenta de extrema utilidade e importncia na
resposta a questes do tipo como ou porqu, quando o conhecimento acerca da
problemtica em questo reduzido (Yin, 2009). possvel, deste modo, incrementar o
conhecimento sobre essa mesma problemtica contribuindo para a sua compreenso e, em
ltima anlise, tambm para a tomada de melhores decises (Scholz e Tietje, 2002).

57

Tomando em considerao o objetivo do presente estudo o instrumento de

observao escolhido foi a anlise de acrdos do TA a funcionar no CAAD106. Decorrente
da escolha deste instrumento, e procurando concretizar um eficiente percurso
metodolgico, atinente ao alcance dos objetivos visados, urge a imperiosa necessidade de
complementar a estratgia de investigao com uma outra, designada legal research. Este
termo utilizado no seio da literatura internacional

107

aludindo, embora, no

exclusivamente, investigao cientfica no campo do Direito entendido aqui em sentido

lato. Subentende uma investigao sistemtica, profunda e detalhada visando o incremento
de conhecimento nesse mesmo campo.
McConville e Chui (2007) dividem a estratgia de legal research em doctrinal
legal research e non-doctrinal legal research108. Do nosso ponto de vista, releva, somente,
a denominada doctrinal legal research entendida como a metodologia baseada no
desenvolvimento e formulao de legal doctrines atravs da anlise de casos, regras ou
diplomas legais (Chynoweth, 2008: 29). Atendendo necessidade de clarificao do
significado do termo doctrinal research, entendido, para ns, como doctrinal legal
research, Hutchinson e Duncan (2012: 84) comeam por afirmar que a palavra doctrine
significa conhecimento ou aprendizagem. Os mesmos autores ensaiam, cabalmente, a
seguinte definio para este tipo de estratgia: a synthesis of various rules, principles,
norms, interpretive guidelines and values. It explains, makes coherent or justifies a
segment of the law as part of a larger system of law (Hutchinson e Duncan, 2012: 84). No
mesmo sentido, embora tambm mais pormenorizado que a definio de Chynoweth
(2008), Nolasco et al. (2010: 7) entendem a estratgia nos seguintes moldes: Process of
analyzing facts, identifying and organizing legal issues, finding, reading, and synthesizing
legal authorities, and determining whether the law is valid. Complementam os autores
acrescentando: involves interpretation of law and legal doctrines from primary (judicial
decisions and statutes) and secondary authorities (journal articles, books, and
106

O CAAD pode ser considerado o bero da arbitragem tributria em Portugal. Define-se como um centro
de arbitragem institucionalizado e promovido pelo Ministrio da Justia em que o funcionamento est sob a
gide do Conselho Superior dos Tribunais Administrativos e Fiscais.
107
Neste sentido vide (McConville e Chui, 2007; Chynoweth, 2008; Nolasco et al., 2010).
108
A designada non-doctrinal legal research possui duas abordagens: quantitativa ou qualitativa
(McConville e Chui, 2007). caracterizada pela interao entre o direito e outras reas do saber,
possibilitando analisar uma temtica jurdica de uma perspetiva, por exemplo, econmica ou percecionar o
impacto que uma determinada lei tem no comportamento da populao em geral. Segundo Siems e Sthigh
(2012) a interao com outras cincias torna este tipo de metodologia bastante til e com mritos
reconhecidos.

58

encyclopedias). Este tipo de metodologia envolve, portanto, uma rigorosa exposio,

anlise e consequente crtica da legislao, dos princpios e da doutrina propriamente dita.
ainda fulcral percecionar de que modo todos os elementos legais e no legais
suprarreferidos se relacionam, para que a reviso crtica a efetuar sobre determinada
temtica ou at mesmo sobre um processo judicial possa ter valor acrescentado.
Sintetizando, a indagao, subjacente estratgia de investigao em questo,
permite identificar, esmiuar e trabalhar informao das mais diversas fontes, tendo em
vista, por exemplo, o entendimento e a justificao de uma determinada deciso por parte
de um tribunal ou, at mesmo, conjeturar acerca da evoluo futura da legislao.
exatamente neste sentido, que pretendemos dar resposta questo da nossa investigao.

4.2.

Questo da investigao
Concluda a exposio e caraterizao da problemtica da incidncia da derrama

desde os seus primrdios at aos nossos dias, do RETGS e da metodologia a utilizar

pretende-se, neste ponto: analisar de que modo a arbitragem tributria tem entendido as
ambiguidades, lacunas ou incoerncias da Lei n. 2/2007, Ofcio circulado n. 20132 e
RETGS, no que respeita incidncia da derrama no mbito de um grupo empresarial, que
originam entendimentos dissemelhantes entre a AT e os grupos de empresas. Neste mbito,
procuramos dar resposta seguinte questo:
- Qual a interpretao do TA nos litgios subordinados incidncia da derrama no
mbito do regime especial de tributao dos grupos de sociedades?
Destaca-se, neste contexto, que saber se derrama deve incidir sobre cada uma das
sociedades, ou sobre o grupo, relevante devido, entre outros, a trs fatores principais.
Em primeiro lugar, devido necessidade de segurana jurdica das empresas,
nomeadamente, no desenvolvimento da sua atividade. Apesar de todas as exigncias de
carter econmico, social, cultural ou de qualquer outra ordem fundamental que as
empresas continuem a poder planificar, prever e conduzir a sua atividade de modo estvel.
Em segundo lugar, a relevncia da resposta prende-se com o possvel impacto
financeiro. A violao das expetativas das empresas, consequncia das decises

59

conflituantes, resulta, inmeras vezes, num indesejvel impacto financeiro negativo para
estas.
Por fim, tambm fator justificativo da relevncia, a reduo de irregularidades
verificadas atravs de auditorias tributrias. Inexistindo dvidas acerca da correta base de
incidncia da derrama, as empresas evitam a deteo de erros nas declaraes de
rendimentos e, por sua vez, a aplicao de multas e coimas, por parte da AT.

4.3.

Definio da amostra
A amostra constituda por nove acrdos resultantes das decises proferidas

pelo TA, a saber: Acrdo CAAD de 5 de Julho de 2012 (Processo n. 18/2011-T);

Acrdo CAAD de 2 de Julho de 2012 (Processo n. 37/2012-T); Acrdo CAAD de 23 de
Julho de 2012 (Processo n. 54/2012-T); Acrdo CAAD de 18 de Outubro de 2012
(Processo n. 82/2012-T); Acrdo CAAD de 28 de Novembro de 2012 (Processo n.
87/2012-T); Acrdo CAAD de 29 de Novembro de 2012 (Processo n. 88/2012-T);
Acrdo CAAD de 30 de Novembro de 2012 (Processo n. 94/2012-T); Acrdo CAAD
de 15 de Fevereiro de 2013 (Processo n. 106/2012-T); e Acrdo CAAD de 8 de Maio de
2013 (Processo n. 147/2012-T).
Em nossa opinio, esta opo foi benfica tendo em conta os objetivos do estudo.
Os seguintes fatores fundamentam a assero anterior: (i) Vantagens decorrentes da
arbitragem tributria; (ii) Elevado nmero de casos decididos pelo TA o que traduz um
efetivo reconhecimento a esta frmula alternativa de resoluo de litgios; (iii) O
fundamento do ponto transato permite uma ampla abrangncia de situaes e,
consequentemente, de especialistas que decidiram sobre a matria fundamentando as suas
decises; e (iv) Facilidade de acesso s decises proferidas devido sua publicao online, no website do CAAD. Aduzidos estes argumentos credvel que o estudo, com base
nos acrdos do TA, nos permitir dar uma resposta bem fundamentada questo da
investigao.

4.4.

Anlise dos acrdos do TA - CAAD

60

Antes de procedermos concretizao do objetivo que intitula esta seco,

importante tecer breves notas acerca da introduo, das vantagens e do processo de
arbitragem tributria em Portugal.
O inovador109 RJAT surgiu no enquadramento legal portugus atravs do DL n.
10/2011, de 20 de Janeiro, tendo a sua autorizao legislativa sido concedida pelo art.
124 da Lei n. 3-B/2010 de 28 de Abril.
A arbitragem110 representa uma forma de resoluo de um determinado litgio, in
casu, em matria fiscal atravs de um terceiro neutro e imparcial, o rbitro, apresentando
como principais objetivos111: reforar a tutela eficaz dos direitos e interesses legalmente
protegidos dos sujeitos passivos; imprimir uma maior celeridade na resoluo de litgios; e
reduzir a dependncia de processos nos Tribunais Administrativos e Fiscais. Neste sentido,
o CAAD garante uma celeridade processual devido inexistncia de formalidades
especiais sendo definido um prazo de seis meses para que haja uma deciso arbitral112. No
obstante, este prazo poder ser prorrogado por sucessivos perodos de dois meses, at um
mximo de seis meses, o que implica que a deciso arbitral ser emitida num prazo
mximo de doze meses113. Outra vantagem facilmente identificvel atravs da anlise do
DL mencionado a simplicidade associada ao processo 114 . Em relao s vantagens
podemos, por fim, elencar a grande especializao dos rbitros, dado que115:
So escolhidos de entre pessoas de comprovada capacidade tcnica [] juristas
com pelo menos 10 anos de comprovada experincia profissional na rea do
direito tributrio, designadamente atravs do exerccio de funes pblicas, da
magistratura, da advocacia, da consultoria e jurisconsultoria, da docncia no
ensino superior ou da investigao, de servio na administrao tributria, ou de
trabalhos cientficos relevantes nesse domnio.

Neste contexto, data, Barrocas (2010: 135) afirmava que rara a abertura arbitragem do contencioso
tributrio e como tal vislumbra-se que a arbitragem em questes fiscais tem mais futuro do que presente.
110
A noo de arbitragem refere-se a um modo alternativo, no substituto dos tribunais judiciais, pautado por
princpios, regras e metodologia prprios, cujo objetivo a resoluo de litgios entre partes atravs da
nomeao de rbitros com poderes reconhecidos por lei para tal finalidade (Barrocas, 2010).
111
Constantes do prembulo do DL n. 10/2011.
112
Art. 21, n. 1 do DL n. 10/2011.
113
Art. 21, n. 2 do DL n. 10/2011.
114
Como exemplo da simplicidade temos, no art. 10, n. 2, a indicao que o pedido de constituio de TA
feito mediante requerimento enviado por via eletrnica ao presidente do CAAD. Logo aqui, tendo em conta
todos trmites processuais de um tribunal judicial possvel verificar a desmaterializao do pedido e
consequente simplicidade em favor do contribuinte.
115
Art. 7, n. 1 e n. 2 do DL n. 10/2011.
109

61

So definidas pelo DL116 as matrias sobre as quais se pode pronunciar o TA, a

saber: (i) apreciao da declarao de ilegalidade de liquidao de tributos; (ii)
autoliquidao; (iii) reteno na fonte; (iv) pagamentos por conta; (v) declarao de
ilegalidade de atos de fixao da matria tributvel; (vi) determinao da matria coletvel;
e (vii) fixao de valores patrimoniais.
Posto isto, a declarao de ilegalidade da liquidao da derrama por parte de uma
empresa dominante, no mbito de um grupo de sociedades, enquadra-se numa das matrias
passveis de ser apreciada pelo TA. Esta matria ser apreciada caso seja efetuado um
pedido de pronncia arbitral por parte do contribuinte no prazo de 30 dias117. O pedido
efetiva-se, tal como

anteriormente referido,

atravs

de requerimento

enviado

eletronicamente ao presidente do CAAD e dever conter118: a) A identificao do sujeito

passivo, incluindo o nmero de identificao fiscal, e do servio perifrico local do seu
domiclio ou sede, ou no caso de coligao de sujeitos passivos, do servio perifrico local
do domiclio ou sede do sujeito identificado em primeiro lugar no pedido; b) A
identificao do ato ou atos tributrios objeto do pedido de pronncia arbitral; c) A
identificao do pedido de pronncia arbitral, constituindo fundamentos deste pedido os
previstos no art. 99. do Cdigo de Procedimento e de Processo Tributrio (CPPT) e, bem
assim, a exposio das questes de facto e de direito objeto do referido pedido de
pronncia arbitral; d) Os elementos de prova dos factos indicados e a indicao dos meios
de prova a produzir; e) A indicao do valor da utilidade econmica do pedido; f) O
comprovativo do pagamento da taxa de arbitragem inicial, nos casos em que o sujeito
passivo no tenha optado por designar rbitro ou comprovativo do pagamento da taxa de
arbitragem, caso o sujeito passivo manifeste a inteno de designar o rbitro; g) A inteno
de designar rbitro nos termos da alnea b) do n. 2 do art. 6.119.
No que respeita aos efeitos na esfera jurdica que decorrem para o contribuinte,
pelo pedido de pronncia arbitral120, temos121: a precluso do direito a reclamar, impugnar,
116

