Deducciones en El IVA. Como Evitar El Fraude Mediante Las TIC - Maximino

Deducciones en el IVA:
Cmo evitar el fraude mediante las TIC?*

NICOLS MAXIMINO
SUMARIO
INTRODUCCIN.CAPTULO I. CARACTERES PRINCIPALES DEL IVA. I.1. Impuesto al Valor Agregado. Esquema general de liquidacin. Importancia del gravamen. I.2. Requisitos de validez o admisibilidad del crdito fiscal o cuota
soportada.CAPTULO II. PROBLEMTICA DE LAS DEDUCCIONES EN EL IVA. DISTINTOS SUPUESTOS. II.1. Formas bsicas de defraudacin en el IVA. II.2. El abultamiento ilegal de las cuotas deducidas. Distintas mecnicas defraudatorias. El paradigma de las facturas falsas. Formulacin I. II.3. Normativa y acciones de la AT destinadas a
dificultar, impedir o detectar y sancionar ese fraude fiscal. Filosofa subyacente. Experiencias comparadas.
II.4. Crtica al marco normativo aludido. Formacin II. Propuestas de distintos autores para hacer frente a esta
problemtica. Encuesta.CAPTULO III. LAS TIC EN EL MBITO TRIBUTARIO. III.1. Crecimiento de la utilizacin de
las TIC en el mbito tributario. III.2. La factura y el pago electrnicos.CAPTULO IV. USO DE LAS TIC PARA ABORDAR LA PROBLEMTICA PLANTEADA. PROPUESTA. IV.1. Un nuevo esquema de la liquidacin del IVA, un nuevo enfoque contra el fraude en las deducciones en ese gravamen. El fin de las facturas falsas en el IVA? IV.2. Otras
ventajas del esquema propuesto. El fin de los regmenes de retencin del IVA? IV.3. Posibles inconvenientes
para introducir dicha solucin. La brecha digital.CONCLUSIN Y RECOMENDACIONES.ANEXOS.BIBLIOGRAFA.
SIGLAS
Y ABREVIATURAS UTILIZADAS
AEAT: Agencia Espaola de Administracin Tributaria (AT espaola).

AECID: Agencia Espaola de Cooperacin Internacional para el Desarrollo.
AFIP: Administracin Federal de Ingresos Pblicos (AT argentina).
AL: Amrica Latina.
AT: Administracin/es Tributaria/s.
CEC: Cmara/s Elecrnica/s de Compensacin.
CIAT: Centro Interamericano de Administraciones Tributarias.
Fundacin CEDDET: Fundacin Centro de Educacin a Distancia para el Desarrollo Econmico y Tecnolgico.
IEF: Instituto de Estudios Fiscales (Espaa).
IR: Impuesto a la Renta.
IRPF o IRPN: Impuesto a la Renta de Personas Fsicas o Naturales.
IRPJ: Impuesto a la Renta de Personas Jurdicas.
IVA: Impuesto al Valor Agregado o Impuesto al Valor Aadido.
MEP: Sistema de medios Electrnicos de Pagos.
NIF: Nmero de Identificacin Fiscal. Su abreviatura difiere segn los pases, p. e.:CUIT (Clave nica de Identificacin
Tributaria Argentina), RUT (Rol nico Tributario Chile), RUT (Registro nico Tributario Uruguay), etc.
OCDE: Organizacin para la Cooperacin y el Desarrollo Econmico.
RGSS: Realtime Gross Settlement Systems (sistema de liquidaciones brutas en tiempo real).
SSTT: Sistema/s Tributario/s.
*
Trabajo presentado a la Maestra Internacional en Administracin Tributaria y Hacienda Pblica, VI edicin 2008-2010 organizada por
la Escuela de Hacienda Pblica del Instituto de Estudios Fiscales, la Agencia Estatal de Administracin Tributaria, la Universidad Nacional de Educacin a Distancia, el Centro Interamericano de Administraciones Tributarias, la Fundacin CEDDET y la Agencia Espaola de Cooperacin Internacional para el Desarrollo.
117
Cuadernos de Formacin. Colaboracin 13/11. Volumen 13/2011

TIC: Tecnologas de la informacin y las comunicaciones.
UE: Unin Europea.
UNED: Universidad Nacional de Educacin a Distancia (Espaa).
VAT: Value-Added Tax (Impuesto al Valor Agregado).
INTRODUCCIN
Este trabajo procura fundamentar y exponer la
necesidad de contar con un sistema de emisin de
comprobantes fiscales basado en el uso de las tecnologas de la informacin y las comunicaciones
(TIC) que evite ciertos procesos en la liquidacin
de los impuestos generales al consumo tipo valor
agregado que generan vulnerabilidades en el gravamen y en el sistema tributario (SSTT).
Sobre la base de considerar un rgimen del IVA
como impuesto general al consumo, de carcter
plurifsico, no acumulativo y con tributacin en destino, se pretenden tratar los siguientes aspectos, que
circunscriben el alcance del objeto de investigacin:
Analizar el mecanismo generalmente utilizado para la emisin de comprobantes fiscales y la consiguiente liquidacin del IVA,
examinando los fundamentos de creacin
y validez de las deducciones en la cadena
de traslado del impuesto, as como las
medidas tendientes a adelantar y asegurar
la recaudacin a travs de regmenes de
percepcin y retencin en la fuente.
Proponer un esquema superador mediante el uso de las TIC, considerando un rgimen del IVA vigente en pases con control
aduanero en frontera.
Efectuar una referencia al problema que se
genera en pases o regiones que carecen de
controles fronterizos, evaluando la forma
de abordarlo con el esquema sugerido.
El IVA como modalidad de imposicin general al
consumo y con tributacin en destino, es un tributo ampliamente adoptado y relevante en trminos
recaudatorios en los distintos pases, desarrollados
y no desarrollados. En este trabajo se realiza un
anlisis considerando principalmente un esquema
en el que existen controles en frontera sobre las
importaciones alcanzadas y las exportaciones gravadas a tasa-cero. Asimismo, se hace referencia a
las cuestiones que se generan ante un escenario en
el que dichos controles fronterizos estn ausentes.
En teora, la tributacin al consumo por medio
del IVA debera ser, para el fisco, un modelo de fcil
administracin, ya que se verifica una contraposicin de intereses entre los sujetos pasivos en funcin de la compensacin de los dbitos tributarios
a raz de las ventas frente a los crditos genera-
dos por el IVA soportado en las compras de los

insumos o mercaderas gravados, por lo que se
debera crear una red de control entre los agentes
econmicos involucrados en la cadena de produccin y comercializacin de bienes/servicios, facilitando las tareas de fiscalizacin, esto se da en la
prctica?
Si bien dicha red de control automtico se cumple en la mayora de las operaciones gravadas, existe una mecnica defraudatoria, que se vale de esa
cadena de traslado del IVA, por la que se declaran
deducciones simuladas o se interponen sujetos
insolventes, desaparecidos y de difcil localizacin.
Las disposiciones en los distintos pases relativas a
la emisin de comprobantes han ido avanzando
estableciendo principalmente requisitos formales
para la autorizacin y control de los documentos
con incidencia tributaria, que deben cumplir los
solicitantes y obligados en el IVA, por lo que, a
efectos de detectar el fraude basado en ellos,
resulta necesario desarrollar una fiscalizacin por
parte de la AT, llevada a cabo con posterioridad a la
emisin de esa documentacin y su correspondiente declaracin fraudulentas. En otros casos,
por ejemplo, se han creado registros para incluir a
aquellos operadores confiables o, por el contrario, a los no confiables, a fin de otorgarles un
determinado tratamiento diferencial.
Ante la proliferacin de este tipo de defraudacin en el IVA basada en el abultamiento indebido
de las deducciones o en solicitudes de devolucin
fraudulentas, el fisco fue introduciendo distintas
herramientas para hacerle frente, as como el establecimiento de nuevos regmenes de retencin y
percepcin, la inversin del sujeto pasivo, la creacin de presunciones legales a fin de hacer responsable solidario al adquirente que comput la
deduccin, entre otras. Cabe resaltar que dichas
medidas no arrojaron resultados convincentes.
En ese marco, se procura sentar las bases y
exponer la necesidad y conveniencia de implementar un procedimiento de emisin de comprobantes
con incidencia tributaria y liquidacin del IVA, que
evite el fraude en las deducciones o devoluciones
en este impuesto, generando, asimismo, un marco
de mayor transparencia y fiabilidad entre los obligados, y entre stos y el fisco, permitiendo un
mejor funcionamiento del sistema econmico, en
general, y del sistema tributario, en particular.
118
Deducciones en el IVA: Cmo evitar el fraude mediante las TIC?

N ICOLS M AXIMINO
Se describirn otros posibles beneficios que

surgiran con la introduccin de dicha solucin, por
ejemplo, la posibilidad de redisear y administrar
ms eficientemente los regmenes de retencin y
de percepcin de impuestos, y las solicitudes de
devolucin del IVA, la reduccin de la carga indirecta de los obligados, el re direccionamiento de
los recursos de la AT afectados a las acciones de fiscalizacin, una marcada reduccin de la litigiosidad,
entre otros. Se aludir a su vez a probables inconvenientes que podra conllevar la implementacin
de esta propuesta.
En definitiva, se pretende poner a prueba la
siguiente hiptesis de investigacin: resulta necesario implementar un mecanismo de emisin de
comprobantes y liquidacin del IVA que evite, por
s mismo, las posibilidades de fraude en las deducciones y devoluciones de este gravamen.
CAPTULO I. CARACTERES PRINCIPALES DEL IVA

I.1.
Impuesto al Valor Agregado. Esquema

general de liquidacin. Importancia del
gravamen
El financiamiento de las actividades del Estado se

sustenta principalmente mediante aportes obligatorios efectuados desde el sector privado denominados impuestos, que representan exacciones que
reducen la renta o el patrimonio privado. Para medir
y determinar el tributo que le corresponde pagar a
cada sujeto se tienen en consideracin tres componentes alternativos por medio de los cuales se exterioriza la capacidad contributiva con que cuentan,
ellos son: la renta, el patrimonio y el consumo.
A los efectos de introducir la problemtica objeto de estudio y circunscribir el anlisis, cabe decir
que existen tres formas principales de imposicin al
consumo, por medio de: a) impuestos aduaneros;
b) impuestos especficos, y c) impuestos a las ventas. Dentro de este ltimo grupo de tributos se
encuentra el impuesto a las ventas del tipo valor
agregado, o impuesto al valor agregado o IVA.
El consumo de bienes y servicios constituye una
materia imponible que involucra a la renta gastada,
y que, desde antiguo, ha sido objeto de gravamen.
En principio, se distinguen los impuestos que van
dirigidos a gravar todos los consumos (impuestos
generales sobre el consumo) y los que recaen slo
sobre consumos especficos de bienes y servicios
determinados. Histricamente aparecieron primeramente los impuestos sobre consumos especficos,
constituyendo una de las categoras de impuestos
ms antiguos. Los impuestos generales sobre el
consumo tienen una aparicin ms tarda, alrededor

del siglo XIV (p. e. la alcabala castellana en el ao
1342).
Los gravmenes sobre el volumen de ventas, en
cuanto impuestos generales sobre el consumo,
representan una figura tributaria bsica en cualquier sistema tributario moderno, y representan
hoy los tributos ms importantes de todos los que
recaen sobre el consumo. Es un impuesto indirecto que grava los gastos de consumo en bienes y
servicios que se determina en las ventas de los
empresarios. La estructura del tributo se sustenta
en las ventas de los empresarios y profesionales,
sobre los que recae la obligacin de recaudarlo. Sin
embargo esto no impide que se grave el consumo,
debido a que la carga tributaria repercute en el
consumidor final, que es quien manifiesta la capacidad contributiva objeto del gravamen, mediante el
mecanismo de la repercusin o traslacin hacia
adelante de la carga impositiva.
El IVA se distingue de otros impuestos sobre el
volumen de ventas, por cuanto de ordinario presenta las caractersticas de un impuesto de tipo
indirecto, general, plurifsico, no acumulativo, y
que se determina generalmente por sustraccin de
impuesto contra impuesto.
Sucintamente, cabe sealar que se lo encuadra
como un tributo indirecto porque incide econmicamente sobre cualquier consumidor final en
general, sin otras ponderaciones subjetivas respecto a ste en la medida en que el contribuyente de
derecho obligado a liquidarlo e ingresarlo, o sea, el
vendedor o prestador de los bienes o servicios gravados, traslada el gravamen. Segn se indica a continuacin, la estructura del IVA prev el traslado
mediante la discriminacin del impuesto en la facturacin de cada etapa de produccin y comercializacin de los productos y servicios gravados, por
lo que repercute en definitiva de manera indiscriminada sobre el comprador o prestatario final que
consume esos bienes y servicios, representando
una manifestacin mediata o indirecta de capacidad
contributiva de los sujetos percutidos.
Por su parte, es un impuesto general y plurifsico ya que posee una base de imposicin amplia, es
decir, abarca un considerable nmero de productos y servicios, alcanzando a la mayora de los productos y prestaciones comerciadas en la economa
en diferentes y mltiples actividades y sujetos, en
tanto, comnmente grava los bienes y servicios en
todas sus fases, desde la produccin o importacin
hasta su consumo.
El IVA evita el denominado efecto acumulacin que se produce por la multiplicacin de la
119

incidencia del gravamen sobre el precio final de los
bienes y servicios y se da cuando el impuesto se calcula sobre el valor del producto incluyendo el
impuesto pagado en la fase anterior, generando un
impuesto sobre impuesto. El Cuadro 1 del Anexo
A muestra el efecto pernicioso y distorsivo que se
produce en un impuesto plurifsico acumulativo y
se lo coteja con la liquidacin terica del IVA. El IVA
no permite la acumulacin del tributo en cada
etapa del proceso de produccin y comercializacin de los bienes y servicios gravados, por lo que,
aun cuando se trate de diferentes productos que
posean, como es natural, distintas etapas de produccin y comercializacin, con su especfica cadena de valor o valor agregado, ello no implica una
carga impositiva diferente, circunstancia que se
verifica, en cambio, en un gravamen plurifsico acumulativo, como se expone en los ejemplos del cuadro referenciado1.
Conforme a las caractersticas expuestas, en el
cuadro a continuacin se muestra a manera de
ejemplo, un esquema bsico de liquidacin del IVA
con el sistema de impuesto contra impuesto
generalmente adoptado dada su mayor simplicidad.
ESQUEMA
GENERAL DE LIQUIDACIN DEL
Entidades
Valor del producto

Valor agregado
IVA repercutido
(valor prod.x15%)
IVA soportado
IVA a pagar
II
III
IVA
IV
Totales
1.000 1.300 1.800 2.000

1.000 1.300 2.500 1.200 2.000
1.150 1.195 2.270 1.300 2.915
1.000 --150 --195 --270 --615
1.150 1.345 2.575 1.230 2.300
vos del IVA de presentar peridicamente declaraciones por las que se auto liquida el tributo. Vale
decir, la secuencia es la siguiente: los responsables
desarrollan sus actividades que involucran operaciones gravadas en el IVA, y se hallan obligados a
documentarlas en comprobantes respaldatorios
detallando los datos principales de aqullas (p. e.
concepto, fecha, intervinientes, importes, etc.), y
luego proceden a informar algunos de estos datos
por medio de las citadas declaraciones peridicas
(p. e. por cada mes o trimestre calendario). En el
Cuadro 6 (Anexo A) se detallan los aspectos ms
importantes relacionados con la presentacin de
declaraciones en el IVA, para varios pases miembros de la OCDE y algunos pases seleccionados no
miembros de esa Organizacin2. Se destacan los
siguientes aspectos: a) la existencia de umbrales a
partir de los que se exige efectuar presentaciones
de declaraciones en el IVA; b) la mayora de los pases detallados han introducido sistemas de presentacin electrnica para sus obligaciones de
declaracin mensual o trimestral sobre este aspecto se volver en el Captulo III; c) el perodo de
tiempo concedido para el pago del IVA vara sustancialmente, va desde 10 hasta 60 das despus
del final del perodo fiscal de liquidacin,y d) en
general en los pases detallados se prev la liquidacin del IVA sobre base devengado sin embargo
algunos pases permiten el clculo sobre base
caja para determinados pequeos contribuyentes
a efecto de reducir el costo de cumplimiento fiscal.
Considerando los elementos que conforman el
IVA, la doctrina seala las siguientes ventajas principales que en teora aparecen en este tributo3.
Un aspecto relevante en la liquidacin del IVA

lo representa el mecanismo por el que se llevan a
conocimiento de la AT los datos relativos a operaciones y consecuentes cuotas soportadas y repercutidas, as como pagos a cuenta efectuados y
dems informacin vinculada con las actividades
realizadas por los obligados. Las normas del
impuesto estipulan la obligacin de los sujetos pasi1 Con relacin al IVA: Lo que lo distingue es que permite a las
empresas computar los impuestos que pagan por los insumos
materiales como crditos contra los que aplican a sus propias
ventas. A diferencia de los impuestos a las ventas minoristas
que inciden slo en la etapa del consumidor final, la recaudacin se hace a lo largo del proceso de produccin. A diferencia
de un simple impuesto sobre el volumen de negocios que grava
todas las ventas, intermedias o finales los productores pueden
recuperar el que pagaron por los insumos... Hay otras maneras
de gravar el consumo, como el impuesto a las ventas minoristas, pero el hecho de que el IVA se recaude a lo largo de la
cadena de produccin es una ventaja prctica considerable.
En: The Modern VAT, EBRILL; KENN; BODIN, y SUMMERS, IMF (2001).
Ventaja I: favorece la integracin econmica

internacional debido a que en materia de intercambio internacional de productos, si un pas quiere
fomentar su ritmo exportador debe tener presente que los productos deben salir del mismo sin
imposicin indirecta interna para poder competir
con otros productos forneos que no estn alcanzados o que estndolo se encuentren en un tipo
impositivo inferior, levantando de este modo las
barreras impositivas que distorsionan la libre com2
Datos segn el documento Tax Administration in OECD and

Selected Non-OECD Countries: Comparative Information Series
(2008), pgs. 196 y sig., obtenido en la pgina web de esta
Organizacin (www.oecd.org).
Como desventaja se puede acotar que el IVA es un tributo de

carcter regresivo, es decir, aqul cuya carga de imposicin
alcanza en mayor proporcin a los sectores de ms bajos ingresos y de menor riqueza acumulada en comparacin que los sectores ms favorecidos econmicamente, por cuanto stos por
lo general poseen una propensin al consumo inferior con respecto a su renta disponible..
120

N ICOLS M AXIMINO
petencia. Por su parte, los productos importados

deben sufrir una igualacin en materia impositiva,
respecto de tributos indirectos al consumo interno, con los productos nacionales para evitar que
existan diferencias en costos impositivos, protegiendo de esta manera la produccin del pas. El
IVA es un instrumento idneo para favorecer la
integracin econmica internacional, si se utiliza la
modalidad del pas de destino que prev lo siguiente: a) la exportacin de productos nacionales se
encuentra gravada a tasa cero no generando esa
operacin impuesto a ingresar, pero al mismo
tiempo se le concede al exportador, un crdito a su
favor, que es el impuesto que ha abonado el producto durante su traslacin en el mercado interno
por todo el ciclo productivo. De este manera, el
bien exportado sale del pas sin incluir costo alguno
por imposicin indirecta al consumo interno. b) La
importacin de productos forneos se encuentra
alcanzada a la misma alcuota de imposicin que la
prevista para la fabricacin y venta de productos
internos, produciendo el efecto de equiparacin,
ya que no se estara discriminando contra la produccin nacional, as, la modalidad de pas de destino en el IVA compatibiliza con la propuesta de
una zona de libre comercio o de mercado comn,
al armonizar el intercambio intrazonal de productos y mantener la autonoma fiscal de los pases
miembros o adheridos.
Ventaja II: no produce distorsin econmica, en
el sentido de que el IVA procura una ptima neutralidad mientras todas las etapas del proceso productivo comercializador se encuentren alcanzadas
a una misma alcuota, no exista ahuecamiento de la
base de imposicin en las fases del ciclo econmico
y exista una evasin bajo control. Un impuesto es
neutro cuando no interfiere en las decisiones
empresarias en lo que hace al grado de integracin,
respecto a la organizacin de la produccin y procesos de distribucin de los productos y servicios.
Por caso, mientras la aplicacin de un impuesto plurifsico en cascada favorece a la integracin empresaria a fin de limitar el nmero de transacciones
sujetas a imposicin, el IVA bajo las condiciones de
neutralidad aludidas no crea distorsiones econmicas porque la base sujeta a imposicin en toda la
cadena del proceso no depende de la cantidad de
fases o etapas del referido ciclo sino que es el valor
neto de la venta final lo que sirve de base imponible global, de modo que si funciona correctamente,
el IVA es un impuesto sobre el consumo final.
Ventaja III: dada su tcnica de liquidacin, segn
se mostr sencillamente en el cuadro anterior, es la
modalidad de imposicin al consumo indirecta que
mejor posibilita un adecuado control cruzado de
toda la cadena productiva y comercial del bien o servicio, por cuanto los contribuyentes poseen inters
en obtener de su proveedor o prestador las facturas
o documentos que exterioricen su IVA soportado
para deducir del IVA repercutido, reduciendo, por
diferencia, el ingreso debido al fisco correspondiente a su obligacin fiscal, por lo que se verifica un control por oposicin a la etapa precedente.
Ventaja IV: es un tributo eficiente para el fisco
por cuanto, considerando los caracteres ventajosos
apuntados y a diferencia de otros impuestos sobre
las ventas, genera recaudacin fiscal en todas las
fases de produccin y comercializacin de los bienes y servicios gravados, obligando a los contribuyentes de cada etapa a ingresar el tributo segn su
valor agregado.
En funcin de las caractersticas principales
sealadas para este impuesto, es que el mismo se
encuentra legislado en la mayora de los pases (la
excepcin destacada es EE. UU.), representando la
principal fuente de recursos impositivos en los pases en desarrollo. En tanto, el IVA acusa una recaudacin relevante en los pases desarrollados,
resaltando el crecimiento persistente acaecido respecto a la proporcin del total de los tributos
recaudados en estos pases provenientes de los
impuestos generales al consumo, entre los que se
destaca el IVA. En el Cuadro 2 del Anexo A se
muestra la evolucin de la estructura impositiva en
el rea de la OCDE. De esos datos se desprende la
mayor importancia relativa obtenida por la imposicin general al consumo a expensa de la imposicin
especfica, representando una de las principales
fuentes de recaudacin fiscal junto con el impuesto
a la renta y las contribuciones de la seguridad
social. Por su parte, en el Cuadro 3 (Anexo A) se
proporcionan los ingresos fiscales globales de los
pases (para los tipos de impuestos principales y
que abarca todos los niveles de Gobierno) como
un porcentaje del Producto Interno Bruto (PIB a
precios de mercado) para el ao fiscal 20064. El
Cuadro 3 denota la importancia relativa del IVA en
la estructura impositiva de pases de la OCDE y
ms an en los pases seleccionados no-OCDE. En
concordancia con lo apuntado, en el cuadro que
sigue a continuacin se expone la importancia del
IVA en algunos pases latinoamericanos5.
4
Un importe total provisional o real para todos los impuestos

tambin se proporciona, donde est disponible, para el ao fiscal 2007.
5 Fuente: datos obtenidos de las Memorias de los alumnos de la

Maestra 6.a edicin. Para Colombia y Mxico, la proporcin
que surge para el Impuesto a la Renta de las Personas Jurdicas
(IRPJ) incluye lo recaudado por ese tributo y por el Impuesto de
las Personas Fsicas (IRPF).
121

ESTRUCTURA
DE LOS RECURSOS IMPOSITIVOS EN PASES SELECCIONADOS DE
AL (2008)
100%
90%
80%
70%
Imp. Com. Ext.

Otros imp. dir.
60%
Imp. Prop.
IRPJ
IRPF
50%
Otros imp. ind.

Imp. Trans. Fin.
40%
Imp. selec. consumo
46,13%
48,63%
31,58%
41,84%
17,48%
39,45%
47,04%
45,08%
28,13%
10%
29,22%
20%
44,84%
IVA
30%
IMPOSITIVA A MEDIA DE LOS PASES DE

SELECCIONADOS (2008)
AL
Imp. Com. Ext.; 11,60%
Otros imp. dir.; 4,95%

IVA; 38,13%
Imp. Prop.; 3,56%
IRPJ; 23,52%
Imp. selec. consumo; 8,05%

IRPF; 4,98%
Otros imp. ind.; 3,85%
Imp. Trans. Fin.; 1,35%
En el mismo sentido, en el Grfico 4 (Anexo A)

se muestra la estructura de ingresos tributarios en
los pases de la OCDE y para pases de Latinoamrica (19 pases) incluyendo los recursos de la
Seguridad Social, y en el Cuadro y Grfico 5 se
6
Ver nota anterior.
en
ez
ue
la
V
ru
gu
ay
U
om
in
ica
na
Re
p.
D
Asimismo, de acuerdo a la misma fuente de

datos6, en el grfico siguiente lucen las proporciones de los recursos impositivos de los pases mostrados en el cuadro precedente, surgiendo una
estructura impositiva promedio para dichos pases
latinoamericanos, es decir, la estructura que surge
de promediar las proporciones que representan
esos gravmenes en cada uno de los pases examinados.
ESTRUCTURA
Pe
r
M
x
ico
ala
Gu
ate
m
Ec
ua
do
r
bi
a
Co
lo
m
Ar
ge
nt
in
a
Br
as
il
Ch
ile
0%
expone un resumen con los tipos impositivos previstos en la actualidad en varios pases que poseen
el IVA y se grafica la evolucin promedio de las
tasas del IVA y tasas mximas del Impuesto a la
Renta en AL.
Los datos referenciados indican que el IVA
posee gran influencia en los planos fiscal y econmico en aquellos pases en que se encuentra vigente. Para algunos autores: En el mbito de la
tributacin, la trayectoria ascendente, rpida e
ininterrumpida del IVA fue el cambio ms destacado de fines del siglo XX.7
En igual sentido se dijo que: Hace cincuenta
aos el impuesto al valor aadido (IVA) rara vez era
conocido fuera de Francia y unos pocos textos
especializados. Ahora, genera alrededor del 20 por
ciento de los ingresos fiscales de todo el mundo y
afecta a unas cuatro mil millones de personas.
Adoptado ampliamente en el frica sub sahariana y
en otros lugares, ha sido la pieza central de reformas fiscales en muchos pases en desarrollo. El
aumento del IVA ha sido el desarrollo ms significativo en la poltica y administracin fiscal de las ltimas dcadas.8. Actualmente, ms de 140 pases
poseen legislado el IVA como una fuente de recursos fiscales. En la figura a continuacin se muestra
la evolucin de los pases con IVA hasta el ao
2000.9
7
EBRILL; KEEN; BODIN, y SUMMERS: The Modern VAT, IMF (2001).
KEEN, Michael, y LOCKWOOD, Ben: The Value-Added Tax: Its

Causes and Consequences, (2007).
9
122
Fuente: trabajo citado en la nota anterior.

N ICOLS M AXIMINO
NMERO
DE PASES CON IVA
En el mbito latinoamericano el impuesto general al consumo tipo valor agregado fue introducido
en primer trmino en Brasil (desde el ao 1967),
receptando el modelo del IVA europeo, y durante
las dcadas de los 80 y los 90, se extendi a todos los
pases de AL10. Los impuestos generales al consumo
que se encuentran legislados hoy en este grupo de
pases presentan diferentes denominaciones11.
10
Actualmente, la excepcin es Cuba que no cuenta con un

impuesto al consumo general tipo valor agregado, en cambio
posee el Impuesto sobre las Ventas que es un tributo de
carcter monofsico que grava en un solo momento la realizacin de los bienes que son objeto de compraventa, destinados
al uso y consumo, importados o producidos en pas, siendo
sujetos pasivos los importadores, productores o distribuidores
de los bienes gravados.
11
Argentina (Impuesto al Valor Agregado), Bolivia (Impuesto al

Valor Agregado), Brasil (Impuesto a las Circulacin de Mercaderas y Servicios ICMS y el Impuesto sobre Servicios ISS),
Chile (Impuesto a las Ventas y Servicios), Colombia (Impuesto
sobre las Ventas), Costa Rica (Impuesto General sobre las Ventas),
Ecuador (Impuesto al Valor Agregado), El Salvador (Impuesto a la
Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestacin de Servicios),
Guatemala (Impuesto al Valor Agregado), Honduras (Impuesto
sobre Ventas), Mxico (Impuesto al Valor Agregado), Nicaragua
(Impuesto al Valor Agregado), Panam (Impuesto a la Transferencia de Bienes Corporales Muebles y la Prestacin de Servicios),
Paraguay (Impuesto al Valor Agregado), Per (Impuesto General a
las Ventas), Repblica Dominicana (Impuesto a las Transferencias
de Bienes Industrializados y Servicios), Uruguay (Impuesto al
Valor Agregado), y Venezuela (Impuesto al Valor Agregado).
Sin embargo, no todo es tan promisorio para

este gravamen, las ventajas tericas que se sealaron como caractersticas del IVA, en la prctica
pueden diluirse debido a que en su aplicacin aparecen inconvenientes o situaciones que no se cumplen conforme a lo previsto, surgiendo una realidad
que luce distorsionada teniendo en cuenta las
caractersticas tericas sealadas para este tributo,
por ejemplo, en el caso que los obligados desarrollen acciones de defraudacin tendientes a reducir
ilegalmente la carga impositiva.
Dado el potencial de recaudacin que posee el
IVA as como la marcada incidencia de los tipos
impositivos previstos para este gravamen, la existencia de evasin o de un aprovechamiento fraudulento de su sistema de liquidacin, pueden
provocar una grave afectacin negativa en el SSTT
y en el sistema econmico del pas.
I.2.
Requisitos de validez o admisibilidad

del crdito fiscal o cuota soportada
Con la finalidad de generar la aludida neutralidad del IVA en contrario de lo que ocurre en un
impuesto plurifsico acumulativo, la liquidacin
terica del impuesto prev que en cada una de las
etapas de produccin y comercializacin de los
bienes y servicios gravados se traslade la cuota
soportada del IVA, estableciendo con este objetivo
123

el cmputo en carcter de deduccin del IVA facturado por los proveedores y prestadores del sujeto pasivo.
Este aspecto es un punto crucial en el IVA, ya
que mediante el establecimiento normativo del
proceso por el cual se genera el derecho a descontar en la liquidacin de los obligados la cuota soportada, se pone en prctica la idea de una cadena de
traslado del IVA hacia su destinatario ltimo, el consumidor final de los productos y servicios gravados.
As pues, los elementos previstos por las normas para dar sustento material a la deduccin, que
reduce en definitiva el impuesto a ingresar al fisco
por parte de cada contribuyente obligado, son
determinantes para juzgar la fortaleza o debilidad
de los eslabones de dicha cadena de traslado. El
funcionamiento defectuoso de ese proceso o de
existir circunstancias que tornen frgiles a estos
eslabones, implica una debilidad que se transmite a
toda la cadena de valor que recepta la liquidacin
del tributo, por lo que podra dar cabida a una
reduccin fraudulenta de los ingresos debidos al
fisco en concepto de IVA, y una incidencia variable
y arbitraria de ste sobre el costo de los bienes y
servicios consumidos, segn se haya verificado o
no la deformacin de esa sucesin de traslados del
impuesto.
La secuencia esquemtica expuesta en el apartado anterior dista de lo que ocurre para todos los
casos en la realidad, debido a que los sujetos pasivos del IVA puede realizar adquisiciones con la
finalidad de incrementar sus existencias de productos o materiales, o efectuar compras importantes
por inversiones en bienes de uso, o por adquisiciones e inversiones iniciales para la puesta en marcha
de sus actividades, etc., circunstancias que generaran mayores cuotas soportadas frente al IVA
repercutido por las operaciones gravadas, y en
consecuencia provocara que los obligados acusen
saldos a su favor en algunos de los perodos fiscales de liquidacin.
Con la finalidad de otorgar validez y facilitar las
tareas de fiscalizacin sobre la documentacin emitida por los responsables, las AT de los distintos
pases han establecido mecanismos destinados a la
autorizacin y control de los comprobantes que
emiten los contribuyentes en respaldo de las operaciones econmicas con incidencia tributaria.
Por medio de leyes y reglamentaciones se prevn obligaciones que deben observar principalmente los sujetos que desarrollen actividades que
den lugar a los hechos imponibles previstos en las
normas legales respectivas, as como las consecuencias con motivo de su incumplimiento. Entre
stas, aparece la posibilidad de ser pasibles de multas pecuniarias, el cierre temporal de los negocios
y la inhabilitacin transitoria de poder ejercer el
comercio, industria o profesin, pero adems, se
establecen derivaciones para los sujetos que reciben esa documentacin con defectos en su confeccin a raz de adquisiciones de bienes y servicios,
dado que en general la normativa estipula que los
comprobantes de las operaciones que incumplan
las normas previstas para su confeccin, en principio, podran no ser admitidos en las liquidaciones
fiscales como deducciones, gastos, compras, etc.
Ese carcter formalista se encuentra muy marcado en el IVA y tiene su razn en este gravamen,
segn se ejemplific arriba, ya que los importes
debidos o a favor de los responsables surgen directamente de esa documentacin que acredita la realizacin de las operaciones gravadas y el importe
del impuesto soportado. Por ello se seala que el
IVA es un gravamen principalmente transaccional,
por cuanto en cada operacin gravada se puede
determinar precisamente cul es el importe del tributo trasladado, que el adquirente soporta y el
enajenante repercute.
Asimismo, las normas del tributo establecen
que no cualquier contribuyente o responsable
puede generar comprobantes con IVA repercutido, dado que corresponde a aquellos sujetos obligados o inscritos en el gravamen debiendo cumplir
deberes especficamente previstos para stos, que
varan segn las legislaciones y la importancia relativa de los obligados, destacando las obligaciones
de presentar declaraciones con una cierta periodicidad, ingresar el tributo liquidado, informar las
operaciones gravadas y no gravadas, conservar
debidamente la documentacin respaldatoria de
las operaciones declaradas, etc.
Por este motivo es que las normas del IVA prescriben que para tener derecho a cmputo de las
deducciones en la liquidacin de este tributo, en
principio, se debe acreditar que los importes del
IVA surgen de una documentacin que cumple
estrictamente con los requisitos formales para la
emisin de los comprobantes de las operaciones
gravadas, bajo pena de no poseer derecho a ese
cmputo, salvo que se demuestre con pruebas adicionales que el impuesto fue realmente soportado
a raz de una adquisicin a un sujeto obligado en el
IVA.
Dichos requisitos formales varan en cada pas,
pero en general se han introducido procesos de
habilitacin y control de comprobantes fiscales que
en todo o en parte se realizan por medios electrnicos a travs del uso de Internet. As, las AT pue-
124

N ICOLS M AXIMINO
den habilitar a aquellas imprentas que son autorizadas a emitir los formularios fiscales, que a su vez
tienen el deber de informar a la AT los datos relativos a los trabajos de impresin solicitados, los
receptores de los formularios (adquirentes) emitidos al realizar las operaciones pueden o deben
verificar la validez de los documentos ingresando
cdigos de habilitacin, todo ello mediante Internet. Tambin, existen AT que autorizan los formularios solicitados por los contribuyentes por medio
de timbrados fiscales, entre otros mecanismos.
Principalmente teniendo en cuenta las caractersticas del IVA, es natural la preocupacin por
parte de las AT para establecer herramientas de
control tendientes a evitar la confeccin de comprobantes duplicados (con la misma numeracin) o
la emisin de facturas cuya existencia pueda llegar
a ser desconocida por la Autoridad Fiscal.
En algunos pases la exigencia de requisitos a
cumplimentar a fin de posibilitar el cmputo de los
comprobantes en las liquidaciones impositivas, no
termina en los condicionantes previstos para la
impresin y emisin de las facturas que acreditan las
operaciones. Se prevn condiciones adicionales
relativas, entre otras, a que la documentacin referente al traslado de los productos adquiridos posea
ciertos requisitos y se encuentre habilitada por la AT,
o que la cancelacin de las operaciones se lleve a
cabo bajo determinadas formas por medios bancarizados (p. e. mediante transferencia o depsito de los
fondos en cuentas bancarias, o con cheques emitidos de forma de identificar a los intervinientes, etc.).
CAPTULO II.
PROBLEMTICA DE LAS
IVA. DISTINTOS
DEDUCCIONES EN EL
SUPUESTOS
II.1.
Este trabajo procura sustentar una propuesta

de modificacin de los aspectos relacionados con la
emisin de comprobantes y liquidacin del tributo
en cuestin, con la finalidad de abordar y coartar
las posibilidades de fraude fiscal vinculadas con el
abultamiento ilcito de las cuotas deducidas, o sea,
se encamina hacia fundamentar sugerencias normativas y operativas a adoptar por el fisco a efectos de vedar la va de defraudacin en el IVA
aludida en el punto b) del prrafo anterior.
En adicin y conforme se abundar en el
siguiente punto II.3, dicha propuesta podra redundar en una liberacin de esfuerzos y recursos utilizados en el mbito de la AT, el Ministerio Pblico
Fiscal y la Justicia, contando con la posibilidad de
destinarlos a otras responsabilidades a cargo de
esas dependencias pblicas administrativas y judiciales y, en el caso de la AT, consignar mayores
recursos de su accionar fiscalizador hacia otros
aspectos del fraude tributario, como el apuntado
en el punto a), prrafos arriba. Este re direccionamiento de tareas de control podra abarcar o necesitar una mayor cantidad de labores fuera de la
oficina como las comprobaciones de campo,
ya que, por ejemplo, existira una mayor disponibilidad de recursos destinados a disuadir, impedir,
desincentivar o detectar la falta de emisin de comprobantes o de declaracin de los ingresos gravados (p. e. en las ventas a consumidores finales).
Dentro del fraude que se configura por medio
del incremento simulado de las cuotas soportadas,
se verifican varias formas en las que los obligados
sustentan o realizan la deduccin fraudulenta. El
grfico a continuacin resume las posibilidades que
poseen los obligados del IVA para defraudar al fisco
valindose del sistema de emisin de comprobantes y liquidacin descritos.
Formas bsicas de defraudacin en el

IVA.
Teniendo en cuenta la mecnica de liquidacin

del IVA sealada en el punto I.1, se puede inferir
que, en general, existen dos formas bsicas e intuitivas de disminuir ilcitamente las obligaciones tributarias debidas por dicho gravamen:
a) reducir la declaracin de las cuotas del IVA
realmente trasladadas a los clientes o, directamente, no dejar constancia de los hechos
imponibles alcanzados por el tributo mediante la falta de emisin de la factura o
documento equivalente correspondiente, y
b) aumentar de manera ficticia la declaracin
de las cuotas del IVA verdaderamente soportadas.
125
Vas para
defraudar en el
IVA
Ingresos
A. Reduccin de la declaracin del
IVA emitido.
B. No emisin de comprobantes.
Deducciones
Aumento del IVA soportado, con
sustento en:
A. Nada (divergencia entre libro
y declaracin).
B. Facturas falsas, que a su vez
pueden amparar a:
B. B.1. Operaciones totalmente
irreales.
B. B.2. Operaciones concretadas
con un proveedor oculto.

