Dictamen 72/97 (DAL) del 21/11/1997

GANANCIAS
INCREMENTO PATRIMONIAL NO JUSTIFICADO
Aportes de capital provenientes del exterior

TEXTO DEL DICTAMEN

En la causa "Trebas S.A. s/recurso de apelacin - Impuesto a las Ganancias" (14/9/93),
la Corte Suprema de Justicia de la Nacin sostuvo que la legislacin argentina no
establece otras exigencias para justificar los incrementos patrimoniales derivados de
aportes de capital provenientes del exterior que la acreditacin de su ingreso -claro est,
por los medios aceptados por la legislacin nacional-, y la individualizacin de los
aportantes, y que aqulla no requiere que a tales fines se deba probar que los fondos
invertidos se hubiesen generado en actividades o capitales provenientes de extraa
jurisdiccin.
Sin embargo, en los casos en que se contraen deudas con acreedores del exterior por
medio de un contrato de mutuo, que luego son capitalizadas mediante la emisin de
acciones a favor del acreedor, la procedencia del pasivo durante los perodos previos a
la capitalizacin deber ser analizada conforme al fallo "Luis Alberto Oddone y Ca." de
fecha 7/10/88 (Tribunal Fiscal de la Nacin, Sala "A").
I. Vienen las presentes actuaciones de la Direccin de ..., a fin de que este servicio
jurdico emita opinin en cuanto a la procedencia de iniciar el procedimiento de
determinacin de oficio, respecto de los conceptos y perodos citados en el epgrafe.
II. Como consecuencia de una inspeccin realizada a la rubrada se analiz el incremento
del capital de la misma, originado en la capitalizacin de la supuesta deuda que la
contribuyente mantena con una empresa del exterior (V.V. Ltda.), concluyendo la
inspeccin actuante que la suma oportunamente ingresada veintin millones de dlares
estadounidenses (U$S 21.000.000) que la rubrada pretende justificar mediante un
prstamo no responde a un contrato de mutuo. En tal sentido seala que el mismo carece
de elementos bsicos que deben estar presentes cuando se concretan operaciones de
envergadura, tales como: la adopcin de medidas que garanticen la verdadera personera
de los firmantes, falta de avales y garantas, falta de fecha cierta, certificacin consular,
documentos que respalden la ampliacin del prstamo, justificacin de la celebracin
del contrato en una jurisdiccin ajena (Uruguay) a las partes contratantes, falta de
pruebas fehacientes que acrediten el traslado a la Repblica Oriental del Uruguay del
ingeniero N.N., quien supuestamente suscribiera el mutuo antes citado en
representacin de la rubrada.
En relacin a la capitalizacin mencionada se observ (cfr. informe inspeccin obrante a
fs. ... cpo. IVA) que con fecha 29/6/92 los accionistas de la rubrada deciden capitalizar
la deuda que mantenan con V.V. Ltda. mediante emisin de acciones que representan el
24,5283 % del capital de la empresa, constatndose el incumplimiento por parte de
dicha firma de lo dispuesto por el artculo 123 de la Ley N 19.550, en cuanto exige que
las sociedades extranjeras que participen como socias en sociedades locales, acrediten
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haberse constituido de acuerdo con las leyes de sus pases e inscriban ante la Inspeccin
General de Justicia su contrato social, reformas y dems documentacin habilitante, as
como la relativa a sus representantes legales.
La Divisin ... de la Direccin de ... entiende que la disposicin antes citada resulta
aplicable para el caso en que se constituya una sociedad y no para supuestos como el
presente en el que se trata de una ampliacin de capital de una sociedad ya constituida.
Concluye, por su parte, que en principio los nicos elementos que permitiran impulsar
el procedimiento de determinacin de oficio seran la falta de fecha cierta, de
certificacin consular del contrato de mutuo, y la ausencia de garantas y avales.
III. La cuestin sometida a anlisis merece un tratamiento diferente segn se trate de
impuesto a determinar en relacin a: 1. perodos posteriores a la capitalizacin
invocada; 2. perodos anteriores a la misma.
Respecto del punto 1. cabe sealar que en la causa "Trebas S.A. s/recurso de apelacin Impuesto a las Ganancias" (14/9/93), la Corte Suprema de Justicia de la Nacin sostuvo
que la legislacin argentina no establece otras exigencias para justificar los incrementos
patrimoniales derivados de aportes de capital provenientes del exterior que la
acreditacin de su ingreso -claro est, por los medios aceptados por la legislacin
nacional-, y la individualizacin de los aportantes, y que aqulla no requiere que a tales
fines se deba probar que los fondos invertidos se hubiesen generado en actividades o
capitales provenientes de extraa jurisdiccin.
En ese sentido, estima esta Asesora que estando acreditado en autos el ingreso de los
fondos del exterior e individualizado el aportante (cfr. fs. ... cpo. complementario) no
corresponde determinar impuesto alguno respecto de tales perodos.
Ahora bien, respecto de los perodos anteriores a la capitalizacin antes citada cabe
sealar que lo que en el presente asunto est en discusin -al menos por el momento- no
es el origen de los fondos en el sentido de que el contribuyente deba probar que los
mismos no son de fuente argentina, sino que se ubica en un estadio anterior: Si bien el
ingreso o al menos el movimiento de fondos al pas del exterior estara probado, no
ocurre lo mismo respecto al medio utilizado para ello, esto es, no se ha acreditado
fehacientemente que dichos fondos revistieran el carcter de prstamos que invocaba la
rubrada antes de su capitalizacin.
Ms an, se ha constatado un conjunto de indicios unvocos que por su concordancia y
gravedad llevan a concluir, de acuerdo con las reglas de la sana crtica, que dichos
prstamos han sido simulados.
En tal sentido, entre otros elementos de juicio pueden citarse:
- El contrato de mutuo celebrado carece de fecha cierta (cfr. fs. ... cpo. complementario).
- No se tom recaudo alguno respecto de su protocolizacin y autenticacin consular.
- Los firmantes no dejan constancia de la acreditacin de personera que los habilita a
actuar en dicho acto, slo aclaran nombres y domicilios de sus representados sin
especificar documentos de identidad.