Art. 2, n. 1 do DL n. 10/2011.
Art. 10, n. 1 do DL n. 10/2011.
118
Art. 10, n. 2 do DL n. 10/2011.
119
Consagra este preceito que quando o [TA] funcione com interveno do coletivo, os rbitros so
designados pelas partes, cabendo a designao do terceiro rbitro, que exerce as funes de rbitropresidente, aos rbitros designados ou, na falta de acordo, ao Conselho Deontolgico do [CAAD], mediante
requerimento de um ou de ambos os rbitros.
120
O art. 13, n. 1 do DL n. 10/2011 refere que nos pedidos de pronncia arbitral que tenham por objeto a
apreciao da legalidade dos atos tributrios previstos no artigo 2, o dirigente mximo do servio da
117

62

requerer a reviso, incluindo a da matria coletvel, ou a promoo da reviso oficiosa, ou

suscitar a pronncia arbitral sobre os atos objeto desses pedidos ou sobre os consequentes
atos de liquidao, exceto se o TA no se constituir, ou terminar sem uma pronncia sobre
o mrito da causa. So atribudos apresentao do pedido de constituio do TA os
mesmos efeitos da impugnao judicial, nomeadamente no que se refere suspenso do
processo de execuo fiscal e suspenso e interrupo dos prazos de caducidade e de
prescrio da obrigao tributria122.
O processo arbitral tem incio na data da constituio do TA123. Aps a receo da
notificao o TA constitudo notifica, por despacho, o dirigente mximo do servio da
administrao tributria para, em 30 dias, apresentar resposta e, caso queira, solicitar a
produo de prova adicional124. Apresentada a resposta, o TA promove uma reunio com
as partes125. relevante salientar que, a falta de qualquer uma das partes a ato processual, a
inexistncia de defesa bem como a falta de produo de qualquer prova solicitada no
obstam ao prosseguimento do processo e decorrente deciso arbitral com base prova
produzida. notrio o respeito pelos princpios da livre apreciao da prova e da
autonomia do TA na conduo do processo, podendo, ainda, no mbito deste ltimo,
administrao tributria pode, no prazo de 30 dias a contar do conhecimento do pedido de constituio do
[TA], proceder revogao, ratificao, reforma ou converso do ato tributrio cuja ilegalidade foi suscitada,
praticando, quando necessrio, ato tributrio substitutivo, devendo notificar o presidente do [CAAD] da sua
deciso, iniciando-se ento a contagem do prazo referido na alnea c) do n 1 do artigo 11. Esta redao o
resultado da alterao pelo art. 228 da Lei n. 66-B/2012, de 31 de Dezembro, em vigor desde 1 de Janeiro
de 2013. Anteriormente o prazo foi de 8 (DL n. 10/2011, de 20 de Janeiro, em vigor at 31 de Dezembro de
2011) e 20 (art. 160 da Lei n. 64-B/2011, de 30 de Dezembro, em vigor at 31 de Dezembro de 2012) dias.
121
Art. 13, n. 4 do DL n. 10/2011.
122
Art. 13, n. 5 do DL n. 10/2011.
123
Art. 15 do DL n. 10/2011. O processo em causa constitudo pelos seguintes princpios constantes do
art. 16 do DL que ora nos ocupa: a) O contraditrio, assegurado, designadamente, atravs da faculdade
conferida s partes de se pronunciarem sobre quaisquer questes de facto ou de direito suscitadas no
processo; b) A igualdade das partes, concretizado pelo reconhecimento do mesmo estatuto substancial s
partes, designadamente para efeitos do exerccio de faculdades e do uso de meios de defesa; c) A autonomia
do TA na conduo do processo e na determinao das regras a observar com vista obteno, em prazo
razovel, de uma pronncia de mrito sobre as pretenses formuladas; d) A oralidade e a imediao, como
princpios operativos da discusso das matrias de facto e de direito; e) A livre apreciao dos factos e a livre
determinao das diligncias de produo de prova necessrias, de acordo com as regras da experincia e a
livre convico dos rbitros; f) A cooperao e boa f processual, aplicvel aos rbitros, s partes e aos
mandatrios; g) A publicidade, assegurando-se a divulgao das decises arbitrais devidamente expurgadas
de quaisquer elementos suscetveis de identificar a pessoa ou pessoas a que dizem respeito.
124
Art. 17 do DL n. 10/2011.
125
Segundo o art. 18, n. 1 e n. 2 do DL n. 10/2011 esta reunio visa os seguintes objetivos: (i) Definir a
tramitao processual a adotar em funo das circunstncias do caso e da complexidade do processo; (ii)
Ouvir as partes quanto a eventuais excees que hajam sido invocadas e sobre as quais haja necessidade de
apreciar e decidir antes de conhecer do pedido; e (iii) Convidar as partes a corrigir as suas peas processuais,
quando tal seja necessrio. Ainda na primeira reunio, dever ser comunicada s partes uma data para
alegaes orais, se estas forem necessrias bem como a data para a deciso arbitral.

63

permitir a prtica de ato omitido, repetio do ato ao qual a parte no tenha comparecido,
bem como o respetivo adiamento para outra data126.
A deciso arbitral, em regra emitida no prazo de seis meses, tomada por
deliberao da maioria dos membros do TA podendo, ainda assim, ser decomposta em
pronncias parciais que incidam sobre as distintas questes levantadas no processo,
excetuando a situao de rbitro nico 127 . O contedo e forma da deciso seguem o
disposto no art. 123 do CPPT 128 , devendo a mesma 129 : (i) ser assinada por todos os
rbitros; (ii) identificar os factos objeto de litgio; (iii) discriminar as razes de facto e de
direito que motivaram a deciso; (iv) fixar o montante e a repartio pelas partes das custas
do processo; e (v) ser enviada a cada uma das partes atravs de um exemplar assinado. Os
rbitros podem fazer lavrar voto de vencido quanto deciso e quanto s pronncias
parciais130.
As decises proferidas por um TA das quais no caiba recurso

131

ou

impugnao132 vinculam a AT, devendo esta, nos termos da deciso arbitral favorvel ao
sujeito passivo, alternativa ou cumulativamente, mediante o caso concreto133: (i) Praticar o
126

Art. 19, n. 1 e n. 2 do DL n. 10/2011.

Art. 22, n. 1 do DL n. 10/2011.
128
Art. 22, n. 2 do DL n. 10/2011.
129
Art. 22, n. 3 e n. 4 do DL n. 10/2011.
130
Art. 22, n. 5 do DL n. 10/2011.
131
pertinente constatar que o recurso da deciso arbitral configura uma situao excecional. De acordo com
a respetiva letra da lei, especificamente o art. 25, n. 1 do DL sub analisis, a deciso arbitral sobre o mrito
da pretenso deduzida que ponha termo ao processo arbitral susceptvel de recurso para o Tribunal
Constitucional na parte em que recuse a aplicao de qualquer norma com fundamento na sua
inconstitucionalidade ou que aplique norma cuja inconstitucionalidade tenha sido suscitada. O recurso para
o Supremo Tribunal Administrativo possvel, nos termos do n. 2 e n. 3, quando haja oposio de acrdos,
quanto mesma questo fundamental de direito, aplicando-se, nesse caso, os comandos do regime dos
recursos para a uniformizao de jurisprudncia constantes no art. 152 do Cdigo de Processo dos
Tribunais Administrativos. Do recurso da deciso arbitral decorrem os seguintes efeitos constantes do art.
26: (i) suspenso, no todo ou em parte, da deciso arbitral recorrida, dependendo do objeto do recurso; (ii)
caso o recurso seja interposto pela AT a garantia prestada para suspenso do processo de execuo fiscal
caduca; (iii) caso o recurso seja interposto pelo sujeito passivo verifica-se a cessao do efeito suspensivo da
liquidao, a que se refere o art. 14 do diploma em estudo.
132
A impugnao da deciso arbitral est consagrada no art. 27 e art. 28 do DL n. 10/2011. Verifica-se,
atravs dos referidos preceitos, que a deciso arbitral impugnvel, no prazo de 15 dias contados da
notificao da deciso, com fundamento na: a) No especificao dos fundamentos de facto e de direito que
justificam a deciso; b) Oposio dos fundamentos com a deciso; c) Pronncia indevida ou na omisso de
pronncia; d) Violao dos princpios do contraditrio e da igualdade das partes, nos termos em que estes so
estabelecidos no art. 16. O pedido de impugnao dever ser acompanhado de cpia do processo arbitral,
sendo aplicvel o regime do recurso de apelao definido no Cdigo do Processo dos Tribunais
Administrativo. Deste ponto de vista, em nossa opinio, poder equiparar-se esta impugnao a um recurso
tal como anteriormente caracterizado. Por fim, o art. 28, n. 2, reza que a impugnao da deciso arbitral
produz os mesmos efeitos do recurso, tal como consagrados no art. 26.
133
Art. 24, n. 1 do DL n. 10/2011.
127

64

ato tributrio legalmente devido em substituio do ato objeto da deciso arbitral; (ii)
Restabelecer a situao que existiria se o ato tributrio objeto da deciso arbitral no
tivesse sido praticado, devendo adotar os atos e operaes necessrios para o efeito; (iii)
Rever os atos tributrios que se encontrem numa relao sustentada numa base de
prejudicialidade ou dependncia com os atos tributrios objeto da deciso arbitral,
designadamente por estarem inscritos na mesma relao jurdica de imposto, mesmo no
caso em que estes correspondam a obrigaes peridicas distintas, alterando-os ou
substituindo-os de forma total ou parcial; (iv) Liquidar as prestaes tributrias de modo
conforme com a deciso arbitral ou abster-se de as liquidar.
Estamos, nesta fase, em condies de iniciar o exerccio de anlise aos acrdos
do TA respeitantes incidncia da derrama no mbito do regime especial de tributao dos
grupos de sociedades. Na prossecuo da resposta questo de investigao os acrdos
sero analisados nos seguintes trmites: (i) Apresentao do caso; (ii) Alegaes genricas
de ambas as partes; (iii) Fundamentao de facto; (iv) Fixao do thema decidendum; (v)
Apresentao da deciso; e (vi) Anlise crtica devidamente detalhada e fundamentada aos
argumentos invocados pelas partes e deciso proferida.
Pese embora a estrutura de estudo acima definida, essencial para uma maior
clareza e pertinncia da anlise que a abordagem aos nove acrdos seja elaborada em
conjunto. A nosso ver, esta concluso legitimada pelos traos anlogos identificveis em
todos os acrdos que constituem a amostra, nomeadamente, ao nvel das alegaes das
partes, fundamentao de facto e de direito e at mesmo da orientao das decises
proferidas. Comungando os diferentes acrdos de contedos to idnticos, a anlise
global conjunta, por ns deliberada, considerada apropriada do ponto de vista dos
objetivos da presente dissertao. Contrariamente, esta opo permite, por um lado, evitar
redundncia de informao e, por outro, incrementar a consistncia e a qualidade da
anlise tendo em vista o alcance dos objetivos de forma mais eficaz, clara e objetiva.