Conforme se anticip, se pretende analizar las
causas de los mecanismos de fraude relativos a la
segunda va de defraudacin apuntada en el grfico
precedente, es decir, las que se valen de cmputos
improcedentes de deducciones o crditos fiscales
en el IVA.
II.2.
El abultamiento ilegal de las cuotas

deducidas. Distintas mecnicas
defraudatorias. El paradigma de las
facturas falsas. Formulacin I
Establecidas las condiciones previstas por las

normas legales y reglamentarias con la finalidad de
que los sujetos pasivos puedan efectuar las deducciones pertinentes frente a los importes de IVA
trasladados o repercutidos a sus clientes, aparecen
entonces dos vas de accin que podran llevar a
cabo los obligados: declarar su situacin fiscal conforme a las normas aludidas (cumplimiento), o
declarar una posicin fraguada a efectos de reducir
ilegalmente su deuda tributaria en el IVA (incumplimiento).
Esta ltima posibilidad emerge debido a que este
tributo se liquida por medio de una auto declaracin
o declaracin jurada confeccionada por el responsable que posee la obligacin de exteriorizar peridicamente las cuotas de IVA emitidas y repercutidas a
sus clientes, y confrontarlas con las cuotas soportadas a raz de las compras y prestaciones de servicios
recibidas de sus proveedores y prestadores.
Naturalmente, las normas tributarias prevn para
dichos actos contrarios a la ley, figuras tpicas para las
que se establecen sanciones pecuniarias o, inclusive,
penas de privacin de la libertad generalmente cuando los montos evadidos son ms relevantes, excediendo ciertos umbrales preestablecidos. Pero es
que, contra dichas normas penales dirigidas a disuadir y reprimir a quienes pretendan llevar a cabo esos
actos punibles, existen mltiples circunstancias que
pueden llevar a dichos obligados a tomar el camino
incorrecto desde el punto de vista normativo, en un
contexto en el que los obligados perciban que hay
una muy baja probabilidad de que el potencial infractor sea detectado, o que detectado sea sancionado,
o que una vez sancionado su pena sea de cumplimiento efectivo12.
Esa percepcin del obligado respecto del grado
de impunidad con que podra contar para desarrollar su accionar de evasin fiscal depende de varios
factores histricos as como del entorno vigente en
trminos sociales, econmicos y polticos de cada
12
Ver al respecto el resultado sobre el punto 2 de la encuesta

que se expone en el Anexo B.
pas, pero particularmente en el IVA y ms all del

contexto del pas en el que se desarrolle esa
maniobra, sta podra proliferar como consecuencia de ciertos aspectos del gravamen en funcin de
los que el fisco carecera de capacidad operativa y
material para llevar a cabo un control sobre una
porcin sustancial del universo de obligados o
podra no tener elementos de prueba para demostrar o acreditar la connivencia del sujeto pasivo que
comput la deduccin, y por consiguiente ste
resultara indemne de su comportamiento legalmente incorrecto.
Examinando los casos o vas posibles para evadir
por medio de las deducciones (ver grfico anterior),
el primero de ellos hace referencia a una modalidad
bsica o rudimentaria de evasin del IVA, aplicable
por extensin a todos aquellos gravmenes cuya
liquidacin brinde la posibilidad de que el obligado
pueda restar, deducir, tomar a cuenta, etc., ciertos
importes a fin de establecer su obligacin de pago
(p. e. IVA, impuesto a la renta, ciertos impuestos
especficos al consumo, etc.). La mecnica puede
describirse de la siguiente manera: el sujeto pasivo
a lo largo del perodo fiscal emite sus comprobantes correspondientes a los ingresos de su actividad
y conserva los documentos recibidos relativos a los
egresos o adquisiciones, los resume debidamente
en algn registro obligatorio, y establece por diferencia el saldo de IVA a ingresar al fisco en el prximo vencimiento. Pero, por las circunstancias que
fueran y amparado en el sistema auto liquidativo, el
obligado decide aumentar, sin ms, la cifra a declarar correspondiente a las deducciones, tal como si
hubiera realizado ms o mayores operaciones de
compras, gastos, inversiones; especulando con que
la Autoridad Fiscal no le requerir explicaciones y
pruebas sobre esa declaracin.
Adems, es factible que dicho ardid resulte airoso o satisfactorio (desde el punto de vista del evasor) en los casos en que las declaraciones del IVA no
den cuenta de un cierto grado de detalle sobre las
deducciones computadas, de tal forma que la AT no
obtendra, al momento de recibir los datos con la
presentacin peridica del IVA, las especificaciones
de las deducciones declaradas (p. e. identificacin
del emisor, nmero e importe del comprobante,
etctera). Obviamente, esas limitaciones son proporcionales a la capacidad de almacenamiento y
administracin de datos segn los equipamientos
informticos que posee la AT, pero no debe perderse de vista que el IVA es un gravamen general al
consumo por lo que tendr, para que su aplicacin
sea eficiente, un universo populoso de sujetos pasivos que comprendern a las ms variadas actividades econmicas gravadas por el tributo.
126

N ICOLS M AXIMINO
Va de suyo que el citado supuesto primitivo de

evasin en el IVA hallar un contexto propicio en
aquellos obligados de menor importancia relativa
en trminos de recaudacin tributaria, que muchas
veces, aun contando la AT con elementos para
dudar de la declaracin de dichos sujetos (p. e.
inconsistencias en la relacin cuotas emitidas/deducidas y la actividad declarada) puede decidir prescindir de acciones de fiscalizacin contra ellos,
teniendo en cuenta el exiguo resultado estimado
para una potencial inspeccin, naturalmente, siempre hablando en trminos relativos.
He aqu un punto importante en sustento de la
propuesta efectuada ms abajo en el presente escrito, el mencionado universo de pequeos obligados
con alguna inconsistencia preliminar detectada
pero, no obstante, que la AT considera ineficiente
seleccionarlos para desarrollar alguna comprobacin fiscal, est conformado por un nmero muy
nutrido de obligados en este tributo de base amplia.
Es esperable que buena parte de este grupo de
contribuyentes conozca o perciba dicha especie de
impunidad ante las acciones fiscalizadoras, por lo
que, considerando este panorama, resulta que: a) el
fisco no puede percibir importantes recursos tributarios de ese conjunto de obligados que surgen de
la sumatoria de relativamente insignificantes montos evadidos individualmente; b) los obligados que
declaran correctamente su situacin en el impuesto
no poseen herramientas eficaces o suficientes para
hacer que la AT reduzca o elimine la competencia
desleal provocada por el impuesto apropiado por
estos evasores, y c) en no pocas situaciones, los en
principio cumplidores fiscales, debern evaluar
sumarse a los defraudados, bajo pena de insubsistencia ante la competencia desleal aludida.
Lo dicho no pretende indicar que las AT no llevan a cabo acciones para abordar esas circunstancias (como por ejemplo mediante el desarrollo de
comprobaciones extensivas), ni tampoco que
resulte aconsejable desconocer la torcida actuacin de muchos de los pequeos obligados aludidos, por el contrario, se intenta marcar el punto
vulnerable del control fiscal, cual es que no existe
materialmente la posibilidad (sea por la exigua
recaudacin individual, sea por los siempre limitados recursos materiales y humanos afectados a la
inspeccin fiscal, etc.) de que la AT pueda revertir
satisfactoriamente esa forma de evasin de manera de arribar a que una porcin sustantiva de los
componentes de dicho universo declaren correctamente su posicin en el impuesto, flanco dbil que
en definitiva termina siendo percibido por ellos, y
que hace que ms obligados se sumen a esa tendencia negativa.
La segunda modalidad de defraudacin en las

deducciones del IVA (mencionada en el grfico
anterior) resulta ms compleja y se relaciona con la
simulacin plasmada en los comprobantes respaldatorios de las operaciones, de tal forma que
dichos documentos den cuenta de hechos o actos
total o parcialmente ficticios.
La finalidad perseguida por este tipo de maniobra es hacer creer a la Autoridad Fiscal acerca de la
veracidad de las operaciones econmicas que sustentan los comprobantes auditados, cual cabal
reflejo de la realidad, y para el supuesto de ineficacia del hechizo simulador, hacer valer en las respectivas instancias administrativas y judiciales el
estricto cumplimiento de todos los requisitos formales, por lo general, establecidos en abundancia
actualmente por el propio rgano fiscal impugnante, exigencias destinadas a regular y condicionar la
confeccin, emisin, autorizacin, validez, etc. de
los respectivos comprobantes que aparecen ahora
cuestionados.
Conforme a lo expuesto, se advierte que existen dos planos distintos en los que puede actuar la
AT si pretende sustentar una impugnacin de comprobantes que sirvieron de base para una deduccin simulada en el IVA o en otros tributos.
Uno, relacionado con el control del cumplimiento de los requisitos formales establecidos por la normativa para hacer factible la emisin del
documento fiscal y correlativa deduccin en cuestin, conforme a lo expuesto en el anterior punto
I.2. Estos requisitos pueden referirse tanto a los
propios documentos respaldatorios de las operaciones como a otros comprobantes vinculados con
las transacciones, como ser, la acreditacin del
traslado de los productos comerciados, o de la
cancelacin de las operaciones. Por lo tanto, las
disposiciones pueden facultar a la AT para impugnar las deducciones declaradas cuyos comprobantes relacionados carezcan de las condiciones
formales previstas, con dos alternativas segn lo
prevean esas normas: a) sin ms, es decir, por el
mero incumplimiento de las formalidades, o b)
invirtiendo la carga probatoria sobre el contribuyente, por lo que ste debe probar por otros
medios la autenticidad de las operaciones registradas como deducciones y que surgen de comprobantes formalmente defectuosos.
Esos requisitos formales resultan muy importantes particularmente en la liquidacin del IVA,
teniendo en cuenta el carcter formal-material que
prevn las distintas legislaciones para su regulacin
normativa, segn se apuntara en el punto I.2. En
sentido contrario, esas exigencias se desdibujan en
127

la liquidacin de otros gravmenes, por ejemplo,
en el impuesto a la renta en el que la legislacin
pretende alcanzar el resultado neto obtenido por
los responsables, es decir, ingresos deducidos los
gastos incurridos en un perodo, en general, independientemente de las formalidades tenidas en
cuenta al documentar a estos ltimos.
As entonces, el incumplimiento detectado por
la AT de los requisitos formales a que se obliga a los
sujetos pasivos del IVA para configurar como formalmente vlidas las deducciones, puede implicar
(si as lo establece la normativa) la factibilidad de
impugnacin y juzgamiento del responsable en su
carcter de incumplidor fiscal, sin considerar si el
IVA relativo a la operacin fue o no soportado realmente por el auditado.
Obviamente que la total observancia de dichas
formalidades no implica la conformidad de los
hechos y actos que se pretenden acreditar con la
documentacin en cuestin. El fisco suele establecer dichos requisitos formales, so pena de imposibilitar su cmputo o proceder a su simple
impugnacin, con el argumento de poder realizar
ms eficientemente y gil sus tareas de fiscalizacin
sobre el amplio universo de contribuyentes.
Pero, ms all de eso, va de suyo que la comprobacin de incumplimientos en las formalidades no prueba la falsedad documental y, en sentido inverso, los
comprobantes totalmente simulados pueden aparecer
cumpliendo al mnimo detalle todas y cada una de
las formalidades impuestas por la Autoridad Fiscal.
Aqu aparece el segundo plano, segn se aludiera
ms arriba, que est relacionado con la materialidad
o realidad de los actos plasmados en comprobantes
que cumple acabadamente con todas las estipulaciones y requisitos formales del caso. A los efectos de
poder llevar a cabo la AT una impugnacin de
deducciones declaradas con sustento en la demostracin de la inverosimilitud de lo que se desprende
de la documentacin cuestionada, debe desarrollar tareas de investigacin y fiscalizacin mucho
ms complejas y costosas que las que podran precisar la impugnacin fiscal de deducciones en el IVA
basadas en el incumplimiento de meras formalidades
preestablecidas inclusive cuando se sospeche o se
pruebe la verosimilitud de la operacin en s.
De tal manera, la auditora fiscal debera recabar
suficientes elementos para acreditar la irrealidad de
la situacin segn surge de los comprobantes que
se intentan impugnar, requiriendo, por ejemplo,
dejar en evidencia al contribuyente inspeccionado
en cuanto a que la operacin es imposible que se
hubiere llevado a cabo, o que el vendedor no existe o no puede localizarse o no pudo proveer los
bienes consignados en la documental invalidada,

etc.; en tanto, el sujeto fiscalizado argumentar que
los productos o servicios fueron en verdad adquiridos por l, aportar prueba en sustento, aludir a su
buena fe en la transaccin y a su ignorancia del
accionar fraudulento de su contraparte, a las constancias que acreditan fehacientemente la cancelacin de la misma, a que las normas no exigen una
fiscalizacin sobre la situacin de los proveedores
por parte de los sujetos adquirentes obligados en el
IVA, que si bien el vendedor no existe o no puede
localizarse s exista y poda ubicarse al momento en
que se concret la operacin, etc., etc.
Como podr inferirse, la casustica es muy
variada y el trabajo de la auditora fiscal para desentraar la validez material de los comprobantes respaldatorios de las operaciones examinadas puede
ser en muchos casos de cumplimiento imposible o
impracticable, sin perder de vista que son labores
que conciernen a un cmulo de acciones encaminadas a recolectar indicios para derribar los datos
emergentes de esos documentos, pudiendo generar disputas entre los obligados y el fisco, sometidas a instancias recursivas, tanto administrativas
como judiciales, y que conllevan una resolucin
definitiva que de ordinario puede demandar un
tiempo que obviamente se mide en aos.
Es por esto que desde este punto de vista, a
diferencia del plano formal antes mencionado, en el
cuestionamiento fiscal sobre la veracidad de los
actos que surgen de los comprobantes por los que
se sustentaron deducciones en la liquidacin del
IVA, el accionar fiscalizador encuentra un valladar
de fuste para su deseado (y nunca concretado)
objetivo de: procurar una oportuna deteccin del
fraude, aplicar la correspondiente sancin y recabar
los ingresos fiscales impagos en un trmino relativamente breve de tiempo, de tal forma de allegar los
pertinentes recursos tributarios y servir de proceder ejemplificador para el fiscalizado y para el resto
del conjunto de obligados en el gravamen.
Ello as, por cuanto involucra descifrar aspectos
de muy difcil descubrimiento, y a su vez obviamente se deben contar con los suficientes elementos probatorios para arrimarlos a las instancias que
imparcialmente y con el debido proceso deben
decidir al respecto, por ejemplo, se debera acreditar la connivencia entre el comprador y la persona
interpuesta en carcter de vendedora, o que los
fondos con los que supuestamente se cancel la
operacin cuestionada fueron a parar a quien dice
ser el adquirente, entre otras circunstancias.
Empeora el asunto, el hecho de que el control
fiscal aludido se efecta con posterioridad a la realizacin de las operaciones, a su formalizacin por
128

N ICOLS M AXIMINO
medio de la documentacin respectiva y a su declaracin en el IVA. En funcin de esto, la auditora fiscal debera rearmar el cuadro de situacin del
acontecimiento bajo control ocurrido meses o tal
vez aos atrs, con los inconvenientes propios que
el mero transcurso del tiempo suscitan, como por
ejemplo, actores o partcipes que ya no estn por
haber fallecido, desaparecido, quebrado, mudado,
huido, etc., solicitudes que se tornan no obligatorias en funcin del instituto jurdico de la prescripcin, comprobaciones de cumplimiento imposible
ante hechos en principio fortuitos o de fuerza
mayor (p. e. robo, destruccin, extravo o prdida
de documentacin, etc.).
Por su parte, tanto por la cantidad de recursos
que demandara como por el entorpecimiento de
las actividades econmicas que conllevara, sera
impracticable un control previo de cada operacin
gravada, e incluso una actuacin fiscal antes de la
concrecin de cada operacin tampoco sera reaseguro de la veracidad y de las reales intenciones
de las partes intervinientes en ellas.
Conforme a lo expuesto, a diferencia de la constatacin objetiva e inexpugnable relativa a la configuracin o no de un incumplimiento de requisitos
formales, la defraudacin mediante el uso de comprobantes falsos o simulados abre un panorama
arduo y trabajoso para la AT, debido a que su problemtica posee aspectos vidriosos cuyas decisiones
sern opinables o subjetivas en supuestos en que la
maniobra no quede totalmente al descubierto y slo
se verifique un cmulo variable de indicios y sospechas que mecern el pndulo entre la culpabilidad e
inocencia del sujeto que comput y declar la deduccin sustentada en la documentacin fiscalizada.
Por otro lado, huelga decir que la defraudacin
mediante la utilizacin de documentos apcrifos
excede a la evasin en el IVA, debido a que su cmputo afecta (e infecta) a la liquidacin de otros tributos vinculados a ste, como el impuesto sobre la
renta y gravmenes especficos al consumo que
contemplen deducciones por la adquisicin de
bienes alcanzados afectados a la fabricacin de productos tambin gravados.
En algunos casos la defraudacin al Estado no
slo concierne al cmputo de deducciones simuladas en las liquidaciones impositivas por medio de
documentos prfidos, sino que adems estos instrumentos pueden utilizarse como sustento para la
registracin de pagos indebidos (p. e. sobornos a
funcionarios pblicos, etc.) tanto en empresas privadas como en entes u organismos pblicos13.
13
Ver por ejemplo, nota periodstica en diario La Nacin del

12/07/2009. (www.lanacion.com.ar/nota.asp?nota _id=1149621.)
De acuerdo a las consideraciones precedentes,

corresponde concluir que el panorama en este
sentido, principalmente en los aspectos relacionados con el control fiscal sobre las liquidaciones
confeccionadas por los obligados relativas al IVA (y
tambin a otros gravmenes vinculados), resulta
totalmente sombro, por cuanto la amenaza del
fraude basado en el cmputo de documentacin
simulada es muy concreta y palpable, en tanto, las
acciones de fiscalizacin lucen endebles ante este
desafo.
Esta perniciosa amenaza apunta no slo al desempeo de las reas de fiscalizacin de la Autoridad Fiscal, sino adems se dirige contra el corazn
mismo de esta fuente clave de recursos pblicos,
como lo es el IVA. El elemento distintivo de ste es
el proceso de traslacin del impuesto hacia el consumidor final que hace que los sujetos pasivos
intervinientes en la cadena de valor deban ingresar
el tributo segn el valor agregado en cada etapa
de la produccin y comercializacin de los bienes y
servicios gravados, proceso que hace que este tributo se lo evale favorablemente segn las caractersticas detalladas ver punto I.1. As pues, si
dicha cadena se infecta con sujetos que declaran
deducciones a raz de comprobantes que dan
cuenta de operaciones ficticias o simuladas, este
impuesto deja de brillar como en teora se lo muestra, ocasionando una reduccin ilegal de su recaudacin potencial y representando un tributo que
introduce un elemento econmico distorsivo en la
cadena de valor de los bienes y servicios que la
sufran, y en la economa en general.
Corresponde concentrarse entonces en el procedimiento de liquidacin del IVA descrito en los
puntos precedentes, haciendo notar la similitud
que existe entre el mecanismo de emisin de comprobantes que sustentan el hecho imponible alcanzado por el gravamen, con relacin a la emisin de
un ttulo avalado o garantizado por el fisco.
Por ejemplo, un vendedor mayorista en una
operacin entre sujetos pasivos del IVA emite la
correspondiente factura y liquida, en forma separada al precio de los productos, el IVA de acuerdo a
la tasa prevista para esa operacin, por lo que, se
obliga al comprador a entregar a su proveedor un
importe adicional en exceso del costo de los bienes
adquiridos, recibiendo a cambio un formulario en el
que consta el importe representativo de un crdito
a ser aplicado a su propia liquidacin del IVA. As
entonces, el vendedor, conforme lo habilitan las disposiciones legales de este tributo, ostenta la facultad de generar un crdito a favor de su contraparte
(el comprador) que a su vez posee el derecho a
descontarlo de sus cuotas de IVA emitidas repercu-
129

tidas en sus clientes, independientemente que el
anterior sujeto pasivo creador del crdito ingrese
correctamente ese IVA en las arcas fiscales y cumpla fielmente con sus obligaciones ante el gravamen,
salvo, claro est, que se pruebe una connivencia en
fraude entre dichos operadores.
Vale decir que el Estado aparece en esa operatoria como otorgando un fianza o garanta personal,
dado que brinda al vendedor el poder de generar un
crdito a favor de un tercero (el comprador) cuyo
importe se encuentra garantizado por el fisco por
cuanto podr ser utilizado por el comprador para
reducir su deuda tributaria.
La situacin apuntada que resulta subyacente a
los mecanismos de emisin de formularios fiscales
y la liquidacin del IVA comentados, lleva a la
siguiente formulacin:
Formulacin I
Resulta razonable que el fisco no tome suficiente resguardo patrimonial a raz de la libre emisin de crditos en su
contra por parte de los sujetos pasivos del IVA?
posicin de cada obligado. Resulta fcil advertir que

existe un lapso desde el momento de emisin de
los comprobantes respaldatorios de las operaciones alcanzadas por el tributo (que por lo general
coincide o es concomitante a la configuracin del
hecho imponible) hasta el instante en el que el contribuyente presenta su respectiva declaracin ante
la AT y, en su caso, ingresa la gabela.
Dicho intervalo, que puede ser de un mes, un
trimestre, etctera ver los perodos fiscales del
IVA en los distintos pases en el Cuadro 6 (Anexo
A), es suficiente para que el obligado en el tributo
vaya percibiendo en su transcurso el montante de
su obligacin fiscal de pago, de tal modo, que
posee un holgado espacio de tiempo para urdir
ciertas maniobras tendientes a reducir ilegalmente
su ingreso peridico como sujeto pasivo del IVA
mediante la simulacin de operaciones que generan el citado crdito contra el fisco.
INTERVALO
Si bien, como se detallar ms abajo, el fisco ha

ido perfeccionando sus herramientas tendientes a
disminuir el fraude objeto de examen en el presente escrito, se puede decir que tal avance estuvo
incardinado a establecer mayores requisitos sobre
la autenticidad del documento o formulario emitido por el sujeto pasivo, mas no en el sentido de
resguardar econmicamente el patrimonio pblico
ante el supuesto de que dicho sujeto no sea el verdadero enajenante o sujeto pasivo o, aun siendo el
real actor, no posea un mnimo respaldo patrimonial frente a los crditos fiscales discrecionalmente
generados por ste y garantizados por el fisco.
Dicho de otro modo, las exigencias y resguardos
normativos diseados por las Autoridades Pblicas
pueden ser suficientes o bastante eficaces para que
los agentes econmicos, es decir, los obligados fiscales
as como la AT, puedan determinar la autenticidad y
validez formal de los documentos fiscales recibidos
como constancia de sus operaciones, sin embargo,
esas condiciones establecidas a los efectos de constatar la veracidad de los comprobantes emitidos (p. e.
facturas, remitos, recibos, etc.) resultan inhbiles
para desbaratar maniobras en las que sujetos pasivos
fantasean operaciones e importes en sus propios comprobantes fiscales, autnticos en las formas y ficticios
respecto a las operaciones que pretenden servir de
respaldo.
Conforme a la mecnica de liquidacin y declaracin del IVA, se verifica un proceso que cuenta
con una secuencia en etapas, como resultado del
cual llega a conocimiento del fisco la declaracin o
QUE POSIBILITA EL FRAUDE EN LAS

DEDUCCIONES DEL IVA
Emisin del
comprobante y
generacin del
derecho a deducir
del comprador
tiempo
Perodo fiscal del
IVA (p. e. mes)
Obligacin de
declarar e ingresar
el saldo de
impuesto
por parte del
emisor
Por lo expuesto, puede afirmarse que el elemento determinante que posibilita el fraude basado en el aumento simulado de las deducciones en
el IVA es la desconexin que se verifica entre:
a) el momento en el que el sujeto pasivo
emite el comprobante generando el derecho de deduccin para quien segn ese
documento soporta la cuota del IVA, y
b) el instante a partir del cual el fisco tiene la
posibilidad de conocer la operacin en
cuestin bien a partir de la declaracin
peridica a que estn obligados los sujetos
pasivos intervinientes, bien por la existencia
de regmenes de retencin e informacin, o
bien a raz de comprobaciones fiscales en
las que se solicite informacin a los sujetos
vinculados en esa operacin e iniciar acciones en resguardo de la hacienda pblica.
Lo que se pretende poner en evidencia en este
punto es el alto grado de voluntarismo que se desprende de las disposiciones normativas comenta-
130

N ICOLS M AXIMINO
das que estructuran la liquidacin del IVA y que

representan el punto dbil y, a su vez, medular del
tributo.
As pues, en la triloga aludida en la que interactan dos sujetos pasivos y el fisco, la interposicin
ardidosa de uno de los sujetos pasivos al solo efecto de generar y acreditar el crdito de impuesto,
resulta un mecanismo de no muy difcil acaecimiento, y en el supuesto de acontecer, corresponder al
fisco la ardua y a veces imposible tarea de demostrar la falsedad material del comprobante en cuestin, en su defecto, la AT deber conformarse con
aceptar la documentacin y declaraciones simuladas, debiendo intimar a quien luce como sujeto
pasivo del IVA (el sujeto interpuesto) a que ingrese
el saldo de impuesto impago o evadido, algo as
como obtener jugo de las piedras.
El carcter excepcional y las obvias limitaciones
de las comprobaciones o inspecciones fiscales a
efecto de detectar y sancionar dicha maniobra son
asaz manifiestas. Como se dijo, la acreditacin de la
maniobra a cargo del fisco se debe realizar por
cada comprobante (en singular) que intenta respaldar a una operacin cuestionada. Esta referencia es
vlida ya que mal puede hablarse de sociedades
falsas o proveedores apcrifos por cuanto la
manifestacin de la falsedad se verifica en la documentacin que procura dar sustento a una operacin generadora de la deduccin en el IVA. La
casustica de este fraude ilustra que las personas
fsicas o jurdicas no aparecen como falsas, apcrifas o inhbiles per se, debido a que en los fraudes
analizados estos sujetos revisten todos los requisitos para adquirir derechos y contraer obligaciones,
es decir, la impugnacin del fisco no se basa en
cuestiones de la normativa civil relativas a personas
con incapacidad legal o que no cumplen con las
condiciones legales para actuar en el carcter de
sujetos de derecho. Es por ello que no es viable (o
no terminar siendo viable judicialmente), por
ejemplo, que detectada y comprobada la simulacin de una firma con la finalidad de pegarle el
tributo, la AT proceda, sin ms, a impugnar todas
aquellas operaciones en las que dicho sujeto hubiera intervenido.
En este punto, corresponde indicar que cualquier intento administrativo o legislativo tendiente
a simplificar tareas inquisitivas, facilitar procedimientos a fin de eludir demostraciones de hechos
invocados o dar privilegio al fisco en los contenciosos en que se discutan estas cuestiones por medio
de presunciones para invertir la carga probatoria;
posee grandes posibilidades de dar un resultado
contrario a las pretensiones fiscales, es decir, en
detrimento del bien pblico que se intenta resguar-
dar (la recaudacin destinada al financiamiento del

gasto del Estado). Descifrar situaciones por medio
de actuaciones fiscales y efectuar imputaciones que
involucran a figuras tpicas de defraudacin fiscal,
vale decir, en las que se enrostra dolo en el accionar de los responsables en el mbito fiscal, corresponde a procesos litigiosos en los que las partes,
acusador y acusado, necesariamente deben estar
en un pie de igualdad.
La tentacin de facilitar el camino a una parte a
expensa de la otra, por ms que sea el Estado, invariablemente naufragar dado que el decisorio debe
discurrir teniendo en cuenta normas y procedimientos de carcter penal. En este sentido, la historia de
la humanidad en resguardo de su propio progreso se encarg de establecer un pacfico bagaje normativo muy restrictivo, en el que brillan: el derecho
al debido proceso, la cabal demostracin de los
hechos imputados, el derecho a ser odo y a ofrecer
y producir la prueba que se crea necesaria, la existencia de una tipificacin previa a la comisin del
acto cuestionado, la evaluacin y resolucin fundada realizada con imparcialidad, entre otros.
Esta mencin se hace, al efecto de dejar sentado que la tarea de realizar imputaciones de defraudacin fiscal requiere una ardua y pormenorizada
labor que, en su caso, debe tener que someterse a
consideracin de un tercero independiente (juzgador imparcial) y precisa de un procedimiento o
contencioso especfico, por lo que no resulta apto
cuando se intenta abarcar un nmero de imputaciones que exceden y desbordan la capacidad de
tramitacin de las respectivas instancias que necesariamente deben traspasar.
Lo esbozado puede escudriarse, por ejemplo,
en los juzgados en los que tramitan las imputaciones penales realizadas por la AT ante casos de
defraudacin fiscal: si la entrada de causas supera a
las que puede razonablemente absorber y tramitar,
el resultado ms pronto que tarde ser que existir
mucho trabajo en vano realizado por la AT, ya que,
en definitiva las imputaciones fiscales que materialmente no puedan trabajarse por parte del tribunal
quedarn impunes o, en su caso y de no menor gravedad, sin la debida resolucin absolutoria.
As entonces, si la impugnacin fiscal debe realizarse por cada operacin computada conforme a
su correspondiente documentacin respaldatoria,
es fcil deducir que el fraude potencial a conjurar
adquiere dimensiones inabarcables teniendo presente la cantidad de comprobantes que sustentan
crditos del IVA emitidos por los miles o millones
de sujetos pasivos registrados ante la AT.
Pero ms all del amplio campo de accin de
competencia de la autoridad de control, la citada
131

formulacin I alude a la factibilidad de emisin de
los comprobantes que generan una deduccin del
saldo de impuesto a pagar por parte del sujeto que
la computa, deduccin que no posee antes o concomitantemente a su creacin ningn respaldo
patrimonial correlativo brindado u otorgado por el
citado agente generador del crdito.
Dicha circunstancia se torna delicada para la
recaudacin del IVA en las operaciones normales
en las que vendedor y comprador llevan a cabo una
operatoria comercial real, verdica o cabal, por
cuanto el fisco apoya el desempeo y la eficacia
recaudadora del impuesto en la buena conducta fiscal que debera desarrollar el sujeto pasivo (vendedor) con posterioridad al momento de generacin
del derecho a la deduccin del adquirente (emisin
del comprobante fiscal). Ahora bien, la situacin
mencionada podra transformarse en escandalosa
en el supuesto en el que los sujetos que aparentan
estar interviniendo en la transaccin gravada (vendedor y comprador) operen en connivencia a los
efectos de, mediante la simulacin de la operacin,
posibilitar una deduccin que aparezca como
legal e infranqueable para el fisco, adems de
incobrable la obligacin fiscal que aparecer a cargo
del sujeto pasivo interpuesto o simulado.
El esquema as expuesto se asemeja sobremanera a un sistema de tarjeta de crdito en el que el
fisco acta en el carcter de administrador, pero
con la salvedad de que este gestor pblico del sistema de dbitos y crditos (o repercusiones y deducciones) entre contrapartes no prev ni preestablece
tope o lmite de crdito alguno, algo impensable y
ruinoso para cualquiera de las entidades privadas
que administran el denominado dinero plstico.
Es por ello que se interpreta que la respuesta a
la citada formulacin I es que no resulta razonable en modo alguno el esquema de generacin de
derechos de deducciones concedido a los potenciales sujetos pasivos, en el sentido de que la vulnerabilidad patrimonial del fisco, a raz del (mal) uso
del sistema de dbitos y crditos en el IVA, es real
y concreta, por cuanto la sola habilitacin para inscribirse como sujeto responsable en el tributo y
para poder emitir comprobantes que sirven para
reducir el saldo a pagar al fisco en otros sujetos
obligados, hace factible y hasta tentadora la simulacin de operaciones plasmadas en dichos documentos sin el consecuente respaldo patrimonial
por parte del responsable emisor y futuro deudor
tributario, correspondiendo al fisco, en principio,
establecer si esos comprobantes se refieren a circunstancias verosmiles (tareas nada fcil, por cierto), para luego, intentar recobrar el tributo que
podra permanecer impago, intimando al referido
emisor si es que valida esa documentacin o,

caso contrario, persiguiendo al sujeto que comput la deduccin si es que impugna los comprobantes y las instancias recursiva aceptan esta postura.
II.3.
Normativa y acciones de la AT
destinadas a dificultar, impedir, o
detectar y sancionar ese fraude fiscal.
Filosofa subyacente. Experiencias
comparadas
La concepcin normativa dirigida a establecer

trabas para dificultar la evasin fiscal tratada en
estas lneas, ha incentivado un incremento de los
requisitos que se cumplen (y se eluden) a travs de
la realizacin de meros trmites, presentaciones en
carcter de declaraciones juradas, manifestaciones
bajo juramento, papeleos, constancias, documentacin debidamente autenticada por los respectivos
rganos de contralor, certificaciones, etctera, todo
ello con carcter previo a la autorizacin para la emisin, sin lmite, del aludido crdito contra el fisco.
Dichas circunstancias son un salvoconducto o una
invitacin para concretar el fraude fiscal, cuyo caldo
de cultivo son, por lo general, situaciones sociales
delicadas o comprometidas (p. e. necesidades bsicas insatisfechas, desempleo, falta de educacin,
pobreza, marginalidad, etc.), teniendo en cuenta que
alguien deber poner la cara simulando ser el verdadero interviniente en el carcter de sujeto pasivo
del IVA y as concretar la estafa contra el fisco.
Ese campo frtil, que en mayor o menor medida est presente en todas las sociedades, es til y
funcional a este fraude que logra muchas veces un
resultado satisfactorio para los reales y principales
beneficiarios de la maniobra, toda vez que descubierta la trama, los sujetos interpuestos muchas
veces desconocen la dimensin del fraude y a sus
principales beneficiarios, en tanto, su situacin econmica y de marginalidad social no se modifica,
slo los utilizaron a cambio de un exiguo estipendio en comparacin con la evasin perpetrada.
Un aspecto destacable de la filosofa aludida, que
gua la normativa fiscal, es el que se refiere al cmulo creciente de requisitos y estipulaciones relativos
a las aludidas cuestiones formales, tanto para la emisin de los comprobantes de la operaciones econmicas como a toda la operatoria a ellas vinculadas,
como ser, el traslado fsico de los bienes transados,
la recepcin y almacenamiento (existencias), el pago
o cancelacin, los sistemas de informacin, y de
retenciones y percepciones de tributos.
El fundamento para crear reglamentaciones fiscales con esas caractersticas es que al exigirse un
mayor nmero de requisitos formales, existirn
132

N ICOLS M AXIMINO
mayores controles posibles para detectar y desbaratar la maniobra aludida.