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- El prstamo originariamente se acuerda por quince millones de dlares

estadounidenses (U$S 15.000.000) que luego se ampla a veintids millones de la
misma moneda (U$S 22.000.000) con una simple solicitud mediante nota remitida por
la rubrada (cfr. fs. ... cpo. IVA).
- Dicho prstamo carece de garantas y avales no obstante la considerable suma en
juego. Adems, segn surge del informe de la inspeccin actuante, teniendo en cuenta
que a la fecha de firmarse el acuerdo el ndice de solvencia de la rubrada (patrimonio de
la empresa por cada peso adeudado) era del 0,5399, y el ndice de endeudamiento
(deuda de la empresa por cada peso de patrimonio) era de 1,852, no es entendible que
un acreedor no solicite avales que garanticen la operacin.
- De las actas de directorio de la rubrada no surge que el mismo haya tratado la
conveniencia de tomar el prstamo en cuestin.
En sntesis, en relacin a los perodos anteriores a la capitalizacin resulta aplicable al
caso la doctrina sentada por el Tribunal Fiscal de la Nacin en la causa: "Luis Alberto
Oddone y Ca. - Asesores Financieros S.A. - Expediente N ... - I s/recurso de apelacin
- impuesto a las ganancias y sobre los capitales", (Sala A, 7/10/88). En dicha
oportunidad se sostuvo que "...se observan indicios unvocos que, por su concordancia y
gravedad, permiten conjeturar que, si bien el ingreso de fondos al pas ha quedado
debidamente probado, no ocurre lo mismo en punto a que dichos fondos revistieran el
carcter de prstamos..."; y que "... el nmero, precisin, gravedad y concordancia de
los indicios precedentemente glosados producen la conviccin, de acuerdo con las
reglas de la sana crtica, que los prstamos de marras han sido simulados ...". En base a
ello el citado tribunal entendi como no justificado el incremento patrimonial que segn
la recurrente provena de prstamos que oportunamente le efectuara una firma
domiciliada en el Uruguay.
Dicho pronunciamiento -en lo que al incremento patrimonial no justificado se refierefue confirmado por la Cmara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso
Administrativo Federal, Sala A, mediante sentencia de fecha 18/8/89.
IV. Por todo lo expuesto, este Departamento concluye lo siguiente:
a) Dado el nmero, precisin, y concordancia de los indicios constatados en el presente
asunto, estaran dadas las condiciones para concluir que los prstamos invocados por la
rubrada fueron simulados, siendo por ende viable su impugnacin y -considerando
dichos montos como incremento patrimonial no justificado hasta la fecha en que se
produjo su capitalizacin- determinar de oficio los impuestos correspondientes a tales
perodos de conformidad con lo establecido por el artculo 25, inciso e), de la Ley N
11.683, texto ordenado en 1978 y sus modificaciones.
b) Por aplicacin de la doctrina sentada por la Corte Suprema de Justicia de la Nacin
en el fallo "Trebas", estando acreditado en autos el ingreso de los fondos del exterior e
individualizado el aportante, no corresponde determinar impuesto alguno respecto de
los perodos posteriores a la capitalizacin invocada por la rubrada.
ROSA ANTONIA DOMINGUEZ DE PIZZIO - Jefe - a/c. Departamento Asesora Legal
Tributaria.

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Conforme: 21/11/97 - JUAN BAUTISTA THORNE - Director - Direccin de Asesora

Legal.

Fuente: La Ley On Line

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