(i) Apresentao do caso134

134

Frisamos, a propsito, que est a ser considerada a totalidade da amostra, ou seja: Acrdo CAAD de 5 de
Julho de 2012 (Processo n. 18/2011-T); Acrdo CAAD de 2 de Julho de 2012 (Processo n. 37/2012-T);
Acrdo CAAD de 23 de Julho de 2012 (Processo n. 54/2012-T); Acrdo CAAD de 18 de Outubro de
2012 (Processo n. 82/2012-T); Acrdo CAAD de 28 de Novembro de 2012 (Processo n. 87/2012-T);

65

Na generalidade dos acrdos em escrutnio intervm uma sociedade comercial

annima135 titular do nmero nico de matrcula na Conservatria do Registo Comercial de
e de identificao de pessoa coletiva , com sede no , freguesia de , concelho de
, com o capital social de , doravante designada por Requerente, sociedade
dominante de um grupo empresarial (grupo fiscal), sujeita ao RETGS, atualmente previsto
nos art.s 69 a 71 do CIRC, que apresenta, em determinada data, um pedido de
constituio de TA, ao abrigo do art. 2, n. 1, alnea a) e art. 10 do RJAT. A pretenso
objeto do pedido de pronncia arbitral consiste: (a) Na declarao de ilegalidade parcial do
ato de liquidao de IRC, relativo a determinado exerccio136, por errnea quantificao do
tributo, na parte respeitante derrama municipal apurada em excesso; (b) No reembolso do
montante pago em excesso; e (c) No pagamento de juros indemnizatrios calculados,
taxa legal em vigor, sobre o montante indevidamente pago.
, neste processo, Requerida a AT que sucedeu DGI137.
(ii) Alegaes genricas
A- Da Requerente

Acrdo CAAD de 29 de Novembro de 2012 (Processo n. 88/2012-T); Acrdo CAAD de 30 de Novembro

de 2012 (Processo n. 94/2012-T); Acrdo CAAD de 15 de Fevereiro de 2013 (Processo n. 106/2012-T); e
Acrdo CAAD de 8 de Maio de 2013 (Processo n. 147/2012-T).
135
Excetua-se aqui o acrdo de 28 de Novembro de 2012 (Processo n. 87/2012-T) e o de 30 de Novembro
de 2012 (Processo n. 94/2012-T) em que as sociedades em questo esto constitudas sob a forma de
sociedades por quotas.
136
A incidncia temporal dos acrdos est compreendida entre os anos de 2007 e 2011, o que significa que
os atos de liquidao de IRC em questo respeitam aos perodos de tributao nesse intervalo.
Especificamente, temos: a) em 2007 o Processo n. 10/2011-T, Processo n. 82/2012-T e Processo n.
94/2012-T, sendo que, os dois ltimos englobam tambm o exerccio de 2008; b) em 2009 o Processo n.
87/2012-T e o Processo n. 88/2012-T, este ltimo relativo tambm ao ato de liquidao de IRC de 2010; c)
em 2010, de modo exclusivo, o Processo n. 18/2011-T, Processo n. 37/2012-T, Processo n. 54/2012-T e
relativo aos anos de 2009, 2010, e 2011 o Processo n. 106/2012-T; d) em 2011 apenas o Processo n.
147/2012-T.
137
A aludida sucesso resulta do Plano de Reduo e Melhoria da Administrao Central, DL n. 118/2011,
de 15 de Dezembro, em que se procedeu aprovao da nova estrutura orgnica da AT, entidade que resultou
da fuso da DGCI, da Direo Geral das Alfndegas e dos Impostos Especiais sobre o Consumo e da Direo
Geral e Informtica e Apoio aos Servios Tributrios e Aduaneiros, com efeitos a partir de 1 de Janeiro de
2012. Reza o prembulo do referido DL que com a criao desta Autoridade, renova-se a misso e
objectivos da administrao tributria e aduaneira, assegura-se uma maior coordenao na execuo das
polticas fiscais e garante-se uma mais eficiente alocao e utilizao dos recursos existentes, num quadro de
preservao das competncias especializadas que constituem a mais-valia das organizaes centenrias
objecto do processo de fuso. Ao nvel oramental, a criao da [AT] permitir uma reduo de custos
mediante a simplificao da estrutura de gesto central, o reforo do investimento em sistemas de informao
e a racionalizao da estrutura de servios regionais e locais, adaptando-o ao novo paradigma de
relacionamento entre a administrao tributria e aduaneira, os contribuintes e os operadores econmicos.

66

No mbito da autoliquidao de IRC e da derrama, por via eletrnica, a

Requerente, que integra um grupo de sociedades de que a sociedade dominante e o qual
est sujeito ao RETGS, apurou um determinado montante de derrama com o qual
discordava. Sustenta que, na entrega da sua declarao Modelo 22, foi induzida naquele
sentido devido configurao do sistema informtico da ento DGCI, que foi incorporada
na AT atravs do DL n. 118/2011, de 15 de Dezembro. O sistema somente permitiu
inscrever, no campo 364 do Quadro 10 da declarao de grupo, o montante referente ao
somatrio de derramas calculadas individual e isoladamente por referncia a cada uma das
sociedades do grupo.
A Lei n. 2/2007 veio, no s, mas tambm, alterar a metodologia de clculo da
derrama e outorgar a receita deste imposto aos municpios. O apuramento da receita deste
adicionamento est, de acordo com o diploma anterior, amplamente, dependente do
processo de determinao subsidiria da matria coletvel e da prpria coleta do IRC. Com
a alterao imposta pela redao do art. 14, n. 1 da Lei n. 2/2007, a incidncia objetiva
da derrama deslocou-se da coleta do IRC para o lucro tributvel sujeito e no isento de
IRC.
O RETGS visa o reconhecimento de uma unidade empresarial, enquanto entidade
homognea com uma capacidade contributiva nica, o grupo, refletindo, desse modo, a
verdadeira e apropriada situao financeira e patrimonial do grupo. Acresce que, somente
desta forma se perceciona, tributa e respeita a real capacidade contributiva da unidade
empresarial. Concedida a opo pela tributao segundo este regime especial, o lucro
tributvel sujeito e no isento o lucro tributvel do grupo que calculado, segundo o
atual art. 69 do CIRC, pela sociedade dominante, atravs da soma algbrica dos lucros
tributveis e dos prejuzos fiscais apurados nas declaraes individuais de cada uma das
sociedades constituintes do grupo.
As instrues genricas da AT divulgadas pelo Ofcio Circulado n. 20132, de 14
de Abril de 2008 nas quais se retira que a derrama devia ser calculada e indicada na
declarao individual de cada uma das sociedades pertencentes ao grupo, apresentam-se
contrrias lgica de tributao subjacente ao RETGS. exatamente este errneo
entendimento que d origem aos erros identificados aquando da tentativa de entrega, por
via eletrnica, da declarao Modelo 22 de IRC.

67

At entrada em vigor da Lei n. 2/2007 era pacfico o entendimento de que a

derrama incidia sobre a coleta do grupo e no sobre as coletas individuais de cada uma das
sociedades que integravam grupos de sociedades sujeitos ao RETGS. Sendo a derrama um
imposto acessrio do IRC e verificadas omisses em variados aspetos no regime jurdico
da derrama na LFL, nomeadamente ao nvel da base de incidncia, o lucro tributvel que
releva para efeitos de apuramento da derrama s poder corresponder ao lucro tributvel
relevante para efeitos de IRC. Para alm disto, a impossibilidade, plasmada no Ofcio, de
deduo de prejuzos fiscais na determinao da matria tributvel da derrama apurados no
exerccio viola os princpios da legalidade tributria, consagrado no art. 8 da LGT, e da
tributao pelo lucro real tal como previsto no art. 103 da CRP.
Concluindo, a Requerente, defende que a autoliquidao efetuada relativamente
derrama municipal enferma de ilegalidade dado que, de acordo com a legislao aplicvel,
o apuramento da derrama do grupo deveria ter tido por base o lucro tributvel consolidado
do mesmo, ou seja, o lucro fiscal. Ainda de acordo com o seu entendimento o art. 57 da
Lei n. 64-B/2011, de 30 de Dezembro, que altera o art. 14, n. 8 da Lei n. 2/2007 s se
aplica aos rendimentos obtidos a partir de dia 1 de Janeiro de 2012 no tendo aplicao
retroativa nos termos do art. 103, n. 3 da CRP.
Tendo em conta o exposto, solicita ao TA: (a) a declarao de ilegalidade parcial
da liquidao na parte paga em excesso; (b) a restituio desse valor; e (c) o pagamento de
juros indemnizatrios taxa legal sobre essa quantia.
B- Da Requerida
Na defesa a AT invoca usualmente que parte ilegtima, visto que a legitimidade
passiva para intervir em processo em que se discuta a legalidade de um ato de liquidao
da derrama cabe aos municpios, enquanto sujeitos ativos exclusivos do imposto. A AT
no pode ser nica demandada em caso subordinado a esta matria, pois as funes que lhe
so conferidas limitam-se arrecadao do imposto, cabendo aos municpios a sua
administrao. Como tal, existe um inegvel interesse dos municpios em agir 138 sendo
imperioso a verificao da interveno provocada destes nos processos respeitantes
derrama.

138

Assumindo-se como ru, o municpio, tem interesse direto em contradizer respeitando, deste modo, o
conceito de legitimidade para agir no pleito tal como entendido no art. 26, n. 1 in fine do CPC.

68

Aludindo ao RJAT e Portaria 112-A/2011, de 22 de Maro, que deu execuo ao

preceituado no art. 4 do RJAT, acrescenta, a AT, que no detentora de capacidade para
representar os municpios o que verifica uma situao de incompetncia absoluta do TA
para dirimir o mrito da questo em litgio, uma vez que os municpios no esto
vinculados jurisdio do CAAD.
cautela, aduz, ainda, por impugnao, a legalidade da autoliquidao baseandose nos fatores que em seguida se expem.
Em primeiro faz meno ao princpio da autonomia financeira no sentido de
elevar a derrama a fonte fundamental das receitas municipais. Segundo a AT, esta definese como um imposto geral, ordinrio, direto, real, peridico, no estadual e autnomo do
IRC, no sendo, portanto, influenciado pelas especificidades de tributao no mbito do
RETGS. Alis, defende que, com a Lei n. 2/2007 a derrama deixou de assumir natureza
acessria, caracterizando-se como um imposto autnomo com regime prprio socorrendose, apenas, das regras de clculo do IRC para o apuramento do lucro tributvel.
Prosseguindo na linha de entendimento anterior refuta que o RETGS, consagrado
no CIRC, possa afetar o mbito da base de incidncia da derrama. Deste modo, o regime
especial de tributao no retira a qualidade de sujeito passivo de imposto, quer para
efeitos de IRC quer para efeitos de derrama, de cada sociedade que integra o grupo e que
exera, a ttulo principal, uma atividade de natureza comercial, industrial ou agrcola, na
rea geogrfica do municpio. Entende, com base no sobredito, que existindo um grupo
empresarial com possibilidade de opo pelo RETGS, todas as sociedades constituintes do
grupo devem, para efeitos de derrama, ser tributadas tendo por base o seu lucro tributvel
individualmente considerado. Embora este entendimento seja veiculado pelo Ofcio
Circulado n. 20132, de 14 de Abril de 2008, a sua expressa consagrao s foi alcanada
pela alterao legislativa concretizada pela Lei n. 64-B/2011, de 30 de Dezembro. A
redao do art. 14, n. 8 da Lei n. 2/2007, levada a cabo pelo art. 57 da alterao
legislativa anterior, tem natureza interpretativa no sendo, portanto, de colocar a questo
da sua aplicao retroativa.
Em face dos argumentos apresentados, cumpre realar novamente que a derrama
liquidada pela Requerente no padece de qualquer irregularidade, sendo conforme lei, e
ainda solicitar que o pedido de pronncia arbitral seja julgado improcedente.