Los requisitos que generalmente se instituyen en
las legislaciones para posibilitar la validacin de las
deducciones en el IVA, comprenden a los aspectos
mencionados que tienen que ver, por ejemplo, con
la debida confeccin de los comprobantes respaldatorios, exigencias de cancelacin por medios bancarizados, contar con otra documentacin que sirva
de sustento para acreditar razonablemente la veracidad de las operaciones, por lo que, siempre que el
adquirente aporte pruebas relativas a la realidad de
la transaccin y la AT no evidencie alguna circunstancia que lo involucre como partcipe o conocedor
de una maniobra de defraudacin, tendr derecho
al cmputo de la deduccin en el IVA14.
Seguidamente se presentan experiencias particulares que denotan el problema que representa
para las Autoridades Fiscales el fraude mediante la
simulacin de deducciones y la carencia de una
solucin potable para el mismo, que comprenden
a: i) reglamentaciones fiscales que regulan la produccin y comercio de granos en la Argentina; ii)
disposiciones que obligan a la utilizacin del sistema bancario para la cancelacin de las adquisiciones; iii) normas sancionadas en varios pases de la
UE con la finalidad de abordar el fraude fiscal mencionado, y iv) aspectos principales de las normas
aplicadas en Bulgaria referidas al sistema de cuentas bancarias de IVA.
i) Regulaciones fiscales en el mercado de granos argentino.
A modo de ejemplo extremo de las citadas exigencias formalistas establecidas con el objetivo de
intentar reducir la evasin fiscal que provoca la
simulacin de las operaciones por medio de la interposicin de operadores insolventes o que desaparecen sin dejar rastros (ni bienes para embargar), vale
referenciar lo que ha venido aconteciendo en este
pas respecto a las medidas adoptadas por la AT
federal para abordar la acentuada evasin fiscal en el

mercado granario, sector muy importante en trminos econmicos para el pas. En dicho mercado, la
produccin en su mayor parte se destina a exportacin, sea como grano o como subproducto (p. e.
harina, aceite, etc.). Los actores intervinientes son
muchos, atomizados por parte de los productores y
revendedores, y en menor nmero por parte de los
demandantes (p. e. industriales, exportadores, etc.),
sin que ninguna de las partes tenga el suficiente peso
para fijar o modificar los precios de los productos,
los cuales, a su vez, estn condicionados e influidos
por los mercados externos de esos productos,
tanto o ms grandes en participantes, es decir, se
trata de lo que en microeconoma se denomina un
mercado competitivo o de competencia perfecta y
los productos transados son commodities15. Esas
caractersticas hacen que el mercado sea impersonal, es decir, lo que importa es la cantidad y calidad
de esos bienes estandarizados, sin importar quin es
el sujeto que los vende o adquiere.
En ese contexto, el problema fiscal en el IVA
estaba en que los exportadores solicitaban las
correspondientes devoluciones, cuya contrapartida
(el impuesto ingresado al fisco en etapas anteriores)
no resultaba debidamente cumplida por los sujetos
pasivos precedentes en esa cadena de valor, y se
deba a que muchas operaciones de venta se imputaban a sujetos inhallables y totalmente insolventes.
En principio, la medida adoptada pas por establecer un rgimen de retencin del IVA al productor y a su cadena de comercializacin, sin embargo,
se dejaba todava un gran margen de maniobra a
los defraudadores16.
Mediante regulaciones dictadas por la AT, en el
ao 1998 se estableci que todos los intervinientes
que operen a nombre propio en la produccin y
comercializacin de granos (p. e. maz, trigo, soja,
etctera), deben estar inscritos en un registro administrado por la AT17, segn las condiciones y requi15
14
Legislacin del IVA, en Argentina, Ley del IVA nm. 23.349 y

modif. (art. 12); en Brasil: Ley 87 y modif. (Impuesto sobre la
Circulacin de Mercaderas y Servicios); en Chile, Decreto-Ley
825 y modif. (art. 23. 5 del Impuesto a las Ventas y Servicios);
en Colombia, artculos 420 a 513 del Estatuto Tributario (Decreto Ley 624, Impuesto sobre las Ventas); en Ecuador, Ley Orgnica de Rgimen Tributario Interno; en Guatemala, Decreto del
Congreso 27/92 y Acuerdo Gubernativo 206/2004 (Ley del
IVA); en Per, Texto nico de la Ley del Impuesto General a las
Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo (Decreto Supremo
055-99-EF, arts. 18 a 25); en Repblica Dominicana, Ley 11/92
Cdigo Tributario, Tt. III (Impuesto sobre la Transferencias de
Bienes Industrializados y Servicios ITBIS); en Uruguay, Ley del
IVA nm. 18.083 y modif.
Commodity: Es un trmino anglosajn que se aplica a los productos fungibles y vendidos a granel, especialmente en los mercados organizados o regulados. Los ms comunes son el oro, el
caf, el petrleo, ciertos granos (p. e. trigo, maz, soja), etc.
16
La tasa del IVA era del 21 por 100, y se retena el 12 por 100
de importe gravado de la operacin.
17
El registro se denomina Registro Fiscal de Operadores en

la Compraventa de Granos y Legumbres Secas, fue creado en
el ao 1998 y permanece vigente en el presente, y sus datos
pueden y deben ser consultados en la pgina web del Organismo, por parte de los operadores adquirentes para conocer la
identificacin y carcter declarado por el vendedor o interviniente (p. e. productor, acopiador, corredor, otros, etc.), el
estado de la inscripcin (p. e. activo, suspendido, excluido), y la
identificacin de la cuenta bancaria declarada por el vendedor.
133

sitos previsto por este Organismo, o en su defecto,
el adquirente de esos productos debe retener el
100 por 100 del IVA al sujeto no inscrito. Tampoco
esta medida hizo mella en la evasin fiscal en este
mercado, la causa es la misma: en el control previo,
los sujetos y compaas cumplen acabadamente
todos los requisitos y trmites (p. e. acreditar la titularidad de cuenta bancaria, poseer un inmueble
rural o demostrar la locacin de l, estar debidamente inscrito y presentar las declaraciones correspondientes, fijar domicilio, etc.), luego, unos meses
despus, la AT se anoticia de que el sujeto previamente auditado y que observ los trmites prescritos aparece acusando y los compradores / agentes
de retencin imputndole operaciones por cifras
astronmicas, llegado el control posterior y sin perjuicio de la inmediata exclusin del mentado registro, los sujetos no aparecen ni contestan: fin de la
obra. Ese acto, multiplicado por cientos, por miles:
imposible. Pero no termina all, luego de efectuadas
esas operaciones por unos cuantos meses, la AT
confecciona y da cuenta de un cmulo de actuaciones de comprobacin en voluminosos expedientes
en contra del sujeto interpuesto, contemporneamente, otro u otros sujetos logran superar los escollos formales y trmites previos obteniendo la
ansiada inclusin en el registro con la debida aprobacin de la AT, comenzando otros nuevos ciclos
para perpetrar el fraude...
Transcurridos los aos sin vislumbrar que sea
una solucin eficaz para dicho fraude fiscal de relevancia, se decidi reducir a la mitad la alcuota del
IVA para la mayora de los productos granarios18,
establecindose a su vez un sofisticado procedimiento de devolucin de retenciones, esquema
que subsiste a grandes rasgos en la actualidad. La
retencin del IVA pas a ser del 8 por 100 del
importe gravado (o sea se retiene cerca del 76 por
100 del IVA repercutido 8/10,5), el cual, siempre
que la AT no detecte algn impedimento o incumplimiento lo devuelve parcialmente (el 7 por 100
de la misma base) al sujeto vendedor retenido que
actu en el carcter de productor de los granos,
mediante una transferencia bancaria, en teora,
entre tres y cinco meses, en la prctica y en algunos casos, varios meses despus, dependiendo de
los cruces informticos y los datos declarados por
los operadores intervinientes en cada operacin.
Dada la alta tasa de retencin, el rgimen se
torna aun ms complejo al prever presentaciones
de declaraciones relacionadas del IVA y de las
retenciones practicadas, y con saldos compensables
18
Del 21 por 100 paso al 10,5 por 100, Ley del IVA nm.
23.349 y modificaciones art. 28 inciso a).
entre ellas. Asimismo, no obstante de que el objetivo ltimo de este rgimen de retencin es excluir
del Registro a los potenciales operadores interpuestos en fraude fiscal, indicando los antecedentes
normativos que su finalidad es la de controlar la
capacidad econmica y financiera de los operadores, la reglamentacin prev un mecanismo de
exclusin basado en supuestos de inconducta fiscal que abundan en casos de incumplimientos formales por parte de los operadores incluidos en el
Registro (p. e. falta de presentacin de declaraciones, incumplimiento a requerimientos o de utilizacin de medios de pago, etc.), y como ltimo caso
previsto de inconducta estipula todo otro incumplimiento a las obligaciones tributarias vigentes
(cfr. RG 2300 AFIP).
Asimismo, desde 2009 la AT estableci la obligatoriedad en la utilizacin de un comprobantes
respaldatorios del traslado de los granos que debe
confeccionarse y solicitarse autorizacin mediante
Internet. Se prev tambin que los datos principales del transporte sean informados a la AT en el
momento de carga de los productos, va Internet o
telfono mvil, habindose flexibilizado recientemente este aspecto ya que se dispuso que dichos
datos podrn remitirse por esas vas en el momento de arribo de los granos al centro de acopio. Por
ltimo y siempre con el objetivo de luchar contra
este tipo de fraude fiscal, se estableci un rgimen
de informacin de existencias y de la superficie
destinada a siembra, destinado al control continuo
de la capacidad productiva a cumplir por los productores de granos. Esta obligacin debe efectuarse va Internet en tres pocas distintas del ao y su
incumplimiento ser causal de exclusin del Registro ante citado (cfr. RG 2750 AFIP).
Lo anterior es un escueto resumen de este rgimen de control de la AT destinado a las actividades
de produccin y comercializacin de granos cuyo
Registro Fiscal fue establecido en 04/1998 por una
Resolucin General (RG) de la AT y cuyo rgimen
fue sustituido por medio de otras cuatro RG posteriores, en tanto, todas ellas fueron motivo de
modificaciones introducidas por otras 23 RG19.
Conforme se expuso, la finalidad principal de
dicho rgimen de retencin del IVA en la actividad
granaria de la Argentina, reside en procurar hacer
frente a la importante evasin de este impuesto
que resulta propicia en este tipo de mercado de
19
El Registro Fiscal fue creado por la RG 129 (que tuvo nueve

RG modificatorias). Este rgimen fue sustituido en 04/2001 por
la RG 991 (con dos modif.), sustituido en 12/2002 por la RG
1394 (con siete modif.), sustituido en 06/2007 por la RG 2266;
y finalmente en 09/2007 sustituido por la RG 2300 (y sus cinco
modif., por el momento).
134

N ICOLS M AXIMINO
productos fungibles. La cantidad de disposiciones

emitidas por la AT y la evidencia emprica demuestran que el problema no ha sido solucionado, y que
la proliferacin de operadores desaparecidos
cuyos clientes que computaron las cuotas del IVA
soportadas dan cuenta ante las auditoras fiscales
de haber dado cumplimiento a todos y cada uno de
las formalidades impuestas para hacer factible el
cmputo del IVA respectivo, no ha menguado.
El resultado de este rgimen de control es muy
insatisfactorio, genera distorsiones, inconvenientes
continuos y una excesiva carga fiscal indirecta
sobre los contribuyentes. Si bien puede decirse
que las modificaciones comentadas redujeron la
evasin en el IVA, este esquema se torna inconducente, pernicioso e ineficaz teniendo en cuenta los
costos de administracin para la AT y de cumplimiento para los obligados , presentando asimismo
una alta litigiosidad (p. e. reclamos de contribuyentes excluidos del Registro; sujetos incluidos
mediante rdenes judiciales a raz de medidas cautelares; responsables con acumulacin prolongada
de saldos a favor; tedioso, lento y arbitrario procedimiento administrativo para la aprobacin de la
inclusin en el Registro, etc.), sin perjuicio de ello,
adems, requiere tareas permanentes de control
fiscal con la finalidad de mantener depurado el
Registro, entre otras muchas labores que demanda
administrar este esquema (p. e. realizacin de controles camineros sobre los vehculos de transporte,
revisando la documentacin respectiva; efectuar
campaas de recoleccin de datos por medio de
requerimientos notificados a los productores; cruzar la abundante informacin obtenida por medio
de imgenes satelitales).
El fraude en cuestin se ha ido adaptando a las
nuevas disposiciones. Por ejemplo, la inclusin de
sujetos deber cubrir aspectos antes soslayados
por los defraudadores (p. e. aparecer como titulares de inmuebles o automotores, inscribir empleados, contratar publicidad, etc.) con la finalidad de
acreditar el cabal desarrollo de la actividad de produccin de granos, de tal modo de aguardar la
devolucin parcial de retenciones y luego cerrar
las persianas y desaparecer del alcance de la Autoridad Fiscal. Hasta que la AT proceda a interponer
embargo habr tiempo suficiente para deshacerse
de los bienes oportunamente declarados a nombre
de los sujetos interpuestos.
ii)
Restricciones sobre los pagos para posibilitar las

deducciones.
El amplio uso de las transacciones en efectivo

principalmente en los pases en desarrollo facilita
en el IVA y otros gravmenes la evasin fiscal, sim-
plemente porque muchas veces las Autoridades

Fiscales no pueden detectar y verificar ventas y
compras no declaradas. Para hacer frente a este
problema, las AT han buscado formas de alentar,
forzando inclusive, para que los contribuyentes lleven a cabo sus actividades utilizando el sistema
bancario, especialmente cuando se trata de importes significativos. En algunos pases (p. e. Francia,
Hungra y Turqua) se requiere que los comerciantes cancelen sus adquisiciones de bienes y servicios, siempre que la transaccin exceda cierto
umbral, a travs del sistema bancario, y para el
caso de incumplimiento se establece una sancin
pecuniaria. Desde otro lado (p. e. Azerbaiyn) se
ha introducido un incentivo ms fuerte para que las
empresas se alejen de las transacciones de dinero
en efectivo, previndose que para tener derecho a
crditos de IVA, la adquisicin debe ser efectuada
a travs del sistema bancario. Si la compra se realiza en efectivo, se niegan a crditos de IVA20.
Sin embargo, medidas como las citadas no han
sido tan eficaces como se prevea. Por ejemplo, la
experiencia de Turqua es que la medida no ha
cumplido las expectativas porque la deteccin de
incumplimiento ha sido difcil y la base sobre la que
se introdujo el esquema (una directiva ministerial)
ha sido cuestionada en los tribunales. Adems, es
poco probable que estas medidas tengan un impacto sobre las actividades de los comerciantes no
registrados que son desconocidas para las autoridades.
Con el mismo objetivo, el 17/11/2000 se public la Ley nm. 25.345 de prevencin de la evasin que se encuentra en vigor en la normativa
argentina, disponiendo, en forma escueta y terminante que "no surtirn efectos entre partes ni frente a terceros los pagos totales o parciales de sumas
de dinero superiores a pesos un mil ($ 1.000)21, o
su equivalente en moneda extranjera... que no
fueran realizados principalmente mediante alguna
va bancaria (p. e. depsitos en cuenta, giros, transferencias, cheques, tarjetas de compra, dbito o
crdito, etc.) art. 1.o Ley 25.345, y por si quedaran dudas, en otro artculo de esa norma se indica
que los pagos que no sean efectuados de acuerdo
a lo dispuesto en el artculo 1.o de la presente ley
tampoco sern computables como deducciones,
crditos fiscales y dems efectos tributarios que
correspondan al contribuyente o responsable, aun
cuando stos acreditaren la veracidad de las operaciones (la cursiva es del autor).
20
Ver al respecto, VAT Refunds: A Review of Country Experience,

de HARRISON, G. y KRELOVE, R.
21
Corresponden a unos U$S 250 aproximadamente al inicio

de 2010.
135

Dicha normativa rige hasta el presente, y si bien
podra estar tambin motivada en su inicio en intentar forzar la bancarizacin de los ciudadanos debido
que en la misma poca de creacin exista una crisis en ciernes del sistema bancario y haba necesidades urgentes de financiamiento del gasto pblico
que se procuraron paliar parcialmente por medio
de un impuesto sobre las operaciones financieras
(principalmente efectuadas por medio de las entidades bancarias), el ttulo de la ley (de prevencin de
la evasin o tambin denominada ley antievasin) as como sus Considerandos hacen clara alusin a la obligacin de utilizar medios bancarizados
en los pagos para poder computar las deducciones
o crditos en las liquidaciones impositivas.
Reglamentaciones como las aludidas poseen dos
graves inconvenientes a destacar: a) presuponen
incorrectamente que los pagos que se efectan por
va bancaria no pueden estar vinculados a operaciones simuladas o que al establecerse esta medida
estas operaciones podran encontrar frenos o
impedimentos que dificultara la simulacin fraudulenta sealada. La evidencia indica que resultan estipulaciones formales susceptibles de ser cumplidas
fcilmente a nombre de los sujetos interpuestos o
desaparecidos (missing traders), circunstancias que
aparecen como un bumern para las intenciones
previstas en normas como las citadas, ya que para
el caso en que los sujetos que computaron deducciones en el IVA acrediten fehacientemente que las
operaciones examinadas fueron canceladas por
medio de pagos siguiendo estrictamente esos procedimientos legales estipulados (p. e. depsitos en
cuenta bancaria o pagos con cheques), a las reas
de fiscalizacin de la AT se le presenta el compromiso de contradecir la postura del fiscalizado cuyos
argumentos defensivos girarn sobre el acabado y
puntilloso cumplimiento dado a las disposiciones
legales y reglamentarias creadas para prevenir la
evasin, y b) normas como la ley argentina indicada, introducen una presuncin sin prueba en contrario que puede merecer serios reparos judiciales,
ESQUEMA
as, llevando al extremo el texto de la norma, la AT

debera impugnar deducciones en el IVA correspondientes a operaciones claramente verdicas y
aun cuando el sujeto pasivo vendedor no acte
como sujeto interpuesto y haya declarado e
ingresado el tributo de conformidad. Vale decir,
contribuyentes con operaciones efectuadas y declaradas correctamente a la AT, quedan a merced de
cargar con los costos que implica el cumplimiento
de este tipo de normativa, so pena de que, aun
cuando se trate de operaciones reales y no exista
evasin fiscal subyacente, las declaraciones sean
susceptibles de impugnacin por parte de la AT.
En resumen, la vigencia de normas que establecen la obligatoriedad de pagos bancarios o que prevn presunciones en casos de incumplimiento,
resultan muy inapropiadas, ya que, contrariamente
a la filosofa que las gua, resultan intiles en la lucha
contra el fraude en las deducciones (en el IVA o en
el Impuesto sobre la Renta) y, peor an, dan cabida
para que se concrete un armado ms frreo de las
maniobras que se procuran atacar ya que sus exigencias pueden ser fcilmente cumplimentadas
inclusive en el caso de operaciones simuladas por
medio de operadores interpuestos; adems, para el
supuesto de que no prevean probanzas en contrario, pueden provocar situaciones injustas e indeseadas en los casos en que si bien se demuestra la
inexistencia de afectacin al bien tutelado (la recaudacin fiscal) la inobservancia de sus prescripciones
genera igualmente la consecuencia prevista (improcedencia de las deducciones y las sanciones correspondientes) sobre los responsables desprevenidos.
iii)
La evasin del IVA en la Unin Europea. El caso

del fraude carrusel.
En el grfico que sigue se expone la forma en la

que funciona el IVA en su concepcin terica y en el
siguiente la manera en que se aprovechan las referidas debilidades para defraudar mediante el cmputo de deducciones simuladas a raz de operaciones
imputadas a nombre de sujetos interpuestos.
BSICO DE LIQUIDACIN DEL
IVA
Vende la materia prima por:

100 + 15 (IVA)
Vende los muebles por:

150 + 22,5 (IVA)
Paga IVA a la AT:
7,5 (22,5 15)
Compaa 1:
Maderera
Paga IVA a la AT
por: 15
Resumen
Valor final:
200,5
IVA total (15 %): 30,5
Pago ca. 1:
15,5
Pago ca. 2:
7,5
Pago ca. 3:
7,5
Total pagos a AT: 30,5
Administracin
Tributaria
Consumidor final
136
Paga IVA a la AT:

7,5 (30 22,5)
Compaa 3:
Comercializadora

200 + 30 (IVA)

N ICOLS M AXIMINO
ESQUEMA
BSICO DE FRAUDE CON DOCUMENTACIN FALSA
Vende la materia prima por:

100 + 15 (IVA)
Compaa 1:
Maderera
Factura servicios por:
40 + 6 (IVA)
Compaa 4:
Servicios ficticios
(SUJETO INTERPUESTO)
Resumen
Valor final:
IVA total (15 %):
Pago ca. 1:
Pago ca. 3:
Total pagos a AT:
Deuda ca. 2:
Deuda ca. 4:
Incobrable por fraude:

150 + 22,5 (IVA)
Declara y no paga
IVA por: 7,5 (22,5 15)
Paga IVA por

9 (15 6)
Declara y no paga
IVA por: 12
Administracin
Tributaria
Paga IVA por:

1,5 (30 22,5 6)
Compaa 3:
Comercializadora

200 + 30 (IVA)
200,5
30,5
9,5
1,5
10,5
7,5
12,5
19,5
Consumidor final
Los grficos expuestos denotan la mecnica del

fraude con documentacin simulada que se vino
comentando hasta aqu. No obstante, en el mbito
de la UE existe una seria preocupacin en los Estados miembros al detectarse un tipo de fraude con
un parentesco al descrito, que est creciendo considerablemente en los ltimos aos y se lo denomina fraude carrusel. Para situarnos se debe hacer
una breve cita respecto a la situacin distintiva que
existe en la UE respecto al IVA.
Conforme se ha indicado, el IVA es un tributo
que cuenta al mismo tiempo con gran potencia
recaudatoria y un ajuste perfecto a la realizacin de
las operaciones de comercio exterior a travs del
gravamen de las importaciones y la aplicacin de la
tasa cero a las exportaciones. Ante la perspectiva
de una comunidad econmica entre los estados
europeos, no era de extraar la adopcin de este
gravamen en los Estados miembros de la Comunidad a los pocos aos de su creacin. La Comunidad
Econmica Europea fue creada el 25/05/1957
mediante el Tratado de Roma, implantndose el
IVA en sus Estados miembros a travs de la aprobacin de dos Directivas del 11/04/1967, las Directivas Primera y Segunda del IVA. Cabe indicar que
las Directivas comunitarias no son directamente
aplicables por los Estados miembros sino que
suponen la obligacin de stos de introducir las
modificaciones pertinentes en sus legislaciones
para que los objetivos establecidos en dichas
Directivas se vean cumplidos.
El 21/04/1970 los Estados miembros decidieron
sustituir el sistema de financiacin de las Instituciones comunitarias, basado hasta entonces en la realizacin de contribuciones directas por parte de los
Estados, por un sistema de recursos propios. Los

recursos que se prevea que integrasen esta partida eran los ingresos arancelarios, las exacciones
agrcolas y un porcentaje de la base imponible del
IVA correspondiente al total de las operaciones
realizadas en los Estados miembros. Por ello, era
imprescindible la armonizacin de este tributo en
los Estados miembros, de manera que el tributo se
cuantificase por igual entre ellos.
As pues, la Comisin present su propuesta a
mediados de 1973, aprobndose definitivamente la
Directiva 388/77/CEE, del 17/05/1977, Sexta Directiva comunitaria en materia de IVA. Hasta fecha
reciente, sta era la norma fundamental reguladora
de este tributo a nivel comunitario, abarcando
materias que van mucho ms all de la regulacin
del mbito de las operaciones sujetas al IVA y de su
base imponible, por lo que las normativas en esta
materia de los Estados miembros de la Comunidad
Europea se circunscriben a su contenido. Desde el
01/01/2007 la Sexta Directiva ha sido sustituida por
la Directiva 2006/112, del 28/11/2006. La nueva
Directiva es una refundicin de la anterior, que pretende facilitar su comprensin, aunque tiene un
contenido idntico.
En todo caso, la Directiva 2006/112 incluye
numerosos mbitos en los cuales se confieren
facultades a los Estados miembros o bien nicamente se establece el mbito dentro del cual han
de moverse sus legislaciones. Por esta razn, nicamente cabe hablar de un impuesto armonizado en
la Comunidad, pero no de un nico impuesto. Es
importante sealar que durante la vigencia de la
Sexta Directiva se han producido numerosas modificaciones de su contenido, a travs de las cuales
137

ste se ha ido adaptando. Sin duda, la modificacin
ms importante viene constituida por la Directiva
91/680/CE, del 16/12/1991, a travs de la cual se
introdujo el denominado rgimen transitorio.
Con el establecimiento de este rgimen, el IVA
europeo por las entregas de bienes, se paga en destino y no en origen como era y sigue siendo el objetivo ltimo perseguido.
El rgimen transitorio est recogido en la
Directiva Comunitaria 91/680/CE, que eliminaba
las barreras fiscales dentro del mbito de la UE,
por lo que el trnsito de mercancas se realizara
libremente sin control aduanero. Por ejemplo, en
Espaa el rgimen transitorio est recogido en la
Ley 37/92 del 28/12/1992 que introduce, como
consecuencia de la creacin del mercado interior
dentro de la Unin Europea, una nueva regulacin
para las operaciones intracomunitarias. Contrario a
lo previsto, la evolucin del rgimen transitorio se
ha paralizado ante la actitud reticente de los Estados miembros a todo lo que suponga cesin de
soberana fiscal y, adems, como se menciona a
continuacin, se ha revelado como un autntico
impulsor del fraude fiscal.
Conforme a lo expuesto, actualmente en la UE
rige el citado rgimen transitorio en el que las operaciones intracomunitarias no son objeto de controles en la frontera de los Estados miembros y
desde el punto de vista del pas europeo de origen
se encuentra gravadas a tasa cero como una
exportacin y segn la perspectiva del pas de
destino la empresa adquirente radicada en ste
debe declarar esta operacin intracomunitaria a
efecto informativo en su liquidacin, generando el
dbito recin con la venta de las mercancas adquiridas en otro Estado miembro.
ESQUEMA
Estado
miembro A
Op. intracomunitaria
por: 100 + 0 (IVA)
As pues, el transmitente no repercute IVA, ya

que las ventas que se realizan desde un pas comunitario a otro y viceversa son operaciones gravadas
a tasa-cero. No hay cuota repercutida al cliente,
pero s derecho a deducir el IVA soportado en la
compra de la mercanca que se entrega y en su
caso, pedir la devolucin del IVA soportado. Por su
parte, el adquirente de la mercanca en el Estado de
destino consignar, en la declaracin liquidacin del
mes o trimestre correspondiente a la fecha en la
que se produce la adquisicin intracomunitaria,
como IVA repercutido (dbito), el resultado de aplicar el tipo impositivo del impuesto al importe de la
contraprestacin fijada en la adquisicin intracomunitaria y, en esa misma declaracin-liquidacin, el
mismo importe se consignar como IVA deducible
(crdito): por tanto, en principio y desde un punto
de vista liquidatorio, la adquisicin resulta neutral y
no lleva aparejado ingreso de cuota del impuesto.
La normativa general del IVA indica que cuando
el sujeto comunitario, adquirente de una mercanca procedente de otro Estado miembro, venda en
el pas de llegada o destino de la mercanca, deber expedir factura, repercutir el impuesto en la
misma y consignar e ingresar el importe de dicho
impuesto repercutido en la declaracin-liquidacin
del perodo impositivo correspondiente a la fecha
en la que se produce la entrega o venta de la mercanca. As, la empresa que adquiere mercanca en
un pas de la UE, cuando realiza la venta en el pas
de destino de la mercanca, debe ingresar a la AT
de este Estado miembro el impuesto repercutido a
sus clientes, calculado sobre la total contraprestacin de la operacin. El grfico siguiente esquematiza una tpica operacin intracomunitaria (tasa del
IVA supuesta al 15 por 100).
BSICO DE OPERACIN INTRACOMUNITARIA EN
Estado
miembro B
Compaa 2
Paga IVA
por: 15,5
Compaa 1
UE
Vende por:
110 + 16,5 (IVA)
Compaa 3
o consumidor final
Administracin
Tributaria (Estado B)
Una primera modalidad que introduce el fraude

en el IVA en este mbito es la misma que antes se
coment para las operaciones en un mercado
interno con control fronterizo, situacin que se

expone a continuacin.
138

N ICOLS M AXIMINO
ESQUEMA
BSICO DE OPERACIN INTRACOMUNITARIA EN
Estado
miembro A
UE
CON FRAUDE POR SUJETO INTERPUESTO
Vende por:
90 + 13,5 (IVA)
Estado
miembro B
Compaa 2
por: 100 + 0 (IVA)
Compaa 3
o consumidor final
Declara y no paga
IVA por: 13,5
Compaa 1
Administracin
En este caso se simula por medio de la utilizacin de una compaa interpuesta al efecto la
adquisicin de la mercanca en un Estado miembro
y la facturacin en el que est radicada la verdadera compradora (sin ingresarse IVA en el Estado de
destino). Como se observa la sociedad compradora (ca.. 2) puede deducir un IVA no ingresado (por
la ca. interpuesta) del que repercute por sus ventas (ingresa 1,5 en vez de los 15) pero adems
est comprando la mercanca a 90 lo que permite vender la misma a un precio notoriamente inferior a los de mercado (a 100, por ejemplo, en vez
de 110 del supuesto en el cuadro anterior). La
compaa interpuesta recibira fondos por 103,50
(90 ms 13,50 de IVA, el cual se apropia y no lo
ingresa en la AT). Resulta, por tanto, que vendiendo por debajo del coste (vende a 90 lo comprado
ESQUEMA
Vende por:
100 + 15 (IVA)
Paga IVA por:

1,5 (15 13,5)
a 100) est obteniendo un beneficio de 3,50 a

costa del IVA no ingresado que se apropia (103,5
menos 100).
Pero, por si fuera poco, nos queda el fraude
carrusel. Este fraude ha crecido de forma alarmante durante los ltimos aos y plantea una preocupacin importante para los Estados miembros en el
comercio intracomunitario. En el mbito de la UE
el panorama es desolador, porque el fraude, a
pesar de todo, sigue creciendo"22.
A fin de comentar este pernicioso fraude fiscal,
en principio se grafica para tener en cuenta los
sujetos intervinientes en un esquema bsico.
22
Ver en Crnica Tributaria (CT), nm. 123/2007, IEF, NURIA

PUEBLA AGRAMUNT, La Solucin Espaola a los Fraudes Carrusel...".
BSICO DEL FRAUDE CARRUSEL EN LAS OPERACIONES INTRACOMUNITARIAS EN LA
Estado
miembro A
UE
Estado
miembro B
por: 100 + 0 (IVA)
Vende por:
90 + 13,5 (IVA)
Declara y no paga
IVA por: 13,5
Compaa 1
Administracin
Paga IVA por:

1,05 (14,55 13,5)
Compaa 3
pantalla
La AT devuelve IVA
por: 14,55 (0 14,55)
por: 99 + 0 (IVA)
Compaa 4
El fraude carrusel es principalmente un problema de cumplimiento de normas en la Unin Europea (UE), donde las fronteras de comercio entre
los pases miembros ya no existen. Con ninguna
agencia aduanera a fin de recaudar el IVA en la
frontera, los sujetos se aprovechan fraudulenta-
Vende por:
97 + 14,55 (IVA)
mente de las importaciones libres de IVA. Dado

que las empresas no pagan IVA sobre la importacin de bienes y servicios en el momento de la
importacin, abre la oportunidad para quedarse
indebidamente con todo el importe del IVA recogido en las ventas posteriores.
139

El grfico precedente muestra en forma sinttica cmo puede producirse el fraude carrusel usando a dos pases de la UE. La compaa 1 efecta
ventas intracomunitarias a la compaa 2 y por lo
tanto no cobra el IVA, al considerarse como exportaciones a tasa cero segn el principio de destino.
Porque no hay fronteras fsicas entre los pases de
la UE, la compaa 2 recauda el IVA sobre la venta
a la compaa 3 generando en este perodo su
dbito a favor de la AT. Pero la compaa 2 no
ingresa el IVA por lo que puede cobrar un precio
inferior a la compaa 3 que lo que pag en la
importacin de los productos y todava obtener un
beneficio. Este menor precio de los productos en
cuestin, a continuacin, puede seguir como muestra el grfico anterior y retornar a la compaa 1
que importa una vez ms, comenzando el proceso
de nuevo. En el ejemplo, una vuelta de la calesita
o carrusel implica una prdida neta de recursos
para la AT del Estado B de 13,50 (14,551,05).
Debe resaltarse el hecho de que no existe control en la frontera de los Estados miembros sin perjuicio de ello las operaciones intracomunitarias
estn consideradas como gravadas a tasa cero y
hacen posible la devolucin del IVA soportado por
las firmas que efectan ventas a otros Estados
miembros. En funcin de esto, el diagrama de fraude en cuestin puede ser factible obviando la transferencia de los bienes supuestamente transados, es
decir, valindose exclusivamente del armado documental de la simulacin de las operaciones.
El fraude carrusel persigue, a travs de la simulacin de una serie de transacciones econmicas,
obtener devoluciones de IVA no ingresado previamente, mediante una estructura formal tal vez ms
sofisticada que la expuesta en el grfico anterior.
Concretamente, consiste en que: 1) Entre o se
simule que entra en un Estado miembro una mercanca procedente de una empresa de la UE a favor
de una sociedad interpuesta constituida en dicho
Estado. En un corto perodo de tiempo la mercanca vuelve a salir o se simula que vuelve a salir
hacia la UE. 2) En ese corto perodo de tiempo
entre la entrada y la salida de la mercanca en los
casos que exista mercanca se simulan operaciones
comerciales entre varias empresas del mismo Estado miembro mediante un proceso de facturacin
que se inicia con la facturacin de una compaa de
la UE a la sociedad interpuesta, sigue con la facturacin de sta a una sociedad pantalla y termina,
en ese Estado miembro, con la facturacin que
hace una sociedad o compaa distribuidora normalmente a otra sociedad de la UE. El proceso de
facturacin puede seguir en otros Estados miembros. Al principio del proceso de facturacin la
sociedad interpuesta no ingresa el IVA que ha

repercutido en factura a la sociedad pantalla, con
lo que la ltima sociedad (la distribuidora que
supuestamente entrega de nuevo la mercanca a
otro Estado miembro de la UE), al facturar a su
cliente comunitario, pide la devolucin de un IVA
repercutido que no ha sido ingresado a la AT.
El fraude citado que aqueja a la UE presenta
adems mltiples variantes, por cierto ms complejas que los esquemas expuestos, resultando en
realidad tramas fraudulentas cada vez ms sofisticadas y complicadas, implicando cada vez mayor
nmero de eslabones en la cadena, ms operadores, ms pases, facturas ficticias sin mercadera
real, empresas pantalla o buffer, etc.; todo ello para
mejor sortear el control de las AT23.
La parte medular de este fraude es la misma que
el reseado en los anteriores apartados: la esencia
consiste en la simulacin de operaciones en cabeza de
sujetos interpuestos que repercuten IVA para luego no
ingresarlo y desaparecer del alcance de la AT.
El fraude carrusel se destaca porque concierne
a devoluciones pagadas por la AT cuyos importes
correlativos nunca fueron ingresados, es decir,
resultan pagos que actan como subsidios pblicos
no asignados en el presupuesto del Estado24, y respecto de operaciones que pueden ser totalmente
23
Sobre este fraude resulta elocuente lo expuesto en El Fraude Organizado al IVA Intracomunitario..., de los autores: MORENO
CASTEJN; MARN VACAS, y HURTADO PUERTA, al sealar que:
El fraude adquiere tintes casi surrealistas cuando deriva en el llamado carrusel de IVA. El carrusel es la versin extrema del fraude
organizado al IVA, consiste en hacer girar de forma indefinida los
mismos productos entre varios pases de la Unin Europea ocasionando, en cada uno de ellos, un fraude equivalente al IVA que gravara tales productos. Sin embargo, con toda probabilidad, el fraude
carrusel es el menos importante desde un punto de vista cuantitativo de los fraudes organizados al IVA comunitario, no obstante reviste la importancia de ser aqul en el que los servicios de control de
las distintas administraciones europeas son burladas de forma ms
sangrante. Baste una imagen para exponer el significado del fraude
carrusel: si la Inspeccin tributaria no es capaz de aclarar su dinmica de funcionamiento y erradicarlo, una sola organizacin criminal
podra llegar a vaciar completamente las arcas pblicas llegando a
obtener, por la va de las devoluciones tributarias, todo el dinero
previamente ingresado por los sujetos pasivos de IVA, cumplidores
de sus obligaciones tributarias. Es decir, la diferencia entre ste y el
fraude tradicional, es que mientras en el fraude tradicional se omite
una parte de los hechos imponibles y el ingreso tributario que pueda
corresponder a los mismos, en el caso del fraude carrusel estamos
ante contribuyentes defraudadores que, deliberadamente, acceden
al Sistema Tributario fingiendo operaciones comerciales con mercancas con la nica intencin de detraer recursos de l, va devoluciones, lucrndose con las mismas.
24
Estas devoluciones improcedentes tambin pueden tener

lugar cuando existen controles fronterizos, ya que si bien se
constata la salida de los productos (exportacin), se podra solicitar la devolucin de IVA soportado por el que no se hubiera
cumplido la debida declaracin e ingreso en las etapas precedentes, en fraude fiscal.
140

N ICOLS M AXIMINO
ficticias al no existir control fronterizo entre los

Estado miembros.
La Comisin Europea en su Informe del ao
2004 propona una batera de medidas, legislativas
y no legislativas, para prevenir este tipo de fraude,
fundamentalmente por medio del incremento de la
cooperacin inter-administrativa, el fomento de las
auditoras multilaterales y la asistencia mutua en
materia de recaudacin, etc., es decir, proponiendo una aproximacin comunitaria al problema, al
que no vea solucin desde la accin individual de
los Estados.
En algunos pases como Gran Bretaa, se establecieron medidas legislativas por las que se intent hacer responsable del IVA no ingresado a quien
a sabiendas de estar en una cadena de fraude realizara compras, como impedir la posibilidad de
deduccin del IVA soportado en esas adquisiciones
o establecer la obligacin de constituir una garanta
previa para realizar o recibir una entrega25. Sin
embargo, estas medidas no fueron bien acogidas
por el Tribunal de Justicia de las Comunidades
Europeas, que las declar incompatibles con el
Derecho comunitario al impedir la deduccin a
quien se viera involuntariamente envuelto en una
cadena de fraude, y aunque ha tolerado normas
que establezcan supuestos de garanta y de responsabilidad, el Tribunal fue enftico al afirmar que las
normas que los contemplen deben respetar los principios de proporcionalidad y seguridad jurdica.
La Comisin europea en una Comunicacin del
31/05/200626 propuso un debate entre las partes a
fin de fijar una estrategia europea en la lucha contra el fraude fiscal, y haciendo un llamado de atencin sobre el crecimiento de los fraudes del
operador desaparecido y carrusel, proponiendo
que se evalen cambios en el sistema mismo del
25
Segn artculo 77 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Aadido de 1994 (Value Added Tax Act 1994), aadido por el artculo 18 de la Ley de Finanzas de 2003, y apartado 4 del anexo 11
de la misma VAT Act, modificado por el artculo 17 de la Ley de
Finanzas de 2003. En otros pases como Italia (donde por
Decreto ministerial del 22 de diciembre de 2005, se adopta un
artculo 60 bis del Decreto del Presidente de la Repblica de 26
de octubre de 1972, nm. 633), se crean supuestos de responsabilidad solidaria en el adquirente. En Portugal, por el artculo
30. 1 de la Ley 55-B/2004, de Presupuestos para 2005, por el
que se modifican los nmeros 4 y 5 del artculo 72 de la Ley del
IVA portuguesa, se establece asimismo la responsabilidad del
adquirente (referenciado en La Solucin Espaola..., op. cit.).
26
Communication from the Commission to the Council, the European Parliament and the European economic and social Committee concerning the need to develop a co-ordinated strategy to
improve the fight against fiscal fraud, dado en Bruselas, el
31/05/2006 COM (2006) 254 final (referenciado en La Solucin Espaola..., op. cit.).
IVA, as como la introduccin del mecanismo de

inversin del sujeto pasivo como solucin27. Este
mecanismo fue autorizado para su aplicacin a sectores especficos (p. e. construccin, desechos
industriales, telefona y componentes informticos)
en Alemania, Espaa y Gran Bretaa, demostrando
su ineficacia en la lucha contra el fraude.
En este marco, deben destacarse las herramientas normativas puestas en vigor en Espaa
tendientes a luchar contra el fraude fiscal aludido.
Por medio de la Ley 36/2006 del 29/11/2006 se
cre un rgimen de responsabilidad subsidiaria del
IVA para los empresarios y profesionales que
debieran razonablemente presumir que el IVA repercutido por el empresario o profesional que las realiza o por cualquiera de los que hubieran efectuado
la adquisicin y entrega de los bienes de que se
trate, no haya sido ni va a ser objeto de declaracin
e ingreso. Asimismo, dicha norma considera (o
presume) que esa circunstancia se demuestra
cuando los que computaron las deducciones en el
IVA hayan satisfecho un precio notoriamente anmalo.
La norma espaola prosigue estipulando que:
Se entender por precio notoriamente anmalo:
a) El que sea sensiblemente inferior al correspondiente a dichos bienes en las condiciones en que se
ha realizado la operacin o al satisfecho en adquisiciones anteriores de bienes idnticos. b) El que sea
sensiblemente inferior al precio de adquisicin de
dichos bienes por parte de quien ha efectuado su
entrega. Agregando adems que: Para la calificacin del precio de la operacin como notoriamente anmalo la Administracin tributaria estudiar la
documentacin de que disponga, as como la aportada por los destinatarios, y valorar, cuando sea
posible, otras operaciones realizadas en el mismo
sector econmico que guarden un alto grado de
similitud con la analizada, con objeto de cuantificar
el valor normal de mercado de los bienes existente en el momento de realizacin de la operacin.
As como que: No se considerar como precio
notoriamente anmalo aquel que se justifique por
27
El mecanismo de inversin del sujeto pasivo consiste en que el