69

(iii) Fundamentao de facto

Neste tpico fixa-se, sinteticamente, a matria factual relevante para a
compreenso das decises que ora se abordam. Assim: (a) A Requerente encabea um
grupo de sociedades sujeito ao RETGS nos exerccios a que se referem os acrdos
constitutivos da amostra; (b) Na qualidade de sociedade dominante e no cumprimento das
suas obrigaes declarativas nesses exerccios entregou a declarao Modelo 22 do IRC do
grupo; (c) No apuramento do lucro tributvel e da derrama do grupo seguiu o entendimento
preconizado no Ofcio Circulado n. 20132, ou seja, calculou a derrama numa base
individual para cada uma das sociedades integrantes do grupo sendo a derrama total do
grupo o resultado do somatrio das derramas individuais; (d) data dos factos, o sistema
informtico da DGI, atual AT, atravs do qual se procede entrega das declaraes
Modelo 22 de IRC, somente admitia a entrega de declaraes nos termos do ponto anterior;
(e) Devido discordncia com o valor das derramas autoliquidado e pago em excesso,
decorrente do entendimento consagrado no Ofcio Circulado n. 20132, a Requerente
apresentou, em data posterior, reclamao graciosa contra o ato de liquidao; e (f) A
sobredita reclamao graciosa foi indeferida com base na vinculao dos servios da
Administrao Fiscal s instrues do Ofcio Circulado n. 20132.
No se provaram outros factos considerados relevantes para a deciso das
questes submetidas a julgamento para alm dos acima listados.

(iv) Fixao do thema decidendum

Fixada a factualidade relevante para a deciso, e atentas as posies assumidas
pelas partes cumpre, apreciar e decidir as seguintes questes centrais: (A) Exceo
dilatria de incompetncia do TA; (B) Exceo dilatria de ilegitimidade processual
passiva da AT; (C) Ilegalidade do ato de autoliquidao da derrama municipal; e (D)
Atribuio de juros indemnizatrios, Requerente, a acrescer ao montante indevidamente
liquidado e pago, em excesso, a ttulo de derrama.

(v) Apresentao da deciso

70

De acordo com os fundamentos factuais e jurdicos, constantes nos acrdos sub

analisis, o TA seguiu, recorrentemente, um determinado padro decisrio, a saber: julgar
improcedentes as excees dilatrias de incompetncia do TA e da ilegitimidade
processual passiva da AT; e procedente o pedido de declarao de ilegalidade do ato de
autoliquidao da derrama. No mbito da declarao de ilegalidade, a Requerida
condenada a restituir o montante indevidamente pago e liquidado acrescido de juros
indemnizatrios taxa legal, contados desde o pagamento da derrama em causa at ao
momento da restituio dos montantes.
Para uma melhor compreenso do padro decisrio supra, foram esquematizadas
no seguinte quadro as decises proferidas pelo TA:

Quadro 2- Quadro sntese das questes suscitadas nos distintos acrdos e respetivas
decises do TA
Thema decidendum

Excees
processuais
de
incompetncia do TA e da
ilegitimidade processual da AT;
Ilegalidade
do
ato
de
autoliquidao
de
derrama
(montante pago em excesso);
Crdito
de
juros
indemnizatrios, a acrescer ao
montante a restituir da derrama
indevidamente liquidada e paga;

Acrdo:
Processo n.

18/2011-T;
37/2012-T;
54/2012-T;
87/2012-T;
88/2012-T;
94/2012-T;
106/2012-T;
147/2012-T.

Deciso do TA
TA competente e AT tem
legitimidade processual;
Declarao
de
ilegalidade
da
autoliquidao
por
errnea
quantificao da derrama;
Reembolso do montante pago
indevidamente acrescido de juros
indemnizatrios;
Apesar de, excecionalmente, no
Processo n. 147/2012-T ter sido
suscitado
pela
Requerente
o
ressarcimento
das
despesas,
resultantes da lide, com honorrios de
mandatrios judiciais, a liquidar em
execuo de julgados, o TA no
possui
competncias
para
se
pronunciar sobre esse pedido ( luz
do RJAT - DL n. 10/2011, de 20 de
Janeiro);
No processo n. 106/2012-T foi
considerado improcedente o pedido
pontual de condenao da Requerida
como litigante de m f devido
inexistncia de factos justificativos na
conduta desta.

71

 Anulao do despacho de
indeferimento
do
recurso
hierrquico interposto da deciso
da reclamao graciosa que 82/2012-T
indeferiu o pedido de correo
das autoliquidaes da derrama;

TA competente e AT tem
legitimidade processual;
Julga o pedido de anulao do
despacho de indeferimento do recurso
hierrquico procedente com base na
incorreta determinao da derrama a
pagar;
No h restituio do valor pago em
excesso dado que, a Requerente
calculou a mdia ponderada das
derramas em vigor nos municpios em
que os rendimentos foram gerados
(no h suporte legal para este
procedimento);
Apesar do direito a receber juros
indemnizatrios, este encontra-se
prejudicado por no ser possvel
calcular se h, ou no, imposto a
restituir;

Fonte: Elaborao prpria

(vi) Anlise crtica

A- Exceo dilatria de incompetncia do TA
necessrio, antes de prosseguirmos, efetuar uma breve nota ordem de anlise
selecionada relativamente exceo dilatria de incompetncia do TA e exceo
dilatria de ilegitimidade processual passiva da AT. Pese embora a sua interligao, devido
ao modo como foram expostas, o art. 29, n. 1, alnea c) do RJAT reza que se devem
aplicar subsidiariamente ao processo arbitral tributrio, de acordo com a natureza dos casos
omissos, as normas sobre a organizao e processo nos Tribunais Administrativos e
Tributrios. Por sua vez, a regra do art. 13 do Cdigo de Processo nos Tribunais
Administrativos estabelece que a competncia dos Tribunais Administrativos de ordem
pblica e o seu conhecimento precede o de qualquer outra matria. Revertendo para o caso
em apreciao, inevitvel que se comece pela questo da incompetncia do TA.
A exceo de incompetncia suscitada pela AT baseia-se, em suma, no facto de
os municpios, enquanto sujeitos ativos e entidades competentes para administrar a
derrama, no se encontrarem vinculados jurisdio arbitral, nos termos legais. A questo
que se coloca a de saber se tal entendimento no ignora ou, no limite, viola a

72

hermenutica constante da Portaria n. 112-A/2011, de 22 de Maro, nomeadamente o seu

art. 1 e art. 2?
Vejamos de que modo podemos desconstruir a questo no sentido de efetivar um
correto entendimento da mesma.
A competncia de um tribunal traduz uma frao do poder jurisdicional que
possibilita julgar um determinado conjunto de litgios (Marques, 2011: 234). Esta medida
circunscrita de jurisdio, varivel para os diferentes tipos de tribunais, consubstancia um
pressuposto processual essencial para que o tribunal se possa pronunciar sobre a causa de
pedir (Marques, 2011: 230), apurando-se mediante o quid disputatum ou quid decidendum.
Servindo-nos, com a respetiva vnia, do raciocnio do autor possvel afirmar que a
competncia aferida mediante o pedido formulado ao tribunal.
In casu, o pedido baseia-se numa declarao de ilegalidade do ato de liquidao
de derrama municipal no mbito do RETGS e como tal, essencial provar que a matria
em litgio est compreendida na competncia do TA. Esta tarefa foi levada a cabo no ponto
4.4 da presente dissertao onde, partindo da anlise ao art. 2, alnea a) do RJAT, se
verificou o enquadramento do pedido anterior numa das matrias passveis de ser apreciada
e julgada pelo TA.
No que concerne vinculao da AT jurisdio arbitral, consagra o art. 4, n. 1
do RJAT que essa depende de portaria dos membros do Governo responsveis pelas reas
das finanas e da justia, que estabelea, designadamente, o tipo e o valor mximo dos
litgios abrangidos. A vinculao da DGCI e da Direo Geral das Alfndegas e dos
Impostos Especiais de Consumo jurisdio suprarreferida foi expressamente estabelecida
pela Portaria n. 112-A/2011, de 22 de Maro, nomeadamente no seu art. 1. As
referncias feitas na legislao a essas entidades, a que a AT veio suceder, consideram-se,
igualmente, feitas AT 139 o que traduz a sua vinculao jurisdio do TA, tal como
decorre do art. 12, n. 2 do DL n. 118/2011, de 15 de Dezembro de 2011. Contudo, a
139

possvel um entendimento anlogo relativamente s competncias possibilitando-nos, de certo modo,

validar a afirmao em causa. Neste sentido, refere a Deciso Arbitral proferida no processo n. 82/2012-T
que: Com a extino da [DGI], resultante do DL n. 118 A/2011, de 15 de Dezembro, estas competncias
passaram para a [AT], para a qual se consideram feitas as referncias feitas em quaisquer leis, por fora do
disposto na alnea a) do n. 2 do seu art. 12.. [] estabelecendo-se que a AT sucede nas atribuies da
[DGI] e designadamente, graciosos e judiciais, seja qual for a sua natureza [art. 12., n.s 1 e 2, alnea b),
do DL n. 118/2011] inquestionvel que todas as competncias que a [DGI] tinha foram transferidas para a
[AT].

73

assero anterior s vlida quando, em respeito ao art. 2, n. 1, alnea a) da Portaria

112-A/2011, o objeto do pleito for a apreciao das pretenses relativas a impostos cuja
administrao esteja cometida AT. Apesar de os municpios serem os credores tributrios
da derrama municipal cabendo-lhes, a ttulo exemplificativo, e nos termos do art. 14, n. 1
da Lei n. 2/2007, o poder de deliberar anualmente o seu lanamento e fixar a respetiva
taxa nos limites aceites legalmente, todos os procedimentos de liquidao e cobrana esto
sob alada exclusiva da AT140. Ora, a este respeito, cumpre referir que as atribuies da AT
se encontram plasmadas no art. 2, n. 2, alnea a) do DL n. 118/2011141. Procurando
simplificar essas atribuies, tendo em conta o caso em apreciao, podemos afirmar que
compete AT gerir o processo de liquidao e cobrana da derrama, nomeadamente ao
nvel do controlo e fiscalizao da autoliquidao por parte do contribuinte, apreciao de
reclamaes graciosas, bem como, emitir liquidaes substitutivas ou adicionais.
Do exposto possvel inferir que a relao jurdico-tributria se estabelece entre o
contribuinte e a AT 142 incumbindo, a esta ltima, os momentos chave de liquidao e
cobrana do tributo, tal como acima citados, o que traduz a sua exclusiva competncia para
administrar a derrama143. Tal entendimento transversal a todos os acrdos constituintes
140

A este respeito, tambm no IMI os municpios podem definir alguns dos seus elementos integrantes, art.
112, n. 5, 6, 7, 8, 9 e 12 do Cdigo do IMI, apesar de a sua administrao ser da incumbncia da AT.
141
O citado preceito, art. 2, n. 2, alnea a) do DL n. 118/2011, de 15 de Dezembro de 2011, consagra as
seguintes atribuies da AT: a) Assegurar a liquidao e cobrana dos impostos sobre o rendimento, sobre o
patrimnio e sobre o consumo, dos direitos aduaneiros e demais tributos que lhe incumbe administrar, bem
como arrecadar e cobrar outras receitas do Estado ou de pessoas colectivas de direito pblico; b) Exercer a
aco de inspeco tributria e aduaneira, garantir a aplicao das normas a que se encontram sujeitas as
mercadorias introduzidas no territrio da Unio Europeia e efectuar os controlos relativos entrada, sada e
circulao das mercadorias no territrio nacional, prevenindo, investigando e combatendo a fraude e evaso
fiscais e aduaneiras e os trficos ilcitos, no mbito das suas atribuies; c) Exercer a aco de justia
tributria e assegurar a representao da Fazenda Pblica junto dos rgos judiciais; d) Assegurar a
negociao tcnica e executar os acordos e convenes internacionais em matria tributria e aduaneira,
cooperar com organismos europeus e internacionais e outras administraes tributrias e aduaneiras, e
participar nos trabalhos de organismos europeus e internacionais especializados no seu domnio de
actividade; e) Promover a correcta aplicao da legislao e das decises administrativas relacionadas com as
suas atribuies e propor as medidas de carcter normativo, tcnico e organizacional que se revelem
adequadas; f) Desenvolver e gerir as infra-estruturas, equipamentos e tecnologias de informao necessrios
prossecuo das suas atribuies e prestao de apoio, esclarecimento e servios de qualidade aos
contribuintes; g) Realizar e promover a investigao tcnica e cientfica no domnio tributrio e aduaneiro,
tendo em vista o aperfeioamento das medidas legais e administrativas, a qualificao permanente dos
recursos humanos, bem como o necessrio apoio ao Governo na definio da poltica fiscal e aduaneira; h)
Informar os contribuintes e os operadores econmicos sobre as respectivas obrigaes fiscais e aduaneiras e
apoi-los no cumprimento das mesmas; e i) Assegurar o licenciamento do comrcio externo dos produtos
tipificados em legislao especial e gerir os regimes restritivos do respectivo comrcio externo.
142
Posteriormente ter lugar a atribuio da receita da derrama aos municpios o que consubstanciar,
necessariamente, uma relao jurdica distinta e na qual o contribuinte no ter qualquer interveno.
143
Cabe, por outras palavras, exclusivamente, AT a dinmica fiscal entendida como o conjunto de
operaes que permitem determinar em concreto quem deve sofrer o sacrifcio fiscal e como ser este

74

da amostra podendo ns, a ttulo de exemplo, citar o seguinte excerto da Deciso Arbitral
proferida no processo n. 10/2011-T:
No obstante todos os poderes que a Lei das Autarquias Locais (Lei n. 169/99,
de 18 de Setembro) e a [LFL] (Lei n. 2/2007 de 15 de Janeiro) atribuem aos
Municpios por fora da sua posio de credores da derrama municipal, nenhuma
daquelas leis afasta a regra de que a AT que administra esses impostos,
especificamente no sentido de protagonizar os momentos decisivos da relao
com os contribuintes, incluindo os momentos de subordinao de litgios
adjudicao judicial ou arbitral. O mesmo resulta do art. 14 da Lei n. 2/2007,
15/1 [] que comete AT o papel de interlocutor directo dos contribuintes de
derramas. [] No parece, pois, aceitvel querer-se, por um lado, que seja a AT
a desempenhar a maior parte das tarefas administrativas e a interagir em
exclusivo com o contribuinte, e pretender, por outro lado, furtar a AT
jurisdio arbitral com o argumento de que no AT que cabe aquela
administrao, ou que no lhe cabe em exclusivo.

Aludindo a uma outra deciso, concretamente processo n. 82/2012-T temos que:

a [DGI] e a [AT], na sua prtica administrativa, no pem sequer em dvida
esta sua competncia para liquidar e cobrar derramas, pois isso que explica que
a [DGI] at tenha elaborado um ofcio circular estabelecendo regras para a sua
liquidao e cobrana e tenha, sem qualquer vestgio de hesitao, recebido as
quantias autoliquidadas pela Requerente e apreciado a reclamao graciosa e o
recurso hierrquico que esta apresentou.

Um parnteses deve, nesta fase, e em nossa opinio, ser aberto relativamente

autonomia local. Assim, o entendimento de que AT que cabe a administrao da
derrama no fere minimamente o conceito de autonomia local, tal como explicitado no
ponto 2.3 da presente dissertao. O mesmo s seria afetado se a vida financeira das
autarquias locais, entenda-se, neste mbito, dos municpios, estivesse dependente da
discricionariedade do poder central o que no se verifica, pois, o seu campo de atuao
circunscrito pela lei (Moreira e Canotilho, 2010: 729). Poder-se-ia admitir dependncia dos
atos discricionrios se, a ttulo de exemplo, o poder central possusse a faculdade para
deliberar o lanamento e a atribuio, ou no, da derrama aos municpios num determinado
ano.
Sintetizando o raciocnio desenvolvido tendo em conta a questo da exceo
dilatria de incompetncia do TA conclui-se: por um lado, que a matria em litgio da
competncia do TA tal como resulta da anlise do art. 2, n. 1, alnea a) do RJAT e, por
outro lado, que a Portaria 112-A/2011, de 22 de Maro vincula a AT arbitragem

efectivado, at ao momento do ingresso nos cofres do Tesouro. Ela integra a determinao ou verificao em
concreto dos elementos da incidncia fiscal (lanamento), a fixao concreta do sacrifcio fiscal imposto por
cada espcie tributria a cada contribuinte (liquidao) e a respectiva efectivao (cobrana) (Franco, 1995:
149).

75

tributria cujo objeto de dissdio seja a declarao de ilegalidade do ato de liquidao de

derrama municipal no mbito do RETGS.
B- Exceo dilatria de ilegitimidade processual passiva da AT
A ilegitimidade processual passiva suscitada pela AT resulta, em seu
entendimento, de dois fatores respeitantes derrama: em primeiro a AT no o sujeito
ativo; e em segundo no administra a mesma, cabendo sim essa funo aos municpios.
Nos termos do art. 18, n. 1 da LGT o sujeito activo da relao tributria a
entidade de direito pblico titular do direito de exigir o cumprimento das obrigaes
tributrias, quer directamente quer atravs de representante. Por seu turno, o n. 2 reza que
quando o sujeito activo da relao tributria no for o Estado, todos os documentos
emitidos pela administrao tributria mencionaro a denominao do sujeito activo.
Tendo presente todas as atribuies da AT mencionadas no ponto A corrobora-se,
novamente, que o papel de sujeito ativo da relao cabe AT, caraterizando-se o
municpio como mero credor do produto da receita. S assim no seria se os municpios
assumissem a liquidao e cobrana da derrama.
No mbito da legitimidade processual, a figura do credor tributrio no tem
significado relevando, ao invs, a designada competncia para administrar o imposto.
Vejamos, a este respeito, o enquadramento legal de base utilizado pela AT ao invocar a
exceo dilatria de ilegitimidade processual passiva.
Em primeiro lugar, refere-se ao art. 9, n. 1 do CPPT cuja redao : Tm
legitimidade no procedimento tributrio, alm da administrao tributria, os contribuintes,
incluindo substitutos e responsveis, outros obrigados tributrios, as partes dos contractos
fiscais e quaisquer outras pessoas que provem interesse legalmente protegido. Por sua
vez, o n. 4 estabelece que tm legitimidade no processo judicial tributrio, alm das
entidades referidas nos nmeros anteriores, o Ministrio Pblico e o representante da
Fazenda Pblica. Na busca de justificao para no ser nica demandada no processo,
verificando-se, portanto, necessria a interveno dos municpios, a AT alude ainda ao art.
26, n. 1 do Cdigo do Processo Civil (CPC) que estatui: O autor parte legtima quando
tem interesse directo em demandar; o ru parte legtima quando tem interesse directo em
contradizer.
Os argumentos invocados pela AT, baseados no art. 9, n. 1 e n. 4 do CPPT e
ainda art. 26, n. 1 do CPC, no colhem aprovao, desde logo, porque o citado art. 9 do

76

CPPT constitui norma especial sobre a legitimidade no processo judicial tributrio

afastando a aplicao da regra do art. 26 do CPC.
Atenta ainda, a AT, ao art. 7 do DL n. 433/99144 (diploma que aprovou o CPPT)
e art. 54, n. 2 do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais 145 (ETAF) para
justificar a ilegitimidade processual passiva para estar em juzo. Contudo, o raciocnio que
serviu de base utilizao desses preceitos incorreto no sentido em que, quanto ao
primeiro, o tributo em causa no administrado pelos municpios e, quanto ao segundo,
porque o lanamento e liquidao do imposto so da competncia da AT, enquanto
administradora do imposto em causa.
Chegados a este ponto, pertinente tecer uma breve nota acerca do incidente de
interveno principal provocada dos municpios suscitado pela AT, acautelando, desse
modo, a possibilidade de no ser reconhecida a incompetncia do TA, em cuja rea
geogrfica foram gerados os rendimentos pelas sociedades do grupo. Este incidente
suscitado nos seguintes processos: 37/2012-T; 82/2012-T; 87/2012-T; 88/2012-T; 94/2012T; 106/2012-T; e 147/2012-T.
A apreciao da questo da interveno principal provocada 146 dos municpios
fica, ab initio, prejudicada, pois, tendo em conta toda a linha de entendimento
anteriormente desenvolvida, concretamente no ponto A, no existe qualquer disposio que
atribua legitimidade passiva aos municpios. Daqui decorre que a AT deve ser nica
demandada no processo arbitral cujo objeto seja a declarao de ilegalidade do ato de
liquidao de derrama municipal no mbito do RETGS. Acresce que ao discutir-se a
legalidade da liquidao de um imposto administrado isoladamente pela AT discute-se,
pese embora a redundncia, uma liquidao efetuada com base no prprio entendimento da

Sob a epgrafe tributos administrados por autarquias locais o preceito estabelece o seguinte: 1) As
competncias atribudas no cdigo aprovado pelo presente [DL] a rgos perifricos locais sero exercidas,
nos termos da lei, em caso de tributos administrados por autarquias locais, pela respectiva autarquia; 2) As
competncias atribudas no cdigo aprovado pelo presente [DL] ao dirigente mximo do servio ou a rgos
executivos da administrao tributria sero exercidas, nos termos da lei, pelo presidente da autarquia; e 3)
As competncias atribudas pelo cdigo aprovado pelo presente [DL] ao representante da Fazenda Pblica
sero exercidas, nos termos da lei, por licenciado em Direito desempenhando funes de mero apoio
jurdico.
145
De acordo com o artigo mencionado, atual art. 54, n. 3 do ETAF, quando estejam em causa receitas
fiscais lanadas e liquidadas pelas autarquias locais, a Fazenda Pblica representada por licenciado em
Direito ou por advogado designado pela respectiva autarquia.
146
O incidente de interveno principal provocada regulado nos art.s 325 e seguintes do CPC. De acordo
com o preceito anterior, a interveno provocada a faculdade que, no mbito do processo civil, assiste s
partes de chamar a juzo interessado com direito a intervir na causa, seja como seu associado, seja como
associado da parte contrria.
144

77

AT 147 , definido por via de um ato administrativo de natureza interpretativa, OfcioCirculado n. 20132, e sobre o qual os municpios no possuem qualquer responsabilidade.
Como tal, e perfilhando o entendimento das decises acima citadas, nossa convico que
o pedido de interveno provocada dos municpios dever ser indeferido148.
C- Ilegalidade do ato de autoliquidao da derrama municipal
Finalizada a anlise s excees dilatrias suscitadas, h que ensaiar a questo
jurdica fundamental presente nos processos em apreo e que se reconduz ilegalidade da
autoliquidao da derrama.
O regime da derrama nunca se pautou pela estabilidade e as constantes alteraes
ocorridas desde a Lei n. 1/79, de 2 de Janeiro at Lei n. 2/2007, de 15 de Janeiro
contriburam para a falta de clareza e de objetividade de um dos impostos mais importantes
para a manifestao do poder tributrio prprio das autarquias locais 149. Ao longo dos anos
revelou-se necessrio firmar jurisprudncia, nem sempre consensual, dadas as inmeras
dvidas provenientes dos diversos regimes. no mbito do acervo legal que enformou a
derrama no perodo de 2007 e seguintes, Lei n. 2/2007, de 15 de Janeiro, que surge a
questo jurdica que divide a AT e uma determinada sociedade, a dita Requerente, que
domina um grupo de sociedades.
A questo jurdica central a de saber se o clculo da derrama devida por um
agrupamento de sociedades, grupo fiscal, sujeito ao RETGS, dever incidir sobre o lucro

147

importante ter presente, neste contexto, que a AT quem administra a derrama e que tambm de modo
exclusivo, e baseando-se somente no seu entendimento, indeferiu reclamaes graciosas e recursos
hierrquicos em distintos processos, a saber: Processo n. 10/2011-T; Processo n. 18/2011-T; Processo n.
37/2012-T; Processo n. 54/2012-T; Processo n. 82/2012-T; Processo n. 87/2012-T; Processo n. 88/2012T); Processo n. 106/2012-T; e Processo n. 147/2012-T. Posto isto, e cabendo unicamente AT a
legitimidade passiva, est sempre prejudicada a apreciao do incidente da interveno principal provocada.
148
O mesmo se aplica designada interveno acessria provocada, prevista no art. 330 do CPC, e
referenciada, entre outros, no processo n. 106/2012 e processo n. 147/2012-T. luz desse artigo temos: 1)
O ru que tenha ao de regresso contra terceiro para ser indemnizado do prejuzo que lhe cause a perda da
demanda pode cham-lo a intervir como auxiliar na defesa, sempre que o terceiro carea de legitimidade para
intervir como parte principal; e 2) A interveno do chamado circunscreve-se discusso das questes que
tenham repercusso na ao de regresso invocada como fundamento do chamamento. Contudo, na tipologia
de caso constitutiva da nossa amostra, no se verifica a existncia de um direito de regresso da AT contra os
municpios, uma vez que nenhum ato praticado por estes ltimos, passvel de os constituir em
responsabilidade perante a AT.
149
A autonomia financeira garantida constitucionalmente representa um dos pilares fundamentais da
descentralizao da administrao pblica e encontra na derrama um dos impostos com mais tradio e
importncia para os municpios. O programa de descentralizao para que aponta a Constituio de 1976
pressupe que os municpios sejam munidos de poder financeiro para que possam satisfazer os interesses das
populaes locais. exatamente neste ponto que a importncia da derrama se verifica.