IVA, en lugar de ser pagado por el adquirente a sus proveedores como repercutido, es declarado por el comprador como
devengado en su propia autoliquidacin y, a su vez, es consignado en la misma como soportado deducible. De esta manera
se evita que el fisco que no recibe el IVA de la venta tenga que
devolver al comprador el IVA solicitado como deducible, como
si hubiera sido ingresado por el operador que, en realidad, ha
desaparecido sin ingresar el tributo.
La contraindicacin es que este mecanismo hace aicos la cadena de traslado del impuesto y la oposicin de intereses o
control cruzado entre vendedor y adquirente, que se ponderara en el punto I.1.
141
29
cin de una AT de indagar a fin de determinar la

intencin de un operador distinto del sujeto pasivo
y el posible carcter fraudulento de una operacin
de la cadena de entregas de la que este sujeto no
tena ni poda tener conocimiento, a fin de denegar
el derecho a deducir. El hecho de si se ha pagado o
no al fisco el IVA devengado por las operaciones de
venta anteriores o posteriores de los bienes de que
se trata no tiene relevancia alguna por lo que se
refiere al derecho del sujeto pasivo a deducir el IVA
ingresado.
La conclusin del Tribunal en la citada sentencia
del 06/07/2006 es que corresponde al rgano jurisdiccional nacional denegar el derecho a deducir
cuando resulte acreditado, mediante datos objetivos, que el sujeto pasivo saba o deba haber sabido
que, mediante su adquisicin, participaba en una
operacin que formaba parte de un fraude en el IVA
y ello aun cuando la operacin de que se tratara
cumpliera los criterios objetivos en los que se basan
los conceptos de entregas de bienes efectuadas por
un sujeto pasivo que acta como tal y de actividad
econmica. Pero la solucin no es la misma cuando
se realiza una entrega a un sujeto pasivo que no
saba y no poda haber sabido que la operacin de
que se trata formaba parte de un fraude cometido
por el vendedor, pues en este caso el derecho a
deducir no puede denegarse. Y ello, aunque la compraventa sea nula de pleno derecho, por ser su
causa ilcita, y aunque la ilicitud de la causa venga de
la propia intencin de defraudar el IVA, si el sujeto
pasivo realiza una operacin sin conocer que est participando en una cadena de fraude, el IVA soportado
por dicho sujeto en la misma es deducible.
Como resulta lgico, el impedimento de derecho emergente de los pronunciamientos judiciales
aludidos del Tribunal de la UE (sin perjuicio de
muchos otros fallos en igual sentido en las jurisdicciones que poseen el IVA), hace que la AT no
pueda limitar el derecho a la deduccin del IVA
soportado de un sujeto pasivo si no se acredita que
ste tena o poda tener conocimiento de que en
otra operacin anterior o posterior de la cadena de
entregas hubiera fraude. Esas sentencias analizaron
supuestos de operaciones reales, operaciones
comerciales efectivas, ya que en el caso de operaciones totalmente ficticias no habra duda de que
todos los intervinientes en la cadena actan con
pleno conocimiento del fraude, participando en la
simulacin de unas operaciones inexistentes, por lo
que no seran deducibles las cuotas del IVA consignadas en las facturas31. Pero en el primer supues-
30
31
la existencia de factores econmicos distintos a la

aplicacin del Impuesto.
Tambin en varios pases europeos se establecieron normas con supuestos de responsabilidad
solidaria en los casos de IVA impago, a veces previstos para determinadas actividades o categora de
bienes (p. e. telfonos, ordenadores y otros equipos y accesorios), que resultan aplicables cuando
en el momento de la entrega los sujetos adquirentes supiesen o pudiesen razonablemente saber o
tuvieren conocimiento que la totalidad o parte del
IVA correspondiente no sera pagado (p. e. Gran
Bretaa y Portugal), as como tambin cuando las
operaciones se realicen a precios inferiores al valor
normal (p. e. Italia)28.
Como era de esperar, las normas aludidas establecidas en los pases miembros de la UE conllevaron una considerable litigiosidad. El Tribunal de
Justicia europeo sostuvo que no hay ninguna limitacin a establecer supuestos de responsabilidad, sin
embargo la limitacin surge de los principios generales del Derecho que forman parte del Ordenamiento comunitario, en particular los de seguridad
jurdica y proporcionalidad, vale decir, que si bien
hay que preservar los derechos de la Hacienda
Pblica con eficacia, las medidas que se adopten no
pueden ir ms all de lo necesario para alcanzar
este fin, por lo que, aunque admite que se establezcan presunciones, stas deben admitir prueba
en contrario, y la prueba no puede ser excesivamente difcil. As pues, se puede exigir ciertas diligencias a los operadores econmicos, pero si stos
adoptan las medidas razonablemente exigibles para
asegurarse que no forman parte de una cadena de
fraude en el IVA, se les debe garantizar la seguridad
de que no se les considerar solidariamente obligados
al pago del impuesto adeudado por otro sujeto.
Ms especficamente, el Tribunal europeo en su
sentencia del 06/07/200629 (reiterando lo que dijera en fallo del 12/01/200630) recuerda que los conceptos de entregas de bienes y de actividades
econmicas tienen carcter objetivo y que se aplican con independencia de los fines y resultados de
las operaciones de que se trate, y repite que es
contraria a los objetivos de a Comunidad la obliga28
Gran Bretaa: artculo 77-A de la VAT Act 1994, agregado por

el artculo 18 de la Finance Act 2003. Portugal: artculo 30. 1 de
la Ley 55-B/2004 que modifican el artculo 72 de la Ley del IVA
portuguesa. Italia: artculo 60 bis del Decreto del presidente de
la Repblica, con efectos desde el 01/01/2005.
En el marco de dos litigios entre el Sr. Kittel y Recolta Recycling
SPRL, y el Estado belga, en los asuntos C 439/04 y C 440/04.
La sentencia de 12/01/2006 (acumulados C-354/03, C-355/03

y C-484/03) se refiere al caso Bond House Systems Ltd., Optigen
Ltd., Fulcrum Electronics Ltd.
Sin perjuicio de las tareas que deberan efectuarse y las

pruebas que resulta necesario recolectar para determinar que
una operacin es totalmente ficticia.
142

N ICOLS M AXIMINO
to, la lucha de la AT contra las tramas de IVA debe

por tanto hacer una denodada tarea, a lo largo de
los procedimientos de comprobacin, a fin de
recabar pruebas que, en su caso, permitan establecer una relacin entre los distintos eslabones de la
cadena, para poder determinar la culpabilidad del
obligado tributario. Se trata, ni ms ni menos, de
obtener los elementos objetivos suficientes que
permitan afirmar con las menores dudas posibles
que el empresario destinatario de los productos
conoca o pudo llegar a conocer el origen ilcito de la
documentacin recibida. Es obvio que las pruebas
sobre esta implicacin o conocimiento de la trama
fraudulenta plantean indudables dificultades prcticas, por cuanto lo normal ser que la demostracin
de dicha connivencia slo pueda efectuarse por
medio de pruebas indiciarias, requiriendo procedimientos administrativos y judiciales que garanticen
el debido proceso, en donde la celeridad conspira
contra la eficacia.
La consecuencia calamitosa que se desprende
de ese razonable y justo impedimento legal o de
derecho para impugnar una deduccin del IVA por
parte de la AT, en tanto y en cuanto, no se pruebe
la complicidad y conocimiento al momento de la
operacin del sujeto adquirente, es que si la adquisicin se concreta dando cumplimiento a las exigencias dictadas por las Autoridades Fiscales y se
acredita la realizacin de la operacin en cuestin
(p. e. la real compra de productos o prestacin de
servicios) mediante la documentacin pertinente
(p. e. facturas, recibos, remitos, constancias de pago
bancario, etc.), el fraude fiscal en el IVA comentado
en este trabajo, como su especie fraude carrusel,
resultarn impunes.
Una ltima mencin corresponde efectuar para
las disposiciones legales que, como la vigente en la
legislacin espaola, abundan en los pases que
poseen el IVA, con estipulaciones como cuando se
demuestre que el adquirente conoca o puedo
haber conocido y previendo circunstancias objetivas para presumir esas situaciones, como establecer los supuestos de precios notoriamente
anmalos. Estas disposiciones resultan extremadamente voluntaristas y ponen en evidencia la falta de
herramientas legales o de mecanismos operativos
hbiles para abordar la problemtica, por cuanto
resultan claramente eludibles por los defraudadores o devienen de casi imposible demostracin por
parte de la AT pese al relevante esfuerzo probatorio y de actuaciones administrativas y judiciales que
se intente realizar. Considerando la dimensin del
fraude potencial a conjurar segn la cantidad de
sujetos obligados a controlar, normativas como la
citada resultan notablemente ineficaces.
iv)
Aspectos principales de las normas aplicadas en

Bulgaria.
Una alusin particular merece un esquema

puesto en prctica en este pas con la finalidad de
hacer frente al fraude comentado. En Bulgaria se
introdujo un sistema de cuentas bancarias de IVA en
julio de 2002, con objetivos de reducir el fraude en
este tributo y acelerar la tramitacin de las solicitudes de reembolso del IVA32. En virtud del sistema,
cada contribuyente registrado del IVA deba abrir al
menos una cuenta bancaria de IVA. Los compradores registrados como contribuyentes del impuesto deban depositar los pagos de este impuesto en
la cuenta bancaria de IVA del vendedor si el gravamen soportado en la transaccin superaba un
umbral prescrito por ley. El depsito de IVA deba
realizarse en el momento en que se realizara el
pago por el bien o servicio. As pues, no se denegaba el cmputo el IVA deducido a los adquirentes
que cumplieran con dicho procedimiento, es decir,
abonaran el IVA de la operacin en la cuenta bancaria de IVA de los sujetos pasivos.
El Cuadro 9 del Anexo A, muestra un ejemplo
de funcionamiento del sistema de cuentas bancarias de IVA. En dicho Cuadro, la empresa A vende
bienes a la empresa B, que vende, a continuacin,
las mercancas a la empresa C. Para pagar los productos suministrados por A, B debe hacer dos
pagos: uno por el precio neto de las mercancas (es
decir, sin el IVA facturado) y otro por el IVA. Este
ltimo debe ser depositado por B en la cuenta bancaria de IVA de A. El procedimiento es el mismo
para la empresa C al pagar los productos suministrados por B. Al cierre del perodo de IVA, A y B
podan utilizar el dinero en sus cuentas bancarias
de IVA para asumir sus obligaciones del IVA a pagar
a la AT.
Como regla general, los fondos en cuentas bancarias de IVA podan utilizarse nicamente para dos
fines: a) para el pago del IVA facturado por los proveedores, y b) para el pago al fisco de la obligacin
del IVA al final del perodo fiscal. En circunstancias
muy limitadas, el dinero poda ser recuperado de la
cuenta bancaria de IVA para otros fines, pero
slo a condicin de que el contribuyente: 1) obtenga el permiso de las autoridades para realizar el
retiro; 2) se someta a una auditora fiscal, y 3)
transfiera los fondos necesarios de la cuenta de IVA
a la cuenta bancaria de la AT y esperare los resultados de una auditora fiscal y la consecuente liquidacin de los fondos. Si la auditora determinaba
que existan otros impuestos por pagarse, los fon32
Este sistema fue propuesto, entre otros, por SINN; GEBAUER,

y PARSCHE (2004).
143

dos no eran devueltos a los contribuyentes y eran
compensados contra esos pasivos.
Para la mayora de los contribuyentes esto significaba, en la prctica, que los fondos en cuentas
bancarias de IVA efectivamente estaban congelados y se perdan como capital de trabajo de la
empresa. Muy pocos de los contribuyentes blgaros han solicitado a las autoridades retirar fondos
de sus cuentas bancarias de IVA.
La experiencia blgara con este esquema de
cuentas bancarias de IVA no ha sido del todo satisfactoria, por lo que algunos pocos pases que han
evaluado su adopcin p. e. Rusia, luego de un
examen ms detenido, en especial, respecto a los
costes de cumplimiento, han decidido no llevar a
cabo su implementacin. El sistema fue eliminado
en Bulgaria tras su adhesin a la UE desde el
01/01/2007.
Los principales inconvenientes hallados para
dicho sistema se derivan de que para su funcionamiento se precisa la gestin de las entidades bancarias a fin de recibir y transferir los importes de IVA
relativos a las operaciones gravadas. Adems, el
depsito a cargo de los compradores en la cuenta
bancaria del IVA del vendedor no era garanta que el
impuesto se depositara oportunamente en la cuenta del fisco al finalizar el perodo. Los costos de
cumplimiento de las normas del rgimen de la cuenta bancaria del IVA eran considerables, incluyendo:
a) la prdida de capital de trabajo, las empresas
comerciales identificaron este costo como el ms
significativo, porque estaban congelados los fondos
en cuentas bancarias de IVA33; b) costos de administracin, ya que en el sistema las empresas deban
incurrir en gastos adicionales al tener que realizar
dos pagos (en lugar de uno directamente al proveedor), duplicndose el nmero de comprobantes,
rdenes de pago, cuentas bancarias, de depsitos y
retiros de fondos, as como gastos adicionales de
mantenimiento de la cuenta. Se ha expuesto, tambin, que dichos costos de cumplimiento eran desproporcionadamente superiores para las pequeas
y medianas empresas.
Con todo, se destaca que, bajo este sistema de
cuentas bancarias de IVA y sin perjuicio de los
inconvenientes que conllevaba su implementacin
y administracin, resultaba posible evitar la crea33
Esta desventaja es clave para desestimar este sistema de

cuentas bancarias de IVA. Ntese que para los casos de contribuyentes que inician actividades o que en ciertos perodos
efecten mayores adquisiciones que ventas por lo que pueden
poseer saldos a favor de IVA trasladables en varios perodos fiscales, en ese esquema deben abonar el IVA soportado pero no
pueden disponer del IVA repercutido, que permanece congelado en la cuenta bancaria respectiva.
cin de crditos o deducciones en el IVA sin respaldo patrimonial34.

II.4.
Crtica al marco normativo aludido.

Formulacin II. Propuestas de distintos
autores para hacer frente a esta
problemtica. Encuesta
Al haberse transformado el Impuesto al Valor

Agregado en la principal figura de los sistemas tributarios en general -salvo honrosas excepciones- y
la estrella de la recaudacin en los pases latinoamericanos en particular, las AT han tenido que
lidiar, desde su introduccin como gravamen general al consumo, con las ms diversas medidas llevadas a cabo por los sujetos obligados tendientes a
evadir su pago a las arcas fiscales, quienes, no
pocas veces, obtienen beneficios en actividades
no redituables por medio de la utilizacin de mecanismos defraudatorios para reducir el pago del IVA
o peor an, el caso de sujetos cuya nica o principal actividad concierne en el armado de estructuras formales que, con la apariencia de desarrollar
actividades econmicas, son usadas para vender
deducciones o crdito fiscal del IVA y disminuir la
carga fiscal en responsables que verdaderamente
poseen una actividad real sin perjuicio de su utilizacin para objetivos extra-fiscales relacionados,
como la justificacin de erogaciones y pagos indebidos.
Siempre atrs de los acontecimientos, el fisco
fue tomando nota de las herramientas utilizadas
para no abonar el tributo por medio de la evasin
fiscal y ha ido diseando mecanismos mediante disposiciones legales y reglamentarias para morigerarlas o tender a que su uso no se torne escandaloso.
En principio, se vali de la introduccin de regmenes de retencin y percepcin del IVA, que
cumplen con el objetivo de adelantar la recaudacin y propender a disuadir de la tentacin de evadir el tributo cuando ste debe ser liquidado y
abonado "de una vez" por el sujeto pasivo. Asimismo, estos regmenes resultan tiles a fin de comprometer a los responsables que deben actuar en
el carcter de agentes de retencin/percepcin,
estableciendo para los supuestos de incumplimiento de practicar la retencin o percepcin, el deber
de responder personalmente o en forma solidaria
con los responsables principales.
34
Respecto a esta solucin para el fraude en el IVA implementada en Bulgaria, se cuestiona que no est claro por qu debera ser ms fcil para las autoridades verificar los pagos en una
cuenta de banco distinto al suyo. KEEN, M., y SMITH, S., en
VAT Fraud and Evasion: What Do We Know, and What Can be
Done?, op. cit.
144

N ICOLS M AXIMINO
Los regmenes de percepcin pretenden, adems de adelantar la recaudacin, estimular a que el

sujeto que sufre una percepcin declare el probable y posterior hecho imponible a su cargo. Al contrario, con las retenciones el sujeto que la padece
est desarrollando en ese momento la operacin
que genera la obligacin de liquidar el IVA. Conforme a esto, las retenciones del IVA se vinculan con
la problemtica del cmputo de los comprobantes
simulados, dado que se podra establecer, en actividades en las que proliferen cmputos de documentacin sospechosa, la obligacin del sujeto
adquirente de efectuar la retencin e ingreso a la
AT de todo o parte del IVA soportado. Sin embargo, el establecimiento de regmenes de retencin
presenta su propia problemtica por lo que no
resultan del todo eficaces en la lucha contra el fraude fiscal de las tramas del IVA, debido a que: a) la
retencin rompe el sistema de traslado del tributo
y su correlativo incentivo entre partes con intereses contrapuestos (lo mismo ocurre con el sistema
de inversin del sujeto pasivo), es por ello, que en
pocas oportunidades los regmenes prevean la
retencin del 100 por 100 del IVA ya que implicara, lisa y llanamente, una penalizacin para el operador que la sufre teniendo en cuenta los costos
financieros de tener que soportar el IVA facturado
por los proveedores y no recibir el IVA repercutido a los clientes, y b) la designacin de los agentes
de retencin debe ser cuidadosa ya que se crearan mayores inconvenientes fiscales si el que tiene
que actuar en tal carcter es susceptible de que
opere en fraude fiscal al no contar con las cualidades necesarias p. e. contabilidad organizada, personal administrativo adecuado ni una razonable
solvencia patrimonial para, en definitiva, gestionar
recursos pblicos.
Por otro lado, la amplia modernizacin que han
verificado los procesos administrativos y de inspeccin llevados a cabo por las AT, evidenciada
principalmente al introducirse la informatizacin
generalizada de sus actividades, provoc una considerable mejora en la gestin y control de los
datos declarados por los responsables emergentes
de la presentacin de sus declaraciones juradas de
impuestos, entre ellos el IVA, es decir, la Administracin Fiscal cuenta con herramientas para poder
conocer y procesar casi instantneamente la situacin manifestada por los responsables.
Tambin se produjo una marcada introduccin
de Internet en las AT y su vasta utilizacin en la relacin fisco-contribuyente, que gener un contexto
en el cual la AT desarroll varios mecanismos para
procurar desarticular las maniobras de evasin fiscal en el IVA. As, se utiliz esta tecnologa para el
establecimiento y mejoramiento en la administracin y control de los regmenes de ingreso en la

fuente (retenciones y percepciones), de los regmenes de informacin de terceros y, tambin, para
aplicaciones informticas dirigidas al desarrollo de
controles y tramitaciones relativas a aspectos formales de las operaciones gravadas (p. e. normas
sobre facturacin, registracin y comprobantes de
traslado de mercaderas remitos, carta de porte,
gua, etc., normativa sobre domicilio fiscal y domicilio fiscal electrnico, registros fiscales granos,
combustibles, proveedores no confiables, facturas
apcrifas, etc.). Todos esos regmenes en la actualidad, en mayor o menor medida, se valen de Internet para su funcionamiento.
Conforme a lo expuesto, en general, la actual
situacin de las AT respecto a los instrumentos tendientes a hacer frente al problema de las deducciones improcedentes en el IVA, se caracteriza por la
existencia de regmenes de retencin y percepcin,
por un lado, y abundantes regmenes sobre el cumplimiento de aspectos formales, mediante los cuales
la AT obtiene vasta informacin para ejercer sus
funciones de control sobre las actividades y responsables, y proceder a fiscalizar o, en su caso, excluir
de registros fiscales o penalizar con el carcter de
incumplidor fiscal o no confiable a los sujetos
que no den cumplimiento a dichas disposiciones.
En este contexto, sin embargo, la deteccin de
un fraude fiscal generado por la utilizacin de
deducciones indebidas o facturas falsas en el IVA,
necesariamente debe llevarse a cabo con posterioridad a la comisin de los actos ilcitos, correspondiendo a las reas de fiscalizacin de la AT la difcil
tarea de determinar las respectivas responsabilidades y procurar el ingreso de los tributos evadidos.
En dicho sentido, la normativa fiscal ha hecho
un culto de los citados requisitos formales y trmites regulados. Pero debe ponerse de resalto que
una de las caractersticas principales de los sujetos
que son utilizados para simular operaciones gravadas
en el IVA, es que lucen precisamente dando fiel cumplimiento a todas las formalidades establecidas.
Dicha situacin se deriva de que esos sujetos no son
ms que eso: una formalidad sin sustento fctico o
real de las operaciones declaradas.
La situacin ms compleja se deriva cuando el
fraude se efecta por medio de la interposicin de
sujetos que figuran realizando a su nombre operaciones gravadas en el IVA que involucran a reales
bienes o servicios, cuando en verdad corresponden a bienes o servicios enajenados o prestados
por otros responsables ocultos, pero cuya facturacin y declaracin a nombre de dichos sujetos
interpuestos, generan en definitiva para la AT sal-
145

dos de impuesto no ingresados e incobrables dada
la insolvencia patrimonial subyacente que adrede
poseen quienes lucen como responsables de las
operaciones y liquidaciones presentadas del IVA.
El inconveniente que se desea marcar en este
tpico es el hecho de que precisamente son los
autores del descrito fraude en el IVA, los que terminan siendo los especialistas en el cumplimiento y
armado de aspectos vinculados exclusivamente a las
formas y trmites citados, debido a que la maniobra
se concreta por medio de la simulacin mediante el
abuso de la documentacin fiscal autorizada. Vale
decir, son estos sujetos evasores los ms aptos para
dar cumplimiento y observancia a las ms intrincadas trabas y cargas burocrticas establecidas por la
AT que intenta evitar dicha defraudacin. Ellos no
estudian los modos de produccin y comercializacin de los productos y servicios, ni la mejor gestin
y direccin de los negocios, su dedicacin especfica y exclusiva estriba en detectar las vas para eludir
los controles que tratan de impedir la simulacin
del crdito contra el fisco.
La contracara de lo expuesto, es que los contribuyentes que desean desarrollar sus actividades sin
recurrir a la reduccin del pago de impuestos
mediante la evasin fiscal, deben sobrellevar una
carga fiscal indirecta excesiva, a efectos de dar
cumplimiento a dichos trmites y requisitos formales complejos y, para colmo, ineficaces para evitar
el fraude en cuestin.
Las disposiciones del IVA desde sus comienzos
y segn se indic en el punto II.2 involucran a una
circunstancia que, si bien resulta obvia, puede
resultar delicada para el erario pblico. A raz de la
posibilidad de facturar el IVA por parte de los sujetos pasivos a sus compradores y prestatarios, el
Estado concede una potestad a los administrados
para crear crdito fiscal, vale decir, otorga a los
responsables la potestad de generar, mediante la
emisin de documentos con las formalidades previstas (p. e. la factura o algn comprobante equivalente), importes a favor de sus clientes y que stos
desde la emisin de los comprobantes poseen el
derecho de deduccin que lo puede hacer valer
contra el fisco.
As pues, el meollo que genera la problemtica
aludida, se produce por cuanto la normativa faculta a
que cualquier sujeto que hubiera dado cumplimiento
a las formalidades previstas tenga la potestad de emitir dicho crdito de impuesto, resultando dramticamente ineficaz un control posterior dada la
cantidad de comprobantes potencialmente emitidos y
el tiempo que se precisara para determinar si los
documentos emitidos por sujetos incumplidores son
veraces o simulados. De acuerdo a esta observa-
cin, antes se mencion que, en principio, deviene

irrazonable efectuar dicha concesin por parte del
fisco.
Como ilacin de lo expuesto, se pasa a evaluar
la siguiente afirmacin.
Formulacin II
Una garanta exigida por el fisco a los sujetos pasivos del
IVA con carcter previo a la emisin de los comprobantes
fiscales, es un requisito ineficaz para evitar la defraudacin mediante la emisin de facturas falsas.
Se interpreta que la afirmacin resaltada es

correcta. En forma intuitiva, se puede pensar que
ante la orfandad de respaldo patrimonial que
puede verificarse en algunos sujetos pasivos con
potestades de emisin del crdito de impuesto,
el fisco podra solicitar que previamente los futuros
responsables acrediten un valor mnimo de patrimonio a modo de garanta que los habilite para
poder ejercer su derecho de emisin.
Sin embargo, el valor que potencialmente se
podra llegar a emitir, en principio, no posee limitante. Es decir, para el caso de requerirse la acreditacin de la titularidad de un cierto valor de
patrimonio propio, esta exigencia podra cumplimentarse para luego generar un valor total de
derecho de deduccin mediante la emisin fraudulenta de comprobantes a favor de terceros que
supere holgadamente aquel resguardo originalmente exigido.
De acuerdo con ello, mientras no haya una limitacin de los importes de IVA repercutido a emitir
que est relacionado con la garanta inicial acreditada, esta exigencia operar como otro requisito formal previo, y una vez cumplido, se presentar a los
emisores de comprobantes fiscales el mismo panorama que el existente cuando no se requera dicho
respaldo patrimonial. Conforme a lo expuesto, el
establecimiento de un rgimen de garanta implicara: a) una exigencia formal si se prev como un
requisito que debe demostrarse al solicitar la habilitacin para emitir comprobantes ya que el importe potencial a emitir podra superar ampliamente el
mnimo patrimonial inicialmente exigido o, una vez
acreditado el respaldo patrimonial y obtenida la
habilitacin, el sujeto podra desprender de sus
bienes35, o b) para el caso de establecerse la obligacin de constitucin de garantas reales (p. e. prenda, hipoteca) o personales (p. e. seguros de
caucin, fianzas) y aun previendo alguna limitante a
fin de evitar la facturacin por sobre dicho respal35
Un esquema con estas caractersticas se puso en vigor en la

Argentina a fines de 2003, con el dictado de la Resolucin
General (AFIP) 1575. Ver normativa en www.afip.gob.ar.
146

N ICOLS M AXIMINO
do, conllevara un costo elevado de administracin

tanto para la AT como para los contribuyentes, que
hara inviable el esquema.
Propuestas de distintos autores para enfrentar esta
problemtica.
En principio, varios autores apuntan al mejoramiento de las distintas reas de la AT, ya sean las
dependencias encargadas de las comprobaciones
propiamente dichas, o bien de los sectores del
Organismo responsables de llevar a cabo los trmites previos a partir de los que los futuros sujetos
pasivos dan cumplimiento a las exigencias formales
(p. e. inscripciones, autorizaciones, declaraciones,
inclusiones en registros especiales, etc.).
Con este accionar fiscal se procura, en primer
lugar, disuadir o dificultar la inscripcin de los
potenciales evasores mediante verificaciones y
requisitos obligatorios a observar en forma previa a
su habilitacin como emisores de crditos o
deducciones fiscales, y en segundo trmino y para
el supuesto de que esas exigencias no hubiera sido
eficaces o que sindolo en un principio, luego los
responsables desarrollen acciones de fraude fiscal,
la AT intentar detectar, sancionar y recaudar los
tributos evadidos con sustento en las tareas de inspeccin efectuadas con posterioridad a la emisin de
los formularios con IVA repercutido. En este ltimo
aspecto, tambin se seala que, la existencia de
figuras tpicas infraccionales y penales con la posibilidad de aplicar sanciones pecuniarias y de prisin
ante fraudes fiscales de magnitud, colaborara con
el objetivo de disuasin sobre el universo de sujetos pasivos habilitados para la emisin del IVA36.
36
Ver al respecto: Temas de Administracin Tributaria, SILVANI,

C. A. (1998), en donde se postula como estrategia el desarrollo de las acciones de la AT que involucra principalmente a: a)
una definicin de una nueva metodologa de trabajo de los inspectores (los mismos no actan aisladamente sino en equipos
bajo la conduccin de supervisores responsables de todas las
auditoras, a semejanza del modelo de los grandes estudios privados); b) la disminucin del tiempo asignado a cada fiscalizacin con menor cantidad de casos por inspector; c) la seleccin
de contribuyentes a fiscalizar en base a investigaciones previas,
con apoyo en manuales donde se especifican las modalidades
tpicas de cada negocio y las probables formas de evasin; d) el
desarrollo de sistemas informticos de apoyo a la fiscalizacin,
entre los cuales cabe destacar el cruce selectivo de la informacin; e) re-inspecciones de un nmero reducido de contribuyentes fiscalizados, para analizar la calidad del trabajo realizado
por los inspectores e identificar causales de desvos.
Asimismo, en Facturas Falsas. Su evolucin en el Tiempo, SIMARI,
N. (2003), se expresa que: El accionar contra estos verdaderos delitos, resulta dificultoso en el mbito del propio Organismo [la AT]. Se debe tomar conciencia del flagelo que constituye
este tipo de evasin, resultando necesaria la participacin de
(Sigue.)
A grandes rasgos, este esquema de lucha contra

el fraude analizado es el que se encuentra vigente
en la mayora de los pases que poseen legislado el
IVA, por lo que estas propuestas hacen hincapi en
el fomento y desarrollo del accionar de la AT, vale
decir, potenciando e incorporando recursos disponibles principalmente en las reas de investigacin
y fiscalizacin (p. e. humanos, materiales, tecnolgicos).
Corresponde mencionar que dichas propuestas
apuntan a desarrollar controles sobre la base de
los requisitos formales antes citados y apoyndose
en la efectividad de las tareas a cargo de la AT y, en
su caso, de las instancias recursivas (administrativas y judiciales), con la idea de detectar de manera temprana a los sujetos que operan en este
fraude fiscal y, en la medida de lo posible, recabar
las pruebas para recuperar el impago y sancionar a
los partcipes.
Estas medidas requieren una actuacin permanente y ardua por parte de los funcionarios de la
AT a fin de monitorear las operaciones declaradas
e informadas y as poder hallar a los fraudes en
curso, imputar responsabilidades y sancionar a los
partcipes, disponer embargos preventivos, recaudar el tributo evadido y las multas aplicadas, etc.
Asimismo, algunos autores destacan la necesidad
de que la AT aborde este especfico fraude fiscal por
medio de la cooperacin con Administraciones Tributarias de otros pases, principalmente en las reas
de integracin econmica en las que no existen controles fronterizos y a su vez cuentan con legislaciones del IVA domsticas, como es el caso de la UE.
Con todo, respecto al fraude carrusel europeo
y las tramas de fraude en el IVA se ha dicho que
suponen una problemtica largamente debatida y
(Continuacin.)
otros Entes del Estado, para que en forma conjunta y en tiempo real, generen los mecanismos tendientes a evitar las anomalas descriptas. Por ejemplo: a) Fijacin de controles previos
para la inscripcin de una persona fsica o jurdica a travs de
sus integrantes. Validacin del documento exhibido (intervencin del Registro Nacional de las Personas e Inspeccin General de Personas Jurdicas). b) Verificacin previa de la existencia
del domicilio real de los responsables. c) Anlisis de la capacidad econmica necesaria para el desarrollo de la actividad que
se pretende. d) Creacin de un registro donde se incluyan
aquellos responsables que hayan participado en forma directa o
travs de sociedades en la comisin de los descriptos hechos ilcitos. e) Registro de profesionales intervinientes en la creacin
y funcionamiento de las sociedades que emiten facturas falsas.
Ver en el mismo sentido, los trabajos: Experiencia sobre Delito
Tributario en Chile, BENAVIDES CASTILLO, C. (2003). La Experiencia de la Administracin Tributaria en la Crisis..., (2004) y Administracin Tributaria Viable, Estado Viable, (2005), CASTAGNOLA,
H. Lucha contra la Evasin Tributaria, COSTA, M. P. (2007).
147

estudiada, puesto que, por desgracia, existen
desde hace mucho tiempo y ha tenido un crecimiento exponencial sin que las autoridades fiscales
hayan podido atajarlo. Si bien se reconoce que
resultan falibles se sugieren desarrollar acciones
por la AT contra este fraude fiscal, que pueden
resumirse como: actuaciones preventivas (tendientes a generar dificultades sin esperar a que se
haya cometido el fraude, lo cual supone la presencia de actuarios en las empresas comprobando las
operaciones que en ese momento se estn realizando); actuaciones represivas (a travs de actos
administrativos y judiciales); y actuaciones de colaboracin (de distintos organismos, como por
ejemplo la polica, a fin de efectuar seguimientos
de personas, vehculos, dinero y mercancas; o
como la colaboracin entre las autoridades fiscales
y las judiciales para llevar a cabo una instruccin
conjunta y efectiva). En igual sentido, recomiendan: a) la introduccin de modificaciones a la normativa tributaria con la finalidad de establecer
nuevas obligaciones de informacin y de conservacin de documentacin para la comprobacin de
operaciones sospechosas y en la prevencin del
fraude que pueda producirse37; b) la creacin de
juzgados y fiscales especializados; c) la adopcin de
medidas cautelares en el momento de deteccin
del posible fraude; d) promover la colaboracin de
los empresarios perjudicados por el fraude; e)
avanzar en la cooperacin fiscal entre Estados; f)
persecucin de los posibles delitos de blanqueo de
activos que se produzcan como consecuencia del
desarrollo de la actividad propia de las tramas
organizadas38.
37
Como por ejemplo: la obligacin de comprador y vendedor

de identificar el vehculo que ha efectuado el transporte, y la
obligacin del transportista de identificar el lugar de carga y
descarga de la mercanca; el suministro con carcter mensual
de la informacin contenida en los libros registros de IVA; la
obligacin de identificar a la persona que representa a la otra
parte contratante y que acredite dicha representacin (administrador, empleado, comisionista, etc.).
38
Ver Propuestas Razonadas para Erradicar la Modalidad de

Fraude Carrusel en el IVA, GAY I ARJALAGUER, M. En este trabajo, sin embargo, se reconoce la dificultad que supone la aplicacin prctica de alguna de las propuestas que se han efectuado,
pero como ya se ha sealado al principio de este trabajo, el
mismo es una reflexin terica sobre un problema que por el
momento no ha sido resuelto y por lo tanto en ningn caso se
ha pretendido proponer una solucin sencilla, fcil, barata y
sobretodo efectiva, por la simple razn de que no existe. Al
contrario, lo que se ha querido poner de manifiesto es que en
el estado en que se encuentran las cosas (normativa existente,
medios materiales y humanos, coste econmico de las actuaciones, competencia fiscal entre estados y entre territorios del
mismo estado, barreras culturales, idiomticas y normativas entre
distintos territorios, globalizacin de las operaciones, etc.) la
(Sigue.)
Por su parte, existen posturas que, a raz de la

problemtica relativa a la defraudacin perpetrada
por medio de la simulacin de las deducciones,
hacen notar un gran deterioro de la tributacin del
IVA, por lo que vislumbran el fin de este tributo
como actualmente se lo conoce, ya que si bien en
su implantacin fue tcnicamente moderno, ha sido
superado por un entorno empresarial muy cambiante y por una tecnologa que ha acelerado y desmaterializado de forma alarmante las transacciones,
dificultando su control segn se argumenta39.
La experiencia indica conforme lo reconocen
los mismos autores que propuestas como las
recin sealadas no resultan apropiadas y son muy
ineficaces para abordar el fraude en examen. Inexorablemente han fracasado por cuanto abogan por
un control posterior ubicuo y permanente que en la
prctica luce como una quimera. Conforme se describiera, el motivo neural es la existencia del descalce provocado entre el momento de generacin del
derecho a deduccin y el momento de declaracin del cumplimiento de la obligacin por parte del
emisor (aludido en II.2), surgiendo una situacin
incontrolable, por ms esfuerzos y recursos materiales y humanos puestos al servicio de ese fin.
Como propuesta superadora a las expuestas, se
ha sugerido la aplicacin de un IVA digital (o D
VAT)40. Corresponde coincidir con este aporte por
cuanto se considera que, si bien este gravamen fue
pensado e implementado en un mundo en papel,
su futuro es digital. Dado que es un tributo claramente transaccional en lugar de peridico, el
IVA es muy receptivo a la digitalizacin. Sin embargo, este esquema se apoya principalmente en la
tercerizacin (outsourcing) a cargo de sujetos
encargados de la emisin de certificados digitales
de confianza del IVA repercutido, con la finalidad
(Continuacin.)
distintos territorios, globalizacin de las operaciones, etc.) la

situacin y por lo tanto la solucin puede calificarse de cualquier manera menos fcil y sencilla.
Adems, en Formular Propuestas Razonadas..., de GMEZ
FERRN, J. C., se describen similares propuestas, sealando
como corolario que: la conclusin final no puede ser optimista, faltan aos para encontrar la solucin definitiva en la lucha
contra el fraude carrusel. Por ltimo, en el trabajo de los autores MNDEZ CORTEGANO, y PUJANTE GIL, se expone la forma en
que opera el fraude carrusel, se exponen medidas para abordarlo, se analizan pronunciamientos del Tribunal de Justicia de
la UE y la adopcin de la responsabilidad fiscal solidaria en algunos Estados miembros.
39
En El Fraude Organizado al IVA..., de MORENO CASTEJN;

MARN VACAS, y HURTADO PUERTA (op. cit.), se analiza una propuesta alemana de sustitucin del IVA por un impuesto monofsico al consumo.
40
148
AINSWORTH, Richard T.

N ICOLS M AXIMINO
de eliminar las posibilidades de fraude comentadas.

La propuesta de IVA digital prev la facturacin
electrnica como nica forma de documentar las
operaciones, y en donde terceros proveedores de
servicios actan certificando y garantizando las
operaciones de los emisores, interviniendo entre
stos y el fisco, y en su caso, asumiendo todas las
obligaciones de pago de los contribuyentes y sus
presentaciones del IVA.
Sin embargo, algunos marcan que mientras dicha
tercerizacin puede dar ciertas garantas a las autoridades, no est claro que solucione el problema
subyacente, por cuanto simplemente se pasa el problema a un tercero que garantizara el IVA y que
presumiblemente tendr que ser indemnizado por
el riesgo que asume, ya sea en forma de cargos al
fisco o a los propios contribuyentes emisores41.
Encuesta.
Con la finalidad de obtener informacin relativa
a la percepcin de la problemtica tratada en el
presente escrito, se administr una encuesta sobre
los alumnos de la Maestra y otras personas que
trabajan en la Administracin Tributaria o en forma
autnoma. Los resultados y el anlisis de los mismos se vuelcan en el Anexo B.
CAPTULO III.
LAS TIC EN EL MBITO
TRIBUTARIO
III.1.
Crecimiento de la utilizacin de las

TIC en el mbito tributario
En la actualidad, no se discute que las herramientas informticas representan un relevante instrumento de apoyo a la gestin de la AT, ponindose en
evidencia la necesidad permanente de la adecuacin
y mejoramiento tecnolgico como forma para
lograr sus objetivos.
La modernizacin de la AT no implica exclusivamente la adquisicin e inversin en nuevos equipos
e incorporar ms y ms procesos informticos en
la propia Administracin y como punto de vinculacin entre sta y los administrados, sino introducir
los avances tecnolgicos sobre la base de una
estrategia informtica diseada de manera clara y
meditada, e implementada en forma armnica y
coherente.
Se deben considerar aspectos relacionados con:
a) la informacin a almacenar: procedente de los
datos que surgen de las declaraciones de los con41
Ver en VAT Fraud and Evasion: What Do We Know, and

What Can be Done?, de KEEN, M., y SMITH, S. (op. cit.).
tribuyentes y terceros en cumplimiento de regmenes informativos, y adems los obtenidos de otros

organismos pblicos y privados a solicitud de la AT;
b) la integracin de datos: la tendencia actual es la
centralizacin de la informacin con el objeto de
facilitar su administracin y explotacin; c) la
implementacin de aplicaciones informticas: con
la finalidad de resultar de utilidad a las actuaciones
llevadas a cabo por la propia AT, y su relaciones con
los contribuyentes acceso a informacin bsica
para el cumplimiento de sus obligaciones, base de
datos con consultas ms frecuentes, forma de presentacin de reclamos, pautas para la presentacin
de declaraciones juradas, elaboracin de declaraciones pro-forma (borradores) para su remisin a
los posibles obligados, etc..
En las actividades desarrolladas por las AT, cada
vez se pone mayor nfasis en el aprovechamiento
integral de los servicios y beneficios que permiten
los desarrollos en la tecnologa web, es decir, la utilizacin de distintas aplicaciones va Internet, en
cuanto al ingreso de informacin mediante declaraciones y todo tipo de presentaciones por ese
medio, as como tambin para la realizacin de
pagos mediante transferencia electrnica.
En los ltimos tiempos ha habido un crecimiento en todos los pases de la presentacin electrnica de las declaraciones de impuestos (ver Cuadro
7, Anexo A). Asimismo, se verific un aumento
considerable en el uso de las instalaciones automatizadas o electrnicas para efectuar los pagos de las
obligaciones fiscales. En el grfico que sigue se
resumen datos que surgen del citado Cuadro 7.
Las grandes organizaciones han apostado por
un aprovechamiento creciente de las posibilidades
que ofrecen las nuevas tecnologas. En este orden,
Internet es una importante apuesta de las AT y cada
vez ms este cambio tecnolgico est presente en
sus procedimientos, mtodos de trabajo y actuaciones.
En los aos recientes hemos sido testigos de
una explosin en el uso de las tecnologas de la
informacin y las comunicaciones (TIC), impulsada
fundamentalmente por: la reduccin de los costes
de los equipos y programas, la expansin en el
acceso a las redes que ha permitido que nuevos
servicios alcancen a ms personas, y finalmente
interfaces ordenador usuario ms poderosas y de
utilizacin ms sencilla que permiten a los usuarios
utilizar intuitivamente las aplicaciones y servicios
informticos sin manuales o instrucciones.
La generalizacin de Internet a nivel mundial,
principalmente por lo que supuso la creacin de la
World Wide Web (www), ha modificado los hbitos
149

PASES OCDE (con datos disponibles)
PORCENTAJE DE e-PRESENTACIN EN EL IVA (2004 y 2007)
100
90
80
70
60
2004
50
2007
40
30
20
10
us
tra
li
A a
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o
U
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do
de vida, incidiendo de la misma forma en las organizaciones y corporaciones, afectando a sus procesos bsicos, a su estructura organizativa y a sus
recursos humanos, a la comunicacin interna y
externa, y alterando de manera significativa las
relaciones con clientes, proveedores y el Estado.
Asimismo, ha influido de manera significativa en
la Administracin Pblica y en concreto en la AT,
incluso teniendo sta el mayor protagonismo en los
procesos de utilizacin de las nuevas tecnologas y
de Internet, siendo promotora en la filosofa del
e-government42.
El presente trabajo pretende esquematizar un
sistema de emisin de e-comprobantes y liquidacin
instantnea para el IVA que debera implantarse
sobre la base de las aplicaciones informticas gestionadas por la AT. En funcin de ello, en el Captulo IV se describen las definiciones y requisitos del
esquema de e-IVA desde el punto de vista de un
analista o experto funcional.
Ese bosquejo prescinde de las especificaciones

tcnicas referidas a las aplicaciones informticas,
programas y equipamientos necesarios para poder
ejecutar los procesos interactivos requeridos, dado
que exceden el alcance de este trabajo.
La intencin en este Captulo III es mostrar que
el crecimiento en el uso de las TIC, principalmente
en el mbito especfico de la AT a raz de la introduccin y mejoramiento de las aplicaciones informticas, provoca un avance marcado y continuo
en sus procesos internos y en su interaccin con
los administrados potenciada como consecuencia
de la rpida y amplia acogida y utilizacin por parte
de stos (cfr. Cuadro 7, en el Anexo A), que se
incardina hacia un contexto en el que procesos
habituales y rutinarios como las emisiones de documentos fiscales, las liquidaciones y pagos de obligaciones tributarias, las acciones de fiscalizacin a
cargo de la AT, etc. se llevan a cabo ntegramente
sobre la base de aplicaciones informtica e Internet.
42
III.2.
El e-government, e-gobierno o gobierno electrnico consiste

en el uso de las tecnologas de la informacin y el conocimiento en los procesos internos de la Administracin Pblica y en la
entrega de los productos y servicios del Estado tanto a los ciudadanos como a las empresas. Muchas de las tecnologas involucradas y sus implementaciones son las mismas o similares a las
del sector privado en el comercio electrnico (o e-business),
mientras que otras son especficas a las necesidades del gobierno. El e-government se basa principalmente en la implantacin
de herramientas como portales, ERP's (por sus siglas en ingls,
Enterprise Resource Planning, o planificacin de recursos empresariales), redes sociales o comunidades virtuales, etc., buscando una mejora en la eficiencia y eficacia de los procesos
internos y de vinculacin con la sociedad.
La factura y el pago electrnicos
La factura electrnica, denominada tambin

como comprobante fiscal digital o e-factura, es un
documento electrnico que cumple con los requisitos legales y reglamentarios exigibles a las facturas tradicionales y que, no obstante, garantiza la
autenticidad de su origen y la integridad de su contenido.
La factura electrnica es la versin electrnica
de las facturas o comprobantes tradicionales en
soporte papel y, en las legislaciones en que est
150

N ICOLS M AXIMINO
regulada, resulta funcional y legalmente equivalente a estas ltimas. Asimismo, como su nombre lo
indica, las facturas electrnicas pueden almacenarse, gestionarse e intercambiarse por medios electrnicos o digitales.
La factura es el documento que acredita fiscal y
comercialmente la entrega de un producto o de la
provisin de un servicio, por lo que afecta al obligado tributario emisor (vendedor) y al sujeto
receptor (comprador). Tradicionalmente, es un
documento en papel que se emite en original y una
o ms copias o duplicados, y cuyo original debe ser
conservado, archivado y registrado por el receptor,
y con al menos una copia de la factura debe hacer
lo propio el sujeto emisor. El equivalente digital de
dicho comprobante es la factura electrnica que
emplea soportes informticos para su emisin en
lugar del soporte fsico como es el papel.
En los pases en los que se encuentra legislada,
la validez de una factura electrnica es exactamente la misma que la de la tradicional factura en papel
y dada la firma digital que incluye la factura electrnica se garantiza su origen e integridad, por lo que
judicialmente es un documento considerado como
vinculante y que no necesita de mayor prueba o
confirmacin que su propia existencia.
La adopcin de la factura electrnica genera
importantes beneficios, entre los que cabe destacar: ahorro en el gasto de papelera, oportunidad en
la informacin en la recepcin y en el envo, facilidad en los procesos de auditora, mayor seguridad
en el resguardo de los documentos, menor probabilidad de falsificacin, mayor agilidad en la localizacin de informacin, eliminacin de espacios para
almacenar documentos histricos, procesos administrativos ms rpidos, fiables y eficientes.
Asimismo, el hecho de que las empresas
comiencen a operar con esta tecnologa, provoca
un estmulo para la gestin de otros documentos de
manera digitalizada, logrando una mayor eficiencia
y ahorro en otras reas de la empresa. Por su parte,
el control tributario se agiliza con la factura electrnica, ya que permite un mayor control del cumplimiento tributario y simplificacin de la fiscalizacin.
Por otro lado, los sistemas de pagos electrnicos vigentes en la mayora de los pases estn conformados por un conjunto de entidades pblicas y
privadas vinculadas con el sistema financiero, regulado por una autoridad pblica que es desempeada generalmente por el Banco Central de cada
pas. Por medio de estos sistemas se logran los
siguientes objetivos principales:
Reducir los costos que el sistema financiero paga en concepto de compensacin.
Eliminar el movimiento fsico de documentos.

Generar una infraestructura informtica y
de comunicaciones capaz de absorber
todas las transacciones que resulte conveniente canalizar por este medio.
Mejorar la seguridad, celeridad y certeza en
los pagos y la liquidacin de las operaciones.
Mejorar la supervisin de la Autoridad
Pblica sobre la compensacin de medios
de pago, con los consiguientes beneficios
para el mercado financiero.
Optimizar el flujo econmico entre entidades, y mejorar el control sobre las mismas.
Generalmente, dicho sistema se estructura por
medio de los siguientes componentes o caractersticas: a) un sistema de liquidacin bruta en tiempo
real o Medio Electrnico de Pagos (MEP) administrado por el Banco Central, y b) cmaras electrnicas de compensacin de bajo valor en todo el pas,
gestionadas por entidades pblicas o privadas. Este
sistema de MEP permite que las instituciones autorizadas a operar realicen transferencias en tiempo
real Realtime Gross Settlement Systems (RGSS) o
sistema de liquidaciones brutas en tiempo real a
travs de las cuentas corrientes que tienen registradas en el Banco Central, a lo largo de un ciclo
operacional prolongado y dispongan de informacin en tiempo real acerca de los saldos disponibles
en cada una de sus cuentas.
La seguridad de las transacciones se logra con
los rigurosos procedimientos que deben seguir las
entidades para enviar los pagos que canalizan por
este medio. El sistema de MEP permite que las
entidades financieras y las cmaras compensadoras
electrnicas puedan llevar a cabo la mayora de las
operaciones bancarias relacionadas con pagos,
transferencias y liquidaciones. Las entidades emisoras de transferencias MEP que acten por cuenta
de sus clientes, deben informar los detalles del
pago (p. e. nmero de identificacin de la cuenta
bancaria, denominacin de la cuenta y nmero de
identificacin fiscal NIF) con el objetivo de permitir una correcta aplicacin de los fondos.
En cuanto al costo de operar el sistema, resulta
altamente recomendable que la Autoridad Pblica
reguladora del sistema, por lo general, el Banco
Central, no aplique comisiones a las entidades
miembro por los servicios que brinda a travs de
los MEP como una manera de promover la utilizacin del sistema, haciendo posible el uso masivo de
las entidades financieras y sus clientes bancarizados, como acicate para la bancarizacin de operaciones econmicas.
151

La entidad pblica lder del sistema MEP debe
gestionar y promover el permanente desarrollo
tecnolgico del sistema a fin de modernizarlo y
tendiendo a hacerlo ms amigable para su operacin, resguardando las caractersticas de seguridad
que posee el sistema.
Dbitos directos en cuentas bancarias.El citado
sistema de MEP permite efectuar transacciones
bancarias que comprenden el sistema de pago por
dbitos directos en cuenta. El sistema se basa en la
compensacin electrnica de la informacin
correspondiente a dbitos directos, lo cual implica
el intercambio electrnico de los datos entre las
Entidades originantes y receptoras de transacciones a travs de las Cmaras Electrnicas (CEC).
El sistema de compensacin electrnica de
dbitos directos es abierto, en el sentido que una
empresa o cliente que desee realizar cobros utilizando dbitos directos bancarios (empresa originante) puede cobrar sus facturas a travs de
transacciones de dbito en las cuentas de sus clientes en entidades bancarias (entidades receptoras)
distintas a la entidad en la que tiene su cuenta
recaudadora (entidad originante). Esto es factible a
travs de la compensacin que realiza la Cmara
Electrnica (CEC) de la informacin que le envan
las entidades participantes. Los dbitos directos
contemplados en este sistema de compensacin
deben reunir los siguientes requisitos:
Que sean pagaderos a su presentacin.
Que conste obligatoriamente la siguiente
informacin relativa a:
La empresa originante (nombre y NIF).
La cuenta a debitar identificada en el sistema bancario con una clave uniforme.
La identificacin y caractersticas del pago (identificacin y propsito de pago).
Que exista autorizacin por parte del titular o persona autorizada de la cuenta, para
que todos los dbitos de iguales caractersticas puedan ser debitados en su cuenta.
Esta autorizacin se pacta con la empresa
o cliente originante o con la entidad receptora.
Las citadas herramientas que permiten a las
entidades gestionar pagos directos y transacciones
por va electrnica, pueden a su vez ordenarse y
administrarse por parte de los clientes de bancos o
entidades financieras mediante aplicaciones informticas sobre la base de Internet, pudiendo realizar
operaciones y consultas en forma remota y segura,
a travs de portales virtuales con acceso a sistemas
de banca electrnica.
Por ltimo, en lo que hace a la Administracin

Tributaria, mltiples transacciones vinculadas con la
administracin y cumplimiento de las obligaciones
fiscales se han puesto en prctica y su uso se ha
incrementado considerablemente, entre las que
cabe destacar: las presentaciones de los obligados
por medio de auto declaraciones, la cancelacin de
las obligaciones fiscales peridicas mediante pagos
electrnicos por dbitos directos en cuentas bancarias, el procesamiento y almacenamiento de
datos en las AT y la realizacin de variados trmites gestionados por estos medios electrnicos (p.
e. inscripciones, modificaciones de datos, solicitudes, alta-modificacin y baja en registros, llevanza y
presentacin peridica de libros contables electrnicos, etc.).
CAPTULO IV.
USO
DE LAS
TIC
PARA
ABORDAR LA PROBLEMTICA PLANTEADA.
PROPUESTA
IV.1.
Un nuevo esquema de liquidacin del

IVA, un nuevo enfoque contra el
fraude en las deducciones en ese
gravamen. El fin de las facturas falsas
en el IVA?
Conforme se expuso en el Captulo II, la problemtica analizada deviene de la existencia de un

lapso temporal entre: a) la emisin de los comprobantes respaldatorios de las operaciones gravadas
que conlleva la generacin y validez de la deduccin a computar por los adquirentes, y b) el instante a partir del cual el sujeto que gener esa deuda
pblica debe declarar e ingresar al fisco su obligacin en debida forma.
Se marc, adems, la importancia del gravamen
en trminos generales de recaudacin en pases
desarrollados y no desarrollados, as como las alcuotas que se aplican sobre los importes de venta,
que hacen que sea directamente proporcional la
tentacin de lucrar indebidamente explotando el
descalce temporal aludido en el prrafo anterior,
circunstancia que provoca un fraude fiscal que
resulta difcil de mensurar43 y una correlativa distorsin econmica igualmente grave44.
43
La importancia del fraude fiscal analizado, relativo a las

deducciones del IVA, fue confirmado por la mayora de las respuestas recibidas a raz de la encuesta realizada, cuyos datos y
conclusiones se consignan en el Anexo B.
44 MORENO CASTEJN; MARN VACAS, y HURTADO PUERTA, en El
Fraude Organizado al IVA Intracomunitario..., (op. cit.), expresan en este sentido que: Un aspecto que debe ser tenido en
152
(Sigue.)

N ICOLS M AXIMINO
Segn se adujo en el Captulo III, resulta notable

en los ltimos aos el incremento en el uso de las
TIC en las relaciones entre los contribuyentes y las
AT. En particular, se verifica una marcada tendencia
a la utilizacin de los medios telemticos para efectuar las presentaciones por declaraciones juradas de
impuestos. Asimismo, ao a ao medra la proporcin del total de recursos tributarios que ingresan a
las arcas pblicas mediante pagos electrnicos.
Estos logros para las AT y los obligados son consecuencia del avance obtenido a raz de la seguridad y fiabilidad de las operaciones realizadas a
travs de medios electrnicos. Conforme a la
experiencia, la seguridad informtica ha dado
muestras de estar a la altura de lo que se espera de
ella con relacin a la confianza que demandan los
operadores, en distintos mbitos, que utilizan los
medios electrnicos para concretar sus consultas y
transacciones con incidencia econmica. Prueba de
ello es la masividad que ha adquirido el uso de esos
mecanismos de declaracin e ingreso relativos a las
obligaciones fiscales.
Teniendo en cuenta estas actuales herramientas,
se puede decir que el problema planteado vinculado con la diferencia de tiempo entre la generacin
del derecho a deducir el IVA (para el adquirente) y
la obligacin de declarar y pagar el tributo por parte
del sujeto generador de la deduccin (sujeto pasivo
emisor), podra eludirse si por medio de dichos instrumentos tecnolgicos se lograra hacer desaparecer ese intervalo.
La solucin que se vislumbra implica que la emisin de comprobantes que generen IVA a deducir
deba confeccionarse por medios electrnicos. Esta
obligacin no resulta nada nueva, ya que, segn se
(Continuacin.)
consideracin a la hora de realizar una valoracin general del

fraude organizado al IVA intracomunitario es el efecto de distorsin de la actividad econmica y del mercado que genera. El
hecho de aparecer muy concentrado en ciertos sectores econmicos, sumado a la terrible eficacia que ha demostrado, ha
producido que en esos sectores el nivel de contaminacin
por fraude sea realmente elevado. Ello ha favorecido un extrao crowding out (efecto expulsin) de la actividad regular al disponer de una mejor posicin competitiva en el mercado dado
que sus precios... son sensiblemente ms bajos que los de la
competencia. Tal ha sucedido en el sector de la importacin de
vehculos multimarca o semi-nuevos de alta gama procedente
de la UE, pero ms an en el sector de los componentes informticos o la telefona mvil. No se trata de criminalizar aqu
sectores econmicos completos, puesto que la gran distribucin acude a los precios ms convenientes a sus intereses
comerciales, pero s exponer un hecho muy sencillo ante el que
no podemos cerrar los ojos: los empresarios de los sectores
afectados conocen perfectamente el origen de los productos
que venden y saben que la causa de los precios tan baratos reside en el impago sistemtico del IVA que los grava.
ELIMINACIN
DEL INTERVALO QUE POSIBILITA EL

FRAUDE EN LAS DEDUCCIONES DEL IVA
Emisin del
comprobante y
generacin del
derecho a deducir
del comprador
tiempo
Perodo fiscal
Obligacin de
declarar e ingresar
el saldo de
impuesto
por parte del
emisor
Obligacin de
declarar e
ingresar el saldo
de impuesto
por parte
del emisor
mencion en el Captulo anterior, en varios pases

ya se encuentra disponible la posibilidad de emitir
facturas electrnicas, e incluso en algunos se ha
impuesto como obligacin para los contribuyentes
del IVA que desarrollen ciertas actividades.
La caracterstica necesaria y adicional para
poder efectuar la emisin electrnica de los documentos fiscales, es que el sujeto emisor que otorgar el derecho a deducir el IVA generado, posea
un crdito a favor del fisco por el cual se respalde
individualmente el importe de IVA que se pretende
emitir en cada comprobante.
En consecuencia, el sujeto pasivo del IVA que
procure emitir un comprobante para documentar
una operacin alcanzada por el tributo, deber
contar con un saldo a favor del fisco en respaldo
del derecho a deducirlo que est transfiriendo onerosamente al sujeto adquirente.
Es importante resaltar, en ese esquema, que el
sujeto emisor debe poseer el crdito contra el
fisco en forma previa a la emisin de comprobantes, este saldo a su favor puede estar constituido
por: a) pagos en la AT que haya realizado con anterioridad a la emisin, o b) deducciones del IVA provenientes de sus adquisiciones de bienes y servicios
gravados, generadas bajo esas mismas condiciones
por los sujetos pasivos proveedores.
En funcin de ello, se requiere automaticidad
en las transacciones electrnicas por medio de las
cuales se van a emitir los comprobantes y cuyos
importes debern validarse de acuerdo al saldo de
crdito que posea el emisor segn el detalle de
dbitos y crditos correspondientes al perodo fiscal, detalle que se podra denominar, por ejemplo,
cuenta e-IVA.
Esta operatoria electrnica estara a cargo de la
AT. Los requerimientos imprescindibles para su
puesta en marcha son: a) un sitio virtual con seguridad electrnica para cada uno de los sujetos obligados en el IVA, destinado a la emisin de los
e-comprobantes, y b) una cuenta e-IVA relaciona-
153

da, en ese sitio virtual, que opere como una cuenta corriente tributaria que registre los movimientos
de dbitos y crditos a raz de la emisin y recepcin virtual de e-comprobantes, y de los pagos a
cuenta efectuados por los sujetos pasivos45.
Esquemticamente, se puede describir este
nuevo proceso nico sugerido para la emisin de
comprobantes entre sujetos obligados en el IVA de
la siguiente manera:
1) Efectuada la venta, el sujeto obligado debe
emitir la factura electrnica.
2) Para poder terminar satisfactoriamente la
facturacin electrnica, el IVA facturado
debe debitarse restarse del saldo a favor
del responsable en la cuenta e-IVA. Para
el supuesto de no contarse con saldo suficiente, la factura no podr emitirse (esta
situacin puede salvarse por medio de un
agregado que se har mencin ms abajo).
3) El registro correspondiente al comprobante emitido deber transferirse electrnica y
automticamente, y aparecer en el sitio virtual seguro del sujeto que en dicha factura
fue identificado como cliente (segn su
NIF), utilizando a tal efecto los servicios
web administrados por la AT. Entonces, el
importe de IVA facturado deber figurar,
en forma inmediata a la emisin del e-comprobante, como un crdito deducible en la
cuenta e-IVA del adquirente, cuyo saldo a
favor aumenta automticamente as como
su crdito para efectuar su propia facturacin y generacin de IVA en la siguiente
etapa de este gravamen.
De acuerdo a los presupuestos mencionados, el
sistema se desarrolla sobre la base de la facturacin
electrnica. Esta emisin de comprobantes debera
estar vinculada con una aplicacin web que permita visualizar el detalle de los comprobantes emitidos y recibidos, a modo de libro o registro virtual
de los documentos electrnicos, en reemplazo del
libro en papel o llevado manualmente.
Como se seal en el Captulo anterior, ambas
caractersticas (facturas y registros electrnicos)
poseen actualmente un cuadro normativo y se
encuentran en aplicacin o est proyectada su
implementacin en la mayora de los pases. El
punto clave del esquema indicado es que la traslacin del IVA, vale decir, su repercusin a otros sujetos pasivos y que otorga el derecho a deduccin a
45
Estas funcionalidades son comparables a las que proveen los

servicios virtuales de banca electrnica desde los portales web
que posee la casi totalidad de las entidades financieras y bancarias.
stos, requiere que la operacin se documente por

medio de un comprobante electrnico bajo la exigencia de que el IVA repercutido se encuentre previamente respaldado (por crditos del IVA por
adquisiciones previas, o por pagos directos en la
cuenta e-IVA).
El elemento distintivo de la propuesta cuya
necesidad pretende fundamentarse en este trabajo,
reside en que la aplicacin web por la que se emitan los comprobantes electrnicos condicione esa
emisin a una consulta automtica que corrobore
que el importe por el cual se va a facturar sea inferior al saldo a favor del sujeto emisor emergente de
la citada cuenta e-IVA. Esta condicin se asemeja,
en el sistema de banca electrnica, a un pago de
una obligacin (p. e. impuestos, facturas de servicios pblicos, etc.) por medio de un dbito directo
en la cuenta del sujeto pagador, slo que en dicho
esquema el sujeto pasivo genera al mismo tiempo
el comprobante a respaldar o pagar (la factura electrnica) y la consecuente disminucin del saldo a
favor de la cuenta e-IVA (similar al pago electrnico), ocurriendo estos eventos en una misma aplicacin informtica bajo supervisin de la AT.
Este mecanismo garantiza que el sujeto emisor
responda patrimonialmente en el mismo instante
que se generan: a) su obligacin fiscal en el IVA, y
b) el correlativo derecho de la contraparte (cliente) de deducir el IVA soportado en su propia liquidacin del tributo.
Para el supuesto en el que un sujeto pasivo no
posea saldo a favor a su cuenta e-IVA, debera realizar un pago para habilitar la emisin de comprobantes que resulten deducibles para el adquirente,
y una vez realizado ese ingreso, las transferencias
de importes de dbitos y crditos como consecuencia de las emisiones y recepciones de e-facturas siempre que exista saldo a favor en las cuenta
e-IVAde los emisores, tendrn lugar en una misma
aplicacin de servicios web gestionada por la AT, es
decir, no requiriendo consultas de saldos en servicios web de terceros de confianza o de entidades
bancarias.
La propuesta esbozada se distingue de la alternativa del IVA digital reseada arriba (AINSWORTH, 2006), debido a que en el procedimiento
bosquejado de emisin de los e-comprobantes y
simultnea liquidacin del IVA, se exige el previo
respaldo por un pago o un saldo a favor del sujeto emisor para poder llevar a cabo la emisin y
consecuente repercusin del IVA. Esta circunstancia genera que dichos procesos puedan administrarse por medio de servicios web ntegramente a
cargo de la AT. En tal caso, la tercerizacin a cargo
de firmas para que certifiquen y garanticen el cum-
154

N ICOLS M AXIMINO
plimiento de las obligaciones fiscales en el IVA de

los sujetos pasivos que requiere la propuesta de
IVA digital, no resulta necesaria en el esquema de
e-IVA que se propone.
A tal efecto, se indic como condicin para la
emisin de comprobantes electrnicos vlidos
para la transferencia del IVA deducible, el hecho
de que el sujeto pasivo del IVA posea un saldo a su
favor en la denominada cuenta e-IVA como requisitos para la generacin del IVA al configurarse el
hecho imponible y su correlativa facturacin, saldo
que se asimila a un pago previo como salvoconducto para la emisin del IVA repercutido, verificndose la reduccin de ese saldo en el mismo
instante en que el comprobante es emitido, lo que
conlleva a su vez que tambin desde ese momento
se incremente el saldo a favor del sujeto adquirente que soporta el tributo.
Corresponde resaltar en este punto que, ese
pago previo o saldo a favor, se distingue de la
insatisfactoria experiencia blgara relativa al sistema de cuentas bancarias del IVA propuesto por
ejemplo por SINN; GEBAUER, y PARSCHE (2004), en
el que se exiga a los comerciantes abrir una cuenta bancaria diferencial en la que los adquirentes
deban transferir el importe del IVA repercutido
(ver descripcin de esta experiencia en el punto
II.3.iv). Una evidente desventaja de esta propuesta
era que les impona costos adicionales de cumplimiento de normas a los contribuyentes, no slo
ESQUEMA
con el requisito de abrir una cuenta bancaria adicional sino tambin y probablemente ms importante, a raz de la inmovilizacin de fondos que
podra darse por las restricciones establecidas para
extraerlos o disponerlos. Por ejemplo, si en un
perodo existan importantes adquisiciones y luego
se verificaban ventas, el IVA depositado por los
clientes tal vez no poda afectarse al pago del IVA
soportado a los proveedores (por no existir compras posteriores), por lo que ese saldo deba permanecer indisponible en la cuenta bancaria hasta el
vencimiento del plazo de la liquidacin peridica
que resultare con un saldo a pagar al fisco para
afectarlo al pago de la obligacin del IVA.
En cambio, en la propuesta de e-IVA, el sistema
informtico a operar desde un sitio virtual seguro
gestionado por la AT permitira el cotejo entre el
importe por el que se va a emitir la factura y el
saldo a favor conformado por pagos a cuenta efectuados directamente por el potencial sujeto pasivo/emisor, pero adems, y aqu lo importante, por
el IVA soportado que se registra automticamente
en el sitio virtual en el carcter de deduccin o crdito a favor en la conformacin del saldo de la
cuenta e-IVA, emergente de los e-comprobantes
emitidos por los proveedores de aquel sujeto pasivo.
A continuacin se brinda un ejemplo bsico que
muestra cmo operara este sistema de emisin y
liquidacin electrnica del IVA.
GENERAL DE LIQUIDACIN DEL
Sujeto
Operacin
0
1
2
3
4
A
B
C
D
Saldo inicial
Paga a la AT, por 1.000
Factura a B: IVA 600
Paga a la AT, por 5.000
Factura a A: IVA 2.000; y a C: IVA 3.500
IVA
Sujeto A
Sujeto B
Sujeto C
Saldo
Saldo
Saldo
cuenta e-IVA cuenta e-IVA cuenta e-IVA
1.000
1.000
1.400
1.400
2.400
Segn se desprende del cuadro precedente, la

suma de saldos a favor de los sujetos pasivos al
momento # 4 es de 6.000 (2.400 + 100 + 3.500),
en tanto, los importes correspondientes a ingresos
pblicos del IVA ya recaudados por a la AT son por
esa misma cuanta (6.000). En consecuencia, el IVA
deducible en poder de los contribuyentes a raz de
emisiones de comprobantes se encuentra debidamente respaldado por cuanto fue previamente percibido
por la AT. Adems, los momentos aludidos en el
cuadro (# 0, # 1, # 2, # 3 y # 4) pueden ocurrir
todos ellos en un lapso inferior al perodo fiscal de
1.000
1.000
1.600
5.600
1.100
1.000
1.000
1.000
1.000
3.500
AT
Saldo por
ingresos IVA
1.000
1.000
1.000
6.000
6.000
liquidacin, por ejemplo, podra tratarse de diferentes instantes en un mismo da, por lo que, la
liquidacin del impuesto se va ejecutando y ajustando con la misma emisin de cada e-comprobante.
Adicionalmente, un aspecto nuclear y diferencial en este esquema de emisin y liquidacin electrnica del IVA destinado a cumplir con el objetivo
propuesto en este trabajo (evitar el fraude en las
deducciones en el IVA) es el que prev la imposibilidad de que los sujetos pasivos puedan incorporar
voluntariamente deducciones o crditos impositivos, a
menos que los responsables:
155

1)
efecten los aludidos pagos previos a fin

de incrementar el saldo a su favor en la
cuenta e-IVA, o
2) reciban en su sitio web comprobantes virtuales con importes de IVA soportado
generados a raz de la citada emisin electrnica por parte de los proveedores y
prestadores de bienes y servicios gravados del sujeto pasivo.
Estos dos componentes relacionados con la
emisin y liquidacin del IVA deben ser admitidos
instantnea y automticamente por la aplicacin
informtica, en tanto, el nico condicionante para
la generacin y validez de ambos es el previo ingreso o afectacin de los importes respectivos en las
arcas pblicas.
El ingreso o afectacin de los importes del IVA,
previos a la emisin de los e-comprobantes podran
realizarse por cualquiera de los medios de pago
disponibles.
El esquema descrito de emisin y liquidacin
electrnica del IVA, precisa de sistemas informticos y tecnolgicos adecuados para gestionar en
lnea por parte de la AT a la totalidad de los sujetos pasivos frente al IVA que deseen y deban emitir
sus comprobantes electrnicos, que permitan efectuar procesos informticos a fin de: cotejar el saldo
a favor de la cuenta e-IVA versus el IVA a emitir,
descontar inmediatamente el IVA emitido del citado
saldo, trasmitirlos instantneamente a los sitios web
de sus clientes (dentro de la misma aplicacin de
servicios web gestionados por la AT), registrar los
pagos previos en la cuenta e-IVA, etctera.
En funcin de lo expuesto, un sujeto pasivo que
haya efectuado una operacin gravada, debe verificar
la existencia de un saldo a favor suficiente en su
cuenta e-IVA, en su defecto, efectuar un ingreso del
IVA que sera receptado inmediatamente en dicha
cuenta46 , y luego emitir el o los e-comprobantes respaldatorios de las operaciones gravadas involucradas.
46
En el caso de los ingresos de IVA necesarios para llevar a

cabo la emisin de las e-facturas, actualmente, existen mecanismos basados en el uso de las TIC que aceptan inmediatamente
los pagos electrnicos. Por ejemplo, en la Argentina, los pagos
electrnicos de tributos se realizan utilizando volantes electrnicos de pago (VEP) auto generados por los responsables
desde la pgina web de la AT, y el pago se registra automticamente luego de efectuar la cancelacin del VEP en un servicio
web de banca electrnica, no siendo necesario para la aceptacin
del pago por parte de la AT la efectiva recepcin de los fondos en
una cuenta de sta. Ello ya que, una vez efectuado el pago electrnico, la entidad bancaria es la encargada de corroborar el
saldo disponible y debitar el importe de la cuenta del pagador,
y con posterioridad (p. e. 48 horas) acreditarlo o transferirlo a
la cuenta bancaria del receptor, en este caso, la AT. Ver RG
(AFIP) 1778 y modif. (http://biblioteca.afip.gov.ar/).
La solucin informtica administrada por la AT

requiere: la autenticacin del usuario debidamente
autorizado mediante una clave electrnica; acceso
al sitio con seguridad informtica; aplicaciones web
que permitan la emisin de los comprobantes electrnicos; validacin del importe de IVA de los comprobantes a emitir con el saldo de la cuenta e-IVA
disponible en ese mismo sitio web seguro (la cuenta expondr cronolgicamente cada uno de los
dbitos y crditos de IVA durante el perodo de
liquidacin, p. e. semanal o quincenal); mantenimiento automtico de la cuenta e-IVA de cada
obligado segn: a) los dbitos formados por los
comprobantes emitidos, y b) los crditos constituidos por los comprobantes electrnicos recibidos
(emitidos por los proveedores) y los pagos previos
o a cuenta efectuados por cada sujeto obligado.
Los procesos aludidos (p. e. transacciones y
pagos electrnicos, emisin de e-facturas) no slo
se encuentran disponibles y puede ser utilizados
actualmente por los contribuyentes, sino que adems resultan aplicaciones que son cada vez ms utilizadas por los obligados tributarios, conforme se
indic en el Captulo III.
Los procesos de administracin por parte de la
AT de la cuenta e-IVA y de la generacin de los
comprobantes electrnicos, por un lado, y el sistema de banca electrnica que permiten la cancelacin inmediata de los pagos previos o a cuenta
del IVA con incidencia en la cuenta e-IVA y que
habilitan la posibilidad de emisin de los comprobantes con IVA deducible, por otro; haran posible
una gestin y uso gil y eficiente del sistema de
emisin de comprobantes y liquidacin del IVA
electrnico por parte de los contribuyentes obligados en este gravamen, debido a que, una vez admitido el pago por la entidad bancaria (banca
electrnica) e informado instantneamente este
suceso en el sitio web seguro de cada contribuyente, los procesos posteriores de emisin de e-comprobantes previa validacin de los saldos de la
cuenta e-IVA as como la transferencias de importes deducibles a los clientes, se deberan llevar a
cabo en forma instantnea y administrarse exclusivamente por la AT sin que se precise alguna transaccin electrnica adicional entre el sitio web
seguro administrado por sta y los sitios virtuales
de las entidades bancarias o de terceros certificantes, como requieren las propuestas de cuentas
bancarias de IVA (experiencia blgara) y de IVA
Digital (AINSWORTH), respectivamente. La otra
particularidad de la propuesta resulta del control
automtico y sistmico sobre las deducciones o crditos computados segn las liquidaciones transaccionales del e-IVA de los sujetos pasivos, dado que en
156

N ICOLS M AXIMINO
este esquema se imposibilita el cmputo manual

de las deducciones, en tanto, las contempladas en
la e-liquidacin son aquellas respaldadas por la emisin de las e-facturas cuyo IVA repercutido fue descontado de la cuenta e-IVA de cada proveedor.
Emisin de comprobantes sin saldo a favor en la cuenta e-IVA.
Una posibilidad adicional de este esquema de
IVA-electrnico podra ser la de admitir la generacin de comprobantes electrnicos que acusen
que el IVA subyacente no se halla respaldado o
pagado por el emisor.
Consecuentemente, estos comprobantes con
IVA invlido no aparecern ni tendrn incidencia en
la cuenta e-IVA de los clientes. Por el contrario,
deben figurar en el sitio web seguro de stos con el
objetivo de dejar constancia que se efectu la operacin gravada y, adems, a fin de brindar la posibilidad de que el IVA subyacente y sin respaldo por
parte del emisor sea cancelado por el mismo cliente receptor a travs de un pago directo de esa obligacin fiscal transaccional.
La cancelacin del IVA correspondiente a un ecomprobante emitido por un proveedor debe ser
realizada por el sujeto receptor como una obligacin separada de sus transacciones registradas en
su cuenta e-IVA, con la finalidad de no mezclar los
crditos y pagos de la propia cuenta e-IVA del
sujeto receptor con la obligacin de respaldo de
IVA del comprobante emitido por el proveedor.
En concreto, al efectuarse una transaccin
documentada por el sujeto pasivo con un e-comprobante generado con un IVA no garantizado, tanto la
constancia en papel como su aparicin virtual en
el sitio web seguro del cliente, acreditarn y harn
clara referencia a dicha circunstancia (IVA no
garantizado o no deducible), es decir, para
poder computar el IVA como deduccin en la
cuenta e-IVA, el cliente (sujeto pasivo del IVA)
debe cancelar dentro de cierto plazo perentorio
preestablecido, p. e. cinco das el importe de IVA
por medio de un pago con sus propios recursos.
Esta obligacin a cargo del cliente opera de manera
similar a una retencin del 100 por 100 del IVA facturado por el proveedor, pero la diferencia es que
no se encuentra plasmada en una norma especfica
que establezca un rgimen indiscriminado de retenciones del IVA, slo se exige al sujeto pasivo que
recibe de manera virtual un comprobante electrnico sin IVA garantizado el deber de cancelar este
IVA imputable a su proveedor si procura confirmar
la validez del comprobante emitido y que sea deducible como un crdito a su favor en su cuenta e-
IVA. A tal fin, la aplicacin web del sitio seguro del

sujeto receptor debera permitir una secuencia que
admita su conformidad o rechazo. En este ltimo
supuesto (el rechazo), el comprobante electrnico
sin IVA garantizado se informar al sujeto emisor
como documento invlido para respaldar la operacin realizada, y se considerar como si nunca se
hubiera emitido. A la inversa, la conformidad implicara el pago directo a las arcas pblicas del IVA facturado por el proveedor, debindose abonar a ste
solamente el importe neto (sin el IVA) correspondiente a los bienes o servicios adquiridos.
La secuencia descrita en el prrafo anterior que
provoca el rechazo del sujeto pasivo/cliente puede
deberse a diferentes motivos: por ejemplo en el
caso de que el sujeto emisor sin IVA garantizado
haya errado en la identificacin del NIF de su cliente, otro supuesto podra ser que el cliente tampoco cuente con fondos para realizar la cancelacin
del IVA emitido por su proveedor. Sin embargo, en
este caso el cliente reconoce la materialidad de la
operacin slo que, al igual que su proveedor, no
posee fondos disponibles para hacerse cargo del
IVA emitido por el sujeto pasivo, por lo que en este
supuesto la normativa debera prever causales para
hacerlo responsable solidario frente a la AT. De
cualquier modo, lo relevante es que, si ninguna de
las partes pueden respaldar y cancelar el IVA subyacente en la operacin, no existe posibilidad de
cmputo o deduccin en la liquidacin del adquirente ni para los futuros clientes de ste.
En consecuencia, puede resumirse que: la caracterstica crucial y distintiva respecto al sistema de
liquidacin tradicional es que, bajo este esquema de
IVA-electrnico, el comprobante que posee un IVA sin
respaldo no es admitido por la aplicacin web en el
sitio seguro del cliente como IVA deducible o generador de un crdito a favor de ste.
Naturalmente, debera preverse la posibilidad
de que el sujeto pasivo pueda re emitir un anterior
comprobante invlido (por IVA sin garanta), siempre que ello ocurra dentro del perodo fiscal de
liquidacin del IVA. Ntese que en este caso, tal vez
el proveedor podra contar con un posterior incremento de su saldo a favor en la cuenta e-IVA como
consecuencia de nuevas adquisiciones dentro del
perodo fiscal de liquidacin que fueran documentadas virtualmente a travs de e-comprobantes con
IVA garantizado, circunstancia que le permitira emitir o re emitir sus propios comprobantes electrnicos con sustento en esos nuevos crditos sin tener
que recurrir al ingreso directo mediante el pago
previo del IVA. Ahora bien, si la aludida re emisin
del comprobante invlido se efectuara luego de
concluido el perodo de liquidacin, ello debera
157

implicar la automtica liquidacin de intereses
resarcitorios que podra contemplarse en la misma
aplicacin web de emisin de los e-comprobantes.
Sujeto
4
5
6
B
C
Operacin
Siguiendo con el ejemplo citado ms arriba, en el

cuadro siguiente se expone el mecanismo de emisin
de comprobantes electrnicos sin IVA garantizado.
Sujeto A
Saldo
cuenta e-IVA
Sujeto B
Saldo
cuenta e-IVA
Sujeto C
Saldo
cuenta e-IVA
AT
Saldo
ingresos IVA
2.400
100
Saldo insuficinete
3.500
6.000
2.400
100
4.500
7.000
Saldos IVA del cuadro anterior

Factura a C: IVA 1.000
Paga a la AT por 1.000 y valida la
factura emitida por B
Perodo fiscal de liquidacin.