78

consolidado do grupo, lucro fiscal, ou, diversamente, dever incidir sobre o lucro
individual de cada uma das sociedades integrantes daquele, tal como definido no Ofcio
Circulado n. 20132. Por outras palavras, pretende-se saber se haver, ou no, ilegalidade
no ato de autoliquidao da derrama em virtude de a mesma ter sido efetuada com base no
lucro tributvel individual de cada uma das sociedades do grupo sujeito ao RETGS.
Quid juris?
Importa, desde j, fixar o quadro jurdico base aplicvel a esta problemtica
possibilitando, assim, uma viso genrica dos termos da lei.

Ofcio Circulado n. 20132

Lei n. 2/2007

CIRC (RETGS)

Quadro 3- Quadro legal aplicvel

Quadro legal aplicvel
Art. 69, n. 1: Existindo um grupo de sociedades, a sociedade dominante pode
optar pela aplicao do regime especial de determinao da matria coletvel em
relao a todas as sociedades do grupo.
Art. 70, n. 1: Relativamente a cada um dos perodos de tributao abrangidos
pela aplicao do regime especial, o lucro tributvel do grupo calculado pela
sociedade dominante, atravs da soma algbrica dos lucros tributveis e dos
prejuzos fiscais apurados individuais de cada uma das sociedades pertencentes
ao grupo.
Art. 14, n. 1: Os municpios podem deliberar lanar anualmente uma derrama,
at ao limite mximo de 1,5% sobre o lucro tributvel sujeito e no isento de
imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas (IRC), que corresponda
proporo do rendimento gerado na sua rea geogrfica por sujeitos passivos
residentes em territrio portugus que exeram, a ttulo principal, uma atividade
de natureza comercial, industrial ou agrcola e no residentes com
estabelecimento estvel nesse territrio.
No mbito do [RETGS], a determinao do lucro tributvel do grupo feita pela
forma referida no artigo 64. do Cdigo do IRC, correspondendo soma
algbrica dos lucros tributveis e dos prejuzos fiscais apurados nas declaraes
peridicas individuais. Se verdade que nas declaraes peridicas individuais
no h um verdadeiro apuramento de colecta, o mesmo j no se pode dizer
relativamente ao lucro tributvel. Com efeito, cada sociedade apura um lucro
tributvel na sua declarao individual. Assim, para as sociedades que integram o
permetro do grupo abrangido pelo [RETGS], a derrama dever ser calculada e
indicada individualmente por cada uma sociedades na sua declarao, sendo
preenchido, tambm individualmente, o Anexo A, se for caso disso.

79

Lei n. 64B/2011

Art. 57 que altera o art. 14, n. 8 da LFL: quando seja aplicvel o regime
especial de tributao dos grupos de sociedades a derrama incide sobre o lucro
tributvel individual de cada uma das sociedades do grupo, sem prejuzo do
disposto no artigo 115. do Cdigo do IRC.

A leitura do quadro legal aplicvel questo que subjaz o presente ponto permite
aduzir algumas notas.
A primeira nota, de carter geral, respeita aos distintos entendimentos possveis
resultantes do preceituado. Resumidamente 150 temos, por um lado, a uma empresa
dominante de um grupo de sociedades, sujeita ao RETGS, que defende que a base de
incidncia da derrama apurada atravs da somatrio dos lucros e dos prejuzos fiscais de
cada sociedade integrante do grupo fiscal. Por outro, apresenta-se a AT cujo entendimento
o de que a base de incidncia da derrama apurada atendendo ao somatrio dos lucros
tributveis de cada uma das sociedades individualmente consideradas.
A segunda nota remete para a redao do art. 14, n. 1 da Lei n. 2/2007, de 15 de
Agosto, que operou uma alterao na metodologia de clculo da derrama relativamente ao
verificado no art. 18, n. 1 da Lei n. 42/98, de 6 de Agosto. A derrama passou a incidir
sobre o lucro tributvel, ao invs da coleta, determinado pelos sujeitos passivos em sede de
IRC, ou seja, passou a configurar um imposto acessrio, mais concretamente um
adicionamento, cuja taxa mxima aplicvel 1,5%. Assiste-se aqui perda da qualificao
150

Os entendimentos das partes j foram explanados no ponto 3.4 da presente dissertao. No entanto,
pertinente citar-se a sntese de alegaes de ambas as partes constante, a ttulo exemplificativo, da Deciso
Arbitral proferida no processo n. 18/2011-T: A Requerente defende: (a) que do n. 1 do artigo 14. da
[LFL] [] se extrai que a derrama municipal incide (s pode incidir) sobre o lucro que, simultaneamente,
seja sujeito a IRC, e dele no isento, bem como que a sujeio a IRC no mbito do RETGS opera, por fora
do n. 1 do artigo 70. do CIRC [] no sobre o lucro individual apurado por cada uma das sociedades do
Grupo Fiscal individual e isoladamente considerado, mas sobre o lucro do Grupo Fiscal como um todo,
somando os lucros individuais apurados e subtraindo os prejuzos em que alguma sociedade do Grupo tenha
incorrido; (b) que, por conseguinte, sempre que se aplique o RETGS, o lucro tributvel sujeito a IRC no o
lucro individual de cada uma das sociedades integrantes do Grupo Fiscal mas o lucro do conjunto das
sociedades, perspetivado pela lei fiscal como a unidade tributria (em substituio das sociedades
individuais) []. Por seu turno, a Requerida propugna: (c) que todas as sociedades que integram o
permetro tm a obrigao legal de proceder entrega da sua prpria declarao de rendimentos, na qual
apuram o seu prprio lucro tributvel, lucro tributvel esse que ser determinante para efeitos de clculo da
derrama devida pela sociedade; (d) que, inexistindo estatuio que considere no sujeitos ou isentos de IRC
os rendimentos das sociedades que integram o permetro de um grupo de sociedades, no se vislumbra como
possam os mesmos estar afastados de tributao em sede de derrama; (e) que tributar cada uma das
sociedades que integram o permetro, tendo por base o seu prprio lucro tributvel, a melhor forma de
conferir exequibilidade ao instrumento de financiamento dos municpios []; (f) que foi o este leitmotiv que
conduziu alterao legislativa concretizada pela Lei n. 64-B/2011 de 30 de Dezembro, que procedeu
alterao do artigo 14. da Lei n. 2/2007 [].

80

como imposto adicional, j que a derrama deixa de incidir sobre a coleta mantendo, pese
embora o pleonasmo, a relao de dependncia com o IRC. ainda possvel percecionar,
partindo da leitura da referida norma e do restante quadro legal aplicvel, a falta de regras
prprias do regime no que concerne ao apuramento da matria coletvel, liquidao,
pagamento, obrigaes acessrias e garantias (Torres, 2009:159). Em nossa opinio, sendo
a Lei n. 2/2007 omissa nos aspetos indicados, admitindo, no entanto, que possvel que
assim no seja, e a derrama um imposto acessrio do IRC devero aplicar-se os comandos
constantes no CIRC151.
Aduzidas estas duas notas impe-se apurar o alcance da expresso lucro
tributvel sujeito e no isento de IRC, de forma a clarificar a base de incidncia da
derrama nas situaes de aplicao do RETGS.
Primariamente importa realar que a derrama lanada sobre o lucro tributvel
sujeito e no isento de IRC, e no somente sobre o lucro tributvel o que invalida, ab
initio, o entendimento da Requerida. O facto de os lucros individuais das sociedades que
integram o grupo no estarem sujeitos a IRC, servindo apenas de base para a determinao
do lucro consolidado do grupo sustenta tal afirmao. A expresso sob apreo, constante
da redao do art. 14, n. 1 da Lei n. 2/2007, de 15 de Agosto, remete, no seguimento do
entendimento supra152, para os mecanismos legalmente previstos no CIRC donde resultar
o apuramento do dito lucro tributvel sujeito e no isento de IRC. Apesar desta
concluso imediata imperioso analisar-se a questo luz das regras interpretativas
existentes no ordenamento jurdico-tributrio portugus153.
151

Entendimento idntico defendido nos seguintes Acrdos do CAAD: Processo n. 18/2011-T; Processo
n. 37/2012-T; Processo n. 54/2012-T; Processo n. 82/2012-T; Processo n. 87/2012-T; Processo n.
88/2012-T; Processo n. 94/2012-T; Processo n. 106/2012-T; e Processo n. 147/2012-T.
152
A remisso s justificvel porque a norma de incidncia da derrama omissa, no definindo como se
apura o lucro tributvel, e tambm devido ao facto de, nos termos do art. 103, n. 2 da CRP, a incidncia da
derrama s poder ser determinada por lei respeitando a competncia exclusiva da Assembleia da Repblica
vertida no art. 165, n. 1, alnea i). Contudo, o entendimento dever ser, portanto, o de que esse mesmo
lucro resulta das regras de determinao para efeitos de IRC, incluindo as regras prprias do RETGS, para
determinao do lucro tributvel do grupo.
153
Neste mbito, temos as regras de interpretao de normas jurdicas e de normas tributrias. Relativamente
ao primeiro conjunto temos, nos termos do art. 9, n. 1 do Cdigo Civil, que a interpretao no deve cingirse letra da lei, mas reconstituir a partir dos textos o pensamento legislativo, tendo sobretudo em conta a
unidade do sistema jurdico, as circunstncias em que a lei foi elaborada e as condies especficas do tempo
em que aplicada. luz do n. 2 no pode, porm, ser considerado pelo intrprete o pensamento legislativo
que no tenha na letra da lei um mnimo de correspondncia verbal, ainda que imperfeitamente expresso. Por
sua vez, o n. 3 estabelece que na fixao do sentido e alcance da lei, o intrprete presumir que o legislador
consagrou as solues mais acertadas e soube exprimir o seu pensamento em termos adequados. No que
respeita ao segundo conjunto, interpretao de normas tributrias, reza o atual art. 11, n. 1 da LGT: Na