Sin bien se aludi que en un esquema de e-IVA
se genera una liquidacin transaccional del impuesto con cada e-factura emitida, el concepto de
perodo fiscal de liquidacin igualmente sera
necesario. Por lo general, este perodo coincide
con el mes calendario (hay varios pases en los que
el perodo de IVA es el trimestre, ver Cuadro 6, en
el Anexo A) y, tradicionalmente, identifica el lapso
de tiempo por el que los contribuyentes deben
declarar las operaciones gravadas, no gravadas y
exentas, poniendo en conocimiento de la AT los
importes de stas y principalmente practicando la
liquidacin del gravamen y la consecuente auto
determinacin de la deuda tributaria por el perodo del IVA o, en su caso, el saldo a favor del obligado trasladable a los perodos siguientes.
En el esquema descrito de IVA-electrnico, en
principio, no parecera necesario establecer el
perodo de liquidacin, por cuanto por medio del
mecanismo detallado y con el uso de las TIC, el
impuesto se liquida instantneamente con la emisin de los comprobantes electrnicos, aprovechando el carcter transaccional de los hechos
imponibles del IVA, por lo que los datos relativos a
las operaciones y comprobantes electrnicos emitidos estarn a disposicin de la AT en el mismo
momento de su emisin.
Sin embargo, el perodo fiscal de liquidacin del
IVA debera seguir subsistiendo en este nuevo
esquema ya que la AT lo utilizara para ir cerrando
perodos de asignacin de las operaciones declaradas por los contribuyentes mediante la sola emisin
de los comprobantes electrnicos. Esto se hace
ms necesario an, en los supuestos de solicitudes
de devolucin del IVA por operaciones a tasa cero
(p. e. exportaciones, regmenes promocionales de
devolucin anticipada de ciertas inversiones, etc.)
que existen en la generalidad de los regmenes del
IVA, o para administrar las devoluciones de crditos
de IVA soportado (procedentes de compras) en los
pases que permiten esta modalidad de devolucin,

o tambin para los regmenes del IVA en los que se
prev un tratamiento diferencial entre el IVA soportado proveniente del pago a los proveedores y los
importes de IVA cancelados por ingresos directos
(como se los llama en la legislacin argentina), es
decir, aquellos procedentes por ejemplo de percepciones del IVA sufridas por el sujeto pasivo.
As pues, por medio de un cierre peridico
efectuado en cada perodo fiscal de liquidacin, el
sistema podra proceder a la devolucin automtica mediante su transferencia a la cuenta bancaria
del contribuyente de los saldos a favor que requieran este tratamiento. Esta mecnica resultara til
en el supuesto de que se verifiquen en cierto
momento pagos previos del IVA destinados a
posibilitar la emisin de los comprobantes electrnicos junto con posteriores adquisiciones gravadas
relativamente importantes (como puede ser inversiones en bienes de uso, incremento de las existencias de mercaderas, etc.). En tales casos, el
mecanismo de cierre por perodo fiscal sera necesario y evitara trasladar una carga financiera a los
obligados, supuesto que se generaba en el sistema
blgaro de cuentas bancarias de IVA antes descrito. Dado que dicho cierre peridico implicara desarrollar acciones automticas por parte de
las aplicaciones web de la AT, el perodo fiscal
podra ser reducido (p. e. semanal), siendo importante para disminuir la carga financiera de los contribuyentes en los casos citados. A continuacin se
ejemplifica cmo operara dicho cierre del perodo
fiscal de liquidacin en el e-IVA.
Conforme se desprende del cuadro siguiente, al
finalizar el perodo fiscal de liquidacin del IVA de
la semana 1.o/X0, por ejemplo, a las 24:00 horas
del 07/01/X0, la aplicacin informtica administrada por la AT procede automticamente a cerrar
el perodo, resultando un resumen o mayorizacin
de los movimientos correspondientes a las operaciones gravadas generadoras de dbitos y crditos,
158

N ICOLS M AXIMINO
respectivamente, as como el detalle del resto de

los movimientos de la cuenta e-IVA, de cuya sntesis surgir, en su caso, el importe de pagos bancarios efectuados en exceso por el obligado
provocado por el desfase temporal que puede
darse entre los comprobantes electrnicos emiti-
dos y recibidos el que ser automticamente derivado hacia la cuenta bancaria del contribuyente
(pudiendo establecerse una opcin para que ste
decida si se procede o no a dicha devolucin), y el
saldo a favor con que se iniciar el perodo siguiente (semana 2.o/X0).
CUENTA e-IVA
Fecha
Operacin
01/01/X0
01/01/X0
02/01/X0
03/01/X0
04/01/X0
04/01/X0
05/01/X0
06/01/X0
Saldo a favor perodo anterior

Venta e-fact. nm. 000X0
Pago bancario IVA
Compra e-fact. nm. 09871
Compra e-fact. nm. 03567
Importe IVA
Saldo IVA
1-5.500
1-3.500
-20.000
1-6.000
1-8.000
1-7.000
-30.000
-15.000
10.000
14.500
11.000
21.000
15.000
17.000
45.000
30.000
45.000
Liquidacin automtica e-IVA semana 1.o/X0
Saldo perodo anterior

VentasTotal IVA repercutido
ComprasTotal IVA soportado
Saldo a favor perodo semana 1.o/X0
Pago en exceso a devolver (45.00025.000)
Saldo a favor inicial semana 2.o/X0
El fin del problema de las facturas falsas en el IVA.

El sistema planteado de e-IVA imposibilita la
creacin, cmputo o declaracin de importes procedentes de comprobantes falsos o simulados a fin
de reducir fraudulentamente el impuesto debido,
siendo ste el objetivo primigenio de este trabajo
de investigacin, es decir, disear un mecanismo
eficaz para evitar el abultamiento indebido de las
deducciones en el IVA, problema fiscal en el que las
facturas falsas son el paradigma de la evasin en el
IVA desde el punto de vista de las deducciones o
crditos fiscales computables.
La clave de este esquema reside en que,
mediante el uso de las TIC, las nicas deducciones
que admite el sistema automtico y transaccional de
liquidacin del IVA son exclusivamente aquellas
generadas mediante la propia aplicacin web de la
AT a partir de la emisin de los comprobantes electrnicos cuya validez se concede siempre y cuando
el IVA emitido se encuentre respaldado o garantizado: bien porque se haya ingresado en forma directa (p. e. pagos a cuenta) segn el rgimen de pago
previo aludido, bien porque el responsable haya
recibido en su sitio web comprobantes electrnicos
-10.000
-30.000
-45.000
-25.000
-20.000
-25.000
emitidos por sus proveedores que a su vez posean

importes del IVA garantizados o respaldados segn
el mecanismo descrito.
Adems, no existe posibilidad de que los obligados puedan incrementar manualmente las deducciones del IVA a travs de alguna auto-declaracin
adicional de otros crditos o pagos a cuenta del
impuesto.
No obstante, en rigor, cabe efectuar una aclaracin adicional que podra parecer contradictoria
con lo expuesto. Este sistema de e-IVA no impide la
emisin y deduccin de comprobantes falsos o simulados, lo que coarta es la posibilidad de fraude en el
IVA mediante el uso de esos comprobantes falsos o
simulados.
En esa inteligencia, acciones dirigidas a frenar
actos de la voluntad que poseen por objetivo confeccionar documentacin falsa, devienen en una
empresa casi imposible. En cambio, el esquema
propuesto aboga porque esa documentacin que
pretende dar fe de hechos inexistentes o simulados
resulte inocua en la recaudacin fiscal y, asimismo,
estril como elemento altamente distorsivo del
mercado en el que actan los que procuran obte-
159

ner ventajas econmicas ilegales de la normativa
que rige el IVA y otros tributos.
La disquisicin mencionada no es trivial debido
a que la confeccin de comprobantes respaldatorios de operaciones gravadas en el IVA no posee en
todos los casos el nico objetivo de disminuir fraudulentamente la carga impositiva en los sujetos
pasivos que computan dicha documentacin por
medio de la que se fantasean operaciones ntegramente inexistentes o se procura que operaciones
realizadas sean imputadas a sujetos pasivos interpuestos al solo efecto de tornan incobrable la obligacin fiscal subyacente del IVA que luce a su cargo.
El paradigma del citado uso extra tributario es
la necesidad de utilizacin de esos comprobantes
falsos computados en firmas pagadoras con la finalidad de brindar sustento documental a operaciones ilegales de bienes o servicios (p. e. sobornos,
adquisicin marginal de mercancas por las que se
deberan abonar regalas) o para el ocultamiento de
contribuciones prohibidas o inconvenientes (p. e.
aportes a campaas polticas).
As entonces, el esquema de e-IVA, con ingreso
o respaldo previo al cmputo de la deduccin, no
empece la posibilidad de emisiones de comprobantes simulados incardinados a otorgar cobertura a
actos ilcitos o indebidos. Empero, dicho esquema
no obsta el ingreso o cargo correspondiente al IVA
emitido, inclusive en el supuesto de que los comprobantes electrnicos amparen a transacciones
fingidas.
Operaciones con los consumidores finales.
Dado que la emisin de comprobantes en respaldo de las operaciones con los consumidores
finales no genera el citado crdito de impuesto,
no se precisa que sean efectuadas por medio de
documentos electrnicos bajo el esquema descrito
de e-IVA. As pues, estas operaciones deben documentarse a travs de la emisin de comprobantes
como se lo hace en los sistemas de facturacin y
control vigentes, en tanto, el sujeto pasivo en forma
peridica queda obligado a declarar estas operaciones, incorporndolas a la liquidacin electrnica
correspondiente al perodo fiscal de liquidacin del
tributo, adicionando los importes respectivos de
IVA repercutidos en los consumidores finales, y
procediendo a su cancelacin de igual manera al
esquema de liquidacin antes expuesto, es decir,
con un importe a favor de la cuenta e-IVA.
La situacin de los pequeos contribuyentes.
El establecimiento de regmenes especiales
para pequeos contribuyentes se ha extendido en
muchos pases, existiendo en la mayora de los pases de AL47. Adems, en los pases que no cuentan
con estos regmenes en reemplazo del IVA, prevn
la exencin en este gravamen hasta cierto umbral
de ventas48. El motivo principal para eximir a los
pequeos contribuyentes de las obligaciones que
conlleva el IVA radica en la desproporcionada carga
de cumplimiento que implicara sobre este grupo
de responsables considerando la insignificancia
recaudatoria individual de los mismos.
Dicha situacin tambin se presentara con la
adopcin de sistema de emisin y liquidacin de eIVA descrito, por lo que resulta recomendable la
introduccin o mantenimiento de un rgimen
especial de simplificacin que sustituya las obligaciones fiscales relacionadas con los principales gravmenes (p. e. IVA, Impuesto a la Renta) y que
contemple una contribucin a la seguridad social a
fin de lograr que este universo de contribuyentes
cuente con una mnima cobertura social y de salud.
Este rgimen simplificado debera ser de carcter
optativo hasta un determinado umbral de ventas
anuales debidamente fijado y actualizado , obligando a los sujetos incluidos a ingresar peridicas cuotas fijas en funcin de categoras de responsables
determinadas sobre la base de distintos parmetros objetivos (p. e. ingresos brutos, superficie
afectada a la actividad, consumos de ciertos servicios pblicos energa elctrica, gas, etc.). Las facturas emitidas por los sujetos incluidos en el
rgimen simplificado no podran deducirse en la
liquidacin de e-IVA relativa a los obligados en este
impuesto.
Estos regmenes simplificados poseen caractersticas particulares, entre las que se destacan:
Ventajas.
Permiten que ciertos sujetos econmicos
existan para los registros o censos fiscales.
Generan, aunque reducidos, recursos pblicos por las contribuciones de sujetos que,
en su defecto, operaran en la informalidad.
Simplifican el cumplimiento de las obligaciones fiscales en el rango inferior (considerando la capacidad contributiva) de los
obligados a los que estn dirigidos.
47
Han implementado un rgimen especial de tributacin para

los pequeos contribuyentes los siguientes pases de AL: Argentina, Bolivia, Brasil, Chile, Colombia, Costa Rica, Ecuador, Mxico, Nicaragua, Honduras, Paraguay, Per, Repblica Dominicana
y Uruguay. Venezuela, posee en trmite en el Poder Legislativo
un proyecto de rgimen simplificado presuntivo de cuota fija
tendiente a reemplazar el Impuesto a la Renta y el IVA.
48
Exencin en el IVA segn los ingresos anuales, por ejemplo:

El Salvador (U$S 6.200), Panam (U$S 36.000).

N ICOLS M AXIMINO
En funcin de lo anterior, brindan la posibilidad de que muchos contribuyentes

adquieran cierta cultura tributaria que
de otro modo engrosaran el mercado
informal de la economa, es decir, promueven la inclusin social, pudindose ver en
muchos casos como una antesala del rgimen general.
Hacen posible que el Estado pueda administrar, en forma ms adecuada, mnimas
prestaciones de previsin social (p. e. jubilaciones, pensiones, seguros de salud,
etc.), otorgando una cobertura social contributiva, es decir, que los beneficiarios la
perciban como una consecuencia del cumplimiento de sus obligaciones fiscales y no
como una concesin gratuita del Estado.
Simplifican determinados aspectos de la
gestin de los tributos a cargo de la AT (p.
e. la recaudacin, el clculo de la deuda
por perodos incumplidos, la deteccin del
contribuyente al figurar registrado en el
Padrn o Censo, etc.).
Desventajas.
Pueden provocar tratamientos no equitativos entre contribuyentes de distintos sectores con igual capacidad contributiva
cuando no se prevn, entre otros, parmetros fsicos o diferencias por actividades
o sectores econmicos. No obstante, al
determinarse la deuda tributaria en forma
simplificada y presuntiva, necesariamente
conciernen a regmenes ms toscos para
captar las distintas situaciones subjetivas o
particulares.
Pueden generar distorsiones al crear incentivos o desincentivos, perjudicando la asignacin ptima de recursos econmicos,
principalmente cuando el rgimen prev
topes de exclusin elevados que permiten
la inclusin de empresas medianas.
En ciertos pases se imposibilita la deduccin para los responsables del rgimen
general de las compras a los sujetos incluidos en el rgimen simplificado, pudiendo
generar distorsiones econmicas y desincentivando la correcta declaracin de la
operacin al eliminarse los intereses contrapuestos entre comprador y vendedor.
Se genera un control particular y ms difcil para la AT, dado que contemplan menores exigencias formales (p. e. no llevar
libros o registros de las operaciones, desobligar a la emisin de comprobantes de
venta, indemnidad para sufrir retenciones

y percepciones, etc.); circunstancias que
hacen ms arduas las actuaciones de control fiscal tendientes a asir la realidad de las
operaciones y de la situacin fiscal imputables a estos responsables.
Obligados que debera estar encuadrados
en el rgimen general, se esconden en el
rgimen simplificado (para reducir fraudulentamente la carga fiscal directa y/o indirecta) declarando incorrectamente su
situacin segn sean las condiciones para
aparecer como pequeo (p. e. menores
ventas, menores consumos, menos locales
de venta, distintas actividades a las reales,
etc.). Sin embargo, este inconveniente
denominado, enanismo fiscal no resulta
intrnseco a estos regmenes, tambin
puede aparecer de similar manera ante la
inexistencia del rgimen simplificado.
En algunos regmenes simplificados, posiblemente sean mayores los costos de
administrarlos por parte del fisco que los
recursos pblicos obtenidos, obviando un
anlisis respecto a los costos y beneficios
no mensurables.
Pueden hacer creer a la AT que como se
trata de un colectivo de escaso inters fiscal no resulta conveniente destinar mayores esfuerzos en acciones de control sobre
los mismos.
A la inversa, pueden hacer creer a la AT
que se trata de una legislacin netamente
poltica cuya principal razn de ser es la de
cobijar a grandes contribuyentes que
defraudan al fisco, por lo que la AT procede a realizar controles intensivos sobre el
grupo de sujetos incluidos en el rgimen
especial49.
A juzgar por la amplia adopcin en los distintos
pases de regmenes especiales para los pequeos
contribuyentes, podra deducirse la necesidad de
contar con ellos o que sus ventajas exceden a los
inconvenientes que podran suscitar. As pues, si
bien se podra tender a realizar clculos economicistas de costo-beneficio (p. e. cunto se recauda
con o sin ese rgimen, cul es el costo de administracin para la AT, cul es la estimacin del fraude
subyacente, etc.), considerando las situaciones
sociales y econmicas de ciertas franjas de ciudadanos y la aceptacin en casi todos los pases de esta49
Esta situacin aconteci en Espaa, lo que provoc que

muchos pequeos contribuyentes emigren hacia el rgimen
general para pasar ms desapercibidos en el rgimen general.
161

blecerlos como regmenes diferenciales, podra
especularse que para fundar su creacin se sopesaron aspectos de muy difcil o imposible mensuracin econmica pero que podran volcar la balanza
a favor de estos regmenes simplificados, son los
beneficios, por ejemplo, de la simplificacin en el
cumplimiento fiscal, del hecho de establecer una
herramienta que posibilite la inclusin y cohesin
social y til para sentirse ciudadano, hacer que
los contribuyentes a raz de estos regmenes especiales puedan tener si lo desean la conciencia
tranquila porque su situacin fiscal se encuentra a
derecho o ya que el sistema fiscal no los obliga a
tener que recurrir a la informalidad para subsistir o
ganar su sustento dignamente... cmo medimos
estos beneficios?
Bajo esas consideraciones se eclipsan los puntos
cuestionables relativos a los regmenes simplificados
(p. e. el costo de su gestin por el fisco, el enanismo fiscal, las facturas falsas de los sujetos incluidos
en el rgimen, las excusas de la AT que no puede
detectar/sancionar a los que hacen abuso del rgimen que siempre son un grupo reducido respecto
del total), por cuanto dichos regmenes dejan de
verse como alternativa fiscal para optar entre crearlos o no, y adquieren el rango de derecho de cierto universo de contribuyentes a los que parece
desproporcionado imponerles exigencias de obligaciones fiscales bajo un marco nico e igualitario.
En ese contexto, resulta necesario impulsar el
diseo de la mejor estructura normativa y utilizar
las ms adecuadas herramientas disponibles, con la
finalidad de administrar eficaz y eficientemente las
obligaciones fiscales de los pequeos contribuyentes incluidos en el rgimen especial, tarea que
implica para la AT, una obligacin y un desafo.
IV.2.
Otras ventajas del esquema

propuesto. El fin de los regmenes de
retencin del IVA?
La conveniencia del sistema propiciado de emisin y liquidacin electrnica del IVA excede la
solucin para el drama que poseen las reas de fiscalizacin de las AT que involucra el cmputo de
comprobantes falsos.
Su establecimiento y puesta en prctica puede
derivar en un rgimen de admisin de los documentos fiscales y de liquidacin automtica del tributo que tendra las siguientes ventajas y
posibilidades adicionales:
A.
Innecesidad de extremos formalistas.
El andamiaje normativo excesivamente formalista, aludido en el Captulo II, elaborado para hacer
frente a esta problemtica carecera de motivos

para su permanencia con relacin a dicha finalidad,
el cual se halla conformado generalmente por un
cmulo farragoso de disposiciones que prevn obligaciones para cubrir aspectos formales vinculados,
entre otros, con la solicitud y autorizacin para emitir comprobantes con IVA, anotacin y trmites
burocrticos para acceder a registros fiscales ad hoc,
presentaciones documentales diversas, imposicin
de utilizar ciertos medios de pago de las operaciones (p. e. por va bancaria), regmenes de informacin sobre los datos de las operaciones gravadas,
obligacin del uso de documentacin autorizada
para el traslado de las mercancas, etc., etc.
El colapso y desmantelamiento de esa estructura de imposiciones formales implicara un hito en
los sistemas tributarios en vigencia, teniendo en
consideracin la relevancia de la carga impositiva
indirecta soportada en la actualidad por los contribuyentes del IVA, cuya incidencia negativa como
paradoja de los avances tecnolgicos sealados,
ha ido medrando a raz de la obligacin generalizada de la e-presentacin de declaraciones de todo
tipo a cumplir por los administrados, principalmente por la facilidad que brindan las aplicaciones
informticas e Internet como medio inmediato y
eficaz para poner en conocimiento pblico sobre la
introduccin de nuevos regmenes o de la modificacin ensima de los vigentes.
Para tomar conciencia de la dimensin de la
carga indirecta creada por los Organismos pblicos
consistente en formalismos principalmente dirigidos a intentar reducir, detectar y sancionar el cmputo fraudulento de importes del IVA basados en
documentacin simulada, en el punto II.3 anterior
se expuso como ejemplo el caso extremo de las
reglamentaciones sobre las actividades agrcolas en
la Argentina, o la exigencia en varios pases de
pagos bancarizados.
El esquema de e-IVA propuesto otorga una inferior importancia relativa al cumplimiento de los
requisitos formales para operar y computar el IVA
subyacente. El pago o respaldo previo del IVA en
cuestin hace inviable el fraude perpetrado
mediante la simulacin de la documentacin de las
adquisiciones, por lo que esta solucin implicara
una notable mejora en la relacin entre los operadores y la AT.
B.
Innecesidad de presunciones legales.
Al igual que la gran cantidad de obligaciones formales creadas y reformuladas por las Autoridades
Fiscales para intentar disminuir el fraude en el IVA
cometido por la interposicin de personas que no
efectan realmente las operaciones a fin de hacer
162

N ICOLS M AXIMINO
inviable el ingreso debido del IVA que debe recaudar la AT, pero que resulta computado y deducido
por el adquirente (partcipe o no en la maniobra),
se establecieron con idntica finalidad normas legales que prevn presunciones con o sin admisin de
pruebas en contrario. La propuesta de e-IVA torna
estriles tambin a estas disposiciones lo que
redunda, del mismo modo, en un marco normativo ms fiable y menos litigioso y oneroso para los
contribuyentes y la AT, evitando el fraude fiscal
expuesto.
En este sentido, podra prescindirse de la cuestionable normativa, como la que se hizo mencin y
que fuera implementada en la Argentina y en los
pases europeos ver punto II.3, ii) y iii), que prevn presunciones legales a fin de procurar hacer
frente al fraude analizado, pero que, conocidas por
los defraudadores, resultan fcilmente eludibles y
generando un efecto contrario al pretendido al
demostrarse desde el punto de vista de los adquirentes el fiel cumplimiento de esas regulaciones50.
C.
Mayor fiabilidad en las transacciones.
En el marco actual resulta posible que adquirentes, aun pese a haber dado cumplimiento a las obligaciones formales aludidas, puedan ser susceptibles
de tener que iniciar disputas con el fisco como consecuencia de que operadores que tiempo atrs
apareca como vendedores o sujetos pasivo del IVA
en las operaciones computadas y deducidas por los
contribuyentes fiscalizados, hayan incumplido groseramente sus obligaciones fiscales relativas a
dichas transacciones y se encuentren intencionalmente desaparecidos y luzcan aviesamente sin
patrimonio alguno. En tanto, la AT como los responsables auditados podran carecer de elementos
para acreditar materialmente que dichos operadores fueron los que en realidad llevaron a cabo los
hechos imponibles que figuran como desarrollados
por ellos, ms all de la exhibicin de la documentacin relativa a las operaciones cuestionadas (p. e.
facturas vlidas, precios de mercado, comprobantes de traslado de productos, cancelacin por
50
Por caso, la exigencia de pagos bancarios resulta una traba

apropiada slo para evasores novatos o contribuyentes incautos. Del mismo modo, el indicio objetivo contemplado por la
legislacin espaola relativo al precio notoriamente anmalo
para presumir que el adquirente se hallaba en conocimiento de
la trama del IVA (por lo que se le aplicara la responsabilidad
subsidiaria con los incumplidores), deviene en una estipulacin
absurda, dado que al ser conocida por los operadores basta con
confeccionar la documentacin con un precio fantasioso que no
sea visto o cuestionado por anmalo, independientemente
del importe abonado por la operacin, y adis problema (para
los defraudadores).
va bancarizada, inclusin de los supuestos proveedores en Registros Pblicos, etc.).

As pues, yace latente el riesgo que poseen los
adquirentes denominados de buena fe debido a
que pueden ser pasibles de reproches por parte de
la AT como consecuencia de que los sujetos que
antes aparecan como sujetos pasivos, posteriormente se demuestra que efectuaron acciones para
defraudar al fisco y, por su parte, los sujetos que
poseen comprobantes respaldatorios formalmente
vlidos a raz de esas operaciones verdicamente
concretadas, por medio de los que se eslabona la
cadena de traslado del IVA, deben dedicar esfuerzos tendientes a demostrar la carencia de connivencia con los partcipes en la maniobra y, en su
caso, la necesidad de tener que recurrir a instancias
administrativas y judiciales de resolucin de disputas, circunstancias que conllevan un desgaste y costos a cargo de los administrados.
Contrariamente a la situacin expuesta, se
entiende que un sistema de emisin electrnica de
los comprobantes fiscales y liquidacin instantnea
del IVA subyacente por medio del esquema del eIVA aludido, implicara despejar los riesgos inherentes mencionados y la desconfianza que pudiera
existir en los adquirentes obligados en el IVA, creando un mbito en el que la emisin y recepcin de
documentos con incidencia tributaria no seran elementos que generen un riesgo potencial para los
adquirentes como derivacin de las deducciones
computadas y que hacen posible, en la estructura
de este gravamen, la cadena de traslado hacia el
consumidor final.
D.
Innecesidad del control (fiscal y comercial)

sobre los comprobantes recibidos.
Los esquemas analizados de emisin de comprobantes conforme a las reglamentaciones establecidas por lo general por las AT, prescriben adems la
obligacin de los receptores de estos documentos
de practicar acciones o controles tendientes a la
comprobacin de las debidas habilitaciones y requisitos formales que deben cumplimentar los emisores y constar en los propios comprobantes, as
como efectuar pagos mediante ciertos mecanismos
o recepcionar las mercancas adquirida con la
correspondiente documentacin de traslado emitida bajo determinadas exigencias establecidas por las
Autoridades Fiscales, entre otras exigencias.
Por su parte, le queda a las reas de comprobacin de la AT la extensa tarea de constatar el cumplimiento dado por los contribuyentes que
computaron las respectivas deducciones en el IVA,
con relacin a las exigencias y requisitos formales
163

aludidos. Ms an, no obstante haber verificado la
debida observancia de todas estas formalidades
vinculadas con las operaciones y comprobantes
examinados, la auditora fiscal debera tambin
indagar para establecer si estos elementos dan sustento a operaciones reales es decir, que se hayan
realizado materialmente en la realidad, a fin de
descartar que se trate de documentacin falseada
por la que se simule la concrecin de operaciones
en fraude fiscal.
La propuesta e-IVA apuntada, destinada a evitar
la proliferacin de comprobantes simulados dirigidos a defraudar al fisco, evita el considerable
esfuerzo en el que deben incurrir los sujetos pasivos del IVA y la AT para llevar a cabo las aludidas
comprobaciones.
E.
Menor litigiosidad entre la AT y los administrados.
El incremento de las disputas entre la AT y sus

administrados en las instancias administrativas y
judiciales es directamente proporcional al nivel de
requisitos formales exigidos por la Autoridad Fiscal
relativos a las operaciones gravadas (p. e. comprobantes de facturacin, de flete, de los medios de
cancelacin, de retenciones impositivas, de consulta en Registros Fiscales ad hoc, etc.).
Esto se debe por cuanto el cumplimiento de
mayores obligaciones formalistas implica una especializacin de los sujetos que se benefician con la
simulacin de los comprobantes que dan observancia a todos y cada uno de esos deberes formales,
cuyos cumplimientos brindan una cobertura preliminar al sujeto adquirente que procedi a su cmputo
y deduccin del impuesto independientemente que
posea o no conocimiento de la trama, circunstancia
que siempre se torna muy difcil de demostrar , y
por su parte, generan un mayor esfuerzo a cargo de
las dependencias investigadoras y fiscalizadoras de la
AT para acreditar la invalidez de la documentacin al
tener que recurrir a la demostracin de la inverosimilitud de las operaciones que dan cuenta esos formularios que son irreprochables en cuanto a los
aspectos y exigencias fiscales de carcter formal.
El mecanismo de emisin de comprobantes
electrnicos que trasladan el IVA, cuyo importe
liquidado se halla previamente respaldado por parte
del sujeto emisor, impide las vas para acoger el
fraude provocado por la simulacin de deducciones
y que constituyen un yacimiento de abundantes y
extensos litigios en los que los jueces tendrn que
pronunciarse: a) en contra de los contribuyentes
incautos por haber olvidado o que prescindieron de
dar cumplimiento al tedioso y costoso cmulo de
exigencias formales vinculadas con el cmputo de
esas deducciones impositivas, o b) teniendo que

establecer si el sujeto adquirente actu en connivencia con terceros desaparecidos y ejecutantes de
la maniobra, circunstancia que, si no existen falencias formales en la documentacin verificada, luce
como una valla muy difcil de traspasar si se pretende impugnar las deducciones del IVA sustentada en
comprobantes formalmente inmaculados.
As pues, se entiende que el sistema sugerido
para la problemtica de marras, ocasionara un
estadio superior a nivel sistmico por cuanto reducira las disputas de este tenor y los esfuerzos
necesarios para definir conflictos relativos a determinar si las operaciones emergentes de los documentos fiscalizados son fidedignas o simuladas, y en
este ltimo supuesto, si el sujeto adquirente auditado fue partcipe o no o tuvo conocimiento o
no, en su confeccin y fraude tributario derivado.
F.
Reduccin de la carga fiscal indirecta por

automatizacin del proceso emisin-registroliquidacin.
Segn se expuso, las AT han hecho uso y abuso

de las posibilidades creadas con el advenimiento de
las herramientas tecnolgicas y su utilizacin remota a travs de Internet, que hacen factible el manejo rpido y eficiente de grandes volmenes de
informacin as como la realizacin de trmites con
la autenticacin del operador sin tener que concurrir personalmente a las oficinas pblicas.
Las exigencias formales que actualmente deben
cumplimentarse utilizando las citadas herramientas
informticas intentan acercar a la vista de la AT la
mayor cantidad de datos posibles relacionados con
las operaciones gravadas sujetas a control por parte
de sta de tal manera de detectar con posterioridad a la emisin del crdito de impuesto inconsistencias entre las deducciones del IVA declaradas
y la situacin expuesta por los emisores del correlativo IVA repercutido, por lo que la AT procura
obtener la mayor cantidad de informacin al respecto (p. e. facturacin, fletes, contratos, medios de
pago, retenciones y percepciones, entre otras).
Sin embargo, la exigencia y verificacin del
ingreso previo o la existencia de un saldo a favor
por parte del emisor de los comprobantes con IVA
trasladado, bajo el esquema de e-IVA descrito, tornara innecesario un nmero considerable de
requisitos y trmites fijados por la AT as como
controles y almacenamientos y procesamientos de
datos a cargo de sta, dirigidos, en definitiva, a que
se pueda recaudar el IVA repercutido a lo largo de
la cadena de produccin y comercializacin de los
productos y servicios alcanzados por el gravamen.
164

N ICOLS M AXIMINO
En funcin de esa obsolescencia o innecesidad

que ocasionara este nuevo esquema de e-IVA se
debera discontinuar aquellos trmites y exigencias
formales prescindibles, disminuyendo en consecuencia el nivel de la carga fiscal indirecta que
soportan los obligados.
G.
Mejor administracin de los sistemas de

ingreso a las arcas fiscales.
Las modalidades principales de recaudacin de

los tributos son: el ingreso por parte de los obligados que ejecutan los hechos imponibles que deben
realizar la liquidacin, presentacin de su declaracin ante la AT y el pago peridico de la obligacin
fiscal auto-liquidada; y, por otro lado, los sistemas
de percepcin de tributos en la fuente que comprenden los regmenes de retenciones y percepciones de impuestos establecidos por las leyes y
reglamentaciones que obligan a los adquirentes y
vendedores, respectivamente, por el gravamen
relativo a sus contrapartes en esas operaciones.
En principio, las designaciones de agentes de
retencin y percepcin se efectan a aquellos sujetos que por su capacidad econmica (p. e. grandes
empresas, concesionarias de servicios pblicos,
etc.) pueden realizar dichas tareas sin que ello les
implique un costo administrativo de consideracin,
compensada parcialmente por el manejo de los
fondos entre el momento de la retencin o percepcin y el ingreso de los recursos en las cuentas
de la AT. No obstante, puede ocurrir que la AT en
el afn de transferir parte de la gestin del tributo
al sector privado generalice la figura de la retencin
y percepcin, abarcando no slo a los agentes de
mayor envergadura (p. e. compaas financieras y
aseguradoras, grandes tiendas, firmas comercializadoras de productos masivos, consejos profesionales, cajas forenses, etc.) sino tambin teniendo
en cuenta, por ejemplo, las actividades que desarrollan (p. e. comercio de productos agrcolas y de
otras materias primas, exportadores, etc.).
La generalizacin de estos regmenes de ingreso, si bien puede provocar una rpida y segura
transferencia de fondos a las arcas pblicas y una
relevante herramienta en apoyo de la funcin fiscalizadora a cargo de la AT, generan severos inconvenientes para los sujetos que sufren las retenciones
y percepciones en funcin de los costos financieros
derivados del mantenimiento de saldos a favor y a
los costos relacionados con los trmites burocrticos correspondientes a los procesos de devolucin
o transferencia de esos saldos o con los procedimientos administrativos destinados a obtener
exenciones o franquicias temporales para evitar
sufrir retenciones/percepciones que incrementen

esos saldos a favor.
En los regmenes de retencin del IVA, el sujeto pasivo ve reducido los fondos a cobrar a raz del
IVA repercutido o trasladado a los adquirentes que
actan a su vez en el carcter de agentes de retencin del impuesto, por lo que el vendedor recibe a
cambio un certificado de un crdito o importe a
cuenta a descontar en la liquidacin definitiva del
gravamen a presentar con posterioridad. Por su
parte, los agentes de retencin tienen el deber de
declarar e ingresar peridicamente esos importes
retenidos a sus proveedores. La funcin principal
de las retenciones de impuestos es anticipar o asegurar el ingreso del tributo y estimular la declaracin correcta de las operaciones gravadas por
parte del sujeto pasivo retenido.
Teniendo en consideracin que mediante el sistema descrito de e-IVA el ingreso o respaldo del
impuesto es inherente a la emisin electrnica del
comprobante y automtica liquidacin del IVA de la
operacin, los regmenes de retencin del IVA careceran de sentido bajo este nuevo esquema, por cuanto
sus virtudes resultan cumplidas por ste, pero con
una caracterstica que mejora a los regmenes de
retencin ya que se evita el mantenimiento de saldos a favor de los contribuyentes o la necesidad de
iniciar solicitudes de devolucin por retenciones
sufridas en exceso de la obligacin debida.
Conforme se ejemplific ms arriba, este
mecanismo requiere bien que el sujeto pasivo haya
soportado cuotas del IVA que respalden sus propias emisiones de este impuesto o bien que haya
efectuado pagos previos o a cuenta del IVA que
garanticen dicho impuesto a repercutir. Adems, si
existieran deducciones del IVA posteriores que
acrediten pagos previos en exceso por parte del
obligado, al final del perodo fiscal de liquidacin
(que operara como cierre automtico realizado
por las aplicaciones informticas, por lo que el
perodo fiscal podra ser ms corto que los actuales, p. e. semanal) se prev la devolucin inmediata mediante la transferencia de ese exceso a una
cuenta bancaria del sujeto pasivo.
Como se ve, la prescindencia de cualquier rgimen de retencin del IVA en este sistema de e-IVA
adquiere una gran importancia en aquellas actividades en las que la AT ha introducido este tipo de
regmenes no slo para asegurar el rpido y eficaz
ingreso de la recaudacin del IVA sino tambin
para evitar la proliferacin de deducciones amparadas en comprobantes cuyos supuestos emisores
incumplen acabadamente con todas sus obligaciones del IVA bajo el modus operandi del operador
165

desaparecido. Estas circunstancias provocaran
una mejor administracin de las formas de ingreso
de la recaudacin, ya que se tornaran innecesarios
los regmenes de retencin en este tributo.
En resumen, la propuesta de e-IVA presenta las
siguientes ventajas sobre el esquema tradicional
con regmenes de retencin de este tributo:
Si bien en el e-IVA habra cierta carga financiera teniendo en cuenta que de no poseerse saldo a favor a raz de IVA soportado
el sujeto emisor debera efectuar un ingreso a cuenta del IVA a repercutir (carga
financiera que va a depender de la duracin
del citado perodo fiscal de liquidacin que,
en su caso, determinar una devolucin
automtica de los ingresos en exceso), en
los SSTT con amplios regmenes de retencin del IVA la carga financiera resulta claramente superior, conllevando meses de
arrastre de saldos que tal vez puedan utilizarse para declarar compensaciones con
otras obligaciones fiscales, y en su caso,
tener que recurrir a trmites burocrticos
de devolucin o transferencia a terceros.
Los regmenes de retenciones establecen
obligaciones genricas (p. e. el deber de
retencin de un porcentaje del pago a
todos los proveedores de los sujetos
designados) resultando toscos ya que no
receptan o perciben situaciones diferenciales que podran presentar los responsables que sufren la retencin. Por caso,
segn las normas del rgimen retentivo se
debe retener IVA a todos los proveedores,
inclusive a los que pudieran poseer un
cuantioso saldo a favor tal vez por retenciones en perodos anteriores, lo que ocasiona un incremento del mismo y de la
carga financiera subyacente. Por el contrario, bajo un sistema de e-IVA se verifica una
liquidacin instantnea con la emisin de
cada e-comprobante por lo que el ingreso o
respaldo del IVA repercutido resulta exacto, receptando la concreta situacin en el
IVA de cada sujeto pasivo emisor.
Si ya resulta complejo el control sobre el
numeroso universo de sujetos pasivos del
IVA a fin de fiscalizar la correlatividad de
las operaciones entre contrapartes (es
decir, que las deducciones computadas
por los responsable sean correlativamente
declaradas como IVA repercutido por los
emisores obligados), los regmenes de
retencin duplican ese cuadro porque la
AT tambin debe controlar la correlativi-
dad entre las retenciones deducidas por

los emisores de facturas en su liquidacin
posterior versus los importes relativos a
esas mismas retenciones practicadas por
los sujetos adquirentes que actuaron como
agentes de retencin del IVA. Todo este
esquema de doble supervisin (declaraciones e ingresos del IVA y declaraciones e
ingresos de las retenciones) desaparece
bajo el sistema propuesto.
Dada la citada tosquedad de estos regmenes es que las retenciones representan
pagos a cuenta a descontar en la liquidacin definitiva que debern realizar los
sujetos retenidos. Es por ello que, si bien
la AT recauda anticipada y parcialmente
una potencial obligacin a determinarse
con posterioridad, queda latente el control exhaustivo de la operacin gravada
que gener ese ingreso anticipado. Lo que
se intenta marcar con esta situacin es que
si por estos regmenes se retiene una porcin sustancial del gravamen, se podra
generar el inconveniente de tener a un
grupo multitudinario de sujetos reclamando a la AT la devolucin o transferencia a
terceros de los saldos a favor generados
por dichas retenciones, por lo que, en su
caso, la AT necesitar de recursos humanos y materiales para verificar dichas
reclamaciones y discernir, en definitiva,
entre los operadores cumplidores y aquellos que pudieran haber actuado en fraude,
lo que resulta muy difcil de cumplir eficazmente por la AT cuanto las peticiones son
numerosas.
Regmenes de percepcin.Por otro lado y adicionalmente, la citada mejora en la gestin de las
formas de ingreso tambin resulta aplicable a los
regmenes de percepcin del IVA. Estos regmenes
en los sistemas fiscales en que son admitidos,
podran persistir en el esquema de e-IVA por cuanto su finalidad es anticipar la recaudacin por las
obligaciones que potencialmente van a tener los
futuros sujetos pasivos que adquieren los productos y servicios, en el caso de que procedan a su
posterior enajenacin. Vale decir, a diferencia de
los regmenes de retencin del IVA que se aplican y
sufren los sujetos pasivos en la misma operacin gravada efectuada por stos, en los regmenes de percepcin se anticipa la recaudacin por el impuesto
correspondiente al sujeto que en la operacin en
cuestin no acta como sujeto pasivo del gravamen, pero que s lo sera en una prxima operacin
por la que enajene los productos gravados. Esta
166

N ICOLS M AXIMINO
situacin hace que el IVA pagado o resguardado en

el esquema de e-IVA no sea el mismo impuesto que
se anticipa por medio de los regmenes de percepcin el cual corresponde a la siguiente etapa de la
cadena del IVA.
Sin embargo, en el e-IVA la mejora en la administracin de los regmenes de percepcin resultara notable ya que podran establecerse como una
sobre tasa que automticamente se liquide en la
facturacin electrnica que realicen los sujetos
designados por la Autoridad Fiscal.
Bajo este esquema y al igual que el IVA repercutido, el sujeto emisor debe tener respaldado, en
este caso, tanto el IVA como la sobre-tasa del rgimen de percepcin a liquidar a sus clientes mediante los formularios electrnicos. De este modo, en
el sitio web de los clientes inmediatamente a la emisin del IVA garantizado aparecer en su cuenta eIVA el crdito o deduccin correspondiente ms la
sobre tasa de la percepcin liquidada y debida al
sujeto pasivo/agente de percepcin.
Fecha
Operacin
Por ltimo y de manera semejante, por este sistema de emisin y liquidacin va electrnica se
podran administrar y adaptar los regmenes de
retencin y percepcin correspondientes a otros
gravmenes del SSTT en cuestin (p. e. impuesto a
la renta, impuestos especficos, etc.). Por ejemplo,
los regmenes de retencin relativos al impuesto
sobre la renta de personas fsicas y jurdicas podran reemplazarse por un rgimen de pago a cuenta
que deberan cumplir los emisores de e-facturas,
que liquidara de manera nica, automtica y concomitante con al emisin de esos comprobantes
segn el procedimiento descrito, generando una
obligacin adicional a cargo del sujeto emisor y que
derivara en un dbito o reduccin del saldo a favor
de alguna otra cuenta vinculada a la cuenta e-IVA.
En el cuadro siguiente se esquematiza lo expuesto, contemplando dos cuentas relacionadas correspondientes a un sujeto emisor, gestionadas a travs
de la misma aplicacin web, la cuenta e-IVA y una
cuenta de saldos a favor por pagos a cuenta.
Cuenta e-IVA
Importe neto
e-factura Importes
Saldos
Pagos a cuenta
Importes
Saldos
Saldo a favor IVA perodo anterior (por

recepcin de e-facturas)
01/01/X0 Ingreso a la AT (concepto: pagos a cuenta)
por 5.000
01/01/X0 Emisin e-fact. #1 (IVA repercutido 15%,
percepcin IVA 3%, pago a cuenta imp. a
la renta 2%)
01/01/X0 Emisin e-fact. #2 (dem e-fact. #1)
50.000
20.000
01/01/X0 Emisin e-fact. #3 (dem e-fact. #1) fact.

invlida
02/01/X0 Compra e-fact. #I (IVA soportado 15%)
02/01/X0 Compra e-fact. #1I (IVA soportado 15%)
10.000
-5.000
10.000
5.000
-7.500
-3.000
12.500
10.000
10.000
Perc.
I. R.
IVA
Perc.
I. R.
Perc.
-1.500 Saldo escaso I. R.
10.000
-1.500
11.500
1.000
11.000
-1.150
11.650
1.000
02/01/X0 Ingreso a la AT (concepto: pagos a cuenta)

por 5.000
02/01/X0 Re-emisin e-fact. #3 (dem e-fact. #1)
10.000
-1.500
11.650
10.150
03/01/X0 Compra e-fact. #III (IVA soportado 15%)
50.000
-7.500
17.650
04/01/X0 Emisin e-fact. #4 (dem e-fact. #1)
40.000
-6.000
11.650
-1.500
-1.000
2.500
1-500
1.000
1-600
1-400
1-300
1-200 Saldo escaso
-5.000
Perc. 1-300
I. R. 1-200
6.000
5.500
5.500
Perc. -1.200
I. R. 1-800
3.500
Nota: Se supone que el emisor es un agente de percepcin en el IVA por lo que debe repercutir la tasa del IVA (15 por 100) ms
una sobre-tasa de percepcin (3 por 100). Los importes negativos que lucen en la cuenta e-IVA y los importes por las percepciones ingresadas que figuran en el detalle pagos a cuenta, a raz de la emisin vlida de las e-facturas, se registran inmediatamente
como importes a favor en la cuenta e-IVA de los adquirientes.
Continuando con el ejemplo plasmado en el

cuadro precedente, al final del perodo fiscal (p. e.
semanal), automticamente el sistema mostrara el
correspondiente resumen de operaciones como el

siguiente.
167

Liquidacin automtica cuenta e-IVA semana 1.o/X0

VentasIVA repercutivo (7.500+3.000+1.500+6.000)
ComprasIVA soportado (1.500+150+7.500)
Afectacin de pagos a cuenta
Obligacin fiscal, semana 1.o/X0 (saldo a favor perodo siguiente)
-10.000
-18.000
-19.150
-18.500
-11.650
Liquidacin automtica pagos a cuenta semana 1.o/X0

Ingresos AT (5000+5.000)
Percepciones a clientes, ingresadas (1.500+600+300+1.500)
Pagos a cuenta propios del Imp. a la Renta (1.000+400+200+800)
Pagos en cuenta e-IVA
Pagos a cuentaSaldo a favor perodo siguiente o a devolver
-10.000
-10.000
1-3.600
1-2.400
-11.500
-13.500
Nota: el saldo a favor por 1.650 de la cuenta e-IVAes trasladado automticamente al

perodo siguiente. Por su parte, el saldo a favor de los pagos a cuenta por 3.500, representa el importe que puede devolverse automticamente a una cuenta bancaria, pudiendo
disponerse una opcin del responsable por medio de una marca en el sitio web, por la que
pudiera decidir pagos a cuenta del perodo siguiente.
De acuerdo al ejemplo, las percepciones del

IVA practicadas se compensan con los pagos a
cuenta ingresados previamente por el agente de
percepcin y deben aparecer como crdito en el
detalle de la cuenta e-IVA obrante en el sitio web
del cliente que sufri la percepcin; por su parte,
las obligaciones a cargo del sujeto emisor que
reemplacen a los regmenes de retencin de otros
impuestos distintos al IVA (el Impuesto a la Renta
en el ejemplo anterior) implicaran pagos a cuenta
de esos gravmenes liquidados a raz de la emisin
de los e-comprobantes pero que obviamente no
debern figurar en estos documentos emitidos ni
en las cuentas del sitio web de sus clientes.
A travs de los ejemplos bsicos sealados se
pretende bosquejar un sistema de liquidacin y
recaudacin del IVA que tendra la posibilidad de
reemplazar o redisear los actuales mecanismos de
recaudacin que utilizan los regmenes de retencin
y percepcin de impuestos, efectuando tales procesos por medio de un nico sistema de emisin y
liquidacin electrnica que permita llevar a cabo la
emisin del comprobante de la operacin alcanzada
por los tributos siempre y cuando el sujeto emisor
posea respaldo o garanta (por ingresos previos o
por saldos a su favor debidamente generados) para
cancelar en el mismo instante de esa emisin el IVA
y el resto de las obligaciones fiscales asociadas. De
igual forma a lo expuesto para la liquidacin automtica del IVA, el cmputo de los ingresos a cuenta
por percepciones del IVA o percepciones y pagos a
cuenta de otros tributos podran preverse que sea
efectuado por la aplicacin informtica en cuestin,
es decir, sin permitir que los obligados tengan la
posibilidad de declarar manualmente esos crditos a su favor, ello con la finalidad de evitar divergencias entre los importes pagados y los declarados.
Por ltimo, hacer referencia en este tpico a las
grandes posibilidades que se abren bajo dicho
esquema de e-IVA, en el sentido de que como se
ejemplific en los cuadros anteriores podra ser
factible la eliminacin de los regmenes de retencin del IVA por innecesarios (el impuesto se ingresa con la emisin de la e-factura) y de otros
gravmenes como los del Impuesto a la Renta. En
este caso, se tratara de una sustitucin por un rgimen de pagos a cuenta transaccional a cargo de los
emisores de los e-comprobantes51, con un potencial
enorme dada la automaticidad comentada, por
ejemplo: por medio de las aplicaciones web por las
que se emiten los e-comprobantes, se calcularan y
exigiran los importes de pagos a cuenta del
Impuesto a la Renta conforme a alcuotas que pueden depender de la actividad desarrollada por los
emisores y teniendo en cuenta la rentabilidad promedio de cada actividad en perodos anteriores o
en funcin de las perspectivas para el perodo anual
en curso, entre otras adaptaciones52.
51
Cabe destacar que casi todas las legislaciones otorgan cierta

potestad a la AT para crear y regular regmenes de percepcin en
la fuente o establecer pagos a cuenta. En caso de inexistencia de
tal previsin, debera crearse por medio de una modificacin legal.
52
Las alcuotas para el clculo de los pagos a cuenta transaccionales del Impuesto a la Renta podran acordarse y re-evaluarse
peridicamente entre la AT y las organizaciones gremiales respectivas, con la suficiente antelacin, y publicarse detalladamente los porcentajes acordados o definidos por la AT para cada
actividad as como el perodo de vigencia de los mismos.
168

N ICOLS M AXIMINO
H.
I. Aporte ecolgico (reduccin del uso del papel).
Mejor administracin y agilidad en los sistemas

de devolucin del IVA (p. e. por operaciones de
exportacin).
Considerando el sistema de e-IVA expuesto, las

solicitudes de devolucin del IVA podran prescindir de controles y demoras relativos a las tareas de
verificacin que comnmente desarrolla la AT por
las que se procura validar, en principio, las adquisiciones en cuestin, por ejemplo, examinando que
el IVA repercutido por proveedores y cuya devolucin se solicita haya sido oportunamente declarado
y, en su caso, ingresado por stos.
As pues, slo debern permanecer los controles para constatar la veracidad de las operaciones
de comercio internacional generalmente gravadas
a tasa-cero, lo que implica la posibilidad de generar
saldos del IVA con pedidos de devolucin o transferencia por los exportadores; del mismo modo
que para otro tipo de operaciones que cuenten
con similar franquicia, que debern ser objeto de
auditora para corroborar la efectiva realizacin de
las operaciones y el cumplimiento de los requisitos
previstos para habilitar dicha devolucin.
Pero en lo que se refiere a la validez de los comprobantes que acreditan el IVA soportado cuya devolucin o transferencia se requiere, el sistema de e-IVA
administrado por la AT puede confirmar automticamente que dichos comprobantes fueron emitidos
por medio del sitio web del emisor, que el sujeto
repercutido es quien aparece solicitando la franquicia
y, asimismo, que el IVA fue debidamente cancelado.
Las legislaciones del IVA que no poseen controles
fronterizos sobre las mercaderas que salen del mbito espacial de aplicacin del tributo y que se encuentran gravadas a tasa cero [p. e. el citado caso de los
pases europeos ver punto II.3, iii), que tambin
aparece en el caso de las legislaciones sub-nacionales
del IVA en Canad53], crean un contexto propicio
para distintos fraudes en este impuesto que se dan
especficamente a raz de dicha circunstancia, cuyo
tratamiento exceden el alcance del presente trabajo.
No obstante, se pone en evidencia que la adopcin
del esquema e-IVA descrito impide los fraudes en
este tributo provocados por la interposicin de
documentacin falsas u operadores desaparecidos
bajo cualquier contexto en el que se aplique el IVA54.
Este mecanismo de emisin electrnica de

comprobantes con su necesaria aplicacin en el
universo de los sujetos obligados en el IVA involucra, al igual que en menor escala se evidencia con
los comprobantes electrnicos actualmente en uso
para ciertas actividades, una menor utilizacin del
papel como soporte fsico de la documentacin
relacionada con la facturacin de las actividades
econmicas con incidencia en las liquidaciones de
impuestos (ver la ventajas de las e-facturas en el
punto III.2).
Asimismo, dicho esquema reemplazara la obligacin de llevanza de registraciones o libros en
soporte papel con el detalle de las operaciones
involucradas, como consecuencia de un registro en
la pgina web en el sitio virtual seguro de cada responsable, sin perjuicio de la obligatoriedad de efectuar y conservar en algn almacenamiento digital,
una copia de los comprobantes y registraciones,
ante posibles situaciones eventuales o de fuerza
mayor.
IV.3.
Posibles inconvenientes para

introducir dicha solucin. La brecha
digital
Costes de implementacin.
La propuesta expuesta precisa el desarrollo por
parte de la AT de aplicaciones informticas adecuada para operar en forma gil y segura los procesos
de emisin electrnica de un conjunto relevante de
contribuyentes (constituido por todos los obligados en el IVA), de la gestin de los dbitos, crditos y pagos de la cuenta e-IVA y de validacin
confiable entre los importes a emitir frente al saldo
de esta cuenta. En consecuencia, corresponde a las
Autoridades Fiscales la puesta en prctica de este
sistema de emisin y liquidacin del IVA que podra
implicar la adaptacin de los equipos y programas
informticos existentes y seguramente la adquisicin de nuevos dispositivos para aumentar la capacidad de los vigentes y reemplazar el software y el
hardware para hacer operativa la solucin.
Ver descripcin del IVA canadiense en el trabajo de FENOR.; NBILI, L., y PARDO F.
De cualquier modo, se estima que los beneficios

relativos a dicha propuesta excederan holgadamente a sus costes de implementacin ms an en
el caso europeo y su fraude carrusel subyacente.
Un examen sobre las posibles soluciones relativas a las otras

modalidades de evasin en el IVA que suscitan mbitos fiscales
como el europeo y el canadiense, puede verse en MTIC
(Carousel) Fraud: Twelve Ways Forward; Two Ways Preferred-Has the Technology-Based Administrative Solution Been
Rejected?, AINSWORTH, Richard T. (2008), op. cit.
Cabe indicar en este sentido que la propuesta

esbozada resulta un punto de convergencia al que
se dirigen las ltimas o ms recientes medidas
adoptadas por la mayora de las AT que cuentan
con el IVA como gravamen a administrar. As, la
53
CHIETTO,
54
169

factura electrnica ya se ha puesto en prctica o se
est por implantar, en carcter optativo u obligatorio para determinados contribuyentes. De similar
manera, muchas AT han puesto en aplicacin sistemas de cuentas tributarias (p. e. Argentina55), es
decir, una solucin informtica administrada en el
sitio web seguro creado por la AT para cada contribuyente por la que se informa detallada y cronolgicamente los importes a pagar emergentes de las
declaraciones presentadas y los pagos y saldos a
favor de los responsables, surgiendo entonces el
importe nico y total a pagar o a favor de los contribuyentes. Adems, algunas AT han implementado
sistemas de registracin virtual de comprobantes
emitidos (p. e. Chile56).
La propuesta en este escrito no es ms que una
potenciacin de los aspectos indicados, como la
factura electrnica y los sistemas de cuentas tributarias y de registracin virtual, dado que, segn
se describi, se requiere que los comprobantes
electrnicos sean los nicos documentos habilitados para respaldar las operaciones gravadas y
generar el derecho a deduccin correspondientes al universo de sujetos pasivos obligados en el
IVA, y por su parte, exista un sistema gestionado a
travs de un sitio web que se denomin ms arriba
como cuenta e-IVA por medio del que se recepten automticamente los formularios electrnicos
emitidos y recibidos, se expongan los pagos pre55
Por ejemplo, el sistema de cuentas tributarias establecido en

la Argentina tiene por objetivo brindar y registrar informacin
relativa a los dbitos y crditos de los contribuyentes y/o responsables, emergentes de las obligaciones aduaneras, impositivas y previsionales. A travs del mismo tambin se brinda
informacin sobre: los incumplimientos e infracciones a tales
obligaciones, y las acciones llevadas a cabo por el Organismo
ante dichos incumplimientos e infracciones (intimaciones, boletas de deuda, etc.). Asimismo se pueden realizar, entre otras, las
siguientes transacciones: a) presentar declaraciones juradas y
pagos; b) cancelar los saldos deudores de sus cuentas; c) disponer de sus saldos de libre disponibilidad a travs de solicitudes
de compensacin, devolucin o transferencia, segn corresponda (ver en www.afip.gob.ar/cuentastributarias).
56
Un contribuyente que lleve la contabilidad en un medio digital e imprima los libros Diario y Mayor en papel timbrado por
el Servicio de Impuestos Internos de Chile, podr ser autorizado a no imprimirlos y generarlos en reemplazo, para fines tributarios, en un formato electrnico. Para este fin deber contar
con un software que le permita hacer la generacin de estos
archivos electrnicos. Para ser autorizado deber cumplir los
requisitos tcnicos respecto al formato electrnico y los requisitos administrativos establecidos. Una vez autorizado deber:
a) enviar mensualmente los Libros de Compra y Venta en el
formato digital; b) enviar, una vez al ao, una remisin digital
obligatoria de los libros contables autorizados; c) mantener los
libros Contables Diario y Mayor en el formato digital, en
forma completa, con los respaldos necesarios para garantizar
su seguridad (ver en www.sii.cl).
vios o ingresos a cuenta efectuados por los responsables, y en funcin de los importes de esos
conceptos, muestre el saldo a favor disponible para
poder emitir nuevas facturas con IVA repercutido
o, en su caso, obtener devoluciones de impuesto al
verificarse ingresos en exceso.
La implementacin de esta solucin de e-IVA
podra implicar el pase a retiro de varios procesos
informticos vinculados con el almacenamiento y
procesamiento de un cmulo enorme de datos
declarados por los contribuyentes y terceros informantes que actualmente son utilizados en la lucha
contra el fraude basado en comprobantes falsos,
las facturas truchas y las tramas en el IVA, o para la
deteccin de contribuyentes que no presentan las
respectivas declaraciones liquidando el tributo [p.
e. regmenes de informacin de operaciones deducidas, de operaciones emitidas, de los datos de las
retenciones y percepciones del IVA; regmenes de
informacin para actividades particulares como los
indicados para las actividades agrcolas en la Argentina ver punto II.3, i); entre otros].
Asimismo, conforme se detall ms arriba, con
la implementacin de esta propuesta se podra
prescindir de varias y costosas actividades de comprobacin a cargo de las reas de fiscalizacin de la
AT, como adems, eliminar o reducir los regmenes
de retencin que han tenido una amplia extensin
en el mbito de AL y los regmenes de informacin por los que actualmente se obliga a determinados colectivos de responsables a informar
peridicamente el detalle de operaciones gravadas
en el IVA o de los comprobantes computados
como deducciones en el gravamen.
La brecha digital.
La solucin descrita requiere que en el mbito
espacial de aplicacin de los impuestos a gestionar
mediante la emisin electrnica de los comprobantes fiscales se encuentre desarrollada una interconexin tecnolgica que brinde la posibilidad de
acceder a Internet desde cualquier lugar dentro de
dicho mbito.
As pues, el pas que intente llevar a cabo este
esquema precisa como condicin previa poseer un
desarrollo electrnico acorde, caso contrario, se
podra verificar una barrera que impedira el cumplimiento de las normas por las que se obligue a
efectuar la confeccin de los documentos respaldatorios de las operaciones gravadas en forma electrnica.
Este condicionante concierne a un problema
que hace tiempo pretende paliarse a travs de programas de desarrollo electrnico promovidos por
170

N ICOLS M AXIMINO
los pases y a veces con la ayuda tcnica y econmica de entidades internacionales57.

La carencia del desarrollo de esas herramientas
tecnolgicas se la denomina brecha digital y se la
define como la falta de conocimientos, utilizacin y
hasta del lenguaje especfico, relativos a las tecnologas de la informacin y las comunicaciones (TIC) que
se verifica en distintas comunidades, regiones, pases,
continentes; respecto a la aplicacin en otros lugares
como soluciones y herramientas incorporadas al uso
diario o rutinario en la vida de los habitantes, bien
como instrumentos en cumplimiento de obligaciones
profesionales o de las comunicaciones familiares y
laborales, bien como formas de entretenimiento, etc.
En lo que respecta al uso de las aplicaciones de
Internet, la brecha digital forma parte de una realidad ms amplia, la brecha del desarrollo.
De ello se deriva que la brecha digital no involucra solamente un problema de provisin de estructuras y medios tecnolgicos, ni su abordaje implica
la aplicacin de proyectos aislados. La disminucin
de la brecha digital depende o debera formar parte
de procesos ms generales que tienen que ver con
el desarrollo econmico de los lugares o regiones
en las que existe este dficit o brecha.
En el Cuadro 8 (Anexo A) se exponen estadsticas recientes sobre la poblacin mundial, la penetracin de Internet y el crecimiento de la cantidad
de usuarios de la red, para las distintas regiones del
planeta.
Esos datos denotan un veloz crecimiento de la
utilizacin de Internet en un perodo relativamente
breve, explicando que esta red electrnica global
resulta un instrumento que ha ido reemplazando
otras anteriores formas de comunicacin, y satisfaciendo distintas necesidades de una porcin importante de la poblacin, de una manera ms eficiente
y segura.
La utilizacin de esta red virtual ha generado
que una parte de la poblacin mundial lleve a cabo
sus actividades cotidianas de comunicacin para
muy diferentes fines (p. e. laborales, familiares,
diversin, estudio, bsquedas de pareja, interrelacin con amigos, foros de discusin, transacciones
bancarias y comerciales, etc.), por lo que se puede
decir que introdujo el concepto de vida digital,
provocando una adaptacin del estilo de vida que
sera inconcebible desarrollarlo de similar manera
sin esa interconexin a travs de la red global.
57
El Banco Mundial es uno de los mayores colaboradores

internacionales en el terreno de la tecnologa de la informacin
y las comunicaciones (TIC) para el desarrollo, proveyendo de
fondos que se destinan, por ejemplo, a iniciativas de gobierno
electrnico (e-government). Ver ms en www.worldbank.org.
La reduccin de la brecha digital es una obligacin de los gobiernos y autoridades de todos los
pases y organismos internacionales, y as es considerada por la mayora de ellos, ya que implica la
reduccin de futuros analfabetos que vern disminuidas sus capacidades y potencialidades al no poder
acceder a este inconmensurable instrumento.
CONCLUSIN
Y RECOMENDACIONES
Todo indica que el IVA es y seguir siendo una

fuente de recaudacin fiscal muy relevante para los
pases.
Dadas las caractersticas propias de este tributo
y considerando su tributacin en destino, a efectos
de una mejor administracin y ms eficiente recaudacin y control, resulta aconsejable que en la
medida de lo posible se lo legisle y gestione desde
el mximo nivel de la Administracin (p. e. a nivel
federal, nacional o supranacional, segn el caso),
con la finalidad de que existan controles fronterizos para las operaciones gravadas cuyos bienes
entren o salgan del mbito espacial de aplicacin
del gravamen. Adems, con similar objetivo, debera contar con una base amplia de bienes y servicios
alcanzados, con escasos tratamientos exentivos, y
pocas tasas diferenciales.
En un sistema auto declarativo de las obligaciones peridicas en el IVA, que es la modalidad
ampliamente acogida en la legislacin de los pases,
se verifican dos formas de fraude genricas en este
gravamen: a) la sub-declaracin de los ingresos gravados, y b) la sobre declaracin de las deducciones.
Este ltimo tipo de fraude fue objeto de evaluacin
en el presente trabajo y posee una caracterstica
distintiva: las deducciones por las que se materializa el fraude fiscal constan en la documentacin relativa a las operaciones y en las propias declaraciones
que pueden ser examinadas fcilmente por la AT,
no obstante, sta por razones de hecho (p. e. imposibilidad material de fiscalizar a un universo populoso de obligados) o por cuestiones de derecho (p. e.
el cmputo por parte de adquirentes de buena
fe, o mejor dicho, a los que no se pudo probar que
actuaron en fraude o que conocan o podan llegar
a conocer la maniobra58), se encuentra imposibilitada demasiadas veces de poder encontrar y sancionar a los defraudadores y recuperar el impago.
58
Proceso de conocimiento que requiere de las etapas legales

pertinentes por lo que obviamente involucra a una pesquisa, las
debidas indagaciones y un procedimiento administrativo y, en
su caso, judicial, que devienen imposibles de realizar en el abreviado tiempo que generalmente se pretende por parte de quienes tienen a cargo el diseo e implementacin de la lucha
contra este fraude fiscal.
171

En el presente trabajo se intent alertar que, as
planteada, la situacin en el IVA parece insostenible, acaso se pretende que el cumplimiento y pago
de este tributo sea un acto voluntario o filantrpico por parte de los contribuyentes?
El insoluble fraude fiscal comentado apunta al
corazn del tributo: la cadena de valor de los productos y servicios gravados, es decir, el proceso de
traslacin de este gravamen plurifsico. Se afirm
que no resulta razonable el esquema de generacin
de derechos de deducciones concedido a los sujetos pasivos, en el sentido de que la vulnerabilidad
patrimonial del fisco, a raz del (mal) uso del sistema de dbitos y crditos en el IVA, es real y concreta, por cuanto la sola habilitacin para inscribirse
como responsable en el tributo y para poder emitir comprobantes que sirven para reducir el saldo a
pagar al fisco en otros sujetos obligados, hace factible y hasta tentadora la simulacin de operaciones
plasmadas en dichos documentos sin el consecuente respaldo patrimonial por parte del sujeto emisor
y futuro deudor tributario.
La simulacin de deducciones por medio de
documentacin falsa torna muy difcil y extremadamente costoso para la AT y los administrados
lograr un razonable control de la situacin por
parte de las Autoridades Fiscales, mxime cuando
se verifican justos impedimentos legales o judiciales
para recuperar el impago y obstculos materiales
para hallar a los verdaderos defraudadores.
Es por ello que resulta vital para este tributo
eminentemente transaccional que, por algn mecanismo, se impida la auto-declaracin de las deducciones as como la generacin discrecional y sin
resguardo patrimonial del crdito de impuesto.
En su defecto, subsistirn las graves vulnerabilidades
fiscales que se derivan de la facultad de confeccionar
documentacin con IVA repercutido otorgada a los
sujetos pasivos, y que aparecen como debilidades
del sistema tributario en su conjunto, resultando un
menor ingreso de los recursos pblicos y un beneficio ilegal de los partcipes en la maniobra, teniendo
en consideracin, adems: el perjuicio infligido en
trminos de competencia a los contribuyentes que
actan correctamente; el coste fiscal que implica la
necesidad de descifrar o comprobar la veracidad o
no de la documentacin respaldatoria del crdito o
deduccin computada; la litigiosidad fiscal que se
deriva de las impugnaciones pretendidas por el
fisco, pudiendo tratarse de fiscalizados que no fueron partcipes ni conocedores del fraude.
Abundante evidencia emprica acredita que
medidas normativas y operativas como las que se
sealan a continuacin, implementadas por las AT
y promovidas profusamente en los distintos pases,
son absoluta o mayormente inocuas para reducir el

impago que provoca el fraude en el IVA por el abultamiento indebido de las deducciones utilizando
principalmente comprobantes falsos:
Sistemas de autorizacin de comprobantes fiscales.
Sistemas de emisin de facturas electrnicas.
Regmenes de retencin y percepcin del
tributo.
Rgimen de inversin del sujeto pasivo.
Regmenes de informacin de las operaciones gravadas.
Obligatoriedad de cancelacin de las operaciones en forma bancaria.
Registros pblicos de contribuyentes no
confiables (o incumplidores).
Registros pblicos de contribuyentes confiables (o cumplidores).
Acreditacin de cierto patrimonio propio
por parte de quienes solicitan autorizacin
para emitir los comprobantes.
Potenciacin de las reas de investigacin
y fiscalizacin de la AT (p. e. capacitacin,
mayores recursos, informatizacin).
Colaboracin o cooperacin entre entes
pblicos de control, nacionales o internacionales (p. e. intercambio de informacin,
inspecciones conjuntas, bases de datos unificadas).
Exigencia de practicar tareas de control,
atribuida a los adquirentes, para que verifiquen la veracidad de la operacin, o la
inexistencia de fraude en la/s etapa/s anterior/es, entre otras obligaciones de este
tenor.
Regulacin legal de supuestos de responsabilidad subsidiaria de los adquirentes.
La raz de esta problemtica fiscal reside en las
siguientes concesiones otorgadas al numeroso
colectivo de sujetos pasivos del IVA a fin de liquidar
el impuesto: a) la auto declaracin de las deducciones y, principalmente, b) la facultad de emitir IVA
repercutido una especie de deuda pblica como
se compar ms arriba en forma discrecional utilizando al efecto la documentacin autorizada por la
AT y cumpliendo meras exigencias formales. As
pues, una vez emitidos los comprobantes fiscales
formalmente inmaculados, que ostentan el derecho de deduccin para los adquirentes, el control
fiscal posterior resulta dramticamente ineficaz dada
la cantidad de comprobantes potencialmente emitidos y el tiempo que se precisara para determinar la
172

N ICOLS M AXIMINO
veracidad o simulacin de los documentos emitidos

por sujetos incumplidores. Por su parte, los adquirentes acreditarn el puntilloso cumplimiento de
todos los deberes y requisitos formales exigidos (p.
e. certificaciones, autorizaciones, formas de pago,
documentacin de traslado, exhibicin de los bienes
adquiridos, documentacin que demuestre pujas
para concertar el precio de la operacin o intimaciones fehacientes de saldos impagos fuera de trmino
a fin de simular intereses contrapuestos entre las
partes, aplicacin de los regmenes de retencin y
percepcin correspondientes, consultas a los registros de operadores confiables o no confiables, etc.).
En esa perspectiva y desde el punto de vista de
un analista o experto funcional, se describi una
propuesta concreta bajo una solucin que debera
estructurarse sobre la base de herramientas informticas e Internet, que actualmente se hallan en
una pujante utilizacin en la relacin fisco contribuyente y que han demostrado ser eficientes y seguras, a juzgar por el vertiginoso crecimiento de su
uso, circunstancia que prueba su buena acogida a
fin de la satisfaccin de ciertas necesidades en el
mbito tributario y de la confianza que generan sus
aplicaciones en los administrados.
El esquema propiciado, que se debera desarrollar y gestionar sobre la base de las TIC, requerira
costes para su implementacin a incurrir por la AT,
pero que se estima redundarn en un beneficio neto
plausible a favor de los recursos pblicos generados
por el IVA y del SSTT en su conjunto, provocando
una mayor fiabilidad de las operaciones econmicas.
Dicha solucin se vislumbra como punto de convergencia de las ms recientes aplicaciones promovidas
por la mayora de las AT, como por ejemplo, la factura electrnica y los sistemas de registracin electrnica y de cuentas tributarias.
La propuesta descrita creara una solucin increblemente eficaz y eficiente como consecuencia de
un mecanismo de emisin de e-comprobantes y
liquidacin electrnica que por s mismo hara desaparecer la problemtica del fraude fiscal relativo a
las deducciones del IVA, y ms an, teniendo en
consideracin que este esquema tendra la posibilidad de reemplazar mltiples mecanismos y acciones
a cargo de la AT con los que se han pretendido sin
xito acometer a dicha defraudacin fiscal59, y sin
perder de vista que dicha propuesta ocasionara la
59
Por ejemplo: administracin y control de variados regmenes

de retencin; registros especiales de operadores, de comprobantes apcrifos y de imprentas; sistemas de autorizacin de
comprobantes fiscales facturas, documentacin de transporte,
recibos, etc.; obligatoriedad de pagos bancarios; regmenes de
informacin de operaciones para luego realizar cruces de datos
y generar comprobaciones intensivas o extensivas, entre otros.
innecesidad de actividades de comprobacin fiscal

para establecer la veracidad o falsedad de los documentos computados como deducciones en el IVA,
liberando recursos materiales y humanos en las AT
con la posibilidad de re direccionarlos hacia el control de otros tipos de fraude, por caso: mayores
actuaciones de fiscalizacin en el impuesto a la renta
o sobre contribuyentes relevantes u operatorias
complejas p. e. en el comercio exterior, planificacin fiscal internacional, instrumentos derivados,
etc.; la sub declaracin de ingresos gravados en
este caso slo para el supuesto de falta de emisin
de comprobantes ya que con el esquema sugerido
se imposibilita la sub-declaracin de los comprobantes emitidos (ver grfico en apartado II.1); etctera.
Para establecer el e-IVA se debera contemplar
legalmente la exigencia del correspondiente pago
o respaldo previo del IVA a repercutir para los
sujetos que deban generar e-comprobantes vlidos
y susceptibles de deduccin en la liquidacin de los
adquirentes; sin perjuicio de prever en la norma la
utilizacin de los medios electrnicos como nica
forma de emisin de facturas por parte de los obligados. Por su parte, la operatividad de este sistema
estara a cargo de la AT que debe disponer de los
necesarios equipos, programas, servicios web y
aplicaciones informticas a fin de que los responsables puedan emitir sus e-comprobantes y liquidar las
obligaciones fiscales que se gestionen a travs del
sistema.
Esta propuesta debera complementarse con un
rgimen especial de simplificacin tributaria destinado a los pequeos contribuyentes que estaran eximidos de las obligaciones relativas al IVA. La
inclusin en este rgimen simplificado debera ser
de carcter optativo hasta cierto umbral de ingresos
debidamente establecido y, en su caso, actualizado.
Con la implementacin de un sistema de IVA
electrnico como el detallado Cap. IV, la sola
existencia de una operacin declarada o de un comprobante fiscal vlidamente emitido, cuyo estado sera
corroborado por los sujetos adquirentes mediante
su propia liquidacin del e-IVA en el sitio web seguro
administrado por la AT (reemplazando controles
sobre requisitos formales extrnsecos de los formularios emitidos), conllevara el correspondiente cumplimiento de pago del IVA subyacente a cargo del
emisor. Del mismo modo, otros fraudes en el IVA
que proliferan sinfn como consecuencia de la aludida simulacin de la documentacin fiscal por ejemplo: el fraude carrusel que genera el ubrrimo
mbito fiscal europeo, o los fraudes en las devoluciones del impuesto (p. e. exportaciones), definitivamente no tendrn espacio ni elementos para urdir
y ejecutar la nociva defraudacin fiscal examinada.
173

ANEXO A
Cuadros y grficos
COMPARACIN
Cuadro 1
ENTRE UN IMPUESTO AL VALOR AGREGADO Y UNO PLURIFSICO ACUMULATIVO
Impuesto plurifsico acumulativo (3%)

Impuesto sobre el valor agregado (15%)
Etapas
productiva y de
Producto A
Producto B
Producto A
Producto B
comercializacin Valor del producto Impuesto Valor del producto Impuesto Valor agregado Impuesto Valor agregado Impuesto
1.a etapa
2.a etapa
3.a etapa
4.a etapa
150
180
190
100
1,50
2,45
2,82
3,20
9,97
125
140
175
100
0,75
1,22
2,31
3,13
7,41
150
130
110
110
100
17,50
14,50
11,50
11,50
15,00
125
115
135
125
100
13,75
12,25
15,25
13,75
15,00
Nota: En el impuesto acumulativo si bien son dos productos de igual valor el total de impuesto recaudado difiere segn el valor
agregado en cada etapa (9,97 vs. 7,41), diferencia que no se verifica en el IVA (15 vs. 15). Asimismo, en el IVA el total recaudado en
todas las etapas coincide con aplicar la tasa del impuesto sobre el valor del bien en la ltima fase (100 x15%=15).
ESTRUCTURA
CuadrO 2
IMPOSITIVA EN EL REA DE LA
Ao
Impuesto a la renta de las personas fsicas

Impuesto a la renta de las personas jurdicas
Contribuciones a la seguridad social (2)
(Empleados)
(Empleadores)
Impuestos sobre la nmina
Impuestos a la propiedad
Impuestos generales al consumo
Impuestos especficos al consumo
Otros impuestos (3)
Total
OCDE (1)
1965
1975
1985
1995
2006
126,2
018,8
117,6
1(((5,8)
1(((9,8)
101,0
017,9
113,6
124,3
010,6
100,0
129,8
017,6
122,9
1(((7,2)
(((13,8)
011,3
016,3
114,5
117,7
1-0,1
100,0
129,7
017,9
122,1
1(((7,5)
(((13,3)
011,1
015,3
116,4
116,2
011,1
100,0
127,0
018,0
124,7
1(((8,3)
(((14,2)
010,9
015,5
117,7
113,0
013,1
100,0
124,8
110,7
125,3
1(((8,6)
(((14,6)
010,9
015,7
118,9
110,8
012,9
100,0
(1)
Porcentajes de las principales categoras de impuestos sobre el total de la recaudacin.