81

Suportados no entendimento de Machado (2010: 175-187) cumpre, em primeiro

lugar, e segundo o autor, atender ao elemento interpretativo gramatical154. Deste modo,
aludindo letra da lei o lucro sobre o qual incide a derrama o lucro tributvel sobre o
qual incide o IRC. Este, denominado lucro tributvel consolidado do grupo, calculado
atravs da soma algbrica dos lucros tributveis e dos prejuzos fiscais apurados nas
declaraes individuais das sociedades que pertencem ao grupo. Tambm o argumento
sistemtico possibilita uma anlise com idntica concluso, socorrendo-nos, para o efeito,
do exemplo da Lei n. 12-A/2010, de 20 de Junho, que criou a sobretaxa de IRC designada
por derrama estadual. Este imposto, concretamente consagrado no art. 87-A155, representa
uma das medidas de agravamento da carga fiscal impostas, no sentido de combater a crise
econmica e financeira portuguesa por via do aumento da receita fiscal. Atento ao ponto de
vista sistemtico156, possvel verificar que o preceito sub analisis extremamente claro e
objetivo na definio da base de incidncia, o que leva a questionar a verdadeira inteno
do legislador aquando da redao do art. 14, n. 1 da Lei n. 2/2007, de 15 de Agosto.
Salvaguardando o facto de, data do lanamento da derrama estadual, inmeros
processos terem dado entrada nos tribunais judiciais e no TA, subordinados problemtica
que se procura esclarecer no presente ponto, nossa convico que o legislador no tinha
inteno de fazer incidir a derrama sobre os lucros individuais das sociedades integrantes
do grupo. Contrariamente, e admitindo que a redao que consagra a derrama estadual
determinao do sentido das normas fiscais e na qualificao dos factos a que as mesmas se aplicam so
observadas as regras e princpios gerais de interpretao e aplicao das leis.
154
A aluso modalidade de interpretao gramatical, bem como, as restantes que adiante se abordam
seguem de perto o raciocnio desenvolvido na Deciso Arbitral proferida no processo n. 37/2012-T.
155
Em nossa opinio, e tendo em conta a pretenso de seguir uma determinada linha argumentativa,
pertinente a exposio do artigo em questo. Posto isto, o seu n. 1, na vigncia da Lei n. 12-A/2010, de 20
de Junho, definia que: Sobre a parte do lucro tributvel superior a 2 000 000 sujeito e no isento de
imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas apurado por sujeitos passivos residentes em territrio
portugus que exeram, a ttulo principal, uma actividade de natureza comercial, industrial ou agrcola e por
no residentes com estabelecimento estvel em territrio portugus, incide uma taxa adicional de 2,5%. J o
n. 2: Quando seja aplicvel o regime especial de tributao dos grupos de sociedades, a taxa a que se refere
o nmero anterior incide sobre o lucro tributvel apurado na declarao peridica individual de cada uma das
sociedades do grupo, incluindo a da sociedade dominante.
156
A este respeito, Machado (2010: 183) refere que o elemento interpretativo sistemtico comporta duas
dimenses, a saber: o conjunto de normas regulamentares da matria em causa (contexto da lei) e as
disposies legais enformam problemticas normativas paralelas (lugares paralelos). Revertendo para o
caso em apreciao, interessa-nos colocar o acento tnico na segunda dimenso, uma vez que o autor da
opinio que o recurso a lugares paralelos pode ser de grande utilidade, pois que, se um problema de
regulamentao jurdica fundamentalmente idntico tratado pelo legislador em diferentes lugares do
sistema, sucede com frequncia que num desses lugares a frmula legislativa emerge mais clara e explcita
(Machado, 2010: 183). Como tal, prossegue defendendo que perfeitamente legtimo recorrer norma mais
clara e explcita para fixar a interpretao de outra norma (paralela) mais obscura ou ambgua.

82

traduz a capacidade do legislador para exprimir correta e indubitavelmente as suas

intenes, asseveramos que a referncia ao lucro tributvel sujeito e no isento de IRC
s pode refletir que a incidncia da derrama se d sobre o lucro consolidado do grupo.
Apesar dos argumentos acima apresentados, tendo em vista a elucidao do
verdadeiro sentido da expresso lucro tributvel sujeito e no isento de IRC necessrio
relembrar que a AT plasmou um entendimento desigual, nomeadamente atravs da emisso
do Ofcio Circulado n. 20132. Todavia, em nossa opinio, a emisso deste ofcio foi
infrutuosa pelos seguintes motivos: (i) Agudizou as divergncias interpretativas existentes;
(ii) Contrariou a base sobre a qual assenta o apuramento da base tributvel em IRC bem
como da derrama, ao nvel dos grupos sujeitos ao RETGS; (iii) O ofcio nada mais que
uma instruo administrativa que interpreta a lei e de eficcia meramente interna, ou seja,
vinculativa apenas para a prpria AT; (iv) No fonte de direito vigorando, em matria de
impostos, o princpio da legalidade, sendo tais matrias da competncia exclusiva da
Assembleia da Repblica.
Um outro argumento invocado pela AT157, e que tambm no colhe concordncia
da nossa parte, prende-se com a questo da autonomia da derrama municipal, desde logo
porque irrelevante tendo em conta a questo em escrutnio. A este respeito, a Deciso
Arbitral proferida no processo n. 94/2012-T defende igualmente que o que est ora em
causa a determinao do significado e alcance das normas reguladoras da base de
quantificao da derrama municipal, questo que indiferente do ponto de vista da
autonomia de tal tributo. Pese embora, mesmo que assim no fosse respeitar-se-ia o
seguinte raciocnio: tal como j defendido no presente ponto, data dos factos, a Lei n.
2/2007, de 15 de Agosto, no regulava de forma plena a relao jurdico tributria da
derrama socorrendo-se, por isso, das regras de clculo do IRC. Se verdade que o regime
da derrama se servia do regime consagrado no CIRC, tambm verifica um facto real a no
existncia de qualquer preceito legal que aponte no sentido da desconsiderao do RETGS
e das especificidades 158 que da decorrem pelo facto de a derrama ser considerada um
imposto autnomo.

157

Nomeadamente nos seguintes processos: 10/2011-T; 18/2011-T; 54/2012-T; 87/2012-T; 94/2012-T e

106/2012-T.
158
A respeito das especificidades do RETGS, h que referir que na presena de um grupo de sociedades que
tenha optado pela aplicao do RETGS h duas premissas inevitveis: (i) Todas as sociedades pertencentes
ao permetro do grupo so sujeitos passivos de IRC; e (ii) Todas elas geram rendimentos tributveis em sede

83

Alcanado aquele que, para ns, o correto entendimento da expresso lucro

tributvel sujeito e no isento de IRC cumpre aduzir uma ltima nota acerca do quadro
legal aplicvel questo que subjaz o presente ponto.
A alterao promovida pela Lei n. 64-B/2011, de 30 de Dezembro,
designadamente atravs do seu art. 57 que adita um novo n. 8 ao art. 14 da LFL fez
com que a fonte de litigncia em apreciao tivesse terminado. No referido preceito definese de forma inequvoca a base de incidncia da derrama, a saber: o lucro tributvel
individual das sociedades integrantes do grupo sujeito ao RETGS. Em boa verdade, esta
disposio legal, embora diversa relativamente ao entendimento por ns defendido e
jurisprudncia firmada 159 , comunga do entendimento veiculado no Ofcio Circulado n.
20132. No entanto, seguir o preceituado no ofcio seria, para os grupos que tivessem
optado pelo RETGS, improcedente, fundamentalmente, pelos seguintes motivos: (i) o
ofcio integra o designado direito circulatrio cujas orientaes visam os servios de
administrao fiscal e no o grupo fiscal; e (ii) economicamente apresentava-se uma opo
desvantajosa e contrria lgica do RETGS.
A questo que ora se impe remete para natureza da modificao introduzida pela
Lei do Oramento de Estado para 2012, ou seja, apreciar se essa alterao legislativa
assume natureza interpretativa ou inovadora160.

de IRC. Contudo, e apesar das sociedades que constituem o grupo terem que, individualmente, proceder s
suas obrigaes declarativas prprias no infundado o seguinte entendimento: estando a sociedade
dominante do grupo, mas tambm as restantes que o constituem, abrangidas pelo RETGS previsto no CIRC o
lucro tributvel do grupo, resultado da agregao dos lucros tributveis e prejuzos fiscais, individualmente
apurados, deve, sem dvida, constituir a base de incidncia da derrama nas situaes em que este regime se
aplique. Neste contexto, e uma vez que se verifica a necessidade em recorrer disciplina constante do CIRC
refora-se a ideia de rejeio dos argumentos atinentes ao desrespeito pelo plasmado nesse cdigo,
especialmente ao nvel caratersticas prprias do RETGS.
159
Para alm das decises do TA, constituintes da nossa amostra, podemos citar a jurisprudncia do Supremo
Tribunal Administrativo: processo n. 909/10 de 2/2/2011; processo n. 309/11 de 22/6/2011; processo n.
265/12 de 5/7/2012; processo n. 1302/12 de 19/1/2013; processo n. 1241/12 de 27/2/2013; processo n.
101/2013 de 13/3/2013; processo n. 1408/13 de 13/2/2013; processo n. 234/12 de 2/5/2013; e processo n.
0530/13 de 22/5/2013. Acrdos disponveis em www.dgsi.pt.
160
A AT pugnou, a este respeito, que a Lei n. 64-B/2011, de 30 de Dezembro, consubstancia uma lei
interpretativa, sem carter inovatrio nomeadamente nos seguintes pleitos: Acrdo CAAD de 5 de Julho de
2012 (Processo n. 18/2011-T); Acrdo CAAD de 2 de Julho de 2012 (Processo n. 37/2012-T); Acrdo
CAAD de 23 de Julho de 2012 (Processo n. 54/2012-T); Acrdo CAAD de 18 de Outubro de 2012
(Processo n. 82/2012-T); Acrdo CAAD de 28 de Novembro de 2012 (Processo n. 87/2012-T); Acrdo
CAAD de 29 de Novembro de 2012 (Processo n. 88/2012-T); Acrdo CAAD de 30 de Novembro de 2012
(Processo n. 94/2012-T); Acrdo CAAD de 15 de Fevereiro de 2013 (Processo n. 106/2012-T); e Acrdo
CAAD de 8 de Maio de 2013 (Processo n. 147/2012-T).

84

A nosso ver, a norma introduzida qualifica-se como inovadora, refutando-se o seu

carter interpretativo161, pelas seguintes razes: (i) Uniformidade jurisprudncia firmada,
at alterao em apreo; (ii) A norma em anlise consagra um entendimento em sentido
inverso ao do art. 14 da Lei n. 2/2007, de 15 de Janeiro, donde decorre uma inteno de
alterao dos comandos da lei; (iii) Atento ao princpio da proibio da retroatividade da
lei fiscal constante do disposto no art. 103, n. 3 da CRP tal norma, deve apenas ser
aplicvel para o futuro, exerccios de 2012 e seguintes, e no para os atos tributrios
praticados antes da sua entrada em vigor162; (iv) No existe qualquer referncia, direta ou
indireta, na norma ou no articulado do Oramento de Estado, natureza interpretativa; e
(v) Idealizando que esse era o objetivo, julgamos, tal como anteriormente frisado, que o
legislador teria consagrado expressamente tal inteno no texto da lei 163 . Ainda, neste
mbito, pertinente afirmar que nos encontramos em plena concordncia com Machado
(2010: 246-247), especialmente, quando o autor afirma o seguinte:
[] se entretanto se formou uma corrente jurisprudencial que tornou
praticamente certo o sentido da norma antiga, ento a [lei nova] que venha
consagrar uma interpretao diferente da mesma norma j no pode ser
considerada realmente interpretativa [] , mas inovadora.