Incluye las contribuciones de la seguridad social pagados trabajadores autnomos que no se desglosan como los relativos a empleados y empleadores.
(3) Incluye determinados impuestos sobre bienes y servicios y los impuestos de sello.
Fuente: OECD (2008), Revenue Statistics 1965-2007.
(2)
174

N ICOLS M AXIMINO
Cuadro 3
IMPUESTOS /PIB (2006 y 2007)
Impuestos totales
(% PIB)
Principales impuestos/PIB (2006) %

Pas
Impuesto a la
Impuesto personal Contribuciones
renta de personas
a la Renta (IRPF)
sociales
jurdicas (IRPF)
1) Pases OECD
Australia
11,4
Austria
19,3
Blgica
13,1
Canad
12,1
Repblica Checa
14,2
Dinamarca
24,5
Finlandia
13,2
Francia
17,7
Alemania
18,7
Grecia
14,7
Hungra
16,8
Islandia
14,0
Irlanda
18,9
Italia
10,8
Japn
15,1
Corea
14,1
Luxemburgo
17,5
Mxico
Pases Bajos
17,4
Nueva Zelanda
14,9
Noruega
19,1
Polonia
14,6
Portugal
15,5
Repblica Eslovaca
12,5
Espaa
16,9
Suecia
15,7
Suiza
10,5
Turqua
13,8
Reino Unido
10,6
EE. UU.
10,2
2) Pases no OECD seleccionados
Argentina /1
11,0
Bulgaria
12,7
Chile /1
/1
Estonia
15,6
Malta
16,8
Rumana
12,8
Singapur
12,2
Eslovenia
16,0
Sudfrica
18,0
IVA
Impuestos
especficos sobre 2006
bienes y servicios
2007
(prov.)
No aplic.
14,4
13,6
14,9
16,1
11,0
12,1
16,3
13,7
11,1
11,9
13,3
14,3
12,6
10,2
15,6
19,9
13,1
14,2
No aplic.
18,7
12,2
11,4
11,9
12,2
12,5
16,9
15,5
16,9
16,7
16,6
12,2
13,7
13,7
14,8
14,3
13,4
13,0
12,1
12,7
12,3
12,4
13,8
13,4
14,7
13,8
15,0
13,4
15,8
12,9
12,4
13,0
12,9
14,2
13,7
13,0
11,5
13,9
13,3
3,9
7,7
7,3
3,1
6,6
10,2
8,6
7,2
6,3
7,1
7,6
11,3
7,9
6,3
2,6
4,5
5,6
4,2
7,3
9,0
8,0
8,1
8,9
7,6
6,4
9,1
3,9
5,5
6,7
No aplic.
3,6
3,2
3,3
2,9
3,7
5,2
4,5
3,2
3,3
2,8
4,2
4,4
3,2
3,8
2,1
4,0
4,2
7,2
3,5
2,3
3,3
4,2
5,1
3,2
2,9
3,2
2,2
6,0
3,6
1,7
30,6
41,7
44,5
33,3
36,9
49,1
43,5
44,2
35,6
31,3
37,1
41,5
31,9
42,1
27,9
26,8
35,9
20,6
39,3
36,7
43,9
33,5
35,7
29,8
36,6
49,1
29,6
24,5
37,1
28,0
No disp.
41,9
44,4
33,3
36,4
48,9
43,0
43,6
36,2
No disp.
39,3
41,4
32,2
43,3
No disp.
28,7
36,9
20,5
38,0
36,0
43,4
No disp.
36,6
29,8
37,2
48,2
29,7
23,7
36,6
28,3
16,1
18,8
11,4
10,2
16,2
19,8
14,2
14,1
13,6
/1
11,5
14,8
12,8
14,3
13,2
16,3
17,2
12,5
17,4
19,2
18,1
17,9
11,9
17,2
17,2
1,0
5,2
1,9
3,4
3,1
3,2
2,4
25,6
35,1
19,7
31,0
33,7
28,2
12,9
35,0
25,5
27,3
No disp.
21,5
No disp.
No disp.
29,8
13,4
33,0
26,3
Fuentes. Pases OECD: Revenue Statistics 1965-2007, OECD 2008. Pases no OECD: Miembros UE: Taxation Trends in the European Union, 2008 EUROSTAT. Otros: IMF Articule IV consultations: Staff Reports.
/1 Argentina: el total de ingresos incluye derechos de aduana. Chile: segn los datos calculados por el SI sobre la base de informacin
proporcionada por la Oficina de Presupuesto y Banco Central, IRPF y IRPF tomados en conjunto representan el 7 por 100 del PIB.
175

Grfico 4
Pases OCDE
Estructura de ingresos Tributarios
Directos (renta y patrimonio)
45
40
35
30
25
20
Seguridad Social
Consumo general
15
10
5
0
Especficos
Otros indirectos
1990
2007
Amrica Latina (19 pases)

Estructura de ingresos Tributarios
Directos (renta y patrimonio)
35
30
25
20
15
Seguridad Social
Consumo general
10
5
0
Otros indirectos
Especficos
1990
2007
Fuente: Comisin Econmica para Amrica Latina y el Caribe (CEPAL), sobre la

base de datos oficiales; publicado en el trabajo La poltica fiscal en tiempos de crisis: una reflexin preliminar desde Amrica Latina y el Caribe, 2009, www.cepal.org.
176

N ICOLS M AXIMINO
TIPOS
O TASAS DEL
Estados
Alemania
Austria
Blgica
Dinamarca
Espaa
Finlandia
Francia
Grecia
Holanda
Irlanda
Italia
Luxemburgo
Portugal
Reino Unido
Suecia
Promedio pases IE citados
Argentina
Brasil
Chile
Colombia
Ecuador
Guatemala
Mxico
Per
Repblica Dominicana
Uruguay
Venezuela
Promedio AL
Fuente:
IVA
Cuadro y Grfico 5
VIGENTES EN PASES DE LA
UE
AL
SELECCIONADOS
Tipo super reducido
Tipo reducido
Tipo general
Incrementado
4,1
2,1
4,5
4,8
4,1
3,1
10/17,1
10/12,1
16/12,1
10/17,1
18/17,1
10/15,5
10/19,1
10/16,1
/1213,5
/1210,1
16/12,1
15/12,1
10/15,1
16/12,1
1,6
/1210,5
17/12,1
/1212,1
/1210,1
/1210,1
/1218,1
/1719,7
/1720,7
/1721,7
/1725,7
/1716,7
/1722,7
/1719,6
/1719,7
/1719,7
/1721,5
/1720,7
/1715,7
/1721,7
/1715,7
/1725,7
/1719,9
/1721,7
17/18,7
/1719,7
/1716,7
/1712,7
/1712,7
/1715,7
/1719,7
/1716,7
/1722,7
/1712,7
/1714,7
27
25
35
22
Elaboracin propia y CEPAL (segn informacin de cada pas).
EVOLUCIN
DE LAS TASAS PROMEDIO DE
IVA, IRPJ
IRPN PARA AMRICA LATINA
Elaborado por GMEZ SABAINI, J. C. y MARTNER, R., CEPAL, serie Seminarios y Conferencias, nm. 54, www.cepal.org.
177
Cuadro 6
Bases de liquidacin
caja y/o devengo
178
CZK 1.000.000 (en Devengado.

los ltimos 12 meses).
DKK 50.000.
8.500.
Repblica Checa
Dinamarca
Finlandia
Devengado.
Devengado.
CDN $30.000.
0.
Blgica /6
Devengado (se permite base caja a cierto tipo de empresas

pequeas).
Devengado (base caja
bajo condiciones
especficas, en rgimen de tarifa plana).
Devengado (esquema
rpido para empresa
con ventas menores a
CDN $200.000).
Canad
30.000.
Austria
OCDE
Y PASES NO MIEMBROS DE LA
OCDE
Mensual, a los 45
das.
Mensual, a los 25
das.
Trimestral, a los 25
das.
Mensual, a los 25
das.
Mensual, a los 30
das.
Mensual, a los 45
das.
Mensual, a los 45
das.
Mensual.
Mensual.
Trimestral.
Trimestral.
Mensual (grandes).
Anual (pequeas)
Anual, listado de ventas de todos los compradores registrados.
Se informan todas las

obligaciones regulares
de impuestos en la
presentacin mensual,
trimestral o anual.
Se requiere una presentacin anual (a fin
de marzo).
(Sigue.)
Para empresas
Mensual, para empre- Trimestral para
Algunos sectores tiepequeas pueden ser: sas con ventas anua- empresas con ventas nen requisitos de preTrimestral, a los 30 les superiores $6 M. anuales de ms de
sentacin de informes
das, o anual, a los 3/4
$1,5 M, o anual para especficos.
meses,
ventas menores a
$1,5 M.
Mensual, a los 25
Mensual (con ventas Trimestral (con ven
das.
en ultimo ao mayo- tas en ultimo ao meTrimestral, a los 25 res a 10 M CZK).
nores a 10 M CZK).
das.
Trimestral y anual, a Mensual.
Trimestral y anual.
Todos los impuestos
los 40 das y 2 meses,
se reportan en una
respectivamente.
sola presentacin.
Mensual, plazo de 45 Mensual.
Mensual, presenta- Todos los impuestos
das, pago anual para
cin anual para pro- se reportan en una
productores primaductores primarios y sola presentacin
rios y artistas.
mensual.
artistas.
Mensual, a los 45
das.
Trimestral, a los 45
das.
Mensual, a los 28 das Trimestral.

(grandes).
Anual, a los 28 das
(muy pequeas).
Requisitos de pago (p. e. frecuencia y das

Requisitos de presentacin (p. e. frecuencia) /4
posteriores al perodo de liquidacin) /2
Obligaciones especiales
de presentacin
Regla especial para
Regla especial para
En general
En general
pequeos o grandes /3
REGISTRO, PAGO Y PRESENTACIN DE OBLIGACIONES EN LA
1) Pases OECD seleccionados

Australia
$A 75.000
Devengado (se per- Trimestral, a los 28
($A 150.000 p/entes mite base caja para
das.
sin fines de lucro).
empresas con ventas
menores a $A 2 M.).
Pas
Umbral de
registracin /1
IVA:
Umbral de
registracin /1
Bases de liquidacin
caja y/o devengo
179
Devengado.
JPY 10 milln.
Bimestral, plazo 19
das /6.
Bimestral.
Trimestral y anual,
plazo 20 das.
Bimestral.
Bimestral, 2 veces
por ao para agricultores y anual para
contribuyentes muy
pequeos.
Mensual.
Mensual.
Trimestral o anual,
para empresas con
impuesto anual
menor a
6.136/ 512.
Bimestral.
Trimestral y anual
para muy pequeos
contribuyentes.
Trimestral o anual,
para empresas con
impuesto anual
menor a
6.136/ 512.
Trimestral y anual.
Trimestral, plazo de Anual.

Anual.
46 das para los T1,
T3, y 76 das para el
T4.
Plazo de 2 meses
Plazo de 2 meses
desde el ltimo da
desde el ltimo da
del ejercicio fiscal /1.
del ejercicio fiscal /1.
Japn
Italia
70.000 para provee- Base caja para empre- Bimestral, plazo 19

dores de bienes;
sas con ventas inferior das.
35.000 para provee- a 1.000.000. Esquedores de servicios /6. ma de tarifa plana para
empresas prescritas
(p. e. agricultura).
0.
Varios esquemas para Mensual, plazo 16
una variedad de cate- das.
goras de negocios.
Bimestral, plazo 35
das.
Mensual, plazo 20
das.
Irlanda
Devengado.
Devengado.
ISK 220.000.
0.
Islandia
Hungra
Mensual.
Trimestral, plazo de
19/24 das.
(Sigue.)
Presentacin anual
consolidada para
todos los contribuyentes.
Se requiere un presentacin anual.
Presentacin anual
detallada para todos
los contribuyentes.
Presentacin anual
exigida a todos los
contribuyentes (solicitudes mensuales o
trimestrales son provisorias).
En rgimen simplificado, 4 tramos de

pagos durante el ao
y presentacin anual a
fin de abril.

de presentacin
Regla especial para
Regla especial para
En general
En general

Francia
76.300 (umbral de Devengado (rgimen Mensual, plazo de
27.000 para provee- simplificado para cier- 19/24 das.
dores de servicios). tas empresas segn
nivel ventas); plazos
basados en los impuestos del ao anterior.
Alemania
17.500 ventas del Devengado (base caja Mensual, plazo 10
en ciertos casos, p. e. das.
ao anterior, y
50.000 ventas espe- ventas ao previo
menores a
radas en el ao en
125.000).
curso.
Pas
(Continuacin.)

N ICOLS M AXIMINO
180
Espaa.
Repblica Eslovaca
0.
Portugal
Bimestral, plazo 40
das.
Devengado (base caja Mensual, plazo 25

para empresas segn das.
un umbral previsto).
Devengado.
Mensual, plazo 17
das.
Mensual, plazo 30
das.
Trimestral, plazo 25
das.
Bimestral.
Mensual.
Mensual.
Trimestral.
das.
Mensual, plazo 20
das para grandes
empresas.
Trimestral.
Mensual.
Trimestral, plazo 25 Mensual, plazo 25

das, pequeos con- das.
tribuyentes o agricultores.
Trimestral, plazo 45 Mensual.
das.
Semestral, plazo 25
das, para pequeos
individuos.
Mensual, plazo 17
das.
Bimestral, plazo 30
das, y semestral para
pequeos contribuyentes.
Anual para comercios
con ventas inferiores
a 1 milln NOK, plazo 70 das, y agricultores, plazo 100 das
Mensual (grandes)
(Sigue.)
Se requiere una presentacin anual para

todos los contribuyentes.
Anual para comercios
con ventas inferiores

a 1 milln NOK, y
para agricultores.
Mensual para solicitantes de devoluciones
IVA (exportadores).
Trimestral, plazo 25 Operaciones intracodas, pequeos con- munitarias se declaran
tribuyentes o agricul- en forma trimestral,
tores.
plazo 25 das.
Trimestral.
Consolidado anual
para los contribuyentes obligados a llevar
libros de Contabilidad.
Trimestral.
Presentacin al final
del perodo fiscal.
Bimestral y semestral
para pequeos contribuyentes.
Mensual.
Semestral para los

individuos.

de presentacin
Regla especial para
Regla especial para
En general
En general
Devengado. Rgimen Mensual, plazo 40

especial de tarifa
das.
plana para los minoristas pequeos.
Mensual, plazo 25
SKK 1.5 M en los 12 Devengado.
das.
meses previos.
Devengo. Rgimen
0.
simplificado para las das.
empresas no constituidas como sociedad-impuesto
calculado aplicando
ndices objetivos.
50.000 PLN.
NOK 50.000.
Noruega
Polonia
$NZ 40.000.
Nueva Zelanda
Base caja o caja/
devengado para
pequeos empresas.
Base caja.
0.
Mxico
Bases de liquidacin
caja y/o devengo
Devengado.
Umbral de
registracin /1

Corea
0.
Pas
(Continuacin.)
Umbral de
registracin /1
0.
67.000.
Turqua
Reino Unido
181
Mensual, plazo 26
das.
Mensual.
0.
Devengado.
Mensual dentro de 12
das. Plazo de 20 das
utilizando facturas
electrnicas e Internet.
Mensual dentro de 12
das. Plazo de 20 das
utilizando facturas
electrnicas e Internet.
Mensual.
Trimestral.
Chile
Trimestral.
Mensual.
Mensual. Anual para

algunos comerciantes
junto a la declaracin
del impuesto a la
renta.
Mensual o semestral,
ambos con plazo 60
das.
No posee IVA nacional
das.
Trimestral, plazo 1
mes.
Mensual o semestral, Trimestral.

ambos con plazo 60
das.
Mensual, plazo 42
das.
(Sigue.)
Todos los impuestos se

reportan en una sola
presentacin mensual.
Grandes empresas
estn obligadas a una
presentacin anual de
compras y ventas.
Oficina de importacin.
Trimestral; anual para

empresa con ventas
hasta 660.000.
Todos los impuestos

se reportan en forma
mensual para la
mayora de empresa

de presentacin
Regla especial para
Regla especial para
En general
En general
Devengado (base caja Trimestral, plazo 60

a solicitud). Esquema das.
de tarifa plana para
ciertos comerciantes.
Mensual, plazo 26
Devengado.
das.
Base caja para comer- Trimestral, plazo 1
ciantes con ventas
mes.
hasta 660.000; tarifa
plana especial para
minoristas y los agricultores.
Devengado.
Bases de liquidacin
caja y/o devengo
2) Pases no-OECD seleccionados

Argentina
Devengado (rgimen Mensual, plazo vara Mensual, plazo vara Mensual.
ARS 144.000 (prosegn nmero de
veedores de bienes); especial de suma global segn nmero de
registracin.
ARS 70.000 (servicios). para pequeas empre- registracin.
sas que cubren el IVA y
el impuesto a la renta).
Bulgaria
Devengado.
Mensual.
BGN 50.000.
Mensual.
EE. UU.
CHF 75.000.
Suiza

Suecia
0.
Pas
(Continuacin.)

N ICOLS M AXIMINO
Umbral de
registracin /1
182
EEK 250.000.
0.
35.000.
SGD 1 milln.
25.000.
R300.000. R1.000.000 Devengado (base caja Bimestral, plazo 25

para individuos con das.
(desde 01/03/09).
venta hasta R2,5 M).
Estonia
Malta
Rumana
Singapur
Eslovenia
Sudfrica
Pequeos: cuatrimes- Bimestral.

tral, plazo 25 das.
Grandes: mensual,
plazo 25 das.
Trimestral, semestral
y anual.
Los nuevos contribuTrimestral.

yentes deben presentaciones mensuales en
el primer ao.
Cuatrimestral/men- Agricultores con vensual.
tas hasta ZAR 1,5 M
presentacin semestral.
Trimestral (anual para

agricultores).
Datos extrados del documento Tax Administration in OECD and Selected Non-OECD Countries: Comparative Information Series (2008) pgs. 196 y ss., en www.oecd.org.
Fuentes: IBFD, Comisin Europea (julio/2002 y 2004 resmenes de acuerdos de IVA de los miembros EU). /1. Umbral basado en el nivel de ventas, a menos que se indique lo contrario. /2. La mayora
de los pases posee regmenes especiales de pago presentacin para ciertas categoras de negocios (p. e. agricultura, pesca). /3. Los datos en estas columnas son las normas aplicadas para los pequeos
contribuyentes, a menos que se indica de forma diferente (p. e. grandes). /4. La mayora de los pases proporciona procedimientos de presentacin especial para los contribuyentes que reciben devolucin de IVA (p. e. exportadores). /5. Sistema de presentacin electrnica para el informe anual se extienden a la presentacin de informes mensuales y trimestrales. /6. Blgica: esquema de tarifa plana
para los comerciantes no incorporados con ventas por debajo de 500.000 y exentos de la emisin de facturas; China: RMB 2.000-5.000 por mes (ventas gravadas), RMB 1.500-3.000 por mes (servicios
gravados), RMB 150-200 (ventas en un momento/da); Francia: las empresas con ventas de ms de 760.000 euros y las empresas administradas por DGE; Irlanda: Tasas de umbral son efectivas desde el
01/03/2007. Antes de esto, los umbrales fueron 55.000 para los proveedores de bienes y de 27.500 para los proveedores de servicios. Las tasas aumentaron a partir del 01/05/2008 a 75.000 para
los proveedores de bienes y 37.500 para los proveedores de servicios; Japn: perodo fiscal mensual si el monto de IVA del ao precedente supera 48 millones de yenes, trimestral si oscila entre 4 a 48
millones de yenes, semestral si oscila entre 480.000 a 4 millones de yenes y anualmente si menos de 480.000 yenes.
CYP 9.000.
Varios.

de presentacin
Regla especial para
Regla especial para
En general
En general
Devengado (pequeos Dentro de 1, 3, 5, 10,

Varios.
comercios pagan % 15 o mensual, depenplano sobre ventas). diendo del tamao de
empresa.
Devengado (rgimen Trimestral, plazo
Trimestral.
especial para agricul- hasta el da 10 del 2.o
tores y minoristas). mes siguiente al
perodo fiscal.
Devengado (regmenes Mensual, plazo 20

Mensual.
especiales para agen- das.
tes de viajes, ventas
de maderas y productos de segunda mano).
Trimestral.
Devengado y basa
das
caja.
Devengado.
Mensual, plazo 25
Trimestral, semestral Mensual.
das.
y anual, plazo 25 das.
Trimestral.
Trimestral.
Devengado.
Devengado y base
Mensual, plazo 30
Mensual, plazo 30
Trimestral.
caja.
das.
das.
Bases de liquidacin
caja y/o devengo
Chipre
2) Pases no-OECD seleccionados

China
Varios /6.
Pas
(Continuacin.)

N ICOLS M AXIMINO
IVA:
Pas
1) Pases OECD
Australia
Austria
Blgica
Canad
Repblica Checa
Dinamarca
Finlandia
Francia
Alemania
Grecia
Hungra
Islandia
Irlanda
Italia
Japn
Corea
Luxemburgo
Mxico
Pases Bajos
Nueva Zelanda
Noruega
Polonia
Portugal
Repblica Eslovaca
Espaa
Suecia
Suiza
Turqua
Reino Unido
EE. UU.
Cuadro 7
USO DE LA PRESENTACIN ELECTRNICA
Ratio de e-presentacin (%) e-presentacin

obligatoria
2004
2007
Ao inicial
2001
2003
2002
1995
2002
1999
1997
2001
2000
2000
2002
2004
2000
1998
2004
2003
2003
2002
2005
1992
2004
2006
1997
2005
1999
2001
2004
2005
No aplicable
2) Pases no OECD seleccionados
Argentina
1999
Bulgaria
2004
Chile
1999
China
1998
Chipre
2004
Estonia
2000
Malta
2005
Rumana
2004
Singapur
2005
Eslovenia
2004
Sudfrica
2001
36
80
29
11
21
60
35
22
19
51
26
16
13
No disp.
50
28
55
29
38
83
/123/1
23
144
180
126
1/113/1
171
150
114
117
148
,7195,7
151
134
100
,7140,7
177
1,521,5
1,657,6
100
116
182
10,0010,001
100
10,40,4
149
125
70
190
109
/18/1
,536,5
100
149
1,453,4
No disp.
101
190
No disp.
No disp.
141
141
120
9
8
8
8
8
8
8
/19/1
/19/1
/18/1
/19/1
/19/1
8
8
8
8
/19/1
8
9
/19/1
8
8
9
8
8
8
8
9
8
8
8
9
8
/19/1
8
Fuente: Tax Administration in OECD and Selected Non-OECD Countries: Comparative Information
Series (2008), segn respuesta de los pases. /1. Austria: para contribuyentes con ventas > 100.000.
Blgica: obligatoria desde 07/2007 para grandes contribuyentes, desde 02/2008 para todos los obligados a presentaciones mensuales, y desde 04/2009 para todos los contribuyentes. Canad: la informacin
de un 4 por 100 adicional al IVA se captura a travs de las instituciones financieras. Francia: para compaas con ventas > 760.000 o compaas administradas por la DGE. Hungra: para compaas sin
empleados la e-presentacin no es obligatoria. Rumania: slo para grandes contribuyentes. Singapur: la
e-presentacin ha sido obligatoria, al principio para empresas con ventas > $S 5 millones, y obligatoria
para todos desde 10/2008. Eslovenia: obligatoria para todos los contribuyentes desde 01/2009. Espaa:
el ratio de e-presentacin comprende a IRPJ, IRPF e IVA para 2004, obligatoria para algunos segmentos
de responsables. Turqua: obligatoria desde 01/2008.
183
ESTADSTICA
Cuadro 8
DE USO DE INTERNET EN EL MUNDO Y DE LA POBLACIN
Regiones
Poblacin
(2009 est.)
Usuarios de
Internet al
31/12/2000
Usuarios de
Internet al
31/12/2009
Penetracin
(% poblacin)
Crecimiento
2000-2009
Usuarios 2009
(%)
frica
Asia
Europa
Medio Este
Amrica del Norte
Latinoamrica y Caribe
Oceana
Total mundial
6.991.002.342
3.808.070.503
6.803.850.858
6.202.687.005
6.340.831.831
6.586.662.468
6.734.700.201
6.767.805.208
364.514.400
114.304.000
105.096.093
363.284.800
108.096.800
318.068.919
367.620.480
360.985.492
1.886.217.900
1.764.435.900
1.425.773.571
1.858.309.546
1.259.561.000
1.186.922.050
1.821.110.490
1.802.330.457
18,70%
20,07%
52,97%
28,77%
76,16%
31,86%
60,84%
26,63%
1.809,84%
1.568,77%
1.305,13%
1.675,13%
1.140,12%
1.934,49%
1.177,02%
1.399,28%
104,78%
142,41%
123,62%
103,24%
114,40%
110,37%
101,17%
100,00%
Nota: Los datos de la poblacin proviene de US Census Bureau. La informacin sobre el uso de Internet proviene de los datos publicados por Nielsen Online (International Telecommunications Union), GfK, reguladores locales y otras fuentes fidedignas.
Fuente: www.internetworldstats.com.
SISTEMA
Cuadro 9
DE CUENTAS DEL
IVA
Firma A
Vende y factura
Firma B
Vende y factura
Firma C
Cuenta bancaria de
A
Pago sin el IVA
Cuenta bancaria de
B
Pago sin el IVA
Cuenta bancaria de
C
Cuenta bancaria de
IVA de A
Pago del IVA

transf. bancaria
Cuenta bancaria de
IVA de B
Pago del IVA

transf. bancaria
Cuenta bancaria de
IVA de C
Pago del IVA neto

del perodo fiscal
Pago del IVA neto

del perodo fiscal
Cuenta bancaria de recaudacin fiscal de la AT
184

N ICOLS M AXIMINO
ANEXO B
Encuesta
Con la finalidad de obtener informacin relativa a la percepcin de la problemtica tratada en el presente escrito, se
administr una encuesta sobre los alumnos de esta Maestra (VI edicin) y otras personas que trabajan en la Administracin Tributaria o en forma autnoma, que vers sobre las siguientes cinco cuestiones referidas al fraude fiscal en las
deducciones del IVA, en la que se deba marcar una opcin y, en su caso, aadir una explicacin para el supuesto que
las alternativas disponibles no resultaran apropiadas en opinin del encuestado. El cuestionario y los resultados obtenidos se indican a continuacin.
1.
Segn su experiencia y percepcin, actualmente en su pas, el fraude en el IVA (o el impuesto general al consumo en vigencia) mediante el abultamiento indebido de deducciones en su liquidacin (incluye el cmputo de facturas falsas) resulta:
a) Relevante.
b) Importante aunque en diminucin a raz de las acciones de control tomadas en los ltimos tiempos.
c) No significativo y bajo control por parte de la AT.
d) Otras.
Total
2.
(%)
10
150%
19
11
10
20
145%
105%
100%
100%
A juzgar por su experiencia y percepcin, en su pas la probabilidad de que sea detectado, sancionado y resarcido (vg.
ingreso del impuesto, intereses, multas, etc.) un fraude mediante el uso de facturas falsas que den observancia a todos
los requisitos formales exigidos, como por ejemplo: autorizacin de la AT, confeccin en imprentas acreditadas, cumplimiento de normas sobre medios de pago, etc.:
a) Es alta, ya que la AT posee recursos adecuados para hacerle frente y existe un procedimiento administrativo y judicial relativamente gil que permite detectar y recaudar el
impago provocado por este tipo de fraude.
b) Es baja ya que sin bien resulta relativamente alta la probabilidad de que ese fraude sea
detectado, resulta muy difcil para la auditora fiscal la demostracin de la maniobra o
acreditar la connivencia del que declar la deduccin en el IVA, por lo que, en definitiva
es muy factible que la maniobra resulte impune.
c) Es baja debido a circunstancias ajenas a la AT (vg. continuas moratorias o regmenes de
blanqueo y perdn fiscales, etc.).
d) Es baja ya que, por lo general y por diversas circunstancias, la AT termina reclamando el
ingreso del impuesto a los sujetos interpuestos, confirmando la deduccin computadas
por los contribuyentes compradores/prestatarios.
e) Otras.
Total
3.
Cant.
Cant.
(%)
15
125%
17
135%
11
105%
17
10
20
135%
100%
100%
A su parecer, las modificaciones de los ltimos aos relativas a la normativa y las acciones de control desarrolladas en su
pas para hacer frente a la defraudacin mediante la emisin de comprobantes simulados con el objeto de no ingresar o
reducir el pago del IVA, consistieron principalmente en:
a) La introduccin de procedimientos tecnolgicos (vg. Internet, facturas y libros electrnicos) a fin de efectuar solicitudes de autorizacin y la emisin de comprobantes de las
operaciones, reemplazando procesos en papel o manuales.
b) Adems del punto anterior, se establecieron requisitos patrimoniales a los emisores de
comprobantes a fin de habilitar la posibilidad de emisin siempre que los solicitantes
acrediten previamente un mnimo de patrimonio o garanta.
c) Adems de los puntos a) y b), se estableci la responsabilidad solidaria del comprador
que computa la deduccin en el IVA para los supuestos en que la operacin resulte
anormal (vg. precio ostensiblemente bajo, vendedor no confiable segn la AT, etc.).
d) No se procur mayormente mejorar las disposiciones y acciones destinadas a combatir
dicho fraude.
e) Otras (reforma de la legislacin penal).
Total
185
Cant.
(%)
15
175%
10
130%
13
115%
11
11
20
105%
105%
100%

4.
A su entender, la normativa y las prcticas aludidas en el punto anterior, significaron:

a) Una reduccin significativa de ese tipo de fraude fiscal.
b) Una leve reduccin de este fraude fiscal.
c) Una adaptacin de los que lucran indebidamente con estas maniobras, persistiendo similar nivel o posibilidades de abusos valindose de facturas falsas.
d) Otras (no sabe/no contesta).
Total
5.
Cant.
(%)
14
15
120%
125%
18
13
20
140%
115%
100%
En el supuesto de que Ud. sea un empresario/profesional que efectu una adquisicin de buena fe, que posee elementos probatorios del pago del IVA soportado al supuesto proveedor y que adems del producto comprado recibi en respaldo un comprobante formalmente correcto, pero que con posterioridad la AT reputa como simulado o ficticio y
como interpuesto al responsable que figura en carcter de vendedor en el mismo y, en consecuencia, pretende impugnar la respectiva deduccin del IVA que Ud. declar. En este caso, entiende que:
a) El ajuste pretendido por la AT es injusto, ya que no se acredit una connivencia entre
Ud. o su empresa y el vendedor interpuesto en fraude al fisco, por lo que las instancias
recursivas deberan confirmar la procedencia de la deduccin de IVA.
b) El ajuste de la AT podra ser respaldado en las instancias recursivas, slo si la AT demuestra que, al tiempo de la operacin, mediante tareas de constatacin que Ud. o su empresa deberan haber llevado a cabo, se poda razonablemente deducir que quien figura en
el comprobante no pudo ser el verdadero enajenante.
c) El ajuste de la AT ser respaldado en las instancias recursivas, ya que, independientemente de los antecedentes de la situacin fiscal de quien figura como vendedor, al momento
de la comprobacin de la AT ste no pudo ser ubicado ni respondi a las requisitorias de
la AT y carece de respaldo patrimonial para hacer frente al IVA impago que aparece a su
cargo.
d) Otras (no sabe/no contesta).
Total
Cant.
(%)
12
160%
17
135%
10
11
20
100%
105%
100%
Caractersticas de los encuestados

Pas de residencia:
Argentina
Brasil
Chile
Colombia
Mxico
Repblica Dominicana
Per
Uruguay
Venezuela
Total
8
2
2
3
1
1
1
1
1
20
Condicin laboral:
Dependencia 15
4
Autnomo
1
Ambas
20
Total
Trabaja en AT?:
16
S
4
No
Total
20
Consideraciones sobre los resultados de la encuesta

Las respuestas sobre la primera pregunta resaltan que para la casi totalidad de los encuestados (95 por 100) el fraude
en el IVA relativo al cmputo de deducciones en las declaraciones presentadas por los obligados representa un grave
problema para las AT, en tanto, un 45 por 100 de las respuestas apunta cierta reduccin del mismo como consecuencia de recientes acciones fiscalizadoras tomadas.
La segunda cuestin intent recabar la percepcin de los encuestados sobre el desempeo de las AT tendiente a abordar el fraude fiscal basado en el cmputo de comprobantes falsos que poseen pulcritud en el cumplimiento de requisitos formales. El 75 por 100 de las contestaciones sealaron que los contribuyentes que efecten deducciones en el
IVA sustentadas en facturas falsas poseen una baja probabilidad de que el fraude subyacente sea detectado, sancionado y se logre un resarcimiento a favor del fisco, debido, principalmente a cuestiones imputables a las AT (ver 70 por
100 para las respuestas 2.b y 2.d).
186

N ICOLS M AXIMINO
En la tercera pregunta, los encuestados respondieron que en su pas de residencia la normativa y acciones de la AT
contra el fraude mediante la emisin de facturas falsas, tuvieron modificaciones mayormente referidas a la introduccin de procedimientos tecnolgicos para la tramitacin de solicitudes de autorizacin y la emisin de comprobantes
de las operaciones (75 por 100), y en menor medida, adems de la adopcin de esas tecnologas, la imposicin de
requisitos patrimoniales previos para las autorizaciones de emisin de comprobantes, y el establecimiento de la responsabilidad solidaria de los adquirentes (15 por 100).
En la cuarta pregunta, un 65 por 100 de los encuestados se manifest indicando la ineficacia de las modificaciones normativas y operativas tomadas contra el fraude con comprobantes falsos, aludidas en la pregunta precedente, en funcin de que dichas medidas implicaron una leve reduccin de este fraude fiscal (25 por 100) o una adaptacin de
los defraudadores (40 por 100). En contrario, un 20 por 100 de las respuestas sealaron que las modificaciones introducidas provocaron una marcada reduccin de este tipo de fraude fiscal.
Por ltimo, con la quinta cuestin se pretendi detectar el estndar de justicia percibido por los encuestados para el
supuesto en que la AT intente impugnar deducciones en el IVA basadas en documentacin reputada como falsa por
sta y que el sujeto fiscalizado sea, en principio, un adquirente de buena fe. La mayora de las opiniones apuntaron
que para que prospere la impugnacin fiscal de las deducciones declaradas, la AT debera demostrar la connivencia
(dolo) del sujeto fiscalizado con la maniobra (60 por 100) o acreditar que el responsable omiti realizar ciertos controles bsicos previstos en la normativa en el momento de concretar las operaciones (culpa) a fin de colegir sobre la procedencia o no de la deduccin (35 por 100).
Las respuestas mayoritarias obtenidas a raz de la encuesta expuesta, se pueden resumir en los siguientes aspectos:
El fraude en el IVA basado en deducciones indebidas representa un grave problema fiscal.
El desempeo de las AT contra el fraude con facturas falsas resulta ineficaz, ya que existe una baja probabilidad
de que los responsables reparen el dao fiscal y cumplan su sancin.
Las reformas en la normativa y acciones fiscales contra dicho fraude se bas principalmente en la introduccin de
procesos tecnolgicos para autorizar y emitir comprobantes fiscales.
Las medidas adoptadas para hacer frente a la defraudacin con comprobantes falsos no resultaron eficaces.
Si la AT procura impugnar deducciones a raz de comprobantes cuyos emisores incumplieron fraudulentamente

sus obligaciones fiscales, debera desarrollar suficientes tareas de investigacin y fiscalizacin para acreditar fehacientemente la connivencia del adquirente o incumplimientos imputables a ste de controles bsicos sobre las
operaciones.
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SILVANI, Carlos A.: Temas de Administracin Tributaria, Boletn AFIP, nm. 12, 01/07/1998, pg. 1119.
SIMARI, Noem: Facturas Falsas. Su Evolucin en el Tiempo. Acciones de la AFIP-DGI para Evitar su Utilizacin, Boletn AFIP, nm. 71, 01/06/2003, pg. 1033.
188

Deducciones en El IVA. Como Evitar El Fraude Mediante Las TIC - Maximino

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Deducciones en el IVA:

Cmo evitar el fraude mediante las TIC?*

AEAT: Agencia Espaola de Administracin Tributaria (AT espaola).

Cuadernos de Formacin. Colaboracin 13/11. Volumen 13/2011

dos por el IVA soportado en las compras de los

Deducciones en el IVA: Cmo evitar el fraude mediante las TIC?

Se describirn otros posibles beneficios que

CAPTULO I. CARACTERES PRINCIPALES DEL IVA

Impuesto al Valor Agregado. Esquema

El financiamiento de las actividades del Estado se

consumo tienen una aparicin ms tarda, alrededor

Cuadernos de Formacin. Colaboracin 13/11. Volumen 13/2011

GENERAL DE LIQUIDACIN DEL

Valor del producto

1.000 1.300 1.800 2.000

Un aspecto relevante en la liquidacin del IVA

Ventaja I: favorece la integracin econmica

Datos segn el documento Tax Administration in OECD and

Como desventaja se puede acotar que el IVA es un tributo de

Deducciones en el IVA: Cmo evitar el fraude mediante las TIC?

petencia. Por su parte, los productos importados

Un importe total provisional o real para todos los impuestos

5 Fuente: datos obtenidos de las Memorias de los alumnos de la

Cuadernos de Formacin. Colaboracin 13/11. Volumen 13/2011

DE LOS RECURSOS IMPOSITIVOS EN PASES SELECCIONADOS DE

Imp. Com. Ext.

Otros imp. ind.

Imp. selec. consumo

IMPOSITIVA A MEDIA DE LOS PASES DE

Imp. Com. Ext.; 11,60%

Otros imp. dir.; 4,95%

Imp. Prop.; 3,56%

Imp. selec. consumo; 8,05%

Imp. Trans. Fin.; 1,35%

En el mismo sentido, en el Grfico 4 (Anexo A)

Ver nota anterior.

Asimismo, de acuerdo a la misma fuente de

EBRILL; KEEN; BODIN, y SUMMERS: The Modern VAT, IMF (2001).

KEEN, Michael, y LOCKWOOD, Ben: The Value-Added Tax: Its

Fuente: trabajo citado en la nota anterior.

Deducciones en el IVA: Cmo evitar el fraude mediante las TIC?

DE PASES CON IVA

Actualmente, la excepcin es Cuba que no cuenta con un

Argentina (Impuesto al Valor Agregado), Bolivia (Impuesto al

Sin embargo, no todo es tan promisorio para

Requisitos de validez o admisibilidad

Cuadernos de Formacin. Colaboracin 13/11. Volumen 13/2011

Deducciones en el IVA: Cmo evitar el fraude mediante las TIC?

Este trabajo procura sustentar una propuesta

Formas bsicas de defraudacin en el

Teniendo en cuenta la mecnica de liquidacin

Cuadernos de Formacin. Colaboracin 13/11. Volumen 13/2011

El abultamiento ilegal de las cuotas

Establecidas las condiciones previstas por las

Ver al respecto el resultado sobre el punto 2 de la encuesta

pas, pero particularmente en el IVA y ms all del

Deducciones en el IVA: Cmo evitar el fraude mediante las TIC?

Va de suyo que el citado supuesto primitivo de

La segunda modalidad de defraudacin en las

Cuadernos de Formacin. Colaboracin 13/11. Volumen 13/2011

bienes consignados en la documental invalidada,

Deducciones en el IVA: Cmo evitar el fraude mediante las TIC?

Ver por ejemplo, nota periodstica en diario La Nacin del

De acuerdo a las consideraciones precedentes,