Tendo em conta os argumentos acima invocados, conclui-se pela ilegalidade das

autoliquidaes respeitantes aos processos constituintes da amostra por violao de lei por
erro de direito.
D- Atribuio de juros indemnizatrios
luz do art. 43, n. 1 e n. 2 da LGT e em concordncia com a anlise
jurisprudencial por ns levada a cabo, a doutrina administrativa constante no Ofcio
Circulado n. 20132 verifica a razo de base no procedimento de autoliquidao da
derrama adotado pela Requerente. Como tal, fica demonstrada a existncia de erro
imputvel AT, ou seja, a ilegalidade liquidao, embora efetuada pela empresa
161

Segundo Machado (2010: 247) existem dois critrios que possibilitam classificar uma lei como
interpretativa, a saber: a soluo do direito anterior seja controvertida ou pelo menos incerta; e que a soluo
definida pela nova lei se situe dentro dos quadros da controvrsia e seja tal que o julgador ou o intrprete a
ela poderiam chegar sem ultrapassar os limites normalmente impostos interpretao e aplicao da lei.
Prossegue o autor afirmando que se o julgador ou o intrprete, em face de textos antigos, no podiam sentirse autorizados a adoptar a soluo que a [lei nova] vem consagrar, ento esta decididamente inovadora.
162
Acompanhamos, neste mbito, com a devida vnia o entendimento do Tribunal Constitucional,
nomeadamente, no acrdo 18/2011, de 12 de Janeiro.
163
Relativamente a esta afirmao, citamos, novamente, o exemplo da derrama estadual, criada pela Lei n.
12-A/2010, de 20 de Junho. No mbito do RETGS, a taxa de derrama estadual incide clara e objetivamente,
de acordo com a letra da lei, sobre o lucro tributvel individualmente apurado nas declaraes peridicas de
cada uma das empresas do grupo.

85

dominante de um grupo de sociedades, diretamente atribuvel aos servios. Daqui

resulta que o pedido de pagamento de juros indemnizatrios suscitado pela Requerente
legtimo, sendo, desse modo, e nos termos do art. 43, n. 4 e art. 35, n. 10 da LGT, art.
61 do CPPT e art. 559 do Cdigo Civil, devidos juros desde o dia seguinte ao do
pagamento indevido a ttulo de derrama, data de apresentao da declarao Modelo 22,
at data da emisso da respetiva nota de crdito.

86

Captulo V
Concluses e perspetivas futuras

Do exposto, acerca da base de incidncia da derrama no mbito de aplicao do

RETGS, entendemos apresentar a seguinte smula conclusiva.
A extrema dependncia financeira dos municpios face ao Poder Central veio,
paulatinamente, desde o ano de 1974, a decrescer, tendo, a este respeito, a LFL de 1979
desempenhado um papel fundamental. No domnio financeiro, s com a primeira LFL, Lei
n. 1/79, de 2 de Janeiro, se alterou o paradigma vivido at ento ao nvel das finanas
locais, estabelecendo esta: determinados princpios que vigoram at atualidade; um
conjunto de receitas que caberiam diretamente aos municpios, os designados impostos
locais; e um valor mnimo a transferir para os municpios. Ainda assim, apesar do
crescimento de recursos atribudos aos municpios, a autonomia financeira gozada por
estas figuras permanecia, tal como atualmente, restrita.
Quando um recurso escasso a sua correta e eficaz afetao ganha uma acuidade
particular. Ao colocar o acento tnico nos recursos financeiros, mais concretamente nos
dinheiros pblicos disposio das autarquias locais, a questo reveste ainda mais
importncia devido necessidade da sua justa repartio. Neste sentido, os municpios
devem dispor de uma maior capacidade de atuao, nomeadamente financeira, no que
prossecuo de objetivos e interesses locais respeita. A capacidade de um determinado
municpio em atrair, ou pelo menos evitar a fuga, investimento ou de criao de postos de
trabalho fulcral, no sentido de assegurar uma melhoria quantitativa e qualitativa do nvel
e condio de vida nessa circunscrio. Com efeito, defendemos, que uma acentuada
descentralizao, e consequente fortalecimento do poder local, para alm de beneficiar a
qualidade das populaes locais condio sine qua non para o crescimento e
desenvolvimento pas. Este fortalecimento dever ser acompanhado: (i) de uma reinveno
por parte dos municpios, consubstanciada num elevado grau de respeito por critrios de
accountability, eficincia, eficcia e controlo; e (ii) por um incremento de participao dos
distintos interessados, designadamente os cidados, na definio de polticas locais.
Revertendo para o caso em apreciao, a derrama, de sublinhar a autonomia
concedida aos municpios, atravs do seu poder tributrio prprio, para que possam

87

prosseguir objetivos extrafiscais tais como a concesso de isenes e benefcios fiscais,

definidos no art. 12 da Lei n. 2/2007. O caminho a trilhar exatamente este, ou seja,
deve verificar-se uma contnua transferncia para os municpios de atribuies e
competncias, assim como de recursos financeiros e materiais de modo, a materializar os
inmeros objetivos visados.
A entrada em vigor da Lei n. 2/2007 de 15 de Janeiro, verificou uma alterao da
metodologia de clculo da derrama, ou seja, nos termos do art. 14, n. 1 da Lei n. 2/2007,
esta passou a ser deliberada por cada municpio e liquidada sobre o valor do lucro
tributvel sujeito e no isento, at ao limite mximo de 1,5% do mesmo. Com esta redao
dado um passo significativo no sentido de autonomizar a derrama face ao IRC. Sucede
porm que, embora este passo tenha constitudo, na sua gnese, uma importante medida
atinente ao alcance do objetivo da autonomizao do imposto, em nossa opinio, no foi
dado com a devida segurana e clareza. A assero anterior fundamentada pelo facto de a
norma consubstanciar uma fonte de forte litigncia entre a AT e as empresas, devido
ambiguidade que encerrava no que respeita incidncia da derrama, no mbito do RETGS.
A acrescer surge, ainda, a emisso, por parte da AT, do Ofcio Circulado n. 20132, de 14
de Abril de 2008 com o objetivo de esclarecer o que se deveria entender por lucro
tributvel sujeito e no isento de IRC.
Quanto a ns, tendo em conta o referido, cumpre retirar as seguintes ilaes: (i) O
art. 14, n. 1 da Lei n. 2/2007 reveste, inquestionavelmente, um carter duvidoso que
pode desencadear distintos entendimentos. Caracterizando-se a derrama como fonte de
financiamento corrente dos municpios e assumindo-se como um dos impostos com mais
tradio ao nvel municipal criticvel a falta de acuidade no estabelecimento dos
comandos do regime legal deste imposto; (ii) Tomando em considerao o ponto anterior,
e as caratersticas prprias do RETGS, especificamente a alternativa a concedida de
tributar o grupo como se de uma s entidade se tratasse, com capacidade contributiva
nica, deveria ter sido consagrado um regime mais objetivo e em conformidade com esses
princpios estruturais; (iii) Tal como plenamente justificado na anlise aos acrdos,
apresentando-se a derrama como um imposto acessrio do IRC, e no apresentando regras
prprias de apuramento da base de incidncia, deve seguir as regras do imposto principal.
Assim, em concordncia com a desconstruo argumentativa ao invocado pela AT, levada
a cabo no captulo IV, e abonando-nos na unanimidade doutrinria parece-nos inexequvel

88

tomar uma posio distinta; (iv) A emisso do Ofcio Circulado n. 20132 no passou, para
ns, de um golpe de caneta no sentido em que, visou, somente, verter um determinado
entendimento sem suporte nos diplomas legais, bem como nas instncias judiciais e
arbitrais; e (v) No seguimento do ponto transato e tendo em conta a anlise jurisprudencial
efetuada extrai-se que, na vigncia da Lei n. 2/2007 de 15 de Janeiro, ou seja, exerccios
de 2007 a 2011, quando fosse aplicado o RETGS, a derrama deveria incidir sobre o lucro
tributvel agregado do grupo. Apesar de o contribuinte, sociedade dominante de um grupo,
ser compelido a adotar determinado procedimento na entrega da sua declarao Modelo 22
este era, luz do direito aplicvel, sobejamente incorreto, logo ilegal.
No que concerne adio do n. 8 ao art. 14 promovida pela Lei n. 64-B/2011,
de 30 de Dezembro, esta reflete o entendimento j anteriormente veiculado pelo Ofcio
Circulado n. 20132, a saber: o clculo da derrama incide sobre o lucro tributvel de cada
uma das sociedades que integram o grupo e no sobre o lucro tributvel global deste.
A crise econmico-financeira global afetou pases como Portugal de forma
devastadora e a premente necessidade de angariao de receitas levou a uma presso fiscal
brutal sobre as empresas. Mesmo admitindo que este facto passvel de justificar a opo
legislativa constante da Lei n. 64-B/2011 no cremos que tenha sido a mais apropriada,
tendo em conta a preexistncia de um regime especial de tributao para os grupos de
sociedades.
Apesar da Comisso para a reforma do IRC de 2013, no seu relatrio final,
considerar a existncia de um imposto com as caratersticas da derrama inadequada, face
realidade do nosso pas, no de desprezar a importncia que esta apresenta para os
municpios. Como tal, do nosso ponto de vista, impunha-se a aceitao da corrente
jurisprudencial firmada em virtude de se tratar duma posio que garantia uma maior
estabilidade e segurana s empresas. Com efeito, o novo regime plasmado na Lei n.
73/2013, de 3 de Setembro, Regime Financeiro das Autarquias Locais e das Entidades
Intermunicipais, deveria, para alm de imprimir maior responsabilizao na gesto dos
meios financeiros pblicos, ter sido alterado no sentido da considerao das caratersticas
especficas do RETGS, em sede de derrama.
Ainda sobre o entendimento plasmado no n. 8 do art. 14 liquida-se, tal como
referido no captulo precedente, que este um fator de reforo seguinte tese: trata-se de

89

uma norma com carter inovador e no interpretativo, tal como defendia a AT. A
inexistncia de aluso a uma norma duvidosa que se pretendia esclarecer e,
consequentemente, do seu possvel carter interpretativo, aliado consagrao de uma
soluo distinta daquela que tinha sido unanimemente firmada pela jurisprudncia
justificam a afirmao anterior.
Por fim, e no menos importante, antes pelo contrrio focam-se quatro aspetos
conclusivos adicionais.
Em primeiro lugar, reala-se a falta de sensibilidade legislativa vertida na redao
do Regime Financeiro das Autarquias Locais e das Entidades Intermunicipais. A reviso
do regime de financiamento das autarquias locais constante do Programa de Assistncia
Econmica e Financeira, assinado entre o Governo portugus e a troika, deveria ter
constitudo a pedra de toque para uma alterao real e no correto sentido, tal como atrs
ficou dito, do regime da derrama. Ao invs, a codificao do mesmo manteve-se idntica,
excetuando alteraes pontuais no significativas de terminologia e a consagrao de um
critrio para a determinao da residncia fiscal, no caso de uma entidade ter sede num
municpio e direo efetiva noutro.
Em segundo lugar, de saudar o papel que o CAAD tem assumido na clere
resoluo de diversos litgios descongestionando, de certo modo, os tribunais judiciais.
Exemplo disso a grande quantidade de decises subordinadas, no s, mas tambm,
temtica aqui desenvolvida, com todas as vantagens inerentes ao processo j aqui referidas.
O terceiro aspeto conclusivo prende-se com a importncia e adequao que uma
investigao da natureza aqui desenvolvida reveste. A respeito do primeiro fator, e
aludindo penosidade do processo, Machado (2010: 183-184) refere que representa
muitas vezes um longo e fadigoso trabalho de elaborao doutrinal indispensvel para
recortar com preciso o alcance da norma, balizando o seu mbito de aplicao []. Para
alm da importncia que o correto entendimento de uma norma ambgua apresenta, o
mesmo autor defende que, este gnero de trabalho cientfico , comumente, desenvolvido
em dissertaes acadmicas (Machado, 2010: 184).
Por ltimo, e apesar da restrita amostra de acrdos selecionada, foi possvel
evidenciar uma clara orientao nas decises do TA nos processos cuja temtica a
incidncia da derrama no mbito do RETGS. Procurou-se assim, numa temtica de grande

90

especificidade, apaziguar todas as dvidas inerentes a redaes da lei que, em nossa

opinio, nem sempre foram bem conseguidas. Todavia, de referir que a dimenso da
amostra obtida, nove acrdos resultantes das decises proferidas pelos TA, constitui uma
limitao do presente estudo.
Atento incerteza de inmeras redaes legais e consequentemente necessidade
de segurana dos contribuintes no desenvolvimento das suas atividades, pertinente que
estudos semelhantes continuem a ser desenvolvidos. A inexistncia de estudos
jurisprudncia arbitral tributria , do nosso ponto de vista, uma linha de investigao que
merece ser percorrida.

91

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